Tribunal: CARF
Processo: 10314.720122/2019-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WALKER ARAUJO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-19
Data de publicação: 2023-01-31

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2016
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
O Supremo Tribunal Federal STF por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de repercussão geral, decidiu que "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
DIREITO AO CRÉDITO DE IPI. ALEGAÇÃO DE BOA-FÉ. IMPOSSIBILIDADE.
A boa fé do adquirente não é suficiente para garantir o direito ao crédito como se devido fosse se ausentes os requisitos legais previstos na norma de regência.
MATÉRIAS-PRIMAS E PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. INTERPRETAÇÃO DA DECISÃO PROFERIDA NO RESP 1.075.508/SC.APLICAÇÃO DO ARTIGO 62, §2o DO RICARF.
O aproveitamento do crédito de IPI relativo aos insumos que não integram o produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata (direta) e integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa.
A decisão proferida no Resp 1.075.508/SC, submetido à sistemática de que trata o artigo 543C do anterior CPC, acolhe a tese do contato físico e do desgaste direto em contraposição ao desgaste indireto, a qual deve ser acolhida nos julgamentos do CARF em conformidade com o seu Regimento Interno.
Ao contribuinte cabe o ônus de provar que o produto foram utilizados e/ou consumidos no processo de industrialização.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.720122/2019-54
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-013.121 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de dezembro de 2022
Recorrente
AMBEV S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2016
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
O Supremo Tribunal Federal STF por ocasião do julgamento do Recurso
Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de repercussão geral, decidiu
que "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT".
DIREITO
AO
CRÉDITO
DE
IPI.
ALEGAÇÃO
DE
BOA-FÉ.
IMPOSSIBILIDADE.
A boa fé do adquirente não é suficiente para garantir o direito ao crédito como
se devido fosse se ausentes os requisitos legais previstos na norma de regência.
MATÉRIAS-PRIMAS
E
PRODUTOS
INTERMEDIÁRIOS.
INTERPRETAÇÃO
DA
DECISÃO
PROFERIDA
NO
RESP
1.075.508/SC.APLICAÇÃO DO ARTIGO 62, §2o DO RICARF.
O aproveitamento do crédito de IPI relativo aos insumos que não integram o
produto pressupõe o consumo, ou seja, o desgaste de forma imediata (direta) e
integral do produto intermediário durante o processo de industrialização e que
produto não esteja compreendido no ativo permanente da empresa.
A decisão proferida no Resp 1.075.508/SC, submetido à sistemática de que
trata o artigo 543C do anterior CPC, acolhe a tese do contato físico e do
desgaste direto em contraposição ao desgaste indireto, a qual deve ser acolhida
nos julgamentos do CARF em conformidade com o seu Regimento Interno.
Ao contribuinte cabe o ônus de provar que o produto foram utilizados e/ou
consumidos no processo de industrialização.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.720122/2019-54
Fl. 10043
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas. No mérito, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso
para reconhecer o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material
de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o nos termos do Recurso
Extraordinário no 592.891. Vencido o conselheiro José Renato Pereira de Deus que deu
provimento ao capítulo referente à classificação do “Kit de concentrado”.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado(a)), Walker Araujo, Fabio Martins de Oliveira, Jose Renato Pereira de
Deus, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg Filho (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Mariel Orsi Gameiro.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório da decisão de piso de fls.9.823-
9.867:
Lançamento de ofício
O estabelecimento industrial acima qualificado foi autuado por Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil, por falta de recolhimento do IPI, apurada mediante
reconstituição da escrita, decorrente da glosa de créditos básicos e de créditos
incentivados desse imposto. A exigência foi formalizada no Auto de Infração das fls.
488 a 496 e se refere ao IPI, no valor de R$ 61.746.127,52, acrescido de juros de
mora e da multa de ofício de 75%, totalizando, na data da autuação, R$
129.081.903,58.
A fiscalização do estabelecimento foi determinada pelo Termo de Distribuição
do Procedimento Fiscal (TDPF) no 08.1.65.00-2017-00700-0 e abrangeu os períodos
de apuração compreendidos entre janeiro de 2014 e março de 2016. Registre-se que o
período de 01 a 12/2014 já foi objeto de análise e lançamento fiscal pela mesma
fiscalização e está nos autos do processo administrativo fiscal no 10314-
720.818/2018-08, o qual foi objeto de impugnação, julgada improcedente pelo
Acórdão 10-65.651, de 19 de junho de 2019, desta Terceira Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto Alegre (DRJ/POA). O presente
processo, decorrente da mesma ação fiscal, abrange, portanto, os demais períodos de
apuração determinados pelo TDPF, quais sejam, de janeiro de 2015 a março de 2016.
Os motivos do lançamento de ofício encontram-se explicitados no Termo de
Verificação Fiscal (TVF), das fls. 499 a 574, e seguem resumidos.
O interessado fabrica cervejas, refrigerantes e isotônicos, e adquiriu insumos
dos estabelecimentos Ravibras Embalagens da Amazônia Ltda., doravante
“Ravibras”, Arosuco Aromas e Sucos Ltda., doravante “Arosuco”, Pepsi-Cola
Industrial da Amazônia Ltda., doravante “Pepsi”, e Valfilm Amazônia Indústria e
Fl. 10044
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Comércio Ltda., doravante “Valfilm”, todos localizados na Zona Franca de Manaus
(ZFM). As notas fiscais respectivas foram emitidas pelos fornecedores sem
lançamento (destaque) do IPI, havendo menção, conforme o caso, aos arts. 81, II, e
95, III, do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010, Regulamento do IPI (RIPI), de
2010, dispositivos que se referem a benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais
regionais, a saber: Zona Franca de Manaus (ZFM) (art. 81, II) e Amazônia Ocidental
(art. 95, III). A Amazônia Ocidental é constituída pela área abrangida por Amazonas,
Acre, Rondônia e Roraima, conforme § 4o do art. 1o do Decreto-lei n° 291, de 28 de
fevereiro de 1967, e § 1o do art. 1o do Decreto-lei no 356, de 15 de agosto de 1968.
O autor do procedimento fiscal refere que, segundo o art. 237 do RIPI, de
2010, os estabelecimentos industriais podem creditar-se do valor do IPI calculado,
como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art.
95 do mesmo regulamento (Amazônia Ocidental), desde que para emprego como
matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização
de produtos sujeitos ao imposto. Fazem jus à isenção do art. 95, III, os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus
(Suframa), excetuados o fumo do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições
22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da
Tabela de Incidência do IPI (TIPI). No caso da aquisição de produtos com a isenção
do art. 81, II, do RIPI, de 2010 (ZFM), inexiste previsão legal para crédito do IPI
pelo adquirente dos produtos desonerados do referido imposto.
Mediante análise dos dados existentes no Sistema Público de Escrituração
Digital (Sped), tanto o Sped Fiscal, quanto o Sped Nota Fiscal Eletrônica (NF-e),
verificou-se a existência dos seguintes créditos no livro Registro de Apuração do IPI
(RAIPI, sob o título “Outros Créditos” as seguintes rubricas: “presumido – aquisição
de mercadoria oriunda do Amazonas – art. 237 do RIPI/2010”, “presumido –
aquisição mercadoria oriunda da Amazônia Ocidental”, “MIP – material
intermediário de produção” e “MIP – extemporâneo (...)”. Com respeito aos créditos
informados diretamente no livro RAIPI, o interessado apresentou planilha,
evidenciando que o cálculo do crédito do IPI, como se devido fosse, no caso de
produtos adquiridos com isenção, ocorreu mediante aplicação das alíquotas de 5%,
15% ou 20%, dependendo do produto adquirido, sobre o valor das aquisições. Os
emitentes das notas fiscais utilizadas no cálculo dos créditos são os já citados
estabelecimentos Ravibras, fornecedor de filmes plásticos, tampas e rolhas, Arosuco e
Pepsi, fornecedores de insumos empregados na fabricação de bebidas, designados
como “kits”, ou “concentrados”, ou “kits concentrados”, e Valfilm, fornecedor de
filmes plásticos. Os produtos fornecidos por Arosuco e Pepsi são entregues na forma
de “kits”, constituídos de dois ou mais componentes, sendo que cada componente sai
do estabelecimento fornecedor em embalagem individual. Para apurar se os produtos
adquiridos dos citados fornecedores legitimariam crédito, com base no art. 237 do
RIPI, de 2010, todos foram intimados a prestar esclarecimentos.
Ravibras deu conta de que forneceu produtos com a isenção própria para a
ZFM e de que neles não há emprego de matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, o que ensejou a glosa total de créditos do IPI, em
relação ao citado fornecedor.
Pepsi informou que dá saída aos “kits” com as isenções dos art. 81, II, e 95,
III, do RIPI, de 2010. Além disso, mencionou que utiliza matéria-prima agrícola e
extrativa vegetal da região amazônica, conforme definida pelo art. 2o da Lei no 5.173,
Fl. 10045
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

de 27 de outubro de 1966, e art. 45 da Lei Complementar no 31, de 11 de outubro de
1977. As principais matérias-primas regionais são: açúcar, que é convertido em ácido
cítrico via industrialização por encomenda, e corante caramelo, que é produzido por
D.D. Williamson do Brasil Ltda., doravante “DDW”, a partir do açúcar regional. Na
fabricação dos concentrados derivados de cola, Pepsi utiliza corante caramelo
industrializado por DDW, que, por sua vez, utiliza em seu processo produtivo açúcar
proveniente da região amazônica, além de Pepsi utilizar açúcar fornecido por Usinas
Itamarati, localizada em Nova Olímpia (MT), convertido em ácido cítrico via
industrialização por encomenda. Pepsi informa ainda que em 2012 formulou consulta
perante a Suframa, com o objetivo de dirimir dúvida a respeito de seu direito à
isenção do art. 95, III, do RIPI, de 2010, tendo em vista os insumos utilizados em seu
processo produtivo e a procedência dos insumos, tendo havido resposta no sentido de
confirmar o benefício, nas condições citadas. Mediante análise das informações
prestadas por Pepsi, a fiscalização mencionou que em todas as notas fiscais emitidas
por esse fornecedor consta exclusivamente a isenção do art. 81, II, do RIPI, de 2010
(ZFM), a qual não legitima crédito algum ao adquirente, o que justifica a glosa
integral dos créditos escriturados por Ambev, com base nessas notas fiscais. Mesmo
assim, a fiscalização analisou a possibilidade de escrituração de créditos em relação
aos produtos fornecidos por Pepsi, com base no art. 237 do RIPI, de 2010. Diz a
fiscalização que o açúcar (sacarose) pode, dependendo do processo produtivo sob
análise, ser chamado de matéria-prima agrícola e extrativa vegetal. Entretanto, o
açúcar não é matéria-prima no processo produtivo de Pepsi, pois “matérias-primas”
são aqueles itens que se incorporam no processo de transformação do qual resulta o
produto em fabricação. No processo produtivo dos “kits concentrados” fabricados
por Pepsi, é utilizado o corante caramelo, produzido com açúcar, e não o açúcar.
Além disso, na produção do corante caramelo há emprego de açúcar produzido fora
da Amazônia Ocidental, o que não é admitido. Consequentemente, houve glosa total
dos créditos decorrentes de produtos fornecidos por Pepsi.
Com respeito ao fornecedor Arosuco, apurou-se que as notas fiscais referentes
aos “kits concentrados” foram emitidas com as isenções dos arts. 81, II (ZFM), ou 95,
III (Amazônia Ocidental), do RIPI, de 2010. Segundo esse fornecedor, as matérias-
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional empregadas são o extrato
vegetal de guaraná e o corante caramelo, ambos provenientes da Amazônia
Ocidental. Com respeito aos “kits concentrados” que não os de sabor guaraná,
Arosuco indicou dois fornecedores, localizados em Manaus: a própria Ambev e DDW.
A fiscalização, contudo, apurou a existência de diversos outros fornecedores de
variados insumos dos “kits concentrados”, sendo que treze deles localizam-se fora da
Amazônia Ocidental, o que, repetindo, não é admitido. Embora insumos fornecidos
por estabelecimentos localizados fora da Amazônia Ocidental não legitimem a
isenção do art. 95, III, do RIPI, de 2010, e, consequentemente, tornem indevido o
crédito do art. 237 do mesmo regulamento, a fiscalização apurou que os insumos, em
si, tampouco legitimam a isenção e o crédito referidos. Tais insumos não são
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais, mas produtos industrializados, como
é o caso do álcool etílico, propilenoglicol, óleo essencial de laranja (produzido em
Santa Catarina), aroma de laranja (produzido em São Paulo), mandarina – aroma
natural de tangerina (produzido em São Paulo), Base 0801 – aroma natural laranja
(produzido em São Paulo), Base 30350 – aroma de cacau (produzido em São Paulo),
Laranja 60303-44 – aroma natural, EDTA cálcio dissódico (produzido em São
Paulo), ciclamato de sódio, sorbato de potássio, aditivo E-400 (produzido em São
Paulo) e ácido ascórbico (produzido em São Paulo). À vista disso, exceto no tocante
aos componentes dos “kits concentrados” à base de guaraná, todos os demais
Fl. 10046
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

créditos escriturados por Ambev com suporte em notas fiscais emitidas por Arosuco
foram glosados.
Quanto ao fornecedor Valfilm, este informou que os produtos faturados por
notas fiscais emitidas no período de janeiro a agosto de 2014 não foram elaborados
com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, estando a
isenção amparada no art. 81, II, do RIPI, de 2010, mas que nos produtos faturados
entre setembro de 2014 a março de 2016 houve emprego das referidas matérias-
primas, fazendo jus à isenção do art. 95, III, do mesmo RIPI e, consequentemente, ao
crédito do art. 237 desse regulamento. A matéria-prima extrativa vegetal de produção
regional, segundo Valfilm, seria o óleo de dendê, empregado como aditivo natural, em
substituição ao derivado de petróleo, na produção de filme Stretch e de filme Shrink.
A fiscalização, todavia, aduz que se trata de óleo de dendê refinado, que é um produto
industrializado, e não matéria-prima agrícola e extrativa vegetal, conforme exigido
para os fins da isenção do art. 95, III, do RIPI, de 2010, o que impede o crédito com
base no art. 237 do mesmo regulamento. A isenção do art. 81, II, do RIPI, de 2010,
como visto anteriormente, não dá direito a crédito ao adquirente, motivo pelo qual
houve glosa integral do crédito escriturado com base em aquisições de produtos de
Valfilm.
Além do que foi até aqui exposto, a fiscalização também apurou que os “kits
concentrados” recebidos de Arosuco e de Pepsi foram indevidamente tratados, pelos
fornecedores e pelo adquirente, como produto único e, pelos mesmos envolvidos,
incorretamente classificados no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Tais conclusões
da fiscalização se devem à circunstância de os “kits concentrados” serem recebidos
no estabelecimento interessado neste processo em partes, individualmente embaladas,
as quais, até o recebimento, não têm contato entre si.
O processo produtivo dos refrigerantes e isotônicos no estabelecimento
industrial de Ambev foi resumido pela fiscalização do IPI da seguinte forma: as
matérias-primas, basicamente aromas e sais, são recebidos dos fornecedores, e então
encaminhados a uma sala de estocagem, antes do preparo propriamente dito; a água
utilizada para a fabricação dos refrigerantes é “declorada”, após tratamento, sendo
que, no caso de Gatorade e Lipton, também passa por um processo chamado de
“osmose reversa”, para retirada total de sais minerais; a água declorada alimenta
um equipamento denominado tanque de solução, conhecido como “dissolvedor”, em
que são adicionados os sais industrializados; a solução resultante é então
encaminhada aos tanques onde serão adicionados os aromas (flavours), de acordo
com a formulação do refrigerante a ser fabricado; a mistura é então dirigida às
linhas de enchimento, onde é feita uma diluição; no caso dos refrigerantes é
adicionado o gás, e finalmente segue para envase. No tocante ao recebimento das
matérias-primas, a fiscalização menciona que os aromas chegam ao estabelecimento
de Ambev acondicionados em bombonas e os sais acondicionados em sacos, conjunto
esse convencionalmente chamado de “kit” para fabricação de refrigerantes. Os
aromas, chamados de “flavours”, são os componentes que contêm os aromas das
bebidas a serem fabricadas, como é o caso de laranja, tangerina, limão e guaraná.
Vêm embalados em bombonas e se apresentam na fase líquida. Os sais vêm
embalados em sacos, na fase sólida, e são basicamente acidulantes e conservantes.
No caso dos refrigerantes, os sais são ácido cítrico, sorbato e benzoato. No caso do
Gatorade, são ácido cítrico, fosfato e citrato. Tais componentes do “kit” não podem
ser misturados no estabelecimento fornecedor e transportados já na forma do
concentrado pronto, porque as misturas para cada produto tem dosagens e
sequências diferentes, e se o concentrado já viesse pronto, o volume do produto seria
maior. Os “kits”, quando são recebidos do fornecedor, não apresentam ainda as
Fl. 10047
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

características essenciais do concentrado pronto. Para que isso aconteça é necessário
que eles sejam misturados, o que ocorre no processo de preparo das bebidas, no
estabelecimento industrial de Ambev.
Na sequência, a fiscalização se vale das Regras Gerais para Interpretação
(RGI) do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (SH)
para demonstrar que os “kits concentrados” não podem ser classificados no referido
Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. Além disso, concluiu que os componentes mais
importantes dos “kits concentrados” adquiridos por Ambev devem ser classificados
no código básico 2106.90.10 da TIPI, inadmitindo a inclusão no Ex 01, porquanto
não contêm todos os ingredientes necessários para caracterizar um produto chamado
de “extrato concentrado”. Ao referido código da TIPI corresponde alíquota zero, o
que leva a crédito do IPI, calculado como se devido fosse, igual a zero. À vista disso,
todos os créditos relativos a “kits concentrados” foram glosados.
Mudando de enfoque, a fiscalização glosou os créditos escriturados em relação
a “materiais intermediários de produção”, ou MIP, a saber, parafusos, arruelas,
buchas, retentores, rolamentos, gaxetas, correias, mangueiras, anéis de vedação,
válvulas etc., porquanto esses itens não se enquadram nos conceitos de matérias-
primas, produtos intermediários e material de embalagem, reportando-se, para tanto,
ao Parecer Normativo CST no 65, de 30 de outubro de 1979, publicado no Diário
Oficial da União de 6 de novembro de 1979.
Impugnação
Cientificado da exigência em 20 de março de 2019, segundo consta na fl. 577, o
sujeito passivo apresentou a impugnação das fls. 587 a 632, em 18 de abril de 2019,
pelo que se vê na fl. 584, alegando o que segue resumido.
Preliminarmente, argui a nulidade do Auto de Infração, pela impossibilidade
de mudança do critério jurídico adotado no lançamento de ofício, invocando o
disposto no art. 146 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário
Nacional (CTN). Diz que já sofreu diversas autuações com fundamento no mesmo
contexto fático utilizado no presente caso. Especialmente no que diz respeito ao
direito de creditamento de IPI sobre as chamadas preparações compostas para
bebidas, ou “kits”, o impugnante tem vivenciado nos últimos anos situações
conflitantes em autuações sofridas que ora buscam a glosa dos créditos de IPI por
falta de preenchimento dos requisitos para fruição do benefício previsto no art. 6o do
Decreto-Lei n° 1.435, de 16 de dezembro de 1975 (art. 95, III, do RIPI, de 2010), ora
reconhecem o direito a crédito de IPI sobre alguns tipos desses insumos por entender
que fariam jus ao incentivo previsto no art. 6o do Decreto Lei n° 1.435, de 1975, ou
então buscam glosar os créditos de IPI sob o fundamento de as mercadorias estarem
classificadas na TIPI sob o código errado. Importante dizer que há mais de uma
década o impugnante adquire os mesmos “kits” de seus fornecedores localizados na
ZFM, sob a mesma classificação fiscal no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
Ainda sobre a alegada ofensa ao art. 146 do CTN, afirma que, a depender do
período autuado e do local do estabelecimento fiscalizado, são aplicados critérios
jurídicos distintos para autuar o impugnante. Que foi apenas nos últimos dois anos
que a fiscalização passou a questionar a classificação fiscal empregada nos “kits”
para refrigerantes. E que tal mudança de motivação não decorreu de qualquer
alteração legislativa ou decisão judicial vinculante, de modo que, com base nos
mesmos fatos, a fiscalização aplica critérios jurídicos distintos. Observa que tal
mudança de motivação coincide com a obtenção de decisões favoráveis ao
impugnante no sentido de reconhecer o direito a crédito do IPI nas aquisições dos
“kits” ante o preenchimento dos requisitos necessários à fruição do benefício do art.
Fl. 10048
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

6o do Decreto-Lei no 1.435, de 1975. Apresenta um quadro que elaborou, com
histórico da evolução jurisprudencial do STF acerca da possibilidade de crédito do
IPI nas aquisições de produtos desonerados desse imposto. Argumenta que a ausência
de questionamento por parte das autoridades fiscais acerca da classificação fiscal dos
“kits” concentrados nas últimas décadas deve ser considerada uma prática reiterada
da Administração Pública, a qual teria força de norma complementar nos termos do
art. 100, III, do CTN, inclusive para excluir a imposição de penalidades, a cobrança
de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo,
acréscimos que devem ser afastados no presente caso. Reafirma essa argumentação
invocando aplicação do princípio da não-retroatividade interpretativa, disposto no
art. 2o da Lei no 9.784/99.
Também argui nulidade do auto de infração por falta de motivação, por
inadequação da fundamentação ao período autuado. Afirma que, ao longo da leitura
do TVF, percebe-se que a Fiscalização tomou exclusivamente como base para
lançamento do crédito tributário relativo aos fatos geradores dos períodos de 2015 e
2016 o trabalho investigativo levado a cabo no ano de 2014, que culminou com a
lavratura do auto de infração relativo ao processo administrativo no 10314-
720.818/2018-08. Que essa conduta da Fiscalização leva à conclusão de que a
presente autuação se deu com base em presunções, pois não é admissível que sejam
aplicados os mesmos fatos para fundamentar a existência de fatos geradores distintos.
E que, partindo-se da premissa de que o fato gerador somente ocorre com a
subsunção do fato à norma, as notas fiscais emitidas em 2014 não poderiam servir de
fundamento para constituir crédito tributário referente aos anos de 2015 e 2016. Cita
passagens do TVF que fazem referências a notas fiscais e levantamentos acerca de
atividades da empresa em 2014, e que teriam silenciado sobre as operações
realizadas em 2015 e 2016.
Conclui que a inadequação da motivação com relação à descrição de
argumentos que não se adequam ao período autuado é causa de nulidade por vício
material, pois interfere na própria descrição dos fatos e verificação da ocorrência do
fato gerador, contrariando frontalmente o art. 142 do CTN e o art. 10 do Decreto
70.235/7212.
A seguir, requer a nulidade da autuação, alegando falta de motivação, pela
ausência de elementos técnicos para a reclassificação das mercadorias. Afirma que o
raciocínio adotado pela Fiscalização para proceder às glosas de créditos não foi
amparado em provas técnicas quanto à natureza dos kits concentrados. E que o autor
do procedimento fiscal deixou de apresentar laudos técnicos tendentes a corroborar
as infrações, tendo se lastreado em frágil presunção de que os “kits concentrados”
não teriam sido fabricados com matérias-primas regionais da ZFM, o que excluiria o
benefício previsto no art. 6o do Decreto-Lei n° 1.435, de 1975. Tal conclusão deveria
decorrer de profunda análise técnica sobre o processo produtivo dos “kits”,
envolvendo a natureza e a composição das matérias-primas utilizadas, o que não
aconteceu.
No que concerne à glosa dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de
tampas, rolhas e filmes da Ravibrás e da Valfim afirma que a Fiscalização limitou-se
a afirmar que a Ambev não faz jus ao aproveitamento de créditos incentivados
também sem apresentar qualquer tipo de comprovação ou laudo técnico nesse
sentido.
Afirma que a falta de apresentação de laudo técnico também invalida as
conclusões da fiscalização, sobre erro de enquadramento dos “kits” no Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI, conclusões que foram suportadas em argumentos
meramente retóricos, sobre as definições de “preparação” e de “concentrado”, de
Fl. 10049
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

modo a demonstrar que o fato de os “kits” para bebidas virem separados em partes
fosse determinante na classificação fiscal da mercadoria. Diz que o Carf já
reconheceu a nulidade de autuações sobre reclassificação fiscal por ausência de
prova técnica sobre a natureza, composição e constituição do produto.
Na sequência, adentrando em questões de mérito, a defesa alega regularidade
do crédito incentivado do IPI de que trata o § 1o do art. 6o do Decreto-lei no 1.435, de
1975 (art. 237 do RIPI , de 2010), advindos de produtos elaborados com matérias-
primas extrativas vegetais de produção regional, o que afirma compreender itens
oriundos da Amazônia Legal, e não apenas da Amazônia Ocidental. É o caso das
tampas, rolhas, filmes e, principalmente, dos “kits concentrados”. Diz que a
fiscalização adota, equivocadamente, uma interpretação restritiva dos requisitos do
benefício, no sentido de que só fariam jus à isenção do IPI os produtos elaborados
com matéria-prima extrativa regional in natura, de modo que, por consequência, os
produtos elaborados com matérias-primas já processadas ou industrializados não
seriam isentos.
No tocante às características dos “kits concentrados”, o impugnante alega que
a fiscalização se baseou em indícios e presunções, desprovidas de suporte em laudo
técnico. Em contraposição, a defesa se reporta às conclusões expostas na página 26
do anexo laudo técnico, elaborado pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT), DOC
2, fls. 699 a 728 deste processo, laudo que conclui que todos os componentes, sejam
líquidos e sólidos, são parte integrante dos “kits”, conforme transcrição que segue:
Os conteúdos líquidos que integram, em bombonas, os kits concentrados
utilizados pela Consulente são preparações compostas, cujas composições são obtidas
através da mistura de extratos e bases de frutas diversas, (mix de frutas). Após
concentração, tais preparações serão combinadas com outros elementos (por exemplo
caramelo) e solução diluente para obtenção do concentrado final utilizado na
determinação do sabor das bebidas. Os aromas garantem as características da
bebida, tornando-a única em relação ao sabor e odor.
Os sais e ácidos que integram os kits para fabricação dos refrigerantes, são
sabores concentrados e fazem parte, juntamente com os outros ingredientes, dos
produtos que caracteristicamente contribuem para a determinação do sabor das
bebidas.
À vista disso, a defesa diz que, ao contrário do consignado pela fiscalização, o
citado laudo do INT apresenta o substrato técnico necessário para concluir que todos
os componentes dos “kits” devem ser classificados como “preparações compostas”,
na medida em que todos eles contribuem para a determinação do sabor e das demais
características dos refrigerantes. Sustenta que esse laudo técnico é fundamental para
que o impugnante se defenda das diversas fiscalizações de que tem sido alvo, no
tocante ao tratamento tributário dos “kits concentrados”, fiscalizações que não tem
suporte em um laudo técnico como o apresentado na defesa.
Ao enfrentar o método de classificação fiscal dos “kits concentrados” para
fabricação de refrigerantes, Ambev discorda da imputação de que esses “kits” não
devem ser enquadrados no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, mas, sim, em códigos
correspondentes a cada um dos seus componentes, de maneira individualizada. Alega
que o raciocínio da fiscalização parte de exercício jurídico de interpretação das
exceções previstas nas RGI-2a e 3b, especialmente das Notas Explicativas VII da
RGI-2a e XI da RGI-3b, para concluir que produtos alimentícios constituídos por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
não poderiam receber uma classificação única.
Fl. 10050
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Entretanto, segue a defesa, apesar de tais alegações poderem parecer aos olhos
do intérprete menos cuidadoso bastante contundentes e relevantes, a verdade é que a
fiscalização sequer poderia chegar à aplicação de tais regras, já que
equivocadamente deixou de aplicar o fundamental. Isso porque o pressuposto de que
as regras de interpretação do Sistema Harmonizado são subsidiárias entre si, implica
dizer que a RGI-2 somente é aplicável se a RGI-1 não for suficiente para indicar a
classificação apropriada, e assim em diante. Assim, a aplicação da RGI-1 precede e
prevalece sobre as demais RGIs, quando se trata de classificar mercadorias no
Sistema Harmonizado. E, pela RGI-1, Ambev afirma que a classificação dos “kits
concentrados” deve ocorrer no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
Mudando de enfoque, o impugnante alega boa-fé, dizendo que não responde
pela classificação fiscal dos “kits”, responsabilidade inerente aos fornecedores de
tais insumos, que são os emitentes das notas fiscais respectivas. Diz que é
inconcebível ser punido por ter observado a classificação fiscal e o regime tributário
indicado nas notas fiscais emitidas pelos fornecedores. Observa que, em virtude do
seu porte econômico e da quantidade de estabelecimentos que o impugnante possui
em todo o Brasil, seria impraticável exigir que conferisse a classificação fiscal de
cada um dos produtos que adquire de seus milhares de fornecedores. Entender o
contrário implicaria transferir, ao impugnante, o poder de fiscalizar, que cabe à
Receita Federal.
O impugnante também é enfático, no sentido da regularidade do crédito do IPI,
no caso concreto, com base no art. 81, II, do RIPI, de 2010, referente às aquisições de
produtos fornecidos por estabelecimentos localizados na ZFM. Apresenta uma
profusão de argumentos, tendentes a demonstrar a constitucionalidade do alegado
crédito. Acrescenta que não se poderia pretender que o Decreto no 2.637/98 e seu
antecessor, Decreto no 87.981/82, ou mesmo o Decreto no 4.544/02 e posteriores,
espécies normativas infralegais e cujo condão não ultrapassa o limite da mera
repetição do texto legal para explicar e padronizar as relações entre Fisco e
Contribuinte, possam obstar o gozo de um direito constitucional. Afirma que a
presente autuação, além de ofender o princípio constitucional da não-cumulatividade,
viola a lógica econômica da concessão de incentivos fiscais através da Zona Franca
de Manaus.
Adiante, a defesa alega a regularidade do creditamento do IPI, inclusive
extemporâneo, decorrente da aquisição de materiais intermediários de produção, ou
MIP. Em outras palavras, cada um dos produtos empregados no processo produtivo
do impugnante sofreu desgaste no processo produtivo, perdendo suas características
essenciais, ou até mesmo deixando de existir, sendo imprescindíveis para a fabricação
do produto final. Isso se comprova por meio dos laudos técnicos elaborados por
Engenharia – Perícia Técnica e Assessoria Empresarial, em anexo (Doc. 03), nas
quais estão minuciosamente descritas as funções executadas por cada um dos
produtos intermediários objeto de glosa. A título exemplificativo, o impugnante
aponta o Laudo Técnico no 95015, relativo ao “fluído limpa contato”, empregado na
assepsia e sanitização dos componentes, peças e equipamentos utilizados na
elaboração do produto final.
Passando para outro assunto, o impugnante alega improcedência da multa de
ofício, invocando o art. 100, do Código Tributário Nacional, no sentido de que a
observância
das
práticas
reiteradamente
observadas
pelas
autoridades
administrativas excluiria a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e
a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Tal prática seria a
concordância implícita com a classificação dos “kits concentrados” no Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI, em casos anteriores.
Fl. 10051
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Adiante, a defesa sustenta a ilegalidade da cobrança de juros de mora sobre a
multa de ofício.
O impugnante encerra, pedindo o acolhimento das razões de defesa
apresentadas.
A DRJ, por unanimidade de votos, negou provimento a impugnação nos termos da
ementa abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2016
AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ISENTOS DO IPI NO ÂMBITO DA ZONA
FRANCA DE MANAUS.
Dada a ausência de base legal, é correta a glosa de créditos do IPI,
indevidamente aproveitados por adquirente de produtos industrializados na Zona
Franca de Manaus, beneficiados com isenção do referido imposto.
SAÍDAS DE PRODUTOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É incabível a isenção do IPI na saída de produtos industrializados na
Amazônia Ocidental, que não tenham sido elaborados com matérias-primas agrícolas
e extrativas vegetais de produção regional, por estabelecimentos industriais
localizados naquela região.
AQUISIÇÕES DE PRODUTOS COM SUPOSTA ISENÇÃO DA AMAZÔNIA
OCIDENTAL.
É correta a glosa de crédito do IPI, calculado como se devido fosse, sobre
produtos que saíram do estabelecimento fornecedor supostamente com a isenção da
Amazônia Ocidental, que tenha se verificado inaplicável.
EQUIVOCADO TRATAMENTO DE “KITS” COMO PRODUTO ÚNICO,
PARA FINS DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
É correta a glosa de crédito do IPI calculado por estabelecimento industrial
que adquire “kits” constituídos por diversos componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto, em proporções fixas, para a fabricação
de bebidas, mediante aplicação da alíquota estabelecida para o Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI. O uso de destaques “Ex” do código 2106.90.10 é inadequado
para os diversos componentes dos “kits”, antes de serem misturados e
homogeneizados.
Esses
componentes
devem
ser
classificados
de
forma
individualizada, em códigos da TIPI aos quais corresponde, em sua maioria, alíquota
zero, o que resulta em crédito do IPI igual a zero, em sua maioria.
SUFRAMA.
No exercício de sua competência, a Suframa pode considerar legítimo que o
produto por ela descrito como “concentrado para bebidas não alcoólicas”
seja fornecido desmembrado em partes líquidas e sólidas. Todavia, carece de
suporte nas regras de interpretação do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, aplicáveis, com exclusividade, no território nacional,
pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, adotar classificação fiscal dos
componentes dos “kits” em código próprio para o produto resultante da mistura e
homogeneização desses componentes, o que ocorrerá em nova etapa de
industrialização, a ser realizada no estabelecimento do adquirente, autuado pela
glosa de créditos.
CRÉDITO BÁSICO INDEVIDO.
Fl. 10052
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Aquisições de parafusos, arruelas, buchas, retentores, rolamentos, gaxetas,
correias, mangueiras, anéis de vedação e válvulas, mesmo que sejam empregados e
desgastados em equipamentos utilizados no processo produtivo de bebidas, não
legitimam o aproveitamento de créditos do IPI em favor do adquirente.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2016
ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO INDEVIDA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
O lançamento de ofício baseado em entendimento distinto daquele que
usualmente adota o sujeito passivo, mas que jamais foi objeto de manifestação
definitiva expressa pela administração tributária, não caracteriza modificação no
critério jurídico adotado pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil no
exercício do lançamento. A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de
outro Auto de Infração diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos
distintos.
NORMAS COMPLEMENTARES - LEIS, TRATADOS, CONVENÇÕES
INTERNACIONAIS E DECRETOS.
Os tratados, acordos internacionais, leis e decretos gozam de presunção de
legitimidade e devem ser observados por seus aplicadores. No âmbito do processo
administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento afastar sua aplicação, sob
fundamento de inconstitucionalidade.
ALEGAÇÃO DE AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE.
O estabelecimento que utiliza créditos ilegítimos do IPI responde pelos saldos
devedores desse imposto, decorrentes da reconstituição da escrita fiscal, bem assim
pelos juros de mora e multa de ofício.
APLICAÇÃO
DOS
ATOS
NORMATIVOS.
ALEGAÇÃO
DE
IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA E JUROS.
A observância dos atos normativos expedidos no âmbito da Suframa não
permite afastar a imposição de penalidades por infração à legislação tributária,
tampouco a cobrança de juros de mora. Os acórdãos do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, proferidos em processos nos quais o infrator não seja parte,
também não podem ser invocados para fins de exclusão de multa e juros.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
É cabível a exigência de juros de mora sobre a multa objeto de lançamento de
ofício.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/03/2016
NULIDADE. CAUSA NÃO PRESENTE.
Constatada ausência de preterição ao direito à ampla defesa, ao contraditório
e ao devido processo legal do contribuinte e tendo sido o Auto de Infração lavrado
por autoridade competente, não se cogita de nulidade do lançamento.
LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS.
As características técnicas, assim entendidos aspectos como, por exemplo,
matérias constitutivas, princípio de funcionamento e processo de obtenção da
mercadoria, descritas em laudos ou pareceres elaborados na forma prescrita na
legislação que rege o processo administrativo fiscal, devem ser observadas, salvo se
comprovada sua improcedência, devendo ser desconsideradas as definições que fujam
Fl. 10053
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

da competência dos profissionais técnicos. O papel de agências reguladoras,
autarquias e outras entidades públicas não se confunde com o das autoridades
tributárias e aduaneiras.
Cientificada da decisão da recorrida, a Recorrente interpôs recurso voluntário,
reproduzindo, em síntese apertada, os argumentos explicitados em sua impugnação.
Adicionalmente, pleiteou a decretação de nulidade da decisão “a quo” por vício de
fundamentação e cerceamento de defesa – ausência de apreciação de provas e erro de
fundamentação.

É o relatório.
Voto
Conselheiro Walker Araujo, Relator.
I - Admissibilidade
O recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, dele
tomo conhecimento.
II – Preliminares
A Recorrente em sede recursal trouxe as seguintes preliminares para serem
analisadas, a saber: (i) Nulidade da decisão recorrida por vício de fundamentação e cerceamento
do direito de defesa; (ii) Nulidade da autuação por ausência de pressupostos de validade; e (iii)
Nulidade da autuação, em decorrência de mudança de critério jurídico.
As questões suscitadas pela Recorrente nos itens “i” e “ii” já foram alvo de
decisões proferidas por este Conselho (acórdãos 3401-007.043; 3401.006.879) e, em especial o
acórdão 3302.006-113, proferido por esta Turma em 27.11.2018 que, por unanimidade de votos,
rejeitou as preliminares suscitadas no recurso.
Neste contexto, considerando que o posicionamento desta Turma foi no sentido de
afastar as preliminares suscitadas pela Recorrente naqueles itens, peço vênia para adotar como
razão de decidir os fundamentos do acordão 3401-007.043 que, abordou todas as questões
suscitadas pela parte, alterando, contudo, apenas as citações que fazem referência aquele
processo:
2 - Das preliminares
2.1 - Da preliminar de nulidade da decisão recorrida
A Recorrente suscita preliminar de nulidade da decisão recorrida por ter esta
deixado de analisar argumentos essenciais ao deslinde da controvérsia, além de
proceder à análise superficial da prova técnica apresentada, em evidente cerceamento
do seu direito de defesa. Alega ainda que a decisão recorrida adotou fundamentação
precária, limitando-se a reproduzir a interpretação conferida pela fiscalização às notas
explicativas da NESH e às RGI’s, desconsiderando a prova técnica apresentada, bem
como partindo da premissa de que a determinação da classificação fiscal de
mercadorias não é considerada como aspecto técnico, não sendo passível de análise
por meio de laudo técnico. Segue tecendo considerações acerca do princípio da
verdade material, da ampla defesa e do contraditório, afirmando que a decisão deveria
se referir expressamente a todos os argumentos de defesa, sob pena de nulidade.
Fl. 10054
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Deve-se consignar, de início, que, embora o julgador tenha o dever de enfrentar
todas as questões controvertidas existentes nos autos, não está obrigado a refutar
expressamente todos os argumentos declinados pelas partes na defesa de suas posições
processuais, desde que, pela motivação apresentada, seja possível aferir as razões
pelas quais acolheu ou rejeitou as pretensões deduzidas. Em outras palavras, os
julgadores não estão obrigados a examinar todos os argumentos levantados pela
defesa, bastando que as decisões proferidas estejam devida e coerentemente
fundamentadas.
É o que ensina a jurisprudência consolidada no âmbito no Superior Tribunal de
Justiça – STJ, a exemplo da decisão proferida, em 08/03/2012, no AgRg no AREsp
57.508/RN:
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
BENEFÍCIO
PREVIDENCIÁRIO.
ART.
535
DO
CPC.
VIOLAÇÃO.
INOCORRÊNCIA.
1. De acordo com os precedentes desta Corte, "(...) é de se destacar que os
órgãos julgadores não estão obrigados a examinar todas as teses levantadas pelo
jurisdicionado durante um processo judicial, bastando que as decisões proferidas
estejam devida e coerentemente fundamentadas, em obediência ao que determina o
art. 93, inc. IX, da Constituição da República vigente. Isto não caracteriza ofensa ao
art. 535 do CPC." (REsp 1.283.425/MG, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 6/12/2011, DJe 13/12/2011).
2. O fato de a Corte Regional haver decidido a lide de forma contrária à
defendida pelo recorrente, elegendo fundamentos diversos daqueles por ele propostos,
não configura omissão ou qualquer outra causa de embargabilidade, pelo que se tem
por afastada a tese de violação do disposto no art. 535 do CPC.
3. Agravo regimental a que se nega provimento. (grifo nosso)
Sobre o tema, não tem sido outro o entendimento esposado pelas Turmas
Julgadoras deste Conselho, inclusive, na Câmara Superior de Recursos Fiscais, a teor
da ementa do Acórdão no 9303004.331, abaixo reproduzida no ponto:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 04/04/2002 a 16/12/2004
NULIDADE DA DECISÃO DE PRIMEIRO GRAU. INEXISTÊNCIA.
O julgador administrativo, a exemplo do julgador judicial, não está obrigado a
refutar uma por uma das alegações propostas pela parte; está sim obrigado a
enfrentar as questões importantes da lide, e seguir uma ordem lógica de
fundamentação que possibilite aferir as razões pelas quais decidiu o contencioso.
Nessa esteira, no tocante à apreciação das provas, penso que não há que se
cogitar o cerceamento ao Direito de Defesa, quando o julgador deixa de analisar
eventuais provas apresentadas, quando estas, por decorrência lógica das suas razões de
decidir, não são aptas a alterar o resultado do julgado.
Analisando-se a íntegra da decisão recorrida, a preliminar suscitada soa como
mero inconformismo da Recorrente em relação às razões adotadas pela decisão a quo.
Na espécie, sequer se configura a ocorrência do acima arrazoado, posto que a decisão
não deixou de apreciar os argumentos de defesa ou as provas juntadas como se alega,
em especial no que toca ao laudo técnico apresentado pela Recorrente. O mesmo foi
efetivamente apreciado, conferindo-se a ele, mediante suficiente e coerente motivação
e fundamentação, valor probatório dentro dos limites técnicos cabíveis, os quais não
incluem a classificação fiscal de mercadorias.
Fl. 10055
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Veja-se trecho da decisão atacada em que se faz referência e mesmo críticas ao
conteúdo do laudo técnico, confirmando que o mesmo foi objeto de apreciação por
parte dos julgadores de piso, os quais apenas não o consideraram instrumento hábil
para emitir pronunciamento sobre a correta classificação fiscal, visto carecer-lhe
competência para tanto:
Laudos e pareceres aludidos pelo impugnante
Antes de abordar esse tema, propriamente, convém dizer que também deve ser
rejeitada a preliminar de nulidade, pela ausência de laudos técnicos tendentes a
comprovar as infrações, pois as imputações formuladas pela fiscalização se louvaram
em informações prestadas pelos próprios fornecedores de Ambev, conforme
explicitado anteriormente, e em dispositivos da legislação aplicável, sem haver
necessidade de esclarecimentos técnicos de maior complexidade.
Em que pese isso, veja-se o que consta no Parecer Normativo Cosit no 6, de
2018, antes referido:
(...)
III - Da análise de aspectos técnicos de produtos a serem classificados na NCM
25. Para que a autoridade tributária e aduaneira tenha condições de
determinar o correto código de classificação fiscal, muitas vezes é necessário
recorrer a profissionais que tenham conhecimentos técnicos para identificar de
maneira precisa a mercadoria sob análise, mediante realização de exame pericial.
26. Com base no inciso I do parágrafo único do art. 813 do Decreto 6.759, de 5
de fevereiro de 2009 - Regulamento Aduaneiro (RA), a RFB emitiu a Instrução
Normativa RFB no 1063, de 10 de agosto de 2010, e a Instrução Normativa
RFB no 1800, de 21 de março de 2018, que dispõem sobre procedimentos a serem
adotados nas situações em que for necessária a emissão de laudo técnico resultante
de exame laboratorial de mercadoria importada ou a exportar.
27. Considerando o que prevê o art. 108, inciso I, do CTN, as disposições
constantes das Instruções Normativas acima citadas devem ser utilizadas, no que
couber, nas situações em que for necessária a emissão de laudo ou parecer que seja
de interesse para atividades de fiscalização ou de julgamento relativos a tributos
internos administrados pela RFB.
28. O artigo 32 da Instrução Normativa RFB no 1.800, de 2018, que abrange
procedimentos realizados sem a formalização de processo administrativo fiscal, prevê
que os laudos não podem conter quaisquer indicações sobre posições, subposições,
itens ou códigos da NCM.
29. No âmbito do processo administrativo fiscal, o limite entre a competência
da RFB e a dos profissionais técnicos está disciplinada no § 1o do art. 30 do Decreto
no 70.235, de 6 de março de 1972, que prevê que não se considera como aspecto
técnico a classificação fiscal de produtos:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do
Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão
adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a
improcedência desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(...)
30. Os dispositivos citados nos dois itens anteriores não deixam dúvidas:
enquanto as características técnicas devem ser delineadas por profissional com
Fl. 10056
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

conhecimento específico, a classificação fiscal, com base na aplicação de regras
internacionais, é de competência legal da RFB.
31. Aos profissionais técnicos cabe detectar nuances na composição e outras
características do produto que seria impossível discernir sem o devido conhecimento
profissional específico.
32. Os aspectos técnicos a serem esclarecidos por meio de laudos e pareceres
correspondem às características dos produtos. Note-se que a RFB exige, para a
análise de consulta a respeito de classificação fiscal, que o interessado apresente
várias informações, tais como: forma ou formato (líquido, pó, escamas, blocos,
chapas, tubos, perfis, entre outros); apresentação e tipo de embalagem (a granel,
tambores, caixas, sacos, doses, entre outros); matéria ou materiais de que é
constituída a mercadoria e suas percentagens em peso ou em volume; função
principal e secundária, princípio e descrição do funcionamento; aplicação, uso ou
emprego; processo detalhado de obtenção.
33. Os aspectos mencionados no item 32 correspondem a questões de fato, cuja
determinação é baseada na aplicação de conhecimentos científicos de disciplinas
como física, química e engenharia. Quando há dúvida a esse respeito, este é
precisamente o campo de atuação do profissional técnico que elaborará laudo ou
parecer que se restringirá a analisar aspectos verdadeiramente técnicos e, em geral,
suas conclusões são adotadas sem que haja controvérsias.
34. Entretanto, observa-se que, em processos que discutem classificação fiscal,
é comum a juntada de laudos ou pareceres que contêm, de maneira direta ou indireta,
a indicação de como a mercadoria deve ser classificada na NCM, para fins
tributários e aduaneiros. Como já visto, tal procedimento exorbita dos limites da
análise técnica efetuada por peritos.
35. De acordo com o já transcrito art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, os
laudos ou pareceres serão adotados pelas autoridades tributárias e aduaneiras nos
aspectos técnicos da competência de quem os emitiu. Em se tratando de identificação
de produtos para fins de classificação fiscal, os laudos ou pareceres são assinados
por peritos capacitados em áreas como química ou engenharia. Muitas vezes, porém,
os autores destes documentos registram entendimentos baseados em aspectos
econômicos e comerciais, situações em que esses entendimentos não podem ser
aceitos, na parte em que exorbitem do escopo da identificação de produtos para fins
de classificação fiscal e da área de especialização dos signatários.
36. O Decreto no 70.235, de 1972, tampouco autoriza a adoção de laudos ou
pareceres na parte em que eventualmente contenham pronunciamentos baseados em
meros pontos de vista defendidos pelo sujeito passivo, ou em simples verificação
documental, sem a realização de análise técnica que corrobore as conclusões
apresentadas.
37. Dessa maneira, analisando-se a legislação específica de classificação fiscal
de mercadorias, caso seja possível concluir que as características técnicas do produto
fazem com que ele se enquadre no código NCM “A”, este deve prevalecer, ainda que
o profissional técnico tenha utilizado, na identificação do produto, um termo que
conste do texto do código NCM “B”.
38. Além disso, deve ser ressaltado que a Regra Geral para Interpretação do
SH no 1, transcrita a seguir, mostra a importância do marco normativo oriundo da
OMA, ou seja, da totalidade das disposições do Sistema Harmonizado (Tabela de
Codificação e Designação, Notas de Seção e de Capítulo, além das Notas
Fl. 10057
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Explicativas), adicionado ao marco normativo emanado do Mercosul, bem como seus
respectivos pareceres e decisões:
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
39. A título de exemplo de situação em que pode haver conflito entre definições
técnicas e a legislação sobre classificação fiscal para fins tributários e aduaneiros,
observe-se que, do ponto de vista de um engenheiro, um conjunto de componentes
destinados à montagem de uma bicicleta, apresentado em uma caixa, não pode ser
identificado como bicicleta, porquanto falta a reunião do conjunto, segundo as
especificações do fabricante. Entretanto, sob a perspectiva da legislação que rege a
classificação fiscal, de acordo com a Regra Geral para Interpretação do SH no 2, “a”
(RGI-2a), a seguir transcrita, uma bicicleta que seja vendida desmontada classifica-se
em código próprio para bicicletas prontas e completas; vale dizer, será tratada, nesse
âmbito específico, como bicicleta.
REGRA 2 a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange
esse artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que
se encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange
igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das
disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
40. Outro exemplo: os Pareceres de Classificação 2, 3 e 4 da subposição
8471.30 expedidos pela OMA determinam que os tablets se classifiquem na
subposição 8471.30 do SH, própria para máquinas automáticas para processamento
de dados que contenham pelo menos uma unidade central de processamento, um
teclado e uma tela. Se o Instituto Nacional de Tecnologia (INT) ou outro órgão
técnico for solicitado a apresentar laudo sobre estes produtos, certamente chegará à
conclusão que tablets não possuem teclado, mas um software que simula as funções
de um teclado. Ocorre que, mesmo em detrimento da estrita tecnicidade deste caso, os
mencionados Pareceres de Classificação têm efeito vinculante para o Fisco e para os
contribuintes em classificação fiscal de mercadorias.
41. De tudo quanto foi exposto até aqui, conclui-se que a função dos
profissionais encarregados de identificar as características técnicas dos produtos não
se confunde com a das autoridades competentes para determinar o correto código de
classificação fiscal de mercadorias: aos primeiros compete fornecer os subsídios
necessários para que os últimos tenham condições de aplicar a legislação adequada.
IV – Das características e efeitos de laudos ou pareceres técnicos elaborados
com base no art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972
42. A questão da observância de laudos ou pareceres técnicos foi analisada em
decisão recente da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), no Acórdão no
9303- 006.230 – 3a Turma, (sessão de 24/01/2018), cuja ementa está transcrita a
seguir:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAUDO TÉCNICO. INSTITUTO NACIONAL DE
TECNOLOGIA. OBRIGATORIEDADE DE OBSERVÂNCIA.
O art. 30 do Decreto n° 70.235/72 determina ser obrigatório à Autoridade
Julgadora acatar as conclusões dos laudos técnicos produzidos pelo INT - Instituto
Nacional de Tecnologia trazidos aos autos.
No entanto, depreende-se haver uma limitação em seu §1o, segundo o qual em
matéria de classificação fiscal dos produtos não serão considerados como aspectos
Fl. 10058
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

técnicos as conclusões postas nos laudos. Assim, não há obrigatoriedade, no presente
caso, de que as autoridades julgadoras adotem os laudos do INT trazidos pela
Contribuinte.
A prudência sempre recomenda que questões envolvendo aspectos técnicos
sejam tratadas com lastro em conhecimentos técnicos, em regra externados por meio
de laudos periciais. Embora este Órgão Julgador possa utilizar-se dos laudos técnicos
trazidos aos autos para nortear suas conclusões, não está obrigado a fazê-lo, podendo
decidir a questão a partir de seu livre convencimento motivado.
43. Ainda em relação à observância dos laudos ou pareceres técnicos objeto do
caput do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, cabem esclarecimentos decorrentes
das normas transcritas a seguir, que fazem parte dos arts. 16 e 18 do mesmo Decreto:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas,
expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos
exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a
qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
(...)
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou
a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis,
observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
(...)
44. Ao apresentar recurso administrativo contra lançamento de ofício efetuado
pela RFB, caso o contribuinte entenda que a solução da controvérsia depende de
perícia para esclarecimentos de aspectos técnicos, deve seguir a regra estabelecida
no citado art. 16, inciso IV, a fim de que a autoridade julgadora possa, depois de
fazer a avaliação descrita no artigo 18, determinar a realização de diligências ou
perícias, quando entender que elas são necessárias.
45. No âmbito do contencioso administrativo, nada impede que o contribuinte
junte ao processo um documento técnico elaborado sem prévia manifestação de
autoridade julgadora e da Administração Tributária. Entretanto, este documento,
independentemente de quem seja seu autor, não se caracteriza como o laudo ou
parecer de que trata o caput do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, mas sim como
um dos elementos mencionados no art. 16, inciso III, do citado Decreto (“razões e
provas” que o recorrente possuir). Não fosse assim, as normas colocadas no art. 16,
inciso IV, e no art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, ficariam sem qualquer efeito.
46. O documento técnico, produzido sem a observância do rito especifico que
oportuniza o pronunciamento e questionamento de ambas partes, possui uma série de
limitações, ainda que o órgão federal emissor procure agir de forma independente.
Por exemplo, é natural que, ao redigir quesitos, o consulente evite tratar de aspectos
que possam gerar respostas que lhe sejam desfavoráveis. Com isso, o laudo pode
deixar de apresentar informações que seriam essenciais para o esclarecimento da
matéria. Por falta de conhecimentos técnicos, é provável que essas omissões não
sejam percebidas pela autoridade julgadora.
Fl. 10059
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

47. Note-se que o § 2o do art. 30 do Decreto 70.235, de 1972, prevê que
existência de laudos ou pareceres técnicos no processo não impede a autoridade
julgadora de solicitar outros a qualquer dos órgãos referidos no caput do mesmo
artigo. Deparando-se com documento técnico elaborado da forma mencionada no
item 46, cabe à autoridade julgadora zelar para que todos os aspectos técnicos que
envolvam a identificação da mercadoria, necessários para a determinação da correta
classificação fiscal, sejam elucidados de maneira objetiva e isenta. Neste sentido, se a
autoridade julgadora entender conveniente, o pedido de nova perícia pode ser
dirigido a outro órgão que não aquele que emitiu o primeiro documento técnico por
ela analisado.
48. Observe-se, ainda, que a importância do crivo da autoridade julgadora e da
formulação de quesitos por todas as partes também foi confirmada pelo novo Código
de Processo Civil (Lei 13.105, de 16 de março de 2015), onde se prevê que o juiz é
responsável por deferir a perícia, formular os quesitos que entender necessários ao
esclarecimento da causa, e dar oportunidade para que as partes apresentem quesitos
(artigos 464, 465 e 470).
V - Da função exercida por agências reguladoras, autarquias e outras
entidades públicas na determinação de aspectos técnicos de produtos a serem
classificados na NCM
49. Em geral, cada país possui diversos órgãos responsáveis por definições
técnicas de produtos que sejam considerados de especial importância. Isto não
significa, porém, que cada autoridade técnica tenha competência para se pronunciar
sobre os códigos de classificação fiscal, aplicáveis nos âmbitos tributário e
aduaneiro, onde devem ser enquadradas as mercadorias que fazem parte de sua área
de atuação.
50. Se cada país pudesse definir códigos de classificação fiscal com base em
critérios internos, acabaria a grande vantagem conquistada com a implementação do
Sistema Harmonizado, que é a uniformidade dos procedimentos e entendimentos
adotados no comércio internacional. Além disso, caso fosse obrigatória a observância
de entendimentos de agências reguladoras, autarquias e outras entidades, produtos
com características semelhantes poderiam ser classificados de maneira diferente
dentro do próprio território nacional, quando regulados por mais de um órgão
público, o que pode acontecer, por exemplo, em função de sua finalidade ou da
existência de normas regionais.
51. O art. 37, inciso XVIII, da Constituição Federal prevê que, dentro de suas
áreas de competência e jurisdição (que, como já exposto, incluem a determinação da
classificação fiscal de mercadorias), a administração fazendária e seus servidores
fiscais terão precedência sobre os demais setores administrativos.
52. De tudo isso resulta que, de forma semelhante ao demonstrado em relação
aos profissionais técnicos encarregados de elaborar laudos ou pareceres, o papel de
agências reguladoras, autarquias e outras entidades públicas não se confunde com o
das autoridades tributárias e aduaneiras.
53. A seguir, colocam-se dois exemplos de situações nas quais pode ocorrer
conflito entre definições de órgãos técnicos e a legislação sobre classificação fiscal de
mercadorias.
53.1. Como já mencionado, de acordo com a Regra Geral para Interpretação
do SH (RGI) no 2, uma bicicleta vendida desmontada deve ser classificada, para os
fins tributários e aduaneiros, como bicicleta pronta e completa. Do ponto de vista da
legislação de trânsito, porém, a definição dada ao produto sob análise seria diferente:
Fl. 10060
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

a caixa contendo componentes de uma bicicleta não pode ser reputada como uma
bicicleta, porquanto o Anexo I da Lei no 9.503, de 23 de setembro de 1997, que
instituiu o Código de Trânsito Brasileiro, define bicicleta como “o veículo de
propulsão humana, dotado de duas rodas, (...)”.
53.2. As NESH relativas à Regra Geral de Interpretação do Sistema
Harmonizado no 3.b (RGI/SH-3.b) estabelecem que um conjunto de desenho,
constituído por uma régua (posição 90.17), um disco de cálculo (posição 90.17), um
compasso (posição 90.17), um lápis (posição 96.09) e um apontador (posição 82.14),
apresentado em um estojo de folha de plástico (posição 42.02), deve ser classificado
como uma mercadoria única enquadrada na posição 90.17, própria para réguas.
Evidentemente, se o Ministério da Educação emitir alguma norma que faça referência
ao conjunto descrito, não o identificará como uma régua.
54. Deve ser ressaltado que esta situação não cria empecilhos para as
empresas operarem regularmente, já que os procedimentos exigidos pelos diferentes
órgãos não se confundem, assim como ocorre, também, com as conseqüências da
atuação dos diferentes órgãos.
(...)
Consequentemente, os laudos e pareceres aludidos pelo interessado devem ser
desconsiderados, na parte em que abordam classificação fiscal de produtos, bem como
deve ser afastada a arguição de nulidade da autuação fiscal, pela ausência de laudos
técnicos tendentes a comprovar as infrações.
Assim, não há que se cogitar de nulidade da decisão de primeira instância,
quando esta atende aos requisitos formais previstos no art. 31 do Decreto no
70.235/1972, de modo que voto por rejeitar a preliminar de nulidade suscitada.
(...)
2.3 - Da preliminar de nulidade da autuação por impossibilidade de
mudança de critério jurídico
Alega a Recorrente que o Auto de Infração deve ser declarado nulo de pleno
direito por ter havido mudança de critério jurídico, não se sustentando o argumento
consignado na decisão recorrida de que lançamentos de ofício formalizados pelos
Auditores-Fiscais da RFB não teriam o condão de definir o entendimento da
administração tributária. Afirma que tal alegação configuraria evidente afronta ao
princípio da proteção à confiança encampado pelo artigo 146 do CTN, o qual consagra
a impossibilidade de retratação dos atos administrativos concretos em prejuízo ao
contribuinte.
Reputa de repentino o questionamento do Fisco quanto à classificação fiscal
adotada para os kits concentrados adquiridos pela Recorrente, o que atribui à mudança
no cenário jurisprudencial, que passou a ser favorável ao creditamento pelas
aquisições de insumos isentos da ZFM, após mais de duas décadas de aceitação quanto
ao seu enquadramento no NCM 2106.90.10 EX 01, o que configuraria verdadeira
retratação dos atos administrativos reiteradamente praticados pelas autoridades fiscais,
em prejuízo de uma situação consolidada que lhe conferia segurança jurídica.
Veja-se a regra contida no art. 146 do CTN:
CAPÍTULO II
Constituição de Crédito Tributário
SEÇÃO I
Lançamento
Fl. 10061
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

(...)
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.
Há de se observar, na espécie, portanto, se havia um critério jurídico fixado pela
Administração Tributária acerca da correção da classificação fiscal dos kits de
concentrados adquiridos pela Recorrente, o qual teria sido objeto de modificação
operada no lançamento ora em análise, aplicando-se a fatos geradores pretéritos à sua
introdução, o que é vedado. Em termos de classificação fiscal, significa sindicar se
houve decisão em processo de solução de consulta ou em outra espécie de ato
administrativo que tenha por efeito a manifestação de vontade do Fisco, ou ainda
sindicar se houve reclassificação fiscal, significando então a fixação de critério
jurídico anterior ao presente.
Veja-se, antes, que a Recorrente se refere não poucas vezes aos atos
administrativos que teriam se valido do suposto critério jurídico anterior, ou seja, que
teriam convalidado a classificação por ela adotada, quando, no que tange
especificamente à classificação fiscal, fato é que a classificação por ela praticada há
cerca de duas décadas, como alega, nunca havia sido objeto de confirmação pela
fiscalização. Não havia, portanto, ato administrativo que tenha se valido efetivamente
de determinado critério jurídico com o escopo de aferir a correção da classificação
fiscal que vem sendo por ela empregada.
A fixação de critério jurídico não ocorre em um vazio total de manifestação
acerca de determinada matéria, mas senão por conduta comissiva da Administração
consistente em contestar ou convalidar expressamente determinada conduta do
contribuinte. O fato de determinada classificação fiscal não ter sido objeto de
reclassificação em procedimentos fiscais anteriores não se confunde com admitir-se
sua correção, nem mesmo de forma tácita, de modo a vincular toda a Administração
Tributária. Trata-se tão somente de matéria que não fora verificada em procedimentos
anteriores, cuja correção não se atestou ou convalidou pelo mero silêncio das
autoridades .
Não se pode confundir a ausência de exame sobre determinada matéria com a
concordância em relação a ela, como faz a Recorrente ao defender que a ausência de
questionamento por parte das autoridades fiscais acerca da classificação fiscal dos kits
concentrados durante décadas representaria uma prática reiterada da Administração
Pública, a qual teria força de norma complementar, excluindo a imposição de
penalidades e encargos moratórios, nos termos do artigo 100, inciso III do CTN:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa,
a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios.
Fl. 10062
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo. (grifo nosso)
As “práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas”
representam condutas comissivas, exteriorizadas por meio de ato administrativo,
individual e concreto (Auto de Infração) ou geral e abstrato (Pareceres, Soluções de
Consulta), não sendo possível supor que uma omissão genérica do Fisco sobre
determinado tema seja “prática reiterada”. Somente os atos administrativos permitem
a aferição dos motivos que os determinaram, permitindo reconhecer-se a existência de
reiteração nas razões de agir da Administração.
Não há como se admitir que todas as condutas e matérias sobre as quais ainda
não se manifestou expressamente a Administração, apesar de praticadas e aplicadas
generalizadamente pelos contribuintes, constituam prática reiterada das autoridades
fiscais. A ausência de agir da fiscalização pode ter se dado simplesmente por erro,
omissão, insuficiência de recursos, etc., o que não se subsume à observância de
determinada prática, como preconiza o dispositivo legal.
Constata-se que nas autuações anteriores não há qualquer manifestação ou
decisão expressa sobre a classificação fiscal dos kits de concentrado para refrigerantes.
Não se verifica qualquer análise ou tópico específico sobre a classificação fiscal. Não
há indício de que tenha havido análise da matéria, tampouco de concordância do
Auditor-Fiscal com a classificação realizada. A Recorrente não carreou aos autos
qualquer elemento de prova de que existira manifestação expressa do Fisco neste
sentido, posto que o escopo daqueles procedimentos fora efetivamente diverso.
A ausência de autuação por determinada conduta não a legitima, pois ao
contribuinte incumbe o dever de conhecer da legislação tributária e de aplicá-la
corretamente. A Autoridade Tributária tendo conhecimento de irregularidades, a
qualquer tempo, tem o dever legal de proceder à lavratura de Auto de Infração. Não
pode o contribuinte esperar ser notificado para somente a partir de então mudar sua
conduta, ficando o Fisco limitado a só poder autuá-lo a partir deste momento. E frise-
se que a Recorrente, mesmo após ser cientificada de autuações como a presente,
prossegue utilizando a classificação fiscal tida por incorreta pelas autoridades fiscais
em colisão com a norma contida no art. 146 do CTN.
Por fim, cumpre verificar o argumento de que o art. 24 da Lei de Introdução às
Normas do Direito Brasileiro (LINDB) vedaria a glosa de créditos de IPI efetuada, por
determinar que a revisão do ato na esfera administrativa deva observar a
jurisprudência majoritária no momento da consecução dos fatos geradores, assim
como as práticas reiteradas da administração. Afirma a Recorrente que a presente
glosa consiste em revisão de ato administrativo levando em conta as orientações gerais
atuais, e não as práticas administrativas reiteradas vigentes na época em que se
verificaram os fatos geradores, além de afrontar a jurisprudência judicial majoritária
da época, pois enquanto não houver o julgamento definitivo do RE n° 592.891/SP, o
julgamento proferido no RE n° 212.484/RS permanece sendo a única decisão
definitiva proferida pelo STF acerca do direito ao crédito de IPI dos adquirentes de
insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus.
Veja-se o que diz o art. 24 da LINDB:
Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto
à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção
já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo
vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem
inválidas situações plenamente constituídas.
Fl. 10063
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e
especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência
judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa
reiterada e de amplo conhecimento público.
Sucede que a LINDB (Decreto-Lei no 4.657/42) ostenta status de lei ordinária,
sendo norma de aplicação geral aos mais diversos ramos do Direito, para os quais
destina-se ao estabelecimento de normas gerais, o que no Direito Tributário, por força
do estatuído na Constituição Federal, em seu art. 146, inciso III, exige envergadura de
lei complementar:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo
e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no
caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§
12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (grifo nosso)
Também não se pode olvidar que o Código Tributário Nacional (CTN), Lei no
5.172/66, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei
complementar, é a norma especial que dispõe sobre normas gerais, como vigência,
aplicação, integração e competência no âmbito do Direito Tributário, de modo que os
fins perseguidos pelo art. 24 da LINDB estão superpostos com o dos diversos
dispositivos do CTN que tratam da segurança jurídica nas relações tributárias, como
os arts. 100, 106, 146 e 149, dos quais se socorreu a Recorrente em sua peça de defesa.
Assim, tendo em vista estar-se diante de matéria reservada pela Constituição
Federal à lei complementar e em homenagem ao princípio da especialidade das
normas, entendo ser inaplicável à hipótese o art. 24 da LINDB.
E, ainda que assim o fosse, tal norma não teria o condão de conduzir à anulação
do lançamento, a uma porque não se está diante de revisão de ato administrativo, mas
sim de lançamento originário, e a duas porque não houve mudança de orientação
geral, contida em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária. Embora a
Recorrente alegue seguir decisão proferida no julgamento do RE n° 212.484/RS, nem
este, nem o RE n° 592.891/SP, ainda não transitado em julgado, abordam a
classificação fiscal dos kits de concentrados, ao passo que há jurisprudência
administrativa majoritária no mesmo sentido do lançamento fiscal.
Por tais razões, voto por negar rejeitar a preliminar.

Fl. 10064
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Por fim, em relação ao pedido de nulidade da autuação por ausência de
pressupostos de validade, não vejo reparos à fazer na decisão recorrida e, por concordar com
suas razões, adoto também com causa de decidir:
Diz o impugnante que a Fiscalização incorreu em erro material, por ter
tomado, exclusivamente, como base para lançamento do crédito tributário relativo
aos fatos geradores dos períodos de 2015 e 2016, o trabalho investigativo levado a
cabo no ano de 2014, que culminou com a lavratura do auto de infração relativo ao
processo administrativo no 10314-720.818/2018-08. Que essa conduta da
Fiscalização leva à conclusão de que a presente autuação se deu com base em
presunções, pois não seria admissível que fossem aplicados os mesmos fatos para
fundamentar a existência de fatos geradores distintos. Que isso seria causa de
nulidade por vício material pois interfere na própria descrição dos fatos e verificação
da ocorrência do fato gerador, contrariando frontalmente o art. 142 do CTN e o art.
10 do Decreto no 70.235/7212.
Tal alegação não procede, seja por estarem ausentes os elementos ensejadores
da nulidade do lançamento, definidos no Decreto no 70.235/72, seja por igualmente
ausentes os erros materiais alegados pelo interessado. Vejamos.
São seguintes as hipóteses de nulidade previstas no art 59 do Decreto no
70.235/72, de 6 de março de 1972:
“Art. 59. São nulos;
I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.”
Por outro lado, lavrado o auto e havendo irregularidades, incorreções ou
omissões diferentes das previstas no art. 59, essas não implicarão nulidade e poderão
ser sanadas, se o sujeito passivo restar prejudicado, como determina o art. 60 do
mesmo decreto:
“Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em
prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não
influírem na solução do litígio.”
Em se tratando de exação exigida por meio de auto de infração, deve ser
observado, ainda, o art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, que estipula:
“Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - A qualificação do autuado;
II - O local, a data e a hora da lavratura;
III - A descrição do fato;
IV - A disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - A determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la
no prazo de trinta dias;
VI - A assinatura do atuante e a indicação de seu cargo ou função e o número
de matrícula.”
O lançamento, como ato administrativo que é, pode, por deixar de conter os
elementos formais a que a lei obriga, conter vícios ou defeitos. Nesta hipótese, a
possibilidade de superar o vício existente é limitada pelo fato de o mesmo haver ou
Fl. 10065
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

não prejudicado, de alguma forma, algum dos direitos do administrado, em especial o
da ampla defesa.
Dessa forma, deve-se analisar a conformidade do lançamento em cotejo com as
matérias discutidas especificamente pelo impugnante, sanando irregularidades, acaso
existentes.
No caso concreto, como se constata sem dificuldade, o auto de infração,
naquilo que contestado pelo impugnante, foi lavrado nos estritos termos dos
dispositivos retrocitados.
De acordo com o auto de infração e o relatório fiscal (parte integrante e
indissociável do auto de infração), foi devidamente explicitado, ao contribuinte, o
motivo do lançamento e sua fundamentação legal.
Os fatos que motivaram a autuação fiscal estão descritos na peça vestibular e
permitiram ao impugnante o conhecimento das irregularidades a ele atribuídas.
Ademais, não pode aqui o interessado alegar desconhecimento dos fatos que lhe
foram imputados, haja vista esses serem recorrentes e terem sido motivo de outras
tantas autuações fiscais anteriores, inclusive contra o próprio impugnante.
A tudo isso acrescente-se que a extensa e abrangente defesa produzida
evidencia que as imputações contra ele formuladas foram perfeitamente
compreendidas, o que recomenda a rejeição da referida alegação de nulidade à luz do
Decreto 70.2035/72. Afastado o cerceamento à ampla defesa do interessado, a
conclusão é de que o lançamento é válido e eficaz.
Esmiuçando agora a alegação do impugnante de que houve erro quanto à
documentação basilar do auto de infração, cabe ressaltar que, conforme se lê no TVF
e na impugnação, o lançamento em análise é parte da ação fiscal determinada pelo
Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal (TDPF) no 08.1.65.00-2017-00700-0,
que abrangeu os períodos de apuração compreendidos entre janeiro de 2014 e março
de 2016. Essa análise se lastreou em documentos fiscais, intimações, relatórios e
respostas às intimações que abarcaram, integralmente, esse período. Com base nesses
documentos, a Fiscalização lavrou dois autos de infração. O primeiro deles, relativo
aos períodos de apuração de janeiro a dezembro de 2014, é controlado no processo
administrativo no 10314-720.818/2018-08. Os demais períodos da autuação fiscal -
compreendidos entre janeiro de 2015 e março de 2016-, foram abarcados pelo auto
de infração do presente processo.
Frise-se que os fatos levantados nos dois autos de infração são similares, e
foram aferidos em um único procedimento fiscal. Dessa forma, não só o TDPF é
único, como também o são o TVF, as respostas às intimações e os demais documentos
juntados ao longo do procedimento de fiscalização. As infrações apuradas foram
recorrentes e idênticas ao longo de todo o período fiscalizado. Assim, o que difere um
auto de infração do outro é tão somente as notas fiscais que embasaram as apurações
de valores creditados indevidamente e os cálculos dos valores devidos. Dessa forma,
não há que se estranhar que o Relatório Fiscal mencione fatos e documentos relativos
a todo o período fiscalizado.
Nesse contexto, é inócua a alegação de que o presente auto de infração se
fundamentou em fatos geradores de períodos anteriores ao fiscalizado. A despeito do
TVF deste processo ser o mesmo juntado ao processo no 10314-720.818/2018-08, os
dados dos documentos que alimentaram o presente auto de infração são relativos,
exclusivamente, ao período compreendido entre janeiro de 2015 e março de 2016.
Isso é facilmente comprovado pelo arquivo não-paginável, juntado à fl. 575 do
processo, que contém 7 planilhas de notas fiscais (denominadas, respectivamente,
Fl. 10066
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

MIP 2015, MIP 2016, MIP Extemporâneo 08 2015, MIP Extemporâneo 12 2015, MIP
Extemporâneo 12 2015 I, Presumido Ambev 2015 e 2016, Presumido Arosuco
Guarana 2015 e 2016). Foram esses dados que alimentaram os cálculos e
demonstrativos de apuração do presente auto de infração, apesar do contexto
unificado da fiscalização autorizada pelo TDPF no no 08.1.65.00-2017-00700-0, que
incluiu, também, os períodos de apuração de 2014.
Os demonstrativos de apuração do imposto foram feitos de modo a discriminar
os cálculos referentes ao período compreendido entre janeiro de 2015 e março de
2016, e o enquadramento legal está apontado. Sendo assim, deve-se concluir que o
auto de infração está acompanhado de todos os elementos de prova indispensáveis à
comprovação do ilícito e que o lançamento atende todos os requisitos legais Por todo
acima exposto, não procede a alegação preliminar de nulidade do auto de infração.
Portanto, rejeita-se as preliminares suscitadas pela Recorrente.
III – Mérito
Conforme exposto anteriormente as questões de mérito envolvem lançamentos
relacionados aos seguintes pontos: (i) necessidade de reforma da r. decisão recorrida - Da correta
classificação dos kits concentrados para a fabricação de refrigerantes e isotônicos; (ii) da boa-fé
da Recorrente – Necessidade da convalidação dos créditos apropriados; (iii) da regularidade do
creditamento incentivado de IPI referente a aquisições de produtos oriundos da Amazônia
Ocidental; (iv) da regularidade do creditamento de IPI – Do princípio da não-cumulatividade e
da decisão definitiva e inequívoca pelo C. STF autorizando o creditamento decorrente da
aquisição de insumos isentos da ZFM; (v) da regularidade do creditamento de IPI, inclusive
extemporâneo, decorrente da aquisição de materiais intermediários de produção; os quais serão
devidamente analisados.
III.1 – Da necessidade de reforma da r. decisão recorrida - Da correta
classificação dos kits concentrados para a fabricação de refrigerantes e isotônicos
Em que pese os argumentos explicitados pela Recorrente sobre o tema em análise
– já devidamente explicitado no relatório -, entendo que razão não assiste à Recorrente, sendo
que a questão da classificação das mercadorias já objeto de julgamento por esta Turma, onde
restou decidido pela manutenção dos lançamentos (vide acórdão 3302-006.429).
Desta forma, peço vênia para adotar como razão de decidir a decisão proferida no
acórdão 3301-005.953, de relatoria da i. Conselheira :
A maior parte dos créditos incentivados do IPI, escriturados pela Recorrente,
foram oriundos de “kits” contendo preparações dos tipos utilizados para elaboração
de bebidas da posição 22.02, além de outros ingredientes acondicionados
individualmente, adquiridos de PepsiCola Industrial da Amazônia e de Arosuco
Aromas e Sucos, empresas situadas na Zona Franca de Manaus.
Apesar de adquirir os kits com isenção do IPI, escriturou no livro Registro de
Apuração do IPI créditos calculados mediante aplicação da alíquota prevista na TIPI
para o Ex 01 do código 2106.90.10 de 20%.
Conforme já tratado, os produtos fornecidos por Pepsi e Arosuco não geraram
direito ao aproveitamento dos créditos na forma prevista no artigo 237 do RIPI/2010,
salvo aqueles componentes elaborados com extrato de guaraná.
Logo, ainda que houvesse o direito de aproveitamento de créditos do IPI na
forma prevista no artigo 237 do RIPI/2010, o creditamento é afastado, pois os kits
fornecidos por Pepsi e Arosuco tem tributação a alíquota a zero, quando
Fl. 10067
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

reclassificados. Os kits contendo concentrados para refrigerantes não seriam
enquadrados no Ex 01 da subposição 2106.90.10 da NCM, e sim em outras posições,
dentre as quais a posição 2106.90.10, tributadas pela alíquota zero e, portanto, não
autorizariam o cálculo e a apropriação de créditos presumidos do IPI.
A fiscalização descreve o processo de elaboração das bebidas e as
constatações, nos seguintes termos:
6.11 Constatou-se que as chamadas partes sólidas dos kits fornecidos por Pepsi
e por Arosuco são formadas por diversos aditivos utilizados na indústria alimentícia,
acondicionados em embalagem individual.
6.12 Os componentes das partes sólidas variam conforme o fornecedor e a
marca, podendo incluir substâncias como benzoato de sódio, sorbato de potássio,
ácido cítrico, ácido tartárico, EDTA cálcio dissódico, corante amarelo crepúsculo,
corante azul brilhante FCF, corante roxo, aspartame, acessulfame de potássio e
citrato de sódio.
6.13 Várias das embalagens individuais que formam as chamadas "partes
sólidas" correspondem a substâncias puras que passam somente por operação de
reacondicionamento no estabelecimento do fornecedor. Portanto, tais matérias não
fazem jus nem mesmo à isenção do artigo 81, inciso II, do RIPI/2010.
6.14 Os kits fornecidos por Pepsi e por Arosuco chegam aos estabelecimentos
industriais de Ambev divididos em duas ou mais embalagens individuais.
6.15 Pelo menos uma das embalagens contém ingredientes aromatizantes
específicos para a bebida a ser industrializada.
No kit sabor Cola, o componente em questão contém extrato de noz de cola,
aroma "sabor Pepsi", corante caramelo e outros ingredientes. No kit sabor guaraná,
tal componente contém extrato vegetal de guaraná e outros ingredientes. Nos kits
para fabricação de bebidas sabor laranja, limão, uva e tônica, o componente contém
o aroma natural.
6.16 Ao menos uma das embalagens contém ingredientes comumente utilizados
em diversos produtos da indústria alimentícia, tais como sais, acidulantes e
conservantes.
6.17 O processo produtivo dos refrigerantes nos estabelecimentos industriais
da Ambev (exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido da seguinte forma:
_ Os componentes, recebidos dos fornecedores em embalagens individuais, são
encaminhados a uma sala de estocagem.
_ A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento,
alimenta um equipamento conhecido como “dissolvedor”, onde é adicionado açúcar,
insumo que não faz parte dos kits oriundos de Manaus.
Desta maneira, é obtido o xarope simples, que é enviado para o misturador.
_ O conteúdo de cada “parte” dos kits é separadamente colocado no
misturador, ocorrendo a mistura com o xarope simples. Com isto, é produzido o
xarope composto.
_ O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a
mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta para ser
consumida.
_ Em relação a refrigerantes sem açúcar, o sabor doce é dado por
edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”.
Fl. 10068
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

_ Na primeira etapa do processo industrial ocorre a diluição em água das
“partes”, resultando no “concentrado líquido”.
_ Na segunda etapa do processo industrial, o concentrado líquido é diluído em
água carbonatada para obtenção do refrigerante.
6.18 Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo a
produção de refrigerantes. Entretanto, em alguns estabelecimentos de Ambev, uma
parte da produção de xarope composto é destinada a ser utilizada nas máquinas de
Post Mix.
Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no engarrafador,
mas na máquina localizada em bares, restaurantes e estabelecimentos similares.
6.19 Assim, o xarope composto tanto pode ser um produto intermediário
(quando destinado a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento de
Ambev), como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído
nas máquinas de Post Mix). Não há diferenças no maquinário utilizado para
produção do xarope composto.
Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são
bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram a
classificação fiscal do produto (no xarope para Post Mix sabor guaraná, é adicionado
antiespumante, aditivo que evita que ocorra formação de espuma no ato de encher o
copo com o refrigerante).
6.20 O fluxograma abaixo mostra o processo produtivo descrito anteriormente:
Em suma, o chamado “xarope simples” é obtido do aquecimento de açúcar
cristal e refinado e da respectiva diluição em água. Há a mistura, no tanque de
xarope, do conteúdo do “kit sólido”, com o “xarope simples”; depois, entra na
mistura o “kit líquido”, dissolvido a frio. O “xarope composto” dá origem ao
refrigerante propriamente dito, na linha de envase, mediante a diluição em água
carbonatada.
Em suma, o chamado “xarope simples” é obtido do aquecimento de açúcar
cristal e refinado e da respectiva diluição em água. Há a mistura, no tanque de
xarope, do conteúdo do “kit sólido”, com o “xarope simples”; depois, entra na
mistura o “kit líquido”, dissolvido a frio. O “xarope composto” dá origem ao
refrigerante propriamente dito, na linha de envase, mediante a diluição em água
carbonatada.
E, os “kits” não são remetidos em invólucros únicos, sendo que, na verdade,
são formados por, no mínimo, dois componentes distintos, além de corantes, bases
aromáticas, sais, acidulantes, emulsificantes e outros aditivos. Alguns desses
componentes são líquidos, outros compostos por partes sólidas, sendo que estas, por
não estarem misturadas, não se caracterizam como uma “preparação composta”.
Por conseguinte, nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou
concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem
em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência
de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um
dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Diante disso, os argumentos para a reclassificação foram os seguintes:
6.22 A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é
determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal
Fl. 10069
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

entendimento é estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”, conforme a Regra
Geral Complementar (RGC) no 1 e a RGC/TIPI1.
6.23 Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das
Notas de Seção e de Capítulo do Sistema Harmonizado (SH) referem-se a
mercadorias que se apresentam em corpo único. Por isto, em geral cada componente
de um conjunto de partes, peças, matérias ou artigos deve ser classificado
separadamente.
6.24 Existem casos excepcionais em que o texto do SH traz a previsão de
classificação em código único de produtos apresentados separadamente, como
aqueles objetos da Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das
indústrias conexas”), e aqueles objeto da Nota 4 ao Capítulo 95 (“Brinquedos, jogos,
artigos para divertimento ou para esporte; suas partes e acessório”).
6.25 A fiscalizada diz se basear na RGI/SH no 1 para classificar os
kits/concentrados no Ex 01 do código 2106.90.10. Entretanto, o texto do código em
questão não faz referência à possibilidade de que o produto se apresente na forma de
kits. Pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação”, “concentrado” e
“capacidade de diluição”, que, como será demonstrado posteriormente, deixam claro
se tratar de um produto único.
6.26 Também as Notas da Seção IV e as Notas dos Capítulos 21 e 22 não
trazem qualquer previsão de que um conjunto de artigos individuais como os que
compõem os kits para fabricação de bebidas possa ser classificado em código único.
A única outra possibilidade de enquadramento de um conjunto de itens em código
único seria a aplicação das Regras Gerais Interpretativas no 2 ou no 3.
6.27 A RGI 2, a) refere-se a artigos que se apresentem desmontados ou por
montar e que já possuam as características essenciais do artigo completo ou acabado.
Como exemplo, temos os diversos componentes de uma bicicleta, que, quando
vendidos separadamente, devem ser classificados no código próprio para bicicleta
(produto final) e não em códigos próprios para cada item/parte.
6.28 Ocorre que o item VII da Nota Explicativa da RGI 2, a) deixa claro que a
regra em questão não pode ser aplicada a produtos do setor alimentício. Além disso,
ao contrário do exemplo anterior, os insumos fornecidos por Pepsi e Arosuco não
possuem as características essenciais do artigo completo ou acabado, e vários
componentes servem para outros fins que não o uso em bebidas.
6.29 Já a RGI 3, b) do Sistema Harmonizado trata de hipótese de exceção em
que obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela reunião de artigos
diferentes se classificam como uma mercadoria única, de acordo com a matéria ou
artigo que lhe confira a característica essencial. Por exemplo, os conjuntos de
desenho, constituídos por uma régua (posição 90.17), um disco de cálculo (posição
90.17), um compasso (posição 90.17), um lápis (posição 96.09) e um apontador
(posição 82.14), apresentados em um estojo de folha de plástico (posição 42.02). Este
kit deve ser classificado como uma mercadoria única enquadrada na posição 90.17,
própria para réguas
6.30 Entretanto, o item XI da Nota Explicativa da RGI 3. b), transcrito a seguir,
exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b)
do Sistema Harmonizado: (...)
6.31 Dessa forma, inexistindo qualquer norma legal que permita classificar em
código único as embalagens individuais contendo ingredientes para elaboração de
bebidas (pelo contrário, como citado nos itens anteriores, existe a previsão expressa
de que isto não pode acontecer), a classificação destas mercadorias deve ser efetuada
Fl. 10070
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente
segue sua classificação própria.
6.32 O item XI da nota explicativa RG1 3, mencionado no tópico 6.29, foi
incluído na NESH após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira
(CCA) nos anos de 1985 e 1986, sobre a classificação fiscal de bases de bebidas
constituídas por diferentes componentes importados em conjunto em proporções fixas
em uma remessa.
6.33 A análise foi realizada em função de consulta sobre a classificação fiscal
de bens com características idênticas a dos insumos adquiridos pela fiscalizada,
inclusive bases para elaboração de refrigerante marca PepsiCola.
6.34 Foi anexada ao presente processo documentação referente à análise
efetuada pelo CCA. O texto em questão equivale a uma detalhada exposição de
motivos para o item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b).
(...)
6.45 Para que uma mercadoria se enquadre no Ex 01 do código 2106.90.10 da
TIPI, ela deve se caracterizar como uma preparação composta. Sempre que a NCM
ou a NESH se referem a preparações, fica claro que estão tratando de uma mistura,
inexistindo qualquer menção a preparação formada por diversas partes individuais.
6.46 Por exemplo, na NCM, a Nota de Sub-posição no 3 diz: 3. Na acepção da
posição
21.04,
consideram-se
“preparações
alimentícias
compostas
homogeneizadas” as preparações constituídas por uma mistura finamente
homogeneizada de diversas substâncias de base, como carne, peixe, produtos
hortícolas, frutas (...)
6.47 Os itens 13, 14 e 15 da NESH (Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias) da posição 21.06
mencionam:
13) As misturas de extrato de ginseng com outras substâncias (por exemplo,
lactose ou glicose) utilizadas para preparação de “chá” ou de outra bebida à base de
ginseng.
14) Os produtos constituídos por uma mistura de plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de espécies diferentes, ou por plantas ou partes de plantas,
sementes ou frutas de uma ou de diversas espécies misturadas com outras substâncias
(...)
15) As misturas constituídas por plantas, partes de plantas, sementes ou frutas
(inteiras, cortadas, trituradas ou pulverizadas) de espécies incluídas em diferentes
Capítulos (...)
6.48 Ao tratar especificamente da elaboração de preparações dos tipos
utilizados na fabricação de bebidas, a NESH menciona a adição de ingredientes como
acidulantes, conservantes e sucos de frutas aos extratos vegetais:
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de
substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não
alcoólicas ou alcoólicas.
Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
Fl. 10071
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc.
6.49 Ao usar o verbo “adicionar”, obviamente que a NESH está se referindo ao
processo industrial onde ocorre a mistura dos ingredientes citados, e não a sua
remessa em conjunto. Assim, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser
referirem a “preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma
mistura de diversas substâncias. Não é esse o caso dos kits/concentrados fornecidos
por PEPSI COLA E AROSUCO!
Com efeito, tais produtos se apresentam como diferentes componentes,
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem
comum).
6.50 Analisados individualmente, os componentes de kits adquiridos pela
fiscalizada não apresentam as características de um extrato concentrado. Para que
uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve se caracterizar
como extrato concentrado ou sabor concentrado, produto que, quando diluído em
líquido, passa a apresentar as mesmas características do alimento na concentração
normal (a diferença entre “extrato” concentrado e “sabor” concentrado é que neste
último
o
extrato
do
vegetal
de
origem
é
totalmente
substituído
por
aromatizantes/saborizantes artificiais).
(...)
6.52 A utilização no Ex 01 e no Ex 02 do código NCM 2106.90.10 da expressão
“capacidade de diluição em partes da bebida” demonstra que as citadas exceções
tarifárias estão tratando de uma preparação composta que é capaz de, por simples
diluição, resultar na bebida. Prova disso é que a diferenciação entre o Ex 01 e Ex 02
é a capacidade de diluição.
Enquanto o primeiro trata de preparação com capacidade de diluição superior
a 10 partes da bebida, o segundo trata de diluição igual ou inferior a 10 partes.
Assim, se a preparação diluída não resultar na bebida final não há como se definir
sua capacidade de diluição em "partes da bebida por cada parte do concentrado.
6.53 Não se pode usar a expressão “capacidade de diluição” simplesmente em
decorrência do fato de uma preparação ser submetida à diluição dentro do processo
produtivo do engarrafador. Afinal, qualquer ingrediente do tipo utilizado para
elaboração de refrigerantes e outras bebidas é submetido a diluição no
estabelecimento do engarrafador, inclusive matérias puras como benzoato de sódio e
ácido cítrico, que nem sequer se classificam no Capítulo 21 da TIPI.
6.54 Para que ficasse caracterizado um produto chamado de “extrato
concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar
reunido numa única parte, tanto que as empresas criaram a ficção de que para fins de
classificação fiscal os kits formam uma mercadoria única.
6.55 Como demonstrado anteriormente, os assim chamados kits/concentrados,
adquiridos das empresas Arosuco e Pepsi são apresentados de forma fracionada.
Ainda, cada parte isoladamente, se diluída, não forma o produto final. Para se chegar
ao refrigerante é necessário a mistura dos diferentes componentes, além do açúcar e
água carbonada.
6.56 Assim, não é possível aceitar o entendimento de que, para fins de
classificação fiscal nas exceções tarifárias do código 2106.90.10, é irrelevante o fato
dos ingredientes que compõem os chamados “kits/concentrados” estarem
acondicionados separadamente!
Fl. 10072
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

6.57 A mistura do conteúdo dos componentes dos “kits/concentrados”
fornecidos por Pepsi e Arosuco, etapa realizada dentro do estabelecimento do
engarrafador (Ambev), em que os ingredientes são diluídos em xarope simples ou
água, caracteriza-se como a operação de transformação definida no artigo 4o, inciso
I, do RIPI/2010: (...)
6.58 Só depois da mistura mencionada no tópico anterior é que se forma uma
preparação, conhecida como xarope composto, que deve ser enquadrada em exceção
tarifária do código NCM 2106.90.10. O xarope composto classifica-se no Ex 02 do
código 2106.90.10 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), pois possui capacidade de
diluição inferior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
6.59 Nos termos do artigo 3o do RIPI/2010, a elaboração do xarope composto,
quando destinado a receber tratamento adicional em etapa posterior do processo
produtivo da fiscalizada, é uma operação de transformação intermediária:
(...)
6.60 Em alguns estabelecimentos de Ambev, além de produto intermediário, o
xarope composto é também um produto final (quando vendido para terceiros a fim de
ser diluído nas máquinas de Post Mix).
6.61 De acordo com a legislação do IPI, qualquer mistura de ingredientes se
caracteriza como uma operação de industrialização, independentemente de sua
complexidade, e toda operação de transformação importa na obtenção de produto
novo, com enquadramento diferente na TIPI.
6.62 Cabe observar, porém, que a operação industrial efetuada pelo
engarrafador para elaborar o xarope composto só pode ser executada seguindo
detalhadas especificações técnicas. Se não for seguido rigorosamente o procedimento,
ocorrerá desestabilização da bebida, resultando num produto totalmente diverso do
pretendido.
6.63 Dentre as operações executadas no estabelecimento do engarrafador, a
etapa em que ocorre a mistura dos componentes é a de maior importância e
complexidade.
Já a etapa em que é realizada a diluição do xarope composto em água
carbonatada, resultando no refrigerante, é de execução bastante simples, podendo ser
realizada até mesmo fora do estabelecimento do engarrafador, em simples máquinas
Post Mix.
6.64 Assim, embora a AMBEV se apresente como uma empresa engarrafadora,
os seus estabelecimentos industriais executam dois processos distintos de
industrialização:
_ Primeiro são misturados os componentes dos chamados “kits/Concentrados”,
obtendo o concentrado do Ex02 do código 2106.90.10;
_ Depois (exceto nos casos em que estes concentrados são destinados a
detentores de máquinas "postmix") o concentrado resultante da mistura é levado para
outro equipamento, onde é diluído em água carbonatada, resultando no refrigerante.
6.65 Considerando que 100% dos chamados “kits/Concentrados”, fornecidos
por Pepsi e Arosuco, são usados para industrializar concentrados classificados no Ex
02 do código 2106.90.10, os “kits/concentrados” não são extratos concentrados
destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de substâncias destinadas à
industrialização de extratos concentrados.
Fl. 10073
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

6.66 Os itens 7 e 12 das notas explicativas da posição 21.06 são importantes
para se classificar os produtos adquiridos e industrializados pela fiscalizada. Nesse
diapasão, é útil analisar o item 12 em conjunto com a parte final do item 7:
Item 7: “Em conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida
pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição,
por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono.”
Item 12 “Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por
simples diluição em água ou depois de tratamento complementar.
6.67 Como se vê, as duas frases integrantes da NESH da posição 21.06 falam
exatamente a mesma coisa ao descrever o processo de obtenção da bebida a ser
consumida, explicando que a bebida pode ser obtida por uma simples diluição da
preparação.
6.68 Ao tratar dos casos em que não basta a simples diluição da preparação, o
item 7 da NESH da posição 21.06 esclarece o que seria o tratamento complementar
referido no item 12: correspondem a operações em que, além de diluição, ocorre a
adição de açúcar ou de dióxido de carbono.
6.69 No caso de refrigerantes, o chamado tratamento complementar
corresponde à adição de gás carbônico, procedimento que ocorre na última etapa do
processo, a qual pode acontecer até mesmo fora do estabelecimento industrial do
engarrafador (nas máquinas Post Mix).
6.70 Tratando dos chamados “Kits/Concentrados”, o que se tem são
preparações individuais que, dentro do estabelecimento de Ambev, devem ser
misturadas a outras preparações individuais e a substâncias puras, além de açúcar e
água. A necessidade de adição de preparações e substâncias puras faz com que a
operação realizada sobre os bens fornecidos por Pepsi e Arosuco não possa ser
considerada como um simples tratamento complementar.
(...)
8.1 Conforme já relatado, os chamados Kits/Concentrados chegam aos
estabelecimentos industriais de Ambev divididos em dois ou mais componentes ou
“partes”, sendo que o conteúdo de cada embalagem individual deve ser classificado
separadamente.
8.2 Pelo menos uma das embalagens contém extratos e ingredientes
aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada. Dada a ausência de
uma posição mais específica, uma preparação que contenha a totalidade ou parte dos
ingredientes aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida se classifica no
escopo da posição 21.06, a qual trata das “Preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições”, conforme esclarecem as Notas
Explicativas dessa posição, já referidas no presente Relatório.
8.3 Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições. Como a suposição 2106.10 está reservada aos
“Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas”, a preparação sob
análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90, destinada a “outras”
preparações. Aplicando-se o disposto na Regra Geral Complementar No 1 – RGC1
para determinação da classificação ao nível de item e subitem, verifica-se que a
preparação sob análise tem como classificação mais específica o código NCM
2106.90.10, correspondente às “Preparações dos tipos utilizados para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota de IPI é zero.
Fl. 10074
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

8.4 Além do componente acima analisado, os Kits/Concentrados são formados
por pelo menos uma outra embalagem que contém ingredientes comumente utilizados
em diversos produtos da indústria alimentícia. Alguns destes ingredientes são
comercializados já misturados pelo fornecedor.
8.5 Por aplicação da 1a Regra Geral para Interpretação do Sistema
Harmonizado – RGI1/ SH, as “Preparações alimentícias diversas” classificam-se no
Capítulo 21. Como não se verifica uma posição específica que trate das preparações
em questão, resta a posição 21.06, que trata das “Preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições”.
8.6 Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em
apenas duas subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos
“Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas”, enquanto a
subposição 2106.90 é reservada a “outras” preparações. Assim, a preparação em
análise deve ser enquadrada na subposição 2106.90.
8.7 Tendo em vista que a preparação sob análise é utilizada de forma geral
para qualquer tipo de indústria alimentícia e, portanto, não é do tipo específico
utilizado para elaboração de bebidas de que trata o código 2106.90.10, nem se
enquadra nos códigos 2106.90.21 até 2106.90.60, lhe resta o item residual “Outras”
do código 2106.90.90, tributado à alíquota zero.
8.8 Outras “partes” dos Kits/Concentrados são compostas por diversas
embalagens individuais, em geral contendo uma substância pura, como benzoato de
sódio, sorbato de potássio e ácido cítrico.
8.9 No caso dos componentes dos Kits/Concentrados que correspondem a uma
matéria pura acondicionada em embalagem individual, deve ser utilizado o código
adequado para a respectiva matéria. Com base nas informações disponíveis, os
seguintes códigos deveriam ser aplicados:
_ O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente benzoato de sódio.
_ O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente sorbato de potássio.
_ O código 2918.12.00, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente ácido tartárico.
_ O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente ácido cítrico.
_ O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente citrato de sódio.
_ O código 2922.49.20, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente EDTA Cálcio Dissódico.
_ O código 2924.29.91, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente aspartame.
_ O código 2934.99.99, tributado à alíquota zero, é próprio para embalagens
contendo exclusivamente acessulfame de potássio.
_ O código 3204.19.13, tributado à alíquota zero, deve ser utilizado nas
preparações próprias para colorir alimentos.
Aduz a Recorrente que a reclassificação dos “kits” na posição 2106.90.10 é
equivocada e que a glosa correspondente é nula e improcedente, além de não ter sido
precedida de qualquer laudo elaborado por profissional técnico habilitado. Acusa que
Fl. 10075
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

a Fiscalização desconsiderou dados técnicos contidos no Relatório Técnico no
000.130/17 elaborado pelo Instituto Nacional de Tecnologia por meio da Fundação
de Ciência, Aplicação e Tecnologia Especiais (FUNCATE).
Não lhe assiste razão, ao passo que o autuante analisou o referido Laudo,
discorrendo sobre seu conteúdo no relatório fiscal:
7.1 Em 24/04/2017, Ambev juntou a processos administrativos relativos a Autos
de Infração do IPI lavrados em outros estabelecimentos da empresa (dentre eles, o
processo no 10880727.044/ 201561) um pedido para que fosse anexado parecer sobre
os kits/concentrados.
7.2 Tal parecer foi elaborado pela Divisão de Engenharia de Avaliações e de
Produção – DIEAP, que faz parte da Fundação de Ciência, Aplicações e Tecnologia
Espaciais – FUNCATE.
Conforme Portaria Conjunta no 77/2016 (DOU de 20/09/2016) a FUNCATE foi
autorizada, pelo período de 01 (um) ano, para atuar como fundação de apoio ao
Instituto Nacional de Tecnologia INT.
7.3 Inicialmente, o parecer descreveu o processo produtivo do estabelecimento
de Ambev localizado em Jundiaí e o do estabelecimento de Arosuco localizado em
Manaus.
Nesta parte, que envolve aspectos técnicos da área de competência do INT /
FUNCATE, esta fiscalização, pelo menos nesta primeira análise, não observou pontos
improcedentes.
7.4 No que se refere ao processo de elaboração de refrigerantes por Ambev, a
Divisão de Engenharia autora do parecer descreveu com mais detalhes aquilo que foi
exposto por esta fiscalização no presente Termo (tópicos 6.18 a 6.21).
7.5 Assim, o parecer confirmou a complexidade do processo de fabricação do
xarope composto (concentrado), como pode se observar nos trechos transcritos a
seguir: (...)
7.6 A descrição detalhada do processo produtivo do engarrafador torna ainda
mais clara, se é que isto é possível, a falta de procedência do entendimento da
empresa, que argumenta ser irrelevante para fins de classificação fiscal o fato de que
os chamados “kits/concentrados” correspondem a um conjunto de ingredientes
apresentados separadamente.
7.7 Não pode ser ignorado o fato de que os componentes recebidos de Pepsi e
Arosuco precisam passar por todas as operações de industrialização detalhadas no
parecer, para só então resultarem em um concentrado, produto corretamente
classificado pela própria Ambev no Ex 02 do código 2106.90.10.
7.8 Conclui-se que a análise técnica efetuada pela DIEAP sobre os ingredientes
que compõem os insumos e sobre processos produtivos dos fornecedores do
kits/concentrados e do engarrafador apenas corroboram fatos e entendimentos já
expostos nesse Termo.
7.9 Os grandes equívocos do parecer surgem quando passa a se pronunciar
sobre a classificação fiscal dos insumos analisados, em resposta a quesitos
preparados por Ambev.
7.10 Por força do que dispõe o § 1° do artigo 30 do Decreto no 70.235/72, a
análise de classificação feita pelo parecer poderia ser completamente ignorada.
Entretanto, apenas para que não paire qualquer dúvida, o Fisco analisou os
Fl. 10076
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

argumentos apresentados pela DIEAP, tendo verificado que o parecer cometeu erros
primários na análise de classificação fiscal.
(...)
7.33 Por fim, cabe registrar que, apesar de pretender identificar a correta
classificação de ingredientes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto, o parecer elaborado pela DIEAP não fez uma única menção às Regras
Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado e às respectivas notas
explicativas, dentre elas o item XI da Nota Explicativa da RGI 3
b). Não se sabe se os autores desconhecem a existência desta legislação, ou se
avaliam que ela é irrelevante. Em qualquer hipótese, mais uma vez fica demonstrada
sua falta de conhecimento da matéria, pois os pontos citados devem se constituir no
foco qualquer de análise que pretenda definir o enquadramento dos insumos em
questão.
Logo, a reclassificação fiscal das preparações recebidas dos fornecedores foi
perfeitamente motivada pela autoridade fiscal autuante, com a exata subsunção dos
fatos às normas tributárias que cuidam da classificação fiscal de mercadorias. No
mesmo sentido, é imperioso transcrever o excelente voto do Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra, em processo da mesma Recorrente, n° 10830.725247/201516,
acórdão n° 3402004.988, julg. 21 de março de 2018:
10. Da Classificação Fiscal dos “kits” adquiridos junto à PEPSI e à
AROSUCO.
Aduz a Recorrente que ainda que superadas as questões acima colocadas, não
poderia prevalecer a glosa de créditos atinentes aos “kits” oriundos da PEPSI e da
AROSUCO ao fundamento de que teria sido equivocada a sua classificação no item
2106.90.10, “Ex. 01”, da TIPI/NCM/SH, pois: (i) a glosa com esse fundamento é
nula, por carecer de motivação fática; e, no mérito, (ii) é improcedente. Por outro
giro, para o Fisco (fiscalização e DRJ), os “kits” recebidos da PEPSI e da
AROSUCO, não poderiam ser classificados no NCM 2106.90.10, “Ex. 01”, pelos
seguintes motivos:
(a) não poderem ser tratados como um só produto classificado na referida
posição, diante das RGI/SH (IN 807/08) nos 2(a) e 3(b) e da respectiva Nota
Explicativa (XI), no sentido de que ela “não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo”; e (b) não constituírem “preparações compostas para
fabricação de refrigerantes”, já que estas suporiam “mercadoria pronta para uso
pelo adquirente”, prévio “processamento, de transformação, podendo ser uma
simples mistura de ingredientes ou complementada com algo mais elaborado como
cozimento”, não sendo esse o caso dos “kits”, já que é o adquirente, e não o
fornecedor, que realiza tal processamento (diluição e gaseificação).
12. Da Reclassificação Fiscal adotada pelo Fisco Laudo técnico. Motivação,
acervo probatório.
Também afirma a Recorrente que deve ser reconhecida a nulidade da
reclassificação fiscal promovida, uma vez que as razões apontadas pela fiscalização e
pela DRJ para a glosa dos créditos presumidos relativos às mercadorias oriundas da
ZFM (art. 6o do DL 1.435/75), foi o erro na classificação fiscal dos “kits” para a
fabricação de bebidas no NCM 2106.90.10, “Ex. 01”, na qualidade de “preparações
compostas”.
Fl. 10077
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Da reclassificação procedida pelo Fisco, decorreu que as alíquotas do IPI
aplicáveis seriam zero, o que resultaria a inexistência de créditos passíveis de
apropriação.
Alega que além de partir de premissas equivocadas, o suposto “erro” não foi
comprovado pelo Fisco, o que implica a nulidade do trabalho fiscal calcado neste
fundamento.
Para que seja válido, todo ato administrativo depende dos seguintes fatores: (a)
da indicação dos motivos de fato (circunstância do mundo real que serve de suporte
ao ato) e de direito (previsão legal abstrata de uma situação fática que justifica o ato)
que autorizam a sua prática; e
(b) da demonstração da perfeita correlação entre um e outro (subsunção do
fato descrito à norma na qual se fundamenta o ato).
Afirma que para que fosse possível afastar a classificação dos componentes dos
“kits” na NCM 2106.90.10, “Ex. 01”, não bastaria demonstrar (o que nem sequer foi
feito) que eles não correspondem a “concentrados". Também seria necessário
comprovar (o que também não foi feito) que nenhum dos elementos dos “kits” se
enquadra no conceito de sabores para a fabricação de bebidas.
Pois bem.
Como bem ressaltado na Manifestação da PGFN, cabe destacar que os
documentos apresentados (Laudo/Parecer do INT), não são elementos essenciais do
lançamento ou das razões de decidir, não influindo no deslinde da presente
controvérsia.
(...)
Portanto, nos termos acima destacados, resta claro que ao contrário do que
entendeu a Recorrente, a discussão sobre a Classificação fiscal dos kits, a princípio,
não se mostra relevante, visto que não é o ponto nodal da lide, mas um argumento de
reforço apresentado pela fiscalização.
Verifica-se também que do pronunciamento da DRJ esse posicionamento é
perfeitamente detectado.
(...)
Assim, reforça-se que a classificação fiscal dos kits não é a questão central a
ser debatida no presente feito. Apenas após ultrapassada a discussão sobre os demais
pontos levantados pelo Fisco relacionados à (in)existência do crédito presumido, é
que caberia a verificação sobre a correção da classificação adotada pela Recorrente
em contraposição à alegação da fiscalização fazendária.
Mesmo considerando o entendimento acima exposto, porém levando-se em
conta as alegações efetuadas no recurso e ainda pelo conhecimento da Petição
apensada aos autos (Laudo/Parecer do INT), essa matéria também será analisado
junto com os tópicos seguintes. No entanto, há que se deixar claro que ao contrário
do alegado pela Recorrente, não houve violação ao art. 142 do CTN e ao princípio da
verdade material (necessidade de Laudo), uma vez que restou demonstrado nos autos
que a classificação fiscal adotada pela fiscalização foi realizada com base em
diligências efetuadas junto a empresa e não em meras elucubrações. A classificação
indicada pelo Fisco foi alicerçada no exame da legislação que rege a matéria e em
provas devidamente colacionadas neste processo.
É cediço que o julgador não está vinculado ao laudo pericial, porque no
ordenamento jurídico pátrio vigora o princípio da persuasão racional, por meio do
Fl. 10078
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

qual o juiz aprecia livremente a prova, atendendo aos fatos e às circunstâncias
constantes dos autos, indicando os motivos que lhe formaram o convencimento (CPC,
art. 479).
13. Dos Insumos adquiridos (PEPSI e AROSUCO), tributados à alíquota zero
de IPI.
Aduz a Recorrente em seu recurso que tanto a Fiscalização como a DRJ
sustentaram que, mesmo que os insumos para fabricação de bebidas fornecidos pela
PEPSI e pela AROSUCO preenchessem os requisitos constantes do DL no 1.435/75,
não existiriam créditos presumidos do imposto a serem apropriados “como se devido
fosse”. Isso porque os mesmos não estariam classificados o código NCM n.
2601.90.10, “Ex. 01”, mas em outros códigos, todos com alíquotas zero de IPI, de
modo que eventual crédito na respectiva aquisição também seria correspondente a
zero.
No Relatório de Fiscalização resta demonstrado que está errado o
enquadramento dos concentrados ou “kits”, fornecidos pela PEPSICOLA ou
AROSUCO, no "Ex 01” do código 2106.90.10, pelo fato de eles não se caracterizarem
como preparações compostas. A descrição do Ex 01 diz: "Ex 01 Preparações
compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para
elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado" Ou seja, consta dos autos que a
AMBEV, entende que o concentrado é uma preparação composta, ou seja, uma
mercadoria única, já pronta para seu uso. Objetivando comprovar isso, em
25/04/2017, anexou aos autos o PARECER (Relatório Técnico no 000.130/17), que foi
elaborado por Engenheira Mecânica do INT Instituto Nacional de Tecnologia,
conforme Petição de fls. 8.425/8.459.
Afirma que os produtos que a PEPSI ou a AROSUCO chamam de
“concentrado” ou “kit” são na realidade conjuntos de matérias-primas e produtos
intermediários, que saíram dos seus estabelecimentos embalados separadamente, em
bombonas, ou sacos, na forma líquida (lavouras ou aromas) ou sólida (sais). Na
verdade o concentrado apenas é produzido já na etapa de fabricação dos
refrigerantes ou do Gatorade, nas linhas de produção da AMBEV, quando o xarope
simples, previamente obtido pela adição dos sais à água, são adicionados os aromas
(flavours), quando, aí sim, é obtido concentrado.
14. Da (correta) Classificação Fiscal das Mercadorias adquiridas
Aduz a Recorrente que a acusação fiscal é manifestamente improcedente, "(...)
pois a Fiscalização e a DRJ fizeram tabula rasa da RGI/SH no 1, regra basilar que
antecede e prevalece sobre as demais RGIs e é explícita no sentido de que a
classificação de uma mercadoria é “determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas”.
Essa questão já foi enfrentada por este Colegiado em caso semelhante. É que se
observa do voto vencedor elaborado no Acórdão no 3402003.803, da lavra deste
Conselheiro. Naquela oportunidade, por maioria de votos, esta Turma julgadora
afastou as pretensões da Recorrente, nos termos que adoto a seguir, momento que
faço algumas adaptações ao presente caso concreto.
Segundo a fiscalização, o procedimento consiste na afirmação de que a
Classificação Fiscal adotada pela Recorrente ("Ex 01” do código 2106.90.10) estaria
equivocada, pois "preparações" deve ser entendida apenas como produtos prontos
para seu uso.
Fl. 10079
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

A Recorrente entende que diferentes ingredientes, integrantes de conjunto
comercializado em embalagens individuais, deveriam ser enquadrados sob código de
classificação destinado à “Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02,
com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado” (2106.90.10 – Ex 1).
No entanto, entendo estar equivocada a Recorrente. No caso sob análise, o fato
de a PEPSI e AROSUCO optarem por entregar as “partes” que compõem os “kits de
concentrados” para posterior processamento industrial que finalizará o produto (nas
fábricas engarrafadoras), transformando o “concentrado” em refrigerantes ou
isotônicos, não impede que a classificação do SH recaia sobre os componentes que,
individualmente considerados, foram agregados na forma de “kits”.
Os créditos de IPI em questão são oriundos de mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e comercializadas em
conjunto, em proporções fixas, utilizadas na fabricação de bebidas como
refrigerantes, refrescos, néctares, isotônicos e bebidas à base de extrato de chá.
A recorrente se refere aos insumos em questão como sendo “concentrados”,
termo que é tecnicamente incorreto. Tais mercadorias serão identificadas como “kits
para fabricação de bebidas”, ou simplesmente “kits”.
Primeiramente, como relatado pelo Fisco, cite-se que um dos bens de produção
regional citado pela empresa PEPSI para tentar justificar o aproveitamento de
créditos é o corante caramelo, matéria-prima usada na elaboração de componentes
de kits para refrigerantes sabor Cola. O corante caramelo é um produto
industrializado (pela D.D. Wilkinson do Brasil Ltda), que não é resultado de processo
de extração de um vegetal, e por isto não atende ao requisito previsto na legislação.
Vários outros insumos relacionados nos autos (Álcool 96 Hidratado Refinado,
Aromas, Ciclamato de sódio, etc.) cujo emprego no processo industrial não pode
gerar direito à isenção do inciso III do art. 95 do RIPI/2010, bem como o óleo de
dendê (aditivo que entra em quantidades ínfimas na fabricação de filmes plásticos
para embalagem (filme stretch da VALFILM). É cediço que para fins da aplicação da
isenção prevista no artigo 95, inciso III, do RIPI/2010, deve haver o emprego direto
do bem extrativo no processo produtivo do contribuinte beneficiado, pois matérias-
primas são por definição aqueles bens que se incorporam no processo de
transformação do qual resulta a mercadoria industrializada.
Dentre os insumos utilizados no processo de industrialização dos componentes
de kits para refrigerantes, o único que efetivamente se caracteriza com matéria-prima
agrícola e extrativa vegetal é o extrato de guaraná.
Muito bem, retornando-se à classificação do produto (concentrado). fornecido
pela PEPSI e AROSUCO.
Conforme demonstrado pelo Fisco, os insumos objeto deste processo
correspondem a um conjunto de matérias-primas e produtos intermediários
comercializados em forma de "kits" constituídos de dois ou mais componentes, sendo
que cada componente sai do estabelecimento industrial em embalagem individual.
A recorrente trata tais “kits” como se fossem uma mercadoria única
denominada de “concentrado”, aplicando a alíquota prevista para o “Ex 01” do
código 2106.90.10 da TIPI, cujo texto está transcrito a seguir, sobre o valor
registrado nas respectivas notas fiscais de compras. 2106.90.10 Preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas x 01 Preparações compostas, não
alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de
Fl. 10080
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado Ex 02 Preparações compostas, não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida
refrigerante do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida
para cada parte do concentrado Ressalta-se que a alíquota da citada exceção
tarifária era de 27% até 30/09/2012, passando a ser de 20% a partir de 01/10/2012.
Entretanto, diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os componentes de
“kits para fabricação de bebidas", não se caracterizam como uma mercadoria única.
(...)
16. Do enquadramento no "Ex 01" do código 2106.90.10
Ressalte-se que não há controvérsias de que os produtos fornecidos pela PEPSI
e AROSUCO são iguais aos referidos pelo item XI da Nota XI da RGI 3 b). Também
não há controvérsias de que para classificar um "kit" no "Ex 01" é preciso que ele
seja tratado como se fosse uma mercadoria única. A divergência está no fato de que a
fiscalização afirmou em seus Termos e Relatórios que o item XI determina que os
componentes individuais sejam classificados separadamente, enquanto que a AMBEV
deu uma interpretação completamente oposta em seu Recurso.
Para que uma mercadoria se classifique no “Ex 01” do código 2106.90.10,
deve apresentar as seguintes características: (a) Que seja uma preparação composta;
(b) Que não seja alcoólica; (c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor
concentrado; (d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02, (e)
Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado.
Pois bem. No que se refere à condição citada na letra “a”, acima, esclareça-se
que a palavra "preparação" aplica-se a mercadoria que esteja preparada, pronta
para uso pelo adquirente. Não existe na legislação a hipótese de que um bem formado
por componentes individuais não misturados possa ser enquadrado como uma
preparação alimentícia. Cada embalagem individual (por exemplo, embalagem que
contenha uma mistura de extrato de noz de cola com outros aromatizantes e com
corante caramelo) forma uma preparação composta. Tais preparações, porém, não
atendem às condições citadas nas letras “c” e “e”, acima.
Nenhum componente dos “kits”, isoladamente considerado, pode ser
identificado como um extrato ou sabor concentrado. Para que ficasse caracterizado
um produto chamado de “concentrado”, o conteúdo das diversas partes que compõem
cada “kit” deveria estar reunido numa única parte, tanto que as criaram a ficção de
que para fins de classificação fiscal os "kits" formam uma mercadoria única.
Não se pode atribuir capacidade de diluição a nenhum componente dos kits
para fabricação de bebidas. Se o conteúdo de qualquer embalagem individual fosse
diluído, não apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas da
bebida que se pretende comercializar.
Tratando-se das preparações compostas para elaboração de bebidas da
posição 22.02, não há dúvida de que o concentrado diluído deve apresentar as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida
na concentração normal, tanto que uma diferença fundamental entre o Ex 01 e o Ex
02 é a "capacidade de diluição", que no primeiro é superior a "10 partes da bebida",
enquanto no segundo é igual ou menor do que "10 partes da bebida". Afinal, se a
preparação diluída não resultar na bebida final, não há como se definir sua
capacidade de diluição em "partes da bebida por cada parte do concentrado".
Fl. 10081
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

A Lei no 8.918/1994, mandamento válido para qualquer bebida, foi
regulamentada pelo Decreto no 2.314/1994, posteriormente revogado pelo Decreto no
6.871/2009. A seguir, estão transcritos artigos do Regulamento vigente que tratam de
concentrados:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o xarope
e o preparado sólido para refresco.
[...].
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Assim, como nenhum componente se classifica no “Ex 01” do código
2106.90.10, resta definir o enquadramento correto para cada um deles, procedimento
efetuado com base na análise das características dos ingredientes que fazem parte das
embalagens individuais.
Para tanto, a Solução de Consulta SRRF02/DIANA no 5/2010, de 20/05/2010,
ratificada pela Informação COANA/CECLAM no 8/2015, de 12/03/2015, classificou
da seguinte maneira os componentes de kit para preparação de bebida refrigerante,
sabor laranja:
a) NCM 2106.90.10 Preparação para aromatização de bebida refrigerante,
com sabor laranja, constituída de água potável (70%), gomas naturais de laranja
(20,44%), aromatizante sabor laranja (5,8%), corantes, ácido cítrico anidro e
conservantes, em embalagem de 50kg;
b) NCM 2916.31.21 Benzo ato de sódio, em embalagem de 15kg, e;
c) NCM 2918.14.00 Ácido cítrico anidro, em embalagem de 67kg. Além de suas
embalagens individuais, os componentes do kit também se encontram acondicionados
conjuntamente em uma segunda embalagem, formando um único volume. Dispositivos
Legais: 1a RGI/SH (texto das posições 2106, 2916 e 2918 e texto da nota 5C, do
capítulo 29), 6a RGI/SH (texto das suposições 2106.90, 2916.31 e 2918.14) e 1a Regra
Geral Complementar (texto do item 2916.31.2 e dos subitens 2106.90.10 e
2916.31.21), da Tarifa Externa Comum, do Mercosul, aprovada pela Resolução
Camex no 43/2006, e suas alterações, e com subsídios das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado.
Observe-se que a Solução de Consulta, publicada no Diário Oficial da União
de 04/06/2010, foi o primeiro e único ato vinculante da Administração Tributária que
definiu a classificação fiscal de "kits" para fabricação de bebidas.
Constatasse no caso, que os componentes mais importantes dos "kits para
fabricação de bebidas" são aqueles que contêm extratos e ingredientes aromatizantes
específicos para a bebida a ser industrializada (por exemplo, componentes que
contenham extrato de cola ou extrato de guaraná), devendo ser classificados no
código 2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
Fl. 10082
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

A capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela PEPSI e
AROSUCO foram “anabolizados” com ingredientes que elevaram substancialmente a
capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como é o caso da AMBEV.
Essa preparação, não se classifica no “Ex 01” do código 2106.90.10, pois,
conforme já explicado, a embalagem individual não contém todos os ingredientes
necessários para caracterizar um produto chamado de “concentrado”. A
impossibilidade de classificação no "Ex 01” do código 2106.90.10, decorre do fato de
que no momento da ocorrência do fato gerador os componentes não estão misturados,
e sim acondicionados em embalagens individuais.
Desta forma, conforme posicionamento adotado no Auto de Infração, correto
pelos seus próprios fundamentos, que convergem com o entendimento adotado pela
CCA e do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), com o objetivo de uniformizar o
tratamento de produtos em idêntica situação, adota-se a classificação individual dos
produtos que compõem os "kits para refrigerantes", como proposto no Relatório da
Fiscalização, a partir dos procedimentos realizados no curso da ação fiscal.
É bom que se observe que trazer a lume o aludido debate havido no âmbito do
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), se deu, tão somente no intuito de
corroborar entendimento adotado pelas autoridades fiscais na materialização da
pretensão fazendária.
Concluo que os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser
referirem a “preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma
mistura de diversas substâncias. Com essas considerações, entendo correta a
classificação fiscal adota pelo Fisco, cuja alíquota no período em análise é 0 (zero)%,
pelo que correta a glosa dos créditos por ilegítimos.
Por conseguinte, os kits estão submetidos à alíquota zero na operação de saída
do estabelecimento fornecedor (Pepsi e Arosuco), logo não há previsão legal para a
apropriação de créditos do IPI, correta a glosa efetuada pela fiscalização.
Nestes termos, deixo de acolher o pleito da Recorrente.
III.2 Da boa-fé da Recorrente – Necessidade da convalidação dos créditos
apropriados
Argumenta a Recorrente:
Adicionalmente, cumpre reiterar que a classificação fiscal dos kits
concentrados de refrigerante não é responsabilidade da Recorrente, e sim dos
fornecedores de tais insumos que emitiram a respectiva nota fiscal de saída.
Dessa forma, nota-se que não merece prosperar a conclusão consignada na r.
decisão recorrida segundo a qual, a despeito da boa-fé da Recorrente, essa deveria
ser responsabilizada integralmente por eventual erro na classificação fiscal dos kits
adotada pelos seus fornecedores com fundamento no art. 136 do CTN17.
Também não se sustenta a afirmação contida na r. decisão recorrida no sentido
de que é dever dos adquirentes fiscalizar seus fornecedores e até mesmo questionar as
classificações fiscais por eles adotadas antes de efetuar a apropriação do crédito
presumido de IPI em sua escrita fiscal.
Isso porque esse entendimento está em evidente descompasso com a legislação
tributária
atualmente
vigente
relacionada
às
responsabilidades
do
adquirente/destinatário de mercadorias.
Mais uma vez razão não assiste a Recorrente, Isto porque, deveria a Recorrente
verificar, antes de apurar o crédito indevidamente escriturado, se os dados constantes nas Notas
Fl. 10083
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Fiscais estavam corretos ou não. Havendo qualquer indício de erro, deveria a Recorrente
informar ao fornecedor.
Dessa forma, constatado a apuração incorreta, com a tomada de crédito indevido,
cabe à autoridade proceder às glosas e constituição da exigência fiscal, por imperativo do art.
142 do CTN.
III.3 - Da regularidade do creditamento incentivado de IPI referente a
aquisições de produtos oriundos da Amazônia Ocidental
Neste ponto a Recorrente alega:
A r. decisão recorrida também merece reforma no que se refere à afirmação de
que os produtos por ela adquiridos não fariam jus ao benefício fiscal concedido pelo
artigo 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975.
A esse respeito, importa esclarecer que o artigo 237 do RIPI/2010, cumulado
ao artigo 95, III, estabelece o benefício relativo ao crédito presumido de IPI nas
aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem de
fornecedores situados na Zona Franca de Manaus. Referidos dispositivos se
respaldam na previsão do artigo 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975. (...)
Com efeito, tais dispositivos evidenciam que, para o adquirente creditar-se do
IPI sobre as aquisições dos produtos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus
deverão ser cumpridos três requisitos, quais sejam:
(i) o produto adquirido deve ter sido elaborado com matérias-primas agrícolas
e extrativas vegetais de produção regional da Zona Franca de Manaus;
(ii) o produto tenha sido adquirido de estabelecimento industrial localizado na
Amazônia Ocidental e cujo projeto tenha sido aprovado pelo Conselho de
Administração da Suframa; e
(iii) o produto seja empregado pelo industrial adquirente como matéria-prima,
produto intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao IPI.
Ocorre que, no presente caso, a r. decisão recorrida firmou entendimento que
os requisitos supracitados não teriam sido devidamente adimplidos no que se refere
aos kits concentrados fornecidos pela Pepsi e pela Arosuco, aos filmes contráteis e
strecth fornecidos pela Valfilm, e às tampas e rolhas plásticas fornecidas pela
Ravibrás.
A respeito do tema, salienta-se que este relator já se pronunciou
desfavoravelmente ao entendimento explicitado pela Recorrente nos autos dos PA ́s
11080.722074/2016-40 (acórdão 3302-006.429) e 10384.720215/2013-60 (acórdão 3302-
004.410), sendo este o posicionamento atual deste Conselho, conforme demonstra o recente
julgamento abaixo (acórdão 3301-005.953):
A autuação decorreu da glosa de créditos do IPI, apropriados pelo contribuinte
com base no art. 237 do RIPI/2010, que se referem a aquisições de insumos para
elaboração de bebidas:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção
do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao
imposto (Decreto-Lei n° 1.435, de 1975, art. 6°, § 1°).
Fl. 10084
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

A autoridade fiscal justificou que não fazem jus à isenção do inciso III do art.
95 do RIPI, cuja base legal é o caput do art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75, os
produtos que não utilizem, ou que não tenham sido elaborados a partir de matérias-
primas agrícolas e extrativas vegetais in natura de produção regional da Amazônia
Ocidental:
Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados
pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e
as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a
2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art.
6o, e Decreto-Lei n. 1.593, de 1977, art. 34).
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área
definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o ‘caput’ deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que
empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.
Em contraposição, a Recorrente aduz que, para fins do benefício fiscal, a
matéria-prima regional utilizada pode ser in natura, processada (isto é, já submetida
a processo de industrialização por outras empresas localizadas na ZFM) ou com
alguma específica quantidade de matéria-prima vegetal que deve integrar o produto
produzido.
São cinco os requisitos a serem cumpridos para que os adquirentes dos bens
produzidos possa fazer jus ao benefício fiscal:
(a) Que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária.
(b) Que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental.
(c) Que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa.
(d) Que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas
alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex da TIPI. (e) Que o bem seja empregado pelo adquirente
como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, na
industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
As glosas sob os fundamentos citados acima são: kits adquiridos da Pepsi e
filmes plásticos adquiridos de Valfilm.
Kits adquiridos de Pepsi – caramelo e ácido cítrico
Fl. 10085
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

A acusação fiscal é de que os kits contendo preparações para fabricação de
bebidas (concentrados) fornecidos por Pepsi-Cola Industrial da Amazônia, na
elaboração de componente de sabor Cola, emprega o corante caramelo
(industrializado por DD Williamson do Brasil Ltda). O corante caramelo é resultante
de um processo industrial a partir do açúcar. Assim, não haveria comprovação de
que o açúcar empregado por DD Williamson do Brasil Ltda é proveniente de
fornecedores localizados na Amazônia Ocidental. Logo, não pode gerar direito à
isenção do artigo 95, inciso III, do RIPI/2010.
Observe-se o relato da fiscalização:
5.22 Especificamente em relação ao Kit Pepsi Cola, o Fisco realizou diligência
fiscal na empresa fabricante do produto e constatou que não é empregada qualquer
matéria-prima extrativa regional no processo de industrialização. Em declaração
datada de 09/11/2016, a Pepsi afirmou que os concentrados (kits) produzidos
atualmente contém corante caramelo e/ou ácido cítrico produzidos a partir de açúcar
proveniente da região amazônica.
5.23 Afirmou, também, que utiliza como insumo o corante caramelo adquirido
da empresa D.D. Williamson do Brasil Ltda, localizada na Zona Franca de Manaus
que, por sua vez, utiliza em seu processo produtivo matéria-prima agrícola (açúcar)
proveniente da região amazônica. Outro insumo utilizado é o açúcar proveniente da
região amazônica, fornecido pelas empresas Usinas Itamarati e Sonora Estância, que
é convertido em ácido cítrico via industrialização por encomenda.
5.24 A Pepsi afirmou que foi informada pela empresa D.D. Williansom que o
corante caramelo é produzido com uso de açúcar proveniente de fornecedores
localizados nos municípios de Nova Olimpia e Sonora, no Estado de Mato Grosso, e
de fornecedores localizados em Maués, estado do Amazonas.
5.25 As informações prestadas por Pepsi confirmam que o Kit Pepsi Cola não
se enquadra nas condições previstas no artigo 95, III do RIPI. Com efeito, os insumos
utilizados na produção do Kit não podem ser considerados como matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais regionais. O produto Corante Caramelo é resultante de
um processo de industrialização, e não matéria-prima extrativa. No processo
produtivo do Kit Pepsi Cola, o corante caramelo entra como produto intermediário.
Nessa condição, ele pode gerar direito ao crédito básico do IPI para o
adquirente, mas nunca o crédito previsto no artigo 237, combinado com o artigo 95,
III, pois este último trata somente de matérias-primas.
Mesma situação se aplica ao açúcar, pois é um produto industrializado, nos
termos do artigo 46, parágrafo único do CTN, que utiliza como matéria-prima a
cana-de-açúcar, e também é utilizado como produto intermediário na produção do Kit
Pepsi Cola.
5.26 Ainda que se admitisse, apenas para argumentar, que o açúcar fosse
utilizado como matéria-prima, continuaria a não existir o direito ao crédito, pois o
artigo 95, III, é claro ao exigir que os produtos tenham sido elaborados por indústrias
localizadas na Amazônia Ocidental. Conforme disposto no artigo 1o, §4o, do Decreto-
Lei no 291/67, a Amazônia Legal compreende os Estados do Amazonas, Acre,
Rondônia e Roraima. Logo, o açúcar produzido no Estado do Mato Grosso não pode
usufruir da isenção prevista no artigo retromencionado.
5.27 Em relação aos concentrados sabor Guaraná, Laranja, Limão, Uva e
Tônica, a empresa Arosuco informou que o único que utiliza matéria prima extrativa
vegetal regional é o sabor Guaraná, onde é empregada a semente do Guaraná
produzida na cidade de Maués/AM. Como essa empresa é a única fornecedora do
Fl. 10086
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

chamado Concentrado, conclui-se que os demais sabores não empregam matérias
primas agrícolas extrativas vegetais regionais. Logo, não se enquadram na isenção
prevista no artigo 95, III do RIPI.
De fato, entendo que foi comprovado que o corante caramelo e o ácido cítrico
não são matérias-primas agrícola ou extrativa vegetal.
Para o gozo do benefício fiscal não é qualquer produto que apenas contenha
produto de origem regional. Exige-se que o produto isento e que gera o direito de
crédito de IPI para o adquirente, seja elaborado a partir de insumos regionais. A
etapa fabril é apenas aquela que ocorra na Amazônia Ocidental.
Como se vê, na norma isentiva referenciada, o termo "matérias-primas" não
se encontra de forma isolada, mas associado e delimitado à uma natureza e origem
específicas. Não é, pois, o uso de quaisquer matérias-primas produzidas na região
que dá direito ao crédito ficto do IPI, mas apenas se restrito a "matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional".
Desse modo, para fins de gozo ao crédito em tela, os insumos (originados da
Amazônia Ocidental) necessitam ser elaborados com matérias-primas de origem
vegetal, quer obtidas pelo cultivo (agricultura), quer pela via extrativa (retirados da
natureza, da flora nativa), de tal sorte que, nos termos da norma legal isentiva, não
há espaço para o gozo decorrente da aquisição de produto intermediário
industrializado onde, na sua elaboração, não foram empregadas "matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional", como ocorreu no caso
presente.
Não há dúvida de que os produtos fabricados pela Recorrente utilizam matéria-
prima produzida na Amazônia Ocidental, mas matéria-prima decorrente de um
processo de industrialização, no caso, o concentrado, onde não foram utilizadas
“matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, mas sim “o
caramelo e o ácido cítrico”.
O concentrado em tela somente estaria isento e geraria direito a crédito se, na
sua elaboração, tivessem sido utilizados produtos extrativos vegetais, exigência que
só foi observada em relação ao concentrado de guaraná, que fora aceito pela
fiscalização.
Portanto, a condição em que se enquadra o contribuinte não autoriza a isenção
e o creditamento objeto do artigo 6o do Decreto-lei no 1.435/75, restrito a "produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional".
Filmes plásticos adquiridos da Valfilm
Apontou a fiscalização que na industrialização de filmes plásticos/contrátil e
stretch, pela Valfilm, haveria o emprego de óleo de dendê, mas não em sua forma de
um produto agrícola extrativo vegetal regional, porque já industrializado.
Confira-se:
5.30 Ocorre que os filmes são produzido pela matriz da Valfilm, CNPJ no
03.071.894/000107, e o insumo utilizado na fabricação dos filmes não é um produto
agrícola extrativo vegetal regional, como se verá adiante.
5.31 Em declaração constante no Processo no 11065.722491/201508, a Valfilm
informou as etapas de fabricação do produto:
_ Inicialmente, o óleo bruto é extraído pela filial 0004, após colheita do fruto
em área do dendezal da empresa Embrapa, no município de Rio Preto da Eva/AM.
Fl. 10087
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

_ Depois, o óleo bruto é transferido da filial 0004 para a filial 0003, localizada
na Avenida dos Oitis, Manaus/AM;
_ Na filial 0003, o óleo bruto é processado e refinado;
_ Após o processo, o óleo tem 2 destinos:
_ É utilizado na fabricação de resinas pelo estabelecimento 0003. Parte dessa
produção é transferida para o estabelecimento matriz da Valfilm (0001), localizado
na Avenida Cupiuba, Manaus/AM;
_ O óleo refinado é transferido para a matriz (0001);
_ O óleo refinado e a resina são utilizados na extrusão dos filmes plásticos, no
processo industrial da matriz.
5.32 Essas informações foram confirmadas em análise das notas fiscais de
entradas dos estabelecimentos matriz e filial 0004 da Valfilm, por meio dos arquivos
digitais disponíveis no ambiente SPED, período 2013 a 2015, conforme segue:
_ O estabelecimento 0003 recebeu, via transferência, o produto Óleo de Dendê
Bruto, do estabelecimento 0004;
_ A matriz (0001) recebeu do estabelecimento 0003, via transferência, Resina
Termoplástica e Óleo de Dendê refinado. (...)
5.34 O processo de extração e refino caracteriza uma industrialização, nos
termos do artigo 4o, I, do RIPI/2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto,
ou o aperfeiçoe para consumo, tal como:
I a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
5.35 Resumidamente, o processo de extração e refino pode ser assim descrito:
_ Esterilização – O cacho do dendê após o corte e transporte é cozido a
temperatura de 100oC e baixa pressão do vapor;
_ Debulhamento – Depois de cozido o fruto é separado do cacho com um
debulhador mecânico acionado por um motor de combustão interna ou elétrico;
_ Digestão – Tem a finalidade o esmagamento da polpa, sem afetar a semente
ou o óleo de palma
_ Prensagem ou Extração – O produto obtido da digestão ou seja, amêndoas e
polpa é submetido numa pressa hidráulica de onde sai o óleo de palma e os resíduos
(fibras e amêndoas).
_ Clarificação – O óleo bruto que sai da etapa anterior, deverá ser processado
separando o óleo de palma da borra. Esta separação é realizada com o aquecimento
do óleo bruto com vapor de baixa pressão.
_ O processo é descrito abaixo:
(...)
5.36 Dessa forma, se vê que os filmes plásticos/contrátil e stretch não utilizam
o óleo de dendê bruto no processo produtivo. O que são utilizados são produtos
intermediários produzidos com óleo de dendê. A resina termoplástica e o óleo de
dendê refinado são produtos industrializados, e não matérias-primas extrativas
vegetais.
Fl. 10088
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

5.37 Assim, os produtos filmes plásticos/contrátil e stretch poderiam gerar
crédito básico para os adquirentes, mas não o crédito previsto no artigo 237 do RIPI,
pois não são produzidos com matérias-primas agrícolas extrativas vegetais regionais.
5.38 Lembramos que o artigo 609, IV, do RIPI/2010, preconiza a autonomia
dos estabelecimentos, ainda que pertencentes a mesma pessoa jurídica.
Em sentido contrário, o contribuinte aduz que o termo matéria-prima tem
caráter amplo e não restritivo e, que a “restrição do benefício de isenção à produtos
elaborados com matérias-primas brutas violaria a própria finalidade dos benefícios
concedidos, tendo em vista que a concessão de isenção a produtos elaborados com
matéria-prima industrializada representa um incentivo para o desenvolvimento da
indústria de processamento de matéria-prima regional da Zona Franca de Manaus”.
Entendo que não assiste razão ao contribuinte, porquanto somente os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, são passíveis de creditamento do IPI excluídos os produtos elaborados com
insumos que já sofreram um processo de industrialização.
Em resumo, concluo que os kits concentrados fornecidos pela Pepsi e pela
Arosuco, aos filmes contráteis e strecth fornecidos pela Valfilm, e às tampas e rolhas plásticas
fornecidas pela Ravibrás, não atendem aos requisitos normativos e não sendo necessário o laudo
para embasar as conclusões da fiscalização, já que os elementos apresentados na autuação foram
suficientes, mantém-se a glosas realizadas pela fiscalização.
Forte nessas razões, adoto os fundamentos da decisão citada para afastar o direito
da Recorrente.
III.2 – Da regularidade do creditamento de IPI – Do princípio da não-
cumulatividade e da decisão definitiva e inequívoca pelo C. STF autorizando o
creditamento decorrente da aquisição de insumos isentos da ZFM
Em linhas gerais a Recorrente alega:
A esse respeito, como já adiantado, cumpre reiterar que o posicionamento
firmado por meio do RE no 212.484/RS foi recentemente confirmado por meio do
julgamento do RE no 592.891/SP sob a sistemática de repercussão geral, no qual o
E. STF consolidou o entendimento quanto a legitimidade do creditamento de IPI
decorrente da aquisição de mercadorias oriundas da ZFM, em virtude da necessidade
de observância dos incentivos regionais previstos no Artigo 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinado com o comando do Artigo 40 do ADCT.
Dessa forma, o que se verifica é que, em decorrência da necessidade de
observância das particularidades que nortearam a atribuição de isenções para as
saídas da ZFM, bem como as particularidades dos diferentes institutos de
desoneração, é clara a necessidade de aplicação do entendimento definitivo e
inequívoco firmado pelo E. STF quanto a matéria positivado no acórdão dos REs no
212.484/RS e no 592.891/SP (Doc. 03).
Nesse contexto, importante elucidar que o artigo 1o do Decreto no 2.346/199725
determina que as decisões definitivas e inequívocas do STF devem ser observadas
pela administração pública federal, bem como o Regimento Interno do CARF
(“RICARF”) expõe, em seu artigo 62, § 2o26, que as decisões definitivas de mérito
proferidas pelo STF com reconhecimento de repercussão geral devem ser
reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
Assim, resta evidente que a manutenção das glosas de crédito objeto da
presente autuação culminaria em clara violação aos princípios da segurança jurídica
Fl. 10089
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

e da confiança do administrado, bem como culminaria em expressa afronta ao artigo
1o do Decreto no 2.346/1997 e ao regimento deste próprio E. Tribunal.
Sobre a matéria analisada neste tópico, constata-se que este Conselho tem
aplicado a decisão proferida pelo Supremo, RE 592.891, submetido ao rito da repercussão geral,
favorável a Recorrente, a saber:
Conforme consignado pelo ilustre Conselheiro relator, argui a recorrente que os
créditos de IPI glosados devem ser mantidos em decorrência do princípio
constitucional da não cumulatividade do IPI, da decisão do STF nos REs nos 212.484,
358.493 e 350.446 e do próprio CARF, nos Acórdãos 20172.942, 20175.412.
O mérito desta questão já foi objeto de apreciação por parte do Poder Judiciário.
Do Tribunal Regional Federal da 2a Região, tem-se o seguinte precedente:
"TRIBUTÁRIO MANDADO DE SEGURANÇA IMPOSTO SOBRE PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS MATÉRIA PRIMA PROCEDENTE DA ZONA FRANCA DE
MANAUS COMPENSAÇÃO DE VALOR NÃO TRIBUTADO POR ISENÇÃO
PRECEDENTES JUDICIAIS. 1. CABENTE O CREDITAMENTO DO VALOR DO IPI
QUE, EM RAZÃO DE IS ENÇÃO, DEIXOU DE SER TRIBUTADO EM OPERAÇÃO
ANTERIOR,
PARA
QUE
SE
DÊ
PLENO
ALCANCE
AO
PRINCÍPIO
CONSTITUCIONAL
DE
NÃO
CUMULATIVIDADE,
ENUNCIADO
SEM
RESTRIÇÕES PARA ESSE IMPOSTO. 2. RECURSO A QUE SE DÁ PROVIMENTO.
(TRF2 a Região Apelação no 9602060506; Relator para Acórdão Des. Ney Fonseca;
julgado em 28/04/1998)
Importante, aqui se referir a julgado proferido pelo Tribunal Regional Federal
da 4a Região, conforme ementa a seguir consignada:
"DIREITO
TRIBUTÁRIO.
MANDADO
DE
SEGURANÇA.
IPI.
CONCENTRADO DE REFRIGERANTE PRODUZIDO NA ZONA FRANCA DE
MANAUS.
ABATIMENTO
EM
RAZÃO
DA
ISENÇÃO
EM
OPERAÇÕES
ANTERIORES.
Não cumulatividade tributária que não está sujeita às restrições previstas para
os casos de isenção ou não-incidência pelas disposições constitucionais atinentes ao
ICMS (CR/88, ART153, PAR3, INC1 E ART155, PAR2, INC1 e INC2)." (TRF4, AMS
95.04.373844, PRIMEIRA TURMA, Relator GILSON LANGARO DIPP, DJ
07/08/1996)
Tal processo foi submetido à apreciação do Supremo Tribunal Federal STF,
através do RE no 212.4842/RS.
Tal decisão apresenta a seguinte ementa:
"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. ISENÇÃO INCIDENTE SOBRE
INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE.
OFENSA NÃO CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3o, II) quando
o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos
adquiridos sob o regime de isenção.
Recurso não conhecido." (RE 212484, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO,
Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em
05/03/1998, DJ 27111998 PP - 00022 EMENT VOL0193304 PP00725 RTJ
VOL0016702 PP00698)
Sirvo-me da bem fundamentada análise realizada pelo Conselheiro Carlos
Augusto Daniel Neto, encartada no processo n° 11070.722571/201403:
Fl. 10090
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

"Mostra-se importante o exame da discussão travada pelos Ministros do STF
no citado processo, haja vista que a autuação guerreada pelo contribuinte nestes
autos somente foi levada a cabo pois a Autoridade Fiscal entendeu que “o
mencionado RE 212.484 analisou apenas o aspecto genérico do princípio da não
cumulatividade, sem adentrar às normas específicas existentes na zona Franca de
Manaus”, como se observa no item II do Termo de Constatação Fiscal.
Pois bem. O Ilmo Relator Ilmar Galvão, relator do RE n. 212.484, dissentiu do
entendimento esposado no acórdão recorrido pela União Federal, entendendo que o
texto constitucional (artigo 153, §3o, inciso II), ao estabelecer que o IPI será não
cumulativo, “compensando-se o que for devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores”, somente diz respeito aos valores efetivamente “cobrados”
para dar direito ao crédito. No seu sentir, as isenções do IPI não visam beneficiar o
consumidor final, mas sim o industrial abarcado pela lei, sendo efetivamente a
isenção do IPI uma forma de diferir o pagamento do tributo na cadeia produtiva.
Desta feita, julga que o contribuinte não tem direito aos créditos de IPI
discutido nos autos.
De outro lado, vem em defesa do contribuinte o Ministro Nelson Jobim,
trazendo uma narrativa sobre a regulação da concorrência do mercado de
refrigerantes e sucos feitos através de legislação do IPI. Diverge, assim, da posição
do Relator, analisando especificamente o caso da produção de refrigerantes.
Abaixo, colaciono o trecho mais expressivo do seu voto acerca das
especificidades do caso concreto: (...)
O Ministro Nelson Jobim conclui então que, por força da técnica utilizada no
Brasil para a tributação do valor agregado pela não cumulatividade do IPI, não se
pode vedar a utilização do crédito pretendido pelo contribuinte que compra produtos
da Zona Franca de Manaus, sob pena de tornar cumulativo o tributo não cumulativo,
exterminando o objetivo extrafiscal pretendido pela tributação. Seguiram este
entendimento divergente trazido por Nelson Jobim o Ministro Maurício Corrêa, o
Ministro Sepúlveda Pertence, o Ministro Octavio Gallotti, o Ministro Sidney Sanches,
o Ministro Néri da Silveira, expressamente consignando o acompanhamento das
razões trazidas pela divergência. Igualmente votaram pelo não provimento do recurso
os Ministros Moreira Alves e Marco Aurélio Mello.
Ao final do julgamento pelo Pretório Excelso, ao acórdão foi atribuída a
seguinte ementa:
Destarte, pela análise das peças processuais trazidas aos autos, constato que o
tema do direito ao crédito de IPI decorrente de produtos com isenção saídos da Zona
Franca de Manaus foi ampla e claramente tratado pelo contribuinte e apreciado pelo
Poder Judiciário. É manifesto que a discussão jurídica travada no Mandado de
Segurança n. 91.00095524, culminando no acórdão do RE 212.484/RS, beneficia o
contribuinte, diferentemente do quanto alegado pela Autoridade Fiscal no item II do
Termo de Constatação Fiscal.
Por essas razões, muito embora não haja previsão legal para a tomada de
crédito efetuada pelo contribuinte, há decisão judicial que lhe dá esse direito,
transitada em julgado na data 10/12/1998, ou seja, anteriormente ao período glosado
e cobrado neste auto de infração. Lembre-se que a decisão que julgar total ou
parcialmente o mérito tem força de lei nos limites da questão decidida (artigo 467 do
Código de Processo Civil).
Assim, o item II do auto de infração, o qual se embasa justamente no
argumento de falta de previsão legal para a utilização do crédito de IPI relativo aos
Fl. 10091
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

insumos advindos de fornecedor da Zona Franca de Manaus com o benefício previsto
no artigo 69, inciso II do RIPI/2002, deve ser cancelado."
Importante transcrever excerto do voto do Juiz Convocado Roberto Jeuken
proferido no processo no 1999.61.00.0144900 (julgado em 02/08/2006 TRF 3a
Região):
"Portanto, no caso daquelas isenções concedidas as empresas situadas na Zona
Franca de Manaus, a exemplo do que também ocorreria nas chamadas Zonas livres
de Comércio, é preciso ter presente que a desoneração tem objetivos de
desenvolvimento regional, colaborando de molde a baratear a aquisição dos insumos,
e a obtenção de preço final mais competitivo, nos produtos resultantes do processo de
industrialização, na medida em que o adquirente não precisa pagar o valor do
imposto.
De fato, se as empresas, adquirindo o produto intermediário a preços mais
vantajosos, não pudessem creditar-se do montante que seria devido à título de IPI,
que se erigia no diferencial que motivara a aquisição de empresa situada em local
distante, se tomado em conta as regiões sul e sudeste, por certo ela acabaria mudando
de fornecedor, tendo em vista outras indústrias do mesmo ramo, situadas na mesma
região, barateando o transporte.
Portanto, a finalidade buscada com a isenção, barateamento do custo de
produção, restaria frustrado e aquelas empresas lá situadas, que fizeram elevados
investimentos para iniciar a produção em locais que no muito das vezes, além de
distantes, são inóspitos e não possuem mão de obra qualificada, não iriam adiante.
Assim, no dizer do Eminente Ministro Marco Aurélio, quando do julgamento
que proferiu no RE. 212.484, seria o mesmo que dar com uma mão e tirar com a
outra.
Destarte, agiu com o costumeiro acerto o Pretório Excelso, vez que resta
potencializado o caráter regional da isenção, frente ao princípio da não-
cumulatividade, ambos contidos no mesmo patamar constitucional, sendo que aquele
se volta ao cumprimento de um dos objetivos fundamentais da nossa República, qual
seja a redução das desigualdades regionais, versada no inciso 111 do art. 3°, de
nossa lei fundamental."
Entendo que o direito ao crédito relativo a produtos isentos nada mais é do que
a correta aplicação do princípio da não-cumulatividade, com a consequente
desoneração tributária do consumidor final.
A adoção de entendimento contrário, com a devida vênia, implica, na prática,
transformar a isenção em espécie de diferimento, com a consequente frustração do
princípio da não-cumulatividade do IPI.
Sobre a não-cumulatividade leciona Geraldo Ataliba:
''A
'compensação' é, nitidamente,
categoria jurídica
de
hierarquia
constitucional: porque criada pela Constituição. Mais que isso: é direito
constitucional reservado ao contribuinte do IPI; direito público subjetivo de nível
constitucional, oponível à União pelo contribuinte desse imposto federal. O próprio
Texto Constitucional que outorgou à União o poder de exigir o∙.JPI, deu ao
contribuinte o direito de abatimento (v. Cléber Giardino, RDT 29/110). Daí anotar
Xavier de Albuquerque: "... a técnica jurídico-tributária ferrou o imposto com a
marca da não-cumulatividade, que se erige, em nosso Direito, à dignidade
constitucional" (DTR 59, p.57)." (Questões, Revista de Direito Tributário 64, pág
168).
Fl. 10092
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

É de se consignar decisão monocrática prolatada pelo Ministro do Supremo
Tribunal Federal, Cezar Peluso, no RE no 504.423:
"1. Trata-se de recurso extraordinário contra acórdão do Tribunal Regional
Federal da 4a Região que entendeu indevida a compensação de créditos de IPI
relativamente à aquisição de matérias primas e insumos imunes, isentos, não
tributados ou sujeitos à alíquota zero. A recorrente, com fundamento no art. 102, III,
a, alega ter havido ofensa ao art. 153, § 3o, II, da Constituição Federal.
2. Consistente, em parte, o recurso. Esta Corte, a partir do julgamento do RE no
212.484 (Rel. p/ acórdão Min. NELSON JOBIM, j. 05.03.1998), reconheceu a
existência do direito de crédito de IPI na aquisição de insumos isentos, como se lhe
pode ver da respectiva ementa: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. ISENÇÃO
INCIDENTE SOBRE INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à CF
(art. 153, § 3o, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo
incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção. Recurso não conhecido."
A Corte estendeu esse entendimento para o caso de aquisição de insumos não
tributados ou tributados com alíquota zero, no julgamento do RE no 350446 (Rel. Min.
NELSON JOBIM, DJ de 06.06.2003): "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI.
CREDITAMENTO. INSUMOS ISENTOS, SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. Se o
contribuinte do IPI pode creditar o valor dos insumos adquiridos sob o regime de
isenção, inexiste razão para deixar de reconhecer-lhe o mesmo direito na aquisição
de insumos favorecidos pela alíquota zero, pois nada extrema, na prática, as referidas
figuras desonerativas, notadamente quando se trata de aplicar o princípio da não-
cumulatividade. A isenção e a alíquota zero em um dos elos da cadeia produtiva
desapareceriam quando da operação subseqüente, se não admitido o crédito. Recurso
não conhecido." (No mesmo sentido: RE no 293511AGR, Rel. Min. CELSO DE
MELLO, DJ de 21.03.2003) Mas, no que toca à aquisição de insumos não tributados
ou tributados com alíquota zero, a Corte no julgamento dos REs no 370.682 (Rel. Min.
ILMAR GALVÃO), e no 353.657 (Rel. Min. MARCO AURÉLIO), concluído em
25.06.2007, reviu tal entendimento, decidindo ser indevida compensação de créditos
de IPI decorrentes da aquisição de matérias-primas e insumos não tributados ou
sujeitos à alíquota zero.
3. Ante o exposto, nos termos do art. 557, § 1oA, do CPC, dou parcial
provimento ao recurso extraordinário, para, concedendo, em parte, a ordem,
considerar devida apenas a compensação de créditos do IPI decorrentes da aquisição
de insumos isentos. Custas em proporção. Publique-se. Int.. Brasília, 05 de setembro
de 2007. Ministro CEZAR PELUSO Relator" (RE 504423, Relator(a): Min. CEZAR
PELUSO, julgado em 05/09/2007, publicado em DJe115 DIVULG 02102007 PUBLIC
03102007 DJ 03/10/2007 PP00069)
Deve ser considerado, também, que por ocasião do julgamento do RE no
566.819, em sede de embargos declaratórios, a Suprema Corte de modo expresso
consignou que a decisão proferida nos autos não versava sobre situação jurídica regida
quer pela Lei no 9.779/99 – artigo 11 –, quer por legislação especial acerca da Zona
Franca de Manaus, verbis:
"IPI – CRÉDITO – INSUMO ISENTO – ABRANGÊNCIA. No julgamento deste
recurso extraordinário, não se fez em jogo situação jurídica regida quer pela Lei no
9.779/99 – artigo 11 –, quer por legislação especial acerca da Zona Franca de
Manaus.
Esta última matéria será apreciada pelo Plenário ante a admissão da
repercussão geral no Recurso Extraordinário no 592.891/SP, outrora sob a relatoria
Fl. 10093
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

da Ministra Ellen Gracie e hoje redistribuído à Ministra Rosa Weber." (RE 566819
ED, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 08/08/2013,
ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe205 DIVULG 15102013 PUBLIC 16102013)
Do voto condutor consta:
"É estreme de dúvidas que o Tribunal ressalvou o exame de controvérsia
apanhada quer pela regência da Lei no 9.779/99 – artigo 11 –,quer por legislação
especial, como é o caso da Zona Franca de Manaus.
Provejo os embargos declaratórios para prestar esses esclarecimentos.
Lembro, como fez o Estado do Amazonas, que a matéria ligada à Zona Franca
de Manaus está para ser julgada, em virtude da admissão da repercussão geral no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, então sob a relatoria da Ministra Ellen Gracie
e hoje aos cuidados da Ministra Rosa Weber."
Voto vencido proferido pela Conselheira Érika Costa Camargos Autran no
processo no 16045.720010/201573 (acórdão no 9303008.368, sessão de 21/03/2019)
explana bem a questão:
"Quanto ao aproveitamento dos créditos de aquisições de insumos isentos da
ZFM, entendo que a mesma é peculiar em relação à sistemática habitual da não
cumulatividade, tendo natureza de incentivo regional (benefício fiscal), isto é, norma
tributária com função indutora.
Isso foi expressamente reconhecido em obter dictum do julgamento do RE n.o
566.819/RS. A tomada de créditos decorre da finalidade de incentivar a redução de
desigualdades regionais, e não diretamente da sistemática da não cumulatividade
interpretar essa isenção como qualquer outra é esvaziar a possibilidade dessa técnica
de desagravamento ser manejada pela União para indução econômica.
É essa a interpretação que nos parece mais consentânea para o teor do art.9o e
incisos do Decreto n.o 288/67. Recordo que essa matéria já é conhecida por esse
Colegiado – o que exponho que meu entendimento com o voto confortante
manifestado pela ilustre Conselheira Vanessa Cecconello no acórdão n.o
9303004.205.
Eis seu voto:
[...]
A criação e a implementação da Zona Franca de Manaus teve três pilares
determinantes: (a) a necessidade de ocupar e proteger a Amazônia frente à nascente
política de internacionalização; (b) a meta governamental de substituição das
importações e (c) a busca pela redução das desigualdades regionais. O objetivo da
sua idealização pelo Governo Federal foi de criar "no interior da Amazônia um
centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que
permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande distância em
que se encontram os centros consumidores de seus produtos" (art. 1o do DL no
288/67).
A Constituição Federal de 1988, ao estabelecer um novo ordenamento jurídico,
expressamente prorrogou os benefícios fiscais concedidos à Zona Franca de Manaus
pelo prazo de 25 (vinte e cinco) anos a partir da sua promulgação, nos termos do art.
40 do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT):
Fl. 10094
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área
livre de comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de
vinte e cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Parágrafo único. Somente por lei federal podem ser modificados os critérios
que disciplinaram ou venham a disciplinar a aprovação dos projetos na Zona Franca
de Manaus.
Além de preservar a Zona Franca de Manaus como área de livre comércio, a
norma transcrita acima recepcionou o Decreto-Lei no 288/67, o qual equipara às
exportações as vendas efetuadas àquela região.
Importa mencionar ter a Emenda Constitucional no 42/2003 prorrogado por
mais 10 (dez) anos o prazo fixado no art. 40 do ADCT. Com a Emenda Constitucional
no 83/2013 referido prazo estendeu-se por mais 50 (cinquenta) anos, até 2073,
demonstrando o legislador constitucional que o projeto da Zona Franca de Manaus
em desempenhado seu papel para além do desenvolvimento regional, contribuindo
para a preservação e fortalecimento da soberania nacional.
Como se depreende da Cartilha de Incentivos Fiscais da SUFRAMA, a política
fiscal da Zona Franca de Manaus, das Áreas de Livre Comércio e da Amazônia
Ocidental pauta-se na necessidade de desenvolvimento dessas regiões por meio da
criação de um centro industrial, comercial e agropecuário, in verbis:
1 – CONHECENDO A POLÍTICA FISCAL DA ZFM, ALCs E AMAZÔNIA
OCIDENTAL. A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio de
importação e de exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a
finalidade de promover o desenvolvimento regional, através da criação de um centro
industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam
seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande distância, a que se
encontram os centros consumidores de seus produtos, conforme estabelecido no art.
1o, do DecretoLei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, art. 1o do DecretoLei no 356, de
15 de agosto de 1968, e art. 504 do Decreto no 6.759, de 05 de fevereiro de 2009.
Assim, o desenvolvimento da região passou a ser orientado para os três setores
da economia: primário, secundário e terciário.
Dentro de uma visão focal, o regime especial prevê (didaticamente) quatro
situações que implicam na expectativa do recebimento dos benefícios tributários, são
eles:
1a SITUAÇÃO: IMPORTAÇÃO DE BENS PARA A ZFM, AMAZÔNIA
OCIDENTAL E ALCs. 2a SITUAÇÃO: COMPRAS DE PRODUTOS NACIONAIS
(NACIONALIZADOS) PELA ZFM, AMAZÔNIA OCIDENTAL E ALCs. 3a
SITUAÇÃO: EXPORTAÇÃO DE PRODUTOS PELA ZFM, AMAZÔNIA OCIDENTAL
E ALCs. 4a SITUAÇÃO: REMESSA (VENDA) DE PRODUTOS DA ZFM, AMAZÔNIA
OCIDENTAL E ALCs. (Cartilha de Incentivos Fiscais Um guia para quem deseja
investir
na
Amazônia
Ocidental.
Disponível
em:
http://www.suframa.gov.br/noticias/arquivos/Cartilha_Inc
entivos_Fiscais_P
ORT_VF_04_10_2014.pdf. Acesso em 05 de agosto de 2016).
O caso dos autos enquadra-se na remessa de produtos (insumos) da Zona
Franca de Manaus para empresa situada no território nacional.
Dentre os incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus, na área de tributos
federais, está a isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, nas
operações internas, para todas as mercadorias produzidas na Zona Franca de
Manaus, tanto as que se destinam ao seu consumo interno quanto aquelas para
comercialização em qualquer parte do território Nacional, com exceção dos seguintes
Fl. 10095
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

produtos: armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros. A
isenção está prevista no art. 9o, §1o do Decreto-Lei no 288/67; no art. 1o da Lei no
8.387/91 e na Emenda Constitucional no 42.
Concernente ao IPI imposto sobre produtos industrializados, o art. 153, IV da
Constituição Federal/1988 atribui à competência federal a criação e posteriores
modificações do referido tributo. Ainda, o §3o do citado dispositivo estabelece critério
restritivo para a exação, sendo imprescindível a observância dos atributos da
seletividade, em razão da essencialidade dos produtos, e a não cumulatividade,
compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
anteriores.
O ordenamento constitucional vigente trouxe também como predicados do IPI a
regra da não incidência sobre os produtos industrializados destinados ao exterior e a
obrigatoriedade de lei estabelecendo a redução do impacto do IPI, sobre a aquisição
de bens de capital.
Demonstra-se ser o IPI um instrumento passível de utilização pelo Poder
Executivo no âmbito da extrafiscalidade, como o foi na criação da Zona Franca de
Manaus pela necessidade de atrair investimentos para o desenvolvimento regional.
No âmbito do Supremo Tribunal Federal, restou pacificada a jurisprudência
com relação ao creditamento de IPI de insumos isentos, não tributados ou alíquota
zero, sendo que anteriormente ao ano de 2007 os julgados eram favoráveis aos
contribuintes e, posteriormente, firmaram-se no sentido da impossibilidade do
creditamento pleiteado.
Dentre os julgados favoráveis aos contribuintes, destaque-se o recurso
extraordinário no 212.4842/RS, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, em cujo
julgamento restou assentada a possibilidade de creditamento do IPI sobre insumos
adquiridos no regime de isenção, tendo recebido a seguinte ementa:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. ISENÇÃO INCIDENTE
SOBRE
INSUMOS.
DIREITO
DE
CRÉDITO.
PRINCÍPIO
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à CF
(art. 135, §3o, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente
sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção.
[...]Pertinente a transcrição de excertos extraídos dos votos proferidos pelos
Ministros do Supremo Tribunal Federal que participaram do referido julgamento, em
vista da clareza de fundamentos a dar suporte ao reconhecimento da possibilidade de
crédito do IPI na aquisição de insumos isentos, in verbis:
[...]SR. MINISTRO NELSON JOBIM Sr. Presidente, o ICMS e o IPI são
impostos, criados no Brasil, na esteira dos impostos de valor agregado.
A regra, para os impostos de valor agregado, é a não cumulatividade, ou seja,
o tributo é devido sobre a parcela agregada ao valor tributado anterior.
Assim, na primeira operação, a alíquota incide sobre o valor total. Já na
segunda operação, só se tributa o diferencial.
O Brasil, por conveniência, adotou-se técnica de cobrança distinta.
O objetivo é tributar a primeira operação de forma integral e, após, tributar o
valor agregado. No entanto, para evitar confusão, a alíquota incide sobre todo o
valor em todas as operações sucessivas e concede-se crédito do imposto recolhido na
operação anterior. Evita-se, assim, a cumulação.
Fl. 10096
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Ora, se esse é o objetivo, a isenção concedida em um momento da corrente não
pode ser desconhecida quando da operação subsequente tributável. O entendimento
no sentido de que, na operação subsequente, não se leva em conta o valor sobre o
qual deu-se a isenção, importa, meramente em diferimento.
[...]A isenção, na Zona Franca de Manaus, tem como objetivo a implantação de
fábricas que irão comercializar seus produtos fora da própria zona. Se não fora assim
o incentivo seria inútil. Aquele que produz na Zona Franca não o faz para consumo
próprio. Visa a venda em outros mercados.
Raciocinando a partir da configuração do tributo, posso entender a ementa dos
Embargos em Recurso Extraordinário no 94.177, em relação ao ICM:
"havendo isenção na importação de matéria prima, há o direito de creditar-se
do valor correspondente, na fase de saída do produto...".
Se não fora assim ter-se-ia mero diferimento do imposto.
[...]O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO Senhor Presidente, durante
dezoito anos, tivemos o tratamento igualitário, em se cuidando da não
cumulatividade, dos dois tributos: o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e o
Imposto sobre Produtos Industrializados. Isto decorreu da própria Emenda
Constitucional no 18/65 e colho este dado do memorial claríssimo, como devem ser
todos os memoriais, distribuído pela Recorrida.
O que houve, de novo, então, sob a óptica constitucional?
Veio à balha a Emenda Constitucional no 23, de 1983, a chamada Emenda
Passos Porto, e aí alterou-se unicamente a disciplina concernente ao ICM para
transformar- se o crédito que era regra em exceção, dispondo-se que o tributo
incidiria sobre "operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por
produtores, industriais e comerciantes, imposto que não será cumulativo e do qual se
abaterá..."
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO Continuo a leitura da Emenda:
"... nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado".
Deu-se a transformação da regra em exceção, como disse: a isenção ou a não
incidência não implicará crédito e estou modificando a ordem das expressões "não
implicará" é a regra " crédito de imposto para abatimento daquele incidente nas
operações seguintes, salvo determinação em contrário da legislação". O crédito,
portanto, tão somente no tocante ao ICM, só poderia decorrer de disposição legal.
Houve modificação, em si, quanto ao IPI? Não, o IPI continuou com o mesmo
tratamento que conduziu esta Corte a assentar uma jurisprudência tranquilíssima no
sentido do direito ao crédito. Não houve mudança. A Emenda Constitucional no 23
apenas alterou o preceito da Carta então em vigor que regulava o ICM.
Ora, isenta-se de algo, de início devido, e, para não se chegar à inocuidade do
benefício, deve haver o crédito, sob pena, também, de transformarmos a isenção em
simples diferimento, apenas projetando no tempo o recolhimento do tributo.
Na contabilidade alusiva a débito e crédito, no campo do ICM, inexiste a
especificação da mercadoria. A conta é única, abrangente. Não há como, depois de
produzida uma certa mercadoria, separar-se do valor dessa mercadoria a quantia
referente à matéria-prima que lá atrás diz-se isenta.
[...]... por isso, deu-se a pacificação da jurisprudência pelo direito ao crédito,
na hipótese de isenção.
Fl. 10097
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

A Segunda Turma, julgando o Recurso Extraordinário no 106.844, que versou,
é certo, sobre ICM, mas quando o ICM tinha a mesma disciplina do IPI, concluiu, até
a edição da Emenda Constitucional 23, que "havendo isenção na importação da
matéria prima, há direito ao crédito do valor correspondente à hora da saída do
produto industrializado". Aludi, também, à decisão do Plenário, da lavra do Ministro
Djaci Falcão, reportando-se a pronunciamentos reiterados das duas Turmas, no
sentido do acórdão atacado mediante este extraordinário.
Em suam, não podemos confundir isenção com diferimento, nem agasalhar uma
óptica que importe em reconhecer-se a possibilidade de o Estado dar com uma das
mãos e retirar com a outra.
Dessa forma, sem que haja norma de estatura maior em tal sentido, porquanto
o princípio da não cumulatividade é constitucional, impossível é concluir-se pelo
alijamento, em si, do crédito.
[...]
A discussão retornou ao STF com o reconhecimento da repercussão geral do
tema relativo ao creditamento de insumos isentos, não tributados ou alíquota zero
especificamente oriundos da Zona Franca de Manaus, o recurso extraordinário no
592.891, de relatoria da Ministra Rosa Weber. A Suprema Corte entende tratar-se
de questão diversa daquela anteriormente tratada por envolver insumos da Zona
Franca de Manaus.
No julgamento do recurso extraordinário, interrompido por pedido de vista do
Ministro Teori Zavascki, a Ministra relatora proferiu voto no sentido de negar
provimento ao recurso extraordinário da União, mantendo decisão favorável à
possibilidade de creditamento, acompanhada pelos Ministros Edson Fachin e Luís
Roberto Barroso.
Como fundamentado pela Ministra relatora na apreciação do recurso
extraordinário, para o caso específico da Zona Franca de Manaus a hipótese
desonerativa está amparada constitucionalmente, nos termos do art. 40 do ADCT, que
constitucionalizou a precisão daquela área, bem como no princípio da igualdade para
redução das disparidades regionais e ainda no pacto federativo. No caso, estáse
diante de incentivos fiscais específicos, não cabendo a sua interpretação restritiva que
culmine com a sua vedação.
Cumpre observar que o entendimento pelo direito ao creditamento de IPI de
insumos isentos provenientes da ZFM, aqui externado, tem por fundamento
preceitos legais, constitucionais e o princípio da não cumulatividade do IPI, não
tendo o condão de afastar aplicação de dispositivo de lei ou declará-lo
inconstitucional, providência expressamente vedada aos julgadores deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais conforme disposições Regimentais.
[...]”
Prossegue em seu voto a Conselheira indicando precedentes do CARF sobre o
tema:
"Em consonância com a jurisprudência do STF sobre a matéria, também o
CARF já reconheceu a legitimidade de registro de créditos nessa hipótese, como visto
acima:
IPI – JURISPRUDÊNCIA – As decisões do Supremo Tribunal Federal que
fizerem, de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto constitucional
deverão ser uniformemente observadas pela Administração
Fl. 10098
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Pública Federal direta e indireta, nos termos do Decreto no. 2.346, de 10.10.97.
CRÉDITOS DE IPI DE PRODUTOS ISENTOS – Conforme decisão do STF– RE no.
212.4842, não ocorre ofensa à Constituição Federal (art. 153, § 3o, II) quando o
contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos
sob o regime de isenção. (Acórdão CSRF/0201.212. Processo no. 10640.000666/9575.
Recurso RD/2030.379 (203098.534). Recorrente: Companhia Mineira de Refrescos.
Recorrida: Terceira Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes. Interessada:
Fazenda Nacional. Matéria: IPI. Data da sessão: 11 de novembro de 2002. Data da
publicação: 11 de novembro de 2002); IPI I) CRÉDITO DO IMPOSTO Insumos
adquiridos na Zona Franca de Manaus, com isenção do IPI: é de se reconhecer o
direito ao crédito do imposto nas referidas operações, atendidas as demais
prescrições estabelecidas ara o seu exercício, em submissão à decisão do STF nesse
sentido no recurso extraordinário n° 212.4842, tendo em vista as disposições do
Decreto n° 2.346/97, sobre a aplicação das decisões judiciais na esfera
administrativa; II) ENCARGO DA TRD Não é de ser exigido no período que medeou
de 04.02 a 29.07.91; III) RETROATIVIDADE BENIGNA A multa de oficio,' prevista
no inc. II do art. 364 do RIPI182, foi reduzida para 75% com a superveniência da Lei
no 9.430/96, art. 45, por força do disposto no art. 106, inc. II, alínea "c", do CTN.
Recurso provido em parte. (Segundo Conselho de Contribuintes, Processo
Administrativo no 10875.000380/9671, Acórdão no 20211.328, 2a Câmara, Sessão de
07/07/1999).
IPI – JURISPRUDÊNCIA – As decisões do Supremo Tribunal Federal que
fixem, de forma inequívoca e definitiva, interpretação do texto Constitucional deverão
ser uniformemente observadas pela Administração Pública Federal direta e indireta,
nos termos do Decreto no. 2.346, de 10.10.97."
Não se pode omitir que a questão, está submetida perante o Supremo Tribunal
Federal STF, sob o rito da repercussão geral, objeto do RE no 592.891, o qual foi
recentemente julgado e com decisão favorável a tese posta em discussão pela
Recorrente.
No julgamento firmou-se a seguinte tese:
"O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 322 da repercussão geral, negou
provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora, vencidos os
Ministros Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia. Em seguida, por unanimidade, fixou-
se a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus
sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do
ADCT". Impedido o Ministro Marco Aurélio. Afirmou suspeição o Ministro Luiz Fux.
Ausentes, justificadamente, o Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Roberto Barroso,
que já havia votado em assentada anterior. Presidência do Ministro Dias Toffoli.
Plenário, 25.04.2019."
A Ata de Julgamento no 13 foi publicada no DJE no 98, divulgado em
10/05/2019.
"Há direito ao creditamento de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
na entrada de insumos, matéria- prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus (ZFM) sob o regime da isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III (1), da Constituição Federal (CF),
combinada com o comando do art. 40 (2) do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias (ADCT).
Fl. 10099
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Com base nessa orientação, o Plenário, em julgamento conjunto e por maioria,
ao apreciar o Tema 322 da repercussão geral, negou provimento a recursos
extraordinários interpostos em face de acórdãos de tribunal regional federal que
reconheceram o direito ao aproveitamento de créditos de IPI quando oriundos da
zona franca da cidade de Manaus, sob o regime de isenção.
Nos recursos extraordinários, a União sustentou que os insumos adquiridos sob
regime de isenção não geram crédito para o contribuinte, ainda que oriundos da
ZFM, considerada a inexistência de previsão legal expressa nesse sentido, além da
ausência de imposto efetivamente cobrado.
O Plenário afirmou que, como regra geral, no caso de tributo não cumulativo,
quando a operação anterior é isenta, não existe direito de crédito em favor do
adquirente. No entanto, com relação à Zona Franca de Manaus, é devido o
aproveitamento
de
créditos
de
IPI,
porquanto
há
na
espécie
exceção
constitucionalmente justificada à técnica da não cumulatividade [CF, art. 153, § 3o, II
(3)] que legitima o tratamento diferenciado. A regra da não cumulatividade cede
espaço para a realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos
fundamentais da República Federativa do Brasil.
À luz de uma hermenêutica constitucional de índole sistemática, essa exceção
se justifica pela conjugação de diversos dispositivos constitucionais que,
interpretados no seu conjunto como um sistema e somados com a legislação
infraconstitucional admitem tal exceção. Há um arcabouço de múltiplos níveis
normativos com vista a estabelecer uma importante região socioeconômica, por
razões de soberania nacional, inserção nas cadeias globais de consumo e de
produção, integração econômica regional e redução das desigualdades regionais e
sociais em âmbito federativo.
A interpretação mais consentânea com a Constituição é a que reconhece esse
tratamento favorecido à ZFM, ao lado do princípio que estimula, nas interpretações
constitucionais, a redução das desigualdades regionais, por se tratar de uma
alternativa econômica dentro de um estado distante, de difícil acesso. Sem algum tipo
de incentivo, essa região não teria nenhuma condição de ser competitiva no plano
nacional.
A exegese dos benefícios fiscais direcionados para a zona franca deve ser
ampla, o mais abrangente possível, para neutralizar as desigualdades existentes e dar
máxima efetividade aos incentivos fiscais, como forma de potencializar o
desenvolvimento da egião. O art. 40 do ADCT não beneficiou a região como uma
mera formalidade, mas sim representou um programa que encabeça uma realidade
normativa e material caracterizada pela manutenção da área de livre comércio com
seus incentivos fiscais (ADI 2348).
A despeito da ressignificação constitucional da Zona Franca de Manaus no
curso de décadas da história republicana, a sua relevância persiste, conforme se
depreende das Emendas Constitucionais (EC) 42/2003 e 83/2014. A opção do
legislador constituinte em assegurar-lhe um regime jurídico diferenciado até o ano de
2073, perpassando gerações, reflete que o projeto tem desempenhado o seu papel, que
vai além do desenvolvimento regional, como centro industrial, comercial e
agropecuário, que se soma aos demais parques econômicos do Brasil, verdadeiro
motor do crescimento do País.
Cumpre assim à zona franca, por um lado, seu relevante papel de promover a
redução das desigualdades regionais e sociais, bem como, por outro, de colaborar
com a preservação da soberania nacional, auxiliando na defesa do território
Fl. 10100
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

brasileiro pela ocupação física diária de sua geografia, cujas riquezas e importância
são reconhecidas internacionalmente.
Ademais, a exigência de lei federal específica para a concessão de subsídio ou
isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, de que trata o art. 150, § 6o (4), da CF, tem lugar nas hipóteses em que a
incidência de determinado tributo é a regra aplicável. Contudo, não é esse o caso,
uma vez que a própria Constituição se adiantou em assegurar a isenção relativamente
à Zona Franca de Manaus. Se a incidência do tributo for a regra, a Carta Magna
exige a observância de um procedimento por meio de lei específica. Todavia, tal
procedimento não tem lugar quando a própria CF exclui determinada hipótese da
regra geral. A situação ora apresentada, portanto, está fora do alcance da norma
inserta no referido dispositivo constitucional.
Vencidos os ministros Alexandre de Moraes, Cármen Lúcia, Marco Aurélio e
Luiz Fux (os dois últimos tão somente em relação ao RE 596614), os quais deram
provimento ao recurso por entenderem que o direito ao crédito de IPI na aquisição de
insumos pressupõe a existência de imposto cobrado na etapa anterior, nos termos da
jurisprudência desta Corte, ou a concessão expressa de crédito presumido por meio
de lei federal específica. (...)"
Em processos envolvendo a exclusão do ICMS da base da cálculo das
contribuições para o PIS e COFINS, tive a oportunidade de externar minha posição de
que um órgão administrativo de julgamento não aplicar o decidido em sede de
repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal STF quando até mesmo o Superior
Tribunal de Justiça STJ já não mais aplica o seu entendimento em sentido diverso é
verdadeira afronta ao julgado pela mais Alta Corte do país.
Muito embora no caso em apreço, em razão da contemporaneidade do decidido
pelo STF, não se tenha notícia de decisões em sintonia com o deliberado pela Corte
Suprema, entendo que é de se aplicar o entendimento lá firmado.
Sobre a aplicação do decidido, consigno:
"DIREITO ADMINISTRATIVO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO
EXTRAORDINÁRIO
COM
AGRAVO.
LEGITIMIDADE.
POLO
PASSIVO.
ASSISTÊNCIA À SAÚDE. REPERCUSSÃO GERAL. INSURGÊNCIA VEICULADA
CONTRA A APLICAÇÃO DA SISTEMÁTICA DA REPERCUSSÃO GERAL.
POSSIBILIDADE
DE
APLICAÇÃO
IMEDIATA
DOS
ENTENDIMENTOS
FIRMADOS PELO PLENÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL EM
REPERCUSSÃO GERAL. 1. A existência de precedente firmado pelo Plenário desta
Corte autoriza o julgamento imediato de causas que versem sobre o mesmo tema,
independente da publicação ou do trânsito em julgado do paradigma. Precedentes.
2. Agravo regimental a que se nega provimento." (ARE 930647 AgR, Relator(a): Min.
ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 15/03/2016, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe066 DIVULG 08042016 PUBLIC 11042016) (nosso destaque)
Sobre a inteira e imediata aplicação do decidido pelo Supremo Tribunal Federal
STF, o Superior Tribunal de Justiça STJ assim decidiu:
"TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DO ICMS. RECENTE
POSICIONAMENTO DO STF EM REPERCUSSÃO GERAL (RE 574.706/PR).
AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL DESPROVIDO. 1. O Plenário do
Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 574.706/PR, em repercussão geral,
Relatora Ministra CARMEN LÚCIA, entendeu que o valor arrecadado a título de
ICMS não se incorpora ao patrimônio do Contribuinte e, dessa forma, não pode
Fl. 10101
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento
da Seguridade Social.
2. A existência de precedente firmado sob o regime de repercussão geral pelo
Plenário do STF autoriza o imediato julgamento dos processos com o mesmo objeto,
independentemente do trânsito em julgado do paradigma. Precedentes: RE
1.006.958 AgREDED, Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Dje 18.9/2017; ARE
909.527/RSAgR, Rel Min. LUIZ FUX, DJe de 30.5.2016. 3. Agravo Interno da
Fazenda Nacional desprovido." (AgInt no AREsp 282.685/CE, Rel. Ministro
NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/02/2018,
DJe 27/02/2018) (nosso destaque)
Do voto, destaco:
"3. No mais, o Supremo Tribunal Federal fixou entendimento de que a
existência de precedente sob o regime de repercussão geral firmado pelo Plenário
daquela Corte autoriza o imediato julgamento dos processos com o mesmo objeto,
independentemente do trânsito em julgado do paradigma (RE 1.006.958 AgREDED,
Rel. Min. DIAS TOFFOLI, Dje 18.9/2017; ARE 909.527/RSAgR, Rel Min. LUIZ FUX,
DJe de 30.5.2016.)"
Ainda:
"AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO.
VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL, DA AMPLA
DEFESA E CONTRADITÓRIO. REPERCUSSÃO GERAL INEXISTENTE. TEMA
660/STF.
1. A Fazenda Pública manejou recurso extraordinário suscitando que "o
acórdão que rejeitou os embargos violou os princípios do devido processo legal, da
ampla defesa e do contraditório (artigo 5o, incisos LIV e LV, da Constituição
Federal)".
2. E neste contexto, limitando-se o extraordinário a suscitar afronta aos
referidos incisos e princípios, legítima a incidência à espécie do entendimento do STF
firmado no Tema 660, que expressamente consigna que os princípios do devido
processo legal, do contraditório e da ampla defesa não apresentam repercussão
geral. ARE 748.371 RG, Rel. Min. GILMAR MENDES, julgado em 6/6/2013,
publicado em 1o/8/2013.
3. "A existência de precedente firmado pelo Tribunal Pleno da Corte autoriza
o julgamento imediato de causas que versem sobre a mesma matéria,
independentemente da publicação ou do trânsito em julgado do paradigma" (RE
1.006.958 AgREDED, Relator Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em
21/8/2017, processo eletrônico DJe210, divulgado em 15/9/2017, publicado em
18/9/2017.).
4. Já tendo o STF consignado, no Tema 69/STF, que "o ICMS não compõe a
base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins", não subsiste a alegada
prematuridade em razão de eventual possibilidade de modulação de efeitos. Agravo
interno improvido." (AgInt no RE nos EDcl no REsp 1214431/RJ, Rel. Ministro
HUMBERTO MARTINS, CORTE ESPECIAL, julgado em 15/08/2018, DJe
22/08/2018) (nosso destaque)
Nestes termos, é de se prover o Recurso Voluntário parcialmente para
reconhecer o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da
isenção, em plena consonância ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal STF, no
Recurso Extraordinário no 592.891.
Fl. 10102
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

Neste cenário, adoto as razões da decisão citada para reconhecer o direito ao
creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos
junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, em plena consonância ao decidido pelo
Supremo Tribunal Federal STF, no Recurso Extraordinário no 592.891.
III-5 – Da regularidade do creditamento de IPI, inclusive extemporâneo,
decorrente da aquisição de materiais intermediários de produção
A Fiscalização entendeu que as aquisições pela Recorrente de peças e partes de
máquinas, tais como parafusos, arruelas, buchas, retentores, rolamentos, gaxetas, correias,
mangueiras, anéis de vedação, válvulas, não gera direito a crédito do IPI, por força do Parecer
Normativo da COSIT no 65, de 06/11/1979 e art. 25, da Lei 4.502/64, tendo em conta tais itens
que não tiveram contato físico direto e/ou não sofreram/exerceram diretamente ação no produto
industrializado durante o processo industrial.
Para a Recorrente, essa visão é equivocada porque:
O artigo 226, I do RIPI/2010, cumulado ao artigo 610, II estabelece o benefício
de creditamento em relação à aquisição de produtos intermediários, inclusive aqueles
que mesmo não se integrando ao produto industrializado são consumidos no processo
de produção, desde que não constituam parte do ativo permanente da adquirente.
Confira-se:
(...)
Com efeito, a partir de tais dispositivos percebe-se que os produtos
intermediários, os quais asseguram o direito ao crédito de IPI ao adquirente, são
definidos como bens que não integram o ativo fixo nem se incorporam ao produto
final, mas que são consumidos no processo de industrialização.
(...)
Diante disso, a expressão “consumidos no processo de industrialização” deve
ser interpretada no sentido de que esses bens intermediários são tão desgastados ao
longo do processo de produção que suas características inerentes se perdem, de modo
que ao final do processo produtivo o que resta de tais produtos é mero resíduo
industrial, sem qualquer utilidade.
Dessa forma, para que uma mercadoria se enquadre no conceito de material
intermediário de produção e, portanto, gere direito ao crédito de IPI, é necessário
que tenha uma aplicação tal na produção, que sem ela, a mercadoria final não
poderia ser produzida.
Assim, insta salientar que, ao contrário do entendimento da r. decisão
recorrida, as mercadorias adquiridas pela Recorrente a título de materiais
intermediários preenchem exatamente os requisitos acima expostos,
sendo consumidos no processo de industrialização e, por conseguinte, geram direito
ao crédito do IPI.
Em outras palavras, cada um dos produtos empregados no processo produtivo
da Recorrente, cujo crédito foi reputado indevido pela d. Fiscalização, foram
desgastados no processo produtivo, perdendo suas características essenciais ou até
mesmo deixando de existir, além de serem essenciais para a produção da mercadoria
final, o que teria sido constatado pela r. decisão recorrida caso tivesse
analisado os laudos da AFAG colacionados pela Recorrente.
Isso porque, nos laudos em questão, estão minuciosamente
descritas as funções executadas por cada um dos produtos
Fl. 10103
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

intermediários
objeto
de
glosa
no
processo
produtivo,
o
desgaste/consumo sofrido, bem como a essencialidade dos mesmos no
referido processo de industrialização.
A demonstrar o quanto exposto, vejamos, a título exemplificativo, o laudo
técnico relativo ao “fluído limpa contato” (Laudo Técnico no 95015), empregado pela
Recorrente na realização de assepsia e sanitização dos componentes, peças e
equipamentos utilizados na elaboração das do produto final, e o qual também é
consumido no momento da sua utilização mediante processo químico.
Frisa-se que, a Recorrente tem como principal atividade a produção e o
comércio de bebidas, conforme depreende-se de seu objeto social27, de modo que,
dentro do seu processo produtivo, é imprescindível a utilização de alguns produtos
químicos, entre eles o fluído limpa contato e o solvente para limpeza, especialmente
para a limpeza de garrafas, tubulação, esteiras, tanques, etc., por onde são escoados
e/ou armazenados os produtos de sua fabricação.
Assim, resta evidente a impossibilidade de se lograr êxito no processo
produtivo de bebidas sem a utilização de tais produtos para sanitização, lavagem das
garrafas, limpeza, assepsia e lubrificação, etc. A aplicação e dosagem dos mesmos é
essencial para que os sistemas de produção da empresa estejam em condições
adequadas, sendo que, caso tais condições não sejam respeitadas, o resultado obtido
no processo de produção será completamente distinto do pretendido.
Ademais, não resta qualquer dúvida de que, com o emprego de tais produtos no
processo industrial da Recorrente, eles são integralmente consumidos até a
exaustão, haja vista que são consumidos no momento de sua aplicação ao processo
produtivo através de reações químicas.
Ressalta-se que a situação acima descrita se repete nos demais produtos
intermediários, cujo crédito foi indevidamente glosado.
Pelo exposto, é evidente que os produtos ora em disputa foram efetivamente
consumidos e desgastados no processo produtivo, de modo que constituem materiais
intermediários e/ou insumos de produção e, portanto, ensejam direito ao creditamento
de IPI, razão pela qual a r. decisão recorrida deve ser reformada para que seja
cancelada a presente autuação também neste ponto.
A respeito do assunto, insta tecer que o Superior Tribunal de Justiça, em sede de recurso
repetitivo (REsp no 1.075.508), cujos termos vincula este colegiado consoante regra prevista no
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, definiu que o crédito de IPI será
admitido quando produto, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização.
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO.
AQUISIÇÃO DE BENS DESTINADOS AO ATIVO IMOBILIZADO E AO USO E
CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI DOS DECRETOS 4.544/2002 E
2.637/98. 1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de
insumos que não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de
forma imediata e integral durante o processo de industrialização não gera direito a
creditamento de IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto
4.544/2002 (Precedentes das Turmas de Direito Público: AgRg no REsp
1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em
16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp 1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco
Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008, DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC,
Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.09.2007, DJ 15.10.2007;
Fl. 10104
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em
06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel. Ministro Franciulli Netto,
Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I,
do revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os
que lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto
relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem,
adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se
"aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no
processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo
permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de
estabelecimento industrial que adquire produtos "que não são consumidos no
processo de industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do
ativo permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço
já integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C,
do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
Outro não é o entendimento manifestado no Pareceres Normativos CST no 65/79 e o no
181/74 que:
[Parecer Normativo CST no 65/79]
11 Em resumo, geram o direito ao crédito, alem dos que se integram ao
produto final (matérias-primas e produtos intermediários, “stricto senso”, material
de embalagens), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação; ou vice-versa, proveniente de ação exercida
diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, incluídos no ativo
permanente.
[Parecer Normativo no 181/1974]
(...)
13 Por outro lado, ressalvados os casos de incentivos expressamente previstos
em lei, não geram direito ao crédito do imposto os produtos incorporados às
instalações industriais, as partes, peças e acessórios de máquinas equipamentos e
ferramentas, mesmo que se desgastem ou se consumam no decorrer do processo de
industrialização, bem como os produtos empregados na manutenção das instalações,
das máquinas e equipamentos, inclusive lubrificantes e combustíveis necessários ao
seu acionamento. Entre outros, são produtos dessa natureza: limas, rebolos, lâmina
de serra, mandris, brocas, tijolos refratários usados em fornos de fusão de metais,
tintas e lubrificantes empregados na manutenção de máquinas e equipamentos etc.”
Em que pese o argumentos da Recorrente, constatasse que ela defende que os
insumos ora sob análise participam do processo produtivo, inclusive se desgastando nesse
processo, fazendo referência ao laudo carreado aos autos, onde estaria descrito a utilização de
cada item no processo produtivo. Ocorre que adota uma visão por demais ampla dos atos
normativos de regência para defender o direito ao crédito de insumos utilizados apenas
indiretamente, mas que não exercem, diretamente, ação sobre o produto industrializado. Não
logra demonstrar de forma específica as razões pelas quais seria cabível o direito ao crédito de
Fl. 10105
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3302-013.121 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10314.720122/2019-54

IPI em relação a cada um dos insumos apontados pela Fiscalização cujos créditos foram objeto
de glosa.
Com efeito, não basta apenas referência ao laudo técnico sem especificar
explicitamente em seu recurso qual a utilidade de cada produto em seu processo produtivo.
Neste cenário, mantem-se as glosas discutidas neste tópico.
IV – Conclusão
Diante do exposto, rejeito as preliminares de nulidade e, no mérito, dou parcial
provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob
o regime da isenção, em plena consonância ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal STF, no
Recurso Extraordinário no 592.891.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo

Fl. 10106
DF CARF MF
Original