Tribunal: CARF
Processo: 10830.720224/2018-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-22
Data de publicação: 2023-01-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS FORA DA ZONA FRANCA DE MANAUS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente de zero e no que concerne a matérias primas originárias da ZFM e da Amazônia Legal; glosam-se os créditos relativos a insumos adquiridos de estabelecimentos situados fora da zona de incentivo e classificados com alíquota zero, sendo inaplicável a esses casos o RE no 592.891.
ZONA FRANCA DE MANAUS. DIREITO AO CRÉDITO.
Por expressa disposição legal, são isentos do IPI os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na Amazônia Ocidental com projeto aprovado pela Suframa. Referidos produtos gerarão crédito do imposto, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização. Não havendo comprovação de que o produto não preenche esses requisitos a isenção é aplicada.
CRÉDITOS BÁSICOS. INSUMOS. REQUISITOS.
Somente geram crédito de IPI as matérias primas, os produtos intermediários e os materiais de embalagem que integram o produto ou sejam consumidos no processo de industrialização, entendidos esses últimos como os produtos que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação. Posição firmada pelo STJ no julgamento do REsp. 1.075.508/SC cujo acórdão foi submetido ao regime dos recursos repetitivos. Aplicação do art. 62a do Anexo II do Regimento Interno do CARF.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. IMPOSSIBILIDADE
A qualificação da multa de ofício somente pode ocorrer quando a autoridade fiscal provar de modo inconteste, o dolo por parte da contribuinte, condição imposta pela lei. Não estando comprovado com elementos contundentes o intuito de fraude e os limites da sua aplicação, deve ser afastada a aplicação da multa qualificada.
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA DE ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO. EMBARAÇO. NÃO APLICAÇÃO.
A hipótese de agravamento da multa é excepcional e extrema, exigindo-se da autoridade fiscal não apenas a verificação da hipótese legal objetiva prevista nos incisos do § 2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996, mas também o estabelecimento de uma relação entre a ausência de atendimento à intimação e algum nível de prejuízo aos trabalhos de fiscalização. Não autoriza o agravamento da multa o não atendimento a uma única intimação, sequer reiterada.DECADÊNCIA. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência vinculante do STJ - REsp no 993.164/MG, julgado na sistemática do art 543C do antigo CPC Recursos Repetitivos- para tributos sujeitos ao lançamento por homologação, na ausência de pagamento antecipado do valor devido, aplica-se a regra de contagem do prazo decadencial do art. 173, I do CTN, cinco anos, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.720224/2018-50
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-009.972 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2022
Recorrente
AMBEV S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO
CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a
lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o
posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de
fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a
possibilitar a exclusão de penalidade.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS FORA DA ZONA
FRANCA DE MANAUS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E
ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos
incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a
alíquota diferente de zero e no que concerne a matérias primas originárias da
ZFM e da Amazônia Legal; glosam-se os créditos relativos a insumos
adquiridos de estabelecimentos situados fora da zona de incentivo e
classificados com alíquota zero, sendo inaplicável a esses casos o RE no
592.891.
ZONA FRANCA DE MANAUS. DIREITO AO CRÉDITO.
Por expressa disposição legal, são isentos do IPI os produtos elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive
as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na Amazônia
Ocidental com projeto aprovado pela Suframa. Referidos produtos gerarão
crédito do imposto, calculado como se devido fosse, sempre que empregados
como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.720224/2018-50
Fl. 7409
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

industrialização. Não havendo comprovação de que o produto não preenche
esses requisitos a isenção é aplicada.
CRÉDITOS BÁSICOS. INSUMOS. REQUISITOS.
Somente geram crédito de IPI as matérias primas, os produtos intermediários e
os materiais de embalagem que integram o produto ou sejam consumidos no
processo de industrialização, entendidos esses últimos como os produtos que
sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação. Posição firmada pelo STJ no julgamento do REsp.
1.075.508/SC cujo acórdão foi submetido ao regime dos recursos repetitivos.
Aplicação do art. 62a do Anexo II do Regimento Interno do CARF.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. IMPOSSIBILIDADE
A qualificação da multa de ofício somente pode ocorrer quando a autoridade
fiscal provar de modo inconteste, o dolo por parte da contribuinte, condição
imposta pela lei. Não estando comprovado com elementos contundentes o
intuito de fraude e os limites da sua aplicação, deve ser afastada a aplicação da
multa qualificada.
MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA DE ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO.
EMBARAÇO. NÃO APLICAÇÃO.
A hipótese de agravamento da multa é excepcional e extrema, exigindo-se da
autoridade fiscal não apenas a verificação da hipótese legal objetiva prevista
nos incisos do § 2o do artigo 44 da Lei 9.430/1996, mas também o
estabelecimento de uma relação entre a ausência de atendimento à intimação e
algum nível de prejuízo aos trabalhos de fiscalização. Não autoriza o
agravamento da multa o não atendimento a uma única intimação, sequer
reiterada.DECADÊNCIA. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO.
IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência vinculante do STJ - REsp no 993.164/MG, julgado na
sistemática do art 543C do antigo CPC Recursos Repetitivos- para tributos
sujeitos ao lançamento por homologação, na ausência de pagamento
antecipado do valor devido, aplica-se a regra de contagem do prazo
decadencial do art. 173, I do CTN, cinco anos, do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para afastar a glosa de crédito decorrente da aquisição do
produto identificado como “filme Stretch”, produzido pela empresa Valfilm, e para excluir a
qualificação e o agravamento da multa de ofício, vencidos os conselheiros Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Marcelo Costa Marques d'Oliveira, que
davam provimento em maior extensão, abarcando os pleitos relativos à decadência e à
classificação dos kits de refrigerantes; vencido, também, o conselheiro Ricardo Sierra Fernandes
que mantinha a glosa de créditos decorrentes da aquisição do “filme Stretch”; logo, o
cancelamento das multas qualificada e agravada obteve a concordância de todos os conselheiros
da turma. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Pedro Rinaldi de
Oliveira Lima.
Fl. 7410
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Carlos Delson Santiago
(suplente convocado(a)), Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Ricardo Sierra Fernandes, Leonardo
Vinicius Toledo de Andrade, Ricardo Rocha de Holanda Coutinho, Marcio Robson Costa,
Marcelo Costa Marques D Oliveira (suplente convocado(a)), Helcio Lafeta Reis (Presidente).
Relatório
Para melhor descrever os fatos faço uso das informações que constaram no Termo
de Verificação Fiscal e no relatório produzido pela DRJ por ocasião do julgamento da
Impugnação.
Com fulcro no Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI/2010),
aprovado pelo Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010; consoante capitulação legal
consignada às fls. 1.857/1.859, foi lavrado o auto de infração à fl. 1.855, em
06/09/2018, para exigir R$ 14.116.290,66 de Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), R$ 6.921.588,69 de juros de mora calculados até 30/09/2018, e R$ 22.096.408,67
de multa proporcional ao valor do imposto, o que representa o crédito tributário total
consolidado de R$ 43.134.288,02.
Em janeiro de 2014, a pessoa jurídica AMBEV BRASIL BEBIDAS S/A (CNPJ
73.082.158/0001-21) foi incorporada pela AMBEV S/A (CNPJ 07.526.557/0001-00).
Em razão do evento sucessório, os estabelecimentos industriais das incorporadas
passaram a ser filiais da empresa incorporadora. A partir de então, o estabelecimento
fiscalizado (filial Jundiaí), antes inscrito no CNPJ sob o no 73.082.158/0049-76, passou
a atuar sob o CNPJ no 07.526.557/0053-30.
Em virtude da incorporação, a pessoa jurídica epigrafada responde, na condição de
sucessora, por quaisquer ônus fiscais (inclusive penalidades) do estabelecimento inscrito
no CNPJ sob o no 73.082.158/0049-76 (sucedido), nos termos disposto no Código
Tributário Nacional, art. 132 c/c arts. 113 e 121. Considerando o período fiscalizado, a
epigrafada responde também pelas obrigações tributárias referentes aos fatos geradores
do estabelecimento sucessor ocorridos a partir da incorporação.
Fatos e Infrações
Consoante a descrição dos fatos do auto de infração, às fls 1.856/1.859, e o teor do
termo de verificação fiscal, às fls. 996/1.154, não houve o recolhimento do imposto, de
julho de 2013 a dezembro de 2014, em razão do aproveitamento de créditos básicos
indevidos (aquisições de materiais de uso e consumo e do ativo permanente, além) e
créditos incentivados indevidos (aquisições de kits de bebidas provenientes de
estabelecimentos não situados na ZFM e aquisições de filmes “stretch” e tampas
plásticas oriundos, respectivamente, dos fornecedores VALFILM Amazônia Indústria e
Comércio Ltda. e RAVIBRÁS Embalagens da Amazônia Ltda.), seja por classificação
fiscal e alíquota erradas ou por violação dos critérios de admissibilidade, conforme
demonstrativo de créditos indevidos de IPI (fl. 1860) e demonstrativos de créditos
glosados insertos no próprio termo de verificação fiscal (fls. 2.164/2.166).
Fl. 7411
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

O presente processo enfeixa apenas as glosas de créditos acima referidas, de
responsabilidade tributária exclusiva da empresa fiscalizada, a AMBEV, conforme o
demonstrativo de totalização de créditos glosados do termo de verificação fiscal (fl.
2.166), abaixo reproduzido:

As glosas de créditos concernentes às aquisições de kits para bebidas refrigerantes da
empresa fornecedora PEPSI-COLA Industrial da Amazônia Ltda. Estão consolidadas
neste processo (no 10830.720225/2018-02) e as glosas de créditos relativas às aquisições
de kits para bebidas refrigerantes da empresa fornecedora AROSUCO Aromas e Sucos
Ltda. estão consignadas no processo no 10830.724180/2018-37, sendo todas as infrações
tributárias de responsabilidade exclusiva da AMBEV. Nesses processos estão também
formalizadas, respectivamente, as sujeições passivas solidárias das empresas
fornecedoras, à luz da caracterização de interdependência (interesse comum) entre essas
empresas e a AMBEV.
Como parte do intróito do termo de verificação fiscal (fls. 1.879/1.887), é abordada a
questão de processos administrativos de consulta, cujas inexistências, assim como no
tocante a processos judiciais referentes a ressarcimento de IPI, foram asseveradas pela
fiscalizada em resposta ao termo de início de ação fiscal de 31/03/2016.
Em resposta a termos de constatação e intimação fiscal de 25/08/2017 e de 16/10/2017,
a fiscalizada informou a inexistência de ação judicial interposta, diretamente ou por
intermédio de órgão representativo de classe, apta a alterar os valores solicitados a título
de ressarcimento de IPI ou os valores escriturados no Livro Registro de Apuração do IPI
relativos a outros créditos.
Em resposta complementar de 23/11/2017, cita a ação ordinária no 2007.03.99.038619-
7, referente a créditos por aquisições de materiais de uso e consumo e d bens do ativo
permanente (pedido improcedente em sentença; apelação com provimento negado;
recurso especial não admitido); também informou a existência da ação ordinária no
98.0611525260 (no 2002.03.99.046402-2 no TRF da 3a Região) com o seguinte
objetivo: “a declaração de inexistência de relação jurídica que obrigue a autora ao
recolhimento do IPI sem o aproveitamento dos créditos extemporâneos decorrentes das
aquisições de insumos com imunidade, isenção, não tributados ou tributados à alíquota
Fl. 7412
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

zero, para fins de compensação, considerando o prazo decadencial qüinqüenal, com
correção monetária desde os respectivos recolhimentos, a contar de 05.03.89”. No
acórdão do tribunal, o sujeito passivo foi expressamente desautorizado a se creditar de
valores denominados como “créditos fictícios” de IPI, extemporâneos ou não. O
processo teve baixa definitiva em 30/11/2007.
A seguir serão transcritos trechos importantes do termo de verificação fiscal, às
fls. 1.870/2.169, que foram reproduzidos pela DRJ, contudo, deixarei de reproduzir aqueles que
serão utilizados no próprio voto e que não fazem parte do objeto desse processo, com a
finalidade de tornar mais dinâmica a leitura do relatório:
CRÉDITOS INDEVIDOS – ASPECTOS GERAIS
“O estabelecimento acima identificado tem como atividade econômica principal a
fabricação de refrigerantes (CNAE: 1122-4-01), como informado ao Cadastro
Nacional de Pessoas Jurídicas. O objeto social da pessoa jurídica é mais amplo (vide
Ficha Cadastral Simplificada da JUCESP) e abrange a “FABRICAÇÃO DE
CERVEJAS E CHOPES, FABRICAÇÃO DE FARINHA DE MILHO E DERIVADOS,
EXCETO
ÓLEOS
DE
MILHO,
FABRICAÇÃO
DE
OUTROS
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE, FABRICAÇÃO DE
GELO COMUM, FABRICAÇÃO DE EMBALAGENS DE PAPEL e OUTRAS
ATIVIDADES”.
Conforme consta no Termo de Constatação Fiscal, lavrado por ocasião de diligência
realizada em 06 de abril de 2017, trata-se de estabelecimento industrial cuja atividade
é a industrialização de bebidas refrigerantes, das marcas Pepsi-Cola, Guaraná
Antárctica, Sukita, Soda Limonada, H2Oh! E Tônica Antárctica, entre outros.
A fábrica da AMBEV em Jundiaí integra um conjunto de dezenas de unidades de
produção, que inclui fábricas de cerveja, de refrigerantes, mistas, de malte, rótulos,
tampas metálicas, latas e garrafas de vidro, situadas em grande parte no Brasil, mas
também em outros países da América Latina e no Canadá, conforme informa o sítio
eletrônico da marca2.
No que se refere à fabricação de refrigerantes, os principais insumos utilizados são
diversos tipos de “kits” de matérias-primas e produtos intermediários elaborados pela
AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA e PEPSI COLA INDUSTRIAL DA AMAZONIA
LTDA, ambas situadas na Zona Franca de Manaus. Estes insumos são fornecidos para
os fabricantes de bebidas não alcoólicas da posição 22.02 da Tabela de Incidência do
IPI (TIPI).
Fornecidos por empresas da Zona Franca de Manaus, o estabelecimento também
utiliza Filmes Stretch (películas de plástico), adquiridos da VALFILM AMAZONIA
INDUSTRIA E COMERCIO LTDA, e tampas e rolhas de plástico, produzidos pela
RAVIBRÁS EMBALAGENS DA AMAZÔNIA LTDA.
Em termos da proporção de quantidade, além da água (declorada), o principal insumo
utilizado na fábrica é o açúcar. Cabe frisar, o açúcar foi adquirido, em sua maioria, de
usinas localizadas no Estado de São Paulo, mas também das situadas nos Estados de
Minas Gerais e Pernambuco, havendo casos de transferência entre estabelecimentos da
própria empresa; não se verificou nenhuma aquisição de açúcar de empresas situadas
na Amazônia Ocidental.
Outros insumos utilizados, de modo importante, pelo estabelecimento fiscalizado no
período considerado foram sucos, latas, tampas metálicas e gás carbônico. O gás
carbônico e as latas também foram provenientes do Estado de São Paulo. O mesmo
ocorre com o suco, em ampla maioria adquirido no Estado de São Paulo,
excepcionadas algumas poucas aquisições do exterior em 2014.
Fl. 7413
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Da Amazônia Ocidental, além dos produtos mencionados nos parágrafos anteriores,
ocorreram também entradas de tampas metálicas procedentes do estabelecimento da
CROWN EMBALAGENS METALICAS DA AMAZONAS S.A. em Manaus; as demais
aquisições do produto são provenientes do estabelecimento da mesma empresa em
Cabreúva (SP)”(destaques do original).
Interdependência entre as firmas fornecedoras de insumos e a fiscalizada
“A AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA é a principal fornecedora de insumos à
fiscalizada. Consideradas somente as entradas no estabelecimento registradas sob os
CFOP (Códigos Fiscais de Operações e Prestações) correspondentes às compras para
industrialização (1.101, 2.101 e 3.101), bem como, as transferências para este mesmo
fim (1.151 e 2.151), aquelas provenientes das AROSUCO representaram 43,2% do
valor total (R$ 427.117.399,91 do montante de R$ 989.055.502,46) em 2013. Das
entradas para industrialização em 2014, considerados os mesmos CFOP, as
provenientes da AROSUCO tiveram participação relativa ainda superior, de 47,7% (R$
493.813.798,92) em relação ao total (R$ 1.036.161.144,04).
A AROSUCO também fornece ao conjunto das fábricas da AMBEV e é controlada por
esta (segundo consta no CNPJ, a partir de 28/04/2015, a AMBEV S/A detém 99,99% de
participação no capital social da AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA. A
COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV (CNPJ 02.808.708/0001-07)
detinha 99,70% de participação no capital social da AROSUCO. Em janeiro de 2014, a
COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV (CNPJ 02.808.708/0001-07) e
a AMBEV BRASIL BEBIDAS S/A (CNPJ 73.082.158/0001-21) foram incorporadas pela
AMBEV S/A (CNPJ 07.526.557/0001-00)), pertencendo ao mesmo grupo econômico. A
AMBEV detém 99,99% da participação do capital social da AROSUCO. Trata-se, por
conseguinte, de uma firma interdependente em relação à fiscalizada.
A participação das entradas da PEPSI em relação ao total dos insumos foi de 10,5%
(R$ 104.182.157,94), no ano de 2013, e de 12,4% (R$ 128.629.819,71) no ano de 2014.
A PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA também mantém uma relação
de interdependência em relação à fiscalizada. Em 06 de março de 2008, juntamente
com a PepsiCo, Inc e a Seven-Up International, firmou uma Carta de Franquia com a
Companhia de Bebidas das Américas – AmBev, por meio da qual, este grupo
econômico – denominado no instrumento contratual por “Companhia” – autoriza
exclusivamente a Engarrafadora (AmBev) a “produzir, vender e distribuir os
Refrigerantes Carbonatados Pepsi no Brasil”. Em 19 de dezembro de 2014, são
atualizadas e consolidadas as Autorizações em outro instrumento. Segundo esses
contratos, os preços dos produtos vendidos pela PEPSI-COLA seriam calculados a
partir da receita da AMBEV”(destaques dooriginal).
O relatório fiscal tratou dos seguintes tópicos:
(...)
Consideração preliminar sobre o uso da denominação “concentrado”
(...)
Créditos fictos referentes às entradas de “kits” para fabricação de bebidas
(...)
Créditos fictos referentes a aquisições de outros produtos da ZFM
(...)
Fl. 7414
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Créditos indevidos diversos
(...)
Créditos indevidos relativos a notas fiscais de kits para bebidas emitidas por
estabelecimentos situados fora da Zona Franca de Manaus
(...)
Razões alegadas pela contribuinte para o aproveitamento dos créditos
(...)
- Aquisição de Mercadoria Oriunda da Amazônia Ocidental – Artigo 175
Dec. 4.544/2002 (Artigo 237 Decreto 7.212/2010)
(...)
Comentários da autoridade fiscal sobre as respostas da fiscalizada:
(...)
Processo de industrialização dos refrigerantes
(...)
Insumos empregados no processo industrial
(...)
VERIFICAÇÕES
E
ANÁLISES
REFERENTES
AOS
FILMES
STRETCH
FORNECIDOS PELA VALFILM
No que respeita aos filmes “stretch” (películas de plástico) adquiridos da fornecedora
VALFILM Amazônia Indústria e Comércio Ltda., os créditos referentes ao material
intermediário foram escriturados na rubrica “Outros Créditos”.
Sobre diligências fiscais anteriores realizadas na empresa VALFILM assim consta no
termo de verificação fiscal:
“Em atendimento à diligência realizada no âmbito da ação fiscal sobre o
estabelecimento da AMBEV em Jundiaí, a VALFILM AMAZÔNIA INDÚSTRIA E
COMÉRCIO, inscrita no CNPJ sob no CNPJ 03.071.894/0001-07, apresentou cópias das
Resoluções da SUFRAMA referentes à aprovação de projetos industriais para
fabricação de produtos com isenção de IPI e informou, como fundamento das saídas
com isenção os artigos 81, inciso III e 95, inciso III do RIPI/2010. Em relação às demais
exigências formuladas, informou o seguinte:
3. Resposta Item 03: Informamos que todos os produtos (película de plástico - Filme
Stretch) remetidos pela VALFILM AMAZÔNIA para a AMBEV BRASIL S/A, CNPJ
73.082.158/0049-76 foram elaborados pela própria empresa.
4. Resposta Item 04 A e B: Informamos que a VALFILM AMAZÔNIA utiliza Óleo de
Dendê como matéria prima na produção de FILME STRETCH. Tal matéria prima é
extrativo vegetal de produção Regional enquadrado no Art. 82, inciso III do RIPI/02
(Artigo 95, inciso III do RIPI/2010).
NOME DA MATÉRIA PRIMA NCM
Óleo de Dendê (Bruto) 1511.10.00
Fl. 7415
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Óleo de Dendê (Refinado) 1511.90.00
5. Resposta Item 04 C: Informamos que o Filme Stretch é composto por uma mistura de
resinas de polietileno e aditivos. As dosagens das resinas e aditivos são determinadas de
acordo a especificações de cada item a ser produzido.
Na indústria de plástico o óleo vegetal, é utilizado como veículo de pigmentos para
tingimento de plásticos, além de ser excelente amaciante, lubrificante e plastificante,
uma de suas aplicações mais significativas, nesta área, é como veículo do catalisador da
polimerização de etileno na fabricação do polietileno.
A função do óleo no processo da empresa é realizar a umectação da mistura para que
todos os componentes formem um aglomerado, promovendo uma capa externa aos
grãos de resina. A aglutinação ocorre apenas por atrito, sendo o óleo de dendê neste
momento importante por dar início a este processo.
6. Resposta Item 05: Não se aplica.
7. Informações adicionais:
Seguem em anexo cópias de algumas notas fiscais de aquisição de óleo de dendê
fornecido pela Embrapa no início de 2010”.
Na diligência realizada pela autoridade fiscal titular da fiscalização sobre a AMBEV em
Jundiaí, a VALFILM respondeu de forma semelhante à primeira. Convém, contudo,
transcrever sua resposta às exigências formuladas nos itens 3 e 4:
“3. Resposta Item 03:
Informamos que a VALFILM AMAZÔNIA utiliza Óleo de Dendê como matéria prima
na produção de FILME STRETCH. Tal matéria prima é extrativo vegetal de produção
Regional enquadrado no Art. 82, inciso III do RIPI/02.
Na indústria de plástico o óleo vegetal, é utilizado como veículo de pigmentos para
tingimento de plásticos, além de ser excelente amaciante, lubrificante e plastificante,
uma de suas aplicações mais significativas, nesta área, é como veículo do catalisador da
polimerização de etileno na fabricação do polietileno.
A função do óleo no processo da empresa é realizar a umectação da mistura para que
todos os componentes formem um aglomerado, promovendo uma capa externa aos
grãos de resina. A aglutinação ocorre apenas por atrito, sendo o óleo de dendê neste
momento importante por dar início a este processo.
Segue em anexo Laudo Técnico de Auditoria Independente LTAI 0143/2008, este LTAI
0143/2008 trata do produto fornecido para a AMBEV no item 3 menciona que é
baseado com a Resolução SUFRAMA 154/2008, no item 4 a sequência do processo
produtivo in loco pela auditoria e na sequência 3 na mistura da resina e os aditivos (o
óleo é um aditivo) e na 7 a conclusão que estamos em conformidade.
4. Resposta Item 04:
Até 04/2010 a matéria prima (Óleo de Dendê) era adquirida da Empresa Brasileira de
Pesquisa Agropecuária - EMBRAPA estabelecida na Rodovia AM 010, KM 29 Zona
Rural, Manaus-AM registrada no CNPJ n° 00.348.003/0002-00, Inscrição Estadual
04.147.134.2.
A partir de 04/2010 a VALFILM AMAZÔNIA implantou uma unidade agroindustrial
no município de Rio Preto da Eva/AM onde temos um contrato de exploração junto a
EMBRAPA para manejo, cultivo, colheita, extração e processamento de óleo de dendê.
Fl. 7416
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Segue em anexo o contrato em parceria junto a EMBRAPA.”
De acordo com a resposta apresentada, a VALFILM utilizaria a matéria-prima “óleo de
dendê” na produção de FILME STRETCH, vendido à AMBEV. Alega, a VALFILM
que o óleo de dendê é matéria-prima de extração vegetal de produção regional
enquadrado no Art. 82, inciso III do RIPI/02 (atual artigo 95, inciso III do RIPI/2010).
Há duas impropriedades nestas alegações.
A primeira refere-se ao fato de que, conforme os arquivos digitais de notas fiscais
transmitidos pela VALFIM ao SPED e relativas ao seu estabelecimento inscrito no
CNPJ sob no 03.071.894/0001-07 (fornecedor da fiscalizada), durante os anos de 2013 e
2014, não há notas de entrada de emissão própria referentes à matéria-prima óleo de
dendê, de qualquer que seja a procedência. Também não constam nos arquivos
transmitidos ao SPED notas de entrada emitidas de óleo de dendê pelo terceiro indicado
em suas alegações: a filial da própria empresa situada no município de Rio Preto da
Eva/AM (inscrito no CNPJ sob no 03.071.894/0004-41).
E a segunda impropriedade tem a ver com a caracterização do óleo de dendê como
matéria prima extrativa vegetal. Ao contrário do que afirma a VALFILM, o óleo de
dendê é, na verdade, um produto já industrializado. Desde a colheita do fruto – dendê ou
palma, como também é conhecido –até a obtenção do óleo propriamente dito, há um
processo de industrialização complexo, que envolve, geralmente as etapas de Recepção
e Pesagem, Esterilização, Debulhamento, Digestão, Prensagem, Clarificação e Secagem
e Armazenamento e Expedição, passando por equipamentos como balanças, autoclaves,
debulhadores rotativos, digestores, prensas eletromecânicas, clarificadores e secadores,
conforme detalhado no PROJETO POTENCIALIDADES REGIONAIS – ESTUDO DE
VIABILIDADE ECONÔMICA – DENDÊ (p. 11 e 12), publicado pela Fundação
Getúlio Vargas (ISAE – Instituto Superior de Administração e Economia) em conjunto
com a Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, anexado a este
processo eletrônico.
No período considerado, a matriz da VALFILM já recebeu o óleo de dendê refinado.
Verificou-se que recebeu, em transferência de produção (CFOP 5151 – na saída),
“ÓLEO DE DENDÊ REFINADO” OU “OLEO VEGETAL MIX REFINADO OLEO
VEGETAL MIX REFINADO” – classificados na posição 15.11.90.00 da TIPI – de sua
filial de Manaus, localizada à AV DOS OITIS, 3.617 - GALPAO B, no Distrito
Industrial II e inscrita no CNPJ sob no 03.071.894/0003-60, com suspensão do IPI
conforme Art.43 Inc. X do Dec.7.212/10, como se verifica pelas notas fiscais anexadas
a este processo. Cabe observar também que se trata de outro estabelecimento, não
aquele que, segundo a VALFILM exerceria atividades de “manejo, cultivo, colheita,
extração e processamento de óleo de dendê”.
Frise-se que, no caso dos filmes plásticos adquiridos de VALFILM, o óleo de dendê
exerce a função de mero aditivo e é ínfima a quantidade empregada, aproximadamente
2%. Sequer é possível afirmar que a película ou filme plástico seja “elaborada com”
óleo de dendê. Pode-se, sim, afirmar que os filmes Strecht foram produzidos “com
utilização de óleo de dendê” ou “com emprego de óleo de dendê, e que “contém óleo de
dendê”.
Sobre este ponto, tome-se, para argumentar, duas redações legais na legislação do IPI,
em que se distinguem o objetivo do legislador de tratar de distintos processos
produtivos “com utilização de” determinado insumo ou “com emprego de” e “que
contenha” tal insumo. No primeiro caso, a referência é a matéria principal, como se
verifica, por exemplo, na isenção prevista no artigo 81, inciso II do RIPI/2010:
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, art.
9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
(...)
Fl. 7417
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

No segundo caso, resta claramente diluída a referência à matéria principal da produção,
como exemplificam as hipóteses de suspensão previstas no art. 43 do RIPI/2010 abaixo
transcritas, em que o legislador utilizou as expressões “com emprego do” e “que
contiverem”:
Art. 43. Poderão sair com suspensão do imposto:
I - o óleo de menta em bruto, produzido por lavradores, com emprego do produto de
sua própria lavoura, quando remetido a estabelecimentos industriais, diretamente ou por
intermédio de postos de compra (Decreto- Lei no 400, de 1968, art. 10);
(...)
IV - os produtos industrializados, que contiverem matéria-prima, produto intermediário
ou material de embalagem importados submetidos ao regime aduaneiro especial de que
tratam os incisos II e III do art. 78 do Decreto-Lei no 37, de 1966 (drawback -
suspensão, isenção), remetidos diretamente a empresas industriais exportadoras para
emprego na produção de mercadorias destinadas à exportação direta ou por intermédio
de empresa comercial exportadora, atendidas as condições estabelecidas pela Secretaria
da Receita Federal do Brasil;
(...)
Ao utilizar esta ou aquela redação, o legislador estabeleceu um marco relacionado à
importância do extrato vegetal. Violaria a boa hermenêutica jurídica a utilização de
palavras que permitissem atribuir relevância a um mero aditivo no processo industrial,
em detrimento da matéria principal.
Outro aspecto a ser discutido é a dispensabilidade da utilização do óleo de dendê
na fabricação dos filmes plásticos.
Os fabricantes de resinas termoplásticos são empresas de grande especialização e
utilizam tecnologia de ponta. Seus produtos colocados no mercado são desenvolvidos
para cada aplicação de forma muito específica. Todos as resinas termoplásticas saem do
polo petroquímico prontas para serem aplicadas diretamente na fabricação dos produtos
como filmes plásticos, sacolas plásticas, etc., ou seja, na chamada indústria de
transformação. Nada impede que esses estabelecimentos industriais acrescentem
aditivos para que os produtos adquiram, por exemplo, cores diversas. Assim, o
fabricante de película de polietileno pode produzir seus produtos, com a qualidade
desejada, sem a adição de qualquer aditivo, exceto em relação às cores; nesse item sim,
cada fabricante adiciona aquela de sua preferência.
Um exemplo disso é a resina DOWLEX 2107G, um polietileno linear de baixa
densidade, fabricada pela empresa DOW CHEMICAL COMPANY, fornecedora da
VALFILM. Essa resina é especificamente destinada para produzir películas de
polietileno sem a necessidade da adição de óleo de dendê. A depender do período
considerado, essa é a resina mais utilizada pela VALFILM. Vale ressaltar que, no
catálogo de informações técnicas do produto, não consta qualquer informação do
fabricante sobre a necessidade de adicionar óleo de dendê para produzir películas de
polietileno.
Conforme informações do mesmo fabricante, “as resinas de polietileno de baixa
densidade da DOW oferecem uma excelente estética, qualidade de impressão, força,
resistência à ruptura e elasticidade. Elas podem ser processadas em linhas de alta
velocidade de hoje para uso como filmes, revestimentos ou laminações e se misturam
facilmente com resinas de PEBDL para o desempenho personalizado. Nos mercados de
saúde e higiene sensíveis aos custos, as resinas PEBD pode melhorar a eficiência de
processamento, e a carteira Dow também inclui produtos para canos e outros bens”.
Fl. 7418
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

É preciso, ainda, questionar o argumento de que a utilização do óleo de dendê em
substituição ao óleo mineral de petróleo teria trazido a vantagem de conferir ao produto
final maior biodegradabilidade. Essa afirmativa contém um erro crasso: a
biodegradabilidade de uma resina termoplástica não depende, e não é influenciada, pelo
uso de aditivos na produção dos filmes plásticos.
Como a empresa usa resinas termoplásticas convencionais (derivadas do petróleo) e não
plásticos biodegradáveis feitos a partir de matérias vegetais. Não há, portanto,
absolutamente nenhum componente que possa ser adicionado à resina adquirida de
modo a alterar as suas propriedades, especialmente, a de reverter sua (in)capacidade de
ser biodegradável.
A resina termoplástica utilizada pela VALFILM tem origem no complexo petroquímico
e se caracteriza como um plástico convencional (não biodegradável). E assim
permanecerá por pelo menos um século, ainda que lhe seja misturada alguma
quantidade de óleo de dendê ou qualquer outra substância.
Os plásticos biodegradáveis, ao contrário dos sintéticos, permitem que os
microorganismos presentes no meio ambiente são capazes os convertam em substâncias
mais simples, existentes naturalmente na natureza. Deste modo, ocorre o processo de
biodegradação com relativa facilidade, o que faz com que o produto se integre
totalmente à natureza (CANGEMI et al., 2005).
Segundo Ramalho (2009), plásticos biodegradáveis têm propriedades físicas e químicas
semelhantes ao plástico comum, mas levam entre 18 a 20 meses para serem degradados.
Isso porque muitos micro-organismos, como bactérias e fungos encontrados no solo,
liberam algumas enzimas capazes de decompor os plásticos biodegradáveis, o que é
impossível no caso do plástico convencional. A biodegradação pressupõe atividade
biológica que transforma material orgânico em gás carbônico, água e húmus. Ela ocorre
na presença de oxigênio, umidade e micro-organismos aeróbicos (que necessitam de ar)
em quantidade suficiente.
Em sentido inverso, o fabricante DOW CHEMICAL informa que a resina de polietileno
é insolúvel em água e é inerte no meio ambiente. Em outras palavras, o produto não é
biodegradável. Vide “FICHA DE DADOS DE SEGURANÇA” do produto
DOWLEXTM 2107GC Polyethylene Resin:
“12.2 Persistência e degradabilidade
Biodegradabilidade: É esperado que este sólido polimérico insolúvel em água seja inerte
no meio ambiente. A fotodegradação da superfície é esperada quando exposta à luz
solar. Não é esperada uma biodegradação apreciável.”
Segundo a definição da International Union of Pure and Applied Chemists (IUPAC),
instituição responsável por estabelecer a nomenclatura oficial aplicável aos compostos
químicos, um biopolímero é um polímero produzido por organismos vivos, incluindo
proteínas, polissacarídeos e ácidos nucleicos (ADN e ARN). Os biopolímeros são os
tijolos base da vida, sendo os componentes mais importantes da infraestrutura de uma
célula e desempenhando papéis essenciais na regulação e replicação da mesma. O
material testado passa longe dessa definição.
De acordo com Pradella (2006) os biopolímeros são materiais poliméricos classificados
estruturalmente como polissacarídeos, poliésteres ou poliamidas. A matéria-prima
principal para sua manufatura é uma fonte de carbono renovável, geralmente um
carboidrato derivado de plantios comerciais de larga escala como milho, batata, arroz e
mandioca.
Vê-se o absurdo do argumento de que adicionar uma pequena quantidade de óleo de
dendê em uma mistura na qual existe polietileno resultaria num biopolímero. Não é
Fl. 7419
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

possível garantir que haja vantagem para o meio ambiente nem mesmo em relação à
pequena parte do produto final correspondente ao óleo de dendê. O óleo de dendê,
quando degradado em ambiente anaeróbico, típico de lixões e aterros sanitários, gera
gás metano, o qual é reconhecido pelos cientistas como um grande causador do efeito
estufa.
Como mencionado, o uso do óleo de dendê na produção de filmes atua como veículo
para tingimento do plástico, dando o colorido desejado no produto final. É apenas um
veículo, função para o qual há uma infinidade de outros óleos, tanto de origem mineral
quanto vegetal, e com custo bem mais interessante. Qualquer outra função que se queira
dar ao óleo de dendê nesse caso é fantasiosa e carece de fundamentação técnica. Nos
casos em que o plástico não é colorido (transparente tal como sai do polo petroquímico),
não há a necessidade desse aditivo.
A utilização de minúscula fração do óleo de dendê para gerar o benefício fiscal sob
análise se constitui em ofensa ao texto da Lei, pois não se pode afirmar que o filme é
“elaborado com” óleo de dendê.
Caso, apenas por hipótese, fosse admitido o direito ao crédito do IPI por parte dos
adquirentes no caso de produto em que tivesse sido utilizada qualquer quantidade ou
proporção de matéria-prima extrativa regional, ainda que se tratasse de insumo que
pudesse ser excluído ou substituído com vantagem, ficaria aberto o caminho para que os
fabricantes de praticamente qualquer tipo de produto pudessem se aproveitar do
benefício sob análise. Bastaria, por exemplo, que um fabricante de motores localizado
na Amazônia Ocidental colocasse algumas gotas de um óleo vegetal durante o processo
de industrialização por ele executado, para gerar créditos fictícios para os adquirentes,
contrariando o objetivo claro da Lei de contemplar apenas os bens elaborados com
matérias primas extrativas vegetais.
Cabe registrar que existem decisões administrativas que admitiram o direito a crédito
oriundo de filmes plásticos em que foi utilizado óleo de dendê, por terem considerado
que ele é uma matéria-prima. Estas decisões não se aplicam ao presente trabalho, em
que a fiscalização não discute o fato de que o óleo de dendê é uma matéria-prima.
Enfim, em relação ao óleo de dendê, pode-se aplicar o mesmo raciocínio exposto em
relação ao corante caramelo. E, assim, do mesmo modo, não é permitido à AMBEV o
cálculo do crédito presumido do IPI, como se devido fosse, nos termos do artigo 237
(Decreto 7.212/2010 - RIPI 2010), nas aquisições de STRETCH junto à
VALFILM”.(destaques do original)
VERIFICAÇÕES E ANÁLISES REFERENTES ÀS TAMPAS PLÁSTICAS
FORNECIDOS PELA RAVIBRÁS
Quanto às tampas e rolhas plásticas adquiridas da empresa RAVIBRÁS Embalagens da
Amazônia Ltda., os respectivos créditos também foram escriturados sob a rubrica
“Outros Créditos” e, no termo de verificação fiscal, há o seguinte:
“Conforme consta no Relatório Fiscal do processo administrativo n o 19311-
720.022/2015-07, nas diligências promovidas no âmbito da ação fiscal sobre o
estabelecimento da AMBEV em Jundiaí foi solicitado à empresa RAVIBRÁS
EMALAGENS DA AMAZÔNIA LTDA que apresentasse os seguintes documentos e
informações:
“(1) Cópia da Resolução da Suframa referente a aprovação de projetos que amparem o
reconhecimento de benefícios fiscais no âmbito do IPI;
(2) Informar se há isenção de IPI para todos os produtos remetidos à AMBEV BRASIL
S/A - Filial Jundiaí, CNPJ no 73.082.158/0049-76 (cuja razão social e CNPJ foram
Fl. 7420
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

posteriormente alterados, após incorporação, para AMBEV S/A - Filial Jundiaí, CNPJ
no 07.526.557/0053-30), e os dispositivos legais que amparam tais benefícios;
(3) Informar se todos os produtos remetidos à empresa supracitada foram elaborados
pela própria empresa, ou por terceiros;
(4) Na hipótese dos produtos serem produzidos pela própria empresa, informar:
(a) Se os mesmos são elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, (nos termos do art. 82, inciso III, do Decreto 4.544/2002, e
posteriormente nos termos do art. 95, inciso III, do Decreto 7.2012/2010).
(b) Se for o caso, informar quais são as matérias primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional utilizadas no processo produtivo, bem como apresentar laudo
técnico atestado por pessoa habilitada.”
Em atendimento à intimação, a diligenciada respondeu, literalmente34: “Em relação aos
produtos vendidos à AMBEV Brasil S.A.- filial Jundiaí agora AMBEV S.A, entre
janeiro de 2010 a 2012, informamos o seguinte:
1) Em anexo, cópia da Resolução da Suframa referente a aprovação do Projeto da
empresa que ampara o reconhecimento do benefício fiscal no âmbito do IPI;
2) Sim, as saídas de tampas plásticas com destino à Ambev Brasil S.A, filial Jundiaí, no
período de 2010 a 2012, está amparada na isenção prevista no art. 69, inciso II do RIPI
de 2002 (art. 81, inciso II, do IPI de 2010), vide em anexo, a Resolução do Conselho de
Administração da Suframa que aprovou o Projeto da RAVIBRAS EMBALAGENS DA
AMAZÔNIA LTDA;
3) Todos os produtos remetidos à empresa supracitada foram elaborados pela própria
empresa RAVIBRAS EMBALAGENS DA AMAZÔNIA LTDA;.
4) a) Não aplicável, pois não utilizamos, no período mencionado, matéria prima
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional em nossos produtos (tampas
plásticas) industrializados na Zona Franca de Manaus.
b) Não aplicável, vide item a) acima;
5) Não aplicável, vide item 3) acima”.
No curso da diligência realizada na ação fiscal sobre o estabelecimento da AMBEV em
Jaguariúna, a RAVIBRÁS também foi indagada sobre a mesma questão. Cabe destacar,
de sua resposta, a afirmação de não ser “não aplicável” o teor das exigências formuladas
nos itens 3, 4, e 5, relacionadas à prestação de informações sobre produtos vendidos à
AMBEV e elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional.
Portanto, a RAVIBRÁS não utiliza matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional no processo industrial relativo às tampas e rolhas plásticas que vende
à AMBEV, não sendo permitido à adquirente o cálculo do crédito presumido do IPI,
como se devido fosse, nos termos do artigo 237 (Decreto 7.212/2010 - RIPI 2010).
Convém lembrar que a própria fiscalizada, quando intimada a informar qual seria a
matéria-prima agrícola e extrativa de origem regional da Amazônia Ocidental, não o
fez, conforme relatado em tópico anterior.
Em diligência promovida no âmbito da presente ação fiscal, não houve apuração de
novos elementos”.(d.d.o)
CRÉDITOS INDEVIDOS - DETALHAMENTO
Fl. 7421
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Assim consta do termo de verificação fiscal:
(...)
Em síntese, depreende-se da argumentação da fiscalizada, sua concepção no sentido de
permitir aplicar à saída dos insumos adquiridos de seus fornecedores localizados na
Amazônia duas isenções: a prevista no artigo 81, inciso II do RIPI/2010 (Decreto-Lei
288, art. 9o) e a prevista no artigo 95, inciso III do RIPI/2010 (Decreto-Lei no 1.435/75,
art. 6o).
Nos dois casos, entende que poderia apropriar-se de créditos “presumidos” – como
denomina – calculados como se o imposto devido fosse na saída de seus fornecedores,
tendo em vista a sistemática de não-cumulatividade do IPI, prevista no artigo 225 do
RIPI/2010, pois, que este mecanismo inclui os valores escriturados a título de incentivo.
O seu argumento, portanto, busca abrigar-se na preservação do mecanismo de não
cumulatividade do imposto.
E, quanto aos créditos incentivados, segundo a fiscalizada, seu direito estaria assegurado
pelo artigo 237 do RIPI/2010 (Decreto-Lei no 1.435/75, art. 6o, § 1o), uma vez que seus
insumos teriam sido elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional adquiridas de produtor situado na Amazônia Ocidental, tendo sido
concedido o benefício da isenção pela SUFRAMA às empresas fornecedoras.
De modo a facilitar a análise e o julgamento das infrações apuradas no curso da ação
fiscal, o relato sobre cada uma constará separadamente neste Termo de Verificação
Fiscal. No tópico seguinte, trataremos da impossibilidade legal de aproveitamento de
créditos do IPI relativos a material de uso e consumo e bens do ativo permanente (item
7.1); na sequência, da impossibilidade da utilização de créditos fictos do imposto em
virtude da aquisição dos kits para bebidas fornecidos pela empresas da Zona Franca de
Manaus (item 7.2); segue-se o tópico sobre a impossibilidade do aproveitamento de
créditos incentivados do IPI no caso concreto (item 7.3); após, sobre a impossibilidade
de aproveitamento de créditos pela aquisição de kits para fabricação de bebidas mesmo
que procedentes de estabelecimentos situados fora da Zona Franca de Manaus; e mais
adiante, discorreremos sobre a escrituração de notas fiscais relacionadas a produtos cujo
o ingresso não foi comprovado. Nos itens 8 e 9 consta a descrição das práticas de
sobrevaloração das operações de venda dos kits para fabricação de bebidas da PEPSI-
COLA e da AROSUCO com destino à AMBEV, que, entre outras, constituem fatos e
circunstâncias qualificadoras da infração”.
CRÉDITOS ALUSIVOS A MATERIAL DE USO E CONSUMO E BENS DO
ATIVO PERMANENTE (essa matéria não foi objeto de impugnação)
(...)
CRÉDITOS FICTOS – INSUMOS DA ZFM – ISENÇÃO
(...)
CRÉDITOS INCENTIVADOS DE INSUMOS PARA BEBIDAS
Identificação dos produtos que compõem os kits para bebidas
(...)
Regras do Sistema Harmonizado aplicáveis aos kits para bebidas
(...)
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL
DOS
INGREDIENTES
ACONDICIONADOS
SEPARADAMENTE CONFORME AS REGRAS DO SISTEMA HARMONIZADO
Fl. 7422
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

(...)
IMPOSSIBILIDADE DE USO DE ANALOGIA PARA A CLASSIFICAÇÃO DE
KITS EM POSIÇÃO ÚNICA
(...)
OUTRAS CIRCUNSTÂNCIAS QUE DEMONSTRAM ERRO NA CLASSIFICAÇÃO
FISCAL ADOTADA
Conceito de “preparação”: ingredientes misturados
(...)
Mistura como operação de industrialização
(...)
“Concentrado” e “capacidade de diluição em partes de bebidas”: definições
(...)
Inclusão nos kits de matérias puras sem a isenção do art. 81, II, do RIPI/2010
(...)
Classificação fiscal de kits de alimentos: decisão dos EUA
(...)
Impossibilidade de classificação dos componentes individuais dos kits para
refrigerantes no destaque tarifário Ex 01 do código 2106.90.10
(...)
Código 2106.90.10 Ex 01: requisitos para enquadramento
(...)
Relação direta e imediata entre o “concentrado” e a bebida resultante
(...)
Definições de “concentrado para elaboração de bebida” conforme a legislação
técnica
(...)
O “relatório técnico” juntado a processos que tratam de classificação fiscal dos kits
(...)
O “tratamento complementar” mencionado nas notas explicativas da posição 21.06
(...)
Classificação fiscal de cada componente dos kits fornecidos pela PEPSICOLA e
AROSUCO
(...)
Fl. 7423
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Impossibilidade de aproveitamento de créditos incentivados (RIPI/2010, arts. 81, II,
95, III, e 237)
“Em relação aos bens que tenham saído da fábrica com a isenção prevista no artigo 81,
inciso II, do RIPI/2010 (produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por
estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas modalidades de acondicionamento ou
reacondicionamento, destinados a comercialização em qualquer outro ponto do
Território Nacional), a legislação não prevê o direito ao crédito do IPI.
Mas, ainda que normalmente as matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem adquiridos sem pagamento de IPI não propiciem o aproveitamento de
crédito do imposto, há exceções estabelecidas na legislação com o intuito promover
incentivos econômicos, como a prevista no Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o,
base legal o artigo 237 do RIPI/2010 (artigo 175 do RIPI/2002):
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do
imposto calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a
isenção do inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima,
produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).
A isenção mencionada no dispositivo acima é a seguinte:
Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo
do Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-lei no
1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-lei no 1.593, de 1977, art. 34)”.
Segundo os dispositivos transcritos, para usufruir desse crédito incentivado todas as
condições abaixo devem ser atendidas:
a) que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária;
b) que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental;
c) que os projetos do estabelecimento fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho
de Administração da Suframa;
d) que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas,
das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto
o Ex 01) da TIPI;
e) que o bem seja empregado, pelo adquirente, como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao
imposto.
As condições acima são cumulativas. Não basta que o produto seja elaborado na
Amazônia Ocidental com matérias-primas extrativas regionais. É preciso também que
a SUFRAMA analise o projeto e o aprove, demonstrando que atende à política de
desenvolvimento da região.
Fl. 7424
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Pois bem, a fiscalizada, entendeu ter direito ao crédito previsto no artigo 237 do
RIPI/2010 por conta das aquisições dos produtos elaborados pela PEPSI-COLA
INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA e pela AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA e
aplicou sobre o valor dos kits para fabricação de bebidas a alíquota52prevista na
Tabela de Incidência do IPI (TIPI) para o Ex 01 do código 2106.90.10, como se o
imposto fosse devido, escriturando o resultado no livro Registro de Apuração do IPI.
Do mesmo modo, calculou e escriturou, indevidamente, valores de créditos por conta
das aquisições de películas plásticas (filmes stretch) da VALFILM AMAZONIA
INDUSTRIA E COMERCIO LTDA e tampas plásticas da RAVIBRÁS EMBALAGENS
DA AMAZONIA LTDA. Nestes dois casos, aplicou as alíquotas de 15% e de 5%,
respectivamente, como se o imposto devido fosse.
Em relação à apropriação de crédito ficto em virtude da aquisição dos kits para
bebidas, elaborados pela PEPSI e pela AROSUCO, há duplo equívoco no entendimento
da fiscalizada: a) o estabelecimento fabricante das bebidas não possui o direito ao
crédito previsto no artigo 237 do RIPI/2010 (artigo 175 do RIPI/2002); e b) para
obtenção do valor do imposto calculado, como se devido fosse, a alíquota aplicável não
seria a prevista na TIPI para os produtos classificados na posição 2106.90.10, Ex 01.
Sob o tópico Impossibilidade de aproveitamento de créditos fictos do IPI na aquisição
de insumos da Zona Franca de Manaus, comprovou-se que o cálculo da fiscalizada
sobre o crédito oriundo das aquisições de insumos da PEPSI e da AROSUCO apoia-se
sobre classificação fiscal indevida dos produtos que compõem os kits de insumos para
fabricação de bebidas. A seguir, serão demonstradas as razões pelas quais não se
aplica, aos produtos adquiridos pelo estabelecimento industrial fiscalizado, a isenção
prevista no artigo 95, inciso III do RIPI/2010 por ocasião de sua saída dos
estabelecimentos dessas empresas e, consequentemente, pelas quais o adquirente não
faz jus à hipótese prevista no artigo 237 do RIPI/2010”.
Falta de atendimento das condições para fruição da isenção do Decreto lei no 1.435, de
1975, art. 6o
“Recuperemos uma das razões trazidas pela fiscalizada quando indagada sobre os
créditos do IPI constantes de sua escrituração fiscal a título de “Outros Créditos” no
Registro de Apuração do IPI. Entre outras, fez a seguinte afirmação:
A Intimada esclarece ainda que adquire insumos de estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, e que estes produtos são isentos do IPI por serem
produzidos com matérias-primas agrícolas e extrativas desta região.
Um dos requisitos para a existência do direito à isenção prevista no artigo 95, inciso
III, do RIPI/2010 é o de que o produto seja elaborado com matériasprimas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária.
No caso sob análise, verificou-se que a condição acima citada foi atendida somente na
elaboração dos kits para guaraná, em que é utilizado o extrato de semente de guaraná.
Conforme detalhado em tópico anterior deste Termo, nos demais componentes de kits
para refrigerantes fornecidos pela PEPSI e pela AROSUCO, os insumos utilizados não
são resultado de processo de extração de um vegetal, e, portanto, não podem ser
chamados de “matérias-primas extrativas vegetais”. A utilização de matéria-prima
extrativa vegetal tampouco foi verificada no processo produtivo das películas plásticas,
elaboradas pela VALFILM ou das tampas plásticas fabricadas pela RAVIBRÁS.
Especificamente, no que diz respeito aos kits para bebidas (“concentrados”) adquiridos
da PEPSI e da AROSUCO, não se sustenta a alegação de que estaria sendo utilizada
matéria-prima extrativa vegetal de origem regional por conta da presença do corante
caramelo produzido em Manaus, que, por sua vez, utilizaria, em seu processo
produtivo, açúcar (matéria prima agrícola) proveniente da região amazônica. Não há
Fl. 7425
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

emprego de sacarose (açúcar) na industrialização dos kits para bebidas, mas, sim, de
produto industrializado – o corante caramelo – que usa o açúcar como matéria-prima,
conforme relatado.
As empresas alegam que a ausência da palavra "diretamente" no caput do art. 6o do
Decreto-lei no 1.435/75 indicaria que a legislação não exige que a matéria prima
extrativa regional (açúcar) seja utilizada diretamente no produto que faz jus à isenção.
Entretanto, a utilização do termo "matérias-primas", por si só, determina a necessidade
de emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do contribuinte beneficiado.
“Matérias-primas" são, por definição, aqueles bens que se incorporam no processo de
transformação do qual resulta a mercadoria industrializada.
(...)
Impossibilidade do aproveitamento de créditos na aquisição de kits procedentes de
estabelecimentos não situados na Zona Franca de Manaus
(...)
Escrituração de notas fiscais de produtos com entradas no estabelecimento não
comprovadas
(...)
SOBREVALORAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE FORNECIMENTO DOS KITS DE
INSUMOS PARA BEBIDAS ENTRE A FORNECEDORA PEPSI-COLA E A
ADQUIRENTE, A AMBEV
(...)
Contrato firmado entre a AMBEV e a PEPSI-COLA: “Carta Compromisso de
Franquia”
(...)
Fls. 1.731/1.740 do termo de verificação fiscal.
Recebimentos de valores mensais da AMBEV pela Pepsi-Cola
(...)
Valores destinados pela PEPSI-COLA aos “fundos de marketing”
(...)
Despesas de publicidade e propaganda da AMBEV cujo ônus é da PEPSI-COLA
(...)
Direitos à utilização de processos tecnológicos patenteados e/ou protegidos por
licença e da produção e comercialização das marcas de bebidas
(...)
Decomposição dos preços unitários indicados nas notas fiscais da Pepsi-Cola
(...)
Diferença no preço dos kits vendidos à Ambev em relação aos exportados
Fl. 7426
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

(...)
Totais das notas fiscais de saída emitidas pela Pepsi-Cola com destino à Ambev
(...)
Conclusões sobre os preços dos kits de insumos constantes nas notas fiscais de saída
emitidas pela Pepsi-Cola
SOBREVALORAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE FORNECIMENTO DOS KITS DE
INSUMOS PARA BEBIDAS ENTRE A FORNECEDORA AROSUCO E A
ADQUIRENTE, A AMBEV
(...)
EVASÃO DE TRIBUTOS PELA UTILIZAÇÃO INDEVIDA DOS BENEFÍCIOS
FISCAIS DA ZFM
(...)
Créditos fictos e ganhos financeiros
(...)
Tentativa de guarida judicial para o aproveitamento dos créditos fictos
(...)
Geração de volumosos créditos fictos de IPI e ganhos financeiros decorrentes
(...)
Tentativa de guarida judicial para o aproveitamento dos créditos fictos
(...)
Prestação de informações falsas em declarações obrigatórias, livros de escrituração e
notas fiscais
(...)
Falsidade material e ideológica
(...)
Fraude e simulação
(...)
Aparência formal e realidade material nos atos da Pepsi-Cola, Arosuco e Ambev
(...)
Finalidade obtida
(...)
Limites à liberdade de auto-organização do contribuinte
Considerações, com base em doutrina e jurisprudência, às fls. 1.863/1.866 do termo de
verificação fiscal.
Princípio da isonomia, defesa da concorrência; simulação e jurisprudência;
implicações de grandes esquemas de evasão fiscal
Considerações às fls. 1.866/1.873 do termo de verificação fiscal.
FATOS APURADOS ANTERIORMENTE, INFRAÇÕES CONSTATADAS NA
AÇÃO FISCAL E GLOSAS EFETUADAS
(...)
Fl. 7427
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

A seguir, o demonstrativo de glosas efetuadas globalmente consideradas (para a ação
fiscal como um todo):

Demonstrativo com totais por cada processo já reproduzidos neste relatório (fl. 1.834).
QUALIFICAÇÃO E AGRAVAMENTO DAS MULTAS
Conforme já mencionado, outros estabelecimentos da mesma pessoa jurídica já foram
submetidos a procedimentos fiscais em outras unidades da RFB.
No estabelecimento industrial específico de Jundiaí, houve ações fiscais anteriores que
deram azo a autuações processadas sob o no 19311.720022/2015-07 e o no
10830.727394/2017-84. Portanto, há a configuração da prática reiterada de infração à
legislação tributária.
(...)
Assim, evidenciado o intuito de fraude e a prática evasiva reiterada, conforme
amplamente demonstrado, foi aplicada a multa prevista no artigo 44, § 1o da Lei
9.430/96. Em relação aos valores dos créditos apropriados referentes a materiais de
uso e consumo ou destinados ao ativo permanente, em que a fiscalizada não apresentou
os esclarecimentos exigidos nas várias intimações a respeito, foi aplicada a multa
prevista no 44, § 2o da Lei 9.430/96. Os valores estão especificados no
DEMONSTRATIVOS DE MULTA E JUROS do presente Auto de Infração”.
Consoante o “demonstrativo de multa e juros de mora”, às fls. 1.864/1.866, para todos
os períodos de apuração houve a inflição da multa de ofício qualificada (150%). Para
alguns desses períodos, também houve o agravamento da penalidade pecuniária
(225%).
Glosa dos Créditos e Reconstituição da Escrita Fiscal
Da análise das notas fiscais, da documentação e dos fatos, além de visita ao
estabelecimento fabril do sujeito passivo, foi efetuado o lançamento de ofício que se
Fl. 7428
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

refere à glosa de créditos no importe total de R$ 14.116.290,66, conforme o
demonstrativo de glosas efetuadas reproduzido anteriormente.
Em razão da existência de saldos credores na escrita fiscal do sujeito passivo, foi
empreendida a reconstituição da escrita fiscal (demonstrativos às fls. para a
quantificação da referida glosa.
(...)
Da reconstituição da escrita fiscal resultaram as seguintes diferenças de imposto a
cobrar:

Ciência e Impugnação
A empresa tomou ciência da exação em 11/09/2018 por meio dos “termos de ciência por
abertura de mensagem” (fls. 2.183/2.184).
Em 10/10/2018, conforme o “termo de solicitação de juntada” à fl. 2.186, a contribuinte
apresentou a impugnação às fls. 2.189/2.280, subscrita pelo patrono da pessoa jurídica
qualificado na documentação de representação às fls 2.283/2.284, em que aduz, em
síntese, o seguinte:
1) Glosas de créditos decorrentes de material intermediário de produção (MIP):
1.1) Nulidade – Ausência de identificação dos itens que geraram os valores glosados:
(...)
1.2) Inaplicabilidade do que foi decidido no âmbito da ação no 98.0611526-0:
(...)
2) Glosas de créditos decorrentes de aquisições de filmes “stretch” oriundos da empresa
VALFILM:
2.1) Impossibilidade de aplicação de novo critério jurídico, no lançamento, a fatos
pretéritos: (...)
2.2) Aspectos jurídicos diversos em relação ao direito aos créditos:
Fl. 7429
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

3) Glosas de créditos relativos a aquisições de tampas e rolhas plásticas provenientes da
empresa RAVIBRÁS:
3.1) Nulidade por falta de motivação:
3.2) Improcedência da glosa de créditos:
4) Glosa de créditos relativos a kits para fabricação de bebidas procedentes de
estabelecimentos não situados na ZFM:
4.1) Impossibilidade de aplicação de novo critério jurídico, no lançamento, a fatos
pretéritos:
4.2) A correta classificação fiscal dos concentrados para fabricação de refrigerantes –
2106.90.10 Ex 01:
5) Improcedência da qualificação da multa de ofício:
6) Decadência:
7) Improcedência do agravamento da multa de ofício:
A referida impugnação foi julgada improcedente com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ISENTOS
ADQUIRIDOS
DA
AMAZÔNIA
OCIDENTAL.
DESCUMPRIMENTO
DE
REQUISITOS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos incentivados concernentes
a produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não elaborados
com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de
produção regional por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental,
a despeito de que os projetos sejam aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA
FRANCA
DE
MANAUS.
CRÉDITOS
FICTÍCIOS.
APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos
concernentes a aquisições de produtos onerados pelo imposto.
GLOSA DE CRÉDITOS. PARTES E PEÇAS DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
MATERIAL DE USO E CONSUMO. INSUMOS NÃO ADMITIDOS PELA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Somente os créditos referentes a matérias-primas, produtos intermediários e materiais
de embalagem aplicados no processo industrial, conforme a conceituação albergada pela
legislação tributária, podem ser apropriados na escrita fiscal.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS FORA DA ZONA FRANCA
DE MANAUS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados
relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente de zero
e no que concerne a produtos oriundos de estabelecimentos localizados na Zona Franca
Fl. 7430
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

de Manaus; glosam-se os relativos a produtos adquiridos de estabelecimentos situados
fora da ZFM.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
NULIDADE.
DESCRIÇÃO
DOS
FATOS
DEFICIENTE.
AUSÊNCIA
DE
MOTIVAÇÃO.
É descartada a argüição de nulidade quanto à falta de identificação completa dos
materiais intermediários de produção com créditos glosados na descrição dos fatos e à
ausência de motivação no tocante à glosa de créditos de rolhas e tampas plásticas, já que
todas as glosas enfeixadas na peça fiscal são providas das fundamentações fática e legal
necessárias e suficientes.
NULIDADE. MUDANÇA DE CRITÉRIOS JURÍDICOS.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das investigações
acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a procedimento fiscal
anterior, não corresponde a modificação de critérios jurídicos (aplicação retrospectiva
de ato normativo com disposições mais onerosas ao sujeito passivo) e, destarte, inexiste
nulidade.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
MULTA DE OFÍCIO. DUPLICAÇÃO. CIRCUNSTÂNCIA QUALIFICATIVA.
Existente a circunstância qualificativa, traduzida na conduta dolosa de evasão tributária,
é cabível a imposição de multa de ofício duplicada (150%).
MULTA
DE
OFÍCIO.
AUMENTO
PELA
METADE.
CIRCUNSTÂNCIA
AGRAVANTE.
Observada a circunstância agravante traduzida na falta de prestação de esclarecimentos
nos prazos estipulados, a multa básica (75%) ou duplicada por circunstância
qualificativa (150%) pode ser majorada pela metade (no caso, 225%).
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformados o contribuinte AMBEV S.A ingressou com Recurso Voluntário (e-
fls 7296 a 7400), requerendo a reforma do julgado, alegando em síntese os mesmos argumentos
da Manifestação de inconformidade. A união não apresentou contrarrazões ao Recurso
Voluntário.
Voto
Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e reúne os demais pressupostos legais de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.
Fl. 7431
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Conforme já relatado trata-se de auto de infração lavrado com fundamento no
RIPI/2010, para exigir R$ 14.116.290,66 de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), R$
6.921.588,69 de juros de mora calculados até 30/09/2018, e R$ 22.096.408,67 de multa
proporcional ao valor do imposto, o que representa o crédito tributário total consolidado de R$
43.134.288,02. Motivos e fundamentações da autuação:

Aquisições de Material Intermediário de Produção - MIP;

Filmes Stretch, ou películas de plástico, adquiridas da empresa Valfim Indústria
Amazônia e Comércio Ltda.;

Tampas e rolhas de plástico, adquiridos da empresa Ravibrás Embalagens da Amazônia
Ltda.;

kits para fabricação de bebidas procedentes de estabelecimentos não localizados na Zona
Franca de Manaus, conforme notas fiscais listadas às fls. 1710/1711.

Multa qualificada no percentual de 150% por fraude, simulação e conluio com
fundamento no artigo 44 §1o da Lei 9.430/96, e agravada para 225% por não apresentação
de esclarecimentos exigidos em intimações expedidas especificamente em relação à
aquisição de materiais intermediários da produção - MIP, com apoio no artigo 44 §2o da
Lei 9.430/96.
Matéria recorrida.
Com a finalidade de melhor delimitar a matéria a ser julgada, listo abaixo as
razões do Recurso Voluntário, sendo certo que, o que foi objeto do relatório fiscal e não foi
objeto do recurso, não será tratado nesse voto em razão da preclusão.

I - quanto aos créditos decorrentes de material intermediário de produção – MIP.
Nulidade do lançamento por ausência de identificação dos itens que geraram os valores glosados A
título de MIP.
Da inaplicabilidade do quanto decidido nos autos da ação no 98.0611526-0.
Erro na premissa fática da qual partiu a fiscalização ao considerar que a ação no 98.0611526-0
trataria de créditos relativos a MIP.
A ação ordinária no 98.0611526-0 se refere à legislação que sequer estava em vigor na época em
que ocorridos os fatos geradores autuados.
Em qualquer caso com a extinção por incorporação da parte autora cessam os efeitos da decisão
judicial.
Da existência de materiais intermediários da produção – MIP - que geram direito de crédito à
recorrente.

II - das glosas decorrentes de aquisições de filmes stretch fabricados pela empresa
Valfilm.
Da impossibilidade de aplicação de novo critério jurídico de lançamento a fatos pretérios.
Impossibilidade de se exigir da recorrente qualquer prova adicional como condição ao seu direito
de crédito.
Do atendimento aos requisitos para o gozo da isenção estabelecidos pelo artigo 6o, § 1o do decreto-
lei no 1.435/75, consolidado nos artigos 95, inciso iii, e 237 do RIPI/2010.
Fl. 7432
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

O direito ao crédito do ipi nas aquisições isentas da ZFM decorre de normas constitucionais
especiais aplicação do posicionamento consolidado pelo STF em repercussão geral nos termos do
art. 62 §2o do RICARF.

III - quanto ao crédito decorrente das aquisições de tampas e rolhas de plástico fabricados
pela empresa Ravibrás.
Nulidade do lançamento por falta de motivação.
Improcedência da glosa também pelas razões expostas no item ii.4 acima necessidade de aplicação
do quanto decidido pelo STF nos autos do RE 592.891 com esteio no artigo 62 §2o do RICARF.

IV - do direito ao crédito decorrente da aquisição de kits para fabricação de bebidas
procedentes de estabelecimentos não localizados na zona franca de Manaus.
Da impossibilidade de aplicação de novo critério jurídico de lançamento a fatos pretérios.
Os concentrados para elaboração de refrigerantes estão enquadrados no código 2106.90.10 ex 01.

V - da improcedência da qualificação da multa.
Da consequente decadência dos fatos geradores anteriores a 10/09/2013.

VI - da improcedência do agravamento da multa.
Conforme se pode notar não há preliminares a enfrentar, em que pese alegações
de nulidade no lançamento, que serão tratadas no mérito. Assim passamos ao mérito.
Glosas relacionadas a “material intermediário de produção”
Inicialmente alega a recorrente que o auto de infração é nulo por não ter
identificado os itens que geraram os valores glosados a título do que denomina de “material
intermediário de produção”.
Sobre o tema verifico que no relatório fiscal constou a seguinte descrição (e-fls
1896):
O estabelecimento fiscalizado creditou-se ainda, de produtos que denomina,
indevidamente, de Material Intermediário de Produção – MIP, entre os quais, se
destacam anéis de vedação, buchas, parafusos, arruelas, buchas, gaxetas, correias,
retentores, roda dentada, rolamentos, válvulas, além de outros como, abraçadeira como
bobina de motor, cabos elétricos, capas para partes do equipamento, cotovelo de aço
inox, diafragma, eixos, engrenagens, flanges, interruptores, martelo, molas, selos
mecânicos, sensores, suportes etc. Tais produtos não se enquadram no conceito de
matéria-prima ou produto intermediário para a fabricação de bebidas e, portanto não
geram direito a credito no caso concreto.
Em outro trecho do relatório fiscal constou ainda, e-fls 1959:
De acordo com as planilhas apresentadas pela fiscalizada, é possível verificar que os
créditos escriturados no RAIPI a título de “Outros Créditos” e acompanhados de
históricos que denotam se tratar de Materiais Intermediários da Produção (MIP), na
verdade, foram calculados sobre os valores de materiais de uso e consumo, tais como
anéis de vedação, buchas, parafusos, arruelas, buchas, gaxetas, correias, retentores, roda
dentada, rolamentos, válvulas, além de outros como, abraçadeira como bobina de motor,
cabos elétricos, capas para partes do equipamento, cotovelo de aço inox, diafragma,
Fl. 7433
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

eixos, engrenagens, flanges, interruptores, martelo, molas, selos mecânicos, sensores,
suportes etc.
Tais materiais não geram direito ao crédito de IPI para a AMBEV, por não se
enquadrarem no conceito de matéria-prima ou de produto intermediário para a
fabricação de refrigerantes.
Segundo o artigo 226 do RIPI/2010:
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei n° 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
(...)
Em razão de não ter sido apresentado uma lista exaustiva dos itens glosados, a
fiscalizada alega que há nulidade no auto, pois entende que ficou prejudicado o seu direito de
defesa. Vejamos:
Em suma, o que fez a fiscalização no caso concreto para lançar as glosas em questão foi
apenas listar exemplificativamente alguns materiais que na sua visão não gerariam
créditos de IPI, autuando inclusive itens que sequer se referem a Materiais
Intermediários da Produção - MIP sem qualquer demonstração efetiva da motivação que
a levou a tal procedimento, o que, no entanto, é completamente rechaçado por este E.
CARF. Confira-se:
(...)
Apesar desta situação, a r. decisão recorrida manteve incólume o lançamento fiscal sem
infirmar em momento algum:
(i) a ausência da descrição completa e precisa dos materiais e das razões que na visão da
fiscalização não gerariam direito a crédito a título de MIP;
(ii) a glosa de valores que sequer se referem a MIP; e ainda
(iii) o fato de que a fiscalização se limitou a glosar 100% dos créditos registrados nos
livros de Registros Fiscais da Apuração dos Valores de IPI (fls. 1499/1516 do e-
processo) a título de MIP porque os considerou como sendo de uso e consumo, não
sendo admissível que nenhum dos materiais intermediários utilizados pela Recorrente
em seu processo produtivo seja de fato MIP e gere direito a crédito.
Ocorre que consta ainda no relatório fiscal que a fiscalizada não atendeu as
intimações para apresentar documentos comprobatórios acerca do que escriturou em seu RIPI
como material intermediário de produção sob o título de “Outros Créditos”, conforme se pode
notar no destaque abaixo, e-fls 1902:
d) Em relação aos valores escriturados no RAIPI como “MIP- MATERIAL
INTERMEDIÁRIO DE PRODUÇÃO”, sob o título de “Outros Créditos”, também não
foram apresentadas as notas fiscais – ou informadas as chaves de acesso das respectivas
NFe – que supostamente deram origem aos créditos, nem, quanto a estes, apresentados
quaisquer outros elementos comprobatórios. Acrescente-se, também, que as memórias
de cálculo apresentadas (gravadas nos arquivos autenticados pelo SVA sob os nos
Fl. 7434
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

0d49123b-6707e098-8292a0f6-4a1f756e e 014f4e8f-6dede240-b33a3e48-2523efbd)
relaciona bens que não constituem matéria-prima ou produto intermediário que possam
gerar créditos do IPI – tais como anéis de vedação, buchas, parafusos, arruelas,
buchas, gaxetas, correias, retentores, roda dentada, rolamentos, válvulas, além de
outros como, abraçadeira como bobina de motor, cabos elétricos, capas para partes do
equipamento, cotovelo de aço inox, diafragma, eixos, engrenagens, flanges,
interruptores, martelo, molas, selos mecânicos, sensores, suportes etc – pois não
possuem a característica de se integrarem ao novo produto fabricado ou de serem
consumidos no processo de fabricação, no caso de não se integrarem. As memórias de
cálculos mencionadas não contêm as informações correspondentes a todas as colunas
especificadas no Termo de Intimação Fiscal lavrado em 01 de julho de 2016.
E sobre os créditos escriturados como extemporâneos constou também que:
Quanto aos valores escriturados sob o histórico ““EXTEMPORANEO-MATERIAL
INTERMEDIARIO DE PRODUÇÃO” ou semelhante, a fiscalizada alegou tratar-se de
“crédito sobre materiais intermediários de produção, cuja base legal para o
aproveitamento do crédito de IPI é o artigo 226, inciso I do Decreto 7.212/2010
(RIPI/2010)”, que transcreve13. Apresentou, a respeito, as memórias de cálculo. Não
apresentou as notas fiscais que deram origem aos valores creditados, ou se fosse o caso,
outra documentação hábil e idônea.
As memórias de cálculo apresentadas, contudo, diferentemente do que alega a
fiscalizada, não relacionam materiais intermediários de produção, mas, sim, produtos
que não se enquadram nesse conceito, tais como: anéis de vedação, buchas, parafusos,
arruelas, buchas, gaxetas, correias, retentores, roda dentada, rolamentos, válvulas, além
de outros como, abraçadeira como bobina de motor, cabos elétricos, capas para partes
do equipamento, cotovelo de aço inox, diafragma, eixos, engrenagens, flanges,
interruptores, martelo, molas, selos mecânicos, sensores, suportes etc.
Em relação aos demais itens da intimação, a fiscalizada alegou “dificuldade para reunir
tais dados”. Afirmou que estava dedicando seus maiores esforços para concluir os
levantamentos e que, “porém não será possível concluir em período inferior a 30 dias”.
Pelo que se extrai do relatório é claro que o direito de defesa da fiscalizada foi
amplamente oportunizado, contudo, ela não se utilizou dessas oportunidades para prestar maiores
esclarecimentos e justificar quais de seus produtos escriturados como material intermediário
seria passível de crédito de IPI.
Cabia a recorrente naquele momento em que foi intimada, justificar, por meio de
laudos descritivos do seu processo produtivo qual dos produtos escriturados como MIP ou
mesmo se todos os produtos escriturados como MIP se enquadrariam no conceito de “adquiridos
para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as matérias-
primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto,
forem consumidos no processo de industrialização”. Como não o fez no momento oportuno, não
é o caso de se acatar qualquer nulidade frente as informações fornecidas.
Outrossim, há ainda que ser considerado o conceito jurídico atribuído pelo STJ no
Recurso Especial no 1.075.508/SC, de amplo conhecimento, no sentido de que “insumos que não
se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e integral
durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de IPI.
Nesse passo, utilizando como exemplo a tabela que a recorrente apresentou com
41 tipos diferente de bucha (e-fls 2198), entendo que nenhuma delas seriam consumidas
Fl. 7435
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

diretamente no produto refrigerante, bem como não se incorporaria ao produto final, assim como
ocorre com os anéis de vedação, parafusos, arruelas, buchas, gaxetas, correias, retentores, roda
dentada, rolamentos, válvulas, além de outros como, abraçadeira como bobina de motor, cabos
elétricos, capas para partes do equipamento, cotovelo de aço inox, diafragma, eixos,
engrenagens, flanges, interruptores, martelo, molas, selos mecânicos, sensores, suportes, ainda
que fossem descritos no TVF com riqueza de detalhes.
Nota-se ainda que no Recurso Voluntário a defesa alega nulidade do lançamento
por ausência de lista exaustiva dos itens glosados, mas não defendeu a utilização dos itens
descritos em seu processo de produção quando intimada no curso da fiscalização, embora tenha
produzido “laudo” pela empresa AFAG Engenharia, unilateralmente e juntado apenas quando o
contencioso administrativo já estava instaurado. Dessa forma a recorrente foi quem deixou de
oportunizar ao fisco o direito de apreciar as informações emitidas pela empresa de engenharia
contratada, já que o “laudo” somente foi apresentado por ocasião do julgamento da impugnação,
em outra instância administrativa, portanto.
Contudo, no que se refere ao parecer emitido por empresa contratada pela
recorrente para descrever a utilização dos produtos no processo produtivo, cabe analisar as
seguintes informações:
Com efeito, para orientar a apropriação de seus créditos de IPI a Recorrente contratou a
empresa AFAG Engenharia para a realização de uma perícia técnica em seu processo
produtivo que, assim, analisou e detalhou item a item a composição e emprego dos
materiais utilizados em seu processo produtivo conforme se vê pelas fichas técnicas
juntadas como doc.03 da impugnação.
No campo 5 daquelas fichas consta a área de aplicação do material intermediário no
processo de industrialização, no campo 6 em qual equipamento ou conjunto de
equipamentos está inserido, no campo 8 qual é o tipo de contato físico direto que exerce
com a matéria-prima ou produto fabricado, ou seja, se mecânico, térmico, químico,
eletroquímico, etc., e no campo 9 o tempo de vida útil do material no processo
produtivo.
Já nos campos 14 e 15 daquelas fichas consta o seguinte:
“O material mantém contato físico com a matéria-prima ou produto final?
Sim
O material consume-se imediata e integralmente no curso da industrialização?
Sim
O material integra o produto final ou e indispensável à sua composição?
Não
O material desenvolve ação particularizada, essencial e específica dentro da linha de
produção?
Sim
O material é um produto individualizado?
Sim
O material é ferramenta?
Não
O material é parte ou peça de máquina/equipamento?
Sim
Fl. 7436
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

O material comporta recuperação ou restauração?
Não
O material é substituído devido ao desgaste normal a que está sujeito?
Sim
O desgaste do material é contínuo, gradativo e progressivo até a sua
exaustão?
Sim
O material é consumido no processo de industrialização?
Sim
Material destinado ao processo como:
( ) insumo do produto
( ) Insumo do processo de industrialização
( x ) material intermediário do processo de industrialização
( ) material do ativo imobilizado
( ) material de embalagem
( ) material para uso ou consumo”
Conforme se verifica, ainda que se trate de parecer técnico produzido
unilateralmente, em nada restou comprovado que os itens glosados se incorporam ao produto
final, pois assim confere a resposta negativa ao quesito “O material integra o produto final ou e
indispensável à sua composição? Da mesma forma, não comprovou de qual maneira seria
possível que o desgaste ocorresse de forma imediata e integral durante o processo de
industrialização, em linha com a interpretação doutrinária extraída do disposto legal, artigo 226
do RIPI/2010, pois responde de forma conflituosa quesitos determinantes para se caracterizar o
fato. Isso fica claro ao ver que o parecer responde positivamente o quesito “O desgaste do
material é contínuo, gradativo e progressivo até a sua?”. Ora, se o desgaste é paulatino, a
resposta ao quesito “O material consume-se imediata e integralmente no curso da
industrialização?” deveria ter sido negativa.
Ainda utilizando os exemplos mencionados pela recorrente reproduzo o seguinte:
A título exemplicativo, cita-se o material “RODA DENTADA; Z38DP153,79MM; P/
40MM DA EMPACOTADORA PAKMATIC IZ1110 PAKMATIC; ZWAVALD116
PAKMATIC;1256501R SYSTEM PLAST”, descrito como “material aplicado para
transmitir o movimento rotativo do motor em movimento de translação das correntes
tipo plataforma utilizadas nas esteiras de entrada e saída de equipamentos do processo
produtivo, que fazem o transporte do produto em fabricação por todo o trajeto de
processamento”, sendo consumido por meio de desgaste no atrito, deformação plástica,
fadiga e ruptura, com vida útil menor do que 180 dias (campo 9 da ficha técnica) em
razão de contato mecânico em máquina empacotadora que, portanto, exerce
contato direto com os produtos fabricados (Ficha Técnica - fls. 4702/1705).
Nota-se que o exemplo acima não trata de insumo que ao se desgastar no processo
produtivo em contato direto com o produto fabricado se incorpora a ele. Não basta ter contato
direto com o produto fabricado, se faz necessário que os produtos sofram alterações, tais
como desgaste, dano ou perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou seja, forem consumidos no processo
Fl. 7437
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

de industrialização. Assim, busca a recorrente ampliar o conceito de insumo para crédito de IPI,
sem que essa ampliação seja prevista na legislação.
Nesse sentido não há razão para acatar o pedido de nulidade do auto de infração
sob a justificativa de cerceamento de defesa, bem como as glosas sobre esses insumos devem ser
mantidas.
Da existência de ação judicial prévia.
Reclama a recorrente da inaplicabilidade das premissas da ação n.o 98.0611526-0
no presente processo, conforme abaixo reproduzo:
1.2) Inaplicabilidade do que foi decidido no âmbito da ação no 98.0611526-0:
Tal ação foi ajuizada pela Pepsi-Cola Engarrafadora Ltda., depois AMBEV Brasil
Bebidas S/A, incorporada pela impugnante em janeiro de 2014, sendo que seu objeto
não abrange as glosas em questão (material intermediário da produção), e não matérias
de uso e consumo ou ativo permanente. A invocação da ação judicial pela fiscalização
não é pertinente, portanto.
As glosas do auto de infração, concernentes a material intermediário de produção
(MIP), dizem respeito aos anos de 2013 e 2014, com atos praticados sob a égide do
RIPI/2010, sendo que a ação judicial em comentário, relativa a crédito extemporâneos,
havia sido ajuizada em razão de restrições normativas que deixaram de existir com os
sucessivos regulamentos de IPI: 1979, 1982 e 1998.
De qualquer sorte, com a extinção por incorporação da parte autora, cessaram os efeitos
da decisão judicial daquela ação.
Em análise do que constou no Relatório fiscal sobre a referida demando judicial,
faço destaque ao seguinte trecho:
Mais uma vez, é relevante salientar que não importa que se tratem de créditos
extemporâneos ou do período de apuração corrente. Neste caso, a natureza dos créditos
cuja utilização também é a mesma, sejam extemporâneos ou não. Tratam-se de créditos
“decorrentes das aquisições de insumos com imunidade, isenção, não-tributados ou
tributados à alíquota zero”. A decisão judicial, do mesmo modo, não faz a distinção em
relação ao momento da apropriação dos créditos. E, igualmente, não deixa margem de
dúvida quanto à impossibilidade de creditamento nessa hipótese e anuncia: “O
contribuinte não tem direito a se creditar do IPI relativo a insumos isentos ou com
alíquota zero, como se tributados fossem.”
A não informação da referida ação judicial e o descumprimento de sua decisão,
conforme será relatado ao longo deste Termo, demonstram claramente o intuito da
evasão de tributo.
De fato, a decisão da ação judicial foi utilizada de forma exemplificativa e como
subsídio, com o intuito de demonstrar o caráter reincidente da fiscalizada no modus operandi
para obtenção de crédito de IPI. Contudo, de maneira direta a referida decisão em nada interferiu
nas glosas dos créditos desse PAF, nem mesmo agravou a multa aplicada.
Se fosse o caso de se considerar os termos do que foi decidido na ação judicial
citada pela fiscalização estaríamos diante de concomitância, o que não é o caso, de modo que
sequer nos cabe dispensar maiores esclarecimentos sobre o decisum do processo n.o 98.0611526-
0.
Fl. 7438
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Nesse sentido, considerando que a ação judicial prévia em nada afeta o julgado
nessa demanda não se faz necessário maiores esclarecimentos sobre o assunto, com a finalidade
de nos ater ao objeto do PAF.
Glosas decorrentes de aquisições de filmes stretch fabricados pela empresa
Valfilm e adoção de novo critério jurídico.
Alega a recorrente que em relação aos créditos das aquisições de filmes stretch
fabricados pela empresa Valfilm houve alteração de critério jurídico comparando os processos no
10480.721667/2015-32, cujo auto de infração é datado de 24/02/2015 e atingiu os fatos
geradores ocorridos entre julho de 2010 a novembro de 2011 e o processo no 10830-
725247/2015-16, com data de 21/12/15, no qual a fiscalização mudou seu posicionamento em
relação ao óleo de dendê produzido pela VALFILM, passando a entender o mesmo que
manifestou no TVF em questão.
(...)
Nesse contexto, é muito claro que a lavratura tanto do auto de infração objeto do
processo no 10830-725247/2015-16, de 21/12/2015, como do presente auto de infração,
de 10/09/2018, sob o argumento de que seria incorreta a "caracterização do óleo de
dendê como matéria prima extrativa vegetal" e que, em consequência, "não é permitido
à AMBEV o cálculo do crédito presumido do IPI, como se devido fosse, nos termos do
artigo 237 (Decreto 7.212/2010 - RIPI/2010), nas aquisições de STRETCH junto à
VALFILM", representa manifesta modificação de critério jurídico do lançamento
adotado quando da lavratura do auto de infração objeto do processo no
10480.721667/2015-32, de 24/02/2015, sendo certo que o novo critério adotado não
pode alcançar os fatos geradores aqui autuados já que ocorreram no período de
julho de 2013 a dezembro de 2014, anteriormente, portanto, à introdução do novo
critério, nos exatos termos do art. 146 do Código Tributário Nacional (CTN),
“verbis”:
A adoção de novo critério jurídico é vedada, em defesa da segurança jurídica, com
previsão expressa no Código Tributário Nacional, artigo 146, com a seguinte redação:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Os processos mencionados pela recorrente tratam de fatos geradores diversos ao
processo que ora se julga, a própria recorrente menciona isso, ocorre que de maneira equivocada
entende que a alteração de critério jurídico não deve ocorrer sobre fatos geradores diferentes,
adotando como premissa o tempo do ocorrido.
Nessa toada, não há que se falar em aplicar a vedação contida no artigo 146, posto
que a redação autoriza a aplicação de novo critério jurídico a fatos geradores ocorridos
posteriormente a própria autuação, ou seja, não é permitido alterar o critério do mesmo
lançamento. Nesse sentido cito festejada obra da Conselheira Thais De Laurentiis:
“Conclui-se, então, que a proibição de alteração de critério jurídico posta no art. 146 do
CTN não esta se referindo à autuação de períodos não anteriores fiscalizados, mas sim à
anulação de um primeiro lançamento e efetivação de um novo, para aqueles mesmos
Fl. 7439
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

fatos geradores, com base no novel entendimento jurídico, além do caso de revisão via
lançamento suplementar.” 1
E na jurisprudência administrativa convém destacar voto proferido nesta Turma,
acórdão n.o 3201-005.424, em outra formação, no qual o Ilustre Conselheiro Relator Paulo
Roberto Duarte Mereira ressaltou que:
Entendo que para que haja a alteração de critérios jurídicos adotados no
lançamento, vedada pelo art. 146 do CTN, deve ter havido um lançamento de
ofício anterior em relação aos mesmos fatos geradores cujo posicionamento se
pretende alterar.
Nesse sentido, não houve qualquer alteração de procedimento fiscal no tocante à
classificação fiscal em relação à contribuinte.
O CARF tem posicionamento firme neste sentido em julgamento de Recurso da
AMBEV. Cito dois deles.
(...)
Em caso análogo, no Acórdão no 3302006.113, sessão de 27/11/2018, o Relator
Conselheiro Jorge Lima Abud, reproduziu em seu voto manifestação da Procuradoria da
Fazenda Nacional de que "o mero silêncio administrativo não se confunde com adoção
de critério jurídico pela autoridade administrativa.
Perfilho o entendimento esposado nesses indigitados Acórdãos e acrescento que se
aceitável a tese da recorrente, seria mister do Fisco manifestar-se sobre todas as
condutas do contribuinte no período fiscalizado, sob pena de ser interpretar qualquer
omissão como reconhecimento tácito de validade de conduta, e mais, com atributos de
"prática reiterada da administração", o que seria completo absurdo.
Assim, não há que se falar em qualquer alteração de critério jurídico no lançamento a
reclassificação fiscal em relação ao contribuinte.
Destaco ainda que no processo citado pela recorrida, n.o 10830.725247/201516,
também não houve acolhida aos argumentos recursais conforme se pode notar da ementa do
acórdão n.o 3402004.988 de relatoria do Ilustre Conselheiro Waldir Navarro Bezerra:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração (art.
146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, como
aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento adotado por uma
autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa
prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.
(...)
Apenas para esclarecimentos, diferente do que a recorrente alega, o processo n.o
10480.721667/2015-32, não trata da exata matéria que se discute nestes autos, conforme se
verifica da leitura do acórdão do referido processo que abaixo reproduzo.

1 Laurentiis, Thais De. Mudança de Critério Jurídico pela Administração Triburária: regime de controle e garantia
do contribuinte. IBDT, 2022. p. 61.
Fl. 7440
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Consta no relatório:
- saída de produtos sem lançamento do IPI – revenda sem destaque do IPI e bonificação:
A AMBEV vendeu insumos adquiridos de terceiros (CFOP 5.102 e 6.102) sem destaque
do imposto, bem como deu saída a insumos, também sem destaque do imposto, a título
de “remessa em bonificação” (CFOP 5.910), a exemplo de Filme Stretch e Filme
contráctil.
Na operação de mera compra e venda de insumos (CFOP 5.102 e 6.102), a AMBEV
enquadra-se na condição de estabelecimento equiparado a industrial, conforme disposto
no § 6o do Art. 9o do RIPI/2010, sendo devido o IPI. Quanto às saídas em bonificação
(CFOP 5.910), estas são tributadas normalmente pelo imposto, cujo fato gerador é a
saída das mercadorias.
E nas razões do voto, ficou consignado que:
Superado tal aspecto, há que se examinar se as saídas realizadas pela Recorrente, de
fato, se enquadram no conceito de remessa em bonificação.
Em sede de Recurso Voluntário, a Recorrente aduz que é fato incontroverso nos autos
que as mercadorias em questão foram saídas a título de bonificação, que a Fiscalização
em momento algum questionou o CFOP utilizado pelo contribuinte.
Com efeito, entendo assistir razão ao contribuinte. O Relatório Fiscal jamais questionou
o fato de que a Recorrente deu saída de mercadorias “a título de “remessa em
bonificação” (CFOP 5910), a exemplo de Filme Stretch e Filme contráctil”.
O único fundamento do lançamento é o entendimento de que “quanto às saídas em
bonificação (CFOP 5910), estas são tributadas normalmente pelo IPI, cujo fato
gerador é a saída das mercadorias”.
Dentro desse contexto resta claro que o que se discutia naqueles autos era a
possibilidade do crédito sobre saídas em bonificação e não sobre a matéria prima utilizada no
insumo.
Assim, concluo por afastar a tese defendida pelo Recorrente, visto que não houve
alteração de critério jurídico pela administração.
Alega ainda a recorrente que não lhe cabe provar a isenção dos produtos
fornecidos pela VALFILM tendo em vista que os documentos emitidos na relação comercial
entre as duas empresas são idôneos, veja-se destaques do Recurso:
Conforme se verifica às fls. 1274/1275, as notas fiscais de venda emitidas pela
Valfilm foram devidamente emitidas e preenchidas com a observância de todos os
dispositivos legais acima analisados, não havendo qualquer razão para que a
Recorrente pudesse vislumbrar eventuais indícios de serem inidôneas, até porque
nada foi aventado neste sentido pela própria fiscalização na lavratura do auto de
infração, de onde se infere portanto que os créditos glosados foram amparados em
notas fiscais idôneas, sendo assim legítimos.
No entanto, ainda que assim não fosse por óbvio não caberia à Recorrente qualquer
responsabilidade acerca de eventual inidoneidade das notas fiscais emitidas pela
Valfilm, já que as informações e parâmetros adotados pelo fabricante/produtor em
sua documentação fiscal são de responsabilidade exclusiva sua, inclusive na
condição de beneficiário da isenção, e jamais do adquirente já que a ele não cabe
Fl. 7441
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

fiscalizar o vendedor mas sim exclusivamente à Receita Federal, conforme já
decidido por este E. CARF, verbis:
A recorrente parte de premissa equivocada no sentido de que documentos idôneos
são legitimadores de recuperação de crédito. Fato que não é verdade, ainda mais em relação a
matéria tão sensível que envolve os conceitos que abrangem incentivos fiscais do Imposto Sobre
Produto Industrializado.
Nesse passo, ainda que a idoneidade dos documentos fiscais não tenha sido
questionada isso não quer dizer que os créditos sobre os produtos supostamente isentos serão
concedidos de forma automática. A análise das premissas relacionadas aos produtos é necessária
para se atribuir validade ou não aos créditos. Logo, a “correta” emissão dos documentos ficais
não vincula a fiscalização ao ponto de validar o crédito que se pretende sem que antes seja
verificado se o produto atende os requisitos legais.
Além disso, sendo a recorrente a empresa que requer o direito ao crédito sobre o
produto declarado equivocadamente por seu fornecedor como isento, a glosa do pedido deve ser
realizada para a recorrente, já que esta é quem pretende se beneficiar do crédito.
Passamos então a análise das aquisições de filmes stretch fabricados pela
empresa valfilm, se passíveis de crédito do IPI conforme defende a recorrente com base no § 1o
do art. 6o do Decreto lei no 1.435, de 19752. A glosa foi justificada pela fiscalização nos seguintes
termos já reproduzidos no relatório:
De acordo com a resposta apresentada, a VALFILM utilizaria a matéria-prima “óleo de
dendê” na produção de FILME STRETCH, vendido à AMBEV. Alega, a diligenciada
que o óleo de dendê é matéria-prima de extração vegetal de produção regional
enquadrado no Art. 82, inciso III do RIPI/02 (atual artigo 95, inciso III do RIPI/2010).
Há duas impropriedades nestas alegações.
A primeira refere-se ao fato de que, conforme os arquivos digitais de notas fiscais
transmitidos pela VALFILM ao SPED e relativas ao seu estabelecimento inscrito no
CNPJ sob no 03.071.894/0001-07 (fornecedor da fiscalizada), durante os anos de 2013 e
2014, não há notas de entrada de emissão própria referentes à matéria-prima óleo de
dendê, de qualquer que seja a procedência. Também não constam nos arquivos
transmitidos ao SPED notas de entrada emitidas de óleo de dendê pelo terceiro
indicado em suas alegações: a filial da própria empresa situada no município de
Rio Preto da Eva/AM (inscrito no CNPJ sob no 03.071.894/0004-41 - VALGROUP AM
INDUSTRIA DE MASTERBATCH LTDA).
E a segunda impropriedade tem a ver com a caracterização do óleo de dendê como
matéria prima extrativa vegetal. Ao contrário do que afirma a VALFILM, o óleo de
dendê é um produto já industrializado. Desde a colheita do fruto – dendê ou palma,
como também é conhecido – até a obtenção do óleo propriamente dito, há um processo
de industrialização complexo, que envolve, geralmente as etapas de Recepção e
Pesagem, Esterilização, Debulhamento, Digestão, Prensagem, Clarificação e Secagem e

2 Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.

§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre Produtos
Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados como matérias-primas, produtos
intermediários ou materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
Fl. 7442
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Armazenamento e Expedição, passando por equipamentos como balanças, autoclaves,
debulhadores rotativos, digestores, prensas eletromecânicas, clarificadores e secadores,
conforme detalhado no PROJETO POTENCIALIDADES REGIONAIS – ESTUDO DE
VIABILIDADE ECONÔMICA – DENDÊ32 (p. 11 e 12), publicado pela Fundação
Getúlio Vargas (ISAE – Instituto Superior de Administração e Economia) em conjunto
com a Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, anexado a este
processo eletrônico.
No período considerado, a matriz da VALFILM já recebeu o óleo de dendê
refinado.
Verificou-se que recebeu, em transferência de produção (CFOP 5151 – na saída),
“ÓLEO DE DENDÊ REFINADO” OU “OLEO VEGETAL MIX REFINADO OLEO
VEGETAL MIX REFINADO” – classificados na posição 15.11.90.00 da TIPI33 – de
sua filial de Manaus, localizada à AV DOS OITIS, 3 .617 - GALPAO B, no Distrito
Industrial II e inscrita no CNPJ sob no 03.071.894/0003-60, com suspensão do IPI
conforme Art.43 Inc. X do Dec.7.212/10, como se verifica pelas notas fiscais anexadas
a este processo. Cabe observar também que se trata de outro estabelecimento, não
aquele que, segundo a VALFILM exerceria atividades de “manejo, cultivo, colheita,
extração e processamento de óleo de dendê”.
Frise-se que, no caso dos filmes plásticos adquiridos de VALFILM, o óleo de dendê
exerce a função de mero aditivo e é ínfima a quantidade empregada,
aproximadamente 2%. Sequer é possível afirmar que a película ou filme plástico seja
“elaborada com” óleo de dendê. Pode-se, sim, afirmar que os filmes Strecht foram
produzidos “com utilização de óleo de dendê” ou “com emprego de óleo de dendê, e
que “contém óleo de dendê”.
(...)
Enfim, em relação ao óleo de dendê, pode-se aplicar o mesmo raciocínio exposto em
relação ao corante caramelo. E, assim, do mesmo modo, não é permitido à AMBEV o
cálculo do crédito presumido do IPI, como se devido fosse, nos termos do artigo 237
(Decreto 7.212/2010 – RIPI 2010), nas aquisições de STRETCH junto à VALFILM.
No que se refere a quantidade de óleo de dendê ser de apenas 2% por cento,
entendo que a legislação não determinou a quantidade mínima a ser utilizada de matéria prima
vegetal regional para que o produto tenha isenção. Não sendo determinado pelo legislador não
cabe ao fisco assim determinar.
Contudo, em que pese a interpretação dada pela fiscalização, ainda que com certa
lógica, o que se precisa aferir é à razoabilidade do quantum seria racional encontrar a quantidade
percentual no produto, assim aferir sua participação.
Nesse sentido, andou bem a DRJ de Belém (PA), no acórdão n.o 01-36.964 PAF
n.o 10980.721064/2019-23 (de minha relatoria), onde a 3a Turma, afastou a glosa com os
seguintes argumentos:
32. No caso específico da Valfilm, em que o motivo apontado é a desnecessidade da
utilização do óleo de dendê, além do baixo percentual do insumo na composição do
produto final, tendo sido incluído tão somente para aproveitamento do benefício, a
impugnante reclama que tal conclusão não se baseou em laudo técnico e que na
legislação inexiste qualquer exigência legal quanto a quantidade de matéria-prima que
deve ser empregada no processo produtivo.
33. A interpretação dada pela fiscalização, ainda que com certa lógica, foge à
razoabilidade, uma vez que, se tal critério fosse requisito para tal caracterização de um
Fl. 7443
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

insumo como matéria-prima, seria necessário, para cada caso individual, uma definição
legal ou regulamentar do quantum de sua participação no produto, sem a qual ficariam
sujeitos a uma subjetividade incompatível com a segurança jurídica e transparência que
deve reger a relação fisco-contribuinte.
34. A regra geral estabeleceu apenas que o insumo seja consumido no processo
produtivo, abrangendo até mesmo aqueles que, embora não fazendo parte do produto
final, sejam desgastados ou consumidos durante o processo.
35. Também o art. 95, III, do RIPI, regra específica da isenção do IPI aos produtos
fabricados na ZFM, tampouco estabelece limite para a quantidade de matéria-
prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional que deva fazer parte
desses produtos para que façam jus à isenção ali estabelecida.
36. Assim, para o presente processo em que o motivo apontado foi a utilização de
"uma ínfima quantidade de insumo não essencial" (no caso o óleo de dendê)
deverá ser revista a glosa referente às aquisições da Valfilm.
Outrossim, verifico que não foi comprovado pelo Fisco a origem da matéria prima
que é utilizada para industrialização do óleo de dendê, observando que a Valfilm respondeu a
intimação com a informação de que passou a fazer o manejo, cultivo, colheita, extração e
processamento do óleo em uma de suas unidades, situada dentro da zona franca de Manaus, no
município de Rio Preto da Eva/AM, em parceria como a EMBRAPA (e-fls 1948).
Nesse sentido, nota-se que analisando a informação sobre a exploração junto com
a EMBRAPA em unidade da VALFILM, que frisa-se, se encontra dentro da ZFM, em conjunto
com as informações do TVF, que acima foram reproduzidas, sobre a transferência do óleo
refinado entre unidades da própria VALFILM, todas dentro da ZFM, não há evidências de que o
fruto que dá origem ao óleo não seja extraído da própria ZFM. Logo, ainda que o óleo de dendê
seja um produto já industrializado, não há óbice para que seja isento já que não há evidências de
que a matéria prima utilizada na fabricação do óleo tenha origem fora da ZFM.
Diferentemente do que ocorre com o corante caramelo, onde restou comprovado
que o açúcar não era de origem da ZFM, não se pode concluir com a mesma certeza que o fruto
do dendê também não é matéria-prima de extração vegetal de produção regional enquadrado no
artigo 81, inciso II do RIPI/2010.
Dessa forma não há como negar que o plástico filme preencha os requisitos
necessários para ser considerado como isento do IPI, assim fiscalização não logrou êxito em
comprovar a ausência dos requisitos necessários, previsto no artigo 81, inciso II do RIPI/2010.
Por essas razões entendo por afastar a glosa relacionada ao FILME STRETCH
produzido pela VALFILM e vendido à AMBEV.
Crédito decorrente das aquisições de tampas e rolhas de plástico fabricados
pela empresa RAVIBRÁS - nulidade do lançamento por falta de motivação
O processo trata ainda de glosa sobre aquisições de rolhas plásticas da empresa
RAVIBRÁS, sendo parte do recurso destinado a anular o lançamento por falta de
fundamentação. Nesse sentido, cabe analisar o que constou no relatório fiscal sobe o assunto:
(e-fls. 1956)
Fl. 7444
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Conforme consta no Relatório Fiscal do processo administrativo n o 19311-
720.022/2015-07, nas diligências promovidas no âmbito da ação fiscal sobre o
estabelecimento da AMBEV em Jundiaí foi solicitado à empresa RAVIBRÁS
EMALAGENS DA AMAZÔNIA LTDA que apresentasse os seguintes documentos e
informações:
“(1) Cópia da Resolução da Suframa referente a aprovação de projetos que amparem o
reconhecimento de benefícios fiscais no âmbito do IPI;
(2) Informar se há isenção de IPI para todos os produtos remetidos à AMBEV BRASIL
S/A - Filial Jundiaí, CNPJ no 73.082.158/0049-76 (cuja razão social e CNPJ foram
posteriormente alterados, após incorporação, para AMBEV S/A - Filial Jundiaí, CNPJ
no 07.526.557/0053-30), e os dispositivos legais que amparam tais benefícios;
(3) Informar se todos os produtos remetidos à empresa supracitada foram elaborados
pela própria empresa, ou por terceiros;
(4) Na hipótese dos produtos serem produzidos pela própria empresa, informar:
(a) Se os mesmos são elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, (nos termos do art. 82, inciso III, do Decreto 4.544/2002, e
posteriormente nos termos do art. 95, inciso III, do Decreto 7.2012/2010).
(b) Se for o caso, informar quais são as matérias primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional utilizadas no processo produtivo, bem como apresentar laudo
técnico atestado por pessoa habilitada.”
Em atendimento à intimação, a diligenciada respondeu, literalmente:
“Em relação aos produtos vendidos à AMBEV Brasil S.A.- filial Jundiaí agora AMBEV
S.A, entre janeiro de 2010 a 2012, informamos o seguinte:
1) Em anexo, cópia da Resolução da Suframa referente a aprovação do Projeto da
empresa que ampara o reconhecimento do benefício fiscal no âmbito do IPI;
2) Sim, as saídas de tampas plásticas com destino à Ambev Brasil S.A, filial Jundiaí, no
período de 2010 a 2012, está amparada na isenção prevista no art. 69, inciso II do RIPI
de 2002 (art. 81, inciso II, do IPI de 2010), vide em anexo, a Resolução do Conselho de
Administração da Suframa que aprovou o Projeto da RAVIBRAS EMBALAGENS DA
AMAZÔNIA LTDA;
3) Todos os produtos remetidos à empresa supracitada foram elaborados pela própria
empresa RAVIBRAS EMBALAGENS DA AMAZÔNIA LTDA;.
4)- a) Não aplicável, pois não utilizamos, no período mencionado, matéria-prima
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional em nossos produtos (tampas
plásticas) industrializados na Zona Franca de Manaus.
b) Não aplicável, vide item a) acima;
5) Não aplicável, vide item 3) acima”.
No curso da diligência realizada na ação fiscal sobre o estabelecimento da AMBEV em
Jaguariúna, a RAVIBRÁS também foi indagada sobre a mesma questão 4. Cabe destacar,
de sua resposta, a afirmação de não ser “não aplicável” o teor das exigências formuladas
nos itens 3, 4, e 5, relacionadas à prestação de informações sobre produtos vendidos à
AMBEV e elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional.
Fl. 7445
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Portanto, a RAVIBRÁS não utiliza matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional no processo industrial relativo às tampas e rolhas plásticas que vende
à AMBEV, não sendo permitido à adquirente o cálculo do crédito presumido do IPI,
como se devido fosse, nos termos do artigo 237 (Decreto 7.212/2010 - RIPI 2010).
Convém lembrar que a própria fiscalizada, quando intimada a informar qual seria
a matéria-prima agrícola e extrativa de origem regional da Amazônia Ocidental,
não o fez, conforme relatado em tópico anterior.
Em diligência promovida no âmbito da presente ação fiscal, não houve apuração de
novos elementos.
A recorrente alega que há nulidade no lançamento porque o destaque acima
menciona que as respostas são relacionadas a anos anteriores ao que se refere o presente
processo, vejamos as alegações recursais:
Isto porque, a única justificativa apresentada para tanto foi a seguinte: “a RAVIBRÁS
não utiliza matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional no
processo industrial relativo às tampas e rolhas plásticas que vende à AMBEV, não
sendo permitido à adquirente o cálculo do crédito presumido do IPI, como se devido
fosse, nos termos do artigo 237 (Decreto 7212/2010-RIPI 2010).”
No entanto, e assim se evidenciando a improcedência já anunciada, para chegar na
conclusão acima o fisco se baseou exclusivamente em resposta dada pela Ravibrás
relativa a anos anteriores aos que geraram as glosas em questão, quais sejam, 2013 e
2014.
É o que se constata da simples leitura das justificativas apresentadas pelo fisco no TVF:
(...)
Ocorre que a fiscalizada deixa de mencionar que constou no mesmo trecho que
faz referências as seguintes frases:
“Convém lembrar que a própria fiscalizada, quando intimada a informar qual seria a
matéria-prima agrícola e extrativa de origem regional da Amazônia Ocidental, não o
fez, conforme relatado em tópico anterior.
Em diligência promovida no âmbito da presente ação fiscal, não houve apuração de
novos elementos.”
Ora, tendo a fiscalizada sido intimada a prestar esclarecimentos e não o feito, bem
como constando expressamente que não foram apurados novos elementos na presente ação
fiscal, não há que se falar em nulidade do lançamento.
A recorrente teve a oportunidade de produzir a prova em seu favor, no sentido de
demonstrar que a RAVIBRÁS utiliza matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional no processo industrial relativo às tampas e rolhas plásticas que adquire, contudo, não o
fez, bem como em histórico anterior a própria fabricante do produto afirma não utilizar matéria
prima de produção regional, sendo essas duas situações motivação suficiente para a glosa.
Por essa razão a nulidade do lançamento com base na premissa de ausência de
motivação não se sustenta. Deixo de acolher o pedido de nulidade e mantenho a glosa, bem
como, ao caso não se aplica o entendimento exposto no RE no 592.891/SP, conforme será melhor
detalhado no tópico que trata dos “Direito ao creditamento do IPI nas aquisições isentas
provenientes da ZFM”.
Fl. 7446
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Da classificação fiscal dos kits para a fabricação de bebidas, denominados de
concentrados e classificados no EX 01 do código tarifário 2106.90.10, cuja alíquota é de
20%.
Inicialmente cabe destacar que as alegações da recorrente no que se refere a
suposta adoção de novo critério jurídico já foram tratadas em tópico anterior não sendo
necessário maiores esclarecimentos, já que a recorrente insiste em requerer a aplicação do artigo
146 do CTN em casos que os fatos geradores são diversos, veja-se:
A Receita Federal, antes da edição da Informação Coana/Ceclam no 8/2015 que
recomendou a classificação fiscal separada de cada item dos kits para refrigerantes,
aceitava a classificação fiscal adotada pelos fabricantes dos kits no código 2106.90.10
Ex 01.
Em pelo menos quatro autuações anteriores foi o que ocorreu: processos no
13502.000533/2009-29,
13502.720329/2011-42,
10980.729815/2012-83
e
10480.721667/2015-32, relativos a outros estabelecimentos da empresa; processos no
19311.720059/2013-65 e 19311.720022/2015-07, concernentes ao estabelecimento
autuado. Ou seja, não houve contestação da classificação fiscal adotada, apenas do
cumprimento dos requisitos legais para o aproveitamento dos créditos (Decreto-lei no
1.435/75, art. 6o; RIPI/2002, art. 82, III). 19311.720059/2013-65 e 19311.720022/2015-
07.
Ratifico que não há que se falar em adoção de novo critério jurídico quando a
comparação é feita entre lançamentos e fatos gerados diferentes.
Considerando que nestes autos também houve glosas relacionadas a valores
creditados indevidamente pela entrada de kits para fabricação de bebidas procedentes de
estabelecimentos não localizados na Zona Franca de Manaus, se faz necessário adentrar na
análise da correta classificação desses Kits de bebidas.
Cabe aqui destacar o que constou no TFV sobre essas aquisições:
7.4. Impossibilidade do creditamento pela entrada de kits para fabricação de bebidas
ainda que procedentes de estabelecimentos não situados na Zona Franca de Manaus
O estabelecimento fiscalizado aproveitou o crédito relativo ao IPI destacado nas notas
fiscais abaixo relacionadas, emitidas por estabelecimentos da CIA DE BEBIDAS DAS
AMERICAS – AMBEV (CNPJ base: 02.808.708) e da própria AMBEV S/A. Os produtos
discriminados são os kits para fabricação de bebidas elaborados pela AROSUCO. Nestes
casos, teriam sido revendidos pelos estabelecimentos mencionados ao estabelecimento
fiscalizado. Seguem as notas fiscais relativas a essas operações:
Fl. 7447
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Pelas mesmas razões expostas nos 7.2 e 7.3 não é permitido escriturar crédito relativo à
entrada destes produtos.
Como visto, exaustivamente, aos denominados “concentrados” não se pode aplicar a
alíquota de 20% do IPI. Os componentes de kits fornecidos pela AROSUCO AROMAS
E SUCOS, mesmo aqueles que contêm extratos e ingredientes aromatizantes específicos
para a bebida a ser industrializada não devem ser classificados na posição código
2106.90.10, Ex 01, da TIPI, pois, isoladamente, não apresentam as características de um
extrato concentrado. Os componentes em questão classificam-se no código 2106.90.10,
como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja alíquota
do IPI é zero.
O destaque nas notas fiscais acima foi indevido por este motivo, como também pela
condição de que a isenção prevista no artigo 81, inciso II do RIPI continua se
aplicando na saída desses estabelecimentos situados fora da Zona Franca de
Manaus, mesmo em operação de revenda.
(...)
Dentro dessas premissas nota-se que os estabelecimentos que revenderam os “kits
de bebidas” à AMBEV S/A, ora fiscalizada, são estabelecimentos fora da Zona Franca de
Manaus (conforme consta na planilha acima) que por sua vez adquiriram os “kits” da empresa
Arosuco, sendo certo que esta empresa vendeu o produto sem o destaque do imposto,
considerando ser ele isento, por serem fabricados na Zona Franca de Manaus para outros pontos
do território nacional.
Importante salientar que as empresas podem adquirir insumos fabricadas na Zona
Franca de Manaus com isenção do IPI (o que já lhes garante um custo menor), assim calcular
Fl. 7448
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

crédito desse imposto, contudo, a partir da alíquota que incidiria na operação, caso o tributo
fosse regularmente cobrado, o que não é o caso! Assim, a ora recorrente não tem direito a se
creditar do IPI relativo a estes insumos isentos, ou melhor dizendo “alíquota zero”, como se
tributados fossem.
Com a aquisição dos produtos da AROSUCO, sem o devido destaque do IPI, as
empresas situadas fora da Zona Franca de Manaus revenderam os “kits” com o destaque do IPI,
como se devido fosse na alíquota de 20%, partindo da premissa equivocada de que a
classificação fiscal seria o Ex 01 do código tarifário 2106.90.10.
Toda essa explicação serve para adentrar nas razões pelas quais a recorrente se
creditou do crédito ficto na alíquota de 20%, visto que ela, autuada, denomina o insumo
adquirido dessas empresas como “concentrado”, classificando-o no Ex 01 do código tarifário
2106.90.10, do qual a fiscalização discorda, pelas razões já expostas no relatório fiscal.
No presente caso dúvidas não há acerca da identificação da mercadoria, eis que
inconteste que se tratam de produtos industrializados compostos por ingredientes acondicionados
individualmente e destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas. A divergência entre Fisco e
contribuinte cinge-se não à questão de fato, mas de direito, acerca da interpretação de regras
jurídicas que atribuem a natureza de preparações para fabricação de bebidas kits, no
entendimento da Fiscalização, ou de concentrado, conforme a AMBEV.
Diante de tudo que já consta nos autos em relação aos critérios utilizados para
determinação da classificação fiscal de determinados produtos, entendo que nos cabe analisar
apenas as questões de direito.
Assim, faço o seguinte destaque do julgado a quo:
Ainda mais, a nota X da RGI no 2 na NESH (referente especificamente à RGI no 2 b)
enuncia que: "Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1".
Os “kits” para refrigerantes não são produtos misturados, são formados por
componentes acondicionados de forma estanque, conforme evidenciado à exaustão.
Inexiste, porquanto, previsão nas Regras Gerais de Interpretação do SH e nas diversas
notas do SH, incluídas as NESH, para o enquadramento dos artefatos estanques,
originários da AROSUCO, em código único de classificação fiscal, a despeito de a
impugnante procurar interpretar em proveito próprio o conteúdo das notas explicativas
da NESH.
Afastada a aplicação das RGI no 2 a) e RGI no 3 b), a título de raciocínio excludente
somente, a classificação fiscal, destarte, deve ser levada a cabo para cada um dos
componentes dos “concentrados” ou “kits” (aromas – extratos ou sabores – e sais)
recebidos dos fornecedores da Zona Franca de Manaus, tendo por compasso a RGI no 1.
A impugnante tem razão na invocação da RGI no 1 para a escolha do subitem aplicável
às preparações para refrigerantes: 2106.90.10. Aliás, trata-se de conclusão coincidente
com a da fiscalização, que apenas empreendeu no relatório fiscal a análise das RGI no 2
a) e RGI no 3 b) para descartá-las quanto à aplicação no caso concreto.
Todavia, o destaque tarifário “Ex 01” não se aplica, pois, conforme exaustivamente
expendido, as preparações recebidas pela impugnante dos fornecedores são simples e
Fl. 7449
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

não compostas. Essas preparações (denominadas de concentrados ou “kits”) somente
adquirem todas as características de preparações compostas (xarope final) após a
mistura de extratos ou sabores e sais com o xarope simples realizada no âmbito do
estabelecimento industrial fiscalizado.
Ainda que nos “kits” de fase líquida (especificamente no que tange àqueles provenientes
da AROSUCO) haja, além dos extratos, óleos essenciais, bases aromáticas e corantes,
essas preparações não reúnem as características peculiares das preparações compostas,
pendentes apenas de diluição para a formação do produto final.
Nos “kits” de fase sólida há sais (acidulantes, conservantes químicos, reguladores de
acidez, antioxidantes, corantes e aromas, entre outros ingredientes) que conferem,
juntamente com os extratos líquidos, na mistura, as propriedades únicas das preparações
compostas, segundo as fórmulas de preparação.
Tem inteira razão a impugnante, as preparações compostas, não alcoólicas, utilizadas na
fabricação de diversas bebidas não alcoólicas (refrigerantes) estão incluídas na posição
21.06: (...)
Contudo, os concentrados adquiridos pela fiscalizada são, como já asseverado diversas
vezes, preparações simples, ou seja, que não apresentam as características da bebida
final (esta, resultante de um tratamento complementar, vale dizer, um processamento, de
diluição e mistura, integralmente realizado nas instalações fabris do estabelecimento
fiscalizado).
As sobreditas notas da NESH não se referem exclusivamente ao subitem 2106.90.10,
mas a toda a posição 21.06, que inclui, obviamente, o destaque tarifário “Ex 01” do
referido subitem.
A Nota no 12 da NESH, concernente à posição 21.06 e suscitada pela impugnante, é
coerente com as conclusões da equipe de fiscalização ora ratificadas. A posição 21.06
inclui preparações para fabricação de refrigerantes constituídas por xaropes
aromatizados ou suco de fruta concentrado.
É de certeza acrílica que os concentrados ou “kits” ingressados no estabelecimento
industrial são preparações simples, formadas por componentes confinados em
recipientes estanques, desprovidas das características das preparações compostas
correspondentes ao destaque tarifário “Ex 01” do subitem 2106.90.10.
É preciso salientar uma parte importante do item 7:
“(...) Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes
que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão
pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou
álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não se destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das
bebidas do Capítulo 22”.(g.m.)
Há as preparações com a totalidade (preparações compostas, 2106.90.10 Ex 01, 20%)
ou parte (preparações simples, 2106.90.10, 0%) dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam a bebida final.
A bebida final pode ser obtida por simples diluição ou por adição de substâncias, como
os sais (conservantes, acidulantes e edulcorantes), consoante o que explicitamente
dispõe a precitada nota ou item 7:
Fl. 7450
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

“As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. ”(g.m.)
A diluição (em água declorada carbonatada, p. ex.) é efetuada no ambiente industrial
justamente para evitar o transporte de grandes quantidades de água.
Com certeza, as preparações simples adquiridas pela contribuinte não reúnem as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida
pronta, segundo os critérios fixados pelo Decreto no 6.817, de 2009. Os extratos ou
sabores concentrados, pelo contrário, devem apresentar, quando diluídos, as mesma
características de identidade e qualidade presentes na bebida refrigerante elaborada a
partir deles.
A capacidade de diluição revela o grau de concentração de uma preparação em função
da quantidade de água a ser adicionada.
Embora os componentes dos “kits” se apresentem acondicionados nas proporções ideais
para a mistura final, conforme é cediço, tendo em vista o “segredo industrial” que
envolve as fórmulas para cada bebida, a transformação (modalidade de industrialização
em que há a mistura e a diluição em água declorada dos ingredientes acondicionados em
continentes absolutamente estanques: bombonas e caixas de papelão) das preparações
simples em preparações compostas, e depois nas bebidas prontas, ocorre somente nos
lindes do estabelecimento industrial.
(...)
No âmbito da posição 21.06, é certo que o subitem 2106.10.00 não se aplica às partes
dos “kits” que sejam concernentes a extratos ou sabores, sendo cabível a subposição
2106.90 (“- Outras”) e, nesse âmbito, o subitem 2106.90.10 (“Preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas”), com alíquota de 0%.
Em alguns “kits”, há embalagens que contêm ingredientes (alguns misturados)
usualmente empregados em
vários produtos da indústria alimentícia, não
especificamente destinados à indústria de bebidas, e que devem ser enquadrados no
código residual 2106.90.90 (“Outras”), também com alíquota zero.
As embalagens individuais dos “kits” incluem substâncias puras (sais) como benzoato
de sódio, sorbato de potássio ou ácido cítrico, p. ex., que não fazem jus à isenção do art,
95, III, do RIPI/2010 (inexiste também o direito pelos adquirentes aos créditos de que
trata o art. 237 do mesmo Regulamento), pois são apenas objeto de reacondicionamento
nos estabelecimentos industriais fornecedores, além de não serem elaboradas com
matéria prima extrativa vegetal. Nem são aptos à isenção de que trata o art. 81, II, do
RIPI/2010, em que há expressa vedação para as hipóteses de acondicionamento ou
reacondicionamento.
Não é demais destacar o enquadramento fiscal respeitante a substâncias comumente
presentes na fase sólida em “kits”:
1) benzoato de sódio: código de classificação fiscal NCM 2916.31.21, tributado à
alíquota zero;
2) sorbato de potássio: código NCM 2916.19.11, alíquota zero;
3) ácido tartárico: código NCM 2918.12.00, alíquota zero;
4) ácido cítrico: código NCM 2918.14.00, alíquota zero;
Fl. 7451
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

5) citrato de sódio: código NCM 2918.15.00, alíquota zero;
6) EDTA cálcio dissódico: código NCM 2922.49.20, alíquota zero;
7) aspartame: código NCM 2924.29.91, alíquota zero;
8) acessulfame de potássio: código 2934.99.99 alíquota zero;
Além disso, para preparações de função corante o código adequado é NCM
3204.19.13, com alíquota zero.
Nesse sentido a DRJ ratificou o entendimento da autoridade fiscal que
reclassificou todos os "kits" de insumos para fabricação de refrigerantes, por critérios e
fundamentos a seguir analisados, atribuindo-lhes código tarifário cuja alíquota é zero, incluindo
o extrato de guaraná que fora classificado no código 2106.90.10, pois, isoladamente, não
apresenta as características de um extrato concentrado, por considera-lo "uma preparação do tipo
utilizado para elaboração de bebidas".
Dentro dessas considerações o litígio na matéria classificação fiscal pode ser
assim resumido: para a Arosuco/Pepsi, o produto vendido à AMBEV é individualizado e único o
concentrado para a fabricação de refrigerante, com classificação no código 2106.90.10 EX 01;
no entendimento da fiscalização, corroborado pela DRJ, são fabricados na Arosuco/Pepsi vários
produtos, cuja reunião de ingredientes é denominada "kit", com classificações tarifárias
individualizadas conforme suas matérias constitutivas, todos com alíquota zero, que serão
misturados no estabelecimento da engarrafadora com outros componentes cujo produto
intermediário será o concentrado, este produto final classificado no código 2106.90.10 EX 01.
De tudo que já foi exposto acerca do estudo atinente a classificação fiscal,
encaminho meu voto no sentido de manter a reclassificação feita pela Receita Federal, posto que
entendo ser inadequado denominar de concentrado a reunião de vários produtos que dependem
de ser manipulados (misturados) para posteriormente se transformar de fato em “concentrado”
que diluído se transformará no produto final.
Sobre esse tema há precedente da turma (em outra formação) que por maioria,
guardadas as divergências, sendo o assunto objeto de um rico debate neste colegiado, passo a
discorrer sobre o voto vencedor nessa parte, da lavra do Ilustre Conselheiro Paulo Roberto
Duarte Moreira, acórdão n.o 3201-005.424. Importante ressaltar que este processo administrativo
no 10830-727.394/2017-84, decorreu das providências resultantes das verificações fiscais
referentes ao 1o e 2o trimestre de 2013, ora da mesma autuada.
(...)
Encaminho meu voto no sentido de assentir com as conclusões da autoridade fiscal
exarada ao longo da análise no tópico da classificação fiscal e passo, de forma resumida,
a demonstrar os fundamentos daquela autoridade que constatou que os kits de insumos
para fabricação de bebidas pela AMBEV não se tratam der concentrados na acepção das
Regras Gerais de Interpretação e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado.
Fundamento 1: Os produtos que compõem o kit não são preparações compostas.
A explicação do que vem a ser o termo "preparações" na NCM/TIPI e NESH foi
apresentada pela fiscalização a partir dos vários exemplos obtidos das Notas do Sistema
Harmonizado, do que resulta que sempre se refere a uma mistura, que no caso
"composta" trata-se de matérias de Capítulos distintos da NCM/TIPI.
Fl. 7452
DF CARF MF
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Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Dessa forma, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser referirem a
“preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma mistura de
diversas substâncias, que se apresentam em corpo único. Ocorre que os componente dos
‘KITS”, isoladamente considerados, não podem ser identificado como um extrato ou
sabor concentrado, não perfazendo, portanto, o conceito de mercadoria única, como
indevidamente aduz a recorrente.
Ademais, o concentrado é o resultado final de uma das etapas de industrialização no
estabelecimento da AMBEV no qual se adicionam várias outras matérias primas além
dos kits de insumos.
Fundamento 2: Os produtos que compõem o kit não são extratos ou sabores
concentrados e quando diluídos em água não resultam na bebida fabricada pela
AMBEV.
Para efeito da legislação do MAPA que trata de bebidas, o produto concentrado ou o
preparado líquido, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas
nos padrões de identidade e qualidade para a bebida/refrigerante. São as prescrições dos
arts. 13 e 30 da Lei no 8.918/1994, verbis:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
[...]
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
[...]
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Está correta a conclusão da fiscalização de que o concentrado deve conter todos os
extratos e aditivos da bebida, o que permite que, quando diluído, apresente os mesmos
padrões de identidade e qualidade do produto final. Isto porque a composição do kit que
contenha o extrato e outros ingredientes, se diluído individualmente, não apresentaria as
mesmas características sensoriais e físico-químicas do refrigerante que porventura
viesse a ser elaborado a partir dele. O aroma, o sabor e a coloração (elementos das
características sensoriais), bem como as características físico-químicas não seriam
iguais. Se assim não fosse, seriam desnecessárias as outras partes que compõem cada
kit.
Portanto, conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que contenha extrato e
outros ingredientes, acondicionado em embalagem individual, não pode ser enquadrado
em Ex do código 2106.90.10, pois isoladamente não apresenta as características de um
extrato concentrado.
Fundamento 3: O processo de fabricação do refrigerante no estabelecimento da
engarrafadora distingue a etapa na qual é produzido o concentrado classificado no EX
01 do código 2106.90.10.
A descrição do processo industrial no estabelecimento da recorrente revela a etapa exata
em que se obtém o concentrado de refrigerante, que pode ser assim sintetizada:
- A mistura da água tratada com o açúcar é realizada dentro do estabelecimento do
engarrafador com a obtenção do xarope simples;
Fl. 7453
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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- O xarope simples é enviado a outro equipamento no qual se mistura com os
ingredientes que compõe o kit adquirido da Recofarma, obtendo-se o xarope composto,
caracterizado como um concentrado;
- O xarope composto é destinado à linha de enchimento onde se realiza a diluição com
água carbonatada e envazado para distribuição e consumo - o refrigerante pronto.
- Alternativamente, o xarope composto pode ser vendido para estabelecimentos
equipados com máquinas Post Mix (conhecidos como máquinas de refrigerante) as
quais adicionam ao concentrado a água, o gás carbônico e outras substâncias.
Com essa descrição demonstra-se que o extrato concentrado é um produto
industrializado obtido no estabelecimento do engarrafador após os processos de
transformação e adição dos ingredientes dos kits adquiridos da Arosuco/Pepsi. A
possibilidade de diluição no próprio estabelecimento da recorrente ou nas máquina Post
Mix evidencia que se trata de um concentrado com capacidade de diluição em que se
preserva as características do refrigerante fabricado, conforme definição legal.
Dessa forma, o concentrado que se classifica no EX 01 ou 02 do código TIPI
2106.90.10, somente obtido após etapas de industrialização no estabelecimento da
AMBEV (engarrafadora), não corresponde aos componentes dos kits produzidos pela
Arosuco/Pepsi, pois estes (kits) apenas é uma matéria-prima no processo de obtenção do
concentrado. Ressalta-se que essa distinção entre componentes dos kits da
Arosuco/Pepsi e o concentrado da engarrafadora se dá a nível de apresentação física,
composição química, identificação nos termos da legislação do MAPA e,
consequentemente, resulta em distintas classificações tarifárias na TIPI.
É irrazoável e ilógica a pretensão da recorrente de que a classificação do kit produzido
pela Arosuco/Pepsi deva ser a do concentrado obtido no processo industrial da AMBEV
pois a ele se destina como um dos insumos. Tal fundamento não encontra guarida nas
regras de interpretação do SH e NESH.
Fundamento 4: A aplicação das Regras de Classificação do Sistema Harmonizado
impede a atribuição dos kits no EX 01 do código 2106.90.10.
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é
estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”, conforme a Regra Geral
Complementar (RGC) no 1 e a RGC/TIPI-1.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de Seção
e de Capítulo do Sistema Harmonizado (SH) referem-se a mercadorias que se
apresentam em corpo único.
Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças,
matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado
separadamente. O entendimento aplica-se ao kit comercializado pela Recofarma cuja
classificação, erroneamente, é em EX d código 2106.90.10.
Neste ponto, por concordar com a desclassificação laborada pela fiscalização,
transcrevo os principais argumentos do autuante para fundamentar a impossibilidade de
classificação do kit produzido pela Recofarma no código pretendido.
(...)
Fundamento 5: Vinculação da administração tributária às normas internacionais que
tratam de classificação fiscal e interpretação do SH
A autoridade fiscal demonstrou a sistemática de interpretação das regras de
classificação no âmbito da Organização Mundial das Aduanas - OMA, e a sua
Fl. 7454
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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internalização no ordenamento jurídico pátrio, por meio dos veículos legislativos
próprios.
Dessa forma, não que se falar em em desconsiderar as deliberações do Conselho de
Cooperação Aduaneira (CCA) utilizadas como fundamento para a edição da Nota
Explicativa XI da Regra 3b como alegado pela recorrente (fl. 4.247/4.248) que se
tratava apenas um trabalho preparatório anterior à redação da referida Nota. não
conferindo qualquer efeito vinculante.
Engana-se a recorrente. O regramento do RIPI/2010, em matéria de classificação fiscal
e interpretação do conteúdo dos textos e notas de capítulos, posições e subposições
determina em caráter vinculante ou como elemento subsidiário de caráter fundamental a
observância das RGIs, RGC, Notas Complementares e NESH:
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas
alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem
elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no
4.502, de 1964, art.10).
(...)
Em arremate aos fundamentos apontados para infirmar a classificação defendida
pela recorrente, o entendimento deste voto é que a classificação fiscal adotada pelo
fornecedor dos kits de insumos é incorreta, não só pelo fato desses "concentrados"
serem constituídos por vários componentes embalados individualmente e vendidos
em conjunto, mas também pelo fato de que o "concentrado" só passa a existir
depois que os componentes do kit são processados no estabelecimento industrial do
adquirente. Aplicando a nota explicativa XI da RGI 3-B, está correta a fiscalização
no sentido de que essa RGI expressamente no caso de fabricação de bebidas dispõe
que "não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem
comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo."
Diante desta extensa e bem elaborada explicação acerca do processo de classificação,
com a qual entendo por concordar, pois estou convencido que nas hipóteses em que a mercadoria
descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes insumos que só se tornam efetivamente uma preparação composta para
elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da
TIPI.
Por esses motivos não há reparos a serem feitos na reclassificação efetuada pela
fiscalização. Por conseguinte, os produtos que compõe os kits estão submetidos à alíquota zero na
operação de saída dos estabelecimentos não localizados na Zona Franca de Manaus.
Direito ao creditamento do IPI nas aquisições isentas provenientes da ZFM.
Fl. 7455
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Partindo da premissa de que os insumos adquiridos pela recorrente, aqui
denominados de “Kits” são todos classificados em NCMs com atribuição de alíquota zero,
passamos a análise das demais argumentações no que se refere aos insumos adquiridos com
isenção.
A isenção do imposto em tela, da qual a recorrente acredita ter direito, para os
produtos industrializados na Zona Franca de Manaus é prevista, nos artigos 95, III e 81, II, do
RIPI/2010 e no Art. 6o do Decreto-lei n° 1.435, de 16 de dezembro de 1975.
Vejamos as alegações da recorrente nesse sentido, inclusive mencionando julgado
do STF em sede de repercussão geral favorável aos seus interesses:
Assim, tratando-se de matéria estranha e já superada, a Recorrente se eximirá de rebater
as conclusões contidas na r. decisão recorrida a respeito do princípio constitucional da
não cumulatividade, cabendo-lhe apenas ressaltar que as razões expostas no item III
de sua impugnação que de fato levam ao reconhecimento do direito de crédito em
questão foram corroboradas pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal na
conclusão do julgamento do mencionado RE no 592.891/SP em regime de
repercussão geral.
Com efeito, referido julgamento foi concluído no último dia 25/04/19, quando foi
confirmado o posicionamento favorável aos contribuintes com a fixação da
seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-
prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art.
43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do
ADCT".
Assim, tendo o referido julgamento regime de repercussão geral, faz-se mister a sua
aplicação no julgamento deste recurso, a ser realizado perante este E. CARF, por
força do que prevê o artigo 62 §2o do RICARF,
Observo que o julgamento do RE no 592.891-SP pelo STF, em 25/04/2019, sob a
sistemática de repercussão geral, já teve sua decisão transitada em julgado3 e foi fixada a
seguinte tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2°,III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
__________________________
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo
complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das
desigualdades regionais.
(...)
§ 2o Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei:
(...)

3
Trânsito
em
julgado
em
18/02/2021,
conforme
consulta
processual
no
sítio
do
STF.
Link
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=2638514&numeroPro
cesso=592891&classeProcesso=RE&numeroTema=322
Fl. 7456
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

III - isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por
pessoas físicas ou jurídicas;
___________________________
Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de
comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e
cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Observo que se possibilitou, com o referido julgamento, o creditamento de IPI na
aquisição direta de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus (ZFM), por força de
exceção constitucionalmente justificável à técnica da não-cumulatividade, por se tratar da
especial posição constitucional atribuída à ZFM e da natureza de incentivo regional da
desoneração.
Com o trânsito em julgado da referida decisão a Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) emitiu a Nota SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME que dispensa
contestação e recursos daquela Procuradoria, com fulcro no art. 19, VI, a, da Lei n° 10.522, de
2002, c/c o art. 2°, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016, nos termos seguintes:
1.20. Creditamento de IPI
h) Creditamento de IPI quando a mercadoria é proveniente ou o produtor está localizado
na Zona Franca de Manaus (ZFM) — Tema 322 RG — RE 592.891/SP.
Resumo: O STF, julgando o tema 322 de Repercussão Geral, firmou a tese de que "há
direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2°, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT."
Observação 1. O precedente não abrange os produtos finais adquiridos junto às
empresas localizadas na ZFM, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais de
embalagem utilizados para a produção dos bens finais;
Observação 2. O julgamento está limitado às hipóteses de isenção, não estando
abrangidas demais hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero ou não-
tributação;
Observação 3. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, para fins de
aplicação do creditamento;
Observação 4. Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser
adquiridos da ZFM para empresa situada fora da região.
Precedente: RE n° 592.891/SP (tema 322 de Repercussão Geral)
A referida Nota Explicativa foi, ainda, remetida à RFB para os fins da Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 01/2014, de forma a vincular as atividades da RFB ao entendimento
judicial em comento.
Na esfera deste Colegiado, o RICARF4, determina a reprodução pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF das decisões definitivas de mérito

4 art. 62, §2o, do Anexo II da Portaria MF no 343, de 09/06/2015, Regimento Interno do CARF
Fl. 7457
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

proferidas pelo STF e STJ na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou
dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil.
Dessa forma, em razão de vinculação deste Colegiado ao julgado, a aplicação é
obrigatória para reconhecer o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-
prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da
isenção, em plena consonância ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal STF, no Recurso
Extraordinário no 592.891/SP.
Contudo, cabe agora a leitura do arcabouço normativo que trata da isenção
prevista, com a finalidade de definir se os produtos adquiridos pela AMBEV preenchem os
requisitos necessário. Iniciamos pela análise do art. 81, II, do RIPI/2010 e no Art. 6o do Decreto-
lei n° 1.435, de 16 de dezembro de 1975
Art. 81, II, do RIPI/2010
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei n o 288, de 28 de fevereiro de 1967, art.
9 o , e Lei n o 8.387, de 1991, art. 1 o ):
I - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu consumo
interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de
passageiros;
II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos com
projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona
Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas modalidades de
acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à comercialização em qualquer
outro ponto do território nacional, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas
alcoólicas e automóveis de passageiros e produtos de perfumaria ou de toucador,
preparados ou preparações cosméticas, salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da
TIPI) se produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais,
em conformidade com processo produtivo básico; e
III - os produtos nacionais entrados na Zona Franca de Manaus, para seu consumo
interno, utilização ou industrialização, ou ainda, para serem remetidos, por intermédio
de seus entrepostos, à Amazônia Ocidental, excluídos as armas e munições, perfumes,
fumo, automóveis de passageiros e bebidas alcoólicas, classificados, respectivamente,
nos Capítulos 93, 33 e 24, nas Posições 87.03 e 22.03 a 22.06 e nos Códigos 2208.20.00
a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI
_______________________________
Art. 6o do Decreto-lei n° 1.435
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área
definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos
efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
Fl. 7458
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Fl. 51 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.
Como se vê, a isenção adota como critérios condicionantes ao seu aproveitamento
que os produtos industrializados pelos fornecedores (in casu Arosuco, Valfilm e Ravibrás),
oriundos da ZFM, utilize matéria prima agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
bem como utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com
processo produtivo básico.
Por seu turno, para a isenção prevista no art. 95, III, que trata da Da Amazônia
Ocidental, há a possibilidade de aproveitamento dos créditos (crédito incentivado, art. 2375)
pelos adquirentes em outras regiões vejamos:
Art. 95. São isentos do imposto: (...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-
Lei n o 1.593, de 1977, art. 34).
Nesse passo, devem ser satisfeitas as seguintes condições cumulativamente:
1. Que o produto seja elaborado com matéria prima agrícola e extrativa vegetal de
produção regional;
2. Que o estabelecimento seja localizado na Amazônia Ocidental (estados do
Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima);
3. Que o estabelecimento tenha projeto aprovado no Conselho de Administração da
Suframa.
Logo, para o aproveitamento de créditos fictos relativos a insumos adquiridos com
a isenção do art. 95, III, do RIPI/2010, os créditos devem ser calculados como se o imposto fosse
devido (previsão do artigo 237 do RIPI), ou seja, é necessário que o bem tenha tributação
positiva na TIPI. Nesse caso os insumos devem estar sujeitos a incidência do imposto, contudo
não há a possibilidade de aproveitamento quando a alíquota for zero. Por essa razão inicialmente
analisamos a classificação fiscal dos componentes dos “kits” para fabricação de refrigerantes.
Em suma, sendo os Kit reclassificados de maneira que todos os insumos que
fazem parte dele incida alíquota zero, não há que se falar de crédito de IPI, sendo esse apenas um
dos motivos ensejadores da negativa do crédito.
Passamos agora a análise de outro motivo que também impossibilita a tomada do
crédito. Consoante a redação do Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o, in fine, e conforme
destaque já feito, os produtos adquiridos com isenção devem ser empregados no seu processo
industrial matéria prima agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, bem como

5 Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como se devido
fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95 , desde que para emprego como matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Fl. 7459
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais, exigência presente tanto no art. 81 como
no art. 95.
Nessa toada cabe a reprodução do relatório fiscal no que se refere a composição
dos “Kits” de refrigerantes (e-fls 1907), vejamos:
Verificação do processo produtivo in loco
Em 06 de abril de 2017 foi realizada diligência fiscal no estabelecimento da AMBEV em
Jundiaí. Acompanhados por representantes da empresa, visitamos as instalações
industriais e os locais onde estavam armazenadas as matérias-primas e produtos
intermediários para fabricação dos refrigerantes e refrescos das marcas acima
mencionadas. Na ocasião, foi lavrado um Termo de Constatação e, posteriormente, um
Anexo com as imagens registradas; o contribuinte tomou ciência de ambos.
Na visita ao estabelecimento da AMBEV, verificou-se que os insumos, indevidamente
denominados de “concentrados”, constituem, na verdade, conjuntos de produtos
compostos e subdivididos em partes e subpartes denominados de “kits”. Os “kits”
possuem as partes A e B e, por vezes, as partes C, D e E, sendo que a parte B (líquida
ou sólida) pode ser subdividida em duas ou mais subpartes, com sais (conservantes ou
ácidos). Tais “kits” são adquiridos das empresas PEPSICOLA INDUSTRIAL DA
AMAZONIA LTDA e AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA, ambas situadas na Zona
Franca de Manaus. Da fornecedora PEPSI-COLA são adquiridos os “kits” para os
refrigerantes Pepsi-Cola e H2Oh!; da AROSUCO são adquiridos os “kits” para os
demais refrigerantes.
Conforme informado pelos representantes da empresa, no caso dos refrigerantes, os sais,
sempre em forma sólida, são: ácido cítrico, sorbato e benzoato, entre outros.
Deste modo, apesar de serem adquiridas como um conjunto, cada uma das partes ou
subpartes é recebida pelo estabelecimento fiscalizado em embalagem individual
(bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido,
conforme exemplificam as imagens abaixo, todas constantes no Anexo ao Termo de
Constatação Fiscal de 06 de abril de 2017:

Fl. 7460
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Note-se que as bombonas apresentam volume significativo e peso elevado. O manuseio
dessas partes no interior do estabelecimento do engarrafador é realizado por meio de
pallets próprios e específicos.
As imagens registradas durante a diligência no estabelecimento fiscalizado identificam
cada um dos componentes dos kits. As fotos nos 24 a 34 mostram algumas das máquinas
e equipamentos utilizados no processo de industrialização dos refrigerantes.
Além dos “kits” de matérias-primas e produtos intermediários fornecidos pela
PEPSICOLA e AROSUCO, no processo industrial da fiscalizada são utilizados os
seguintes insumos: açúcar, adquirido de usinas nacionais, nenhuma localizada na Zona
Franca de Manaus; sucos de laranja, de uva e de limão, adquiridos de fornecedores
diversos; gás carbônico, fornecido pela própria empresa; embalagens, adquiridas de
fornecedores diversos; e água.
Considerado o custo, o principal insumo dos refrigerantes é o açúcar, pois representa em
média 30% do custo variável; a resina PET representa 30% e o alumínio, 20%; a mão de
obra representa 10% e o restante é diluído em diversos outros componentes; o custo
variável representa 80% do custo total. Estas são informações da própria AMBEV.
Conforme relatado no Termo de Constatação, foi verificado, por meio da diligência
fiscal, o processo produtivo do estabelecimento, que pode ser resumido da seguinte
forma:
i) Recebimento dos insumos: os componentes dos “kits” são recebidos dos fornecedores
em embalagens individuais e encaminhados a um depósito de insumos. O mesmo ocorre
com o açúcar, recebido em “big bags” e com os sucos, recebidos em bombonas.
Fl. 7461
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Fl. 7462
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Fl. 7463
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Fl. 7464
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Fl. 7465
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Fl. 7466
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Nesse trecho do relatório fiscal é observado que o açúcar e alguns sucos não são
provenientes da ZFM e nem da Amazônia ocidental e sobre esse ponto a fiscalização foi além,
intimando os envolvidos no processo de produção a esclarecer sobre a origem das matérias
primas utilizadas no produto “kits”.
Sobre os concentrados adquiridos da PEPSI e da AROSUCO, insumo utilizado
nos produtos fornecidos pelas empresas, a fiscalização concluiu que não goza da isenção prevista
no art. 95, inciso III do RIPI2010 porque a sacarose, principal componente do kit, em especial do
corante caramelo, não é oriunda da Amazônia Ocidental (e-fls 1930):
Aos kits sabor guaraná industrializados pela AROSUCO, aplica-se a isenção prevista no
artigo 95, inciso III, do RIPI/2010, desde que seja utilizada matéria prima “extrato de
guaraná” de produção regional, na Amazônia Ocidental. Contudo, pelas mesmas razões
expostas no subitem anterior, quando se tratou do corante caramelo, não há previsão
para que possam ser gerados créditos aos adquirentes que industrializam as bebidas.
Além destas razões, não há possibilidade de aproveitamento de créditos básicos no caso
concreto, como será tratado em tópico específico”.(d.d.o)
(e-fls 1945)
O corante caramelo poderia gozar da isenção prevista no artigo 95, inciso III, do
RIPI/2010, caso a sacarose (açúcar) fosse oriunda da Amazônia Ocidental, pois, neste
caso se caracterizaria como matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de produção
regional. Contudo, o fato do corante caramelo poder gozar dessa isenção, nessas
condições, não significa que possa gerar o mesmo direito para o produto elaborado a
partir desse insumo. O benefício fiscal tem um limite concreto e absoluto: é a
elaboração do produto a partir do extrato.
O diagrama a seguir demonstra o argumento desenvolvido anteriormente:
Fl. 7467
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

(e-fls 2031)
Conforme assinalado, o corante caramelo pode gozar da isenção prevista no artigo 95,
inciso III, do RIPI/2010, caso a sacarose (açúcar) seja a matéria prima agrícola e
extrativa vegetal de produção regional incorporada. Contudo, o fato do corante
caramelo poder gozar dessa isenção não significa que possa gerar o mesmo direito para
o produto elaborado a partir desse insumo. A elaboração do produto a partir do extrato é
a condição para gozar do benefício fiscal.
Para tornar mais clara a afirmação do parágrafo anterior, elaborou-se o quadro abaixo,
que compara processos de elaboração de uma preparação sabor guaraná e uma
preparação sabor cola (neste exemplo, o açúcar cristal é oriundo da Amazônia
Ocidental):

A Lei prevê o direito à isenção para produto que seja “elaborado com matérias
primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”. Caso se interprete a
legislação de modo a permitir que a matéria-prima extrativa vegetal seja utilizada em
etapas anteriores da cadeia produtiva, o alcance da isenção seria ampliado para uma
vasta gama de produtos. De acordo com esse raciocínio, no limite, até mesmo
Fl. 7468
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

hipóteses absurdas poderiam ser reivindicadas como abrangidas pelo direito à
isenção, como, por exemplo, a saída de um equipamento fabricado em Manaus,
cujo motor utilizasse óleo lubrificante composto por extrato vegetal de origem
regional.
(e-fls 2059)
Por fim, a fiscalizada foi alertada de que “a não comprovação da entrada efetiva no
estabelecimento industrial, ou equiparado industrial, dos produtos descritos nas notas
fiscais relacionadas torna irregular a escrituração dos respectivos créditos do IPI, e
exigem a glosa de ofício, sem prejuízo da aplicação das penalidades cabíveis. ”
(negrito do original)
Como se verifica pela resposta apresentada, a fiscalizada limitou-se às alegações
anteriores pelo qual considerava-se impossibilitada de atendimento das exigências
fiscais e não apresentou as informações e documentos solicitados.
Desta forma os créditos fictos correspondentes às notas fiscais relacionadas estão
sendo glosados de ofício, não apenas por conta das razões expostas nos itens 7.2 e 7.3
deste Termo de Verificação, como também, pela ausência da comprovação do ingresso
efetivo dos produtos no estabelecimento”.
Conforme se depreende dos excertos acima, a recorrente não goza do benefício de
isenção porque os insumos utilizados na produção do produto industrializado fornecido pela
Arosuco à AMBEV não preenchem os requisitos legais, visto que a fiscalização apurou que as
matérias primas não são agrícolas, extrativas vegetais de produção regional e da fauna e flora
regionais. Assim como já foi explanado nos casos dos produtos fornecidos pelas empresas
Valfilm e Ravibrás.
Outrossim, é equivocada a apropriação de crédito ficto em virtude da aquisição
dos kits para bebidas, elaborados pela PEPSI e pela AROSUCO, sob o entendimento de que a
fiscalizada (AMBEV) possui o direito ao crédito previsto no artigo 237 do RIPI/2010 e teria
direito a obtenção do valor do imposto calculado, como se devido fosse, com a alíquota aplicável
na TIPI para os produtos classificados na posição 2106.90.10, Ex 01, já que com a
reclassificação os produtos adquiridos possuem alíquota zero, de modo que não há imposto a ser
calculado como devido (justamente por ser zero).
Por fim, cabe ressaltar, que este julgador reconhece a ratio decidendi do
julgamento do RE no 592.891-SP, quer seja sobre a finalidade de se conceder a tomada de
créditos quando a operação anterior é isenta, ora incentivando a redução de desigualdades
regionais, quer seja na espécie exceção constitucionalmente justificada à técnica da não
cumulatividade [CF, art. 153, § 3o, II] que legitima o tratamento diferenciado, no sentido da
realização da igualdade.
Ocorre que as glosas relativas às aquisições dos “kits de bebidas” não possuem
relação direta com o resultado do julgamento do RE no 592.891-SP pelo STF, visto que a
negativa do crédito se deu justamente porque o produto industrializado não utiliza matéria prima
com isenção, nos exatos termos da exposição acima, contrariando expressamente o que foi
reconhecido pela Suprema Corte.
Concluo, portanto, em manter a glosa do crédito que o contribuinte buscou obter
com base na isenção prevista no art. 6o do Decreto-lei n° 1.435/75, bem como pelas razões acima
expostas, quanto a reclassificação dos produtos adquiridos.
Fl. 7469
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Da inexistência de decadência quantos aos fatos geradores anteriores a
10.09.2013.
Considerando a sistemática do art. 62, § 2o, do RICARF, não há mais controvérsia
acerca do posicionamento a ser adotado visto haver decisão vinculante do STJ, em acórdão
submetido ao regime do art. 543C do antigo CPC (Recursos Repetitivos), no julgamento do
REsp no 973.733/SC cuja ementa transcrevo parcialmente a seguir:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) contase do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia
do débito (Precedentes da Primeira Seção ...)
(REsp no 973.733/SC, Relator Min. Luiz Fux, Dje: 18/09/2009)
Sobre o assunto há ainda a seguinte Súmula do mesmo STJ:
Súmula 555: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial
quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na
forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o
dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
Para a solução da questão dos autos, resta apurar se houve pagamento antecipado
e declaração do débito, caso tenha havido o pagamento. Nesse passo verifica-se que o
lançamento de ofício foi decorrente de glosas de valores de créditos "fictos" do IPI na aquisição
de insumos isentos da Zona Franca de Manaus e que houve reconstituída a escrita fiscal,
apurando os valores do tributo objeto do lançamento, com multa de ofício qualificada e juros de
mora.
Dentro dessas premissas resta evidente que não houve apuração do correto saldo
devedor em nenhum dos períodos autuados, não se podendo cogitar, então, de ter havido
qualquer pagamento e sendo as declarações de débitos equivocadas em nada poderiam
influenciar na solução da lide, justamente em razão da ausência de pagamento. Como se vê nos
excertos abaixo, onde a AMBEV afirma ter ocorrido apenas saldo credor nesse período:
Pois bem. Conforme bem se infere pela escrituração do Livro de Registros Fiscais da
Apuração dos Valores de IPI (fls. 1499/1500 do e-processo), nos meses de julho e
agosto a Recorrente apurou saldo credor nos seguintes totais:

Fl. 7470
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Neste sentido, aplicando então o posicionamento consolidado pelo Superior Tribunal de
Justica em sede de recurso repetitivo, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
inclusive pela sua Câmara Superior, tem entendido que a hipótese específica de
apuração de saldo credor de IPI, tal como ocorre no caso concreto, equivale a
pagamento para fim da contagem decadencial prevista pelo artigo 150 §4o do CTN,
verbis:
Assim, à vista da jurisprudência vinculante do STJ, aplica-se, para fins de
delimitação do prazo decadencial, a regra do art. 173, I, do CTN6 – cinco anos, contados do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, da
maneira correta.
Ao contrário do que defende o recorrente, não se inicia a contagem do prazo
decadência da escrituração equivocada (apuração de saldo credor indevido de IPI), invocando o
art. 150, §4o, do CTN, até porque sequer houve o aperfeiçoamento com o pagamento do imposto
ou a compensação dele, mas sim nos termos do art. 173, I do CTN conforme acima explicado.
Nesses termos a norma do RIPI/2010 nos auxilia na melhor interpretação do julgado adotado
com a seguinte redação:
Art. 183. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por homologação,
aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou com a compensação deles, nos termos
do art. 268 e efetuados antes de qualquer procedimento de ofício da autoridade
administrativa.
Parágrafo único. Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos admitidos dos
débitos, no período de apuração do imposto;
II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos, haja ou não créditos
a deduzir; ou
III - a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos admitidos,
sem resultar saldo a recolher.
Concluo por afastar a decadência pelas razões acima expostas.
Multa de ofício qualificada e agravada.
O lançamento de multa qualificada foi justificado pela fiscalização conforme
abaixo reproduzo:
As práticas simulatórias da fiscalizada e suas fornecedoras, acompanhadas do
creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo sobrevalorada, têm como
resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto devido, ou seja,
em ilegítimo direito de crédito face à União.
Considere-se, ainda, que a apropriação de créditos indevidos de grande magnitude,
pelos meios artificiosos relatados neste Termo de Verificação, além de significar uma
distorção dos objetivos do regime de incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus,
representa uma transferência de recursos públicos para o enriquecimento privado.

6 Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
Fl. 7471
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

As multas aplicadas por ocasião do lançamento de ofício estão reguladas pela Lei
9.430/96. Determina o artigo 44 desta Lei:
(...)
Assim, evidenciado o intuito de fraude e a prática evasiva reiterada, conforme
amplamente demonstrado, foi aplicada a multa prevista no artigo 44, § 1o da Lei
9.430/96. Em relação aos valores dos créditos apropriados referentes a materiais de uso
e consumo ou destinados ao ativo permanente, em que a fiscalizada não apresentou os
esclarecimentos exigidos nas várias intimações a respeito, foi aplicada a multa prevista
no 44, § 2o da Lei 9.430/96.
Portanto, o fundamento de qualificação da multa é a prática de fraude, e de
agravamento é a prática evasiva reiterada baseada na suposta sobrevaloração do preço do
produto. Afirma a fiscalização a existência de "sofisticado mecanismo de evasão de tributos".
Quanto a interpretação da legislação divergente quanto à isenção, ao
aproveitamento do crédito de IPI, e à classificação fiscal não entendo que caracteriza a intenção
dolosa e fraudulenta de reduzir tributos, sob a forma de aproveitamento de créditos indevidos.
Trata-se de entendimento divergente aplicado pela recorrente em seu favor, que não caracteriza
de maneira inequívoca a prática de fraude.
Nesse sentido também foi o voto vencedor nessa parte, da lavra do Ilustre
Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, acórdão n.o 3201-005.424:
Percebe-se que o âmago da celeuma é a interpretação que todas as pessoas jurídicas
envolvidas na cadeia de fabricação de bebidas (fornecedores e "engarrafadores") de que
os kits de insumos são produzidos a partir de matéria prima que atende a todos os
requisitos para a fruição da isenção e aproveitamento do crédito ficto disposto no art. 6 e
§ 1o do DL no 1.435/75.
De mesmo modo, as divergências que se travam entre essas empresas e o Fisco em
relação ao entendimento das regras de classificação e às próprias interpretações das
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, que as opõem no tocante à natureza de
uma "preparação" ou "concentrado" dos ingredientes/componentes dos kits de insumos
para a fabricação de bebidas, não permite atribuir uma conduta fraudulenta que visa à
evasão fiscal ou sonegação.
E ainda que se atribua equívocos na identificação do produto e na aplicação do código
tarifário da TIPI, e mesmo que retardando as respostas aos termos de intimações, ou não
as fornecendo em sua completude, a autoridade fiscal não demonstrou o efetivo
embaraço aos trabalhos, eis que a autuação foi plenamente possível e com fartos
fundamentos em diligências realizadas e informações prestadas pela contribuinte.
Resta a ser analisado, portanto, a acusação fazendária de que os produtos
adquiridos eram supervalorizados de maneira fraudulenta e em conluio com o fornecedor com o
objetivo de simular benefício creditório.
O trabalho realizado pela fiscalização que buscou tratar com detalhes e assim,
demonstrar todas as razões para conclusão de que os valores dos produtos são superiores ao que
se entende razoável, não há limitação legal aos valores que se pode praticar, exceto ao valor
tributável mínimo, bem como a autuação não pode se basear em fortes indícios. O que de fato há,
é a disposição legal no RIPI indicando de qual forma pode ser feita a composição do preço, no
Fl. 7472
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

caso de inexistir o preço corrente no mercado, onde se vê previsto, acréscimos ao custo de
fabricação, veja-se:
Art. 195. O valor tributável não poderá ser inferior:
I - ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente quando o produto for
destinado a outro estabelecimento do próprio remetente ou a estabelecimento de firma
com a qual mantenha relação de interdependência(Lei no 4.502, de 1964, art. 15, inciso
I, e Decreto-Lei n o 34, de 1966, art. 2 o , alteração 5 a );
(...)
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos incisos I e II do art. 195 , será
considerada a média ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês
precedente ao da saída do estabelecimento remetente, ou, na sua falta, a correspondente
ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para aplicação do
disposto neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo:
I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de Importação,
acrescido desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive
a margem de lucro normal; e
II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos
financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro
normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação,
ainda que os produtos hajam sido recebidos de outro estabelecimento da mesma
firma que os tenha industrializado.
As empresas autuadas estão inseridas no artigo 196, inciso II acima reproduzido,
pois trata-se de empresas com relação de interdependência, o produto é nacional e fornecido com
exclusividade, pois é único no mercado, sendo lícito incluir no preço “o custo de fabricação,
acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu
lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação”.
Com relação ao preço praticado, cabe mencionar que a fiscalização não logrou
êxito na comprovação do quanto teria sido extrapolado em relação aos acréscimos estabelecidos
pelo legislador no art. 196, II, sobretudo do que teria composto para determinar o lucro normal,
como sendo a quantia mínima de lucro necessário para justificar o empreendimento, ou melhor, a
demonstração de que o ponto de ruptura entre a receita total e os custos totais, sobrejou.
Ainda com relação ao que consta na legislação do IPI, artigos 195 e 196 do
Decreto No 7.212/2010, sobre o valor tributável, há de se observar que o legislador teve a
preocupação de coibir a evasão fiscal estipulando um valor tributável mínimo com o objetivo de
evitar que as empresas elaborassem seus planejamentos tributários visando pagar o mínimo de
tributo possível, contudo, não se elaborou dispositivo legal com a finalidade de evitar a maior
recuperação de crédito possível, tanto é que não há limite para a sobrevaloração, certamente em
respeito a liberdade econômica empresarial .
Ainda que eventual “imperfeição legislativa” mereça maior atenção, não cabe ao
julgador atribuir à lei aquilo que ela não disse, bem como não cabe à administração penalizar
aquilo que não esta previsto como ilícito, não por acaso a Constituição Federal preza pela
separação dos poderes.
Fl. 7473
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

O Lançamento é plenamente vinculado a lei. Atribuir à prática comercial o título
de “Sobrevalorização” como se ilícito fosse, estaríamos ancorando o lançamento nas regras
antielisivas dos arts. 195 e 196, onde o legislador não determinou o valor tributável máximo, mas
por outro lado especificou o que seria acrescido/adicionado ao preço da operação. A utilização
dessa fundamentação estaria a dizer que o instituto se aproxima da evasão, e se assim buscou
evidenciar a fiscalização, arbitrando o preço da operação como inválido, não logrou êxito, já que
não desmembrou o que restou do preço que teria sido supervalorizado, ou seja, o excesso do
valor ao que fora especificado pelo legislador no Inciso II do art. 196, o que dificulta aferi-lo,
sobretudo à luz do que determina o art. 148 do CTN7.
A busca por um preço da operação, que justifique os requisitos inquestionáveis da
aplicação do Inciso II do Art. 196 do RIPI, como regra própria ainda que não tenha atribuído
valor máximo tributável, até que se venha a arbitrar uma nova composição do preço, requer por
parte da fiscalização autuante ao concluir seus trabalhos, mais que fundamentos, mas sim provas
inexoráveis, apontando de forma detalhada o que teria sido extrapolado do preço praticado e
ainda vincular o excesso ao dolo de fraudar, sobre pena de macular por falta de provas
inequívocas.
Buscar a composição do preço, usando a proporcionalidade, constatando que “a
margem de lucro obtida na venda dos produtos, calculadas sobre o custo de fabricação e
despesas operacionais, é muito elevada, assim incompatível com aquela que se poderia obter em
condições normais de mercado (mesmo inexistindo o preço corrente no mercado atacadista do
remetente), assim fazendo prova de uma conduta artificiosa, um planejamento tributário abusivo,
sustentando que o Contribuinte não logrou êxito em decompor os preços unitários, conforme
disposto no Inciso II do Art. 196, não faz constatar de forma absoluta que os preços praticados
discriminados nas notas fiscais sejam incompatíveis com a leitura do que se extrai do disposto
citado.
A prática de abuso das formas por conduta artificiosa, fraude, simulação e
conluio, devem ser comprovadas de forma inequívoca, com os seus limites delineados para que
assim seja aplicada a pena de multa qualificada. Não esta a se dizer que os valores tem razão de
serem supervalorizados, mas que a ausência de comprovação do quanto do preço excedeu as
premissas estabelecidas em lei, impossibilita a manutenção da multa nos moldes que foi
estipulada.
Nesse sentir, não foi possível estabeler o limite entre o razoável e o inrrazoável
para que fosse aplicada a multa qualificada, de modo que torna indevido o seu lançamento.
Contudo, se o contribuinte deixa de oferecer à tributação, sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, à
consequente autuação fiscal, aplica a multa de 75%.
Dessa forma, afasto a qualificação da multa de ofício aplicada ao contribuinte.

7 Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens,
direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Fl. 7474
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Outrossim, a multa é agravada em razão da fiscalizada não ter apresentado os
esclarecimentos exigidos nas várias intimações, sobre o agravamento da multa ao patamar de
225% cabe discorrer que a autuação esta fundamentada no art. 44, §2o, inciso I da Lei no 9.430,
de 1996, assim descritos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de tributo, nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput será duplicado nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)”
O dispositivo legal tem como objetivo penalizar aqueles que causam embaraço ao
trabalho da fiscalização, sendo imperiosa a sua aplicação quando, por ausência de atendimento
do sujeito passivo, de apresentar determinados documentos solicitados e cause dificuldades ao
fisco de apurar o crédito devido, necessitando por vezes buscar informações junto a terceiros.
Entendo que não é esse o caso dos autos, no próprio relatório fiscal aqui já citado
o fisco agiu baseado nas declarações e documentos apresentados pelo contribuinte, de modo que
a conclusão pela ausência de crédito suficiente se deu por documentos em poder do fisco, quiçá
sobre presunções. Logo, ressalto que o caso concreto não é de total inércia do contribuinte, as
intimações em algumas oportunidades foram respondidas, ainda que parcial atendimento, ou
mesmo, por apresentações tardias de algumas respostas, não havendo um completo descaso por
conta da empresa autuada, o que afetaria a própria tipicidade do agravamento da multa.
Por essas razões, em análise aos fundamentos da fiscalização, entendo que não
restou configurada a existência de dolo e de embaraço à fiscalização.
Nesse sentido é o entendimento da Câmara Superior exposto no acórdão n.o 9101-
005.012, favorável à exclusão do agravamento, de relatoria Conselheiro Caio Nader Quintella,
julgado em 09/07/2020, com a seguinte ementa:
Ementa(s)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
MULTA AGRAVADA. ATRASO E ATENDIMENTO PARCIAL
DAS INTIMAÇÕES. INOCORRÊNCIA DE OBSTRUÇÃO OU
EMBARAÇO. AFASTAMENTO DO AUMENTO DA SANÇÃO.
Fl. 7475
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Se o contribuinte, durante o procedimento fiscal, apresenta-se e traz parte
da documentação solicitada, ainda que a destempo, não se sustenta a
presença de obstrução ou de embaraço para justificar e motivar a
majoração sancionatória prevista no §2o do art. 44 da Lei no 9.430/96.
In casu, reforça o descabimento da ampliação da pena o fato da inércia
pontual e do atraso do contribuinte verificados não representarem efetivo
obstáculo na apuração da infração tributária, propriamente considerada,
além da constatação de que tais falhas apenas dariam margem a
consequências potencialmente desfavoráveis ao próprio sujeito passivo.
No mesmo sentido já havia entendimento, também na câmara superior, conforme
destaco o acórdão n.o 9202-004.290, julgado em 19/07/2016, de de relatoria do I. Conselheiro
Gerson Macêdo Guerra, com a seguinte ementa:

Relator Cons. Gerson Macêdo Guerra, julgado em 19/07/2016.
Ementa(s)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 1998
MULTA AGRAVADA - ARTIGO 44, § 2o, LEI 9.430/96 - EMBARAÇO À
FISCALIZAÇÃO - LANÇAMENTO POR PRESUNÇÃO.
A aplicação do agravamento da multa nos termos do artigo 44, § 2o, da Lei 9.430/96
deve ocorrer quando a falta de cumprimento das intimações pelo sujeito passivo
impossibilite, total ou parcialmente, o trabalho fiscal.
Na hipótese em que a fiscalização se vale de regra que admite o lançamento por
presunção, a atitude do sujeito passivo torna-se irrelevante para o deslinde do trabalho
fiscal, de modo a tornar-se inaplicável o agravamento da multa.
Vale mencionar também o acórdão já referendado neste voto, que a época
reproduziu o entendimento desta turma (em outra formação), que igualmente aos acórdãos
citados acima, também enfrentou esse tema, acórdão n.o 3201-005.424, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2013 a 30/06/2013
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA.
A qualificação da multa somente pode ocorrer quando a autoridade fiscal provar de
modo inconteste, o dolo por parte da contribuinte, condição imposta pela lei. Não
estando comprovado com elementos contundentes o intuito de fraude, deve ser afastada
a aplicação da multa qualificada.
MULTA
DE
OFÍCIO.
AGRAVAMENTO.
ALEGADA
AUSÊNCIA
DE
ATENDIMENTO TEMPESTIVO A INTIMAÇÕES DA AUTORIDADE FISCAL.
NÃO SUBSUNÇÃO ÀS HIPÓTESES DE AGRAVAMENTO DE QUE TRATA O
ARTIGO 44 DA LEI No 9.430/96. AFASTAMENTO DO GRAVAME.
A constatação de que o sujeito passivo, embora tendo praticado condutas protelatórias,
atendeu, mesmo que de forma insuficiente, às intimações oficiais, não autoriza o
agravamento da multa previsto no § 2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96, eis que a
Fl. 7476
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

fiscalizada, a rigor, não deixou de "prestar esclarecimentos", e ainda, não obstante a
apontada deficiência nos esclarecimentos, isso não impediu a autoridade fiscal de
levantar as informações necessárias à formalização do lançamento tributário.
E nas razões do voto faço os seguintes destaques:
No tocante ao agravamento, percebe-se que o substrato da infração foram os materiais
de uso e consumo e do ativo permanente que a contribuinte entende, inclusive com
fundamento em Laudo AFAG (posteriormente elaborado) fazer jus ao crédito do IPI em
razão de sua aplicação e desgaste em máquinas do processo produtivo. A verdade é que
documentos e esclarecimentos foram apresentados, conforme relato no TVF " Item
4.1.4 Razões alegadas pela fiscalizada para aproveitamento dos créditos" (fls.
1.017/1.025) , sua insuficiência não pode implicar o agravamento. Ademais, não
obstante a apontada deficiência nos esclarecimentos prestados, isso não impediu a
autoridade fiscal de levantar as informações necessárias à formalização do
lançamento tributário.
(...)
Na minha concepção não caracterizou qualquer tentativa de ludibriar o Fisco ou de
esconder a real composição dos materiais utilizados como matéria prima, produto
intermediário ou material de embalagem com fins a omitir a verdade. Repisa-se,
interpretações relacionadas a composição físicoquímica de um mercadoria que
considere o volume percentual de participação de determinado componente como
insignificante a atribuir determinada característica não fundamenta a acusação de buscar
"ludibriar o fisco" (é o caso do óleo de dendê e mesmo dos kits).
Improcede imputar à recorrente declaração falsa quando considera equivocadamente
materiais de uso e consumo destinado ao ativo permanente como material intermediário
de produção. A leitura dos argumentos da recorrente demonstra erro em sua
interpretação, ainda que fundada em laudo, igualmente equivocado à luz da legislação
do IPI.
Outrossim, para a autoridade fiscal ou julgadora, que manteve a qualificação e
agravamento das multas, sustentar a imputação deveria demonstrar a falsidade dos
Laudos, o que não se verificou.
Dessa forma, afasto a qualificação e agravamento da multa de ofício aplicada ao
contribuinte.
Nesse passo, entendo que o agravamento da multa é medida extrema que deve ser
adotada quando houver evidente embaraço ao procedimento de fiscalização causado pelo sujeito
passivo, o que não é o caso dos autos e por essa razão excluo o agravamento da multa.
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, DAR
PARCIAL PROVIMENTO para afastar a glosa relacionada ao FILME STRETCH produzido
pela VALFILM e vendido à AMBEV e para reduzir a multa de ofício qualificada.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 7477
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Declaração de Voto
Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima
Possuo muitos entendimentos convergentes com o do nobre colega relator, mas
neste caso em concreto, venho por meio desta declaração de voto apresentar entendimento
divergente com relação a possibilidade de aproveitamento do crédito, a classificação fiscal dos
kits de refrigerantes e a sobrevalorização dos preços praticados.

- DO CRÉDITO;

Nas operações isentas, como não há cobrança de IPI na saída, não deveria haver
direito creditório a ser escriturado, sob pena de violação ao princípio da não-cumulatividade,
consubstanciado nos Art. 153, § 3o, II, da CF/88, Art. 49 do CTN, Art. 25 da Lei no 4.502/1964 e
Art. 11 da Lei no 9.779/1999.
A não-cumulatividade se encaixa na quantificação tributária nas várias etapas dos
processos produtivos plurifásicos e possui a finalidade de evitar que a última etapa da cadeia
(venda ao consumidor final) seja onerada pelos valores que foram agregados em cada uma das
fases anteriores.
Assim, se não houver recolhimento de IPI na operação precedente, não há que se
falar em creditamento. Se a entrada de matéria-prima for não tributada (alíquota zero, isenção ou
não-incidência), então não haverá direito a crédito escritural correspondente à entrada.
Além disso, a Súmula CARF n° 18 prescreve que a aquisição de matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de
IPI. Entendo que a alíquota zero e a isenção têm a mesma repercussão de não gerarem
recolhimento na entrada, o que veda o creditamento.
Logo, sem decisão judicial própria e favorável, em regra geral, não haveria como
permitir os créditos.
Contudo, se considerarmos os diversos precedentes proferidos no âmbito do STF
e o recente julgado que tratou do assunto, a situação já seria diferente, visto que há tese judicial
específica sobre a questão do creditamento do IPI na aquisição de insumos desonerados
provenientes da Zona Franca de Manaus.
Conforme registrado no Acórdão n.o 3201005.423, este tema já foi objeto de
julgamento nesta turma, em outra composição, oportunidade em que o voto vencedor registrou o
seguinte apontamento:
Fl. 7478
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

“Não se pode omitir que a questão, está submetida perante o Supremo Tribunal Federal
- STF, sob o rito da repercussão geral, objeto do RE no 592.891, o qual foi recentemente
julgado e com decisão favorável a tese posta em discussão pela Recorrente.
No julgamento firmou-se a seguinte tese:
"O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 322 da repercussão geral, negou
provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora, vencidos os
Ministros Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia. Em seguida, por unanimidade,
fixou-se a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob
o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43,
§ 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
Impedido o Ministro Marco Aurélio. Afirmou suspeição o Ministro Luiz Fux. Ausentes,
justificadamente, o Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Roberto Barroso, que já havia
votado em assentada anterior. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário,
25.04.2019."

Ou seja, foi decidido no STF, de forma específica, a questão do aproveitamento de
crédito do IPI nas aquisições desoneradas provenientes da ZFM e, além de existir um
posicionamento final do STF sobre a questão, por ter sido o RE n.o 592.891 julgado na
sistemática de repercussão geral, tal decisão deve ser aplicada no processo administrativo fiscal
em razão de disposição expressa constante no Art. 62 do RICARF.
Somente com base em tal constatação já se poderia cancelar o lançamento, visto
que o aproveitamento do credito é permitido.
A matéria relativa as aquisições provenientes da Amazônia Ocidental (Decreto-
Lei n° 291/67, art.1o, §4o), que é a área abrangida pelos Estados do Amazonas, Acre e Territórios
de Rondônia e Roraima, é uma matéria secundária e fica prejudicada no presente julgamento,
pois respectiva matéria de direito serviria para fundamentar o mesmo crédito, aquele aproveitado
nas aquisições dos kits de refrigerantes.
E mesmo se não restasse prejudicada a matéria, em que pese o entendimento
excessivamente restrito apresentado pela fiscalização, não há dúvida de que os produtos
adquiridos pela Recorrente são aqueles definidos no art. 6o, do Decreto-Lei no 1.435/75:
“matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”, pois o processo
produtivo básico, aprovado pela SUFRAMA, contém o caramelo, o açúcar e o ácido cítrico.
Entendido isto, deve-se considerar a aplicação do disposto nos art. 174 a 176 do
RIPI/2002, acompanhado do Art. 82, assim como dos Art. 95 e 237 do RIPI/10, a seguir:

"Dos Créditos como Incentivo Incentivos à ADENE e ADA
Art. 174. Será convertido em crédito do imposto o incentivo atribuído ao programa de
alimentação do trabalhador nas áreas da ADENE e ADA, nos termos dos arts. 2o e 3o da
Lei no 6.542, de 28 de junho de 1978, atendidas as instruções expedidas pelo Secretário
da Receita Federal (Lei no 6.542, de 1978, arts. 2o e 3o e Medidas Provisórias nos 2.156 e
2.157, de 2001).
Fl. 7479
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Aquisição da Amazônia Ocidental
Art. 175. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso
III do art. 82, desde que para emprego como MP, PI e ME, na industrialização de
produtos sujeitos ao imposto (Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).
Outros Incentivos
Art. 176. É admitido o crédito do imposto relativo às MP, PI e ME adquiridos para
emprego na industrialização de produtos destinados à exportação para o exterior, saídos
com imunidade (Decreto-lei no 491, de 1969, art. 5o, e Lei no 8.402, de 1992, art. 1o,
inciso II).
Art. 177. É admitido o crédito do imposto relativo às MP, PI e ME adquiridos para
emprego na industrialização de produtos saídos com suspensão do imposto e que
posteriormente serão destinados à exportação nos casos dos incisos IV e V do art. 42
(Decreto-lei no 491, de 1969, art. 5o, e Lei no 8.402, de 1992, arts. 1o, inciso II, e 3o, e
Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 1o).
Da Amazônia Ocidental Isenção
Art. 82. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-
lei no 1.593, de 1977, art. 34).
§ 1o Quanto a veículos nacionais beneficiados com a isenção referida no inciso I, a
transformação dos mesmos em automóvel de passageiros, dentro de três anos de sua
fabricação importará na perda do benefício e sujeitará o seu proprietário ao
recolhimento do imposto que deixou de ser pago, independentemente das penalidades
cabíveis.
§ 2o Os Ministros da Fazenda e do Planejamento, Orçamento e Gestão fixarão
periodicamente, em portaria interministerial, a pauta das mercadorias a serem
comercializadas com a isenção prevista no inciso II, levando em conta a capacidade de
produção das unidades industriais localizadas na Amazônia Ocidental (Decreto-lei no
356, de 1968, art. 2o, parágrafo único, e Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 3o).
(...)
RIPI 2010
Da Amazônia Ocidental Isenção
Art.95. São isentos do imposto
III-os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01)da TIPI(Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o,eDecreto-Lei
no1.593, de 1977, art. 34).
Fl. 7480
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Dos Créditos como Incentivo
Aquisição da Amazônia Ocidental
Art.237.Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção doinciso
III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto(Decreto-Lei
no1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).

O mesmo entendimento é confirmado e previsto no Decreto 1.435/75, no Art 6.o,
transcrito a seguir:

“Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida
pelo§ 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.”

Considerando que não há nenhuma controvérsia sobre a legalidade regulatória das
operações dos contribuinte com relação à aprovação de seu processo produtivo básico e dos
requisitos da SUFRAMA, é possível verificar que o contribuinte aproveitou crédito sob a
segurança jurídica resultante de previsões legais dos créditos.
Com base na legislação, no resultado do julgamento do RE n.o 592.891/STF e nas
razões expostas, o direito ampara e possibilita o aproveitamento de crédito nas aquisições dos
kits de refrigerantes, provenientes da ZFM.
Deve ser dado provimento à matéria tratada no presente capítulo.

- DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL;

Conforme Relatório Fiscal, a autoridade lançadora concluiu que o contribuinte
aproveitou créditos de IPI de forma indevida, uma vez que os "Kits", "Concentrados" ou
"produtos que compõem os Kits", deveriam ser classificados individualmente e em
classificações fiscais que possuem alíquota zero.
Ao separar os produtos, estes passariam a se enquadrar em códigos de
classificação que possuem alíquota zero e, consequentemente, nenhum crédito poderia ser
aproveitado, ainda que fictício.
A fiscalização concluiu que cada um dos componentes desses “kits” deverá ser
classificado no código próprio da TIPI, por não ser um concentrado, por não ser algo único, por
Fl. 7481
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

estar embalado de forma separada e por não possuir as mesas características do produto final se
misturado em água (ou água com gás).
Mas a própria fiscalização reconhece que se todos os componentes do "kit", em
conjunto, fossem misturados com água (com ou sem gás), o produto final estaria pronto, ou seja,
se misturados com água, as bebidas da posição 22.02 da classificação constante na TIPI, estariam
prontas.
O resultado final da mistura do "Kit" com a substância solúvel é incontroverso nos
autos, seja pelos Laudos Técnicos juntados aos autos, seja pelo Processo Produtivo Básico - PPB
da empresa e pelas correspondentes Notas Fiscais.
A fiscalização faz um esforço para parecer coerente a ocorrência de duas situações
que não ocorreram e que jamais existiriam:
1 - a mistura dos componentes do "Kit", de forma separada, à substância solúvel,
ou;
2 - a mistura prévia de todos os componentes do kit com a substância solúvel,
antes mesmo de sua comercialização;
Tais situações não possuem conexão com a realidade mercadológica do
contribuinte, mais do que comprovada nos autos. O contribuinte apresentou provas e
verossimilhança suficiente para comprovar que a reclassificação apresentada pela fiscalização
não deveria prosperar, uma vez que é impossível transportar, vender, industrializar ou
comercializar os concentrados de refrigerante em uma única solução ou mistura, de forma prévia,
uma vez que o produto sofre deterioração e reações químicas que inviabilizam a qualidade de seu
produto e toda a sua atividade industrial.
Faz sentido sim, que os concentrados de refrigerantes sejam transportados em kits,
condição formal que em nada altera a sua condição material, essencial, de ser um concentrado
para refrigerantes, independentemente do momento de mistura com a substância solúvel.
Ficou demonstrado que não há qualquer interesse da indústria em comercializar
nenhum dos componentes do kit de forma separada, de modo que, resta evidente que o produto
comercializado não é nenhum dos componentes do kit de forma separada, mas sim o
concentrado. Todas a escrita fiscal e documentos das operações demonstram fielmente mais esta
condição mercadológica.
Conforme descrito no texto da posição adotada pelo contribuinte, 2106.90.10, o
que exige é que o produto a ser classificado nesta posição seja uma "preparação composta", ou
seja, em nenhum momento se exigiu que preparação composta seja um único objeto ou uma
única substância, em uma única condição natural (líquida, gasosa ou sólida por exemplo), assim
como nunca se exigiu que o transporte desta "preparação composta" seja feito após a mistura de
seus componentes.
Não há base legal para tais exigências.
Os mencionados laudos apontam que os componentes, ainda que transportados de
forma separada, configuram uma preparação composta.
Fl. 7482
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Esse sim é o centro da questão.
Como preparação composta, esses mencionados "Kits" são uma matéria prima
única.
Não há na legislação base legal que determine uma espécie de regra geral para que
as classificações fiscais separem os componentes dos produtos quando não misturados com a
substância solúvel.
Ao contrário, existe nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado - NESH a
exigência de que a classificação privilegie a essência do produto (Regra 2, a, I das notas
explicativas).
O contribuinte adquire como preparação composta e, de fato, é uma preparação
composta, com uma destinação e uma utilização única: sua mistura com a substância solúvel e o
surgimento do produto final.
Nos casos em que a fiscalização pretende reclassificar produtos, esta deve aplicar
as Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado de forma escalonada, assim como a
reclassificação fiscal efetuada pelo fisco deve estar irremediavelmente provada nos autos do
processo, de modo a categorizar a situação de fato, sob pena da insubsistência da exigência
fiscal.
Em geral, os fabricantes de refrigerantes, adquirem estas preparações compostas
para fabricar refrigerantes da posição 22.02 da TIPI e aproveitam créditos de IPI nas aquisições,
com base nas disposições legislativas vigentes.
Estes insumos adquiridos são identificados pelo contribuinte como concentrados
de refrigerante e o contribuinte recebe estes insumos já classificados na NCM 2106.90.10, de
acordo com as NFs.
Além do exposto, é relevante comparar o código adotado pelo contribuinte com os
códigos propostos pela fiscalização. Segue em comparação a NCM 2106.90.10, utilizada pelo
contribuinte e, em seguida, as posições adotadas pela fiscalização:

(...)
“Os componentes sólidos, cada qual em sua embalagem, devem ser classificados
separadamente, tais como:
Ácido Cítrico, no NCM 2918.14.00;
Fl. 7483
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

Benzoato de Sódio, no NCM 2916.31.21;
Sorbato de Potássio, no NCM 2916.19.11;
Citrato de Sódio, no NCM 2918.15.0;
Aspartame, no NCM 2924.29.91;
EDTA, no NCM 2922.49.20; e
Ácido Tartárico, no NCM 2918.12.00.”

Vejam que a fiscalização somente apontou a classificação que entende como
correta para os elementos sólidos e não apontou sequer os textos das posições. Os demais
elementos líquidos ou gasosos sequer foram reclassificados.
A fiscalização se limitou a afirmar que o contribuinte errou na classificação fiscal
do Kit de Refrigerante mas não comprovou ou sequer individualizou os elementos que entendeu
que deveriam ser classificados separadamente.
É condição determinada no Art. 16 do RIPI/10, que toda a classificação deve
seguir as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado e também as Notas
Explicativas:

"TÍTULO III DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art.15.Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos,
Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art.16.Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação-RGI, Regras Gerais Complementares-RGC e Notas Complementares-NC,
todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL-NCM, integrantes do seu texto (Lei no
4.502, de 1964, art. 10).
Art.17.As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias-NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso-
brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos subsidiários de
caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e
Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de Subposições da
Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10)."

Premissa básica e antecedente que não foi seguida pela fiscalização, que sequer
divulgou os textos das posições em que pretendeu reclassificar os concentrados.
E, ainda mais grave, não seguiu a obrigação de aplicar as Regras Gerais de forma
escalonada, conforme texto oficial das Notas Explicativas exposto a seguir:

Fl. 7484
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

"NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemá tica, as mercadorias que são
objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em Seções,
Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto possível, ind icando
a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos,
porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade e da quantidade de
mercadorias, englobá -las ou enumerá-las completamente nos títulos daqueles
agrupamentos.
II) A Regra 1 começa, portanto, por determinar que os títulos “têm apenas valor
indicativo”. Deste fato não resulta nenhuma consequência jurídica quan to à
classificação.
III) A segunda parte da Regra prevê que a classifi cação seja determinada:
a) De acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e b)
Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das refer idas posições e
Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
IV) A disposição III) a) é suficientemente clara e numerosas mercadorias podem
classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às ou tras Regras Gerais
Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as prepa rações e artigos
farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30 (posição 30.06)).
V) Na disposição III) b):
a) A frase “desde que não sejam contrárias aos text os das referidas posições e Notas”,
destina-se a precisar, sem deixar dúvidas, que os dizeres das posições e das Notas de
Seção ou de Capítulo prevalecem, para a determinação da classif icação, sobre qualquer
outra consideração.
Por exemplo, no Capítulo 31, as Notas estabelecem q ue certas posições apenas
englobam determinadas mercadorias. Consequentemente, o alcance dessas posições não
pode ser ampliado para englobar mercadorias que, de outra forma, aí se incluiriam por
aplicação da Regra 2 b). "

Assim, sem saber quais os textos das "novas" posições, como poderia a
fiscalização reclassificar sem, primeiro, analisar se os textos das posições correspondem ao
produto comercializado ou não? Não poderia.
A consequência de um lançamento sem substância própria, é a total ausência de
relação dos fatos com a norma, ausência de descrição e fundamentação da infração tributária no
presente processo administrativo fiscal.
Estes fatos que somam-se à ausência de laudo (por parte da fiscalização) neste
processo, ausência do texto das posições indicadas pela fiscalização, ausência da subsunção dos
fatos e características dos produtos às Regras Gerais da NESH e às posições apontadas.
É igualmente importante mencionar que a Câmara Superior desta Terceira Seção
anulou por vício material um lançamento de classificação fiscal que continha os mesmos defeitos
deste, conforme pode ser verificado no Acórdão CSRF 9303-005.501:

Fl. 7485
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

“Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 19/06/1998 a 24/10/2001
MULTA POR CLASSIFICAÇÃO FISCAL INCORRETA. IMPROCEDÊNCIA DE
RECLASSIFICAÇÃO FISCAL PROMOVIDA PELO FISCO. NULIDADE.
Constatado que a classificação fiscal da mercadoria objeto da lide diz respeito a um
código NCM diverso, tanto daquele utilizado pelo contribuinte na importação, quanto
do indicado pelo Fisco no lançamento, este deve ser anulado por vício material, o que
também acarreta a exoneração da multa isolada por erro de classificação fiscal.”

E por fim, mas não menos importante, não haveria nenhuma novidade em seguir
esta linha de entendimento para a presente Turma de julgamento, visto que cancelou inúmeros
lançamentos em razão de defeito na reclassificação por parte da fiscalização, conforme pode ser
verificado no Acórdãos 3201-003.039 e 3201-002.253, citados a título de exemplo, com suas
ementas transcritas parcialmente a seguir:

“Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2009
(...)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL - COMPOSIÇÃO DO PRODUTO - NECESSIDADE DE
PROVA.
Nos casos em que a reclassificação fiscal efetuada pelo fisco levar em consideração a
composição de produto, esta deve estar irremediavelmente provada nos autos do
processo, de modo a categorizar a situação de fato, sob pena da insubsistência da
exigência fiscal.
(...)
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 25/05/2004, 15/02/2005, 22/02/2005
MULTA. CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. DECLARAÇÃO INEXATA.
NÃO COMPROVAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Não havendo declaração inexata da mercadoria importada e correta a classificação
adotada pelo contribuinte, é vedada a aplicação da multa em razão do disposto no Art.
112, 113 e 142 do CTN.”

Em adição, se a SUFRAMA autorizou a operação, visto que não há nenhuma
prova de descumprimento dos requisitos de aproveitamento dos créditos permitidos pela
SUFRAMA, tal atividade é protegida pelo Art. 179 do CTN, in verbis:

Fl. 7486
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 3201-009.972 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720224/2018-50

"Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso,
por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei ou contrato para sua concessão."

Merece provimento para que o código de classificação utilizado pelo contribuinte
seja mantido.

- CONCLUSÃO.

Diante de todo o exposto, dentro dos fundamentos já expostos, voto para DAR
PROVIMENTO PARCIAL ao Recurso Voluntário em maior extensão, para que o crédito seja
permitido sobre as aquisições dos kits de refrigerantes e para que as multas e os juros sejam
cancelados nas proporcionalidade do crédito a ser reconhecido.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima
Fl. 7487
DF CARF MF
Original