Tribunal: CARF
Processo: 13502.901562/2011-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-15
Data de publicação: 2023-01-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo com relação aos gastos com embalagens para o transporte de produtos acabados.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13502.901562/2011-24
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.705 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
POLITENO INDUSTRIA E COMERCIO S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS.
Deve ser reconhecido o direito ao crédito das contribuições do PIS e da
COFINS no regime não-cumulativo com relação aos gastos com embalagens
para o transporte de produtos acabados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
recurso, vencida a Conselheira Tatiana Midori Migiyama, que votou pelo não conhecimento. No
mérito, por unanimidade de votos, negou-se provimento ao recurso.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13502.901562/2011-24
Fl. 1523
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.901562/2011-24

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa
Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3401-008.843, de 23 de março de 2021, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Processo Administrativo. Sobrestamento. Descabimento.
O processo administrativo fiscal é regido por princípios, dentre os quais o da
oficialidade, que obriga a Administração a impulsionar o processo até sua decisão final.
Não há previsão legal nem para o sobrestamento, nem para o julgamento conjunto de
processos.
Diligência. Perícia. Desnecessária. Indeferimento
Indefere-se o pedido de diligência (ou perícia) quando a sua realização revele-se
prescindível ou desnecessária para a formação da convicção da autoridade julgadora.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Créditos da Não-Cumulatividade. Conceito de Insumo. Critérios da Essencialidade
ou da Relevância.
Fl. 1524
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.901562/2011-24

Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça e incorporado pela legislação
complementar tributária, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não-
cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do
bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda, enquadrando-se aí, no caso
dos autos; vapor; água desmineralizada; água clarificada e ar comprimido (ar de
instrumento).
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o
processo produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados (embalagens
para transporte), para garantir a integridade física dos materiais podem gerar
direito a creditamento relativo às suas aquisições.
Não-Cumulatividade. Créditos Apurados. Dedução das Contribuições Devidas.
Somente os créditos do PIS/Pasep e da Cofins remanescentes após o desconto de
débitos das respectivas contribuições poderão ser utilizados para ressarcimento ou
compensação
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar o pedido de
realização de diligência, para, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos, para afastar as glosas associadas a
água desmineralizada; água clarificada; vapor a 15 Kgf/cm2 e a 42Kgf/cm2; e (ii) por
maioria de votos, para afastar as glosas relativas a material de embalagem, vencidos o
Conselheiro Ronaldo Souza Dias (Relator), que negava provimento, e os Conselheiros
Oswaldo Goncalves de Castro Neto e Luís Felipe de Barros Reche, que o davam em
menor grau, negando provimento quanto aos pallets. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco. Declarou-se impedido
de participar do julgamento o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, substituído
pelo conselheiro Marcos Roberto da Silva. Declarou-se impedida de participar do
julgamento a conselheira Fernanda Vieira Kotzias, substituída pelo conselheiro Müller
Nonato Cavalcanti Silva.
(grifo nosso)

Não resignada em parte com o acórdão que lhe foi desfavorável, a FAZENDA
NACIONAL interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor dos
gastos com embalagens para transporte de produtos acabados. Para comprovar a divergência,
colacionou como paradigma o acórdão no 9303-008-212.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho 3a Seção de
Julgamento/ 4a Câmara, de 18 de agosto de 2021, proferido pelo Presidente da 4a Câmara da 3a
Seção, foi dado seguimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando, preliminarmente, o seu não conhecimento e, no mérito, a sua negativa de
provimento.
Fl. 1525
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.901562/2011-24

O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
Em sede de contrarrazões, sustenta o contribuinte que não deve ter
prosseguimento o recurso especial.
Com a devida vênia, as alegações do Sujeito Passivo não merecem prosperar, nos
termos do despacho de admissibilidade do recurso especial da Fazenda Nacional:
[...]
3.1 Crédito de Pis e Cofins. Embalagens de transporte
O acórdão recorrido concedeu direito de crédito calculado sobre embalagens
utilizadas para transporte dos produtos, conforme a ementa já transcrita.
O paradigma foi utilizado pelo seguinte excerto (fl. 1.222):
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO. O direito ao crédito
da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à necessidade do gasto
para a produção do bem ou serviço vendido.
(...)
Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial,
para restabelecer a glosa do crédito sobre os gastos com (i) energia elétrica e
armazenagem de períodos anteriores e (ii) embalagens para transporte.
O paradigma, conforme se vê, não reconhece o direito de crédito sobre os gastos
com embalagens de transporte.
Portanto, sem qualquer dificuldade, verifica-se que a divergência resta
caracterizada, a reclamar solução pela Instância Especial.
Fl. 1526
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.901562/2011-24

[...]

Assim, do confronto entre os acórdão recorrido e aqueles indicados como
paradigmas, vislumbra-se a necessária divergência jurisprudencial para ter prosseguimento o
recurso especial, mantendo-se o despacho de admissibilidade.
2
Mérito

No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão de recurso
voluntário para que seja restabelecida a glosa sobre os créditos dos gastos com embalagens para
transporte de produtos acabados.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o direito ao creditamento.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 1527
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.901562/2011-24

A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
Fl. 1528
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.901562/2011-24

modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
Fl. 1529
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
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receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
Fl. 1530
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
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(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
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desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
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Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

O contribuinte POLITENO INDÚSTRIA E COMÉRCIO S/A (incorporada pela
BRASKEM S/A) é pessoa jurídica de direito privado cujo objeto social é a industrialização e a
comercialização de produtos químicos e petroquímicos, processo produtivo descrito em laudo
técnico produzido pelo IPT – Instituo de Pesquisas Tecnológicas e juntado aos autos pelo Sujeito
Passivo em sede de recurso voluntário.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
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Dentre os insumos utilizados para o desenvolvimento de suas atividades, estão as
embalagens utilizadas para o transporte e armazenamento dos produtos acabados, quais seja, os
paletes.
A Fiscalização glosou referidas despesas sob o argumento de que “no caso de
materiais de embalagem e produtos utilizados no acabamento destes materiais de embalagem
(abraçadeira, filme e palet) foram utilizados apenas na movimentação, armazenagem e
transporte de produtos, sem que houvesse a incorporação desses bens durante o processo de
industrialização, portanto, não podem gerar direito ao crédito da contribuição”, conforme
Termo de Verificação Fiscal. Em sede de julgamento de recurso voluntário, as glosas foram
revertidas, reconhecendo-se o direito ao crédito com relação aos gastos com embalagens para
transporte de produtos acabados, motivando a Fazenda Nacional a interpor o recurso especial
de divergência.
Assim, passa-se à análise do item com relação ao qual a Fazenda Nacional está se
insurgindo.
2.2
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS

No mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, delimita-se a controvérsia
suscitada à (im)possibilidade de creditamento dos gastos com embalagens para transporte de
produtos acabados, sustentando que “os materiais incorporados ao produto nas etapas de
comercialização e transporte, após, portanto, à fase de produção e de fabricação, não podem
gerar crédito por não se traduzirem em insumo”. Acrescenta, ainda, a Recorrente ser o mesmo
raciocínio aplicável aos outros itens utilizados para transporte “[...] pallets, caixas de madeira,
ripas se aplica a contentores, big bag e outros tipos de embalagens destinadas ao manuseio do
produto e transporte”.
No acórdão recorrido, a matéria foi decidida nos seguintes termos:
[...]
A decisão recorrida entendeu que se estaria diante de “(...) adição de
embalagem depois de o produto estar fabricado”, o que “(...) não compõe o processo
de industrialização, donde se conclui que o material de embalagem somente dará
direito a crédito se a embalagem estiver incorporada ao produto”.
Voltamo-nos, na espécie, a sacarias, sacas, sacos, big bags, mag bags ou em
contêineres empilhados, a depender da quantidade, em pallets para fins de transporte
do setor de ensacamento para o estoque e posterior destino aos compradores, bem
como a filme/filme stretch, braçadeiras, caixas de papelão, filmes, fitas e colas que
têm por finalidade manter agrupadas por espécie e quantidade as embalagens vedadas
e lacradas.
Os materiais de embalagem utilizados com a finalidade de manter o produto em
condições de ser estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são
considerados insumos de produção. Em conformidade com o parecer técnico do
IPT são utilizados no ensacamento e acondicionamento do polietileno produzido,
sendo que o produto final é apresentado na forma de pó, pellets e microesferas,
Fl. 1534
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
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afigurando-se inviável seu armazenamento e posterior venda sem o devido
armazenamento.
Observe-se, em especial naquilo que toca aos pallets, que se está diante de
material classificado como “one way”, não retornável, integrando, portanto, a
embalagem do produto final, e retirá-los seria inviabilizar a venda pois sobre eles
são agrupados os sacos e posteriormente o conjunto é envolvido em capas,
capuzes, plásticos e plásticos filmes, nos termos do parecer técnico voltado a
analisar especificamente a função dos estrados:

São, portanto, necessários para o processo envolvido na atividade fabril da
contribuinte, devendo os custos de sua aquisição implicarem creditamento
também neste particular. É, portanto, correta a apropriação dos créditos
referentes a material de embalagem, incluindo-se sob tal rubrica os pallets, e,
neste sentido, resta registrada nossa divergência pontual quanto ao voto do
relator.
Este, aliás, é o entendimento do Acórdão CSRF no 9303-009.049, proferido pela
3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) em sessão de 17/07/2019
em votação unânime, no sentido de que as embalagens que não são incorporadas ao
produto durante o processo de industrialização e que, depois de concluído o processo
produtivo, se destinam ao transporte dos produtos acabados para garantir a integridade
física dos materiais devem gerar direito a creditamento de PIS e COFINS, na
sistemática não cumulativa, relativo às suas aquisições.
Assim, voto por conhecer do recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe
provimento parcial no sentido de afastar as glosas relativas a material de embalagem.
(grifos nossos)
Fl. 1535
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
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Dessa forma, entende-se que deve ser mantido o direito ao creditamento sobre os
itens de embalagens para transporte de produtos acabados, no caso, “sacarias, sacas, sacos, big
bags, mag bags ou em contêineres empilhados, a depender da quantidade, em pallets para fins
de transporte do setor de ensacamento para o estoque e posterior destino aos compradores, bem
como a filme/filme stretch, braçadeiras, caixas de papelão, filmes, fitas e colas que têm por
finalidade manter agrupadas por espécie e quantidade as embalagens vedadas e lacradas”.
Nesse aspecto, o acórdão recorrido está em consonância com a jurisprudência
dessa 3a Turma da CSRF:
Acórdão 9303-011.735
Ementa(s)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/06/2009
COFINS.
INSUMOS.
CONCEITOS
PARA
FINS
DE
CRÉDITOS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos
do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp STJ no 1.221.170/PR, na
sistemática de recursos repetitivos, adotam-¬se as conclusões do Parecer Cosit no 05, de
2018.
CUSTOS/DESPESAS. AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS PARA TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
PROCESSADO-INDUSTRIALIZADOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para transporte dos produtos
processado-industrializados pelo contribuinte, quando necessários à manutenção
da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o
do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o
direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.
CRÉDITO
FRETE.
PRODUTO
ACABADO.
DESLOCAMENTO
ENTRE
UNIDADES DO CONTRIBUINTE. LOTES. ARMAZENAGEM
O frete de produtos acabados entre estabelecimentos para formação de lotes ou
armazenagem objetivando a comercialização, não caracteriza insumo e, portanto, a
glosa do crédito referente a esse gasto deve ser mantida.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 30/06/2009
LEGISLAÇÃO CORRELATA. APLICAÇÃO.
Dada a correlação entre as normas que regem as contribuições, aplicam-se, na íntegra, a
mesma ementa e conclusões da COFINS ao PIS.
(grifo nosso)
Fl. 1536
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.705 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.901562/2011-24

Assim, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional,
mantendo-se o reconhecimento do direito à apuração dos créditos das contribuições sobre as
despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos acabados.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 1537
DF CARF MF
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