Tribunal: CARF
Processo: 10855.720386/2013-03
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-21
Data de publicação: 2023-03-24

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008
EMENTA
DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA MOTIVADA PELA FALTA DE COMPROVAÇÃO DO EFETIVO PAGAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO DOS RECIBOS EMITIDOS PELOS PRESTADORES DE SERVIÇO. REDUÇÃO DOS MEIOS PROBATÓRIOS À CERTIFICAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA OU DA DISPONIBILIDADE DE VALORES POR INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E PRECISA. VALIDADE. MANUTENÇÃO.
A orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve intimação prévia e expressa para tanto.

Inteiro teor:
S2-TE01
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10855.720386/2013-03
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2001-005.501 – 2a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
Sessão de
21 de dezembro de 2022
Recorrente
FLAVIO RODRIGUES TEIXEIRA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008
EMENTA
DEDUÇÃO. DESPESA MÉDICA. REJEIÇÃO. GLOSA MOTIVADA PELA
FALTA
DE
COMPROVAÇÃO
DO
EFETIVO
PAGAMENTO.
DESCONSIDERAÇÃO
DOS
RECIBOS
EMITIDOS
PELOS
PRESTADORES DE SERVIÇO. REDUÇÃO DOS MEIOS PROBATÓRIOS
À CERTIFICAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA OU DA DISPONIBILIDADE
DE VALORES POR INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. INTIMAÇÃO PRÉVIA,
ESPECÍFICA E PRECISA. VALIDADE. MANUTENÇÃO.
A orientação firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa
das deduções a título de despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de
apresentar documentação emitida por instituição financeira responsável pela
operação de transferência de valores, ou pelo fornecimento de dinheiro em
espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se houve
intimação prévia e expressa para tanto.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Honorio Albuquerque de Brito - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Rocha Paura,
Thiago Buschinelli Sorrentino, Honorio Albuquerque de Brito (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10855.720386/2013-03
Fl. 126
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

Relatório
Por bem retratar os fatos ocorridos desde a constituição do crédito tributário por
meio do lançamento até sua impugnação, adoto e reproduzo o relatório da decisão ora recorrida:

Contra o contribuinte qualificado foi emitida a Notificação de Lançamento do Imposto
de Renda da Pessoa Física – IRPF de fls. 92/95, em 07/01/2013, referente ao exercício
2008, ano-calendário de 2007, que lhe exige o recolhimento de crédito tributário no
valor de R$ 13.946,36, atualizado até 31/01/2013.
Decorre tal lançamento de revisão procedida em sua declaração de ajuste anual do
exercício de 2008, ano-calendário de 2007, quando foram verificadas as seguintes
infrações:
Dedução Indevida a Título de Despesas Médicas – glosa de dedução de despesas
médicas, pleiteadas indevidamente pelo contribuinte na Declaração do Imposto de
Renda Pessoa Física do exercício 2008, ano-calendário 2007. Valor: R$ 22.800,00.
Motivo da glosa: Intimado, contribuinte não comprovou o efetivo pagamento das
despesas médicas declaradas como pagas a Danielle Cristiane Ricci (R$ 7.500,00),
Pablo Fernando Rivero Oliva (R$ 7.500,00) e Maria de Fátima Rodrigues Siqueira (R$
7.800,00).
Os enquadramentos legais encontram-se na referida notificação.
Conforme documento de fls 98, o contribuinte foi cientificado do lançamento em
17/01/2013.
Em 15/02/2013, o contribuinte apresentou impugnação ao lançamento (fls. 2/9), na qual
alega, em síntese:
- O contribuinte apresentou todos os documentos comprobatórios das despesas médicas,
esclareceu que os pagamentos foram feitos em dinheiro e que, portanto, não há
comprovação da movimentação bancária a ser feita;
- não ficou demonstrado que os documentos comprobatórios não correspondem à
realidade; o auditor-fiscal não tem competência para analisar exames e laudos, cabendo-
lhe somente verificar os pagamentos das despesas;
- não há vedação para que os pagamentos sejam feitos em dinheiro, sendo uma prova
impossível demonstrar que pagou em espécie, já que os valores não foram sacados de
sua conta-corrente.
- assim, tendo apresentado os documentos comprobatórios das despesas, faz jus às
respectivas deduções.
A impugnação atende aos requisitos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235,
de 1972 e dela se toma conhecimento para apreciar as razões de defesa.
Antes de se passar à análise dos documentos anexados pelo contribuinte referente às
despesas médicas, veja-se o disposto no Regulamento do Imposto de Renda –
RIR/1999, aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999, acerca das deduções permitidas
dessas despesas:
DEDUÇÕES
Art.73.Todas as deduções estão sujeitas à comprovação ou justificação, a juízo da
autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, §3o).(Grifos Acrescidos)
Despesas Médicas
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos
efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com
exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses
ortopédicas e dentárias (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea “a”).
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Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
I- aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País,
destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem
como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas
da mesma natureza;
II- restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio
tratamento e ao de seus dependentes;
III- limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome,
endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas – CPF ou no Cadastro
Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ de quem os recebeu, podendo, na falta de
documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o
pagamento; (grifos acrescidos)
Como se depreende da legislação transcrita acima, a dedução das despesas médicas na
Declaração de Imposto de Renda está sujeita à comprovação a critério da Autoridade
Lançadora. O primeiro item a ser comprovado pelo contribuinte, segundo expressa
disposição legal, é exatamente o pagamento das despesas médicas.
Comumente é aceito, para comprovar o pagamento das despesas médicas, o recibo
firmado pelo profissional da área médica, quando o serviço for prestado por pessoa
física, ou a Nota Fiscal, se por pessoa jurídica. No entanto, é licito à autoridade fiscal
exigir, a seu critério, outros elementos de provas adicionais, caso não fique convencido
da efetividade da prestação dos serviços ou do respectivo pagamento.
Destaca-se que, em relação às deduções na declaração do imposto sobre a renda, o art.
11, § 3o do Decreto-Lei no 5.844, de 1943, regulamentado pelo art. 73 do RIR/99,
aprovado pelo Decreto no 3.000, de 1999, estabeleceu expressamente que o contribuinte
pode ser instado a comprová-las ou justificá-las, a juízo da autoridade lançadora,
deslocando para ele o ônus probatório.
Portanto, e conforme já mencionado anteriormente, cabe ao contribuinte provar que as
despesas médicas declaradas existiram, tendo em vista que a inclusão de tais despesas
na declaração de ajuste anual resulta em um benefício para o impugnante, já que essas
deduções reduzem a base de cálculo do imposto devido.
Fundamentado o lançamento na falta de comprovação do efetivo pagamento das
despesas médicas deduzidas na declaração, para ter direito às respectivas deduções, não
basta ao contribuinte apresentar simples recibos ou declarações dos profissionais,
cabendo sim, quando questionado pela autoridade administrativa, comprovar, de forma
objetiva, a vinculação da prestação do serviço médico com o pagamento (desembolso)
efetivamente realizado.
No presente caso, foi solicitado ao contribuinte que comprovasse o efetivo pagamento
das despesas médicas. Diante da ausência de comprovação na forma solicitada, a
dedução foi glosada.
Durante a fase impugnatória, visando comprovar as deduções de despesas médicas
glosadas, o contribuinte novamente não apresentou documentos que comprovem o
repasse de valores, limitando-se a alegar que os recibos são suficientes para comprovar
as despesas.
Os documentos anexados na impugnação (extratos bancários e declarações) não são
suficientes para demonstrar o efetivo pagamento, requisito solicitado pela Autoridade
Fiscal.
Não é possível concluir que os saques em conta apresentados nos extratos bancários
referem-se às despesas declaradas, pois, da análise dos extratos bancários e da tabela
elaborada pelo contribuinte, não é possível fazer o confronto entre os referidos saques
com os recibos apresentados (datas e valores).
Fl. 128
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

Ademais, o contribuinte não apresentou nenhuma planilha relacionando quais saques
teriam sido utilizados para os recibos apresentados, limitando-se a relacionar os saques
efetuados em cada uma de suas contas bancárias durante o ano-calendário.
A vinculação entre os saques e os recibos apresentados ficou especialmente prejudicada
em razão de que nem todos os recibos informam as datas em que foram prestados os
serviços e realizados os pagamentos.
Ressalte-se que, ainda que o montante global dos saques tenha sido superior ao valor
das despesas declaradas, os pagamentos propriamente ditos não restaram comprovados.
A disponibilidade financeira, por si só, não comprova o efetivo pagamento das despesas
médicas declaradas. Tal comprovação requer a coincidência de datas e valores, e o
impugnante não logrou êxito em fazer a vinculação entre as despesas realizadas e os
saques efetuados.
Deve-se destacar ainda que inexiste obrigação legal de que o contribuinte efetue os
pagamentos com cheque nominal, sendo possível que os pagamentos das despesas
médicas declaradas sejam feitos em dinheiro, como alegado, não havendo nada de ilegal
neste procedimento. A legislação não impõe que se faça pagamentos de uma forma em
detrimento de outra. Não obstante, ao optar por pagamento em dinheiro, o interessado
abriu mão da força probatória de outros documentos bancários, dificultando a
comprovação dos dispêndios.
Portanto, uma vez que não houve a verificação inequívoca do nexo causal entre os
recibos apresentados e os saques efetuados, não restou comprovado o efetivo pagamento
das despesas médicas glosadas.
É pertinente, aqui, transcrever o disposto no artigo 63 do Decreto no 7.574/2011:
Art. 63. Na apreciação das provas, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar, de ofício ou a requerimento do impugnante, a
realização de diligências ou de perícias, observado o disposto nos arts. 35 e 36.
Na situação presente e conforme análise da documentação trazida aos autos, não houve
o convencimento de que as despesas médicas ocorreram na forma e valores alegados
pelo contribuinte. Assim, diante da falta de comprovação do efetivo pagamento das
despesas médicas, a glosa deve ser mantida.
Diante de todo o exposto, voto por julgar improcedente a impugnação, mantendo
integralmente o lançamento.
Assinatura Digital
Raquel de Carvalho
Relatora – Matrícula 1.368.090

A decisão de primeira instância manteve o lançamento do crédito tributário
exigido, encontrando-se assim ementada:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2008
DEDUÇÃO INDEVIDA DE DESPESAS MÉDICAS. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
A dedução de despesas médicas na declaração de ajuste anual do contribuinte está
condicionada à comprovação hábil e idônea dos gastos efetuados, podendo ser exigida a
demonstração do efetivo pagamento e prestação do serviço.

Cientificado da decisão de primeira instância em 06/08/2015, o sujeito passivo
interpôs, em 04/09/2015, Recurso Voluntário, alegando a improcedência da decisão recorrida,
Fl. 129
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

sustentando, em apertada síntese, que os documentos apresentados cumprem com os requisitos
legais e são hábeis a comprovar as despesas médicas, pois houve a prestação dos serviços e o
efetivo pagamento.
É o relatório.

Voto
Conselheiro(a) Thiago Buschinelli Sorrentino - Relator(a)

1. CONHECIMENTO
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual dele conheço.

2. QUESTÃO DE FUNDO INICIAL

A questão de fundo inicialmente devolvida ao conhecimento deste Colegiado
consiste em decidir-se se a parte-recorrente comprovou o pagamento das despesas de saúde cuja
dedução é pleiteada.

1. NECESSIDADE
DE
INTIMAÇÃO
PRÉVIA
AO
CONTRIBUINTE
PARA
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
ESPECÍFICOS,
COMO
CRITÉRIO
DETERMINANTE
PARA
A
VALIDADE
DO
LANÇAMENTO
QUE
REJEITA
DEDUÇÕES BASEADAS EM RECIBOS, POR AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DE
DOCUMENTOS
BANCÁRIOS
QUE
CERTIFICASSEM
AS
OPERAÇÕES
DE
TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS FINANCEIROS OU DE FORNECIMENTO DE
DINHEIRO EM ESPÉCIE.

2.1. A QUESTÃO DE FUNDO
As questões de fundo devolvidas ao conhecimentos deste Colegiado consistem em
decidir-se se eventual ausência de intimação para apresentação dos comprovantes de pagamento
das despesas médicas, durante o procedimento de lançamento, torna o ato administrativo nulo,
malgrada a oportunidade para impugnação.

1.2.
INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E INEQUÍVOCA COMO CONDIÇÃO DE
VALIDADE DA GLOSA DA DEDUÇÃO PLEITEADA
1.2.1. VIOLAÇÃO DO CONTROLE DE VALIDADE CAUSADA PELA AUSÊNCIA DE
INTIMAÇÃO PRÉVIA, ESPECÍFICA E INEQUÍVOCA (ARTS. 142, PA. ÚN., 145,
III E 149 DO CTN)
Fl. 130
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

Conforme expõe o i. CONS. HONÓRIO ALBUQUERQUE DE BRITO:
Retornando à sistemática do lançamento por homologação no IRPF, dentro do
prazo até que se dê a homologação, e enquanto a Fazenda Pública não interfere
e não se pronuncia a respeito, opera-se como que uma presunção de verdade em
relação à apuração do contribuinte. Entretanto, uma vez estabelecida a ação da
Fiscalização da Receita Federal para verificação de eventuais infrações, cabe ao
fiscal promover as diligências necessárias.
Assim sendo, não se mostra desarrazoada a exigência do Fisco da apresentação
de elementos que comprovem, a juízo da autoridade tributária, a ocorrência da
prestação do serviço, sua natureza e especialidade, a quem foi prestado, a
transferência efetiva dos valores pagos de quem arcou com o ônus financeiro
para o beneficiário. Ao contrário, é zelo da autoridade fiscal em cumprimento
de suas obrigações funcionais, com amparo da lei. Ao solicitar, por exemplo,
documentos que comprovem o efetivo pagamento dos valores, não está o fiscal
necessariamente a atestar a inidoneidade do recibo apresentado ou tampouco do
profissional que o emitiu. Está sim a solicitar elementos que se complementam
na composição de um conjunto probatório com vista a formar sua convicção. É
certo que as solicitações de documentos devem atender à razoabilidade,
devendo ser evitados os pedidos de provas impossíveis ou de difícil produção.

Por oportuno, transcrevo os arts. 73 e 80 do Decreto 3.000/1999, aplicável aos
fatos jurídicos em exame:

Art. 73. Todas as deduções estão sujeitas a comprovação ou justificação, a
juízo da autoridade lançadora (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 3o).
§ 1o Se forem pleiteadas deduções exageradas em relação aos rendimentos
declarados, ou se tais deduções não forem cabíveis, poderão ser glosadas sem a
audiência do contribuinte (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 4o).
§ 2o As deduções glosadas por falta de comprovação ou justificação não
poderão ser restabelecidas depois que o ato se tornar irrecorrível na esfera
administrativa (Decreto-Lei no 5.844, de 1943, art. 11, § 5o).
[...]
Art. 80. Na declaração de rendimentos poderão ser deduzidos os pagamentos
efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas,
fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas
com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e
próteses ortopédicas e dentárias (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, inciso II, alínea
"a").
§ 1o O disposto neste artigo (Lei no 9.250, de 1995, art. 8o, § 2o):
Fl. 131
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no
País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e
odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou
ressarcimento de despesas da mesma natureza;
II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao
próprio tratamento e ao de seus dependentes;
III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do
nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou
no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, podendo,
na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual
foi efetuado o pagamento;
IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou
cobertas por contrato de seguro;
V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e
dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em
nome do beneficiário.
§ 2o Na hipótese de pagamentos realizados no exterior, a conversão em moeda
nacional será feita mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da
América, fixado para venda pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil
da primeira quinzena do mês anterior ao do pagamento.
§ 3o Consideram-se despesas médicas os pagamentos relativos à instrução de
deficiente físico ou mental, desde que a deficiência seja atestada em laudo
médico e o pagamento efetuado a entidades destinadas a deficientes físicos ou
mentais.
§ 4o As despesas de internação em estabelecimento para tratamento geriátrico
só poderão ser deduzidas se o referido estabelecimento for qualificado como
hospital, nos termos da legislação específica.
§ 5o As despesas médicas dos alimentandos, quando realizadas pelo
alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo
homologado judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na
determinação da base de cálculo da declaração de rendimentos (Lei no 9.250, de
1995, art. 8o, § 3o).

De fato, nos termos da Súmula CARF 180, “para fins de comprovação de
despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a possibilidade de exigência de
elementos comprobatórios adicionais”.
Assim, a autoridade fiscal tem legitimidade e permissão para exigir do sujeito
passivo a apresentação de provas complementares para acolhimento das alegadas despesas
Fl. 132
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

médicas efetuadas, de modo a tornar a singela apresentação de recibos insuficiente, ainda que
eles atendam aos requisitos formais previstos na legislação.
Sem prejuízo da estrita observância à orientação sedimentada no enunciado da
Súmula CARF 180, a permissão para a exigência de comprovação complementar é ato
plenamente vinculado, isto é, cuja prática não pode ser discricionária. Como qualquer ato
administrativo, a rejeição das alegadas despesas médicas deve ser fundamentada e motivada.
A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” (AI 718.963-AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA,
Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-2010
EMENT VOL-02441-02 PP-00430), e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca da chamada “verdade material”.
A propósito, “por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse
público e da propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a carga tributária
efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular. Assim, a presunção de validade juris
tantum do lançamento pressupõe que as autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que
legalmente dispõem para aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais
critérios da norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva” (RE 599194 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em
14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-
01610 RTJ VOL-00216-01 PP-00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153)
A aderência ao devido processo legal administrativo assume especial relevância,
pois os destinatários das decisões promanadas das autoridades estatais não contam com as
mesmas garantias ou acervo informacional de suas contrapartidas.
Conforme observam SZENDA e LACHJMAYER:

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei quanto
de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos administrativos um
exercício legítimo do poder público (Szente, Zóltan, and Konrad Lachmayer. The Principle of
Effective Legal Protection in Administrative Law. Nova Iorque, NY, Routledge, 2017, p. 14).

Não é por outra razão que muitos órgãos jurisdicionais aproximam as garantias
típicas do processo penal ao processo tributário.
Assim, a declaração de insuficiência de recibos conjugada à faculdade de exigir
documentação complementar, especialmente prova específica da transferência de valores
Fl. 133
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

monetários (cheques, PIX, DOCs, TEDs, transferências bancárias, cartão de crédito, extratos
bancários) não são discricionárias e, nesse sentido, devem ser devidamente motivadas e
fundamentadas.
A questão de fundo se torna, assim, saber-se se exige-se a inexorável apresentação
desse tipo de documento – prova da operação de transferência de recursos (se as condições de
sua exigibilidade foram cumpridas), ou se sua ausência pode ser suprida por outros meios de
prova admitidos em direito.
De fato, são indícios consistentes a exigir aprofundamento do acervo probatório
das despesas médicas, exemplificativamente:

a)
Insuficiência do patrimônio ou das receitas declaradas para
fazer frente ao custo dos serviços, dada a necessidade de
prover outras despesas essenciais à vida humana;
b)
Inidoneidade dos prestadores dos serviços médicos;
c)
Incompatibilidade dos valores pagos, quando comparados
com a prática normalmente verificada na praça;
d)
Ausência de registro dos respectivos recebimentos nos
deveres instrumentais dos prestadores de serviços (e.g.,
DAA, DMED);
e)
Inusualidade da prática de pagamento de tais quantias em
espécie.
f)

AGUSTÍN GORDILLO faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

“Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos
que o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em
contrário produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e
antecedentes que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria
explicitado”
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

Resumidamente, diante de fundada dúvida, a autoridade fiscal pode exigir a
apresentação complementar de documentos, como, por exemplo:

Fl. 134
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

1- Recibos, documentos fiscais, declarações ou laudos que atendam aos
requisitos
formais
previstos
no
art.
80
do
Decreto
3.000/1999
(beneficiário/paciente, pagador, indicação do nome, endereço e número de
inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Nacional da
Pessoa Jurídica - CNPJ de quem os recebeu, registro profissional do prestador
de serviços, descrição do serviço prestado);
2- Títulos de crédito ou extratos bancários que comprovem a efetiva
transferência da quantia em dinheiro tida por despesa médica.

Uma vez comprovadas as despesas médicas, por documentação idônea, é
imprescindível assegurar ao sujeito passivo o direito à respectiva dedutibilidade, observada a
legislação de regência.
Vão ao encontro da observância do direito à dedutibilidade os seguintes
precedentes:
Numero do processo:13677.000205/2001-73 Data da sessão:Mon May 10
00:00:00 UTC 2010 Ementa:IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
FÍSICA — IRPF Ano-calendário: 1999 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS
MÉDICAS.
IDONEIDADE
DE
RECIBOS
CORROBORADOS
POR
DECLARAÇÕES DOS PRESTADORES DE SERVIÇOS. COMPROVAÇÃO.
ÔNUS DA PROVA. FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos médicos,
corroborados por Declarações dos prestadores de serviços, sem que haja
qualquer indicio de falsidade ou outros fatos capazes de macular a idoneidade
de aludidos documentos declinados e justificados pela fiscalização, é capaz de
comprovar a efetividade e os pagamentos dos serviços médicos realizados, para
efeito de dedução do imposto de renda pessoa física. Recurso especial negado
Numero da decisão:9202-000.814 Numero do processo:10850.000104/2008-
22 Turma:Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara:Segunda Câmara Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da
sessão:Thu Oct 05 00:00:00 UTC 2017 Data da publicação:Wed Oct 25
00:00:00 UTC 2017 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física
- IRPF Exercício: 2002 IRPF. DEDUÇÕES DESPESAS MÉDICAS.
IDONEIDADE DE RECIBOS CORROBORADOS POR LAUDOS, FICHAS E
EXAMES
MÉDICOS.
COMPROVAÇÃO.
ÔNUS
DA
PROVA.
FISCALIZAÇÃO. A apresentação de recibos médicos, corroborados por
Laudos, fichas e Exames Médicos, sem que haja qualquer indício de falsidade
ou outros fatos capazes de macular a idoneidade de aludidos documentos
declinados e justificados pela fiscalização, é capaz de comprovar a efetividade e
os pagamentos dos serviços médicos realizados, para efeito de dedução do
imposto de renda pessoa física Recurso Voluntário Provido Numero da
decisão:2202-004.319
Numero
do
processo:10980.720179/2009-29
Turma:Segunda Turma Especial da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de
Julgamento Data da sessão:Thu May 12 00:00:00 UTC 2011 Data da
publicação:Fri May 13 00:00:00 UTC 2011 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO
SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF Exercício: 2006 DEDUÇÃO.
Fl. 135
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

DESPESA MÉDICA. Na apuração da base de cálculo do imposto de renda da
pessoa física são dedutíveis as despesas com médicos, dentistas, psicólogos,
fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, efetuadas
pelo contribuinte, relativas ao próprio tratamento e ao de seus dependentes,
quando comprovadas com documentação hábil e idônea. DESPESAS
MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. Em princípio, os recibos que, emitidos por
profissionais habilitados, atendem os requisitos legais são hábeis e idôneos para
fins de comprovar a dedução de despesas médicas, são eles que comprovam o
pagamento. Não obstante, em havendo indícios que desabonem a presunção de
idoneidade desses documentos, a autoridade fiscal tem o poderdever de exigir
outras formas de comprovação a fim de comprovar por provas ou mesmo por
conjunto de indícios veementes que afastem a regra geral de aptidão dos recibos
para fins de dedução. Na falta dessas provas ou indícios veementes os recibos
permanecem como documentos hábeis e idôneos. Todavia, não são hábeis a
justificar a dedução documentos que não contenham os requisitos intrínsecos a
qualquer recibo, entre os quais identificar quem pagou, quem recebeu, o quanto
foi pago e em que data, e os requisitos legais. Recurso provido em parte.
Numero da decisão:2802-00.824 Numero do processo:13603.000777/2007-
10 Turma:2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS Câmara:2a
SEÇÃO Seção:Câmara Superior de Recursos Fiscais Data da sessão:Wed Jun
19 00:00:00 UTC 2019 Data da publicação:Mon Aug 05 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício:
2005 IRPF. DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. APRESENTAÇÃO DE
RECIBOS. A apresentação de recibos idôneos fornecidos por profissionais de
saúde, contendo os elementos necessários à identificação de quem recebeu o
pagamento, constituem documentos hábeis a comprovar a realização das
despesas permitidas como dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda.
Numero
do
processo:13830.720850/2016-72
Turma:Primeira
Turma
Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da
sessão:Mon Jan 29 00:00:00 UTC 2018 Data da publicação:Mon Apr 23
00:00:00 UTC 2018 Ementa:Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física
-
IRPF Ano-calendário: 2013 DESPESAS MÉDICAS
GLOSADAS.
DEDUÇÃO MEDIANTE DOCUMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE INDÍCIOS
QUE JUSTIFIQUEM A INIDONEIDADE DOS COMPROVANTES. Notas
fiscais de despesas médicas têm força probante como comprovante para efeito
de dedução do Imposto de Renda Pessoa Física. A glosa por recusa da aceitação
dos comprovantes de despesas médicas, pela autoridade fiscal, deve estar
sustentada em indícios consistentes e elementos que indiquem a falta de
idoneidade do documento. A ausência de elementos que indique a falsidade ou
incorreção dos documentos os torna válidos para comprovar as despesas
médicas incorridas. PRÓTESE ORTOPÉDICA. LAUDO MÉDICO. Notas
fiscais com identificação do paciente e médico. Laudo médico apresentado.
Comprovação realizada.
Numero da decisão:2001-000.204
Fl. 136
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

Sobre a necessidade de comprovação do efetivo pagamento das despesas médicas,
na hipótese de adimplemento em espécie, em que pese meu entendimento pessoal, no sentido de
que a rejeição dos recibos deve ser expressamente motivada e fundamentada, de modo a inexistir
permissão legal para que a autoridade fiscal exija discricionariamente e logo de início prova
legitimada por terceiros acerca da efetiva transferência de valores, reconheço que, no âmbito
desta Primeira Turma Extraordinária da Segunda Seção do CARF, a compreensão sobre o tema é
diversa
(cf.,
e.g.,
os
Processos
19647.001463/2008-87,
17437.720120/2012-41
e
15504.720043/2012-53).
Em especial, assim manifestei-me por ocasião do julgamento do RV no Processo
15504.720043/2012-53 (Acórdão 2001-004.897):

A efetiva transferência de disponibilidade financeira é um evento, que deve ser vertido
em linguagem competente pelo sistema jurídico, de modo a tornar-se um fato jurídico.
Em tese, há uma série de documentos capazes de registrar esses eventos em fatos, tais
como recibos, notas fiscais, registros de transferências bancárias, registros de operação
com cartões de débito ou crédito, títulos de crédito (e.g., cheque) e, mais recentemente,
PIX. Quando as autoridades fiscais intimam o sujeito passivo a comprovar as despesas
médicas, espera-se essa confirmação de um terceiro, desinteressado e normalmente
inserido no fluxo de certificação de pagamentos. É nesse sentido que as intimações
costumam exemplificar os documentos aguardados com o apelo a cheques e a extratos
bancários, eis que tratam-se de documentos produzidos por instituições financeiras. Por
outro lado, as autoridades fiscais tendem a minorar a força probatória de recibos ou
declarações emitidas pelos prestadores de serviços, dado que os emissores de tais
documentos são os prestadores de serviço, que, por hipótese, seriam sujeitos menos
desinteressados no pleito do sujeito passivo, porquanto mais próximos dos contribuintes
(i.e., susceptíveis à influência dos sujeitos passivos). Assim, a matéria resume-se na
credibilidade relativa da fonte emissora do registro. Contudo, as instituições financeiras
não intervêm nas operações de pagamento em espécie, que se resolvem pela entrega de
papel moeda ou de moeda sonante pelo tomador ao prestador de serviço. Por padrão, o
meio de comprovação dessas transações é o recibo ou, quando aplicável, a nota fiscal.
Uma outra forma de corroborar o evento descrito no recibo é pela comprovação de
disponibilidade de numerário em espécie em poder do tomador do serviço. De fato, se
houver a demonstração de ausência dessa disponibilidade, não seria racional implicar a
possibilidade de pagamento. Feita essa descrição, a primeira ordem de obstáculos
exsurgida refere-se à inexistência de motivação e de fundamentação específicas para a
rejeição dos recibos, no lançamento. Os autos não contam com motivação, nem
fundamentação, além da sucinta exposição constante na Notificação de Lançamento (fls.
09), verbatim:
[...]
Não é incomum encontrar a fundamentação do lançamento muito bem exposta nos autos
dos processos administrativos, às vezes em documentos intitulados de Termos de
Verificação (TVs) ou Termos Circunstanciados (TCs). Mas os autos também não
contam com esses documentos, de modo a tornar impossível aferir uma eventual
latitude maior da fiscalização. Por hipótese, se o sujeito passivo tinha acesso a tal
numerário, é teoricamente possível que tenha efetuado os pagamentos de suas despesas
médicas em espécie ao longo do ano calendário. Nesse sentido, a entrega de extrato
bancário seria anódina, já que desnecessário comprovar saques para suprimento dos
fundos a serem entregues aos prestadores de serviço. Por serem os extratos
dispensáveis, o fundamento central do acórdão-recorrido perde sua validade. Nesse
ponto, é importante notar que a ausência de apresentação dos extratos foi o critério
determinante adotado no lançamento para a rejeição das despesas, conforme se lê à fls.
Fl. 137
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

09. Nesse sentido, existente em tese numerário em espécie suficiente para pagamento
das despesas, o lançamento deveria ter expressamente motivado e fundamentado a
rejeição dos recibos sem apelo à apresentação de cheques ou de extratos. Não cabia ao
julgador administrativo complementar a motivação nem a fundamentação do
lançamento. Uma segunda ordem de obstáculos exsurge da falta de motivação, e de
fundamentação específicas, para afastar a credibilidade da declaração de existência do
numerário em espécie. Ainda que elipticamente, o acórdão-recorrido fundamenta a
manutenção do lançamento na inviabilidade de ter-se como crível o numerário em
espécie registrado na DAA, pois, se essa declaração de posse for aceita, seria necessário
cogitar ao menos a possibilidade fática do pagamento das despesas com referidos
recursos. Para ser válido, o lançamento deveria ter expressamente abordado a
improbabilidade de esses recursos existirem ou de terem sido utilizados para saldar as
alegadas despesas.
Uma terceira ordem de obstáculos exsurge da potencial impossibilidade probatória,
segundo o padrão estabelecido no lançamento e confirmado pelo acórdão-recorrido. Por
outro lado, se a questão se trata de pagamento de despesas em espécie, a demonstração
da posse do numerário físico (papel-moeda e moeda sonante) torna-se a única prova
mais verossímil e factível, pois não há uma forma de documentação externa fidedigna
(e.g., bancária) dessa transação. De fato, extratos bancários não indicam o destino nem a
causa das retiradas de dinheiro. O documento por excelência que registra esse tipo de
pagamento é o recibo ou, quando aplicável, a nota fiscal, que são emitidos por uma das
partes do negócio, e não por um terceiro imbuído de dever fiduciário perante o Estado.
Uma outra forma de verificação, dependente da legitimidade e dos instrumentos
estatais, é a extensão da latitude e do aprofundamento da fiscalização, para confirmar se
os valores foram registrados pelo recebedor (DAA, DMED etc) ou se são compatíveis
com a evolução patrimonial do sujeito passivo. Evidentemente, tais provas não podem
ser produzidas pelo próprio sujeito passivo, por falta de legitimidade.
Em resumo, ignorar a declaração de posse de numerário físico suficiente para fazer
frente aos pagamentos, posse essa não contestada explicitamente, e exigir a
documentação da efetiva transferência do papel-moeda por uma autoridade
autenticadora fiduciária externa torna a prova impossível de ser realizada, de modo a
violar o art. 59, II do Decreto 70.235/1972. Em síntese, o lançamento deve ser revisto,
pois:
a) Ainda que em procedimento simplificado e sumário, a autoridade lançadora deve
motivar, e fundamentar, a inidoneidade ou a insuficiência dos recibos como documentos
de registro do pagamento de despesas médicas (ainda que “inquisitório”, o lançamento é
ato administrativo plenamente vinculado, e não discricionário), e tais critérios não
podem ser supridos pelos órgãos de julgamento;
b) Se houver alegação de que o pagamento foi realizado em espécie, compete ao sujeito
passivo demonstrar a disponibilidade dos recursos no período em que o pagamento teria
ocorrido;
c) A autoridade lançadora tem o poder-dever de confirmar ou de infirmar a
argumentação do sujeito passivo, em decisão motivada e fundamentada;
d) A exigibilidade da apresentação de cheques e de extratos bancários é inoponível à
alegação de posse de numerário em espécie por ocasião do início do exercício (registro
na DAA anterior e na respectiva), por dissociação de objeto, na medida em que incapaz
de afirmar, confirmar ou de infirmar o fato controvertido (existência ou não da
disponibilidade);
e) A exigibilidade da apresentação de cheques ou de extratos bancários é inoponível à
alegação de pagamento em espécie de despesas médicas, por se tratar de prova
impossível, porquanto as instituições financeiras (terceiros desinteressados) não
participam da operação de transmissão de papel-moeda, nem de moeda sonante.

Fl. 138
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

Por observância do Princípio do Colegiado, registro minha posição pessoal, mas
adiro à orientação firmada, no sentido de que a autoridade lançadora não precisa motivar com
precisão o critério determinante da rejeição dos recibos, se houve intimação prévia (durante a
fiscalização, isto é, antes da fase litigiosa), específica e inequívoca para a apresentação de
documentos como extratos, cheques, comprovantes de transferência ou saque etc, e o
contribuinte deixou de atender a tal intimação.
Desse modo, se a autoridade lançadora exigiu prova do efetivo pagamento de
despesa médica (por ocasião de intimação expressa no curso do lançamento), supostamente
realizada em dinheiro, deve-se comprovar a disponibilidade do numerário em data coincidente
ou próxima ao desembolso.
Segundo entendimento desta c. Turma Extraordinária, essa comprovação deve ser
feita com a apresentação de extratos (suporte) e com a correlação entre os respectivos saques e
datas de pagamento (argumentação sintética).
Porém, a necessidade de intimação prévia, específica e inequívoca ainda é
necessária, para que não haja violação dos deveres de motivação do ato administrativo e de
controle de validade do crédito tributário (arts. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, aliados à
Súmula 473/STF).

1.2.2. INTIMAÇÃO PRÉVIA, PRECISA E INEQUÍVOCA COMO CONDIÇÃO PARA A
POSSIBILIDADE DE PLENA DEFESA DO SUJEITO PASSIVO (ART. 59, II DO
DECRETO 70.235/1972)

Singelamente, acrescemos que o sujeito passivo também deve saber exatamente o
que a autoridade fiscal entende como necessário para confirmar ou para infirmar os fatos
jurídicos relevantes à apuração do tributo.

Para assegurar ao sujeito passivo a possibilidade de conhecer e atender à
exigência da autoridade fiscal, a especificação desses documentos deve ocorrer logo no início do
processo de fiscalização e controle da atividade desempenhada pelo contribuinte, sob pena de
violação do art. 59, II do Decreto 70.235/1972. O detalhamento da documentação necessária na
primeira oportunidade de contato com o sujeito passivo é profilática, com o objetivo de evitar
futura contaminação do crédito tributário pela inovação de critérios legais originariamente
adotados para confirmar ou para infirmar as deduções pretendidas.
Elucidativos desse risco são os seguintes precedentes:
Numero
do
processo:10510.007814/2008-34
Turma:Terceira
Turma
Extraordinária da Segunda Seção Seção:Segunda Seção de Julgamento Data da
sessão:Tue Sep 22 00:00:00 UTC 2020 Data da publicação:Tue Oct 20
00:00:00 UTC 2020 Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE
PESSOA FÍSICA (IRPF) Ano-calendário: 2004 PAF. JULGAMENTO DE
Fl. 139
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
INOVAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Se
o
fundamento da decisão recorrida para a manutenção da glosa de dedução
indevida de IRRF é diverso do fundamento do lançamento, há de se restabelecer
a dedução pleiteada, pois é vedado à autoridade julgadora alterar o critério
jurídico do lançamento.
Numero da decisão:2003-002.600
Numero do processo: 10680.005472/2008-66
Turma: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção
Câmara: Segunda Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Sep 09 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação: Wed Oct 08 00:00:00 UTC 2014
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício:
2005 Ementa: IRPF. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
INOVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. Se o fundamento da decisão recorrida para
a manutenção da glosa de despesa com livro caixa é diverso do fundamento do
lançamento, há de se restabelecer a dedução pleiteada, pois é vedado à
autoridade julgadora alterar o critério jurídico do lançamento.
Numero da decisão: 2201-002.503
Numero do processo: 13162.000079/2009-12
Turma: Segunda Turma Extraordinária da Segunda Seção
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Tue Nov 19 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Thu Dec 05 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
(IRPF) Ano-calendário: 2007 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO.
INOVAÇÃO NO JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. É de se
cancelar a autuação quando a decisão recorrida aponta fundamentos diversos
daqueles da autuação para manter a exigência, sob pena de violação ao princípio
da ampla defesa e do contraditório.
Numero do processo: 10510.004826/2007-26
Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção
Câmara: Quarta Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Thu Oct 10 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Wed Oct 30 00:00:00 UTC 2019
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA
(IRPF) Exercício: 2005 IRPF. COMPENSAÇÃO DE IMPOSTO DE RENDA
Fl. 140
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

RETIDO NA FONTE. COMPROVAÇÃO. POSSIBILIDADE. Restando
comprovado o imposto de renda retido na fonte, cabe computa-lo no
lançamento. AUTO DE INFRAÇÃO. ALTERAÇÃO PELA DECISÃO DE 1a
INSTÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE. MUDANÇA DO CRITÉRIO JURÍDICO.
ART. 146 DO CTN. Não se afigura possível à autoridade julgadora de primeira
instância alterar o fundamento do lançamento, adotando-se um novo critério,
diverso daquele apontado pela autoridade fiscal no auto de infração. Referida
alteração configura mudança do critério jurídico, o que é vedado pelo artigo 146
do CTN, caracterizando inovação e aperfeiçoamento do lançamento.
Numero do processo: 13748.001852/2008-98
Turma: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção
Câmara: Primeira Câmara
Seção: Segunda Seção de Julgamento
Data da sessão: Mon Apr 14 00:00:00 UTC 2014
Data da publicação: Mon May 05 00:00:00 UTC 2014
Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício:
2006 DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO. INOVAÇÃO Devem ser
restabelecidas as despesas devidamente comprovadas, através de documentação
idônea, que faz prova da efetividade dos serviços contratados e dos respectivos
beneficiários dos serviços contratados. Vedada a inovação da fundamentação
por oposição de motivo não constante da autuação. Recurso Provido

1.2.3. INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO AO ÓRGÃO JULGADOR PARA EXAME DE
FUNDAMENTO DE VALIDADE ACERCA DE OBJETO CONSTANTE DO
ACÓRDÃO-RECORRIDO E DO RECURSO VOLUNTÁRIO

Uma questão relevante consiste em saber-se se eventual violação do processo
administrativo fiscal, especialmente quanto à garantia do sujeito passivo, está sujeita à preclusão.
Dispõe o art. 17 do Decreto 70.235/1972:

Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.

Assim como ocorre nos instrumentos e mecanismos de ação e de revisão
jurisdicionais, o controle de validade administrativo ocorre a partir da projeção de dois
elementos essenciais, que são o objeto, ou a norma jurídica em exame (individual e concreta,
nesse caso), e os respectivos fundamentos de validade, cujo respeito ou violação determinam a
validade do ato de constituição do crédito tributário.
A rigor, tanto a impugnação como o recurso voluntário possuem causas de pedir
abertas, isto é, o órgão de controle não está adstrito à argumentação legal (ou fundamentos de
Fl. 141
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

validade específicos) invocados pelo sujeito passivo. De fato, o sujeito passivo apresenta ao
Estado a norma individual e concreta resultante do lançamento, para controle, e essa será o
objeto da impugnação, e, eventualmente, do recurso voluntário.
Se o sujeito passivo deixa de impugnar parte do objeto, ocorre a preclusão quanto
a tal fração, como, e.g., num lançamento motivado pela glosa de duas deduções em que a
impugnação volte-se exclusivamente a uma delas.
Se o órgão de controle detecta uma violação legal, mas não a corrige sem indicar
uma causa obstativa, haveria violação do dever de controle de validade do crédito tributário, nos
termos dos arts. 142, p. un., 145, III e 149 do CTN, bem como da orientação constante na
Súmula 473/STF.
Em síntese, a preclusão é aplicável ao objeto, mas não à fundamentação, no
controle de validade (arts. 142, p. un., 145, III e 149 do CTN e Súmula 473/STF).
Ademais, falhas relativas ao procedimento, que afetem a capacidade do
contribuinte entender o que o Estado espera dele, bem como de defesa, são matérias de ordem
pública, não sujeitas à preclusão.

2. INAPLICABILIDADE DA ORIENTAÇÃO FIRMADA NA SÚMULA CARF 46, POR
AUSÊNCIA DE SUPORTE FÁTICO

Um outro ponto imprescindível consiste em examinar-se se a orientação constante
na Súmula CARF 46 seria aplicável ao quadro fático.
O verbete em questão está assim redigido:

SÚMULA CARF No 46
Aprovada pelo Pleno em 29/11/2010

O lançamento de ofício pode ser realizado sem prévia intimação ao sujeito passivo, nos
casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do crédito
tributário. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018) - grifamos.

Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF,
durante o julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na base de
pesquisa aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes Leal registrou um aviso
cardeal àqueles que desejassem bem aplicar os enunciados sumulares, como instrumentos de
estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula
Vinculante do Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF.
Na assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes
Leal estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida. Dado o
Fl. 142
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de 21/11/1961, alguns ministros
entenderam que o enunciado permitira a tributação após aquela data.
Evidentemente, o texto sumular não comportava essa interpretação, pois havia
outros fundamentos determinantes que poderiam invalidar a tributação após a data indicada, e
que nela não constavam, simplesmente porque o Tribunal não os havia examinado.
Diferentemente do recurso voluntário, apenas o recurso extraordinário baseado no art. 102, III, b
da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de pedir aberta. Os
demais recursos extraordinários tem a causa de pedir fechada, de modo que a Corte não pode
conhecer de novos fundamentos.
Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:

“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves de
Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro Chaves7,
peço vênia para uma consideração preliminar. Se tivermos de interpretar a Súmula com
todos os recursos de hermenêutica, como interpretamos as leis, parece-me que a Súmula
perderá sua principal vantagem. Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre
as complicações já existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime
claramente, e não a contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela
pretende pôr termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o contrato
posteriormente, o selo seja devido.
(...)
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua razão de
ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente à
vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre ela, é que
já está tranqüila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo nos contratos
posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua jurisprudência”.

Acautelados pelo aviso do responsável pela introdução do sistema sumular em
nosso ordenamento jurídico, devemos dar máxima efetividade ao que diz o verbete, em sua parte
condicional:

[...], nos casos em que o Fisco dispuser de elementos suficientes à constituição do
crédito tributário.

Fl. 143
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

No caso em exame, a apresentação de documentos complementares era essencial
para confirmar ou para infirmar a pretensão de deduzir despesas, formulada pelo sujeito passivo
em sua DAA/DIRPF. Sem a solicitação de provas relacionadas ao pagamento, a autoridade
lançadora não poderia glosar as deduções.
Se a autoridade lançadora não poderia constituir o crédito tributário em prejuízo
das deduções, sem tais documentos, então não havia competência para constituir o crédito
tributário, por dever de ofício, sem intimar o contribuinte a apresentar os elementos considerados
essenciais pelo auditor.
Por ser imprescindível a apresentação documental (seja pelo sujeito passivo, seja
pela própria autoridade, a partir de seus poderes instrutórios), tornou-se juridicamente relevante
o modo como essa obtenção de documentos ocorreria, e, assim, a questão de fundo passou a
ser se havia ou não a necessidade de intimação prévia, específica e inequívoca acerca de
quais documentos a autoridade entendia imprescindíveis à formação de seu juízo.
Em conclusão, a orientação firmada pela Súmula CARF 46 é inaplicável ao
quadro, porquanto a autoridade lançadora não poderia constituir o crédito tributário sem os
documentos tidos por não apresentados a contento pelo sujeito passivo.

3. DEVER DE ESPECIFICAÇÃO DOS DOCUMENTOS CARDINAIS, NOS TERMOS DA
SÚMULA CARF 180

Tema da maior relevância consiste em saber-se se a autoridade apenas tem a
faculdade de identificar e precisar os documentos adicionais, ou se se trata de dever
incontornável.
O enunciado em questão verte-se assim:

SÚMULA CARF No 180
Aprovada pela 2a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
Para fins de comprovação de despesas médicas, a apresentação de recibos não exclui a
possibilidade de exigência de elementos comprobatórios adicionais. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9202-007.803, 9202-007.891, 9202-008.004, 9202-008.063,
9202-008.311, 2202-005.320, 2301-006.449, 2301-006.652, 2202-005.318, 2202-
005.838, 2401-007.368 e 2401-007.393.

Não há dúvida de que a autoridade lançadora pode exigir a complementação do
acervo probatório a cargo do sujeito passivo, para manutenção ou rejeição das deduções
decorrentes do custeio de despesas de saúde.
Mas a redação é inequívoca: esses documentos são exigíveis a despeito da
apresentação de recibos.
Dão-se duas constatações:

Fl. 144
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

a) Para rejeitar recibos formalmente válidos, a autoridade lançadora deve
intimar o sujeito passivo para a apresentação de outros elementos
comprobatórios.
b) A exigibilidade de documentos adicionais pressupõe que o sujeito passivo
tenha (a) apresentado recibos, que (b) tenham sido rejeitados ou tidos por
insuficientes pela autoridade lançadora.

A orientação desta c. Turma Extraordinária já definiu que essa rejeição não
precisa ser motivada. Contudo, somente pode haver rejeição ou juízo de insuficiência se houve
(a) intimação para apresentação de recibos, tidos por insuficientes ou inaptos, ou se houve (b)
intimação para apresentação de outros documentos, que não apenas recibos.
Portanto, a correta aplicação da Súmula CARF 180 não pode ocorrer apenas por
ocasião do término do lançamento, com a lavratura da respectiva notificação. Ela deve ocorrer
no curso da fiscalização, para que justifique-se a glosa decorrente da falta de apresentação de
documento específico, como é o caso dos registros bancários referentes às operações de
transferência de recursos ou do provimento de dinheiro em espécie.

4. IMPOSSIBILIDADE DE TRANSFERÊNCIA À FASE LITIGIOSA DE CONTROLE DE
VALIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CUJO DEVER É ORIGINARIAMENTE
ATRIBUÍDO À AUTORIDADE LANÇADORA

Outro ponto saliente consiste em decidir-se se uma eventual falta de intimação
prévia, precisa e inequívoca acerca dos documentos necessários para a comprovação do
pagamento das despesas cujo custeio deseja-se deduzir pode ser suprida ou convalidada na fase
litigiosa.
O Estado está obrigado a realizar o controle de validade de seus atos a todo,
qualquer e cada uma das etapas da atuação de seus agentes, por observância à regra da legalidade
e à supremacia do interesse público (Súmula 473/STF).
A legislação pátria busca estreitar as relações entre as autoridades fiscais e os
sujeitos passivos, em eco à tendência mundial dos países civilizados. Nesse sentido, PAUL
KIRCHHOF fala em um ethos da Legislação Tributária a orientar tanto o Estado como os
contribuintes (Ethos der Steuergerechtigkeit. JuristenZeitung (JZ), Ano 70, V. 03, 2015, p. 105-
113). Um dos instrumentos para o estreitamento dessas relações é a reciprocidade (Larsen,
Lotta Björklund. A fair share of tax. Cham: Palgrave Macmillan, 2018).
A reciprocidade é inerente à missão da Receita Federal do Brasil, porquanto
essencial ao exercício d ”a administração tributária e aduaneira com justiça fiscal e respeito ao
cidadão, em benefício da sociedade”, e baseada na “integridade, lealdade, legalidade,
profissionalismo, respeito ao cidadão e transparência” (Portaria RFB 214/2022).
Como a impugnação instaura a fase litigiosa (art. 14 do Decreto 70.235/1972),
qualquer correção necessária do lançamento passa a ter um caráter mais contido, quase que
adversarial (embora assim não seja, a rigor), com as limitações próprias da impugnação e do
recurso voluntário. Tanto a legislação quanto os valores da Receita pugnam por uma maior
Fl. 145
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

cooperação entre autoridades e contribuintes, e essa cooperação pressupõe que o Estado-fiscal
(não o Estado-julgador) deixe claro o que espera do sujeito passivo.
Por outro lado, a legislação não transmite à fase litigiosa a capacidade de realizar
correções, nem de robustecer, as premissas do lançamento, de modo a convalidar a falta de
solicitação de documento tido por imprescindível pela autoridade.
Em conclusão, a falta de intimação prévia (ainda na fase de fiscalização-
constituição do crédito), em termos precisos e específicos, não pode ser convalidada na posterior
fase litigiosa, para manter a validade do lançamento.

5. INSUFICIÊNCIA DA FALTA DE INDICAÇÃO DO PACIENTE EM DOCUMENTO
COMPROBATÓRIO DO PAGAMENTO DA DESPESA COM SAÚDE (RECIBO OU
NOTA FISCAL)

Ademais, a singela ausência de distinção entre fonte pagadora e beneficiário é
insuficiente para manter a glosa. O modo menos ambíguo e vago para identificação dos
elementos essenciais do pagamento consiste na aposição de rótulos às informações. Contudo, a
prática empresário-comercial de emissão de documentos nem sempre é padronizada de modo
otimizado, nem observa a máxima cautela. Afinal, a linguagem natural utilizada no cotidiano
tende a ser fluida (cambiante), atécnica e subordinadas às particularidades regionais. Em alguns
momentos, o Direito acaba por juridicizar a prática (e.g., art. 673, 3 da Lei 556/1850).
Assim, ausentes outros obstáculos, pode-se inferir que a fonte pagadora é também
o beneficiário, pois essa é a prática adotada na elaboração de documentos simplificados ou
padronizados.
De fato, a própria SRFB reconhece essa circunstância, como revela consulta ao
art. 97, II da IN 1.500/2014, textualmente:

Art. 97. A dedução a título de despesas médicas limita-se a pagamentos especificados e
comprovados mediante documento fiscal ou outra documentação hábil e idônea que
contenha, no mínimo:
[...]
II - a identificação do responsável pelo pagamento, bem como a do beneficiário CASO
seja pessoa diversa daquela; (grifamos).

6. INSUFICIÊNCIA DA ISOLADA AUSÊNCIA DE REGISTRO DO ENDEREÇO
PROFISSIONAL NO DOCUMENTO COMPROBATÓRIO DO PAGAMENTO DA
DESPESA MÉDICA (RECIBO OU NOTA FISCAL)

Em sentido semelhante, a simples e isolada ausência de indicação do endereço não
justifica a glosa, ante a possibilidade de identificação desse dado de outro modo, inclusive com
consulta aos bancos de dados disponíveis à autoridade fiscal:

Fl. 146
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

Art. 97. A dedução a título de despesas médicas limita-se a pagamentos especificados e
comprovados mediante documento fiscal ou outra documentação hábil e idônea que
contenha, no mínimo:
§ 4o A ausência de endereço em recibo médico é razão para ensejar a não aceitação
desse documento como meio de prova de despesa médica, porém não impede que
outras provas sejam utilizadas, a exemplo da consulta aos sistemas informatizados
da RFB. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1756, de 31 de outubro de
2017) (grifamos).

7. A RESOLUÇÃO DO QUADRO FÁTICO-JURÍDICO

No caso em exame, a autoridade lançadora rejeitou as deduções pleiteadas, por
ausência de comprovação do efetivo pagamento, entendido como o registro bancário das
operações de transferência de disponibilidade de dinheiro (fls. 94).
Por seu turno, o órgão de origem manteve a glosa, ao entender que competiria ao
sujeito passivo apresentar a demonstração analítica da conciliação entre os eventos bancários
registrados em extratos, de um lado, e os vencimentos das despesas de saúde, do outro1.
Em resposta, o recorrente argumenta não ter o dever de apresentar tal correlação,
pois haveria presunção de legitimidade dos recibos em seu favor (fls. 113-119).
A propósito, diz o recorrente, verbatim (fls. 115):

12. Outro fato que não está sendo levado em consideração no lançamento ora
impugnado: o contribuinte não pode ter consigo algum valor em moeda corrente para
suas eventuais necessidades ou emergências? Guardar algum dinheiro em sua residência
ou local seguro tornou-se ilegal? Os cidadãos são obrigados a manter todo o seu
dinheiro no banco?
13. Exigir-se do contribuinte que comprove uma despesa paga em moeda corrente que
não estava depositada consiste na exigência de uma prova impossível: extratos
bancários demonstrando saque que não ocorreu, posto que o contribuinte pagou as
despesas médicas em estudo em moeda corrente, que não foi retirada de sua conta
bancária. As provas possíveis (recibos e declarações de recebimento por parte dos
profissionais) foram devidamente apresentados.

Novamente ressalvando meu ponto de vista pessoal, reconheço que a orientação
firmada por esta Turma Extraordinária entende ser válida a glosa das deduções a título de

1 "Não é possível concluir que os saques em conta apresentados nos extratos bancários referem-se às despesas
declaradas, pois, da análise dos extratos bancários e da tabela elaborada pelo contribuinte, não é possível fazer o
confronto entre os referidos saques com os recibos apresentados (datas e valores).
Ademais, o contribuinte não apresentou nenhuma planilha relacionando
quais saques teriam sido utilizados para os recibos apresentados, imitando-se a relacionar os saques efetuados em
cada uma de suas contas bancárias durante o ano-calendário."
A vinculação entre os saques e os recibos apresentados ficou
especialmente prejudicada em razão de que nem todos os recibos informam as datas em que
foram prestados os serviços e realizados os pagamentos. "

Fl. 147
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Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2001-005.501 - 2a Sejul/1a Turma Extraordinária
Processo no 10855.720386/2013-03

despesa médica, na hipótese de o passivo deixar de apresentar documentação emitida por
instituição financeira responsável pela operação de transferência de valores, ou pelo
fornecimento de dinheiro em espécie na proximidade da data de vencimento da obrigação, se
houve intimação prévia e expressa para tanto.
Ante
o
exposto,
CONHEÇO
do
recurso
voluntário
e
NEGO-LHE
PROVIMENTO.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Thiago Buschinelli Sorrentino

Fl. 148
DF CARF MF
Original