Tribunal: CARF
Processo: 16682.720269/2018-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO MACHADO VILHENA DIAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-20
Data de publicação: 2022-11-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE. PESSOA JURÍDICA DETENTORA DOS DIREITOS AUTORAIS.
Não são considerados como royalties os pagamentos realizados a título de exploração de direitos autorais, quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra, mesmo que este autor seja pessoa jurídica. A legislação brasileira não veda a autoria e a titularidade de direitos autorais às pessoas jurídicas.
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA - ROYALTIES
Tratando-se de contrato de cessão de direitos de software, em que não se observa a transferência dos respectivos códigos-fonte (tecnologia), os pagamentos realizados não podem ser caracterizados como royalties, não se aplicando, neste caso, a previsão de não dedutibilidade contida no artigo 353, I, do Decreto no 3.000/99 (RIR/99).
DESPESAS DEDUTÍVEIS. ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE A UM MESMO GRUPO ECONÔMICO.
São dedutíveis os royalties pagos à empresa com a qual não se mantenha relacionamento societário, ainda que pertencente a um mesmo grupo econômico, por falta de previsão legal expressa.

Inteiro teor:
S1-C3T2
S1-C 3T2 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16682.720269/2018-51 Recurso
Recurso
Voluntário Acórdão no
Acórdão no
1302-006.278 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão
Sessão de
20 de outubro de 2022 Recorrente
Recorrente
IBM BRASIL-INDUSTRIA MAQUINAS E SERVICOS LIMITADA Interessado
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE. PESSOA
JURÍDICA DETENTORA DOS DIREITOS AUTORAIS.
Não são considerados como royalties os pagamentos realizados a título de
exploração de direitos autorais, quando percebidos pelo autor ou criador do
bem ou da obra, mesmo que este autor seja pessoa jurídica. A legislação
brasileira não veda a autoria e a titularidade de direitos autorais às pessoas
jurídicas.
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE SEM
TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA - ROYALTIES
Tratando-se de contrato de cessão de direitos de software, em que não se
observa a transferência dos respectivos códigos-fonte (tecnologia), os
pagamentos realizados não podem ser caracterizados como royalties, não se
aplicando, neste caso, a previsão de não dedutibilidade contida no artigo 353, I,
do Decreto no 3.000/99 (RIR/99).
DESPESAS
DEDUTÍVEIS.
ROYALTIES
PAGOS
À
EMPRESA
PERTENCENTE A UM MESMO GRUPO ECONÔMICO.
São dedutíveis os royalties pagos à empresa com a qual não se mantenha
relacionamento societário, ainda que pertencente a um mesmo grupo
econômico, por falta de previsão legal expressa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso voluntário, para afastar a constituição de ofício dos créditos tributários de
IRPJ, inclusive das penalidades aplicadas, nos termos do relatório e voto do relator, deixando,
por consequência, de se analisar os pedidos subsidiários apresentados pela Recorrente no
Recurso Voluntário. O Conselheiro Marcelo Cuba Netto votou pelas conclusões do relator
quanto às questões dos pagamentos efetuados a pessoas jurídicas integrantes do mesmo grupo
econômico e à caracterização dos pagamentos como royalties. O Conselheiro Paulo Henrique
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720269/2018-51
Fl. 1574
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

Silva Figueiredo votou pelas conclusões do relator quanto à caracterização dos pagamentos
como royalties.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Cuba Netto, Flávio
Machado Vilhena Dias, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Ailton Neves da Silva (suplente
convocado(a)), Fellipe Honorio Rodrigues da Costa (suplente convocado(a)), Paulo Henrique
Silva Figueiredo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Marcelo Oliveira.
Relatório
Trata-se, o presente processo administrativo, de Autos de Infração lavrados em
face do contribuinte IBM Brasil-Indústria Máquinas e Serviços Limitada, ora Recorrente, através
dos quais foram constituídos créditos tributários de IRPJ, referentes ao ano-calendário de 2013 e
2014.
Como se verifica do Termo de Verificação Fiscal de fls. 1114 a 1134, a acusação
do agente autuante, em síntese, está estriba no fato de o contribuinte ter deduzido, de forma
indevida, aos olhos da fiscalização, o valor pago em contrapartida ao direito de
distribuir/comercializar software no território brasileiro à sua controladora indireta, denominada
IBM Corporation, uma vez que esses pagamentos seriam caracterizados como royalties pagos a
sócio da entidade.
Com o entendimento pela impossibilidade da dedutibilidade desses valores,
apurou-se, também, a falta de recolhimento do IRPJ sobre as bases estimadas naqueles ano-
calendários.
No TVF, o agente autuante, após demonstrar os trâmites do processo de
fiscalização, em especial, as intimações feitas ao contribuinte e as respostas e esclarecimentos
que foram prestadas, fincou a acusação fiscal, basicamente, em dois pilares:
O primeiro deles seria o fato de que o autor de uma programa de computador
(software) deve ser sempre uma pessoa física, sendo que os direitos patrimoniais decorrentes
podem ser transferidos a outra pessoa física ou para uma pessoa jurídica. Assim, o agente
autuante, após citar e comentar dispositivos da Lei no 9.609/98 (“Lei dos Softwares”) e da Lei no
9.610/98 (“Lei dos Direitos Autorais”), apresentou as seguintes conclusões:  Programa de computador é proteg
Software (Lei no 9.609/98) e, subsidiariamente, Lei dos Direitos Autorais (Lei no
9.610/98);  Os Direitos Autorais de um programa de computador dividem
-se em direitos morais e
direitos patrimoniais;  Os direitos morais são os relativos ao autor do programa de compu
inalienáveis e intransferíveis;  Autor de um programa de computador é a pessoa física criadora d

Fl. 1575
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51
 Os direitos patrimoniais são os relacionados à exploração do programa de
computador e pertencem ao titular do direito autoral;  O titular do direito autoral
pode ser pessoa física ou jurídica.
A fiscalização entendeu que os valores pagos pela Recorrente à empresa IBM
Corporation deveriam ser considerados como royalties, uma vez que esta empresa, “por não ser
pessoa física, jamais poderia ser autora intelectual de um programa de computador, bem
protegido pelo Direito Autoral, não se aplicando a exceção prevista no art. 22, “d”, da Lei no
4.506/64”.
No segundo pilar da acusação fiscal, como se observa do TVF, a fiscalização
demonstrou que a Recorrente, no ano-calendário fiscalizado, tinha “como sócias as empresas
IBM WORLD TRADE ASIA CORP., CNPJ 05.722.435/0001-63, e IBM AMERICAS HOLDING
LLC, CNPJ 09.677.335/0001-13, com sede nos Estados Unidos, participando, respectivamente,
com 0,00000016% e 99,99999984% do capital social da IBM Brasil”.
Contudo, a fiscalização afirmou que “todas as empresas do grupo IBM são
subsidiárias integrais da IBM Corporation, fazendo parte de um mesmo grupo econômico” e que
“a IBM Corporation é sócia controladora da IBM Brasil, fato corroborado pelos
esclarecimentos prestados pela empresa em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal de
12/09/2016.”
Com essas premissas, a fiscalização, com base no que dispunha o então vigente
artigo 353 do RIR/99 (Decreto no 3.000/99), entendeu que os valores pagos a título de
exploração de direitos autorais pela Recorrente à empresa IBM Corporation seriam royalties, não
sendo dedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O agente autuante deixou claro que ao “interpretar a norma inserida no
Regulamento, depreende-se que os pagamentos efetuados pela IBM Brasil à IBM Corporation
pela exploração de direitos autorais sobre os programas de computador (licença de uso e
distribuição de software conforme cláusula segunda do contrato celebrado em 29/01/1993 entre
as partes) se enquadram na hipótese prevista no inciso I, deste artigo, uma vez que os
pagamentos se amoldam ao conceito de royalties definido no artigo 22, “d”, da Lei no
4.506/64”, concluindo que:
Por todo o exposto, com base nos art. 22, “d”, da Lei no 4.506/64, c/c art. 353, I, do
RIR/99, são indedutíveis os royalties pagos pelo licenciamento de uso e distribuição de
software de titularidade de sua controladora, a empresa IBM Corporation, registrados na
conta 010254718920000 - INC COSWR SLF 60RATE da Escrituração Contábil Digital
da IBM Brasil, no montante de R$ 945.586.896,55, e informados na ficha 4A, linha 30,
da DIPJ 2013 (doc. 1) como custo das mercadorias revendidas, uma vez que não foram
adicionados ao lucro líquido do período correspondente para a apuração do Lucro Real
conforme determina o disposto no art. 249, I, do RIR/99.
Por fim, após discorrer sobre a multa de ofício aplicada no presente caso – no
patamar de 75% – , nos termos do artigo 44, I, da Lei no 9.430/96, a fiscalização demonstrou o
seu entendimento quanto à legalidade “do lançamento da multa de ofício incidente sobre o IRPJ
e a CSLL apurados concomitante com o lançamento da multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas”.
Devidamente intimado do lançamento de constituição de ofício dos créditos
tributários, via Autos de Infração, a Recorrente apresentou Impugnação Administrativa, dando
início, com esse ato, a este processo administrativo fiscal.
Fl. 1576
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

Em um longo arrazoado, a Recorrente combateu integralmente a acusação fiscal.
Os argumentos apresentados pelo contribuinte no apelo foram assim resumidos no acórdão
proferido pela DRJ de Ribeirão Preto (SP):
5. O sujeito passivo apresentou impugnação tempestiva (ciência em 21/02/2018, às fls.
1.154; apresentação da peça de defesa em 22/03/2018, às fls. 1.160) às fls. 1.189-1.249,
por meio da qual aduziu as razões assim sintetizadas pela própria defesa:
(i) dd. autoridades fiscais indevidamente equipararam a remuneração pelo direito
de distribuir/comercializar software a royalties com base no art. 22 da Lei
4.506/64, que é destinado à tributação de pessoas físicas; e exclui expressamente
da equiparação a remuneração de direito autoral pago diretamente ao autor da
obra (que é exatamente o caso em exame), (ii) o limite de dedutibilidade previsto
no art. 353, I do Regulamento do Imposto de Renda tinha como objetivo alcançar
pagamentos feitos por pessoas jurídicas a sócios pessoas físicas, sendo que a
menção aos pagamentos a pessoas jurídicas foi incluída - de forma ilegal -
apenas na consolidação do Regulamento do Imposto de Renda; (iii) os
pagamentos feitos pela Impugnante tiveram como beneficiário a empresa IBMC,
que não era (e continua não sendo) sócia da Impugnante, não podendo ser
aplicado o inciso I do artigo 353 do RIR, e (iv) porque a remuneração pela
distribuição/comercialização de software não deve ser caracterizada como
royalties, porque tal pagamento visava à remuneração do direito de
distribuir/comercializar cópias dos software no Brasil.
6. Ademais, defende que as multas isoladas devem ser afastadas independentemente da
procedência da autuação principal.
7. Ao desenvolver suas razões, começou por asseverar que o valor glosado corresponde
à principal despesa da impugnante, o que, caso vier a prosperar a autuação,
inviabilizaria o seu negócio. O seu imposto de renda devido sofreria um aumento de
50%, o que seria inconcebível com o cenário econômico atual e se estaria tributando o
seu patrimônio.
8. O valor cobrado pela IBMC segue o princípio "arm ́s lenght", ou seja, é coerente com
o valor de mercado desse tipo de transação.
9. A autuação é equivalente a impedir a dedução das despesas com aço para uma
indústria automobilística.
10. O disposto no art. 353, I, do Regulamento do Imposto de Renda, não é aplicável ao
seu caso, porque a indedutibilidade é aplicada apenas para sócio pessoa física e não se
está diante de pagamento a sócio da impugnante.
11. Tece um longo arrazoado, com análise da legislação, citação de doutrina e
jurisprudência, para asseverar que os valores glosados correspondem à remuneração de
direito autoral e não a royalties e inexiste previsão legal que equipare esses dois
institutos. Em síntese, aduz que: o artigo 22 da Lei n.° 4.506/64 trata da tributação das
pessoas físicas e, assim, não pode ser aplicado para regular a apuração do lucro real da
pessoa jurídica; o art. 22 da Lei n.° 4.506/64 não tem o propósito de determinar a
natureza jurídica do direito autoral e, muito menos, o de equipará-lo a royalties; ainda
que se pudesse enquadrar direito autoral a royalties, este valores foram pagos a autora
do software. Conclui seu arrazoado com a seguinte passagem que merece transcrição:
Considerando o acima exposto, está comprovado que (i) a pessoa jurídica pode
ser a autora do software, seja com base na legislação brasileira, seja com base na
legislação americana e (ii) que a IBMC é reconhecidamente a autora dos
softwares distribuídos pela Impugnante.
Assim, de acordo com o próprio dispositivo em questão, não se pode enquadrar
no conceito de royalties o pagamento realizado ao próprio autor do bem ou da
obra.
Fl. 1577
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

12. Discorre sobre a interpretação da proibição prevista no art. 353, I, do RIR/99, com
base em jurisprudência administrativa e judicial, para aduzir que não alcança as pessoas
jurídicas, uma vez que o artigo 71 da Lei no 4.506/64, base legal do dispositivo
regulamentar, não estende essa vedação às pessoas jurídicas.
13. Busca demonstrar que a IBM Corporation, destinatária dos pagamentos, não é sócia
da autuada. Em síntese, aduz que suas sócias, nos anos-calendário autuados, eram
apenas as empresas IBM Americas Holding LLC e IBM World Trade Asia Corporation.
A IBM Corporation é apenas controladora indireta da impugnante. Entende, novamente
com lições doutrinárias, que a beneficiária não é sócia, pois o sócio é aquele que
contribui para o capital social da entidade, o que não ocorre com o controlador indireto.
14. De forma subsidiária, a defesa alega ainda:
(...) mesmo se afastada a natureza de remuneração a direito de autor inerente aos
pagamentos efetuados sob tal contrato, certamente não se teria em mãos
pagamento de royalties, na medida em que a Impugnante figura como mera
intermediária na relação entre usuário final (consumidor) e o autor da obra
intelectual (International Business Machines Corporation).
15. Também subsidiariamente aduz ter havido mudança no critério jurídico adotado
pelas autoridades fiscais. Afirma que, desde 1993, adota o mesmo procedimento quanto
à sua principal despesa e que sofreu fiscalização rotineira sem que tenha sido autuado
no passado. Cita exemplos de fiscalização, com intimações específicas relativas à
matéria. Assim, como a atividade de lançamento é vinculada, nos termos do art. 142 do
CTN, houve homologação tácita da apuração do IRPJ. Como a fiscalização mudou o
entendimento em 2014, não poderia ter sido autuada a partir de 2009, mas sim de 2015,
por força do art. 146 do CTN. Ademais, a Solução de Divergência no 27/2008
estabelecia que as remessas ao exterior como pagamento de aquisição de software não
se caracterizavam como royalties; tal entendimento só foi modificado em 2017 pelo Ato
Declaratório Interpretativo no 07/2017.
16. Por fim, oferece razões contra a imposição concomitante de multa isolada com
multa de ofício.
Ao apreciar o apelo do contribuinte, a 10a Turma daquela Delegacia da Receita
Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP) entendeu por bem julgar a Impugnação
Administrativa como improcedente. O acórdão recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR.
INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, ainda que de forma indireta,
constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda e da CSLL.
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A mudança de critério jurídico vedada pelo artigo 146 do Código Tributário Nacional
pressupõe a existência de dois ou mais lançamentos fundados em premissas distintas. A
inexistência de lançamento anterior não gera conflito positivo e em nada ofende o
dispositivo legal, sendo de rigor a autuação sempre que presentes os requisitos
vinculantes do artigo 142 do mesmo diploma legal.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO
Fl. 1578
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

Por força de expressa previsão do art. 53 da Instrução Normativa no 1.700/17, as multas
isoladas devem ser aplicadas em concomitância com a multa de ofício.
Não concordando com a decisão proferida, a Recorrente apresentou Recurso
Voluntário (fls. 1.482 e seguintes dos autos), no qual, em síntese, repisa os argumentos
apresentados na Impugnação Administrativa, rebatendo as razões de decidir daquela DRJ.
Ainda, às fls. 1.560, a Recorrente apresentou petição nos autos, requerendo a
juntada de cópia da Solução de Consulta no 182 da Cosit, de 31 de maio de 2019, que, a
princípio, iria ao encontro em parte do que restou defendido em seus apelos.
Ato contínuo, os autos foram distribuídos a este relator para julgamento.
Este é o relatório.

Voto
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, Relator.
DA TEMPESTIVIDADE E DO CONHECIMENTO DO RECURSO VOLUNTÁRIO.
Como se denota dos autos, o contribuinte foi intimado do resultado do julgamento
no dia 01/08/2018 (comprovante de fls. 1.479), apresentando seu Recurso Voluntário em
30/08/2018, conforme comprovante de fls. 1.481, ou seja, o Recurso ora em análise foi
apresentado no prazo de 30 dias, como fixado no artigo 33 do Decreto no 70.235/72.
Assim, por cumprir os demais requisitos de admissibilidade, o Recurso Voluntário
deve ser conhecido e analisado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
DA DELIMITAÇÃO DO TEMA. DA FIXAÇÃO DE ALGUMAS PREMISSAS.
Como demonstrado acima, a discussão posta no presente processo administrativo
se refere à dedutibilidade ou não de despesas incorridas pela Recorrente, decorrentes de
pagamentos realizados a empresa estrangeira, pertencente ao mesmo grupo econômico, pela
exploração de direitos autorais de software.
De pronto, não se pode deixar de se consignar que, mutatis mutandis, essa mesma
discussão já foi travada por este colegiado, quando do julgamento do Recurso Voluntário
apresentado nos autos do processo de no 19515.721301/2015-93, cuja relatoria ficou a cargo do
conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca.
No brilhante voto proferido (acórdão no 1302-002.6951), aquele Conselheiro
explorou de forma detalhada e minuciosa a presente discussão, sendo acompanhado por este
relator na integralidade.
Assim, na fixação das premissas que serão adotadas para a solução da discussão
devolvida a este colegiado, invariavelmente, se socorrerá daquela decisão, cujos fundamentos,
reitere-se, são irretocáveis.

1 Não se pode deixar de destacar que, em 03/12/2019, ao analisar o Recurso Especial apresentado pela douta PGFN,
a Câmara Superior de Recursos Fiscais entendeu por bem em não conhecer do apelo, por ausência de similitude
fática entre os acórdãos indicados como divergentes e o que restou decidido por este colegiado. (informação extraída
do site do CARF - https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudencia/listaJurisprudencia.jsf -
em consulta realizada no dia 13/10/2022.)
Fl. 1579
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

Contudo, com o objetivo de contribuir com o debate, este relator trará seus
fundamentos e razões de decidir, evitando-se, assim, a “tentação” de simplesmente transcrever o
acórdão já proferido por este colegiado.
DO CONCEITO DE ROYALTIES E A COMERCIALIZAÇÃO DE DIREITO AUTORAIS.
O primeiro ponto que precisa ser explorado é com relação ao conceito de royalties
e se esse instituto se aplica ao caso concreto, na medida em que a Recorrente alega, em síntese,
em contraposição ao que defendeu o agente autuante, que os pagamentos foram realizados em
decorrência de exploração de direitos autorais de software, não podendo ser caracterizados como
royalties, já que recebidos pelo autor da obra, mesmo sendo este uma pessoa jurídica.
Pois bem.
Os royalties estão, a princípio, definidos de forma exemplificativa2 no artigo 22
da Lei no 4.506/64, que tem a seguinte redação:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de
indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador
do bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no
pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes. (destacou-se)
Pela redação do dispositivo legal transcrito, em especial do que se observa da
alínea d), do artigo 23 (em destaque), os rendimentos decorrentes da exploração de direitos
autorais serão considerados como royalties, desde que não sejam percebidos pelo autor ou
criador do bem ou da obra.
Assim, de pronto, deve-se pontuar que, em que pese no dispositivo não falar de
softwares, até mesmo porque à época em que a legislação foi editada não existiam no mundo (ou
era muito incipiente) computadores (hardwares) que precisavam de softwares para seu
funcionamento, entende-se que os rendimentos decorrentes de “exploração de direitos autorais”
podem englobar os softwares e, se esses rendimentos não forem recebidos pelo autor ou criador,
serão considerados como royalties. Reitere-se que as hipóteses do texto legal são
exemplificativas e não taxativas.
Neste sentido, a Lei no 9.609/98 (Lei dos Softwares), em seu artigo primeiro,
conceitua os softwares da seguinte forma:
Art. 1o - Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de
instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer
natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da
informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em
técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.
Por outro lado, esta mesma lei, quando trata da proteção dos direitos autorais dos
programas de computador, deixa claro que esta proteção será regulada pela legislação que trata
de direitos autorais. Veja-se:

2 A expressão "tais como" constante no caput do dispositivo deixa claro o caráter exemplificativo.
Fl. 1580
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

Art. 2o O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o
conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos vigentes no
País, observado o disposto nesta Lei.
§ 1o Não se aplicam ao programa de computador as disposições relativas aos direitos
morais, ressalvado, a qualquer tempo, o direito do autor de reivindicar a paternidade do
programa de computador e o direito do autor de opor-se a alterações não-autorizadas,
quando estas impliquem deformação, mutilação ou outra modificação do programa de
computador, que prejudiquem a sua honra ou a sua reputação.
§ 2o Fica assegurada a tutela dos direitos relativos a programa de computador pelo prazo
de cinqüenta anos, contados a partir de 1o de janeiro do ano subseqüente ao da sua
publicação ou, na ausência desta, da sua criação.
§ 3o A proteção aos direitos de que trata esta Lei independe de registro.
§ 4o Os direitos atribuídos por esta Lei ficam assegurados aos estrangeiros domiciliados
no exterior, desde que o país de origem do programa conceda, aos brasileiros e
estrangeiros domiciliados no Brasil, direitos equivalentes.
§ 5o Inclui-se dentre os direitos assegurados por esta Lei e pela legislação de direitos
autorais e conexos vigentes no País aquele direito exclusivo de autorizar ou proibir o
aluguel comercial, não sendo esse direito exaurível pela venda, licença ou outra forma
de transferência da cópia do programa.
§ 6o O disposto no parágrafo anterior não se aplica aos casos em que o programa em si
não seja objeto essencial do aluguel.
Assim, para se verificar a proteção dada aos direitos dos autores de softwares, se
faz necessário analisar o comando constante na Lei no 9.610/98, que é o dispositivo que
“consolida a legislação sobre direitos autorais” no Brasil.
E, pela leitura desta lei, o que se percebe é que o legislador deixou claro que a
autoria é sempre de uma pessoa física, mas ressalvou/protegeu a titularidade da pessoa jurídica
da mesma forma. Confira-se, neste sentido, a redação do artigo 11 da referida lei:
Art. 11. Autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou científica.
Parágrafo único. A proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas jurídicas
nos casos previstos nesta Lei. (destacou-se).
Entende-se, assim, que a Lei no 9.609/98, ao dar ao empregador (pessoa jurídica,
inclusive) os direito relativos aos programas de computador, quando elaborados na vigência do
contrato de trabalho ou de vínculo estatuário, acaba por proteger essa titularidade da mesma
forma que a autoria da pessoa física. Confira-se:
Art. 4o Salvo estipulação em contrário, pertencerão exclusivamente ao empregador,
contratante de serviços ou órgão público, os direitos relativos ao programa de
computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de contrato ou de vínculo
estatutário, expressamente destinado à pesquisa e desenvolvimento, ou em que a
atividade do empregado, contratado de serviço ou servidor seja prevista, ou ainda, que
decorra da própria natureza dos encargos concernentes a esses vínculos.
§ 1o Ressalvado ajuste em contrário, a compensação do trabalho ou serviço prestado
limitar-se-á à remuneração ou ao salário convencionado.
§ 2o Pertencerão, com exclusividade, ao empregado, contratado de serviço ou servidor
os direitos concernentes a programa de computador gerado sem relação com o contrato
de trabalho, prestação de serviços ou vínculo estatutário, e sem a utilização de recursos,
informações tecnológicas, segredos industriais e de negócios, materiais, instalações ou
equipamentos do empregador, da empresa ou entidade com a qual o empregador
mantenha contrato de prestação de serviços ou assemelhados, do contratante de serviços
ou órgão público. (destacou-se).
Fl. 1581
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

Assim, em que pese, quando do julgamento consubstanciado no acórdão no 1302-
002.695 ter se deixado em aberto a interpretação dos dispositivos legais, considerando-a como
dúbia, entende-se que a Lei no 9.609/98 equiparou a figura do "autor" a do titular do direitos
inerentes ao software e, por isso, não haveria problemas dos direitos autorais serem pagos a
pessoas jurídicas detentoras dos direitos “relativos ao programa de computador, desenvolvido e
elaborado durante a vigência de contrato ou de vínculo estatutário”.
Concorda-se, neste sentido, com a Recorrente, quando esta afirma, em seu
Recurso Voluntário, que o “registro do programa de computador pode ser realizado tanto pela
pessoa física quanto pela pessoa jurídica, sendo que no artigo 4o da referida lei é expressamente
prevista a possibilidade de o programa ser registrado pelo empregador (pessoa jurídica)
quando este é desenvolvido na vigência de contrato de trabalho”.
Não se pode perder de vista, neste sentido, apenas para reforçar o argumento, que
o artigo 52 do Código Civil (Lei no 10.406/02), é claro ao estender às pessoas jurídicas a
proteção dos direitos personalidade. Veja-se a redação do dispositivo:
Art. 52. Aplica-se às pessoas jurídicas, no que couber, a proteção dos direitos da
personalidade.
Portanto, a pessoa jurídica pode deter direitos de personalidade3, que serão
protegidos nos termos definidos pela legislação, quando houver, no ordenamento pátrio (aqui
esta a ressalva “no que couber” da redação do dispositivo do Código Civil), a possibilidade de
estas pessoas jurídicas serem detentoras de direito. E, no presente caso, esta possibilidade é
facilmente percebida quando se analisa o já transcrito artigo 4o da Lei no 9.609/98.
Na mesma linha do que se está aqui defendendo, os professores Cristiano Chaves
de Farias e Nelson Rosenvald deixam claro que a pessoa jurídica pode ser considerada como
criadora da obra intelectual. Veja-se:
“O titular do direito autoral é, a toda evidência, o criador da obra intelectual, seja
pessoa natural ou jurídica (inclusive o Poder Público), por se tratar de quem
concebeu e materializou a obra, através de seu engenho e criatividade”. (FARIAS,
Cristiano Chaves de. Curso de direito civil: parte geral e LINDB / Cristiano Chaves de
Farias, Nelson Rosenvald. 15. ed. rev., ampl. e atual. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017.
Pág. 281). (destacou-se)
Inclusive, em nota de roda pé, como observação do trecho acima transcrito,
aqueles autores dão exemplo da pessoa jurídica poder ser detentora de direitos autorais de
softwares, in verbis:
“A título ilustrativo, convém observar que o art. 4o da Lei no 9.609/98 – a chamada Lei
do Software – reconhece proteção aos programas de computador dispondo pertencerem
os direitos decorrentes dos programas desenvolvidos durante a vigência do contrato de
trabalho ou do vínculo estatutário ao empregador, contratante ou órgão público, salvo

3 Não se pode deixar de mencionar que a redação deste dispositivo legal causa controvérsia na doutrina, como bem
demonstra o civilista mineiro César Fiúza. Veja-se:
“O Código Civil, em seu artigo 52, estabelece que se aplica às pessoas jurídicas a proteção dos direitos da
personalidade. A norma pode ser interpretada de duas formas: a primeira, a mais óbvia e fácil, seria no sentido de
entender que o legislador concedeu às pessoas jurídicas titularidade de direitos de personalidade. No entanto, de
acordo com a segunda interpretação, menos óbvia, a intenção da Lei não é a de considerar a pessoa jurídica titular de
direitos de personalidade, mas tão-só a de conferir um meio de proteção e de reparação às lesões sofridas pelas
pessoas jurídicas no respeitante a seu nome ou reputação, de vez que tais lesões atingem, seja os sócios ou
acionistas, seja o desenvolvimento de suas atividades econômicas. Em última instância, mesmo o art. 52 do Código
Civil visa, em última instância, proteger o ser humano". (FIUZA, César. Direito Civil: curso completo. 8a ed., Rev.,
atual. e ampl. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. Pág. 168).
Fl. 1582
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

disposição em contrário.” (FARIAS, Cristiano Chaves de. Curso de direito civil: parte
geral e LINDB / Cristiano Chaves de Farias, Nelson Rosenvald. 15. ed. rev., ampl. e
atual. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. Pág. 281 – Nota de pé de página). (destacou-se)
Assim, não se pode falar que todos os pagamentos de direito autoral relativo a
softwares são royalties, uma vez que, nos termos definidos no artigo 22, d), da Lei no 4.506/64,
quando os pagamentos são realizados ao “autor ou criador do bem ou obra”, os rendimentos não
serão considerados como decorrentes de royalties, podendo esses pagamentos serem realizados,
inclusive, a pessoas jurídicas detentora dos direitos autorais.
Há que se pontuar, ainda, caso o entendimento fosse de que, na legislação
brasileira, não houvesse a possibilidade de os pagamentos relativos a direitos autorais serem
realizados às pessoa jurídica, que a legislação dos Estados Unidos da América, país onde tem
sede a empresa IBM Corporation, admite e regula os direitos autorais das pessoas jurídicas.
Como restou demonstrado pela Recorrente, na mesma linha da legislação
brasileira, “de acordo com a regulamentação estabelecida pelo Governo dos Estados Unidos da
América no “Code of Federal Regulations” (“Código de Regulamentações Federais” em
tradução livre), também é considerado autor, para fins de registro de direitos autorais, o
empregador ou outra pessoa para quem o trabalho é feito sob encomenda.”
E, de fato, quando se analisa o documento de fls. 1324 e seguintes, que, como
afirmou a Recorrente, “é um formulário de pedido de registro de direitos autorais do Governo
dos Estados Unidos da América”, facilmente se percebe que aquele país admite como autor de
uma obra a pessoa jurídica empregadora.
Desta feita, sendo o registro dos direitos autorais realizado naquele país, não
poderia a fiscalização querer dar sua interpretação – que se mostrou equivocada, com toda venia
– dos fatos ocorridos no exterior, com o que restou supostamente previsto no ordenamento
jurídico pátrio, uma vez que a “Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro” (Decreto-Lei
no 4.657/42) é clara ao estipular, em seu artigo 8o, que “para qualificar os bens e regular as
relações a eles concernentes, aplicar-se-á a lei do país em que estiverem situados”.
Assim, sendo incontroverso nos autos que a IBM Corporation é detentora dos
direitos autorais dos softwares comercializados pela Recorrente no Brasil, os pagamentos
realizados àquela empresa não podem ser considerados como royalties, como entenderam a
fiscalização e a DRJ.
Portanto, com base no entendimento até aqui exposto, já se poderia dar
provimento ao Recurso Voluntário ora analisado, uma vez que, não se tratando de royalties os
pagamentos realizados à empresa IBM Corporation pela Recorrente, não se poderia aplicar a
indedutibilidade prevista no então vigente artigo 353, inciso I do Decreto no 3.000/994.
Contudo, de acordo com o que restou decido anteriormente neste colegiado, no já
mencionado acórdão no 1302-002.695, para se colocar uma pá de cal sobre a presente discussão,
entende-se como necessária a análise de mais dois pontos5.

4 O artigo 363, inciso I do atualmente vigente Decreto no 9.580/2018 tem a mesma previsão.
5 Importante ressaltar que a Recorrente trouxe diversos outros argumentos, que não serão explorados um a um, na
esteira do entendimento já consolidado do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que o julgador não está
obrigado a enfrentar todos os argumentos invocados pelas partes. Veja-se:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA ORIGINÁRIO.
INDEFERIMENTO DA INICIAL. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL.
AUSÊNCIA.
Fl. 1583
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

O primeiro deles se refere à verificação se foi estipulada ou não, no contrato de
comercialização dos programas de computador, a transferência da tecnologia para a Recorrente.
Em outras palavras: é preciso verificar, no caso concreto, se no contrato de comercialização dos
programas de computador é estipulada ou não a transferência de tecnologia por parte do detentor
da titularidade daqueles programas de computador.
O outro ponto que precisa ser explorado é com relação ao fato de os pagamentos
terem sido realizados a não sócio, o que, aos olhos da Recorrente, afastaria também a aplicação
do disposto no artigo 353, inciso I do Decreto no 3.000/99. É o que se passa a fazer.
DA AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA NOS CONTRATOS DE
COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DOS SOFTWARES.
Ao proferir o voto consubstanciado no acórdão no 1302-002.695, o ilustre
Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca entendeu que deveria “ir além”, para se “concluir
sobre aplicação da Lei 4.506 aos programas de computador ou, mesmo, sobre qual seria a
natureza dos valores recebidos ou pagos pela cessão de uso de software”.
E o entendimento consignado naquele voto, tendo em vista, em especial, a
legislação que regula a CIDE/Royalties (Lei no 10.168/00) e o posicionamento da Receita
Federal do Brasil consignado em Solução de Consulta, foi no sentido de que:
“Considerando que o fato gerador do tributo em questão é a remuneração paga pela
exploração de direitos autorais (fato-tipo da expressão "royaltie") e, mais, que o §1oA6,
acima, exclui explicitamente da hipótese de incidência as operações com programas de
computador em que não se observe a "transferência de tecnologia", é mais que
razoável assumir que haverá pagamento de royalties pela cessão de direito de uso
de software se e quando se verificar "a transferência de aludido direito". Até
porque, a simples aquisição da licença de uso, sem a transferência da respectiva
tecnologia, vem sendo tratada, inclusive, pela Receita Federal, como operação com
mercadorias. Neste sentido, confira-se a Solução de Consulta Disit de no 149/2013”:
(destacou-se)
Neste sentido, não se pode perder de vista que a Lei no 9.609/98 determina que os
contratos que envolvam a transferência de tecnologia deverão ser, necessariamente, registrados

1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se a suprir omissão, afastar
obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro material existente no julgado, o que não ocorre na hipótese em
apreço.
2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado
motivo suficiente para proferir a decisão. A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a
jurisprudência já sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador apenas enfrentar
as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida.
(...) 5. Embargos de declaração rejeitados. (EDcl no MS 21.315/DF, Rel. Ministra DIVA MALERBI
(DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3a REGIÃO), PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/06/2016, DJe
15/06/2016) (destacou-se)

6 O dispositivo em comento tem a seguinte redação:
Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de
intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de
conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia,
firmados com residentes ou domiciliados no exterior.
§ 1o Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os relativos à exploração de
patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica.
§ 1o-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de
comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da
correspondente tecnologia.
Fl. 1584
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

perante o INPI – Instituto Nacional de Propriedade Industrial. Confira-se a redação do artigo 11
daquela Lei:
Art. 11. Nos casos de transferência de tecnologia de programa de computador, o
Instituto Nacional da Propriedade Industrial fará o registro dos respectivos contratos,
para que produzam efeitos em relação a terceiros.
Parágrafo único. Para o registro de que trata este artigo, é obrigatória a entrega, por
parte do fornecedor ao receptor de tecnologia, da documentação completa, em especial
do código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações funcionais internas,
diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia.
(destacou-se)
No presente caso, ao verificar o contrato firmado pela Recorrente e a detentora
dos direitos dos programas de computador – IBM Corporation -, juntado aos autos pela
fiscalização às fls. 1047 a 1053, não foi possível verificar ao certo se há ou não a transferência da
tecnologia. Em uma leitura inicial, pode-se arriscar que não haveria a transferência de
tecnologia.
Contudo, junto com a Impugnação Administrativa, a Recorrente apresentou às fls.
1.340 dos autos, declaração do próprio INPI, na qual este órgão do então Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior deixou claro que, pelo objeto do contrato
firmado entre a Recorrente e a IBM Corporation em 1993 (o mesmo analisado e juntado pela
fiscalização aos autos), este contrato não estava sujeito ao registro naquele órgão. Veja-se o que
constou do documento expedido:
Em atenção à solicitação feita por essa empresa em carta de 21/12/2010, comunicamos a
Vossas Senhorias que o contrato estabelecido entre as empresas IBM BRASIL -
INDÚSTRIA, MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA. e a INTERNATIONAL BUSINESS
MACHINES CORPORATION em 29/01/1993, constante do processo em referência,
que tem como objeto a distribuição de Programas da IBM, não é passível de
averbação/registro no INPI, por não se enquadrar no Artigo 211 da Lei n° 9.279/96,
conforme Art. 11 da Lei n° 9609/98. (sem destaques no original)
Assim, a acusação fiscal, quando analisada sob a ótica da transferência de
tecnologia, também não se sustenta. De acordo com a premissa fixada no acórdão de no 1302-
002.695, com a qual se concorda, somente a transferência de tecnologia, com a disponibilização
do código-fonte, juntamente com a cessão da licença de uso, tornaria hábil a classificação dos
pagamentos realizados em decorrência de tal licença como royalties.
No presente caso, como restou comprovado pela Recorrente, não há transferência
de tecnologia, sendo que o próprio órgão competente para registrar essa modalidade de contrato
– no caso o INPI – deixou claro que a pactução firmada entre a Recorrente a IBM Corporation
não envolvia essa transferência.
DOS PAGAMENTOS REALIZADOS A NÃO SÓCIOS. DA NÃO APLICAÇÃO DO
DISPOSTO NO ARTIGO 353, INCISO I DO DECRETO 3.000/99 (RIR/99).
Nos termos do Verificação Fiscal, o agente autuante deixou claro que a IBM
Corporation, apesar de fazer parte do mesmo grupo econômico da Recorrente, não figura como
sócia desta. Veja-se o que constou do TVF:
A IBM Brasil tem como sócias as empresas IBM WORLD TRADE ASIA CORP.,
CNPJ
05.722.435/0001-63,
e
IBM
AMERICAS
HOLDING
LLC,
CNPJ
09.677.335/0001-13, com sede nos Estados Unidos, participando, respectivamente, com
0,00000016% e 99,99999984% do capital social da IBM Brasil (art. 5o do doc. 3.3).
Fl. 1585
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

De acordo com pesquisa realizada na internet, tendo como base os anos-calendário de
2009, 2011, 2012 e 2014, todas as empresas do grupo IBM são subsidiárias integrais da
IBM Corporation, fazendo parte de um mesmo grupo econômico (doc.21). Conclui-se,
portanto, que a IBM Corporation é sócia controladora da IBM Brasil, fato corroborado
pelos esclarecimentos prestados pela empresa em atendimento ao Termo de Intimação
Fiscal de 12/09/2016 (docs. 10 e 11).
Pelo o que se denota do trecho acima – deixando claro que essa foi a única
manifestação do TVF neste sentido – a fiscalização entendeu que o fato de todas as empresas do
grupo IBM serem subsidiárias integrais da IBM Corporation, esta seria “sócia controladora” da
Recorrente.
Neste ponto, ressalta-se que não houve, por parte da fiscalização, qualquer
acusação e, por consequência, comprovação de práticas ilícitas das entidades, no sentido de se
esconder, por exemplo, o real sócio da Recorrente.
Assim, com base nessa ilação, a fiscalização entendeu que os pagamentos
realizados a título de “royalties” pela Recorrente não seriam dedutíveis da base de cálculo do
IRPJ, nos termos do comando do artigo 353, inciso I do RIR/99, que tem, reitere-se, a seguinte
redação:
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de empresas, e
a seus parentes ou dependentes; (destacou-se)
Já se demonstrou acima que os pagamentos realizados pela Recorrente não podem
ser considerados como royalties, seja (i) porque os valores foram pagos ao autor ou criador do
bem ou obra, mesmo sendo este autor uma pessoa jurídica, seja (ii) porque, pelo contrato
firmado, com a autorização de comercialização dos softwares, as partes não pactuaram a
transferência de tecnologia.
Assim, só com esses dois argumentos, já se seria possível afirmar que não assiste
razão à acusação fiscal.
Entretanto, também não se pode concordar com a afirmação da fiscalização no
sentido de que os pagamentos realizados a uma empresa pertencente ao mesmo grupo
econômico, que não figura como sócia do contribuinte brasileiro, tem o condão de atrair a
aplicação do disposto no citado inciso I, do artigo 353 do RIR/99. Explica-se.
Em primeiro lugar, o disposto no artigo 353, inciso I do RIR/99 está
expressamente previsto na alínea d), do parágrafo único, do artigo 71 da Lei 4.506/64 e este
dispositivo é claro ao afirmar que os royalties não serão dedutíveis quando pagos a “a sócios ou
dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou dependentes”. Em nenhum momento, o dispositivo
fala em pagamentos a empresas do mesmo grupo econômico da entidade ou para terceiros.
Contudo, não se pode admitir uma interpretação analógica da legislação, com o
objeto de alcançar materialidades tributárias que não foram prévia e expressamente previstas
pelo legislador.
De fato, como muito bem colocado pelo conselheiro Gustavo Guimarães da
Fonseca no acórdão de no 1302-002.695, “não existe norma que vede a dedução de despesas
incorridas por uma empresa, decorrentes do pagamento de royalties à empresa para com a qual
não mantenha qualquer relação societária; não existe norma, propriamente, que disponha sobre
tal vedação quando as operações ora tratadas sejam realizadas por empresas pertencentes a um
"grupo econômico", lembrando que, quando assim o quis, o legislador o disse de forma explicita
Fl. 1586
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

(v.g., quando trata da responsabilidade tributária-previdenciária - ex vi do art. 30, inciso IX, da
Lei 8.212/91)”.
Como sabido, a utilização de analogia para se alcançar materialidades não
previstas pelo legislador foi expressamente vedada pelo Código Tributário Nacional, em especial
quando se lê o disposto no artigo 108. Confira-se:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em
lei.
§ 2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo
devido.
Ao se pronunciar sobre a analogia no Direito Tributário, Luciano Amaro assim
leciona:
“O primeiro dos instrumentos de integração referidos pelo Código Tributário Nacional é
a analogia, que consiste na aplicação a determinado caso, para qual inexiste preceito
expresso, de norma legal prevista para uma situação semelhante. Funda-se em que as
razões que ditaram o comando legal para a situação regulada devem levar à aplicação de
idêntico preceito ao caso semelhante (ou seja, análogo). Ubi eadem ratio, eadem jus.
(...)
A analogia tem, no direito tributário, pequeno campo de atuação, pois o princípio da
reserva de lei impede a utilização desse instrumento de integração para efeito de
exigência de tributo. (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 12. ed. rev. e
atual. São Paulo: Saraiva, 2006. Pág. 212) (destacou-se)
No presente caso, a fiscalização, para fins de tornar uma despesa incorrida pela
Recorrente como indedutível das bases de cálculo do IRPJ, acabou por se utilizar de forma
indevida do instituto da analogia.
Como se verifica da leitura dos dispositivos legais, em nenhum momento o
legislador determinou que os gastos com pagamentos de “royalties” a empresas não sócias,
mesmo que pertencentes ao mesmo grupo econômico, seriam indedutíveis. O que o legislador
apontou foi que os pagamentos realizados a sócios não seriam dedutíveis, nada mais.
Assim, ao entender que os pagamentos realizados a empresa pertencente ao
mesmo grupo econômico não seriam dedutíveis, a fiscalização, ao fim e ao cabo, se utilizou de
analogia para criar uma obrigação tributária à Recorrente não prevista em lei.
E, como já mencionado inúmeras vezes ao longo deste voto, esse fato não passou
desapercebido por esse colegiado, quando do julgamento de processo similar ao presente caso. A
ementa do acórdão proferido por esta Turma de Julgamento resume o que se concluiu nos autos
do processo no 19515.721301/2015-93, in verbis:
(...)
DESPESAS DEDUTÍVEIS ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE A
UM MESMO GRUPO ECONÔMICO
Fl. 1587
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

São dedutíveis os royalties pagos à empresa com a qual não se mantenha
relacionamento societário, ainda que pertencente a um mesmo grupo econômico, por
falta de previsão legal expressa. (Acórdão no 1302-002.695 – Sessão de 09 de Abril de
2018).
Como se não bastasse, na petição de fls. 1.560 e seguintes, a Recorrente juntou
aos autos cópia da Solução de Consulta no 182 da Cosit, de 31 de maio de 2019, ou seja, de data
posterior ao julgamento realizado por este colegiado referente àquele processo (processo no
19515.721301/2015-93).
E neste pronunciamento, ao contrário do que entenderam a fiscalização e o
acórdão recorrido, a COSIT, externando o posicionamento da Receita Federal do Brasil sobre o
tema, deixou claro que os pagamentos de royalties a controladores indiretos – como no caso da
IBM Corporation – não tornam os valores indedutíveis para fins de apuração da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL, uma vez que o termo "sócios", constante do artigo 353, inciso I do RIR/99,
“se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham
participação societária na pessoa jurídica”.
Na fundamentação elaborada para responder a consulta do contribuinte, a Receita
Federal do Brasil deixou bem claro que o conceito de sócio, que é aquele, em última análise, que
contribui com o capital social da entidade, não pode ser estendido às empresas pertencentes ao
mesmo grupo econômico. Confira-se, neste sentido, trecho do pronunciamento da RFB:
19. Ademais, não há um conceito na legislação de regência a respeito do que seria
“sócio”, posto que este é um termo originado do Direito Comercial, cuja base legal se
encontra hodiernamente positivada como Direito de Empresa no Livro II do Código
Civil, sendo neste inequívoca a concepção de que sócio é aquele que contribui para a
formação do capital social com bens ou serviços, fazendo jus a parte do resultado da
sociedade.
20. Por fim, é possível encontrar na legislação tributária exemplos de conceitos que
abordam os sócios da pessoa jurídica, com o intuito de coibir despesas indevidas. O art.
23 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 conceituou “pessoas vinculadas” para
fins de preços de transferência. Outro exemplo é a previsão do termo “pessoas ligadas”
do art. 529 do RIR/2018, para fins de caracterização de lucros distribuídos
disfarçadamente.
21. Todavia, em nenhum dos casos citados procurou-se estender o conceito de sócios a
pessoas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Na verdade, são amostras de que
pagamentos entre pessoas ligadas são admissíveis, desde que respeitadas certas
condições, além de ser praxe da legislação tributária delimitar expressamente as
hipóteses que envolvem dedução de despesas.
Veja-se, ainda, a ementa do entendimento exarado pela COSIT:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
PAGAMENTO DE ROYALTIES. DIREITO DE COMERCIALIZAÇÃO DE
SOFTWARE. CONTROLADORES INDIRETOS. PESSOAS PERTENCENTES AO
MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
O fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de distribuição/comercialização
de softwares serem realizados a controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo
econômico, não implica, por si, a indedutibilidade prevista na alínea "d" do parágrafo
único do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. O termo "sócios" do aludido dispositivo
legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior,
que detenham participação societária na pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 71, parágrafo único,
"d"; Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 362 e art. 363, I. (destacou-se).
Fl. 1588
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-006.278 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16682.720269/2018-51

O entendimento exarado na mencionada Solução de Consulta, inclusive, já foi
utilizado em decisão proferida por outra Turma de Julgamento do CARF, como se observa da
ementa abaixo. Veja-se:
ROYALTIES.
PAGAMENTOS
A
SÓCIOS.
INDEDUTIBILIDADE.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE.
A não dedutibilidade dos royalties pagos a sócios, pessoa física ou jurídica, deve ser
interpretada de forma estrita, não comportando ampliação para colher na regra restritiva
qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica ou esteja, de alguma forma,
vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento. (Acórdão no 1301-004.374 –
Sessão de 11/02/2020).
In casu, portanto, apenas para argumentar, mesmo se se estivesse tratando de
royalties, não haveria que se falar em indedutibilidade, nos termos previstos no artigo 353, inciso
I do RIR/99, uma vez que os pagamentos foram realizados para empresa que não detém qualquer
participação societária direta (participação no capital social) junto à Recorrente.
Por todo exposto, VOTA-SE por DAR PROVIMENTO ao RECURSO
VOLUNTÁRIO, para afastar a constituição de ofício dos créditos tributários de IRPJ e das
penalidades a eles inerentes.
Deixa-se, assim, de analisar os pedidos subsidiários apresentados pela Recorrente
no Recursos Voluntário, notadamente quanto (i) à “mudança do critério jurídico” e a
impossibilidade de se penalizar o contribuinte pelas condutas praticadas e quanto (ii) a
impossibilidade de aplicação concomitante da multa de ofício e da multa isolada.
É como se vota.
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias

Fl. 1589
DF CARF MF
Original