Tribunal: CARF
Processo: 13896.722144/2014-39
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Não informado
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-15
Data de publicação: 2023-01-26

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
NULIDADE. DECISÃO DA DRJ. MUDANÇA DE CRITÉRIO. PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ART. 146 DO CTN..
É nulo o acórdão referente ao julgamento de primeira instância que modifica o critério jurídico (leia-se, motivo aliado à motivação do ato administrativo) adotado pela autoridade fiscal no lançamento tributário, conforme disciplina o artigo 146 do CTN. Permitir que nova interpretação e enquadramento legal dos mesmos fatos analisados na autuação seja feita pela DRJ, vai na contra mão do direito ao contraditório e à ampla defesa do contribuinte, fulminando o duplo grau de jurisdição administrativa, o que enseja a nulidade prevista no artigo 59, II do Decreto 70.235/72.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13896.722144/2014-39
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-005.726 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
MEVA DO BRASIL - SISTEMAS DE FORMAS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
NULIDADE.
DECISÃO
DA
DRJ.
MUDANÇA
DE
CRITÉRIO.
PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. ART. 146 DO CTN..
É nulo o acórdão referente ao julgamento de primeira instância que modifica o
critério jurídico (leia-se, motivo aliado à motivação do ato administrativo)
adotado pela autoridade fiscal no lançamento tributário, conforme disciplina o
artigo 146 do CTN. Permitir que nova interpretação e enquadramento legal dos
mesmos fatos analisados na autuação seja feita pela DRJ, vai na contra mão do
direito ao contraditório e à ampla defesa do contribuinte, fulminando o duplo
grau de jurisdição administrativa, o que enseja a nulidade prevista no artigo 59,
II do Decreto 70.235/72.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para declarar a nulidade da decisão recorrida, nos termos do
voto da relatora, determinando o retorno dos autos à autoridade julgadora a quo para proferir
nova decisão.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Junior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Fernando
Beltcher da Silva (suplente convocado), Viviani Aparecida Bacchmi, Thais de Laurentiis
Galkowicz e Neudson Cavalcante Albuquerque.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.722144/2014-39
Fl. 6013
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.726 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13896.722144/2014-39

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão proferida pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento ("DRJ") de Curitiba/PR, que julgou
improcedente as impugnações apresentada pela Contribuinte e pelos responsáveis solidários.
A origem do processo consiste em autuações relativas à Contribuição ao PIS e
à COFINS, lavradas em decorrência dos fatos descritos no Relatório de Fiscalização de
folhas 990 a 1017, cujo teor é rigorosamente o mesmo do Relatório de Fiscalização de
folhas 709 a 736 do PAF de no 13896722143/2014-94 (relativo ao IRPJ e CSLL). Trata-se,
assim, de autuação reflexa.
Assim, da mesma forma como fora feito pelo acórdão da DRJ, aproveita-se
doravante nesse relatório todo o histórico da autuação e das defesas apresentadas no processo
principal, ao qual este encontra-se apenso. Inclusive a paginação citada refere-se ao PAF de no
13896722143/2014-94.
Tudo iniciou-se em Malha PJ, uma vez que aa DIPJ 2010 o contribuinte declarou
montantes de IRPJ e CSLL a pagar, cujos respectivos recolhimentos a contento e declaração em
DCTF, não puderam ser confirmados. A mesma constatação se deu nos DACON referentes a
01/2009 a 12/2009, através dos quais o foram declarados montantes de PIS e Cofins a pagar,
cujos respectivos montantes não foram confirmados ou constam de DCTF.
Ao fim de ampla diligência (na qual o contribuinte manteve-se inerte), a
autoridade fiscal constatou que os valores declarados na DIPJ 2010 (ano-calendário 2009) são
corroborados pelos montantes escriturados na ECD do Sujeito Passivo, circunstância que
determinou a constituição dos correspondentes créditos tributários de IRPJ e CSLL. Ademais,
conforme descreve planilha de folha 715, não houve declaração em DCTF ou recolhimentos
relacionados aos montantes de IRPJ e CSLL estimativa apurados pela contribuinte.
Tendo em vista os art. 1o da Lei no 9.430/96, 35 da Lei no 8.981/95, art. 16 da
IN/SRF no 93/97 e o disposto no art. 957 do Decreto no 3.000/99 foi aplicada multa isolada de
50% sobre o montante não recolhido de IRPJ e CSLL (planilha de fl. 717), tendo em vista a
obrigatoriedade dos recolhimentos mensais por estimativa.
Do confronto das DACON do 1o e do 2o semestre de 2009 com a ECD constatou-
se a existência de débitos de PIS/Confins não quitados, por meio de recolhimento, ou declarados
em DCTF (planilha de folha 718). Por conseguinte, foram lavradas autuações para constituir os
créditos elencados nas planilhas de folhas 714, 717, 718 e 719.
Ademais, foi imputada responsabilidade solidária, com base no art. 124, inc. I, do
CTN, às empresas Meva do Brasil – Sistemas de Formas Ltda, CNPJ 01.585.533/0001- 45,
Pashal Sistemas Construtivos Ltda., CNPJ 64.085.152/0001-17, e Arauá Construtora Ltda, CNPJ
67.369.850/0001-32, uma vez que a autoridade fiscal, diante de farto conjunto propatório,
concluiu que todas operavam, na prática, ao longo do ano-calendário sob fiscalização, como se
uma única empresa fossem.
Ainda foi arrolado como responsável solidário o Sr. Fernando Godoy Buzolin, por
ter sido considerado como responsável pelo comando (administrador de fato) de todo o grupo
econômico em questão.
Fl. 6014
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.726 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13896.722144/2014-39

Finalmente, sobre os montantes de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins apurados na
presente fiscalização, foi aplicada multa de 225%, conforme artigo 44, inciso I, e §§ 1° e 2° da
Lei no 9.430/96 com a redação dada pelo art. 14 da Lei no 11.488/07.
Firme na argumentação alinhada e nas evidências coligidas, a autoridade
lançadora afirmou, em conclusão, que houve sonegação fiscal.
Tanto a contribuinte como os responsáveis se insurgiram contra a autuação.
A autuada Meva do Brasil, cientificada em 09/09/2014 (fls. 4179 e 4628),
apresentou impugnação, em 08/10/2014 (fl. 4624 e seguintes). Em síntese, alegando: a)
Preterição do direito de defesa, pois foi intimada via correio e, nesta oportunidade, não recebeu o
“Termo de Verificação do Procedimento Fiscal”; ii) extinção do lançamento pela decadência,
nos termos do arts. 150, §4o, do CTN; ii) que haveria duplicidade no lançamento, uma vez que
sua declaração do DIPJ constitui confissão de dívida; iv) inexistência sonegação ou qualquer
intenção dolosa de contrariar a lei e isto se extrai do teor do Termo de Verificação Fiscal, pois
dele expressamente consta que as autuações tomaram por base o teor da DIPJ e do SPED
Contábil, ou seja, na presença de claro autolançamento, não se pode falar em intenção de
"impedir ou retardar" o conhecimento do fato gerador do tributo; v) da mesma forma, não houve
fraude ou conluio, tanto é assim que a fiscalização sequer pretendeu a qualificação da
multa com base na existência de fraude ou conluio; vi) impossibilidade de qualificação da
multa em relação às hipóteses de tributos declarados e não pagos, conforme pacífica a
jurisprudência administrativa (colacionou julgado a título de precedente); vii) não estão presentes
os pressupostos que permitem a aplicação dos arts. 7 1 , inciso "I" da Lei n ° 4 502 /64 , sendo
incabível a majoração da multa de que trata a alínea ‘b’, inciso II do artigo 44 da Lei n°
9.430/96; viii) incabível a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa após o
encerramento do ano- calendário, conforme jurisprudência da CSRF, o mesmo valendo para sua
aplicação concomitante com a multa de ofício;
A Pashal Sistemas, cientificada em 09/09/2014 (fls. 4197 e 4198), apresentou
impugnação, em 08/10/2014 (fl. 4244 e seguintes). Reforça a defesa da Meva e alega que o fato
das empresas formarem um grupo econômico não é suficiente para a aplicação da
responsabilidade solidária, conforme pacífico entendimento do STJ. Afirma que é empresa
autônoma e independente da autuada; não há qualquer comprovação de que a Impugnante tenha
se beneficiado com a inadimplência da autuada assim como não há provas de que a Impugnante
tenha influenciado a decisão da autuada de não pagamento de tributos;
A seu turno, a Arauá Construtora Ldta, cientificada em 12/09/2014 (fls. 4238),
apresentou impugnação, em 08/10/2014 (fl. 5109 e seguintes). Em síntese, alegando os mesmos
argumentos de direito alinhados pela Pashal Sistemas e quanto aos fatos, havendo apenas a
distinção referente a relações com fornecedores (a Arauá Construtora não traz qualquer
afirmação específica sobre o tema).
Fernando Godoy Buzolin, cientificado em 09/09/2014 (fls. 4230 e 4231),
apresentou impugnação, em 08/10/2014 (fl. 4790 e seguintes) e, em síntese, traz as seguintes
razões além daquelas apresentadas pela Meva: do exame do TVF percebe-se que a autoridade
lançadora utilizou-se de induções para concluir que o impugnante era “administrador de fato” da
autuada, apesar da inexistência de qualquer prova que o vincule aos fatos geradores ou à decisão
de não recolher os tributos, frisando-se que a própria fiscalização atestou que ocorreu a sua
declaração em DIPJ e SPED Contábil. Trata então de melhor interpretação a ser dada ao artigo
135 do CTN. Reafirma: a total impossibilidade de responsabilizar-se o Impugnante por ato de
gerência da MEVA uma vez que (i) ele nunca foi gestor ou sócio da MEVA; (ii) como sócio
Fl. 6015
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.726 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13896.722144/2014-39

indireto da PASHAL e ARAUÁ não possuía qualquer ato de intervenção na gestão da MEVA;
(iii) o simples fato de existir Grupo Econômico não justifica a solidariedade; (iv) não há provas
de que o Impugnante se beneficiou (direta ou indiretamente) do não pagamento de tributos na
MEVA.
O julgamento das impugnações resultou no Acórdão n. 06-053.045 da 1a Turma
da DRJ de Curitiba/PR, pelo qual entendeu-se pela necessidade de manter os lançamentos de
PIS/COFINS, acompanhados de multa qualificada e agravada, além dos juros moratórios até a
data do efetivo pagamento. A ementa da referida decisão segue colacionada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL – COFINS CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2009
CONTROLE
DE
CONSTITUCIONALIDADE.
ALEGAÇÕES
DE
CONTRARIEDADE DAS NORMAS APLICADAS À LEI MAGNA E SEUS
PRINCÍPIOS.
Não cabe ao Estado-Auditor proferir declaração incidental de inconstitucionalidade
(inteligência da Súmula CARF no 02).
PRETERIÇÃO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
Lapso relativo à inclusão do Termo de Verificação Fiscal nas mídias entregues, quando
da ciências das autuações, à autuada e aos responsáveis solidários suprida por novos
Termos de Ciência e reabertura do prazo para impugnação. Ausência de prejuízo à
defesa e ao processamento das impugnações apresentadas.
DECADÊNCIA NÃO VERIFICADA NO CASO CONCRETO.
Não há decadência do direito de constituir os créditos referentes ao período
compreendido entre janeiro e agosto de 2009, pois aos fatos examinados aplica-se o
disposto no art. 173, inciso I, do CTN em função da autoridade lançadora ter
demonstrado à existência fraude e conluio nas infrações praticadas.
CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR INICIATIVA DO PRÓPRIO
SUJEITO PASSIVO. DISTINÇÃO ENTRE ENTREGA DA DIPJ E ENTREGA DA
DCTF.
A entrega da DIPJ se constitui em obrigação acessória por meio da qual o sujeito
passivo presta informações que permitem ao fisco verificar os procedimentos adotados
na apuração dos tributos. Contudo, o valor do imposto apurado na DIPJ só resulta
constituído, no caso de pessoa jurídica, mediante entrega da DCTF.
Nos casos em que o sujeito passivo entrega DIPJ apurando imposto a pagar, sem
informá-lo na DCTF, deve a autoridade fiscal efetuar o lançamento para, a partir de tal
ato, exigir o valor do imposto devido.
AUTUAÇÕES FUNDADAS EM INDÍCIOS. PROVAS INDIRETAS.0 VALIDADE,
EFICÁCIA E DISTINÇÃO DAS PRESUNÇÕES.
Conclusões amparadas em fatos indicadores não se igualam ao emprego de presunções
ou implicam em inversão do ônus probatório, pois indícios são apenas aquelas
ocorrências ou fenômenos demonstráveis e diretamente relacionados ao que se busca
provar, bem como podem ser afastados por contra-indícios ou fatos indicadores
infirmantes ou, ainda, caso seja demonstrado que, em seu conjunto, carecem de
multiplicidade, harmonia e convergência para fundar juízo além de qualquer dúvida
razoável.
OCORRÊNCIA DE FRAUDE E CONLUIO.
Incidência do disposto nos artigos 72 e 73 da Lei no 4.502/64. Do teor dos fatos
narrados e dos documentos juntados ao presente processo resta inequívoco o uso de
pessoas interpostas para figurar no quadro societário da autuada, bem como de diversos
Fl. 6016
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.726 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13896.722144/2014-39

outros artifícios, de forma que o passivo tributário decorrente de suas atividades, na
eventualidade de cobrança ou execução, não pudesse alcançar os reais interessados.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Diante da demonstração fraude e conluio entre os reais interessados e controladores da
autuada, visando evitar as conseqüências tributárias correspondentes, é correta a
incidência do disposto no art. 124, inc. I, e 135, inc. III, do CTN, inexistindo a
possibilidade, no caso concreto, para afastar as consequêncis das penalidades aplicadas
dos responsáveis solidários por meio do disposto no art. 137, inc. I, do CTN.
MULTA AGRAVADA. DOLO. OCORRÊNCIA.
As provas coligidas no curso do procedimento fiscal e os documentos que instruem o
processo, bem como as impugnações apresentadas, demonstram o intuito doloso do
envolvidos, circunstância a qual se acresce o não atendimento reiterado e injustificado
de prestar esclarecimentos exigidos, por meio de intimações, no curso do procedimento
fiscal.
A Contribuinte foi cientificado via edital eletrônico (fls 5740), publicado em
23/11/2015 (data de ciência em 08/12/2015, cf. art. 23, §1o, inciso I e §2o, inciso IV do Decreto
70.235/72) e os responsáveis solidários foram intimados da decisão supra em 04/12/2015 (cf.
ARs de fls 5747 a 5749), tendo apresentado recursos voluntários a este Conselho em 22/12/2015
e 23/12/2015 (cf. carimbo da Unidade da Receita Federal na página inicial de cada uma das
peças recursais). Nessa oportunidade, reprisam seus argumentos constantes das impugnações.
Outrossim, adicionam às suas defesas argumento no sentido da nulidade do acórdão recorrido
por preterição do direito de defesa e por mudança do critério jurídico adotado no lançamento
tributário.
É o relatório.
Voto
Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, Relatora.
Os recursos voluntários apresentados pela contribuinte e pelos responsáveis
solidários são tempestivos (cf. despacho de fls 5960) e preenchem os demais requisitos de
admissibilidade, uma vez que sanada a ausência de procuração que fora inicialmente constatada
pela autoridade preparada.
Pois bem. Como já mencionado no relatório, este processo encontra-se o apenso
ao principal (PAF 13896722143/2014-94), por constituir tributação reflexa daquele.
Desse modo, na presente sentada estão sendo julgados os processos
conjuntamente, pois os casos devem ter o mesmo desfecho. Mas mesmo que não fosse um
imperativo lógico o julgamento análogo dos dois processos vinculados (cf. art. 6o do RICARF),
ele deveria acontecer. Isto porque o mesmo vício que se verifica no acórdão da DRJ proferido no
processo principal, repete-se nos presentes autos. Vejamos.
No Termo de Verificação Fiscal - TVF (fls. 990 a 1017), como não poderia deixar
de ser, consta a motivação utilizada pela autoridade fiscal para justificar a qualificação e o
agravamento das penalidades aplicados ao lançamento tributário, nos seguintes termos :
Quanto ao §1° do Art. 44 supra citado, importante d estacar que os artigos 71, 72 e 73
da Lei n° 4.502, de 30 de Novembro de 1964, assim dispõe:
“Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
Fl. 6017
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.726 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13896.722144/2014-39

I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”
Neste sentido, o fiscalizado incidiu no artigo 71, inciso I, da mencionada Lei, ao
deixar de apresentar os débitos de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins nas Declarações de
Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) referentes ao ano-calendário
2009, ainda que, conforme verificamos em sua escrituração contábil, tenha auferido, no
período, base de cálculo fiscal tributável.
Esta prática teve como finalidade a omissão de informação ao Fisco Federal, a fim de
deixar de pagar os tributos devidos, o que de fato aconteceu e, desta forma, justifica-se a
presente qualificação da multa de ofício conforme disposto no §1° do art. 44 da Lei no
9.430/96.
Constatamos que a motivação da autoridade fiscal funda-se na constatação da
prática de sonegação fiscal, conduta tipificada no art. 71, I da Lei n. 4.502/64.
Assim, pela comparação entre os fundamentos originais da autuação e os
fundamentos utilizados pela respeitável decisão a quo, concluo existir patente alteração dos
fundamentos do lançamento tributário. Afinal, a proposta apresentada no Acórdão recorrido é no
sentido de manter a autuação fiscal não porque houve sonegação, mas sim não fraude e conluio
por parte da contribuinte e dos responsáveis solidários. A passagem transcrita abaixo resume a
referida ratio da decisão da DRJ:
173. Reitera-se, o esquema de fraude que a autoridade lançadora descreve tinha
por finalidade central ocultar os reais sujeitos passivos vinculados aos fatos
geradores decorrentes das atividades de locação dos bens em nome de Meva do
Brasil, circunstância que se amolda perfeitamente ao disposto nos arts. 72 e 73 da
Lei no 4.502/64:
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
174. Em pese a autoridade administrativa responsável pelos lançamentos ter
enquadrado as condutas que constatou no art. 71, inc. I, da Lei no 4.502/64, o
Termo de Verificação expressamente detalha e demonstra o uso do Sr. Manoel dos
Santos como interposta pessoa e outros artifícios de natureza fraudulenta, e tanto é
clara tal imputação que a autuada e os responsáveis solidários reiteram a alegação
de que Meva do Brasil era independente, ou seja, tinha administração e controle
societário próprio, distinto dos demais envolvidos.
175. Neste ponto cabe relembrar que a esmagadora maioria das operações formalmente
comerciais de Meva do Brasil (98,25%) voltava-se a atender Pashal Sistemas e a Arauá
Construtora, restando uma parcela marginal relacionada à empresa Bhotax Acessórios,
empresa controlada pela esposa do Sr. Fernando, e outra à Naninha Multi Jóias Ltda
(também anteirmente sob o controle da sócia-administradora da Bhotax).
Fl. 6018
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.726 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13896.722144/2014-39

176. Aquilo que descreve e demonstra a autoridade administrativa, responsável pela
constituição dos créditos, tem suporte numa pletora de fatos indicadores, muitos deles
nem sequer questionados pela autuada e pelos responsáveis solidários, conforme consta
dos argumentos anteriormente alinhados.
177. Pelo conjunto dos fatos indicadores examinados, encontra-se além de qualquer
dúvida razoável a ocorrência de fraude e conluio de forma a evitar as consequências
tributárias relacionadas às atividades da autuada e de que o Sr. Manoel dos Santos foi
introduzido no quadros societária de Meva do Brasil por intervenção e no interesse do
Sr. Fernando Godoy Buzolin e suas empresas ostensivas.
Vê-se que o próprio Acórdão recorrido assume que a autuação foi feita com base
na imputação de sonegação por parte das empresas. Porém, tenta trazer elementos para,
reinterpretando os elementos de prova constantes no processo, trazer novo enquadramento
jurídico dos fatos, que não aqueles mesmos adotados pela autoridade discal no momento do
lançamento.
Tal proposta não se coaduna com as hipóteses de revisão de lançamento de ofício
traçadas pelos artigos 145 e 149, incisos VII e VIII do Código Tributário Nacional. Ademais,
constitui afronta à vedação de alteração de critério jurídico retroativamente no bojo de
lançamento tributário contra o mesmo sujeito passivo, estampada no artigo 146 do próprio CTN.
Delimitando o que seria passível de mudança no âmbito do lançamento tributário,
a doutrina afirma que “o erro da autoridade fiscal que justifica a alteração do ato de lançamento é
apenas o erro de fato; nunca o erro de direito.” 1 Nesse aspecto, é precisa a verificação de Luis
Eduardo Schoueri de que, quando o aplicador do Direito vê no mesmo fato características que
antes não foram relevantes para a interpretação a seu respeito, levando a uma nova valoração
jurídica desse mesmo fato, estar-se-á diante do erro de direito e, portanto, da limitação imposta
pelo artigo 146 do CTN. 2
Embora haja enorme debate doutrinário sobre tal segregação entre “erro de fato” e
“erro de direito”, bem como a diferenciação deste último com a "alteração de critério jurídico"
no contexto do artigo 146 do CTN, a jurisprudência vem corroborar que a possibilidade de
alteração de lançamento existe unicamente quando há erro de fato, nunca quando há erro de
direito (nomenclatura não utilizada no nosso atual Codex, mas que aparecia no seu Anteprojeto).
Destaco nesse sentido a Súmula 2273 do TFR e o julgamento do STJ no REsp.
1.130.545/RJ,4 sendo que este último foi proferido pela sistemática dos recursos repetitivos e,
por conseguinte, deve ser obrigatoriamente observado por este Conselho (artigo 62, §2o do seu
Regimento Interno).

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método, p. 445..
2 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário, São Paulo: Saraiva, 2011, p. 534.
3 “A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento.”
4 “Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-dever de autotutela da Administração
Tributária, somente pode ser exercido nas hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário. 5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149,
inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a impossibilidade de sua comprovação à
época da constituição do crédito tributário.
Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos fatos), o ato administrativo de
lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no
artigo 146 do CTN” (REsp. 1.130.545/RJ, Rel. Min. LUIZ FUX, DJe 22/02/2011).”
Fl. 6019
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.726 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13896.722144/2014-39

Importante lembrar que a garantia intraprocessual5 estampada no artigo 146 do
CTN se amolda ao processo administrativo como um todo, à medida que impede que sejam
proferidas decisões com preterição do direito de defesa (artigo 59, II do Decreto 70.235/72).
Com efeito, impedir que haja uma mudança do entendimento adotado no ato
administrativo de lançamento tributário significa impedir que, no decorrer do contencioso
administrativo, o direito de defesa dos contribuintes seja desprezado, porque repentinamente
deverão passar a guerrear contra critério (motivo do ato administrativo, leia-se, os elementos de
fato e de direito, associado à motivação do mesmo) diferente daquele posto no lançamento
tributário, suprimindo instância e amesquinhando seu direito ao contraditório.
Sobre o ponto, dentre tantas, destaco a lição de Alberto Xavier, que justifica essa
clássica interpretação do artigo 146 do CTN:
O Artigo 146 nada mais é, pois, que simples corolário do princípio da não
retroatividade, extensível às normas complementares, limitando-se a esclarecer que os
lançamentos já praticados à sombra de 'velha interpretação' não podem ser
revistos com fundamento em 'nova interpretação'. Repare-se que o artigo 146
pressupõe que, antes da modificação operada nos critérios jurídicos, tenha sido
previamente praticado um ato individualizado de lançamento, caso contrário não se
justificaria a referência a 'um mesmo sujeito passivo' . O que o artigo 146 pretende é
precisamente que os atos administrativos concretos já praticados em relação a um
sujeito passivo não possam ser alterados em virtude de uma alteração dos critérios
genéricos da interpretação da lei já aplicada. Assim, como corolário da garantia genérica
- em favor de todos os sujeitos passivos - de não aplicação retroativa da lei e de
interpretação superveniente, constante do artigo 144, o artigo 146 explicita a garantia
subjetiva - em favor de cada sujeito passivo individualmente considerado - de que
a interpretação superveniente não pode conduzir à modificação do lançamento que
o tenha como destinatário. Esta é também a solução consagrada pela LPAF (Lei
9.784/99), que dispõe no seu art. 2o, inciso XIII, ser 'vedada aplicação retroativa de
nova interpretação'. (Xavier, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário
Brasileiro, p. 277)
No presente caso vê-se claramente o problema relativamente ao contraditório
causado pela mudança de enquadramento jurídico da conduta do contribuinte. Isto porque ele,
em sua impugnação, a todo tempo defendeu-se sobre a (in)existência de sonegação in casu.
Inclusive afirmando textualmente que as figuras da fraude e do conluio nem mesmo seriam
discutidas, uma vez que a própria autoridade fiscal entendeu não serem aplicadas ao caso
concreto.
Tendo tudo isso em vista, não há dúvida de que é justamente sobre tal situação, de
mudança de critério jurídico adotada em um lançamento tributário, por decisão proferida em
contencioso administrativo a respeito de seus dizeres, que nos debruçamos nesse caso: enquanto
o auto de infração foi pautado em um critério jurídico (ocorrência de sonegação), o voto
condutor propõe manter o mesmo ato administrativo com base em outro fundamento jurídico
(ocorrência de fraude e conluio). Tal solução violada a garantia estabelecida pelo artigo 146 do
CTN, além do artigo 2o, inciso XIII da Lei n. 9.784/99 e do artigo 59, II do Decreto 70.235/72.

5 Trata-se de garantia intraprocessual porque impõe limites à atuação da Administração Pública nno ínterim do PAF,
instaurado para controlar a validade do lançamento tributário. A respeiteito da contraposição entre a garantia
intraprocessual e a extraprocessual, ver: LAURENTIIS, Thais de. Mudança de critério jurídico pela Adminstração
Tributária: regime de controle e garantia do contribuinte. São Paulo: IBDT, 2022.
Fl. 6020
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.726 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13896.722144/2014-39

Finalmente, saliento que não existe aqui um simples desenvolvimento da
argumentação entre as partes interessadas na lide, natural da dialética processual no decorrer do
processo administrativo.
Caso assim fosse, poderia ser mantido o lançamento tributário. Explico.
Se o lançamento coloca que o tributo é devido pelo argumento “A” e o
contribuinte defende-se dizendo que este mesmo tributo é na realidade indevido pelo argumento
“B” (fato impeditivo, modificativo ou extintivo, conforme o artigo 373, inciso II do CPC),
poderia a DRJ ou o CARF julgar que o argumento “B” é improcedente pela razão “C”, sendo
que essa última reforça o argumento “A”. Veja-se que, nessa hipótese, inexiste inovação, pois o
julgamento administrativo seria uma resposta à defesa do contribuinte e, ao mesmo tempo, uma
manutenção do fundamento do lançamento tributário.
Nestes autos o que vemos, ao revés, é que a proposta de suplantar o motivo e a
motivação originais do lançamento tributário, por nova interpretação a respeito dos mesmos
fatos, sendo que essa nova interpretação não pode ser debatida pelo contribuinte em sede de
impugnação, o que faria com que o CARF atuasse como instância única caso analisasse o
processo da maneira que hoje se encontra.
Tal situação não é permitida pelo sistema jurídico brasileiro, uma vez que o artigo
5o, inciso LV da Constituição confere aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, o
contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.
Cumpre destacar a lição de James Marins6 sobre o tema:
Não podem, União, Estado, Distrito Federal ou Municípios, instituir no âmbito de
sua competência, a denominada “instância única” para o julgamento das lides
tributárias deduzidas administrativamente, sob pena de irremediável mutilação da
regra constitucional e consequente imprestabilidade do sistema administrativo
processual que, por falta de tal requisito constitucional de validade, não servirá para
aperfeiçoar a pretensão fiscal impugnada, remanescendo carente de exigibilidade.
Assim, na esteira da mansa jurisprudência desse Conselho em situações desse
jaez,7 na qual há alteração da fundamentação legal do lançamento (e.g. Acórdãos 9101-003.129,
9303-004.627, 1002-000.213, 1301-001.958, 1301-003.463, 1401-002.160, 1401-002.822, 2201-
004.423, 2202-003.513, 2301-005.812, 3201-002.165, 3402-003.067, 3402-003.884, 3402-
004.264, 3402-004.846, 3402-004.954), deve ser decretada a nulidade do acórdão recorrido, para
que novo julgamento seja proferido, atendo-se ao critério jurídico cristalizado no ato de
lançamento tributário originário do presente processo administrativo.

6 Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). São Paulo: Dialética, 2010 5a ed.
7 Diferentemente de outras situações, nas quais esse Tribunal entende que inexiste mudança de critério jurídico.
Como exemplo, citamos a alteração da base de cálculo autuada para correção de erro material cometido, sem
modificação do fundamento legal do lançamento no qual se baseou a autoridade fiscal. É o que se constatou em
exaustivo levantamento de jurisprudência administrativa, apresentada em:
DELIGNE, Maysa de Sá Pittondo e LAURENTIIS, Thais de. Alteração de Critério Jurídico e Jurisprudência do
CARF. In: Gustavo Lanna Murici, Marciano Seabra Godoi, Raphael Silva Rodrigues, Rodrigo Mineiro Fernandes.
(Org.). Análise Crítica da Jurisprudência do CARF. 1ed.Belo Horizonte: Editora D'Plácido, 2019, v. 1, p. 367-385.
Fl. 6021
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.726 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13896.722144/2014-39

Dispositivo
Diante do exposto, voto por declarar a nulidade do Acórdão n 06-053.045, da 1a
Turma da DRJ/CTA, exarado no presente processo, afetando as peças processuais que lhe
sucederam.
(documento assinado digitalmente)
Thais De Laurentiis Galkowicz

Fl. 6022
DF CARF MF
Original