Tribunal: CARF
Processo: 16327.720728/2012-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2022-12-06
Data de publicação: 2023-01-23

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas, a punição pelas infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720728/2012-51
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.391 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BANCO ITAÚ BBA S/A

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS
TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de
estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da
multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando
de penas, a punição pelas infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à
infração-fim.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de
Oliveira, que votaram por dar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por dar provimento
os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por negar
provimento os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Ana Cecília
Lustosa Cruz e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em
votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de
negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
e Gustavo Guimarães da Fonseca, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Designada
para redigir o voto vencedor a conselheira Livia De Carli Germano.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720728/2012-51
Fl. 4406
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

(documento assinado digitalmente)
CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

(documento assinado digitalmente)
LIVIA DE CARLI GERMANO – Redatora designada.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1301-003.763, na sessão de 19
de março de 2019, no qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário nos seguintes
termos:
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, na parte devolvida ao
Colegiado, em dar provimento parcial ao recurso para afastar a exigência de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, vencidos os Conselheiros Nelso
Kichel, Giovana Pereira de Paiva Leite e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram
por manter essa exigência. Designado o Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza para
redigir o voto vencedor.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010
MULTA ISOLADA. EXIGÊNCIA CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de
IRPJ/CSLL, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício,
aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de forma incorreta pelo
contribuinte, no final do período base de incidência.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. CABÍVEL.
Incidem os juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício (Súmula
CARF no 108).
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurados
nos anos-calendário 2007, 2008, 2009 e 2010 a partir da constatação de amortização indevida de
ágio, associada a glosa de compensações de prejuízos fiscais e bases negativas de CSLL, e à
Fl. 4407
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas. A autoridade julgadora de 1a
instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 3374/3408). Na primeira apreciação, o
recurso voluntário da Contribuinte foi provido (e-fls. 4092/4099). A PGFN interpôs recurso
especial que foi provido no Acórdão no 9101-003.466, com determinação de retorno para decisão
das demais matérias do recurso voluntário (e-fls. 4191/4221). O Colegiado a quo, neste contexto,
deu provimento parcial ao recurso voluntário para afastar as multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas (e-fls. 4273/4304).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 17/05/2019 (e-fl. 4305) e em
05/06/2019 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 4306/4330 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
4332/4339, do qual se extrai:
Já foi dito nos parágrafos anteriores que o recurso é tempestivo.
Também cabe registrar que a matéria objeto do recurso foi prequestionada; que não foi
adotado pela Turma recorrida entendimento constante de súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do CARF (no que diz respeito à matéria ora
recorrida); e que na decisão recorrida não se decidiu, em apreciação de matéria
preliminar, pela anulação da decisão de 1a (primeira) instância por vício na própria
decisão, nos termos da Lei no 9.784 de 29 de janeiro de 1999.
Vê-se ainda que o primeiro paradigma, Acórdão no 9101-002.414, atende os demais
requisitos mencionados acima, e também serve para a demonstração da divergência
jurisprudencial.
O acórdão recorrido entende que a multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas “não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a multa de ofício,
aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de forma incorreta pelo
contribuinte, no final do período base de incidência”, mesmo para períodos ocorridos a
partir de janeiro de 2007.
Já o referido paradigma, ao contrário, entende que “a alteração legislativa promovida
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara
a possibilidade de aplicação de duas penalidades” (multa isolada e de ofício), e que para
períodos a partir de janeiro de 2007, “não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no
351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996”.
O segundo paradigma, Acórdão no 1401-000.761, segue a mesma linha de entendimento
do primeiro paradigma, e admite a aplicação das duas multas a partir de janeiro de 2007,
em razão das referidas alterações legislativas.
Entretanto, antes da data da interposição do presente recurso especial, o segundo
paradigma foi reformado na matéria que aproveitaria à recorrente, o que se deu pelo
Acórdão no 1401-001.863, de 12/04/2017.
Isso configura descumprimento de um dos requisitos de admissibilidade,
especificamente aquele previsto no §15 do art. 67 do atual RICARF, mencionado na
letra “f” acima.
De qualquer forma, o primeiro paradigma serve à admissibilidade do recurso.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Submeto este exame de admissibilidade à Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de
Julgamento do CARF.
A PGFN aponta que diferentemente do Colegiado a quo, a e. Primeira Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, a partir do ano-calendário 2007, decidiu no Acórdão no
9101-002.414 pela possibilidade de a aplicação cumulativa de duas multas de ofício, que, no
caso em tela, eram as multas previstas no art. 44, inc. I e no art. 44, II, “b”, ambas da Lei no
Fl. 4408
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

9.430/96, uma vez que decorrem de infrações diversas, razão por que não há que se falar em bis
in idem. E, depois de referir o segundo paradigma, que foi afastado no exame de admissibilidade,
aduz que:
Resta claro, pois, que os órgãos prolatores dos paradigmas, em análise de casos
similares, interpretaram o art. 44 da Lei no 9.430/96 de modo diverso ao esposado pela
E. Turma Ordinária a quo.
De fato, diferentemente do colegiado a quo, os órgãos prolatores dos acórdãos
paradigmas consideraram ser possível, a partir de 2007, a cobrança de multa isolada
devido ao não recolhimento do imposto sobre a base de cálculo estimada, assim como a
cobrança da multa de ofício juntamente com o tributo devido.
Em todos os casos os fatos são similares. Entretanto, as soluções dadas pelos colegiados
são inteiramente diferentes.
Enquanto a Turma Ordinária a quo entendeu que não pode ser exigida a multa por
lançamento de ofício e a multa isolada concomitantemente, mesmo quando a primeira
incide sobre os valores de tributos apurados pela própria autoridade fiscal, e a segunda
sobre os valores que não foram recolhidos pelo contribuinte, que desobedeceu o regime
de estimativa, a antiga Primeira Turma da Quarta Câmara da Primeira Seção do CARF e
a Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, julgaram que, a partir de
2007, as duas multas podem ser exigidas simultaneamente, sem ofensa a qualquer
dispositivo do Código Tributário Nacional.
Dessa forma, uma vez evidenciado o dissídio jurisprudencial existente no que toca à
possibilidade, ou não, de aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício a
partir de 2007, passa-se a demonstrar doravante as razões pelas quais merece ser
adotado o entendimento exarado nos paradigmas, reformando-se, assim, o v. acórdão
ora recorrido.
No mérito, defende a reforma do acórdão recorrido sob os seguintes fundamentos:
A Recorrida deve pagar a multa disposta no art. 44, inciso II, alínea “b”, pois não se
configura, no presente caso, hipótese que dispense a exigência.
A teor do referido dispositivo legal, a “multa isolada” é devida em função do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa, ainda que o contribuinte tenha
apurado, ao final do período, prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa.
No caso, não há dúvida de que o Recorrido optou por recolher o IRPJ e a CSLL pelo
regime de estimativa. Por outro lado, também não há dúvida de que o Recorrido
descumpriu o regime, pois não recolheu integralmente o tributo, e não justificou o não
recolhimento mediante a apresentação dos balancetes de suspensão ou redução.
A Turma Ordinária a quo aduz que não poderia ser exigida a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas juntamente com a multa de lançamento de ofício porque
não pode incidir duas penalidades sobre a mesma infração.
Data venia, há equívoco na afirmação de que o Fisco estaria exigindo duas multas sobre
uma única infração ou estaria ocorrendo no caso uma “dupla punição”.
Vale dizer, inicialmente, em suma, que não é legítima a aplicação de mais de uma
penalidade em razão do cometimento da mesma infração tributária, sendo certo que o
contribuinte não pode ser apenado duas vezes pelo cometimento de um mesmo ilícito.
Por outro lado, vale destacar que não há óbice a que sejam aplicadas ao contribuinte
faltante, diante de duas infrações tributárias, duas penalidades distintas.
O que a proibição do bis in idem pretende evitar é a dupla penalização por um mesmo
ato ilícito.
Analisando-se os autos, vê-se que a aplicação da multa de ofício, prevista no art. 44, I,
da Lei no 9.430/96, resultou de infrações às regras de determinação do lucro real
praticadas pelo sujeito passivo, (falta de recolhimento do tributo e/ou declaração
Fl. 4409
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

inexata). Por outro lado, a denominada multa isolada, fundada no art. 44, II, alínea “b”,
da Lei no 9.430/96, foi aplicada em razão do descumprimento, pelo recorrido, do modo
de pagamento do IRPJ sobre base de cálculo estimada (art. 2o da Lei 9.430/96), relativo
aos anos-calendário de 2007, 2008, 2009 e 2010.
Com efeito, as infrações apenadas pela chamada “multa de ofício” e pela “multa
isolada” são diferentes. A multa de ofício decorre do não pagamento de tributo pelo
contribuinte. Já a multa isolada decorre do descumprimento do regime de
estimativa.
Observe-se, nesse ponto, que essa sistemática de recolhimento se justifica diante da
necessidade que possui a União de auferir receitas no decorrer do ano, precisamente a
fim de fazer face às despesas em que incorre também nesse período. Caso não ocorresse
essa antecipação mensal, a União apenas teria acesso às receitas decorrentes da
arrecadação do IRPJ e CSLL ao final do ano-calendário, ou no exercício seguinte, por
ocasião do Ajuste Anual.
Logo, observa-se que com a sistemática de pagamento do IRPJ e da CSLL sobre base de
cálculo estimada, o contribuinte desses tributos auxilia a União a fazer frente às
despesas incorridas durante o ano-calendário, o que não ocorreria se a referida exação
apenas fosse paga no exercício seguinte.
Sob essa ótica, percebe-se que o não pagamento de referidos tributos sobre bases
estimadas é infração bastante diversa daquela consistente em desrespeito às regras de
determinação do lucro real praticada pelo sujeito passivo. Sendo assim, nada impede
que dessas infrações resultem penalidades distintas: da infração às normas de
determinação do lucro real decorre a multa de ofício prevista no art. 44, I, da Lei no
9.430/96, enquanto que do descumprimento da sistemática de pagamento do IRPJ e da
CSLL sobre base de cálculo estimada decorre a multa isolada prevista no art. 44, II,
alínea “b” da mesma Lei.
Note-se, nesse ponto, que a multa de ofício somente será devida caso exista imposto a
pagar por ocasião do Ajuste Anual. Por outro lado, a multa isolada será devida ainda
que, ao final do período, não reste imposto a recolher, já que a infração da qual resulta
essa multa consiste, simplesmente, no descumprimento da sistemática de pagamento por
estimativa do IRPJ e CSLL, não possuindo qualquer relação com o pagamento em si do
imposto. É o que se extrai do art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, segundo o qual a
multa isolada será devida ainda que o contribuinte tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente.
Sendo assim, com a multa isolada o contribuinte está sendo penalizado por não auxiliar
a União a fazer frente às despesas incorridas no decorrer dos anos, pelo regime de
pagamento de estimativas, e não, propriamente, por não pagar o IRPJ e a CSLL, até por
que, como se percebe da Lei no 9.430/96, tal multa será devida ainda que tenha apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para tais tributos.
Por fim, importa destacar que a multa de ofício e a multa isolada possuem bases de
cálculos distintas. Com efeito, a multa de ofício deve incidir sobre o tributo
efetivamente devido pelo sujeito passivo, que, no caso, é apurado no momento em que
ocorre o Ajuste Anual.
Já a multa isolada deve incidir sobre as bases de cálculo estimadas. Essas antecipações,
como o próprio nome diz, não equivalem ao tributo efetivamente devido, mas,
consoante a jurisprudência pacificada neste Conselho Administrativo, são meros
adiantamentos do tributo, que será calculado ao final do ano. Como se sabe, nem
sempre o conjunto dessas antecipações pagas equivalerá ao tributo efetivamente devido,
já que, no cálculo do tributo, feito por ocasião do Ajuste Anual, o contribuinte poderá
deduzir determinadas despesas incorridas no decorrer do ano.
Em suma, as multas de ofício e isolada não decorrem da mesma infração, e não incidem
sobre a mesma base de cálculo. São multas inteiramente diversas, previstas em lei, e não
configuram nenhum bis in idem, como entendido pela e. Turma a quo, quando afirma
Fl. 4410
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

que ao se penalizar o todo, não se pode penalizar parte deste todo. Por consequência é
indevida a aplicação do princípio da consunção nesta hipótese.
Portanto, não se pode concluir que estaria havendo dupla penalidade pela mesma falta.
Data maxima venia, o recorrido cometeu dois atos ilícitos, previstos em lei, e a lei
dispõe uma pena para cada um deles.
Se não há nenhuma dúvida de que o recorrido cometeu o ilícito acusado pela
fiscalização, como deflui pelo próprio teor da decisão hostilizada e dos elementos
colacionados aos autos, não há que se falar em dispensa da punição, apenas porque do
contribuinte autuado já havia sido exigida multa em decorrência de outro ilícito. Essa
não pode ser a ratio da Lei no 9.430/96.
Refere acórdão do TRF da 5a Região em abono ao seu entendimento, invoca o art.
97, inciso VI do CTN e complementa:
O fato de estar sendo exigido do contribuinte a multa de ofício decorrente do não
pagamento de tributo não impede a incidência da multa prevista no art. 44, II, alínea “b”
da Lei no 9.430/96, uma vez que a lei não dispensa a cobrança de penalidade nesses
casos. Sob essa ótica, vê-se que a e. Turma a quo criou nova hipótese de dispensa da
multa isolada, não prevista na legislação, qual seja, a cobrança, concomitante, de multa
de ofício decorrente do não pagamento do tributo, o que não pode ser admitido.
Diante das considerações acima postas, inegável que a decisão externada pelo órgão
recorrido diverge do entendimento sedimentado no seio deste Eg. Conselho
Administrativo.
Ademais, infere-se que o órgão recorrido procurou atenuar o suposto “rigor” do art. 44,
II, alínea “b” da Lei no 9.430/96.
Data maxima venia, este raciocínio não deve prevalecer à medida que cria nova
hipótese de dispensa de multa isolada, inovando no ordenamento jurídico. Tal
procedimento, quando efetuado pelo aplicador da lei, decorre de um juízo de eqüidade,
conforme a autorizada doutrina de ALIOMAR BALEEIRO, verbis:
“Provavelmente, nenhum tema de interpretação e aplicação das leis tem gerado,
ao longo dos séculos, tantas controvérsias e dissertações quanto o da eqüidade,
admitida expressamente pelo art. 108, IV do nosso CTN. (...)
Essa extrema flexibilidade do ex aequo et bono vem sendo disciplinada, até certo
ponto, pela doutrina, que define os casos e limites de sua aplicação. A. Silveira,
depois de ponderar que a eqüidade pode ser considerada sob o ponto de vista
sociológico, aponta-lhe as seguintes funções: a) no entendimento dos contratos e
práticas costumeiras; b) na interpretação das fontes, com o predomínio da
finalidade da lei sobre sua letra, preferindo-se a mais benigna e humana; c) na
adaptação da norma às circunstâncias singulares do caso concreto: ‘muitas
vezes sucede que a generalidade com que foi concebida a norma impede sua
correta aplicação às circunstâncias do caso concreto’; e) (sic) na integração
das lacunas da norma, como recurso à insuficiência desta; f) na decisão fora das
normas, ex aequo et bono (CC, art. 1.037, p. ex.).
(...)
Pela eqüidade, o intérprete e o aplicador não só suprirão a lei silente, mas
também interpretarão e adaptarão a lei que se apresentar absurda, em sua
impersonalidade e generalidade abstrata, para as condições inusitadas do caso
especial concreto.
A autoridade fiscal e o juiz, à falta de elementos no art. 108, I, II e III,
encontram na eqüidade, se lhe é concedida expressamente, condição exigida
pelo art. 127 do CPC/73, meios de suprir a falta de norma adequada no caso
singular, ou mesmo para amortecer essa norma, se nas circunstâncias
específicas ou inéditas ela conduzir ao iníquo ou ao absurdo, um e outro
inadmissíveis dentro do sistema geral do Direito e da consciência jurídica
Fl. 4411
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

contemporânea em nosso País ou em nosso tipo de estrutura econômica,
política, social e institucional.” (BALEEIRO, Aliomar, in Direito Tributário
Brasileiro, 11a Edição, Forense, pp. 682 e 683. Grifos não constantes do
original).
Ocorre que, como lembra ALIOMAR BALEEIRO, o emprego do juízo de equidade no
ordenamento jurídico brasileiro tem que estar expressamente autorizado por lei. Tal
dogma é um dos fundamentos do ordenamento pátrio, vez que a Constituição Federal de
1988, em seu art. 5o, inc. II, não admite a existência de outra fonte do direito senão a lei
formal (ou atos equiparados a lei formal, como as medidas provisórias, leis delegadas, e
outros previstos no art. 59 da CF/88). Portanto, o aplicador da lei é obrigado a decidir
com base na norma disposta, mas pode se utilizar da equidade apenas quando a lei
permitir expressamente, conforme se infere do art. 127 do CPC.
Ora, o Código Tributário Nacional permite o uso da eqüidade pelo aplicador da lei. Com
efeito, o CTN prevê que a lei poderá atribuir ao aplicador juízo de eqüidade para
fundamentar a dispensa de créditos tributários. Confira-se:
“Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por
despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário,
atendendo:
(...)
IV – a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais
ou materiais do caso” (Grifos não constantes do original).
Note-se que o próprio CTN, em seu art. 108, IV, § 2o, dispõe que o emprego da
eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Como o art.
108 está inserido no capítulo sobre a interpretação da lei tributária, e também face ao
art. 172 acima, pode-se concluir que o Código está consentâneo com o art. 127 do CPC.
A eqüidade somente pode ser utilizada pelo intérprete para a dispensa de crédito
tributário quando existe previsão legal que o permita. Fora dessa hipótese, o intérprete
não poderá se valer do juízo de eqüidade para dispensar a exigência de crédito
tributário.
Aqui resta claro o óbice para a dispensa da multa exigida do recorrido. Não há, no
presente caso, norma específica que permita ao aplicador da lei relevar a cobrança da
multa prevista no art. 44, II, alínea “b” da Lei no 9.430/96, atendendo “a considerações
de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso”.
Como inexiste norma que permita a dispensa da multa prevista no art. 44, II, alínea “b”,
da Lei no 9.430/96 por considerações de equidade, a posição adotada pela e. Turma a
quo também, portanto, incorre em conflito com o art. 172 do CTN.
De todo o exposto, resta claro que sempre foi cabível a cobrança concomitante da
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas com a multa de ofício.
Entretanto, após o advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há sequer
espaço para discussão do assunto, em face da clareza do texto legal. Confira-se:
[...]
Assim, conforme bem pontuou o Conselheiro Antônio Bezerra Neto, relator do
acórdão paradigma no 1401-000.761, o art. 44 da Lei no 9.430/96 “foi alterado pela
lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, dando-lhe nova redação, reduzindo a multa
isolada para 50%; bem assim deixando bem claro, se dúvidas haviam, de que a
referida multa isolada era cabível no caso de estimativa mensal não paga e não de
tributo final não pago”.
Frise-se que até as bases de cálculo das citadas multas foram diferenciadas,
afastando-se, dessa forma, qualquer alegação de bis in idem. Com efeito, segundo
texto dado pela Lei no 11.488/2007, a base de cálculo da multa isolada pela falta de
pagamento da estimativa consiste no valor do pagamento mensal, no percentual de
Fl. 4412
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

50%, enquanto a multa pelo lançamento de ofício incide sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata, no percentual de
75%.
Ressalte-se que a alteração legislativa promovida no art. 44 da Lei no 9.430/1996 foi
objeto de análise pelo tributarista Marcos Vinícius Neder em artigo intitulado “O
regime jurídico da multa isolada sobre estimativas”, publicado na Revista Diálogo
Jurídico no 16/2007, tendo assim exposto suas conclusões:
“Em razão da reiterada jurisprudência administrativa, a Administração Tributária
decidiu propor a edição de Medida Provisória para o aperfeiçoamento da
legislação sobre a penalidade isolada por falta de pagamento de estimativas.
Nesse sentido, foi editada a MP 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei
11.488, de 15 de junho de 2007, que promove a alteração da redação do art. 44
da Lei no 9.430/96 no tocante a multa isolada (...).
Vê, portanto, que nova lei alterou a base de cálculo da multa isolada (inciso
II) que passa a incidir sobre o valor do pagamento mensal de estimativa. Com
isso, a aplicação dessa multa não está mais vinculada ao valor do tributo
devido ao final do período de apuração do imposto e passa a ser exigida
sobre o valor de omissão de recolhimento de estimativa mensal.”
Por fim, cabe registrar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais já sinalizou ser
possível a cobrança concomitante da multa de ofício com a multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas após a entrada em vigor da MP no 351/2007,
convertida na Lei no 11.488/2007. Confira-se, por oportuno, o que ficou registrado no
acórdão no 9101-00.947:
“É necessário destacar que a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar
posteriormente a aplicação de multas nos casos de lançamento de ofício pela
Administração Pública Federal. A partir de janeiro de 2007, o mencionado art.
44 passou a apresentar a seguinte redação, verbis:
(...)
Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada
não deve mais incidir “sobre a totalidade ou diferença de tributo”, mas apenas
sobre “valor do pagamento mensal” a título de recolhimento de estimativa.
Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta
ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de recolhimento
de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte,
notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação. [grifos
no original]
Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função
da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada
nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%). Providência que se fazia
necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado pelo
descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de ofício passaram a viger somente a partir de janeiro de 2007,
portanto, após os fatos de que tratam os autos.”
Diante do exposto e considerando que restou plenamente configurado o desrespeito
do sujeito passivo ao disposto no art. 44, II, “b” da Lei no 9.430/96 e, ainda, que o
fato gerador do presente feito é posterior ao advento da MP no 351/2007
(convertida na Lei no 11.488/2007), não há qualquer dúvida sobre a
possibilidade/necessidade de cobrança da multa isolada, exigida em face do não
pagamento do tributo devido pelo regime de estimativa.
Fl. 4413
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Tudo considerado, conclui-se que:
i) é possível a cumulação entre multa de ofício e multa isolada, pois são penalidades
distintas que incidem sobre bases de cálculo diversas, mormente em face da alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 (convertida na Lei no
11.488/2007) na redação do art. 44 da Lei no 9.430/96;
ii) a autoridade autuante agiu de acordo com as normas aplicáveis ao caso, realizando o
seu dever de efetuar o lançamento, nos termos do art. 142 do CTN. (destaques do
original)
Pede, assim, que o recurso seja conhecido e provido para reformar a decisão
recorrida, restabelecendo-se in totum a decisão de primeira instância de forma a manter o
lançamento em sua integralidade.
Cientificada em 26/09/2019 (e-fls. 4346), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 10/10/2019 (e-fls. 4347/4354) nas quais noticia a propositura da Ação Anulatória no
5023106-84.2018.4.03.6100 em relação à decisão que lhe foi desfavorável, e, sem manifestar
oposição ao conhecimento do recurso especial, defende a manutenção do acórdão recorrido no
ponto questionado, vez que não se pode acolher a duplicidade de penalidades de ofício sobre
uma mesma infração, sob pena de nítido “bis in idem”, vez que as duas multas decorrem dos
mesmos supostos fatos geradores. Refere doutrina e complementa:
17. Se se disser que não se trata da mesma infração, impõe-se reconhecer que o bem
jurídico maior é o tributo efetivo, do que é conteúdo provisório ou iter preparatório o
bem jurídico representado pelo dever de pagar estimativas “de algo” (e não “algo”
efetivo).
18. É a aplicação do princípio da consunção em matéria sancionatória. Não pode
acolher a duplicidade de penalidades: sobre uma infração conteúdo (e provisório),e
sobre uma infração continente (e efetivo).
Refere outros julgados favoráveis ao seu entendimento e, restando claramente
caracterizada a dupla penalização por uma mesma infração, requer que o recurso especial não
seja provido.
Posteriormente, a Contribuinte peticionou nos autos para comunicar a suspensão
da exigibilidade do crédito tributário por força da decisão judicial juntada às e-fls. 4395/4403.

Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
Fl. 4414
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

O recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO com fundamento nas razões
do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
De fato, o paradigma no 9101-002.414 analisou exigência submetida à mesma
legislação tributária aqui confrontada e, diversamente do Colegiado a quo, manteve a imposição
da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas exigida concomitantemente com a
multa de ofício aplicada sobre o tributo devido no ajuste anual.

Recurso especial da PGFN - Mérito
O Colegiado a quo afastou as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, discordando de sua exigência concomitante com a multa proporcional aplicada no
lançamento dos tributos devidos nos ajustes anuais de 2007 a 2010, sob a premissa de que a
multa isolada foi instituída para punir contribuintes que, tendo optado pelo lucro real anual
para cálculo do IRPJ e da CSLL, deixavam de recolher as estimativas, inexistindo previsão legal
para aplicá-la a casos de cometimento de infração relativas às glosas de despesas efetuadas em
procedimento de fiscalização. Ainda, na hipótese de considerar existente tal previsão a
penalidade deveria ser afastada pelo princípio da consunção, pois não se deve admitir como
razoável a cumulação de multas, devendo a infração prevista no inciso II ser absorvida pelo
hipótese prevista no inciso I (de acordo com a redação dada pela Lei 11.488/2007 ao art. 44 da
Lei 9.430/96). A PGFN, de seu lado, afirma que são distintas as penalidades que incidem sobre
bases de cálculo diversas, de modo que a autoridade lançadora agiu de acordo com a legislação
aplicável ao caso.
De fato, correta se mostra a exigência aqui formulada, porque referente a períodos
já na vigência das alterações trazidas pela Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, como claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra
da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
Fl. 4415
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
Fl. 4416
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
Fl. 4417
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Fl. 4418
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente1.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.

1 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 4419
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20123
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.

2 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
3 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 4420
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses

4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 4421
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares6 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:

6 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 4422
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
Fl. 4423
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
Fl. 4424
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
Fl. 4425
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
Fl. 4426
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
Fl. 4427
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos7 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.

7 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 4428
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta8:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.

8 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 4429
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Fl. 4430
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
Fl. 4431
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor9. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.

9 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 4432
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Fl. 4433
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 1201-00.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Fl. 4434
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
Fl. 4435
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202010 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que
tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do

10 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 4436
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN, restabelecendo-se as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas nos
períodos autuados.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora
Voto Vencedor
Conselheira LIVIA DE CARLI GERMANO – Redatora designada.

Na sessão de julgamento fui designada para redigir o voto vencedor e expor as
razões pelas quais prevaleceu o entendimento por negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional no caso dos autos, mantendo-se a decisão do acórdão recorrido na parte em
que afasta as multas isoladas pelo princípio da consunção, pois não se deve admitir como
razoável a cumulação de multas, devendo a infração prevista no inciso II ser absorvida pelo
hipótese prevista no inciso I (de acordo com a redação dada pela Lei 11.488/2007 ao art. 44 da
Lei 9.430/96).
A Fazenda Nacional sustenta em seu recurso especial que a autoridade lançadora
agiu de acordo com a legislação aplicável, firme nas premissas de que são distintas as
penalidades que incidem sobre bases de cálculo diversas.
Não se nega tais premissas. Acontece que a interpretação da consunção como
princípio geral de Direito aplicável também em matéria de penalidades tributárias leva ao
cancelamento das multas isoladas de 50% cobradas sobre as estimativas mensais, sempre que
aplicadas no mesmo ano-calendário em que for exigida multa de ofício de 75% sobre o ajuste
anual, como expõe a seguir.
Nesta mesma data de 6 de dezembro de 2022 esta Turma julgou este exato tema
nos termos do acórdão 9101-006.389, que adoto aqui como razões de decidir:
O mérito do presente recurso consiste em definir se, com relação às multas
isoladas aplicadas em razão da falta de recolhimento de estimativas mensais nos meses do ano-
calendário de 2007 ou posterior, é possível a sua cobrança concomitante às multas de ofício
cobradas em função da ausência do recolhimento do tributo considerado como devido no ajuste
anual.
Tenho orientado meus votos pela impossibilidade de cobrança concomitante
dessas penalidades, em vista da aplicação do princípio da consunção que, em matéria de penas,
determina a absorção da pena aplicada à infração-meio pela pena aplicada à conduta-fim.
Fl. 4437
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

As razões de decidir já foram expostas com detalhe em meu voto no acórdão
9101-005.692, de 13 de agosto de 202111, que também adoto aqui:
Sobre a matéria, este CARF aprovou o enunciado da Súmula CARF n.
105, de seguinte teor:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
A jurisprudência deste CARF tem entendido que a aplicação da Súmula
CARF 105 está restrita à Lei 9.430/1996 na redação anterior à Lei 11.488/2007. Assim,
as multas isoladas em questão nos presentes autos, lançadas já na vigência da redação
dada pela Lei 11.488/2007 – e portanto com base no texto do artigo 44, II, “b”, da Lei
9.430/1997 --, não estariam abrangidas por tal enunciado.
Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007 tenha
trazido alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma, em sua essência,
não foi alterada, sobretudo no que diz respeito à cobrança da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44 da
Lei 9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a natureza da multa
isolada em relação à multa de ofício, quando esta é aplicada no caso concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando que
o texto é o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu resultado. O autor
define interpretação jurídica como “a atribuição de sentido (ou significado) a um texto
normativo.” (GUASTINI, Riccardo. Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São Paulo:
Quartier Latin, 2005, p. 23). Assim, o discurso do intérprete seria construído na forma do
enunciado standard “T significa S”, em que T equivale ao texto normativo e S equivale
ao sentido ou significado que lhe é atribuído.
Nesse passo, ao buscarmos a compreensão de uma "norma", iniciamos
pela leitura do texto, ou seja, do enunciado enquanto suporte (físico) de significações.
Interpretando-se o texto, buscam-se as significações contidas nos enunciados, ou seja, as
proposições (sentidos). A partir daí é possível conjugar as proposições (sentidos de
enunciados) de acordo com determinado esquema formal, de maneira que se compreenda
um comando de dever-ser -- o esquema formal de acordo com o qual se conjugam
enunciados de forma a se obter um mínimo deôntico completo (norma jurídica) pode ser
representado por D[f→(S" R S'')], ou seja: deve ser que, dado o fato f, então se instale a
relação jurídica R entre os sujeitos S' e S'' (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 4a Ed., São Paulo: Saraiva, 2006, p.
24).
A análise comparativa dos textos revela que, de fato, a alteração
legislativa não mudou a hipótese de aplicação da multa isolada. Veja-se:
Lei 9.430/1996 (redação original)
Lei
9.430/1966
(redação
dada
pela
Lei
11.488/2007)

11 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento.
Participaram do julgamento, além destes, os Conselheiros: Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli,
Junia Roberta Gouveia Sampaio e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 4438
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Art. 44 - Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento apos o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração
e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
Parágrafo 1o - As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição,
quando não houverem sido anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita
ao pagamento do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de calculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente;

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei no 10.892,
de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição
nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007)

II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Percebe-se que, seja antes seja depois da alteração legislativa, a norma
a ser extraída do texto de lei permaneceu exatamente a mesma, qual seja:
* (hipótese:) ocorrendo a falta de pagamento de estimativa mensal
--> deve ser -->
* (consequência:) aplicada a multa a ser exigida isoladamente sobre o
valor da estimativa não paga, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente.
Corroborando esta conclusão, vemos que a exposição de motivos da
Medida Provisória 351/2007, que foi convertida na Lei no 11.488/2007 e alterou o artigo
44 a respeito da multa isolada, atesta que a única alteração veiculada por aquela norma
foi quanto ao percentual da multa de ofício, verbis:
A alteração do artigo 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
efetuada pelo art. 14 do Projeto tem o objetivo de reduzir o percentual da
multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento
mensal devido pela pessoa física ou pela pessoa jurídica a título de
estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no
caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo
de multa de mora.
Portanto, após a alteração do texto da Lei 9.430/1996 promovida pela
MP 351/2007 / Lei 11.488/2007, a norma de imposição da multa isolada permanece
idêntica, salvo quanto ao percentual aplicado, agora de 50%, quando anteriormente era
de 75%.
Considerando isso, não há porque dizer que a alteração do texto de lei
possa ter tido alguma influência no enunciado da Súmula CARF 105.
Complementando este raciocínio, vale analisar os acórdãos precedentes
que orientaram a edição deste enunciado sumular. Nesse ponto, faço referência ao
Fl. 4439
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

diligente estudo empreendido pelo então Conselheiro Luis Flavio Neto (voto vencido no
acórdão 9101-003.831, de 2 de outubro de 2018, grifos no original), que conclui haver
duas rationes decidendi dos paradigmas da Súmula n. 105, quais sejam: (i) pelo critério
da consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a penalidade
atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas mensais é absorvida pela
multa de ofício; e (ii) não é cabível o lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo
esteja inserida na base de cálculo das multas de ofício. In verbis:
(...)
Uma súmula do CARF é, portanto, veículo para ratio decidendi presente nos
acórdãos paradigmáticos que provocaram a sua enunciação, para que este
seja obrigatoriamente aplicado a todos os processos que tratem da mesma
matéria, por quaisquer julgadores deste Tribunal.
Nesse seguir, a norma enunciada pelo CARF, por meio de súmula, deverá ser
aplicada à generalidade dos processos que forem conduzidos em massa
perante este Tribunal, com a reprodução a decisões in concreto da ratio
decidendi em questão. Trata-se a súmula do CARF, portanto, de norma geral
e concreta (Vide, sobre o tema: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 7a ed. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 35-41).
Para a solução do presente caso, é preciso compreender essa relação de
complementariedade: a ratio decidendi dos acórdãos paradigmas não se
desprendem da respectiva súmula, nem esta deve ser aplicável a hipóteses que
não estariam abrangidas pela ratio decidendi dos referidos paradigmas. Em
outras palavras, como a súmula é norma geral e concreta que veicula a ratio
decidendi outrora presente em reiterados acórdão individuais e concretos, a
sua aplicação é restrita às situações que sejam equivalentes àquelas tratadas
nos referidos acórdãos paradigmáticos. A aplicação de uma súmula a um
caso concreto pressupõe que as premissas fáticas e as normas questionadas
neste sejam equivalentes às premissas fáticas e as normas questionadas nos
paradigmas que ensejaram a súmula.
A compreensão dos acórdãos paradigmas da Súmula n. 105 do CARF é,
portanto, fundamental para a correta aplicação desta.
No caso, duas ratio decidendi podem ser abstraídas dos fundamentos dos
paradigmas da Súmula n. 105 do CARF. A primeira delas é que pelo critério
da consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal,
a penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas
mensais é absorvida pela multa de ofício. É o que se observa de suas
respectivas ementas, a seguir transcritas:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(CSRF, 9101-001.261, de 22/11/2011)
Neste acórdão, houve a transcrição integral dos fundamentos adotados em
outro julgamento da CSRF (acórdão CSRF/0105.838, de 15.04.2008), que
restou assim ementado:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Fl. 4440
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Exercício. 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do
ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção,
a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever
de antecipar essa mesma arrecadação.
Recurso especial negado.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
(...)
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA
DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa
mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio
de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa
do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. (CSRF, 9101-001.307, de 24/04/2012)

IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do
período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever
de antecipar essa mesma arrecadação.
CARF, 3a Turma Especial, 1a Seção, 1803001.263, de 10/04/2012

A segunda ratio decidendi que se abstrair dos paradigmas da Súmula n. 105 do
CARF é que não é cabível o lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo
seja coincidente ou esteja está inserida na base de cálculo das multas de
ofício. É o que se observa de suas respectivas ementas, a seguir transcritas:

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Fl. 4441
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
POR
ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM
LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO.
Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas
penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela
Fiscalização.
Recurso Especial do Procurador conhecido e não provido.
(CSRF, 9101-001.203, de 17/10/2011)

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
IRFONTE. AFASTAMENTO. O próprio lançamento tributário em
razão da desconsideração do planejamento fiscal já atribuiu as
respectivas saídas de valores a causa e seus beneficiários.
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre
bases estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para
cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base
o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Recurso especial do Procurador negado.
(CSRF, 9101-001.238, de 21.11.2011)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
(...)
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS Devem ser
exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido,
nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. (...)
(CARF, 1aC/2aTO, 110200.748, de 09.05.2012)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2003
DECADÊNCIA.
MULTA
ISOLADA.
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS. A regra geral para contagem do prazo decadencial
para constituição do crédito tributário, no caso de penalidades, está
prevista no artigo 173, I do CTN, apresentando-se regular a exigência
formalizada dentro deste prazo. Por sua vez, em relação aos tributos,
havendo antecipação de recolhimentos o prazo é contado na forma do
art. 150, §4o. do CTN.
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO
DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando
Fl. 4442
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual
(mesma base). (...)
(CARF, 4aC/2aTO, 1402-001.217, de 04.10.2012)
Em todos esses julgados, portanto, compreendeu-se não ser cabível o
lançamento de multa isolada, quando:
- a sua base de cálculo seja coincidente ou esteja está inserida na base de
cálculo das multas de ofício;
- pelo critério da consunção, nas autuações realizadas após o término do
exercício fiscal, a penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de
estimativas mensais deva ser absorvida pela multa de ofício.
(...)

Da substanciosa análise acima empreendida compreende-se que as
rationes decidendi adotadas pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na
vigência da redação original do art. 44 da Lei n. 9.430/1996 não são de maneira
nenhuma afetadas pela mera alteração de texto empreendida pela Lei n. 11.488/2007.
Assim, por entender que não há motivos para afastar-se as rationes
decidendi da Súmula CARF 105 para fatos ocorridos após a edição da Lei n.
11.488/2007, e especialmente por força do princípio da consunção (aplicáveis em
matéria penal, como é o caso das multas qualificadas), concluo que esta permanece
plenamente aplicável.
Observo, por oportuno, que muitos discordam da linha de raciocínio
acima por entender que a Lei n. 11.488/2007 teria alterado a base de cálculo da multa
isolada, é dizer, a alteração não teria sido apenas textual, mas também da norma
subjacente. Para estes, a multa isolada, na redação original do artigo 44 da Lei
9.430/1996, seria o valor devido no ajuste anual, e somente com a Lei 11.488/2007 teria
passado a ser o valor da estimativa não paga.
Tal interpretação, todavia, implica aceitar que o artigo 44 da Lei
9.430/1996, em sua redação original, traria em si trechos a serem simplesmente
ignorados, sob pena de a prescrição legal não fazer sentido. Explico.
O caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, na sua redação original, traz a
base de cálculo das multas em questão, fazendo menção à “totalidade de tributo ou
contribuição”, veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do
art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente;
Fl. 4443
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

A uma primeira vista, a tendência seria compreender tal termo como
fazendo referência ao valor devido no ajuste anual, inclusive em razão do emprego do
termo “totalidade”, eis que, a princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma
fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor da estimativa mensal
(porque não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês).
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo
com os incisos de seu parágrafo primeiro?
É dizer, o caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será
“a totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste
anual, qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em
especial considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da
ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda
não há ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a multa isolada pode ser exigida
“ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de
cálculo para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no
curso do ano calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de
cálculo da multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal
ou base negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada seria zero.
Nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade
prática) ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e
(ii) o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma
contraditória, eis que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda
que sua base de cálculo fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que,
posteriormente aos fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006,
que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488/2007) , a legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do
artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das multas, sendo certo
que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do
pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa
de ter sido interpretativa (art. 106 do CTN), de maneira que a alteração, por si só, nada
diz sobre a interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Fl. 4444
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Assim, das duas uma: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da Lei
9.430/1996, quando mencionava “totalidade de tributo ou contribuição”, estava se
referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se
verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii)
deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou
(b) se dá novo sentido para o caput do artigo 44, compreendendo-se o significado de
“totalidade de tributo ou contribuição” como sendo, genericamente, o valor devido que
deixou de ser recolhido, e integrando-o de acordo com o inciso do parágrafo primeiro
em questão – e, assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual enquanto que,
para os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Há quem argumente que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas não
são tributo, mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal raciocínio
já que, na qualidade de antecipação de uma prestação potencialmente devida, a
estimativa tem, em sua origem, a qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única
forma de compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua
redação original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a
menção do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de
forma integrada com os incisos do parágrafo primeiro.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido
no ajuste anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção
ao vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e
IV do parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do
recolhimento mensal devido.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de
que, em se tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da
falta, sendo assim adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o
valor da estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como
sendo o valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se
coaduna com a faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os
pagamentos por antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais,
que o valor já pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com
base no lucro ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei
8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de
suspensão – e proporcionalmente em caso e balanços de redução. E isso, ressalte-se,
independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula
CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução
no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração
contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa”.
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Temos, portanto, que a Lei 11.488/2007 não alterou a base de cálculo
das multas isoladas, que era, e ainda é, o valor da estimativa mensal devida. Neste
Fl. 4445
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

sentido, a despeito da alteração do texto, a norma permaneceu sendo a mesma
(alterando-se apenas os percentuais), não havendo portanto fundamento para se
entender que não mais seria aplicável as rationes decidendi que orientaram o enunciado
da Súmula CARF n. 105.
É dizer, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, permanecem os raciocínios que orientaram o enunciado da Súmula CARF
n. 105, de que não é cabível o lançamento de multa isolada eis que sua base de cálculo
está inserida na base de cálculo das multas de ofício, bem como de que, por aplicação do
princípio da consunção, tais as penas – multa isolada e multa de ofício -- não podem ser
aplicadas cumulativamente.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da
estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se
trata de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena
por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de
ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no
valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao
mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui sim é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do
tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que
absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas
simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra,
também punível, pune-se apenas a conduta-fim, que absorve a outra.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em
aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais e a hipótese de incidência da multa proporcional é
o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, quando uma das condutas funcionar como etapa preparatória
para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo
crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento
está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o
falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E
isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar
documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas
são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque,
quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela
punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da
consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de
preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato
impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). O caso das
Fl. 4446
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos
Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/01-05.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é
citado nos votos condutores dos acórdãos 9101-001.307 e 9101-001.261, que por sua vez
são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105, que diz: “A multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir
a multa de ofício.”):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado
pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se
investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode
absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória
de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da
infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada
pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação
do conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e
não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de
passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito
principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se
de uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que
sucede no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em
estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o
crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um
momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa
o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora
haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa
penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico
na própria Administração Tributária, que não é possível exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma
autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)

Vale observar, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de
penas quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas. Daí porque,
nas situações em que não for aplicada a multa de ofício (seja porque o contribuinte
Fl. 4447
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

recolheu o valor apurado como devido no ajuste anual, seja porque apurou prejuízo
fiscal/base de cálculo negativa), não há que se falar em inexigibilidade da multa isolada.
Noto, por fim, que o entendimento acima exposto está também alinhado à
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ.
No REsp 1.496.354/PR, o STJ decidiu ser necessário aplicar o princípio
da consunção na interpretação do art. 44 da Lei n. 9.430/1996, com a redação que lhe
foi dada pela Lei n. 11.488/2007, a fim de afastar a exigência da isolada, absorvida pela
multa de ofício. Vale transcrever a ementa da referida decisão:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das
multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula
284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos
casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido
apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
(Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n.
11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)

Em seu voto, acompanhado pela unanimidade da Segunda Turma da 1a
Seção do STJ, o Ministro Relator Humberto Martins, fundamentou (grifamos):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá́ ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
Fl. 4448
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas,
mas apenas formas distintas de plicação da multa do art. 44, em
consequência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título
de obrigação tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que
não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I),
na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas
no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias.
De fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da
multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a
lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave
abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é
aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com
existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a
infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e
a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.”
Em decisão posterior, no REsp 1.499.389/PB, o STJ novamente aplicou o
princípio penal da consunção para afastar a cumulação da multa de ofício com a multa
isolada, em decisão assim ementada:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no
1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015,
adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei
no 9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a
aplicação da multa do inciso I do referido dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que
a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou
subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa
isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao
final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada.
Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(STJ, AgRg no REsp 1499389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2015, DJe 28/09/2015)

É possível perceber que a ratio decidendi presente nos referidos julgados
do STJ, que se detiveram às aludidas normas sancionatórias após as alterações
introduzidas pela Lei n. 11.488/2007, não é distinta das razões de decidir adotadas pelo
CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação original do art. 44
da Lei n. 9.430/1996, e que orientaram a edição da Sumula CARF n. 105.
Fl. 4449
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.391 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.720728/2012-51

Nesse seguir, após as alterações introduzidas pela Lei 11.488/2007, o
mesmo dilema quanto à consunção, anteriormente enfrentado pelo CARF, permanece
presente e, conforme o entendimento mantido pelo STJ, deve ser solucionado da mesma
forma: com a impossibilidade de cobrança da multa isolada quando houver a cobrança
da a multa de ofício.
São essas as razões pelas quais deve ser mantida a ratio decidendi que
inspirou o enunciado da Súmula CARF 105, inclusive nos fatos ocorridos sob a vigência
da Lei 11.488/2007, como é o caso dos autos.

Ante o exposto, oriento meu voto por negar provimento ao recurso especial.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 4450
DF CARF MF
Original