Tribunal: CARF
Processo: 10830.008568/2008-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2022-05-09
Data de publicação: 2022-06-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005
CSLL. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. CONTRATO DE FRANQUIA.
O contrato de franquia é, por sua natureza, contrato complexo, que se constitui de um conjunto de relações jurídicas diferentes entre si. O contrato de franquia implica, dentre outras, as atividades de cessão de direitos, cessão de know-how, distribuição, prestação de serviços, venda de mercadorias, etc.
O art. 15, § 2o, da Lei no 9.249/1995, contempla a hipótese em que a pessoa jurídica exerce atividades diversificadas, estabelecendo de maneira expressa a aplicação do percentual de presunção correspondente a cada atividade para fins de apuração do tributo no regime do lucro presumido.
A receita de venda de mercadorias, se devidamente documentada, cobrada e registrada como tal, deve ser assim tributada, sendo insustentável a pretensão fiscal de tributar a totalidade das receitas pelo percentual de presunção de 32% apenas porque auferidas no contexto de um contrato de franquia.
Ausente a prova de artificialidade na fixação dos preços pela franqueadora, não há base para se desconsiderar a natureza dos valores por ela cobrados e reputar a totalidade das receitas como sendo relativa cessão de direitos.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.008568/2008-15
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.087 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
09 de maio de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CWM CONSULTORIA E PARTICIPAÇÕES LTDA.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005
CSLL. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. CONTRATO DE FRANQUIA.
O contrato de franquia é, por sua natureza, contrato complexo, que se constitui
de um conjunto de relações jurídicas diferentes entre si. O contrato de franquia
implica, dentre outras, as atividades de cessão de direitos, cessão de know-how,
distribuição, prestação de serviços, venda de mercadorias, etc.
O art. 15, § 2o, da Lei no 9.249/1995, contempla a hipótese em que a pessoa
jurídica exerce “atividades diversificadas”, estabelecendo de maneira expressa
a aplicação do percentual de presunção correspondente a cada atividade para
fins de apuração do tributo no regime do lucro presumido.
A receita de venda de mercadorias, se devidamente documentada, cobrada e
registrada como tal, deve ser assim tributada, sendo insustentável a pretensão
fiscal de tributar a totalidade das receitas pelo percentual de presunção de 32%
apenas porque auferidas no contexto de um contrato de franquia.
Ausente a prova de artificialidade na fixação dos preços pela franqueadora, não
há base para se desconsiderar a natureza dos valores por ela cobrados e reputar
a totalidade das receitas como sendo relativa “cessão de direitos”.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz
Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e
Luis Henrique Marotti Toselli.

(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.008568/2008-15
Fl. 1389
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente
convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional em
face do acórdão 1102-001.217, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1102-001.217
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -
CSLL
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005
CSLL. BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA. CONTRATO DE FRANQUIA.
O contrato de franquia é, por sua natureza, contrato híbrido, que se constitui de
um plexo de relações jurídicas diferentes entre si. O contrato de franquia
implica, dentre outras, as atividades de cessão de direitos, cessão de know-
how, distribuição, prestação de serviços, venda de mercadorias, etc.
O art. 15, § 2o, da Lei no 9.249, de 1995, contempla a possibilidade de que uma
mesma pessoa jurídica tenha objetivos sociais diversos, hipótese em que cada
uma dessas atividades deverá se submeter ao percentual específico para
apuração da base de cálculo presumida da contribuição social.
No caso, os elementos dos autos evidenciam ser insustentável a pretensão fiscal
de tributar a totalidade das receitas auferidas pela Recorrente pelo percentual
de 32% da CSLL no lucro presumido, a fundamento de serem (todas elas)
decorrentes da cessão de direitos e/ou prestação de serviços, já que é fato
incontroverso o de que a contribuinte também tem por objeto social a
comercialização de mercadorias e aufere maior parte de suas receitas com esta
atividade.
Recurso Voluntário Provido.
Fl. 1390
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao recurso,
vencido o conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, que dava parcial provimento para
desqualificar a multa de ofício. Declarou-se impedido o conselheiro Antonio Carlos
Guidoni Filho. Participou do julgamento em seu lugar o conselheiro Marcelo de Assis
Guerra
A presente autuação foi lavrada para exigência da diferença a título de CSLL,
decorrente da aplicação do coeficiente de 32% para determinação do lucro presumido (artigo
519, inciso III, alínea “c” do RIR/99), uma vez que considerado indevido o percentual de 12%
utilizado pelo sujeito passivo, a título de “comércio varejista de livros”. Também houve a
aplicação da multa qualificada no percentual de 150% pela suposta caracterização de fraude e
simulação.
Segundo a fiscalização, “o contribuinte é um franqueador de método de ensino de
idiomas e por trás da operação de “venda de material didático” o que ocorre, na verdade é a
transferência (que o fiscalizado procura disfarçar) dos direitos referentes ao seu método de
ensino.”
A turma recorrida deu provimento ao recurso voluntário, nos termos do acórdão
cuja ementa acima se transcreveu.
Em seu recurso especial, a Fazenda Nacional suscita divergência jurisprudencial
com relação a duas matérias: (i) percentual de presunção de lucro aplicável a receitas
decorrentes de atividades previstas em contrato de franquia; e (ii) multa qualificada no caso de
declaração reiterada de tributos em valores menores que os efetivamente devidos.
O recurso especial teve seguimento para a primeira matéria, tendo como
paradigma o acordão 1401-00.289, e tendo sido negado seguimento à matéria da multa
qualificada após despacho de saneamento (fls. 1.349-1.352) e exame de admissibilidade
complementar (fls. 1.354-1.370). Anota-se que o seguimento quanto à matéria “multa
qualificada” foi negado em virtude de os paradigmas apresentados pela Fazenda Nacional terem
tratado de contextos fáticos diversos (situações objetivas de declaração falsa de inatividade e de
omissão de receitas apurada mediante divergência entre livros estaduais e declarações federais).
A Fazenda Nacional deu-se por ciente da negativa de seguimento quanto à matéria
da multa qualificada e requereu apenas o seguimento do feito quanto à matéria admitida (fl.
1.372).
Sobre a admissibilidade do recurso especial quanto à matéria (i) percentual de
presunção de lucro aplicável a receitas decorrentes de atividades previstas em contrato de
franquia, Presidente de Câmara assim consignou:
III - Análise da admissibilidade do Recurso Especial
Reproduzo, abaixo, a ementa do acórdão paradigma trazido ao dissídio:
Acórdão 1401-00.289
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/06/2001, 30/09/2001, 31/12/2001, 31/03/2002,
30/09/2002, 31/12/2002, 31/03/2003, 30/06/2003, 30/09/2003, 31/12/2003,
Fl. 1391
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

31/03/2004, 30/06/2004, 30/09/2004, 31/12/2004, 31/03/2005, 30/06/2005,
30/09/2005, 31/12/2005
CONTRATOS DE FRANQUIA. NATUREZA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO
O contrato de franquia, sendo de natureza complexa, encampa um conjunto de
deveres indissociáveis, sendo certo que a eventual divisão desse conjunto em
contratos autônomos acarretará a sua própria descaracterização. Nessa linha, a
disponibilização de materiais didáticos, promocionais, publicitários e
administrativos, prevista nos contratos de franquia, por representar atividade-
meio que concorre para a viabilização da cessão do direito de uso, não pode, no
caso dos autos, se submeter a tratamento tributário diverso do previsto no art.
518, inciso III, alínea “c” do Regulamento do Imposto de Renda de 1999
(RIR/99).
LUCRO PRESUMIDO. FORNECIMENTO DE MATERIAIS VINCULADOS A
CONTRATOS DE FRANQUIA DE ESCOLAS DE IDIOMA. PERCENTUAL DE
PRESUNÇÃO.
Configura cessão de direitos de qualquer natureza o contrato de franquia em
que se prescreve a cessão de direitos de uso da marca, do nome e logotipo de
empresa do segmento de escolas de idiomas, assim como, a cessão de direitos de
uso dos métodos de ensino e sistemas administrativos, mercadológicos,
comerciais e operacionais. Constituem-se remuneração indireta do contrato de
franquia, as receitas decorrentes de fornecimentos, a empresas franqueadas, de
materiais que veiculam a marca e a tecnologia de ensino da empresa
franqueadora, ainda que efetuados por empresas designadas por esta última.
Tais fornecimentos, regidos pelas normas restritivas do contrato, devem receber
o tratamento tributário específico previsto para as receitas decorrentes de
cessão de direitos de qualquer natureza, submetendo-se ao percentual de
presunção do lucro de 32% (trinta e dois por cento).
MULTA QUALIFICADA.
Verificado no caso concreto que o contribuinte agiu com erro de direito e ante a
ausência do evidente intuito de fraude, deve ser afastada a qualificação da multa
de ofício, reduzindo-a ao percentual de 75%.
DECADÊNCIA.
Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação e afastada a hipótese de
fraude, deve o prazo decadencial ser contado da data da ocorrência do fato
imponível, nos termos do art. 150, § 4o do CTN.
Como se constata, por meio do simples confronto de ementas, no paradigma foi mantida
a totalidade do lançamento, submetendo a recorrente ao percentual de presunção do
lucro em 32% (trinta e dois por cento), ao passo em que na decisão recorrida foi
mantido apenas parte do lançamento, afastado-se a parcela de receitas advindas do
fornecimento de materiais, dentre estes, livros didáticos.
Constatada, pois, a divergência de entendimentos argüida pela Fazenda Nacional.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade do
recurso quanto à matéria da multa qualificada, bem como o mérito.
É o relatório.

Fl. 1392
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. A despeito da inexistência de questionamento
por parte do sujeito passivo, por dever de ofício, tendo em vista que a competência desta CSRF
está adstrita à solução de divergências jurisprudenciais (artigo 67 do Anexo II do Regimento
Interno do CARF - RICARF/2015 – aprovado pela Portaria MF 343/2015), passo a examinar os
demais requisitos de admissibilidade quanto à matéria (i) percentual de presunção de lucro
aplicável a receitas decorrentes de atividades previstas em contrato de franquia, com especial
atenção à demonstração da divergência.
O voto condutor do acórdão recorrido (1102-001.217) observou que os mesmos
fatos já foram apreciados no processo 10830.006552/2006-14, relativo ao IRPJ dos anos de 2000
a 2005, tendo o lançamento sido cancelado pelo CARF (acórdão 1201-00.011), com a decisão
confirmada pela CSRF (acórdão 9101-001.660), estando à época pendente a análise de
embargos de declaração. Diante disso, a decisão recorrida basicamente adota as razões de
decidir de tais precedentes, citando trechos de ambos, e incluindo em notas de rodapé as
referências à CSLL e a páginas dos presentes autos.
O acórdão 1201-00.011, citado como razões de decidir pelo acórdão recorrido,
analisou os contratos firmados e concluiu pela regularidade da forma de contratação adotada pela
então “Wizard”, validando a tributação segregada entre as atividades de comércio (cerca de 90%
das receitas) e de franquia, in verbis:
(...)
Assim é que, após a análise da estrutura operacional da Recorrente, torna-se claro que as
atividades de franquia e de comercio por ela levadas a efeito, o são de forma
individualizada, e com observância ao regime jurídico tributário aplicável a cada uma
delas. Com efeito, para a atividade de franquia há o pleno atendimento às regras
estabelecidas pela Lei no 8.599/1994, inclusive no tocante à forma de documentação, eis
que há a utilização de um modelo de Circular de Franquia válido e os contratos de
franquia são regularmente celebrados, como demonstra a documentação anexa aos
autos. De outra parte, a atividade de comércio de materiais didáticos, promocionais e
administrativos se dá sob o amparo da legislação civil, havendo a emissão regular de
notas fiscais mercantis (documentos anexos).
(...)
Fl. 1393
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Nessa esteira, a única conclusão possível é a de que, no caso sob análise, o comércio de
mercadorias efetivamente ocorre e é feito segundo as regras jurídicas próprias. Não há
ilegalidade no complexo de relações jurídicas entabuladas pela Recorrente no âmbito de
seu contrato de franquia. Ao contrário, considerando-se que se trata de sistema de
franchising de ensino de idiomas, então tem-se que a venda de materiais didáticos e
administrativos visa munir a rede de franqueados dos instrumentos necessários à
execução de sua finalidade social, qual seja, o ensino de idiomas, bem assim de
possibilitar a esses franqueados a gestão e exploração de seus negócios dentro de um
padrão que é estabelecido legitimamente pela Franqueadora, no caso a Recorrente.
Portanto, não se vislumbra, no entender deste Conselheiro, que a Recorrente tenha se
utilizado de ilegítimo "planejamento tributário" na conformação de seu negócio. Isso
porque todas as suas atividades estão plenamente caracterizadas, identificadas e são
submetidas ao conjunto de regras específico para cada uma delas.
(...)
Em conclusão, pois, os elementos dos autos não deixam dúvida sobre ser insustentável a
pretensão fiscal de tributar a totalidade das receitas auferidas pela Recorrente pelo
percentual de 32% do lucro presumido, a fundamento de serem (todas elas) decorrentes
da cessão de direitos e/ou prestação de serviços.
Ainda que se pudesse adotar a posição de que a Recorrente efetivamente se utilizasse da
venda de materiais como meio para a realização da cessão de direitos de uso de marca e
metodologia, como declinado na decisão da DRJ-Campinas, não se mostra razoável que
todas as suas receitas sejam consideradas oriundas da cessão de direitos, em especial
porque, seja como for, as operações mercantis restam caracterizadas. Como bem
ressaltado pelo ilustre Conselheiro Leonardo de Andrade Couto no curso do julgamento,
quando muito, apenas o valor correspondente à taxa de performance exigida pela
Recorrente de seus franqueados poderia ser considerado pela Fiscalização como sendo
aquele correspondente à remuneração pela prestação de serviços e/ou a cessão de
direitos de uso de marca e método de ensino a que se refere o lançamento.
O que se esperaria, minimamente, é que, a partir de critérios reais e factíveis, tivesse
sido eleito um percentual das receitas da Recorrente para ser qualificado como
decorrente de cessão de direitos, mantendo-se o percentual remanescente como oriundo
de operações mercantis.
Levando-se em conta que não se estabeleceu esse critério, então a única conclusão
possível é a de que a autuação não encontra embasamento para ser mantida. (...)
(...)
Por sua vez, o paradigma indicado pela Fazenda Nacional (acordão 1401-00.289,
referente ao processo 10830.009437/2007-74), analisou autuação ocorrida no bojo da mesma
fiscalização objeto dos presentes autos, só que relativa ao IRPJ e à empresa que adquiria o
material didático da então “Wizard” e o distribuía. Reproduz-se trecho do relatório de tal
paradigma (apenas para deixar claro que o contexto da acusação daqueles autos se referia à
distribuidora, e não à “Wizard”):
(...)
A presente autuação resultou de uma vasta fiscalização realizada, originariamente, em
face de Wizard Brasil Livros e Consultoria Ltda., empresa franqueadora do ramo de
ensino de idiomas, que culminou na lavratura de auto de infração fundamentado na
equivocada aplicação do percentual para apuração do lucro presumido.
Fl. 1394
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

A questão central discutida nos autos pode ser assim resumida: a Recorrente se declara à
Receita Federal como “comerciante de livros” (CNAE 4647-8-02), na condição de
distribuidora do material didático da Wizard. Contudo, ao realizar esta distribuição,
estaria, no entender da fiscalização, cedendo direitos de metodologia detidos pela
Wizard e transferidos no bojo de um contrato de franquia.
Neste sentido, a Autoridade Fiscal concluiu que (fl. 09):
“A Wizard autoriza a Linx a distribuir, diretamente, a determinados
franqueados o material didático usado em seus cursos.
Saliente-se, isto é capital para o entendimento da presente autuação, que o fato do
franqueador de método de ensino (Wizard) ter optado por distribuir parte de seu
material didático por outra empresa do grupo (no caso, o fiscalizado) não tem o
condão de transformar esta operação, que de fato é cessão de direitos, em simples
“comércio de livros”.
Por isso se diz que, nestas circunstâncias, a Linx não está a praticar uma simples venda
e sim estar operando a uma cessão de direitos.”
No paradigma 1401-00.289, a defesa do sujeito passivo buscou sustentar,
primeiramente, a desvinculação entre a autuada Linx (distribuidora dos livros) e a Wizard
(fornecedora dos livros e da metodologia). Em seguida, trouxe o argumento de que a franquia
seria um contrato complexo que comportaria diversas relações jurídicas entre franqueado e
franqueador, não podendo ser resumido a uma cessão de direitos.
Transcreve-se abaixo trechos do voto vencedor, que conclui que a autuada Linx
realizava, no âmbito dos contratos de franquia, a cessão de direitos de terceiros (no caso, da
Wizard), e que portando suas receitas seriam tributáveis com base no percentual de presunção de
32%, tal como afirmado pela autoridade autuante (grifos nossos):
Desvinculação e autonomia entre Wizard e Linx
(...) não se pode desvincular a atividade praticada pelo fiscalizado do restante do grupo
sob pena de descaracterização da franquia e seu correspondente complexo negocial.
A Wizard autoriza a Linx a distribuir, diretamente, a determinados franqueados o
material didático usado em seus cursos sem esclarecer as relações jurídicas por meio das
quais isso se tornaria possível. Depois quer fazer crer que o mero fato do franqueador do
método de ensino (Wizard) ter optado por distribuir parte de seu material didático por
outra empresa do grupo (Recorrente) teria o poder mágico de transformar uma operação
de cessão de direitos em um simples comércio de livros.
Do contrário, estaríamos a afirmar que o mero formalismo de criar uma empresa distinta
e intermediária em todo o processo mudaria a natureza das coisas e imunizaria a
empresa de sofrer a tributação sobre a cessão de direitos, pois esta se transmudaria em
uma simples operação de venda de livros. Nada mais absurdo.
Dessa forma, diferentemente do alegado pela recorrente, no contexto acima referido o
ônus da prova era seu. Era ela que tinha que esclarecer como se daria detalhadamente a
sua relação jurídica/comercial/financeira com a Wizard, justamente para demonstrar que
estaria sendo respeitado o princípio contábil da entidade e da autonomia jurídica entre
as empresas. Não esclarecendo, presume-se, sim, que haveria aqui um repasse da
cessão de direitos da Wizard para a Linx (cessão de direitos de terceiros), atividade
essa que era inclusive permitida em seu objeto social, independentemente de ela
representar ou não outros produtos (WORKTEK).
Fl. 1395
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Franquia – contrato complexivo - implicações
(...)
Equivoca-se a defesa ao argumentar que, dada à complexidade das relações jurídicas
envolvidas em um contrato de franquia, seria possível a sua fragmentação: de um lado,
o contrato de franquia; e de outro, o fornecimento de materiais, pois não existe um
contrato de fornecimento de materiais dentro de um contrato de franquia, sob pena de
descaracterização deste último. O contrato de fornecimento e outros mais são meros
acessórios (atividades meio) ao contrato principal de cessão de direitos (atividade
fim).
(...)
Diante da impossibilidade dessa indissociabilidade, cai por terra também toda a
argumentação da recorrente no sentido de que a fiscalização deveria ter segregado a
tributação e não tendo feito isso, separando as operações mercantis da cessão de
direitos, errara na base de cálculo.
(...)
Reitero novamente que não seria possível conceder à recorrente o mesmo
tratamento tributário de uma livraria, dedicada ao comércio varejista de livros,
porque a Wizard, empresa da qual recebeu a cessão de direitos, é uma empresa de
franquia de escola de idiomas, e que, no âmbito de tais contratos, fornece os
materiais imprescindíveis aos franqueados, para o desempenho de sua atividade-
fim, qual seja, a prestação de serviço de ensino de idiomas.
Conforme destacado pelo autuante, “o fornecimento de materiais efetuado pela
franqueadora às franqueadas, regido pelas normas de um contrato de franquia, é
remuneração indireta do contrato de franquia, devendo receber o tratamento
tributário específico previsto para as receitas decorrentes de cessão de direitos de
qualquer natureza, conforme previsto no art. 518, §1o, III, “a”, “b” e “c” do RIR/99.”
Diante da impossibilidade dessa indissociabilidade, cai por terra também toda a
argumentação da recorrente no sentido de que a fiscalização deveria ter segregado a
tributação e não tendo feito isso, separando as operações mercantis da cessão de
direitos, errara na base de cálculo.
(...)
Como já se destacou, no paradigma 1401-00.289 a autuação se deu contra a
empresa distribuidora dos livros (a Linx) e, por isso, naquele caso a turma julgadora precisou dar
o passo adicional de validar a vinculação feita pela autoridade autuante entre as atividades desta
e as atividades desempenhadas pela empresa tida por franqueadora (a Wizard).
Não obstante, uma vez superada essa etapa preliminar, e considerando-se que o
que a Linx fazia não era a mera distribuição de livros, mas a cessão de direitos da Wizard no
âmbito dos contratos de franquia, o voto vencedor desse paradigma passa então a tratar da
tributação de forma indiferente, seja quanto à Linx seja quanto à Wizard, indicando que ambas
faziam, no âmbito do contrato de franquia, a cessão de direitos e não a mera venda de bens, e por
isso as respectivas receitas deveriam ser tributadas no percentual de presunção de 32%.
Tanto é assim que o voto vencedor justifica a tributação da Linx nas atividades da
Wizard, assim como destaca trecho da autoridade autuante que menciona o tratamento tributário
a ser dado ao fornecimento de materiais efetuado “pela franqueadora às franqueadas” (trechos
Fl. 1396
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

finais grifados acima). Ou seja, o voto trata da Linx, mas justifica a tributação no próprio
tratamento a ser conferido à Wizard, tratando-as como um mesmo polo da relação jurídica que se
considerou existente entre a franqueadora e as franqueadas (estas, as escolas de idiomas).
O paradigma rejeita, também, o argumento trazido pelo acórdão recorrido de que
a tributação das atividades exercidas no âmbito de um contrato de franquia deveria ser
segregada, indicando que, diferentemente, a tributação poderia sim recair toda ela sobre o que o
voto vencedor considerou ser a “atividade-fim” do contrato de franquia, isso é, a cessão de
direitos.
Neste sentido, quanto à matéria (i) percentual de presunção de lucro aplicável a
receitas decorrentes de atividades previstas em contrato de franquia, compreendo que a
aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria plenamente capaz de
levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, razão porque concluo pela
demonstração da divergência jurisprudencial.
Portanto, conheço do recurso especial para esta matéria.
Observo que, quanto segunda matéria objeto do recurso especial (multa
qualificada, o despacho de admissibilidade tornou-se definitivo quanto ao seu não seguimento,
sem que tenha havido agravo por parte da Fazenda Nacional.
Assim, conheço do recurso especial, quanto à única matéria admitida pelo
despacho de admissibilidade.

Mérito
O mérito do presente recurso consiste em definir o percentual de presunção de
lucro aplicável às receitas em questão, auferidas no contexto de um contrato de franquia.
Em suas contrarrazões, o sujeito passivo observa que, além da presente autuação,
mais 5 autos de Infração foram lavrados exigindo a diferença de IRPJ/CSLL em razão dos
coeficientes utilizados para o lucro presumido de 8%/12% e aquele indicado pela fiscalização
como o correto para as operações que envolvem atividade de franquia, ou seja, o coeficiente de
32%.
O andamento processual no site deste CARF (consulta em 4 de março de 2022)
indica que em 3 processos o sujeito passivo obteve decisão administrativa final favorável, sendo
que nos 2 restantes a Fazenda Nacional obteve êxito em manter a autuação do principal, veja-se:
- processo 10830.008568/2008-15: o acórdão 1102-001.217 deu provimento ao
recurso voluntário. O recurso especial da Fazenda Nacional está sendo julgado nos presentes
autos.
- processo 10830.009438/2007-19: o acórdão 1302-000.216 negou provimento ao
recurso voluntário. O recurso especial do sujeito passivo foi conhecido (com base no paradigma
Fl. 1397
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

1202-000.011 – o acórdão menciona “1201-00.011” mas o número está errado) e provido, nos
termos do acórdão 9101-001.661, de 15/05/2013.
- processo 10830.006552/2006-14: o acórdão 1202-000.011 deu provimento ao
recurso voluntário. O recurso especial da Fazenda Nacional foi conhecido (com base no
paradigma 1302-00.216) e teve o provimento negado nos termos do acórdão 9101-001-660, de
15/05/2013.
- processo 10830.725971/2012-99: o acórdão 1201-000.940 deu provimento ao
recurso voluntário. O recurso especial da Fazenda Nacional não foi conhecido nos termos do
acórdão 9101-004.329, de 07/08/2019. A Fazenda Nacional tinha indicado como paradigma,
para a matéria em questão, o acórdão 1401-00.289, mas o não conhecimento de seu recurso
especial não ocorreu por questionamento acerca da demonstração de divergência jurisprudencial,
mas em virtude de adesão pelo contribuinte, ao PERT -- o voto menciona: “Com a desistência
parcial do recurso, por parte do contribuinte, em relação à tributação pelo lucro presumido em
percentual majorado, trata-se agora de examinar exclusivamente a matéria "multa qualificada",
objeto de recurso especial da PGFN que permaneceu em litígio.”.
- processo 10830.009437/2007-74: o acórdão 1401-00.289 (indicado como
paradigma no presente recurso especial) manteve o lançamento do principal. O recurso especial
do sujeito passivo teve o provimento negado por voto de qualidade nos termos do acórdão 9101-
002.552, de 8/02/2017 (tal acórdão não menciona qual foi o paradigma ali analisado).
- processo 10830.725974/2012-22: o acordão 1201-000.941 deu provimento ao
recurso voluntário. O recurso especial da Fazenda Nacional foi conhecido (com base no
paradigma e provido, nos termos do acórdão 9101-003.098, de 14/09/2017 (tal acórdão não
menciona qual foi o paradigma ali analisado).
Passo a comentar os dois últimos, que tiveram resultado desfavorável ao sujeito
passivo nos julgamentos ocorridos em 2017.
O recurso especial interposto pelo sujeito passivo em face do paradigma 1401-
00.289 (processo 10830.009437/2007-74) teve provimento negado por voto de qualidade, nos
termos do acórdão 9101-002.552, em sessão de 08 de fevereiro de 2017. O voto condutor, da
lavra do Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão, concluiu que “não é possível se admitir,
também, como mera “comerciante de livros didáticos”, pessoa jurídica que só os vende, única e
exclusivamente, por força de contrato de franquia”, após observar que “para que se pudesse ter
como “Comércio Atacadista de Livros, Jornais e outras Publicações” a atividade da
Recorrente, necessário se faria, por exemplo, que suas práticas não desatendessem ao disposto
no art. 39, inciso IX, da Lei no 8.078, de 11 de setembro de 1990 (Código de Defesa do
Consumidor CDC):
Art. 39. É vedado ao fornecedor de produtos ou serviços, dentre outras práticas
abusivas: (Redação dada pela Lei no 8.884, de 11.6.1994)
[...];
IX recusar a venda de bens ou a prestação de serviços, diretamente a quem se disponha
a adquiri-los mediante pronto pagamento, ressalvados os casos de intermediação
regulados em leis especiais; (Redação dada pela Lei no 8.884, de 11.6.1994)”
Fl. 1398
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

O voto condutor do acórdão 9101-002.552, acima comentado, foi adotado como
razões de decidir no acórdão 9101-003.098 (processo 10830.725974/2012-22), julgado em
sessão de 14 de setembro de 2017, em que esta 1a Turma da CSRF, por maioria, deu provimento
ao recurso especial da Fazenda Nacional, em decisão assim ementada:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
LUCRO PRESUMIDO. VENDA DE MATERIAIS ADQUIRIDOS DA
FRANQUEADORA
AOS
FRANQUEADOS.
PERCENTUAL
DE
PRESUNÇÃO DO LUCRO.
A atividade de venda de materiais adquiridos da franqueadora aos franqueados,
que não se caracteriza propriamente como comercial sujeita, esta, ao percentual
de presunção do lucro presumido sobre a receita bruta de 8% (oito por cento) ,
submete-se ao percentual de presunção de 32% (trinta e dois por cento).
Precedentes. Acórdão no 9101-002.552, da 1a Turma da CSRF.

Com a devida vênia, compreendo que tal entendimento não deveria prevalecer.
Nesse ponto, é de se observar que pelo menos desde 2006 o Superior Tribunal de
Justiça vem julgando que a relação entre o franqueador e o franqueado não está subordinada ao
Código de Defesa do Consumidor1. Tanto é assim que a nova Lei das Franquias (Lei
13.966/2019) veio a deixar isso claro já em seu artigo 1o (grifamos):
Art. 1o Esta Lei disciplina o sistema de franquia empresarial, pelo qual um franqueador
autoriza por meio de contrato um franqueado a usar marcas e outros objetos de
propriedade intelectual, sempre associados ao direito de produção ou distribuição
exclusiva ou não exclusiva de produtos ou serviços e também ao direito de uso de
métodos e sistemas de implantação e administração de negócio ou sistema operacional
desenvolvido ou detido pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem
caracterizar relação de consumo ou vínculo empregatício em relação ao franqueado ou a
seus empregados, ainda que durante o período de treinamento.
Sobre as atividades desempenhadas pelo sujeito passivo em questão, é de se
manter a conclusão a que chegou o acórdão recorrido, que analisou os documentos dos autos e
entendeu que (i) os documentos societários do sujeito passivo autorizam a prática tanto da
atividade de franquia quanto da atividade de comércio de livros e outros materiais, (ii) no
exercício de cada uma dessas atividades, o sujeito passivo observou os ditames legais aplicáveis,
tanto quanto às exigências postas pela legislação do franchising vigente à época (Lei
8.955/1994) quanto com relação às operações de comercialização.

1 Recurso especial 687.322, j. 09/2006. No mesmo sentido, citam-se como exemplos AgRgno REsp 1.193.293, j.
11/2012, assim como trecho da ementa do REsp 1.881.149, j. 06/2021:
"(...) 3. A franquia qualifica-se como um contrato típico, consensual, bilateral, oneroso, comutativo, de execução
continuada e solene ou formal. Conforme entendimento consolidado desta Corte Superior, como regra geral, os
contratos de franquia têm natureza de contato de adesão. Nada obstante tal característica, a franquia não
consubstancia relação de consumo. Cuida-se, em verdade, de relação de fomento econômico, porquanto visa ao
estímulo da atividade empresarial pelo franqueado."
Fl. 1399
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Como bem observou o Conselheiro Luis Flávio Neto em sua declaração de voto
ao acórdão 9101-002.552, no caso de atividades diversificadas, a lei estabelece que a adoção do
percentual de presunção correspondente a cada atividade, veja-se trechos de seu voto (grifos do
original):
(...)
O particular possui o direito de organizar as suas atividades de forma lícita, de forma a
empreender com modelo de negócios e com metodologia de ensino e comercialização
de seus produtos. O particular não é obrigado a estagnar-se a algum formato concebido
como mais adequado pelas autoridades fiscais.
Contudo, ao mesmo tempo em que a Constituição garante aos particulares esse âmbito
de liberdade, outorga ao legislador infraconstitucional a competência para regular e
interferir em seu exercício, seja para estabelecer a cobrança de tributos, seja para limitar
planejamentos tributários. É relevante notar que a presença de decisão clara do
legislador (agente competente) para a referida intervenção no patrimônio particular é
cláusula irrenunciável de estirpe constitucional, sem o que adentra-se no tenebroso
campo do arbítrio.
Essa mesma competência confere ao legislador ordinário a aptidão para a enunciação de
normas de reação a planejamentos tributários específicos. Tais regras criam hipóteses de
incidência, vedação a opções fiscais etc. No presente caso, não há qualquer norma
específica que proíba os atos praticados, que vede a segregação de atividades pelo
contribuinte ou que determine a aplicação do percentual de 32% em situações a
que está sob julgamento.
Pelo contrário: há norma expressa na legislação tributária que permite ao
contribuinte, optante pelo lucro presumido, a submeter as receitas decorrentes de
variadas atividades exercidas a diferentes percentuais de presunção de
lucratividade. O art. 15 da Lei 9.249/95, replicado pelo art. 519 do RIR/99, é expresso
nesse sentido:
Lei 9.249/95, art. 15.
(...)
§ 2o No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual
correspondente a cada atividade.
No caso dos autos, mesmo que a franqueadora (então “Wizard Brasil”) desempenhasse
também a venda de mercadorias, tais atividades diversificadas reclamariam a incidência
do art. 15, § 2o, da Lei n. 9.249/95, com a adoção das alíquotas de 8% para o IRPJ e
12% para a CSL em relação à venda de mercadorias.
Ainda que por hipótese se compreenda que parte da receita da venda de mercadorias
deveria ser qualificada como royalties, não há qualquer fundamento legal ou mesmo
razoabilidade para atribuir-se à totalidade das receitas da venda de bens a
natureza de royalties. Esse fator, por si só, macula a autuação fiscal de forma
insanável.
Ademais, sequer se pode afirmar que a qualificação pretendida pela autoridade fiscal é a
mais natural ou imediata. Muito pelo contrário. Não corresponde ao entendimento
comum que a venda de mercadoria deve ser sempre qualificável como royalties
quanto realizada na órbita de contrato de franquia. Essa última constatação pode ser
aferida quando se cogita se a venda de materiais didáticos, nas condições em questão,
deixaria de submeter-se à competência dos Estados para a cobrança do ICMS.
Fl. 1400
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Naturalmente, a venda de tais mercadorias estaria sujeita ao ICMS, respeitada a
imunidade de livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Da mesma
forma, não se pode arbitrariamente e à revelia de lei tornar letra morta os percentuais de
presunção de lucros aplicáveis à venda de mercadorias pela sistemática do lucro
presumido, com a adoção generalizada do percentual de 32% a todas as receitas em
questão.
Tal fator também fica evidente quando se considera outras modalidades de franquia,
como as de lanches. Imaginemos uma dessas grandes franquias estrangeiras que
comercializam lanches que, por ter a padronização como característica essencial,
exigem de seus franqueados a aquisição de insumos (pão, hambúrguer, ketchup,
mostarda etc.) de fornecedores predeterminados ou, ainda, têm esse fornecimento
realizado pela própria franqueadora. Por acaso os insumos em questão (pão,
hambúrguer, ketchup, mostarda etc.) deixariam de ser bens corpóreos destinados ao
consumo e se transformariam em royalties?
Não havendo dolo para evasão de tributos, fraude ou simulação, parece evidente
que a resposta é negativa.
No caso dos autos, é matéria incontroversa a inexistência de atos praticados com
dolo para evasão de tributos, fraude ou simulação, conforme explicitado no
acórdão recorrido pela unanimidade da Turma a quo.
É verdade que, no caso analisado pelo acórdão 9101-002.552, acima reproduzido,
era matéria incontroversa “a inexistência de atos praticados com dolo para evasão de tributos,
fraude ou simulação”, sendo que, no caso dos autos, esta conclusão não é tão direta.
Nesse ponto, observo que, no despacho não admitiu o seguimento quanto à
matéria da multa qualificada, Presidente de Câmara entendeu que a multa qualificada foi
analisada pela turma a quo, nos seguintes termos (grifos do original):
(...)
No julgamento em segunda instância, valendo-se da fundamentação utilizada no voto
vencedor do Acórdão n° 1201-00.011, o Colegiado recorrido entendeu que não havia
razões para a exasperação da multa no presente caso, com base na seguinte
argumentação:
[...]
Ainda sobre o tema, cabe a verificação se, in casu, não seria hipótese de
desconsideração da estrutura operacional da Recorrente ante a alegada prática de
ato simulado.
Nesse passo, sublinha-se que com o advento da Lei Complementar n° 104, de 10
de janeiro de 2001, foi introduzido o parágrafo único ao artigo 116 do CTN, por
intermédio do qual os agentes fiscalizadores foram imbuídos do poder de
desconsiderar atos ou negócios jurídicos. Eis o teor deste dispositivo:
Art. 116. (...)
Parag. Único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos
ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a
serem estabelecidos em lei ordinária.
Fl. 1401
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Da leitura de tal dispositivo pode-se inferir que, se de um lado, a legislação não
vedou a realização de planejamentos tributários pelos contribuintes, de outra
parte, conferiu à Fiscalização o poder de desconsiderar os atos ou negócios
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou de
qualquer dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
É válido ressaltar que todo ato (dis)simulado pressupõe o preenchimento ás
condições do artigo 167 do Código Civil, verbis:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
daquelas as quais realmente se conferem, ou transmitem.
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não
verdadeira.
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
Segundo a Fiscalização (fls. 23 do Relatório anexo à autuação) haveria
"divergência entre a vontade real e a aparente: o fiscalizado quer transferir sua
metodologia, mas finge que apenas está vendendo material didático para seus
franqueados". Por esta razão a hipótese sob análise estaria enquadrada no inciso
II do artigo 167, supratranscrito.
Em que pesem tais fundamentos, não vislumbro o atendimento no caso a
qualquer dos requisitos supra arrolados, pois: a) não se transferiu direitos a
pessoa diversa; b) não foi feita qualquer declaração, confissão; c) não foi
estabelecida qualquer condição ou cláusula não verdadeira; e d) não se antedatou
ou pós-datou qualquer documento. De outra parte, constata-se que há
convergência entre a substância e a forma dos negócios jurídicos entabulados
pela Recorrente, do que se denota sua validade. Em síntese, os objetos sociais
praticados pela Recorrente estão bem caracterizados, estando, todos eles,
revestidos de licitude.
Aspecto relevante a ser levado em conta é que, para fins fiscais, todo ato
simulado pressupõe, necessariamente, ilicitude. Muito embora a doutrina
civilista cogite da possibilidade de simulação relativa inocente, tal conceito não
encontra cabida na seara tributária. Nesse viés é a conclusão de Misabel Abreu
Machado Derzi, a saber:
Ora, o artigo 116 refere-se à simulação fraudulenta, aquela ilícita, que
oculta a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação. Portanto, visa coibir a simulação que viola
disposição de lei tributária e que, portanto, não pode ter validade
jurídica.
Ora, no caso em comento não há como se concluir pela configuração de atos
ilícitos na estrutura de operação da Recorrente, posto que, como assinalado,
todas as operações – seja as de franquia, seja as de compra e venda – estão
caracterizadas na sua plenitude. E, mais que isso, estão submetidas aos
respectivos regimes jurídicos. Nesse mesmo sentido foi a conclusão alcançada
pela própria Relatora da r. decisão recorrida, oriunda da DRJ-Campinas-SP que,
na decisão de 1a instância, verbis:
Fl. 1402
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

No entender desta Relatora não subsiste a imputação de simulação nos
contratos de franquia, porque todos os preceitos previstos nos contratos
apresentados convergem para a confirmação de sua natureza jurídica,
como sendo, definitivamente, uma franquia, contrato em que são
juridicamente possíveis: (i) a previsão de fornecimento pelo
franqueador aos franqueados de materiais necessários ao desempenho
da atividade-fim do franqueado (in casu, a prestação de serviços de
ensino de idiomas); e (ii) a estipulação de remuneração direta (taxa de
filiação e royalties) e/ou indireta (como, por exemplo, a remuneração
dos fornecimentos de materiais, efetuados no âmbito do contrato).
Conforme bem assinalado pela defesa, tais disposições contratuais,
além de lícitas, estariam no âmbito da autonomia das partes
contratantes. Nesse contexto, não se considera apropriada a
imputação de que a operação de venda de material didático
encobertaria a efetiva atividade de concessão/transferência de
metodologia de ensino... (fls. 959 da r. decisão recorrida)
Portanto, claro está que não se trata de simulação.
De igual forma, tampouco há de prevalecer o entendimento de que teria restado
configurada sonegação ou fraude corno defendido pela decisão da DRJ-
Campinas. Isso porque, tais conceitos fraude e sonegação são definidos,
rigorosamente, pelos artigos 71 e 72 da Lei no 4.502/64. Eis seu teor:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendária:
I da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributaria principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Como todo instituto penal, apenas se poderá cogitar da configuração de
simulação ou fraude quando houver o integral preenchimento aos termos dos
artigos acima transcritos. Com efeito, por se tratar de tipos penais cerrados, tem-
se que suas definições não admitem extensões, daí a necessidade da
comprovação cabal da ilicitude dos atos e dolo do agente. A jurisprudência deste
E. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é vasta e rica em precedentes
que elucidam a imprescindibilidade da comprovação da fraude, em sentido
amplo, para se cogitar da aplicação de multa isolada. Confira-se:
[...]
Portanto, respeitadas opiniões em sentido contrário, entendo que não há nos
autos elementos suficientes para caracterizar a alegação de simulação, sonegação
ou fraude na conduta da Recorrente. Tampouco entendo ocorrente abuso de
forma (CC, art. 187) que justificaria eventual descaracterização dos atos
praticados pela Recorrente no desempenho de suas atividades. Assim dispõe o
artigo 187 do Código Civil, verbis:
Fl. 1403
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao
exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim
econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bens costumes.
Para configuração do abuso de forma também há de estar revelado o efetivo
intuito de fraudar o Fisco. No caso, este intuito não se caracteriza, na medida em
que, como já ressaltado, as condutas da Recorrente estão respaldadas e
encontram limites na legislação.
Há que se concluir, por tudo o que se expôs, que a Recorrente sempre agiu
dentro das permissões e limitações impostas pela legislação, sendo certo que seus
negócios jurídicos sempre foram engendrados no âmbito da autonomia privada,
razão pela qual não podem ser desconsiderados.
[...]
A análise da decisão recorrida revela que esta, de fato, mencionou a adoção do
acórdão 1201-00.011 como razões de decidir e transcreveu a parte deste relativa à inexistência de
simulação e à inaplicabilidade da multa qualificada.
A Fazenda Nacional recorreu quanto à multa qualificada, o que revela que
entendeu que a argumentação quanto à inexistência de simulação fazia parte das razões de
decidir do acórdão recorrido.
É verdade que, sob outro ponto de vista, pode-se entender que a matéria da multa
qualificada e inexistência de simulação não foi objeto do dispositivo da decisão da turma a quo.
Isso porque a decisão recorrida julgou procedente o recurso voluntário, cancelando a autuação,
vencido o conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, que dava parcial provimento apenas para
desqualificar a multa de ofício.
Em tal contexto, pode-se considerar que o único conselheiro da Turma a quo que
se manifestou acerca da multa qualificada foi o Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório (que, por
não concordar com o cancelamento do principal lançado, passou à análise da multa qualificada e
se manifestou pelo cancelamento desta). Todos os demais julgadores teriam parado a sua análise
na etapa anterior, em que examinou o lançamento do principal de tributo, cancelando tal
autuação e, por consequência, teriam deixado de se manifestar quanto à qualificação da multa,
em virtude de a análise de tal matéria ter restado prejudicada.
Sob tal interpretação, se entenderia que o trecho do acórdão 1201-00.011
transcrito pelo despacho de admissibilidade, na parte relativa à multa qualificada, não compõe as
razões de decidir da Turma a quo, bem como que não fez parte da decisão em questão nos
presentes autos se a situação era ou não hipótese de qualificação da multa. Corroboraria tal
conclusão o fato de o acórdão recorrido ter transcrito o trecho da decisão da CSRF 9101-
001.660, que também adotou como razões de decidir, em que se lê:
E, assim, também restam prejudicados as análises quanto à decadência e à multa
qualificada.
Sem embargo da possível controvérsia acima exposta, com relação à multa
qualificada e inexistência de simulação, compreendo que a melhor interpretação a ser dada ao
acórdão recorrido é a de que compôs, sim, as suas razões de decidir, a conclusão de que, no
Fl. 1404
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

caso, não se tratava de hipótese de desconsideração da estrutura operacional adotada ante a
alegada artificialidade/simulação.
Isso porque tal argumentação é ínsita ao julgamento do próprio principal de
tributos, e foi realizada no contexto da análise sobre se seria possível ou não considerar as
operações do sujeito passivo como tendo sido efetivamente realizadas tais como declaradas.
Nesse ponto, portanto, ausente prova de artificialidade, é de se reconhecer a forma
de organização do capital adotada pelos particulares -- e devidamente refletida tanto nos
documentos correspondentes quanto em sua prática negocial --, não havendo que se confundirem
as personalidades jurídicas nem os negócios realizados pelas empresas, que ora atuam como
franqueadora do ramo de ensino de idiomas e ora como comerciante de materiais didáticos.
Irretocáveis, assim, as observações da decisão recorrida:
No caso, a Recorrente estruturou sua operação combinando, em seu contrato de
franquia, a cessão de direito de uso de metodologia com o fornecimento de materiais.
Ambas as atividades são lícitas e, portanto, podem estar contempladas em um contrato
de franquia sem que, no entanto, deixem de ter suas respectivas identidades. Em outras
palavras, ao efetuar uma compra e venda de material didático, ainda que em
atendimento a uma clausula de seu contrato de franquia, a Recorrente pratica urna
genuína operação mercantil, regulada pelo artigo 481 do Código Civil, cabendo-lhe
tratamento jurídico inclusive tributário próprio.
No tocante às operações mercantis praticadas pela Recorrente, salienta-se que as
mesmas são devidamente documentadas, como demonstrado pelas diversas notas fiscais
mercantis acostadas pela Recorrente, as quais demonstram que a essas operações é
dispensado o tratamento jurídico tributário específico.
Assim é que, após a análise da estrutura operacional da Recorrente, torna-se claro que as
atividades de franquia e de comercio por ela levadas a efeito, o são de forma
individualizada, e com observância ao regime jurídico tributário aplicável a cada uma
delas. Com efeito, para a atividade de franquia há o pleno atendimento às regras
estabelecidas pela Lei no 8.599/1994, inclusive no tocante à forma de documentação, eis
que há a utilização de um modelo de Circular de Franquia válido e os contratos de
franquia são regularmente celebrados, como demonstra a documentação anexa aos
autos. De outra parte, a atividade de comércio de materiais didáticos, promocionais e
administrativos se dá sob o amparo da legislação civil, havendo a emissão regular de
notas fiscais mercantis (documentos anexos).
Frisa-se que tanto a Circular de Franquia quanto o Contrato de Franquia utilizados pela
Recorrente foram analisados pela Fiscalização durante o procedimento fiscalizatório,
conforme relatado no auto de infração, bem assim acostados aos autos pela Recorrente,
em suas razões de impugnação, não tendo havido a desconsideração, sob qualquer
aspecto, desses documentos.
Nessa esteira, a única conclusão possível é a de que, no caso sob análise, o comércio de
mercadorias efetivamente ocorre e é feito segundo as regras jurídicas próprias. Não há
ilegalidade no complexo de relações jurídicas entabuladas pela Recorrente no âmbito de
seu contrato de franquia. Ao contrário, considerando-se que se trata de sistema de
franchising de ensino de idiomas, então tem-se que a venda de materiais didáticos e
administrativos visa munir a rede de franqueados dos instrumentos necessários à
execução de sua finalidade social, qual seja, o ensino de idiomas, bem assim de
possibilitar a esses franqueados a gestão e exploração de seus negócios dentro de um
padrão que é estabelecido legitimamente pela Franqueadora, no caso a Recorrente.
Fl. 1405
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Portanto, não se vislumbra, no entender deste Conselheiro, que a Recorrente tenha se
utilizado de ilegítimo "planejamento tributário" na conformação de seu negócio. Isso
porque todas as suas atividades estão plenamente caracterizadas, identificadas e
são submetidas ao conjunto de regras específico para cada uma delas.
Tanto é assim que a presente discussão apenas é cabível em virtude do fato de a
Recorrente ser optante do lucro presumido e, assim, fazer-se necessária a identificação
da natureza de suas atividades para a definição do coeficiente aplicável. Certamente,
acaso fosse optante do lucro real, o questionamento quanto a natureza jurídica das
atividades que pratica jamais se colocaria, dado que não irradiaria reflexos tributários
relevantes.
Anote-se, todavia, que a substância das relações jurídicas não pode ser alterada
exclusivamente para fins tributários. Se um negócio jurídico tem natureza de compra
e venda, tal natureza haverá de ser reconhecida independentemente dos reflexos
tributários que surtir. E, no caso, a Recorrente efetivamente pratica operações
mercantis quando efetua a venda de materiais didáticos e correlatos a sua rede de
franqueados.
Registre-se, neste ponto, que a Fiscalização em nenhum momento desconsiderou as
operações mercantis praticadas pela Recorrente. Não demonstrou que não houve a
venda das mercadorias, tanto dos materiais didáticos como dos promocionais ou
administrativos. E, aqui, reside um dos pontos importantes: efetivamente houve a
circulação de bens e mercadorias, ou seja, por mais que a fiscalização tenha insistido
na tese de que havia a cessão de metodologia, a verdade indiscutível é que a
Recorrente vendia (e vende) produtos aos seus franqueados. Não há como
descaracterizar esta operação.
Desta feita, não há como sustentar que a Recorrente tenha adotado espécie ilegítima de
planejamento visando reduzir a carga tributária para sua atividade. Ora, sua rede de
franqueados necessita de material didático, promocional e administrativo para execução
de seus objetivos prestação de serviços de ensino de idiomas os quais são fornecidos
pela Recorrente via operações de compra e venda que, diga-se de passagem, é a única
operação viável para a venda dos produtos.
O fato de haver previsão, no contrato de franquia, quanto à obrigatoriedade dos
franqueados adquirirem os materiais didáticos e administrativos da Recorrente em um
determinado número não invalida esse documento, porque é cláusula estabelecida
dentro do poder de autonomia privada de que estão investidas as partes contratantes.
Situa-se dentro da liberdade de contratar referida pelo artigo 421 do Código Civil a
possibilidade das partes contratantes de um sistema de franquia aceitarem, de comum
acordo, que haja o fornecimento de um determinado número de produtos. Esse dado,
por si só, nada altera quanto à natureza da relação jurídica que viabiliza esse
fornecimento no caso, de compra e venda mercantil.
(...)
Em que pesem tais fundamentos, não vislumbro o atendimento no caso a qualquer dos
requisitos supra arrolados, pois: a) não se transferiu direitos a pessoa diversa; b) não foi
feita qualquer declaração, confissão; c) não foi estabelecida qualquer condição ou
cláusula não verdadeira; e d) não se antedatou ou pós-datou qualquer documento. De
outra parte, constata-se que há convergência entre a substância e a forma dos negócios
jurídicos entabulados pela Recorrente, do que se denota sua validade. Em síntese, os
objetos sociais praticados pela Recorrente estão bem caracterizados, estando, todos eles,
revestidos de licitude.
(...)
Fl. 1406
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Há que se concluir, por tudo o que se expôs, que a Recorrente sempre agiu dentro das
permissões e limitações impostas pela legislação, sendo certo que seus negócios
jurídicos sempre foram engendrados no âmbito da autonomia privada, razão pela qual
não podem ser desconsiderados.
Especificamente no tocante às regras tributárias aplicáveis, por fim, tem-se que o artigo
519 do RIR/99, ao disciplinar sobre o lucro presumido, prevê em seu §3o que "no caso
de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada
atividade".
Ora, a legislação é clara ao contemplar a possibilidade de que uma mesma pessoa
jurídica tenha objetivos sociais diversos, hipótese em que cada uma dessas atividades
deverá se submeter ao percentual específico para apuração da base de calculo do lucro
presumido. Trata-se de previsão legal específica e de obrigatória observância.
Essa disposição corrobora a presente situação, em que se vislumbra uma pessoa jurídica
com diversas atividades, cada qual subordinada ao percentual específico para o lucro
presumido. Não há, portanto, qualquer ilegalidade no procedimento adotado pela
Recorrente; ao contrário, procedeu-se tal como determinado pela legislação.
Reitere-se que, no entendimento deste Relator, é insustentável que a atividade da
Recorrente seja caracterizada, isoladamente, como prestação de serviços, intermediação
de negócios ou cessão de bens.
Como assinalado, o contrato de franquia pressupõe um plexo de obrigações e, nesse
sentido, inviável se defender a presença de uma única atividade. Reiteram-se essas
conclusões, nesta oportunidade, para se demonstrar que, de acordo com a formatação da
atuação da Recorrente, não há outra opção sendo se entender que ela pratica diversas e
diferenciadas atividades e que, portanto, há de se observar, necessariamente, a
segregação das receitas para fins fiscais, nos moldes estatuídos pelo artigo 519, § 3o do
RIR/99.
O raciocínio é lógico: havendo a consecução de diversas atividades, a receita
correspondente a cada uma delas deve ser oferecida à tributação, para fins do lucro
presumido, nos percentuais específicos definidos pela legislação (art. 519, § 3° do
RIR/99). Partindo dessa premissa, as receitas auferidas pela Recorrente em decorrência
da atividade de compra e venda estão sujeitas ao percentual de 8%; e as receitas
decorrentes da atividade de franquia ao percentual de 32%.
Em conclusão, pois, os elementos dos autos não deixam dúvida sobre ser insustentável a
pretensão fiscal de tributar a totalidade das receitas auferidas pela Recorrente pelo
percentual de 32% do lucro presumido, a fundamento de serem (todas elas) decorrentes
da cessão de direitos e/ou prestação de serviços.
Não se nega que a empresa autuada não é “um mero vendedor de livros” ou que
“a venda pela Wizard dos materiais e a aquisição por parte dos franqueados são da própria
essência da atividade de franquia”, como argumenta a Fazenda Nacional. Ocorre que isso não
implica, necessariamente, que o negócio deva ser entabulado de forma que toda a receita
recebida pela franqueadora seja considerada como receita de franquia.
Se a franqueadora efetivamente realiza, no contexto da franquia, a venda de
mercadorias e cobra preço específico, as respectivas receitas podem – na verdade devem -- ser
registradas e tributadas como tais.
Como observou o Conselheiro Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, em seu voto
vencido no paradigma 1401-00.289 (grifamos):
Fl. 1407
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

(...)
Ou seja, o contrato de franquia não se limita a uma mera cessão de direitos, uma vez
que trata-se de um contrato complexo no qual várias relações jurídicas são formadas
entre franqueado e franqueador. Portanto, ao analisar o aspecto tributário das relações
de franquia, deve-se analisar qual é a origem da receita recebida.
Assim, a tributação dos valores advindos do contrato de franquia deverá ocorrer em
conformidade com a relação jurídica entre franqueado e franqueador que deu origem à
receita recebida.
(...)
Portanto, para efeitos tributários, a remuneração recebida será tributada em
conformidade com à operação jurídica realizada, independentemente se em
conseqüência do contrato de franquia.
(...)
Nesses termos, a decisão acima se alinha aos primeiros precedentes desta 1a
Turma da CSRF sobre a matéria, proferidos em 2013:
Acórdão
9101-001.660,
de
15
de
maio
de
2013
(processo
10830.006552/2006-14 - CWM Consultoria e Participações Ltda.,
Conselheiro Relator Jorge Celso Freire da Silva):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Exercício: 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006
IRPJ. LUCRO PRESUMIDO. CONTRATO DE FRANQUIA. O contrato de
franquia é, por sua natureza, contrato híbrido, que se constitui de um complexo
de relações jurídicas diferentes entre si, o contrato de franquia implica, dentre
outras, as atividades de cessão de direitos, cessão de know-how, distribuição,
prestação de serviços, venda de mercadorias, etc. O art. 519 do RIR/99
contempla a possibilidade de que uma mesma pessoa jurídica tenha objetivos
sociais diversos, hipótese em que cada urna dessas atividades deverá se
submeter ao percentual específico para apuração da base de cálculo do lucro
presumido. Recurso Especial do Procurador Negado.

Acórdão
9101-001.661,
de
15
de
maio
de
2013
(processo
10830.009438/2007-19 - Multi Treinamento e Editora Ltda., Conselheiro
Relator Jorge Celso Freire da Silva)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005, 2006
CONTRATOS
DE
FRANQUIA.
NATUREZA.
TRATAMENTO
TRIBUTÁRIO.
O contrato de franquia, sendo de natureza complexa, encampa um conjunto de
deveres indissociáveis, sendo certo que a eventual divisão desse conjunto em
contratos autônomos acarretará a sua própria descaracterização. Nessa linha, a
disponibilização de materiais didáticos, promocionais, publicitários e
Fl. 1408
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

administrativos, prevista nos contratos de franquia, por representar atividade-
meio que concorre para a viabilização da cessão do direito de uso, não pode, no
caso dos autos, se submeter a tratamento tributário diverso do previsto no art.
518, inciso III, alínea "c" do Regulamento do Imposto de Renda de 1999
(RIR/99).
Em síntese, portanto, temos que, em regra, havendo a identificação das atividades
e sendo cobrados valores específicos por cada uma delas, é de se aplicar o percentual de
presunção aplicável a cada atividade, nos termos do artigo 15, par. 2o da Lei 9.249/1995 (art.
519, par. 3o, do RIR/99), mesmo diante de um contrato complexo como o de franquia (complexo
no sentido de que envolve prestações de natureza diversas).
Para que se pudesse colocar em dúvida a segregação das atividades, a autoridade
autuante deveria ter alegado e provado artificialidade, isto é, que os valores cobrados a título
de “venda de livros” não corresponderiam a tal atividade (o que não ocorreu, sendo de se
destacar, ainda, o não conhecimento do recurso especial da Fazenda Nacional que pretendia
discutir a aplicação da multa qualificada).
De qualquer forma, como a questão foi trazida nos debates quando da sessão de
julgamento, observo que o único fundamento da autoridade autuante para tal artificialidade seria
uma suposta desproporção entre os valores cobrados pela venda dos livros e os valores faturados
a título de cessão de direitos, no entanto a análise da situação revela que tal desproporção é
meramente aparente e não serve de prova para se considerar os valores como artificiais.
Nesse ponto, observo que seria fácil argumentar que, se o aluno que contrata a
escola de idiomas tivesse que desembolsar 93% do valor do curso a título de “venda de material”
e 7% a título de valor pago pelo serviço (no caso, a aula), isso seria desproporcional. Bastaria
comprovar que a remuneração recebida pela escola, em tal hipótese, sequer seria suficiente para
fazer frente aos custos com a prestação do serviço, tais como pagamento de pessoal, contas de
energia elétrica, manutenção do imóvel, etc.
Mas não é isso que ocorre no caso. Aqui, estamos falando dos valores cobrados
pela franqueadora, e não pela prestadora dos serviços (franqueada).
Uma franqueadora costuma cobrar, a título de taxa de franquia, “Em média, entre
4% e 10% do faturamento bruto mensal de cada franqueado”2. Ao lado da taxa de franquia, no
caso dos autos, a franqueadora também faz a cobrança, da franqueada, pelo material didático
associado ao curso.
No caso, não é possível afirmar que é objetivamente desproporcional que 93%
das receitas da franqueadora correspondam à venda de livros e 7% à taxa de franquia. É só
pensar que, na prática, isso corresponderia à situação hipotética de haver um curso que é
comercializado pela escola de idiomas franqueada pelo valor de R$1.000 (o curso), o que geraria
para a franqueadora uma taxa de franquia de R$40 por aluno (taxa de franquia de 4%), sendo o
correspondente material didático vendido a cada aluno por R$531 (se R$40 correspondem a 7%
das receitas da franqueadora, os outros 93%, ou R$531, seriam referentes à venda do material
didático).

2 https://www.portaldofranchising.com.br/franquias/taxas-cobradas-pelas-franquias/, acesso em 08 de abril de 2022.
Fl. 1409
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Cobrar de cada aluno R$1.000 pelo curso e R$531 pelo correspondente material
didático não me parece tão francamente desproporcional a ponto de necessariamente levar à
conclusão pela desconsideração das naturezas dos pagamentos e o seu tratamento integral para
fins tributários como receita de franquia. Assim, a conclusão de que há desproporção entre as
receitas da franqueadora, além de não provada pela autoridade autuante, não se sustenta nem
mesmo do ponto de vista hipotético.
Para que se pudesse descaracterizar a natureza dos pagamentos, no caso, e tratar a
totalidade das receitas da franqueadora como “cessão de direitos”, a autoridade autuante deveria,
além de alegar a artificialidade, ter reunido elementos que funcionassem como indícios
convergentes para tal conclusão, o que, compreendo, não ocorreu. A desproporção entre o
faturamento referente a material didático e a correspondente à taxa de franquia, portanto, sequer
resta comprovada (como desproporção), não sendo tal argumento suficiente para, isoladamente,
leva à descaracterização da natureza dos pagamentos.
Em síntese, assim, verifica-se que (i) o contrato de franquia é do tipo complexo
(envolve prestações de diversas naturezas), de maneira que, nos termos do art. 1, §2o, da Lei
9.249/1995 (art. 519, §3o do RIR/99), se a franqueadora efetivamente realiza, no contexto da
franquia, a venda de mercadorias e cobra preço específico, as respectivas receitas devem ser
tributadas como tais, e (ii) a descaracterização da natureza das receitas individualmente
consideradas e a consequente tributação da totalidade dos recebimentos sendo receitas de
“cessão de direitos” dependeria de prova de artificialidade, o que não ocorreu nos presentes
autos, eis que a alegada desproporção entre os valores cobrados pela franqueadora não foi
provada como tal.
Ante o exposto, no mérito oriento meu voto para negar provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial, nos termos
do despacho de admissibilidade e, no mérito, nego-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 1410
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
A PGFN arguiu o dissídio jurisprudencial a partir de paradigma que analisou a
mesma situação fática, com contribuinte pertencente ao mesmo grupo econômico. Por esta
razão, há dessemelhanças entre os casos, mas elas não afetam o ponto que, determinante para a
solução dada no recorrido, foi invocado no paradigma para demonstração do dissídio
jurisprudencial.
De fato, o paradigma no 1401-00.289 teve em conta as atividades de LINX
BRASIL DISTRIBUIDORA LTDA, referida nos dois acórdãos comparados como pessoa
jurídica que atua como “braço logístico” na distribuição e venda do material didático aos
franqueados da WIZARD e da ALPS, assim autorizada por WIZARD BRASIL LIVROS E
CONSULTORIA LTDA (antiga denominação social da Contribuinte aqui autuada) a distribuir,
diretamente, a determinados franqueados o material didático usado em seus cursos.
No voto condutor do paradigma, porém, o ex-Conselheiro Antonio Bezerra Neto
afasta a diferenciação que LINX procurou lá estabelecer em relação às atividades exercidas por
ela e WIZARD. O seguinte excerto assim expõe:
A Wizard autoriza a Liñx a distribuir, diretamente, a determinados franqueados o
material didático usado em seus cursos sem esclarecer as relações jurídicas por meio das
quais isso se tornaria possível. Depois quer fazer crer que o mero fato do franqueador do
método de ensino (Wizard) ter optado por distribuir parte de seu material didático por
outra empresa do grupo (Recorrente) teria o poder mágico de transformar uma operação
de cessão de direitos em um simples comércio de livros.
Do contrário, estaríamos a afirmar que o mero formalismo de criar uma empresa distinta
e intermediária em todo o processo mudaria a natureza das coisas e imunizaria a
empresa de sofrer a tributação sobre a cessão de direitos, pois esta se transmudaria em
uma simples operação de venda de livros. Nada mais absurdo.
Dessa forma, diferentemente do alegado pela recorrente, no contexto acima referido o
ônus da prova era seu. Era ela que tinha que esclarecer como se daria detalhadamente a
sua relação jurídica/comercial/financeira com a Wizard, justamente para demonstrar que
estaria sendo respeitado o princípio contábil da entidade e da autonomia jurídica entre
as empresas. Não esclarecendo, presume-se, sim, que haveria aqui um repasse da cessão
de direitos da Wizard para a Linx (cessão de direitos de terceiros), atividade essa que
era inclusive permitida em seu objeto social, independentemente de ela representar ou
não outros produtos (WORKTEK)
Assim fixada a identidade entre as atividades exercidas pelas duas pessoas
jurídicas, o voto condutor do paradigma analisará a natureza do contrato de franquia e concluirá
não ser possível conceder à recorrente o mesmo tratamento tributário de uma livraria, dedicada
ao comércio varejista de livros, porque a Wizard, empresa da qual recebeu a cessão de direitos,
é uma empresa de franquia de escola de idiomas, e que, no âmbito de tais contratos, fornece os
materiais imprescindíveis aos franqueados, para o desempenho de sua atividade-fim, qual seja,
Fl. 1411
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

a prestação de serviço de ensino de idioma. Assim, não caberia à autoridade fiscal ter segregado
a tributação, mediante separação das operações mercantis da cessão de direitos.
Já o Colegiado a quo considerou ser insustentável a pretensão fiscal sob o
fundamento de serem (todas elas) decorrentes da cessão de direitos e/ou prestação de serviços,
já que é fato incontroverso o de que a contribuinte também tem por objeto social a
comercialização de mercadorias e aufere maior parte de suas receitas com esta atividade.
Assim, esta Conselheira concorda com a constatação da I. Relatora de que o
racional do paradigma reformaria a conclusão do acórdão recorrido, e assim também CONHECE
do recurso especial da PGFN na parte admitida.
No mérito, como bem noticiado pela I. Relatora, o entendimento desta 1a Turma
que norteou o acórdão recorrido já foi reformulado por ocasião da edição do Acórdão no 9101-
002.552. Seus fundamentos são aqui adotados para reformar o acórdão recorrido como pretende
a PGFN, reconhecendo-se que as receitas auferidas pelo contribuinte com o fornecimento de
materiais a suas franqueadas se submetem, em sua totalidade, ao coeficiente de 32%, previsto
na alínea “c” do inciso III, artigo 15, da Lei no 9.249/1995.
Adicione-se que, firmada a impossibilidade de fragmentação do contrato de
franquia em vários outros contratos, sob pena de descaracterização da natureza jurídica da
própria franquia, não seria o art. 15, §2o da Lei no 9.249/95 a prevalecer, dado seu pressuposto
ser a pessoa jurídica exercer atividades diversificadas, exercício este no plano formal e material,
com possibilidade de identificação das parcelas das receitas que cabem a cada uma delas. Na
hipótese em que não é possível distinguir a diversidade presente em uma única atividade, a
solução é dada em outro ponto da Lei no 9.249/95:
Art. 24. Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o valor do
imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que
estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão.
§ 1o No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas tributadas com base no
lucro presumido ou arbitrado, não sendo possível a identificação da atividade a que
se refere a receita omitida, esta será adicionada àquela a que corresponder o
percentual mais elevado.
[...] (negrejou-se)
Ainda que não se trate, aqui, de receitas omitidas, o mesmo racional seria
aplicável. De toda a sorte, como bem exposto no voto condutor do precedente no 9101-002.552,
na atividade exercida pela pessoa jurídica, evidenciada nos contratos de franquia por ela
firmados com seus clientes, claramente se vê que o contrato de fornecimento, e outros mais, são
meros acessórios (atividade meio) ao contrato principal de cessão de direito (atividade fim).
Pertinente, por fim, transcrever os excertos da substanciosa acusação fiscal dos I.
Auditores Fiscais Humberto M. Alves Filho e Márcio Roberto C. Martins Jr. (e-fls. 17/54),
agregada aos fundamentos da I. Julgadora Maria Lucia Aguilera, expressos na decisão de 1a
instância exarada nestes autos (e-fls. 920/982), claramente expondo a natureza do contrato de
cessão de direitos, origem das receitas que demandam definição do coeficiente aplicável para
presunção do lucro tributável:
Fl. 1412
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Verifica-se que o presente lançamento de ofício decorre dos mesmos fundamentos
fáticos e jurídicos já apreciados, por esta Turma de Julgamento, no âmbito do processo
administrativo no 10830.006552/2006-14, relativo ao lançamento de ofício de IRPJ do
1o trimestre de 2000 ao 4o trimestre de 2005, mediante Acórdão no 05-16.728, de 19 de
março de 2007, e dada à identidade das razões de impugnação, adotam-se as mesmas
razões de decidir abaixo reproduzidas, com adaptações ao presente feito.
Compulsando os autos, verifica-se que o primeiro procedimento fiscal teria tido início a
partir de Ofício do Juiz de Direito da 10a Vara Cível de Campinas/SP, de 22/03/2005,
para verificação de diferenças relativas aos montantes dos tributos recolhidos a menor
pelas empresas envolvidas na ação de indenização, movida pela Wizard em face de Luiz
Augusto Figueiredo e outros, por “enquadramento tributário irregular” (cf.
documentos de fls. 45 e 46/99 daqueles autos).
Em procedimento de diligência, foram solicitadas cópias do contrato social e alterações,
dos Livros Diário e Razão, e das Demonstrações Financeiras de 2000 a 2003, nas quais
verificou-se que a receita bruta da Impugnante tinha origem, quase que exclusivamente,
em vendas (fls. 107, 110 e 113 daqueles autos).
Este fato foi confirmado nas DIPJ 2001 a 2006 (anos-calendário de 2000 a 2005), tendo
a contribuinte procedido à opção pela tributação com base no Lucro Presumido, e
informado dedicar-se ao comércio varejista de livros, sob o Código de Atividade
Econômica (CNAE-Fiscal) no 52.46-9/01 (fls. 578/661 daqueles autos).
Nos anos-calendário de 2000 a 2005, a proporção entre as receitas brutas declaradas
sujeitas ao percentual de 8% e ao percentual de 32% foi a seguinte, nas DIPJ
correspondentes:
DIPJ
Receita Bruta
8%
Perc. da
Receita
Total
Receita
Bruta
32%
Perc. da
Receita
Total
Receita Bruta
Total
1o trim/2000
7.914.355,67
0,99
110.431,71
0,01
8.024.787,38
2o trim/2000
4.903.450,38
0,99
72.184,00
0,01
4.975.634,38
3o trim/2000
7.831.898,90
0,99
113.073,94
0,01
7.944.972,84
4o trim/2000
1.114.293,61
0,91
114.831,90
0,09
1.229.125,51
1o trim/2001 13.554.442,73
0,97
438.098,92
0,03
13.992.541,65
2o trim/2001
2.427.100,23
0,81
558.531,50
0,19
2.985.631,73
3o trim/2001
1.614.675,78
0,75
540.389,95
0,25
2.155.065,73
4o trim/2001
708.417,19
0,44
900.267,45
0,56
1.608.684,64
1o trim/2002
6.853.024,68
0,93
477.610,50
0,07
7.330.635,18
2o trim/2002
1.378.671,51
0,74
487.255,25
0,26
1.865.926,76
3o trim/2002
6.481.555,58
0,96
275.464,98
0,04
6.757.020,56
4o trim/2002
1.879.570,85
0,92
160.963,70
0,08
2.040.534,55
1o trim/2003
5.978.161,78
0,98
117.875,75
0,02
6.096.037,53
2o trim/2003
1.397.396,25
0,87
209.284,95
0,13
1.606.681,20
3o trim/2003
8.216.895,53
0,97
241.069,80
0,03
8.457.965,33
4o trim/2003
742.553,41
0,73
268.675,07
0,27
1.011.228,48
1o trim/2004 10.788.732,59
0,98
206.608,01
0,02
10.995.340,60
2o trim/2004
1.180.934,34
0,77
358.365,72
0,23
1.539.300,06
3o trim/2004
8.100.096,57
0,95
406.435,93
0,05
8.506.532,50
4o trim/2004
974.059,48
0,73
356.863,93
0,27
1.330.923,41
1o trim/2005
5.786.120,59
0,92
498.912,47
0,08
6.285.033,06
2o trim/2005
2.077.484,90
0,80
521.018,66
0,20
2.598.503,56
3o trim/2005 18.089.202,57
0,95
970.707,20
0,05
19.059.909,77
4o trim/2005
2.076.446,34
0,64
1.157.137,46
0,36
3.233.583,80
Total
122.069.541,46
0,93
9.562.058,75
0,07
131.631.600,21
Fl. 1413
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

A partir de tais informações, verificando-se que 93% das receitas auferidas foram
declaradas como oriundas de vendas de mercadorias, sendo submetida ao percentual de
presunção do lucro de 8%, e sendo a empresa dedicada à atividade de franquia de
escolas de idiomas, configurou-se plenamente justificável a necessidade de
confirmação da regularidade do enquadramento das atividades da contribuinte, dada
à grande diferença entre percentuais de presunção do Lucro Presumido para a venda de
mercadorias (8%) e a prestação de serviços ou cessão de direitos de qualquer natureza
(32%).
A partir de 1o de janeiro de 2007, a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
líquido, devida pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido e pelas
demais empresas dispensadas de escrituração contábil, deveria corresponder à soma dos
valores: (i) de que trata o art. 20 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995; (ii) os
ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações
financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não
abrangidas pelo inciso anterior e demais valores determinados em Lei, auferidos
naquele mesmo período (art. 29 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996).
Com a edição do art. 22 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, foi alterada da a
redação do art. 20 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, com vigência partir de
1o de setembro de 2003, da seguinte forma, in verbis:
“Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido,
devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a que se
referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas
pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil, corresponderá a doze
por cento da receita bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em
cada mês do ano-calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as
atividades a que se refere o inciso III do § 1o do art. 15, cujo percentual
corresponderá a trinta e dois por cento.
Parágrafo único. A pessoa jurídica submetida ao lucro presumido poderá,
excepcionalmente, em relação ao quarto trimestre-calendário de 2003, optar pelo
lucro real, sendo definitiva a tributação pelo lucro presumido relativa aos três
primeiros trimestres”.
É a seguinte a redação do art. 15, §1o, III da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995:
“Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante
a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida
mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de
janeiro de 1995.
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
................................................................................................................
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de
qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia,
mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a
pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis
a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
Fl. 1414
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Destaca-se a determinação de percentual específico de 32% (trinta e dois por cento)
para as atividades de prestação de serviços em geral, de intermediação de negócios, de
administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer
natureza.
Em face destes elementos, cumpre verificar a adequada tributação pela sistemática do
Lucro Presumido dos resultados da atividade da autuada, no percentual de 12% (doze
por cento) para a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
Para dirimir as dúvidas acerca da regularidade do procedimento adotado pela empresa,
em 17/05/2005, foi solicitada a apresentação, entre outros, dos seguintes documentos
(fls. 114/115 daqueles autos): (i) cópias dos contratos de franquia, bem como circulares
de oferta de franquia (Lei no 8.955, de 1994); e (ii) planilhas anuais contendo o custo
individualizado dos livros/apostilas. Ressalte-se a existência também de intimação
expressa para:
“informar o motivo pelo qual a quase totalidade da receita operacional bruta é
declarada na Declaração de Informações Econômico-Fiscais – DIPJ como receita
de vendas uma vez que a atividade econômica efetiva é a prestação de serviços
de ensino de idiomas”.
Constam novas intimações (fls. 158/159 e 165/167 daqueles autos), em 23/02/2006 e
17/04/2006, para: (i) “esclarecer o critério utilizado pela empresa na auto-classificação
do código de atividade econômica CNAE-Fiscal 52.46-9/01 – COMÉRCIO VAREJISTA
DE LIVROS, conforme consta do Cadastro de Pessoas Jurídicas – CNPJ”; (ii)
“esclarecer o critério utilizado pela empresa na tributação na alíquota de 8% para a
presunção do lucro no regime de tributação Lucro Presumido”.
Em resposta à primeira intimação (fls. 140 daqueles autos), foi informado que apesar de
ser a empresa uma franqueadora de escolas de ensino de idiomas, a sua atividade
principal seria a venda de mercadorias (livro didático) para os franqueados, conforme
CNAE aposto na DIPJ. Esclarece, ainda, que a prestação de serviços de ensino de
idiomas seria a atividade principal das franqueadas, e não da franqueadora.
Às outras intimações, a Wizard esclareceu que os materiais didáticos não eram
disponibilizados à venda a terceiros não matriculados (fls. 160/161 daqueles autos) e
que a classificação no CNAE-fiscal teria sido feita em observância às normas da
legislação estadual (art. 32, caput, do Decreto Estadual no 45.590/2000 - RICMS) e a
tributação ao percentual de 8% com base no art. 518 do Regulamento do Imposto de
Renda – RIR, aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999 (fls. 168 daqueles autos).
Para corroborar as alegações, foram apresentados em 20/05/2005 (às fls. 116 daqueles e
118 dos presentes autos), em resposta à intimação datada de 17/05/2005 (fls. 114/115
daqueles autos), um modelo de contrato de franquia Wizard (fls. 117/128 daqueles e
182/194 dos presentes autos) e a Circular de Oferta de Franquia WIZARD (fls. 129/138
daqueles e 195/204 dos presentes autos), dos quais serão destacados e analisados os
excertos relevantes para a solução do presente litígio.
Quanto ao objeto do contrato e preço e especificamente à concessão de uso da marca,
prevêem as cláusulas 1 e 3 do modelo de contrato, in verbis:
“1. OBJETO DO CONTRATO E PREÇO
1.1 O objeto do presente Contrato é a concessão que a WIZARD faz ao
FRANQUEADO, em caráter não exclusivo, de todo o know-how de montagem
e operação de uma Escola, além do direito de uso de seus métodos de ensino
e sistemas administrativos, mercadológicos, comerciais e operacionais, bem
como dos módulos de material didático, consistente em apostilas, livros, fitas
Fl. 1415
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

cassete, compact disk e vídeos, elaborados pela WIZARD, doravante
simplesmente designados MATERIAIS, para uso do FRANQUEADO.
1.2. A taxa de adesão ao Sistema de Franquias Wizard para a cidade de
XXXXXXXXXX-XX é de R$xxxxxxxxxxxxxxx
...........................................................................................................
3. USO DA MARCA
1.1. O FRANQUEADO por este instrumento adquire o direito de uso não
exclusivo da marca, do nome e logotipo WIZARD, na forma autorizada,
conforme Anexo I, no segmento de ensino de idiomas, excluído qualquer
direito de propriedade do mesmo.
.............................................................................................................
Na Circular de Oferta de Franquia, a Wizard Brasil Livros e Consultoria Ltda. se
qualifica como empresa detentora dos direitos para a concessão de franquias sob a
marca e a tecnologia WIZARD, em todo o território nacional.
De tais cláusulas contratuais decorre que todo o fornecimento de materiais da
franqueadora para a franqueada é efetuado no âmbito e sob as normas do contrato de
franquia, ou seja, um contrato de concessão do direito de uso de seus métodos de ensino
e sistemas administrativos, mercadológicos, comerciais e operacionais, mas
principalmente, no âmbito de um contrato de concessão do direito de uso da marca, do
nome e logotipo WIZARD. Frise-se: é somente no âmbito de um contrato de franquia
que os materiais didáticos, administrativos e publicitários são fornecidos da
franqueadora para as franqueadas.
E não poderia ser diferente na medida em que os materiais fornecidos têm íntima
relação com métodos de ensino, com a marca e o nome da Wizard, e a franqueadora, na
qualidade de proprietária de todos estes bens incorpóreos, para garantir a manutenção de
seus direitos, não poderia fornecê-los, senão sob a garantia de um contrato de franquia.
Nesse aspecto, destaque-se que todo o material porventura disponibilizado pela
franqueadora às franqueadas deveria ser restituído em caso de rescisão de contrato,
conforme expressamente previsto na cláusula 12.3 abaixo transcrita, demonstrando mais
uma vez que todo o fornecimento de materiais somente era efetuado no âmbito e sob as
regras de um contrato de franquia, não se podendo equiparar tal fornecimento a uma
venda de mercadorias, sujeita às vicissitudes de um mercado consumidor:
12.3. Ocorrendo a rescisão deste Contrato por justa causa, o FRANQUEADO
deverá devolver à Wizard todos os documentos e publicações que lhe
tiverem sido entregues em decorrência do presente Contrato, abstendo-se do
uso das informações deles constantes e demais informações comerciais,
administrativas e de instalação e implantação da Escola, deixando também,
imediatamente, de fazer uso da marca WIZARD e, em especial,
providenciar a retirada do luminoso com a marca e logotipo WIZARD que a
Escola tiver, sob pena de pagar à WIZARD uma indenização equivalente a
1.000 (mil) conjuntos didáticos Inglês I por mês, enquanto permanecer a
irregularidade e independentemente daquela prevista na cláusula 12.4. a seguir.
Na hipótese de término ou rescisão deste instrumento por quaisquer outros
motivos exceto justa causa, o FRANQUEADO deverá atender ao disposto neste
item no prazo máximo de 30 (trinta) dias.
Contraditando a defesa, não há como se separar, como atividades distintas da empresa, o
fornecimento de materiais didáticos, administrativos e publicitários e a atividade de
franquia de escolas de idiomas. Na verdade, o fornecimento de materiais não é uma
Fl. 1416
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

atividade independente do contrato de franquia, tendo em conta que somente os
franqueados
recebem
os
materiais
didáticos,
administrativos
e
promocionais/publicitários fornecidos pela franqueadora, configurando-se, portanto
como uma atividade acessória e completamente dependente do contrato de franquia.
Convém a reprodução de outras cláusulas em que se pode vislumbrar que o
fornecimento
de
materiais
didáticos,
administrativos
e
promocionais/publicitários somente é feito no âmbito e de acordo com as
expressas disposições do contrato de franquia, denotando o seu caráter acessório.
Ao dispor acerca das obrigações da franqueadora, dispõe o contrato:
“6. OBRIGAÇÕES DA WIZARD
Constituem obrigações da WIZARD, dentre outras previstas no presente
Contrato:
.................................................................................................................
6.3. Disponibilizar para aquisição do FRANQUEADO cartazes, folhetos, folders,
peças promocionais em geral com o intuito de divulgar e expandir o negócio do
FRANQUEADO;
6.4. Disponibilizar campanhas publicitárias para utilização interna da Escola,
objetivando a fidelização e manutenção dos alunos matriculados na Escola do
FRANQUEADO;
.................................................................................................................
6.11. Pesquisar, desenvolver, testar e disponibilizar novas versões de materiais
didáticos para uso do FRANQUEADO, zelando sempre pela manutenção e
atualização de sua linha de produtos para uso na Escola;
.................................................................................................................
De outro lado, convém também ressaltar que os franqueados não adquirem do
franqueador tais materiais didáticos, administrativos e promocionais, pelas regras da
oferta e da procura, mas em razão das cláusulas vinculantes do contrato de franquia
que estipulam a obrigatoriedade de aquisição de tais materiais pelos franqueados. São os
seguintes os termos do contrato:
5. AQUISIÇÃO E FORNECIMENTO DE MATERIAIS
5.1. Antes da inauguração da Escola, o FRANQUEADO deverá adquirir um
lote inicial de conjuntos didáticos, materiais administrativos e publicitários
para a abertura e divulgação da Escola, de acordo com os parâmetros atuais da
Wizard.
................................................................................................................
5.3. O FRANQUEADO deverá manter estoque mínimo de materiais de cada
curso do sistema Wizard, para atender a procura natural dos alunos
interessados, sendo o Inglês I e II, 20 unidades de cada; Teens I e II 10 unidades
de cada; e um exemplar dos demais livros.
5.4. O FRANQUEADO concorda em adquirir, no prazo máximo de 30 dias do
lançamento, no mínimo, um exemplar novo de cada novo material lançado para
uso das escolas, com o objetivo de conhecer e se preparar adequadamente para a
implantação de novos cursos ou materiais em seu sistema de ensino.
Fl. 1417
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

5.5. O FRANQUEADO está ciente da constante evolução dos materiais didáticos
e que melhorias ou acréscimos de produtos na composição dos conjuntos
didáticos, implicará conseqüente realinhamento de preços, porém sempre
compatíveis com o mercado de franquias no segmento de ensino de idiomas. O
FRANQUEADO por sua vez aceita utilizar sempre as versões mais recentes
dos materiais didáticos disponibilizados para a rede.
.................................................................................................................
5.8. A partir do segundo ano de operação da escola, o FRANQUEADO deverá
ter um consumo anual mínimo de 100 conjuntos didáticos Kids e Tots. A não
ocorrência deste consumo autoriza automaticamente a WIZARD a oferecer a
franquia Wizard Kids, no mesmo território, a terceiros interessados em atuar com
o público infantil.
5.9. Fica estabelecido que para manutenção deste contrato, o FRANQUEADO
deverá realizar o consumo de conjuntos didáticos dentro da seguinte tabela:
Cidades por mil habitantes 1o ano civil 2o ano civil 3o ano civil
Até 50
200
300
400
Até 100
250
375
500
Acima de 100
300
450
600
5.10. Caso não ocorra esse consumo ao longo do ano, o FRANQUEADO
desde já concorda em efetuar o pagamento no valor equivalente ao número
de conjuntos que constitui a diferença em relação à quota anual, tendo como
base o valor do livro Inglês I. O FRANQUEADO ficará ainda sujeito a uma
convocação pela WIZARD para participar de um curso de reciclagem
operacional, comercial e pedagógico com o intuito de otimizar seus resultados.
...................................................................................................................
7. OBRIGAÇÕES DO FRANQUEADO
..................................................................................................................
7.11. Adquirir os conjuntos de materiais didáticos para seus alunos
matriculados, não lhe sendo permitido reproduzir, copiar, ceder ou
emprestar o material didático, total ou parcialmente, sob pena de rescisão
imediata do contrato, além de responsabilidade civil e criminal, bem como
pagamento de multa de valor equivalente a multa prevista no item 12.4.
..................................................................................................................
7.11.3. Ao franqueado fica expressamente proibida a comercialização de
materiais já utilizados por seus alunos.
...................................................................................................................
7.12. Permitir que funcionários ou prepostos da WIZARD façam visitas na
Escola para verificar se os padrões estão sendo observados pelo
FRANQUEADO, bem como auditar o estoque, o número de alunos ou outros
dados de importância para a WIZARD, sendo que, constatadas
irregularidades, haverá notificação, para no prazo de 30 (trinta) dias, serem
regularizadas, sem o que a WIZARD poderá rescindir o contrato por justa causa
motivada pelo FRAQUEADO;
................................................................................................................
Fl. 1418
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

7.15. Adquirir todo e qualquer material promocional, contendo a marca
Wizard, única e exclusivamente da Wizard ou através de fornecedores
credenciados por ela.
.................................................................................................................
8. PUBLICIDADE
...................................................................................................................
8.5. O FRANQUEADO se compromete a adquirir todo o material
publicitário exclusivamente da WIZARD ou de quem ela vier a formalmente
autorizar.
8.6. O Franqueado deverá adquirir no início de cada semestre 5 (cinco)
painéis de outdoor da campanha de marketing vigente, devendo afixá-los em
pontos visíveis de alta circulação de pessoas em sua cidade. No caso, de não
efetuar a referida compra, desde já autoriza a Wizard Brasil a faturar e enviá-los
para sua franquia, arcando com todo o custo do outdoor e frete.
8.7. O Franqueado deverá adquirir kit publicitário de todas as campanhas
de marketing realizadas pela Wizard, por tratar-se de atividade padrão da
franquia.
Da Circular de Oferta da Franquia, sob a rubrica “Fornecedores”, consta também,
expressamente, não apenas a obrigatoriedade de aquisição do material didático, mas a
obrigatoriedade de aquisição exclusivamente da WIZARD. Destaque-se, ainda, que os
franqueados sequer poderiam revender a outros franqueados os materiais
remanescentes, não revendidos aos alunos ou não utilizados em suas atividades, haja
vista expressa disposição proibitiva:
5.7. O FRANQUEADO fica proibido de fornecer materiais didáticos
WIZARD a outro franqueado, sob pena de pagamento de multa equivalente
ao valor do material fornecido.
Ademais, além de não poderem os franqueados utilizar quaisquer outros materiais
didáticos, administrativos ou publicitários que não fossem aqueles fornecidos pela
franqueadora, ficavam ainda proibidos de exercer qualquer outra atividade conflitante
ou concorrencial à atividade dos outros franqueados, proibição esta estendida a seus
cônjuges, dependentes e seus funcionários e prepostos, no período do contrato e nos 12
(doze) meses subseqüentes ao seu término:
2. PRAZO DO CONTRATO
..................................................................................................................
2.3. Enquanto vigorar o presente contrato, o FRANQUEADO, seu cônjuge, seus
dependentes e seus funcionários e prepostos, não poderão, em hipótese
alguma, dedicar-se, direta ou indiretamente, a qualquer atividade
conflitante com a operação e administração da franquia a que se refere o
presente ajuste, ou que possa ser considerada concorrência a uma unidade
WIZARD exceto empresas coligadas do FRANQUEADOR.
2.3.1. Fica também o franqueado impedido de dedicar-se a qualquer outra
atividade conflitante ou concorrente das empresas Franqueadoras existentes ou
que venham a ser constituídas, pertencentes aos sócios da Wizard.
2.4. Fica também vedado ao FRANQUEADO, a seu cônjuge e a seus
dependentes a participação, direta ou indireta, seja a que título for, ao longo dos
12 (doze) meses subseqüentes ao término, resilição ou rescisão, seja por que
Fl. 1419
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

motivo for, do presente contrato, em empresa ou empreendimento que
pratique qualquer atividade que possa ser classificada como concorrência à
franquia WIZARD. Em razão deste impedimento, o franqueado será indenizado
nos termos da cláusula 1.2.1.
.................................................................................................................
3.3. Fica vedado ao FRANQUEADO a instalação no estabelecimento de
ensino de qualquer serviço ou produto alheio ao Sistema de Franquias
WIZARD.
................................................................................................................
No contrato de franquia pactuado com a franqueada AUV Idiomas S/C Ltda. (fls.
272/291 daqueles e 394/426 dos presentes autos) e que abaixo se analisará, consta que o
prazo de impedimento à participação não apenas como sócios, mas também como
agentes, funcionários e diretores de qualquer outra empresa concorrente, que atue no
mesmo segmento e mercado da WIZARD, seria de dois anos.
Ressalte-se que as proibições são extensas, não se restringindo a negócios mantidos
pelas franqueadas no país, mas também no exterior, e afetando não apenas o segmento
de ensino de idiomas, mas todos os negócios em que os sócios da Wizard atuem no
mercado como franqueadores:
7. OBRIGAÇÕES DO FRANQUEADO
..................................................................................................................
7.4. Não participar, direta ou indiretamente, como sócio, quotista ou
acionista de qualquer sociedade ou empresa congênere do segmento de
ensino de idiomas que não utilize o método WIZARD em seus cursos, em
qualquer localidade do país ou no exterior, bem como outros negócios em
que os sócios da Wizard atuem no mercado como franqueadores.
........................................................................................................
12. EFEITOS DA RESCISÃO DO CONTRATO
12.4. Rescindido o presente contrato, por qualquer motivo, obriga-se o
FRANQUEADO a não explorar direta ou indiretamente, por si ou por
intermédio de terceiros, a prestação de serviços voltados para o ensino de
idiomas que sejam baseados, aperfeiçoados, iguais ou semelhantes ao
método WIZARD, constante em seu material didático ou, ainda, que
demonstrem
terem
decorrido
de
todo
o
conhecimento
técnico,
administrativo, pedagógico e de know-how transmitido pela WIZARD ao
FRANQUEADO, em função do relacionamento comercial havido. Em caso de
descumprimento da presente disposição, o Franqueado sujeitar-se-á às sanções
cíveis e penais cabíveis à violação de direitos autorais da WIZARD, inclusive à
ação de perdas e danos e multa não compensatória equivalente a 2.500 (dois mil
e quinhentos) conjuntos didáticos Inglês I, calculada pelo valor destes à época da
infração.
...................................................................................................................
Registre-se, por oportuno que apenas em 19/09/2006 foram apresentados contratos de
franquia, vigentes no período em apreço, com a AUV Idiomas S/C Ltda. (CNPJ no
01.807.040/0001-02) (fls. 272/304 daqueles e 394/413 dos presentes autos ), nos quais,
além das cláusulas já acima apresentadas, constam outras de relevante interesse na
medida em que denotam de maneira mais contundente que as aquisições de materiais
Fl. 1420
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
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efetuadas pelos franqueados se constituíam em obrigações contratuais pré-
estabelecidas no contrato de franquia:
7. AQUISIÇÃO E FORNECIMENTO DOS MATERIAIS
...................................................................................................................
II. A FRANQUEADA deverá adquirir com exclusividade os materiais descritos
e caracterizados no Anexo ‘A’ do presente Contrato.
III. Os materiais serão obrigatoriamente utilizados na ministração dos cursos
WIZARD em sua Escola.
a. Para a abertura da Escola, deverá a FRANQUEADA adquirir da Wizard um
lote mínimo inicial de cento e cinqüenta conjuntos didáticos, necessários às
matrículas iniciais.
...................................................................................................................
IV. A FRANQUEADA reconhece expressamente que a continuidade da
presente licença dependerá do aumento gradativo do número de alunos da
Escola e do total de exemplares de materiais adquiridos pela
FRANQUEADA em cada mês, conforme venham a ser estabelecidos pelas
partes de comum acordo.
a. Fica desde já acordado que durante o período compreendido pelos doze
primeiros meses de funcionamento da Escola, a FRANQUEADA deverá
adquirir um lote mínimo de 200 (duzentos) conjuntos didáticos, passando a 300
(trezentos) conjuntos no segundo ano de atividade e 400 (quatrocentos)
conjuntos no terceiro ano de atividade.
b. A FRANQUEADA deverá manter um estoque de materiais de cada curso
ministrado, para atender a procura dos alunos interessados, reservando-se a
WIZARD o direito de não efetuar a troca de materiais de um determinado
curso por outro.
Relevante ainda destacar, no contrato com a AUV Idiomas S/C Ltda., de fls. 272/284
daqueles e 394/413 dos presentes autos, datado de 02/07/1997, a inexistência de
cláusula que explicite o caráter oneroso do contrato, ou por outras palavras, o preço
da cessão de uso da marca, logotipo e nome fantasia Wizard e, conseqüentemente, da
metodologia e dos materiais didáticos, administrativos e promocionais vinculados à
marca, que não aquelas acima transcritas a respeito da obrigatoriedade de aquisição
de materiais fornecidos pela Wizard. Há apenas uma referência à existência de uma taxa
de franquia no item 3 - “Território da Franquia”, II, “b” que estipula in verbis:
“Caso a FRANQUEADA apresente outro ponto comercial que seja do interesse da
WIZARD, para ali instalar outra franquia, deverá a FRANQUEADA efetuar o
pagamento de outra Taxa de Franquia no valor vigente na época”.
No outro contrato com a mesma franqueadora (fls. 414/426), datado de 08/10/2001,
também não há cláusula específica sobre a taxa de franquia, mas há referências a ela,
por exemplo, no item 2 – “Prazo do Contrato”, subitem 2.02. que dispõe a respeito da
possibilidade de prorrogação do prazo do contrato, mediante o pagamento de 20%
(vinte por cento) do valor da taxa de franquia. Consta apenas no item 2.06. que a
“Circular de Oferta de Franquia” integra o contrato. Acaso seja tomada a circular
apresentada à fiscalização e já anteriormente citada, de fls. 129/138 daqueles e 195/204
dos presentes autos, tem-se que a taxa de franquia seria de R$8.000,00 a R$130.000,00,
dependendo do porte da cidade, a ser paga integralmente no ato de assinatura do
Fl. 1421
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
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contrato, permanecendo, todavia, a indefinição, no caso concreto, sobre a taxa de
franquia efetivamente devida no âmbito do contrato sob apreciação.
De qualquer forma, o que se pretende destacar é que, no âmbito dos presentes contratos,
a remuneração relevante não é a taxa de franquia ou os royalties, mas a remuneração
devida em função dos contratos de fornecimento previstos no âmbito e sob as regras do
contrato de franquia. Esta é a remuneração do contrato de franquia entre a Wizard e
suas franqueadas.
Dos presentes autos consta ainda cópia do Contrato celebrado em 09/12/1999 com a
Taquaral Idiomas e Livros Consultoria Ltda. (CNPJ no 02.575.867/0001-09) – fls.
629/639, no qual consta cláusula relativa a “taxa operacional” (item 6) assim redigida in
verbis:
“6. TAXA OPERACIONAL
6.1. Pela gama de serviços de consultoria e assessoria operacional, comercial e
pedagógica que a FRANQUEADA receberá, e pelo constante desenvolvimento,
evolução e atualização do sistema de franquia, a FRANQUEADA remunerará a
WIZARD
a.
a partir do segundo ano de funcionamento, a FRANQUEADA pagará à
WIZARD uma taxa mensal de 1% (um por cento) sobre seu faturamento
da escola, no terceiro ano 2% (dois por cento) e a partir do quarto ano, 3%
(três por cento).
Ou
a.
a partir do segundo ano de funcionamento 5% (cinco por cento) de taxa
sobre as compras, no terceiro ano 10% (dez por cento) e a partir do quarto
ano, 15% (quinze por cento).
b. Esta taxa deverá ser paga todo quinto dia útil de cada mês subseqüente ao
mês vencido”.
Observe-se que mesmo nos contratos em que, além da obrigatoriedade de aquisição de
número mínimo de materiais didáticos, havia previsão de pagamento de royalties, tal
cobrança não era feita necessariamente sobre o faturamento da franqueada, mas poderia
ser efetivada sobre as compras, às quais a franqueada estava vinculada por expressas
disposições contratuais. Ademais, não há definição contratual expressa sobre qual dos
critérios deveria ser utilizado, em havendo grande divergência entre o faturamento e as
compras da franqueada.
Na verdade, infere-se de tais cláusulas contratuais que, de fato, a cobrança de royalties,
com base nas compras, deveria ser equivalente à cobrança efetivada com base no
faturamento, tanto que a partir do momento em que abolida esta última, a cobrança teria
passado a ser indireta totalmente a partir das cláusulas sobre obrigatoriedade de
aquisição e fornecimento de materiais.
Em 11/09/2006, em atendimento à intimação de 15/08/2006, foi apresentada planilha do
faturamento, relativo aos anos-calendário de 2000 a 2005, por produto, quantidade
faturada, valor e o custo do produto vendido (fls. 320/371 daqueles e 427/453 dos
presentes autos), a partir da qual foi possível aferir a relação entre o faturamento e o
custo dos materiais vendidos, denotando um “ganho” nos seguintes percentuais:
Ano-
calendário
Valor da Mercadoria
Faturada
Custo do Produto
Vendido
% Lucratividade

2000
21.744.364,83
2.790.847,21
0,87
2001
19.033.787,07
3.020.259,13
0,84
Fl. 1422
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

2002
17.255.567,72
2.376.537,01
0,86
2003
16.557.400,74
2.399.624,38
0,86
2004
21.185.757,83
2.078.192,82
0,90
2005
28.540.705,00
2.908.684,71
0,90
Na verdade, a alta lucratividade do empreendimento não é fruto, como pretende fazer
crer a defesa, de uma performance destacada da empresa no mercado de venda de livros,
mas decorrente dos contratos de franquias, nos quais os franqueados têm a obrigação
de adquirir todos os materiais didáticos, administrativos e promocionais/publicitários
fornecidos pela franqueadora, nas condições expressamente pré-estabelecidas. Não
há como desvincular da cessão dos direitos de uso da marca, logotipo, nome fantasia e
da metodologia Wizard, do fornecimento dos materiais que é efetuado apenas no âmbito
de tais contratos.
Desta forma, equivoca-se a defesa ao argumentar que, dada à complexidade das relações
jurídicas envolvidas em um contrato de franquia, seria possível a sua fragmentação: de
um lado, o contrato de franquia; e de outro, o fornecimento de materiais. Ressalte-se:
não existe um contrato de fornecimento de materiais dentro de um contrato de
franquia, sob pena de descaracterização deste último.
Nas lições de Fran Martins acerca da natureza jurídica do contrato de franquia (In
Contratos e Obrigações Comerciais. 14a ed., Rio de Janeiro, Forense, 1996, pág. 490):
“440. Natureza Jurídica – O contrato de franquia compreende uma prestação
de serviços e uma distribuição de certos produtos, de acordo com as normas
convencionadas. A prestação de serviços é feita pelo franqueador ao
franqueado, possibilitando a esse a venda de produtos que tragam a marca
daquele. A distribuição é tarefa do franqueado, que se caracteriza na
comercialização do produto. Os dois contratos agem conjuntamente, donde
ser a junção de suas normas que dá ao contrato a característica de
franquia” [destaques acrescidos].
E continua o Mestre, distinguindo o contrato de franquia de outros contratos, dentre os
quais o contrato de fornecimento, conforme abaixo:
“Muito de aproxima esse contrato [franquia] de outros, havendo, contudo,
pontos que os distanciam. (...) Também se aproxima do contrato de
fornecimento, mas dele também se distancia, pois no fornecimento o
fornecedor não é obrigado a prestar assistência, técnica ou comercial, ao
comprador, o que ocorre com a franquia”.
Da mesma forma se posiciona Waldirio Bulgarelli (In Contratos Mercantis. 9a ed., São
Paulo, Atlas, 1997, págs. 526/527) ao distinguir a franquia da concessão mercantil, nos
seguintes termos:
“A concessão de venda é, exclusivamente, contrato de distribuição de produtos; a
licença de uso de marca ou a eventual prestação de serviços do concedente ao
concessionário são meros acessórios do pacto principal que estipula a
exclusividade na distribuição de produtos, ou seja, bens fabricados pelo
concedente. Na franquia o essencial é a licença de utilização de marca e a
prestação de serviços de organização e métodos de venda pelo franqueador
ao franqueado. A finalidade de distribuição da franchise [franquia] não
abrange, pois, apenas produtos, mas também mercadorias (isto é revenda de
comerciante atacadista e varejista) e serviços, como a hotelaria, por exemplo [no
caso em questão, a prestação de serviços de ensino de idiomas]. Por
conseguinte, na concessão de venda, o concessionário é simples intermediário
entre o concedente e o público consumidor; enquanto na franquia, o
franqueado pode ser, ele próprio, produtor de bens ou prestador de
serviços. Esse elemento de prestação de serviços do franqueador ao
Fl. 1423
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

franqueado é claramente distintivo da simples licença de utilização de
marca ou outro sinal distintivo. Ele comporta, na verdade, três aspectos,
vulgarmente
caracterizados
pelas
expressões
consagradas
engineering,
management e marketing.. O franqueador, antes de mais nada, pode planejar a
própria montagem material do negócio do franqueado (local e instalações).
Ademais, ele costuma fornecer também ao franqueado um esquema completo de
organização empresarial, desde o organograma de pessoal até a própria
contabilidade e a política de estoques, com apoio em sistemas computacionais,
como por exemplo, um sistema integrado de estoques e compras.
Acessoriamente, o franqueador porá à disposição do seu co-contratante o acesso
ao seu equipamento de processamento de dados a um financiamento para a
aquisição ou a reforma de suas instalações. Finalmente, quanto ao marketing,
informações e instruções precisas serão dadas para o desenvolvimento das
vendas ou da prestação de serviços do franqueado ao público. O franqueado
poderá, assim, usufruir de uma experiência acumulado do franqueador, no
mercado em questão, quanto aos sistemas de vendas e serviços (...). Gozará,
ademais, dos efeitos de uma publicidade largamente montada em torno da marca
ou de expressões ou sinais de propaganda, cuja utilização lhe foi concedida.
Nada mais natural, portanto, que, além da regalia específica pelo uso de sinais
distintivos, o franqueado contraia, igualmente, a obrigação de pagar ao
franqueador uma remuneração adequada pelos serviços acima descritos, sendo
incontestável que é, justamente pela prestação desses serviços que o franchising
se diferencia da cessão de uso de marca, pura e simples”.
Decorre das lições dos Ilmos. Doutrinadores, a impossibilidade de fragmentação do
contrato de franquia em vários outros contratos, sob pena de descaracterização da
natureza jurídica da própria franquia que engloba necessariamente uma prestação
de serviços e uma distribuição de certos produtos, de acordo com as normas
convencionadas. Retirados quaisquer dos elementos distintivos do contrato de franquia,
ter-se-á um contrato de outra natureza.
E, nesse contexto, importante frisar que, analisando as cláusulas contratuais já acima
transcritas, não há dúvida que os contratos em questão são contratos de franquia, de
acordo com a doutrina e a definição legal, contida no art. 2o da Lei no 8.955, de 15 de
dezembro de 1994, in verbis:
“Art. 2o Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao
franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de
distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e,
eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e
administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo
franqueador, mediante remuneração direta ou indireta sem que, no entanto,
fique caracterizado vínculo empregatício”.
Conveniente aqui retornar à questão da remuneração do contrato de franquia para
destacar que a remuneração pode ser direta, mediante taxa de filiação ou royalties, ou
indireta, assim entendida a remuneração pelo fornecimento de materiais efetuado no
âmbito e sob as regras estipuladas no contrato de franquia.
Não seria possível realmente dar à Impugnante o mesmo tratamento tributário de
uma livraria, dedicada ao comércio varejista de livros, porque a Wizard é uma
empresa de franquia de escola de idiomas, e que, no âmbito de tais contratos,
fornece os materiais imprescindíveis aos franqueados, para o desempenho de sua
atividade-fim, qual seja, a prestação de serviço de ensino de idiomas.
Apesar dos protestos da defesa de que a franquia não se reduz à cessão de direitos de
uso da marca, importante também salientar de acordo com Waldírio Bulgarelli (Op. Cit.
Pág. 521) que:
Fl. 1424
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

“(...) destaca-se na análise da operação da qual resulta o contrato de
franchising, além do seu aspecto mais aparente que é o da complexidade,
também o da importância da marca (em sentido genérico, posto que se
admite a utilização pelo usuário também de nome comercial, título de
estabelecimento, etc.) que vai ser explorada pelo beneficiário; o caráter
continuado da operação e a independência do beneficiário, formal, é claro,
posto que fica preso à orientação e às imposições do cedente, geralmente
justificadas também ingenuamente pela idéia da transferência de know-how”
[destaques acrescidos].
Desta feita, não é por ser a franquia um contrato complexo que seria possível a sua
fragmentação
em
diversos
outros
contratos,
sob
pena
de
completa
descaracterização de sua natureza jurídica. Em assim sendo, contraditando a
Impugnante, cumpre afirmar novamente que a venda de materiais didáticos,
administrativos e promocionais/publicitários integra o objeto do contrato de franquia,
não podendo ser dele distinguida.
A partir dos pressupostos fáticos e jurídicos acima expostos, a remuneração de todo o
fornecimento de materiais efetuado pela franqueadora às franqueadas, regido
pelas normas de um contrato de franquia, é remuneração indireta do contrato de
franquia, devendo receber o tratamento tributário específico previsto para as
receitas decorrentes de cessão de direitos de qualquer natureza, conforme previsto
no art. 518, §1o, III, “a”, “b” e “c” do RIR/99.
Superada assim a argumentação da defesa, no sentido de erro de determinação da base
de cálculo, porque toda a remuneração direta e indireta, recebida e decorrente dos
contratos de franquias celebrados com as franqueadas, inclusive pelos
fornecimentos de materiais, devem ser tributados no percentual de presunção do
lucro previstos para as atividades de cessão de direitos de qualquer natureza
(32%), conforme acima exposto.
Adotados tais pressupostos, despiciendo discutir se a cessão de direitos de uso da marca
e a transferência de know-how se fariam mediante a venda do material didático,
administrativo e promocional/publicitário efetuada pela franqueadora às franqueadas.
Relevante é que a venda não se realiza nas condições de uma compra e venda, pactuada
sob as regras do mercado, mas apenas no âmbito e sob as estritas regras do contrato de
franquia.
De qualquer forma, apesar dos protestos da defesa, em se tratando de uma franquia de
escolas de idiomas, em que a franqueadora é a exclusiva detentora dos direitos autorais
sobre o material didático a ser, necessária e exclusivamente, utilizado nos cursos a
serem ministrados pelas franqueadas, é inegável que este material deve conter aspectos
relevantes da metodologia de ensino, tanto que há preceitos específicos para garantir a
sua utilização apenas no âmbito do contrato. Vide a cláusula 12.4 já acima destacada:
12.4. Rescindido o presente contrato, por qualquer motivo, obriga-se o
FRANQUEADO a não explorar direta ou indiretamente, por si ou por intermédio
de terceiros, a prestação de serviços voltados para o ensino de idiomas que
sejam baseados, aperfeiçoados, iguais ou semelhantes ao método WIZARD,
constante em seu material didático ou, ainda, que demonstrem terem decorrido
de todo o conhecimento técnico, administrativo, pedagógico e de know-how
transmitido pela WIZARD ao FRANQUEADO, em função do relacionamento
comercial havido. Em caso de descumprimento da presente disposição, o
Franqueado sujeitar-se-á às sanções cíveis e penais cabíveis à violação de
direitos autorais da WIZARD, inclusive à ação de perdas e danos e multa não
compensatória equivalente a 2.500 (dois mil e quinhentos) conjuntos didáticos
Inglês I, calculada pelo valor destes à época da infração.
[...] (destaques do original)
Fl. 1425
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Inadmissível, neste contexto, a auto-classificação da autuada como comerciante
varejista de livros e a presunção de seu lucro a partir da remuneração auferida em razão dos
contratos de franquia firmados com os franqueados por coeficiente outro que não o aplicável à
cessão de direitos de qualquer natureza. Como bem observado ao final da transcrição acima, nem
mesmo se fosse possível segregar, nestas receitas, o valor do material didático fornecido, deste
seria possível extirpar a metodologia de ensino desenvolvida pela Contribuinte e cedida nos
contratos de franquia.
Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora e DAR PROVIMENTO ao
recurso especial da PGFN na matéria admitida, do que decorre o restabelecimento do crédito
tributário lançado sem a qualificação da penalidade, vez que a PGFN não logrou caracterizar
dissídio jurisprudencial acerca de sua exoneração no acórdão recorrido por aplicação do que
decidido, em relação à exigência de IRPJ, no Acórdão no 1201-00.011.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA
Fl. 1426
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Declaração de voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli
Solicitei a presente declaração de voto para resumir, após pedido de vista, as
razões pelas quais acompanhei o voto da I. Relatora para negar provimento ao recurso especial
fazendário.
Conforme se verifica do TVF, o “gatilho” da autuação, na realidade, foi um,
digamos, “preconceito” quanto à relação percentual entre os faturamentos das atividades
efetivamente praticadas pela contribuinte, que na época dos fatos geradores esteve sujeita ao
lucro presumido: 93% a título de venda de mercadorias, representadas pelos materiais didáticos,
o que a levou a aplicar o coeficiente de 12%; e de 7% sobre a remuneração auferida a título de
cessão de direito/serviço, atividade esta que se sujeitou ao percentual legal de lucratividade de
32%.
Foi nesse contexto que a autonomia mercantil da atividade de venda de materiais
didáticos acabou sendo desqualificada e, consequentemente, enquadrada como espécie de cessão
de direito de uso. Daí a cobrança da CSLL com base no percentual maior (de 32%, e não 12%)
sobre a totalidade das receitas auferidas pela contribuinte enquanto franqueadora.
Ocorre que, ao longo da motivação do lançamento, a autoridade fiscal desviou do
caminho da tese de manipulação ou simulação na “divisão do faturamento”, passando a sustentar
que os referidos materiais didáticos não seriam passíveis de uma segregação para fins
tributários, seja por serem destinados aos franqueados por força de contratos de franquia, seja
por constituírem o meio necessário para a prestação de serviços de idioma, esta sim a atividade-
fim do negócio explorado.
Com a devida vênia, não concordo com esse racional.
Isso porque não há nenhum coeficiente específico previsto na legislação do lucro
presumido para contratos de franquia. Pelo contrário, há disposição legal expressa, prevista no
artigo 15, § 2o, da Lei no 9.249, de 1995, prescrevendo que no caso de atividades diversificadas
será aplicado o percentual correspondente a cada atividade, o que foi seguido pela contribuinte.
No âmbito dos contratos analisados - onde realmente mostrou-se que a venda de
materiais didáticos consiste no principal item da franquia, ou seja, é a “cereja do bolo” do
negócio -, me parece até natural e lógico que esta atividade represente a parcela mais substancial
do faturamento na relação entre franqueadora e franqueadas.
Ainda que tais materiais didáticos figurem como um meio das franqueadas, e não
franqueadora, prestarem os serviços de idioma, eles continuam sendo espécie de mercadorias.
Ora, não é porque a disponibilização dos materiais didáticos se deu sob um
modelo de franquia que a sua natureza mercantil deixa de existir. E também não é porque tal
atividade tenha representado a maior parte do faturamento, que tudo passa a integrar a atividade
mais onerosa, afinal, repita-se, tais materiais didáticos constituem o principal componente da
marca Wizard e certamente é o que atraiu as franqueadas.
Fl. 1427
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.087 - CSRF/1a Turma
Processo no 10830.008568/2008-15

Por envolver, então, os materiais didáticos circulação de mercadorias, a aplicação
do coeficiente próprio para operações mercantis (12%, no caso da CSLL) revela-se correta.
Não se trata, aqui, de equiparar ou não a contribuinte a uma livraria, mas apenas
de reconhecer o tratamento fiscal de uma atividade típica (comércio de materiais didáticos), cuja
preponderância se justifica em face da essencialidade desta atividade no desenvolvimento do
negócio pelas franqueadas.
O contrato de franquia, ademais, não se restringe à cessão de direitos, podendo
envolver outras espécies de atividades, como ocorre inclusive no mercado em geral quando, por
exemplo, há contratação de construção com fornecimento de materiais, quando há compra de
equipamento com serviço de instalação, quando há prestação de serviços de buffet com
fornecimento de alimentação e bebidas etc.
Considerando, então, (i) a natureza híbrida do contrato de franquia; (ii) a
existência de regra específica que permite a segregação de atividades típicas para fins de
aplicação dos coeficientes no lucro presumido; (iii) a natureza mercantil da atividade de venda
de materiais didáticos; e (iv) a estipulação de preços específicos, combinado entre partes
independentes, e compatíveis com a essencialidade de cada atividade no negócio explorado, a
presente autuação não se sustenta.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 1428
DF CARF MF
Original