Tribunal: CARF
Processo: 13971.722024/2014-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-05-12
Data de publicação: 2022-06-24

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS NO CONTEXTO DA ROTULADA GUERRA FISCAL. EQUIPARAÇÃO AO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI No 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos em favor da contribuinte cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no 160/2017 e no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas da base de cálculo do IRPJ e CSLL.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.722024/2014-91
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.113 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de maio de 2022
Recorrente
NILCATEX TEXTIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS NO CONTEXTO DA
ROTULADA “GUERRA FISCAL”. EQUIPARAÇÃO AO TRATAMENTO
TRIBUTÁRIO DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA
LEI No 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. EXCLUSÃO DO
LUCRO REAL. LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos em favor
da contribuinte cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no
160/2017 e no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, correta a manutenção do
tratamento fiscal aplicável à subvenções para investimento, podendo, assim, as
receitas dali decorrentes serem excluídas da base de cálculo do IRPJ e CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), Livia De Carli
Germano e Luiz Tadeu Matosinho Machado que não conheciam da matéria relativa à
necessidade de arbitramento de lucros. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar
provimento ao recurso em relação à matéria “subvenção para investimento não pode ser tributada
pelo IRPJ e pela CSLL”, vencida a conselheira Andréa Duek Simantob (relatora) que votou por
negar-lhe provimento. Por maioria de votos, acordam ainda em considerar prejudicado o exame
das demais matérias, vencidas a conselheira Andréa Duek Simantob (relatora) que votou por
negar provimento a todas matérias do recurso, e a conselheira Edeli Pereira Bessa que votou por
considerar prejudicado o exame apenas da matéria “multa isolada”, por negar provimento à
matéria “se os incentivos fiscais devem ser considerados como receita para fins de averiguação
do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido” e dar provimento à matéria
relativa à necessidade de arbitramento de lucros. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Votaram pelas conclusões do voto vencedor a
Conselheira Lívia De Carli Germano e, por fundamentos distintos, o Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira
Edei Pereira Bessa.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.722024/2014-91
Fl. 1339
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente
convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto por NILCATEX TEXTIL LTDA (fls. 856
e seguintes) em face do acórdão no 1402-002.387 (fls. 754 e seguintes), proferido pela 2a Turma
Ordinária da 4a Câmara da Primeira Seção de Julgamento, por meio do qual foi dado parcial
provimento ao recurso voluntário, para “cancelar a autuação do PIS e da Cofins”.
O acórdão recorrido restou assim ementado:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
NULIDADE.
FORMA
DE
TRIBUTAÇÃO
UTILIZADA
NO
LANÇAMENTO. INOCORRÊNCIA.
Controvérsia sobre a forma de tributação utilizada no lançamento diz respeito
ao mérito da exigência, não havendo que se falar em nulidade do lançamento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA –
IRPJ
Ano-calendário: 2012
IRPJ. CSLL. SUBVENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS.
Para restar caracterizada a subvenção para investimento as transferências devem
ser concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos. Contudo, descaracteriza-se como subvenção para investimento
quando se constata que o valor do benefício fiscal, em único ano-calendário, é
absolutamente desproporcional aos investimentos comprometidos com o Estado
durante todo o período de fruição de tal benefício. Nesse caso, subvenção é tida
Fl. 1340
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

como de custeio e, como tal, tributada, compondo a base de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
IRPJ. APURAÇÃO COM BASE NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL.
AUSÊNCIA
DO
LALUR.
TRIBUTAÇÃO
PELO
LUCRO
REAL.
POSSIBILIDADE.
Reiterada e incontroversa é a jurisprudência administrativa no sentido de que o
arbitramento do lucro, em razão das consequências tributáveis a que conduz, é
medida excepcional, somente aplicável quando no exame de escrita a
Fiscalização comprova que as falhas apontadas se constituem em fatos que,
camuflando expressivos fatos tributáveis, indiscutivelmente, impedem a
quantificação do resultado do exercício. A simples falta de escrituração do
LALUR, sem demonstrar a ocorrência do efetivo prejuízo para o Fisco, não é
suficiente para sustentar a desclassificação da escrituração contábil e o
consequente arbitramento dos lucros.
BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. DEDUÇÃO DE TRIBUTOS E
JUROS
EXIGIDOS
DE
OFÍCIO.
EXCEÇÃO
AO
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
DEDUTIBILIDADE
APÓS
CONSTITUIÇÃO
DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
A dedução dos valores de tributos e juros exigidos de ofício não segue a regra
geral do regime de competência, somente podendo ser efetivada na apuração do
resultado referente ao período em que se operar a constituição definitiva do
crédito tributário lançado.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS. COFINS. CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS.
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores
econômicos ou regiões em que haja interesse especial, não se encartam no
conceito de “receita” para fins de incidência das contribuições destinadas ao PIS
e à COFINS, pois não constitui entrada de recursos passíveis de registro em
contas de resultado, não podendo ser assim considerado e, por conseguinte, não
compõe a base de cálculo do PIS.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS. MULTA DE OFÍCIO PELA FALTA OU INSUFICIÊNCIA
DE TRIBUTO. MATERIALIDADES DISTINTAS. NOVA REDAÇÃO
DADA PELA MP 351/2007.
A partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, a multa
isolada passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal
independentemente do valor do tributo devido ao final do ano, cuja falta ou
insuficiência, se apurada, estaria sujeita à incidência da multa de ofício. São
duas materialidades distintas, uma refere-se ao ressarcimento ao Estado pela
não entrada de recursos no tempo determinado e a outra pelo não oferecimento
à tributação de valores que estariam sujeitos à mesma.
ARGUIÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA.
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de
lei tributária.”
Fl. 1341
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

As exigências fiscais em exame nos autos, na parte em que remanesce em litígio,
decorrem de fiscalização que constatou as seguintes infrações, conforme relatório da decisão
recorrida:
“Nos Autos de IRPJ e CSLL foram descritas as seguintes infrações (fls. 160/161
e 172/173):
1) Exclusões/compensações não autorizadas na apuração do lucro Real.
exclusões Indevidas (e da base de cálculo ajustada da CSLL item 002) Valores
referentes às subvenções, excluídos indevidamente do Lucro Líquido do período, na
determinação do Lucro Real [anos-calendário de 2011 e 2012];
2) Resultados Operacionais não declarados Opção Indevida pelo Lucro
Presumido Contribuinte, obrigado a apurar o imposto de renda pelo regime do lucro
real, entregou declaração [para o ano-calendário de 2012] optando pelo lucro
presumido, mas manteve escrituração com observância das leis comerciais e fiscais.
3) Multa Isolada Falta de pagamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica [e da
CSLL], incidente sobre a base de cálculo estimada em função da receita bruta e
acréscimos e/ou balanços de suspensão ou redução [em alguns períodos mensais de
2011].”
A DRJ, ao apreciar a impugnação, manteve integralmente o lançamento.
A decisão recorrida, por sua vez, cancelou apenas os lançamentos de PIS e de
Cofins (parcela não mais em litígio), e manteve, portanto, as infrações acima referidas.
No recurso especial, a Recorrente suscitou divergência jurisprudencial em relação
às seguintes matérias:
1) Nulidade parcial dos Acórdão/Despacho recorridos. Apresenta como
paradigmas os Acórdãos n° 01-05.134 e n° 108-09.386;
2) Crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto,
ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido,
nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Apresenta como paradigmas os
Acórdãos n° 1401-001.748, 1102-001.318 e 9101-002.052;
3) Subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL.
Apresenta como paradigmas os Acórdãos n° 1401-001.622, 9101-00.566, 9101-001.094, 1202-
001.175 e 1202-000.9212;
4) Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o
lucro deveria ter sido arbitrado. Apresenta como paradigma os Acórdãos n° 107-07.027, 1201-
000.882 e 1404-001.044;
5) A multa isolada não pode ser aplicada concomitantemente à multa de oficio.
Apresenta como paradigmas os Acórdãos n° 001-567 e n° 1301-002.180.
O despacho de exame de admissibilidade de fls. 1.133/1.150, admitiu a
caracterização da divergência em relação aos seguintes temas: (3) Subvenção para investimento
não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL, na comparação com os primeiros dois
Fl. 1342
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

paradigmas, (4) Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o
lucro deveria ter sido arbitrado, na comparação com o primeiro paradigma e (5) A multa isolada
não pode ser aplicada concomitantemente à multa de oficio, na comparação com ambos os
paradigmas.
A Recorrente interpôs agravo que foi parcialmente acolhido, admitindo-se a
caracterização da divergência, ainda, em relação ao seguinte tema (2) Crédito presumido de ICMS
não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita
bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL.
Assim, foi admitida a rediscussão das seguintes matérias:
2a Divergência: Crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não
poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo
lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL
Sob este tópico, defende o contribuinte que, por não se constituir em receita, o
crédito presumido de ICMS a ela concedido pelo Estado do Mato Grosso do Sul, no âmbito do
Programa “MS-EMPREENDEDOR”, não poderia: (1) ser somado na averiguação do limite da
receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, e nem tampouco poderia (2) ser incluído
na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Em sede de análise de agravo, restou decidido que o acórdão n° 1401-001.748,
apresentado como paradigma, evidenciaria divergência tanto com relação ao ponto (1) quanto
com relação ao ponto (2), ao passo que o acórdão n° 1102-001.318, também apresentado como
paradigma, evidenciaria divergência apenas com relação ao ponto (1).
3a Divergência: “Subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e
pela CSLL”
Com relação a esta matéria, foram admitidos como paradigmas, em sede de
análise originária de admissibilidade, os acórdãos no 1401-001.622, e no 9101-00.566.
4a Divergência: “Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais
questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado”
Sob este tópico, defende a recorrente que, tendo a fiscalização decidido que a sua
tributação não poderia ser enquadrada no lucro presumido, no ano-calendário 2012, em face do
excesso de receita no ano anterior (2011), caberia então ao fisco arbitrar o seu lucro, e não
constituir a exigência com base no lucro real, como fez.
Dentre os paradigmas desta divergência apresentados pela recorrente, foi admitido
o acórdão no 107-07.027. O acórdão no 1201-000.882 não foi admitido pelo despacho de
admissibilidade, a recorrente interpôs agravo contra a sua desconsideração, e o despacho em
agravo não analisou a controvérsia, ao fundamento de que, nos termos regimentais, “o Agravo
somente tem cabimento se for negado seguimento, total ou parcialmente, ao recurso especial”, o
que não foi o caso, com relação à matéria em questão.
Fl. 1343
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

5a Divergência: “A multa isolada não pode ser aplicada concomitantemente à
multa de ofício”
Com relação a esta matéria, foram apresentados, e admitidos como paradigmas de
divergência, os acórdãos no 1401-001.567 e no 1301-002.180.
A Procuradoria apresentou contrarrazões ao recurso especial (fls. 1214 e
seguintes), nas quais aduz, preliminarmente, que o recurso sequer deveria ser conhecido, em
razão, sinteticamente, dos seguintes aspectos:
- a recorrente não indicou a legislação cuja interpretação alegou ser controvertida;
- quanto à matéria da 2a divergência (“Crédito presumido de ICMS não é
receita/lucro/renda”, ou “Crédito Presumido de ICMS – Natureza” – conforme identificada no
despacho em agravo), merece prevalecer a conclusão do despacho do presidente da 4a Câmara
que negou seguimento ao especial nessa parte, por entender que a matéria não foi devidamente
prequestionada;
- quanto à matéria da 3a divergência (“Subvenção para investimento não pode ser
tributada”), os acórdãos confrontados não tratam da mesma situação fática, pois enquanto o
recorrido trata da legislação que rege o benefício fiscal instituído pelo Estado do Mato Grosso do
Sul, os paradigmas tratam de benefícios fiscais instituídos por outras unidades da federação, e a
recorrente nem ao menos demonstrou que, embora instituídos por normas diversas, seriam
similares no seu tratamento jurídico;
- quanto à matéria da 4a divergência (“Caso prevaleça o entendimento do Fisco
quanto às demais questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado”), não há semelhança fática
do acórdão paradigma no 107-07.027 com o recorrido.
E, no mérito, defende a Procuradoria, em síntese, a manutenção da decisão
recorrida, com relação a todos os pontos ainda controversos.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.
1. Conhecimento
O recurso é tempestivo, como demonstrou o despacho de exame de
admissibilidade, e interposto por parte legítima.
A Procuradoria, em sede de contrarrazões ao recurso, defende o seu não
conhecimento, ao pressuposto de que a recorrente não teria indicado a legislação cuja
interpretação alegou ser controvertida.
Fl. 1344
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

O argumento não procede. Em todas as divergências alegadas pela recorrente no
recurso é possível compreender exatamente qual legislação estaria sendo interpretada de forma
divergente.
Ainda em contrarrazões, argumentou a Procuradoria que, com relação à 2a
divergência (“Crédito presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto,
ser somado na averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido,
nem poderia ser incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL”), a matéria não teria sido
prequestionada.
Entendo que o despacho em agravo (fls. 1.194 e seguintes) corretamente analisou
o ponto, refutando a argumentação contida no despacho de admissibilidade originário (e que a
Procuradoria pretende ver prestigiada), no sentido de que a matéria não teria sido
prequestionada, bem como, realizando o cotejo com os paradigmas indicados, considerou
caracterizada a divergência, nos seguintes termos, que adoto como razões de decidir:
“Alega a Agravante que o exame contestado deve ser totalmente revisto, uma vez que,
aqui, a matéria em discussão é distinta daquela que foi apreciada pelo referido exame.
Afirma que os paradigmas nos 1401-001.748 e 1102-001.318 assinalaram que créditos
presumidos de ICMS não são receita, lucro ou renda, de modo que não poderiam ser
considerados para fins de verificação do limite de receita bruta para opção pelo lucro
presumido e também não poderiam ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Diz que a matéria foi prequestionada, descabendo falar, assim, em não atendimento do §
5o do art. 67 (ANEXO II) do Regimento Interno do CARF. Repisando argumentação
anterior, sustenta que, "ao afirmar que não teria ocorrido o prequestionamento da
mencionada matéria, o próprio despacho agravado automaticamente confirmou a
nulidade dos Acórdão/despacho recorridos".
Pelo até aqui exposto, observa-se que, aqui, as questões a serem respondidas dizem
respeito ao fato de os CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS terem sido considerados
na RECEITA BRUTA para fins de verificação do limite para opção pelo LUCRO
PRESUMIDO e, também, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Para a Agravante, o
acórdão recorrido veicula decisão no sentido que SIM para essas duas questões (os
valores correspondentes ao beneficio fiscal integram a receita bruta para fins de aferição
do limite para opção pelo LUCRO PRESUMIDO; e os valores referentes ao benefício
sujeitam-se à incidência do IRPJ e da CSLL), enquanto os paradigmas afirmam que
NÃO.
O exame agravado, muito embora tenha descrito de forma correta a matéria suscitada
pela Agravante, tenha considerado que as decisões confrontadas depararam-se com
situações fáticas similares, e, ainda, tenha até indicado que as decisões confrontadas,
recorrida e paradigmas, revelaram um determinado conflito jurisprudencial, concluiu
que, diante do fato de não constar no acórdão recorrido pedido da ora Agravante no
sentido de que o CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS não fosse considerado como
subvenção, deixou de ser observada a condição imposta pelo § 5o do art. 67, ANEXO II,
do Regimento Interno do CARF, isto é, não houve o prequestionamento da matéria.
Com a devida vênia, na linha do sustentado na peça de Agravo, não é disso que o
RECURSO ESPECIAL trata no presente item, mas, sim, reitere-se, das seguintes
questões: a) o acórdão recorrido, contrariando os acórdãos paradigmas nos 1401-
001.748 e 1102-001.318, efetivamente preconizou que os CRÉDITOS PRESUMIDOS
DE ICMS integram a receita bruta para fins de aferição do limite de opção pelo
presumido e que devem ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL?; b) o
acórdão recorrido, contrariando os acórdãos paradigmas nos 1401-001.748 e 1102-
001.318, efetivamente preconizou que os CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS devem
ser incluídos na base de cálculo do IRPJ e da CSLL?”
Fl. 1345
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Se a resposta às questões acima for positiva, ainda que com relação a um dos
paradigmas indicados, resta indubitável que a divergência jurisprudencial ficou
devidamente demonstrada. Portanto, cabe averiguar se: a) existe no acórdão recorrido,
ou mesmo no despacho referente aos embargos que o integrou, pronunciamento no
sentido de que os CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS integram a receita bruta para
fins de aferição do limite de opção pelo presumido e devem ser incluídos na base de
cálculo do IRPJ e da CSLL; e b) os paradigmas indicados emitem entendimento diverso
do estampado no acórdão recorrido.
No que tange ao acórdão recorrido, releva transcrever as seguintes passagens:
[...]
3.1 SUBVENÇÃO – IRPJ E CSLL
As subvenções, espécies do gênero benefícios fiscais, podem ser classificadas em
subvenções para custeio ou subvenções para investimentos.
A subvenção para custeio foi inicialmente prevista na Lei no 4.320, de 17/03/1964, a
qual estatuiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, Estados, Municípios e Distrito Federal,
estabelecendo diretrizes gerais para a contabilidade pública. Sob a ótica do ente
federativo, são consideradas as subvenções sociais e econômicas como despesas
correntes, da espécie transferências correntes, destinadas a cobrir despesas de custeio
das entidades beneficiadas. É importante ressaltar que tal norma não previa qualquer
determinação quanto à destinação que o ente subvencionado daria às receitas
recebidas.
Para as subvenções correntes, o legislador entendeu por tratá-las como rendimentos
tributáveis, conforme art. 44, da Lei no 4.506, de 30/11/1964, atualmente base legal do
art. 392 do RIR/99, verbis:
...
Com a edição da Lei no 6.404/76 (Lei das S/A), passou-se a dar um tratamento
específico para subvenções que tivessem uma destinação própria, particular, qual seja,
que fossem concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
...
No mesmo sentido, a legislação tributária acompanhou tal entendimento, determinando
a não tributação das subvenções para investimento, nos termos do art. 38, do Decreto-
lei no 1.598, de 26/12/1977, assim vazado:
...
Após a edição de tais normas societárias e tributárias, restou evidente a diferenciação
ao tratamento aplicável às subvenções para custeio e para investimento: enquanto esta
configura transferência de capital, não sendo tratada como receita (e sim como reserva
de capital no patrimônio líquido) e não sujeita à tributação, aquela foi tratada como
transferência de renda, e considerada receita tributável.
Por outro lado, para que uma transferência de recursos estatais seja tida como
subvenção para investimento, diversas condições necessitam ser satisfeitas.
Sobre o tema, a Receita Federal há muito editou o Parecer Normativo CST no 112, de
1978, cujos excertos de interesse transcrevo a seguir:
...
Fl. 1346
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Para o Recorrente, o valor tributado pela autoridade fiscal seria uma subvenção para
investimento, e não para custeio. Além disso, teria cumprido tudo o que fora acordado
com o Estado do Mato Grosso do Sul para fins de obtenção do incentivo fiscal, tendo
sido submetido ao controle desse ente estatal como forma de comprovar o cumprimento
dos requisitos para fruição do benefício fiscal.
Em primeiro lugar, faz-se necessário verificar o que dispõe a norma legal que instituiu
o benefício fiscal em questão:
...
No caso concreto, a desproporcionalidade entre o valor do benefício fiscal e os
investimentos comprometidos com o Estado do Mato Grosso do Sul é gritante,
descaracterizando, pois, sua natureza originária de subvenção para investimento,
devendo ser dado o tratamento tributário aplicável à subvenção para custeio.
...
Tratando-se de subvenção para custeio, assim dispõe o art. 392 do RIR/99:
...
Pois bem, se as subvenções para custeio compõe o lucro operacional, aumentando-o,
possui nítido tratamento de receita operacional. Nesse contexto, correto o
procedimento adotado pelo Fisco de incluir a receita advinda das subvenções para
custeio na aferição do limite para optar-se pelo lucro presumido.
...
Por essas razões, todos os argumentos do Recorrente, a respeito de que a subvenção
não pode ser caracterizada como receita para fins de IRPJ e de CSLL (inclusive para
efeitos de limite de receita bruta para fins de enquadramento no lucro presumido) e
de que se trataria de recuperação de custo, caem por terra, mostrando-se acertado o
procedimento adotado no lançamento fiscal de incluir o benefício fiscal como receita
operacional e, consequentemente, sujeito à incidência de IRPJ e de CSLL.
(OS GRIFOS NÃO SÃO DO ORIGINAL)
Como se vê, é inquestionável que o acórdão recorrido emitiu pronunciamento expresso
no sentido de que o montante correspondente ao benefício fiscal auferido pela
Agravante deveria: 1. integrar a receita bruta para fins de aferição do limite de opção do
lucro presumido; e 2. integrar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
O voto (vencedor) condutor do acórdão paradigma no 1401-001.748, por sua vez,
assinalando que "os créditos presumidos de ICMS não são, a rigor, subvenções",
sustentou que, no caso, do ponto de vista contábil, "sequer há uma receita", de modo
que não pode haver tributação pelo PIS e pela COFINS. No que diz respeito ao IRPJ e à
CSLL, embora tenha admitido que o referido incentivo produz efeitos no lucro líquido,
observou que, "pelo ângulo jurídico-financeiro, em se tratando de renúncia fiscal do
estado, não há sequer nascimento da obrigação tributária, de forma que não há renda
ou receita para o contribuinte, mas um tratamento especial que faz nascer para ele
bases de cálculo menores do que no caso de outros contribuintes". Ainda em relação ao
IRPJ e à CSLL, conclui que "não há como tributar algo que nem nasceu, uma mera
renúncia fiscal, que, para o contribuinte, tem efeitos de nascimento de custo a menor,
de forma reduzida".
Indubitável também que, relativamente à questão dos CRÉDITOS PRESUMIDOS DE
ICMS integrarem, ou não, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o acórdão paradigma
no 1401-001.748 traz entendimento que conflita com o declinado na decisão recorrida,
ficando demonstrada, assim, a divergência jurisprudencial. No que tange ao fato de os
Fl. 1347
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

valores correspondentes ao referido benefício fiscal integrarem, ou não, a receita bruta
para fins de aferição do limite de opção pelo lucro presumido, muito embora a matéria
não tenha sido abordada pela citada decisão paradigma, na medida em que o
entendimento é no sentido de que CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS não
representam RECEITA, logicamente, a decisão em referência agasalha de forma
implícita a tese de que os valores correspondentes ao benefício não podem integrar
limites que tenham como parâmetro grandeza dessa natureza.
Tem-se, portanto, que o acórdão paradigma no 1401-001.748 emite pronunciamento que
colide com o esposado na decisão recorrida, restando, assim, comprovada a divergência
jurisprudencial em relação ao citado paradigma.
Relativamente ao acórdão paradigma no 1102-001.318, cabe esclarecer primeiramente
que apesar de ele ter sido reformado pelo acórdão no 9101-003.167, tal reforma se deu
em data posterior à impetração do recurso especial por parte da ora Agravante, de modo
que inexiste óbice ao seu acolhimento como paradigma.
No que diz respeito à comprovação da divergência jurisprudencial, constata-se que o
voto condutor do acórdão paradigma no 1102-001.318 não faz qualquer alusão à
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. Ao fazer referência ao benefício fiscal apreciado
naqueles autos, assinalou que a sua operacionalização deveria segregada em duas
etapas, representadas por (primeira) financiamento de até 70% do valor do ICMS
devido e (segunda) leilões em que eram oferecidos descontos de até 88% na quitação
antecipada do ICMS financiado. Assim, no que tange à tributação pelo IRPJ e pela
CSLL dos valores correspondentes ao benefício fiscal, a demonstração da divergência
jurisprudencial fica comprometida. Adite-se que o referido paradigma, esclarecendo que
o incentivo fiscal analisado naqueles autos tinha sido instituído como uma
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO, deixou expresso que, para que os benefícios
não fossem oferecidos à tributação, seria necessário o cumprimento de alguns requisitos
legais, o que reafirma que, quanto à tributação, descabe falar em divergência
jurisprudencial, eis que a decisão recorrida pronunciou-se no mesmo sentido.
Relativamente à questão de os valores correspondentes aos benefícios fiscais integrarem
a receita bruta para fins de aferição do limite de opção pelo presumido, muito embora o
paradigma no 1102-001.318 tenha promovido análise sob a ótica da SUBVENÇÃO
PARA INVESTIMENTO, observa-se que nele consta pronunciamento, de amplitude
genérica, no sentido de que "o valor das subvenções não poderia ser levado em
consideração quando da análise do enquadramento da empresa em regime de lucro
presumido/real, uma vez que devem ser levadas em consideração apenas as receitas
decorrentes da venda de produtos ou serviços para fins de definição da receita bruta".
Portanto, no que tange a essa específica questão, constata-se conflito em relação ao que
foi veiculado pelo acórdão recorrido.
Assim, ainda que o acórdão paradigma no 1102-001.318 só tenha revelado dissenso
jurisprudencial em relação a uma das questões relacionadas à matéria suscitada pela
Agravante, na medida em que o de no 1401-001.748 emite pronunciamento que conflita
integralmente com o entendimento declinado na decisão recorrida, ao RECURSO
ESPECIAL deve-se dar seguimento quanto à matéria aqui apreciada.
Assim, conheço do recurso especial no tocante à 2a divergência - Crédito
presumido de ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na
averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser
incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Ainda em contrarrazões, argumentou a Procuradoria que, com relação à 3a
divergência (“Subvenção para investimento não pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL”) os
acórdãos confrontados não tratariam da mesma situação fática, posto que tratam de benefícios
Fl. 1348
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

fiscais instituídos por outros estados da federação, e a recorrente não teria nem ao menos
demonstrado que, embora instituídos por normas diversas, seriam similares no seu tratamento
jurídico.
Mais uma vez, não assiste razão à contrarrazoante.
Neste aspecto, o despacho de admissibilidade (fls. 1133 e seguintes) deixa
evidenciado que, ao contrário do que argumenta a Procuradoria, a recorrente buscou sim
demonstrar que, mesmo tratando de incentivos instituídos por Estados diversos, a interpretação
da legislação tributária aplicável, nos acórdãos paradigmáticos, foi diversa, conforme se verifica
nos seguintes parágrafos daquele despacho, quando confronta o voto proferido no acórdão
recorrido com os paradigmas de no 1401-001.622, e no 9101-00.566, verbis:
Assim dispôs a ementa do acórdão paradigma no 1401-001.622.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
SUBVENÇÕES
PARA
INVESTIMENTO.
CARACTERIZAÇÃO.
CRÉDITOS
PRESUMIDOS DE ICMS.
As subvenções para investimento –in casu, correspondentes a créditos presumidos de
ICMS – diferenciam-se das subvenções de custeio, tão somente, na medida em que as
primeiras são concedidas com o fito de estimular investimentos regionais ou setoriais,
operados mediante instalação ou expansão
– inclusive qualitativa – de
empreendimentos econômicos. Ao contrário do quanto aduzido pelo Parecer Normativo
CST no 112/78, a caracterização de dado benefício fiscal como subvenção para
investimento não pressupõe a aplicação direta e exclusiva das cifras subvencionadas a
projeto predeterminado. A Concessão de incentivos às empresas consideradas de
fundamental interesse para o Estado do Paraná, dentre eles a concessão de créditos
presumidos de ICMS, notadamente quando presentes a i) intenção da Pessoa Jurídica
de Direito Público em subvencionar determinado empreendimento e o ii) aumento de
estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante a incorporação de
recursos ao seu patrimônio, configura outorga de subvenção para investimentos.
Ressalta o recorrente que no caso do acórdão paradigma trata-se de crédito presumido
de ICMS, dado pelo Estado do Paraná sem qualquer condicionante de investimento,
mas com o intuito do Estado de Investir em sua região e não de custear a produção da
empresa para garantir um preço ou produção de um produto ou serviço. O acórdão
paradigma viu o crédito presumido como uma subvenção para investimento, cujo
'auxilio/ajuda' não aferiria o conceito de renda tributável, porque não impactaria no
resultado e, portanto, estaria fora do âmbito de Incidência da norma tributária.
Já o acórdão recorrido, em caminho que segundo o recorrente é diametralmente oposto,
consignou (e-fl. 784) que quando se fala em estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, não basta a mera intenção do subvencionador. Se os
recursos devem ser aplicados para estimular implantação e/ou expansão de
empreendimentos econômicos, não bastaria uma mera disposição legislativa editada
pelo ente subvencionados para que reste caracterizada a subvenção para investimento.
Haveria que restar demonstrada, no mínimo, que a aplicação dos recursos estivesse
submetida a um acompanhamento, um controle de sua efetiva utilização.
Ou seja, segundo o recorrente, enquanto o Paradigma entende que o importante, para
verificar se se trata, ou não, de subvenção para investimentos, é o animus da norma
estadual (no sentido de atrair Investimentos), o Acórdão recorrido entendeu que a
Fl. 1349
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

intenção da norma estadual não é suficiente para que se caracteriza uma subvenção
como de investimento.
De fato, o acórdão recorrido sustentou que a simples contabilização em reservas ou
aumento de capital não tem o condão de transformar valores que puderam ser aplicados
livremente pelo Recorrente no custeio de suas atividades operacionais em uma
subvenção para investimento. Haveria que restar demonstrada, no mínimo, que a
aplicação dos recursos provenientes de crédito presumido de ICMS estivesse submetida
a um acompanhamento, um controle de sua efetiva utilização, para sua configuração
como subvenção de investimento (e-fl. 793):
O fato de o Recorrente ter atendido aos requisitos subsidiários para não tributação de
uma subvenção (contabilização em reservas ou aumento de capital) não tem o condão
de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo Recorrente no
custeio de suas atividades operacionais – em outras palavras, uma verdadeira
subvenção para custeio – em uma subvenção para investimento.
(...)
A respeito do argumento do Recorrente de que os recursos não necessitam ser
carimbados, dentro de certos limites, faz sentido, mas os valores investidos, ao longo do
tempo, além de ser próximos, devem guardar correlação com a instalação ou expansão
do investimento. Se os recursos advindos do benefício fiscal pudessem ser livremente
utilizados pelo Recorrente para o custeio de suas despesas operacionais, pergunta-se:
quando restaria caracterizada a subvenção para custeio? Somente no caso de o
contribuinte não cumprir os requisitos formais para sua caracterização, tal qual a
forma de contabilização? Não me parece razoável tal interpretação
Já o acórdão paradigma entendeu, de forma oposta, que a única condição para a
exclusão da subvenção para investimento da apuração do lucro real é de que ela conste
como 'reserva de capital' (e-fl. 1036). Mesmo a ausência de disposição expressa na lei
estadual, que concede a subvenção, ou no termo de acordo firmado entre as partes, de
um investimento específico não teria o condão de alterar a natureza jurídica de
subvenção de investimento.
Na subvenção para investimento, a despesa é gerada pelo ente político com o intuito de
gerar desenvolvimento econômico do seu território. Na subvenção para custeio o
intuito é garantir a atividade da empresa ou garantir os preços de mercado de seus
produtos ou serviços.
É por isso que, nos termos da legislação tributária a única condição para a exclusão da
subvenção para investimento da apuração do lucro real é de que ela conste como
'reserva de capital', ou seja, não seja distribuída como resultado, podendo transitar
entre contas do ativo ou passivo da em presa que visam implementar o investimento
almejado pelo Estado na concessão do auxílio. Esta é a única interpretação que se
pode dar em consonância com o conceito de 'renda' delimitador da competência
tributária e do critério material da regra matriz de incidência tributária.
(...)
Mesmo que não exista disposição expressa na lei estadual, que concede a subvenção,
de uma atuação (investimento) específico, nem no termo de acordo firmado entre as
partes, estas circunstâncias não tem o condão de alterar a natureza jurídica do 'auxilio
/ ajuda' dado pelo ente que deve ser visto sob o enfoque dos seus objetivos.
Restando clara a oposição entre as interpretações da legislação tributária, admite-se o
recurso especial para a matéria em destaque.
b) Acórdão paradigma no 9101-00.566.
Fl. 1350
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Assim dispôs a ementa do acórdão paradigma no 9101-00.566.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
Ementa:
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO.
RESTITUIÇÃO
DE
ICMS.
BENEFÍCIO FISCAL. CARACTERIZAÇÃO. CONTRAPARTIDA. NÃO VINCULAÇÃO
DA APLICAÇÃO DOS RECURSOS. A concessão de incentivos às empresas
consideradas de fundamental interesse para o desenvolvimento do Estado do
Amazonas, dentre eles a restituição total ou parcial do ICMS, notadamente quando
presentes a i) intenção da pessoa jurídica de Direito Público em subvencionar
determinado empreendimento e o ii) aumento do estoque de capital na pessoa jurídica
subvencionada, mediante incorporação dos recursos no seu patrimônio, configura
outorga de subvenção para investimentos. O conjunto de obrigações assumidas pela
beneficiária, em contrapartida ao favor fiscal, não configura aplicação obrigatória dos
recursos transferidos.
Já na ementa do acórdão paradigma percebe-se que há divergência com o acórdão
recorrido. No paradigma os membros do colegiado deram provimento ao recurso do
contribuinte asseverando que o conjunto de obrigações assumidas pela beneficiária de
subvenção de investimento, em contrapartida ao favor fiscal, não configura aplicação
obrigatória dos recursos transferidos.
Mas, conforme já sublinhado, o acórdão recorrido defendeu que haveria de restar
demonstrada, no mínimo, que a aplicação dos recursos provenientes de crédito
presumido de ICMS estivesse submetida a um acompanhamento, um controle de sua
efetiva utilização, para sua configuração como subvenção de investimento. Neste
sentido, a simples contabilização em reservas ou aumento de capital não teria o condão
de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo Recorrente no custeio
de suas atividades operacionais em uma subvenção para investimento.
Flagrante é a divergência com o acórdão paradigma. Logo, deve-se admitir o Recurso
especial para esta matéria.
O despacho de exame de admissibilidade demonstrou, suficientemente, que as
situações fáticas tratadas nos paradigmas são similares àquela apreciada pelo acórdão recorrido,
ao passo que as interpretações dadas pelas diferentes decisões cotejadas foram divergentes,
caracterizando o dissenso jurisprudencial nesta matéria.
Por fim, ainda em contrarrazões, argumentou a Procuradoria que, com relação à 4a
divergência (“Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais questões, então o lucro
deveria ter sido arbitrado”), não haveria semelhança fática do acórdão no 107-07.027 com o
recorrido. Neste ponto, restei vencida quanto ao conhecimento do recurso especial.
Apesar de a Procuradoria não ter desenvolvido o seu argumento, limitando-se a
simplesmente afirmá-lo nas contrarrazões, fato é que, neste caso, efetivamente não verifico entre
os casos a similitude necessária para que o recurso seja conhecido, quanto ao ponto.
É verdade que tanto no acórdão recorrido, quanto no paradigmático, o motivo que
levou à conclusão fiscal pela impossibilidade de apurar o resultado pelo lucro presumido foi o
mesmo, qual seja, o excesso de receita com relação ao limite legal. Mas esta é a única
“similitude” existente entre os casos.
Fl. 1351
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Todas as demais circunstâncias fáticas eram muito diversas, assim como foram
também diversas, aliás, as providências fiscais, a partir daquela constatação.
No caso paradigmático, a fiscalização apurou o resultado do contribuinte pelo
lucro arbitrado, sendo que as circunstâncias que levaram a fiscalização ao arbitramento, naquele
caso, estão sintetizadas no relatório daquele acórdão, conforme a seguir, verbis:
“O contribuinte entregou sua declaração de rendimentos referente ao ano-
calendário 1996, com opção pelo lucro presumido.
Comparando os registros de saldos de mercadorias e serviços, conforme cópias
anexas dos livros de saídas, verifiquei que os valores ali encontrados estavam em
desacordo com os apresentados na DIRPJ.
A partir dos valores registrados nos citados livros, elaborei a planilha anexa,
onde os confrontei com os valores declarados como receita bruta, para efeitos de base
de cálculo na apuração do lucro presumido.
Intimei o contribuinte a esclarecer as divergências e apontar quais os valores
corretos. Em resposta, o mesmo afirma, textualmente, que os valores constantes das
DIRPJ não estão corretos, por falta de escrituração, sendo necessário adequá-los à
realidade.
Em função do acima exposto, estou lançando, de oficio, as diferenças apontadas
e aceitas expressamente pelo contribuinte.
Em virtude dos valores encontrados pela fiscalização, apurados na forme do
item 1, o contribuinte extrapolou, em 1996, os limites de receita bruta estabelecidos no
art. 521 do RIR194, ficando, portanto, obrigado à tributação pelo lucro real no ano-
calendário de 1997, cfe. art. 535 do RIR/94.
Á vista do acima relatado, estou arbitrando o lucro do contribuinte acima
identificado, a teor do art. 539, IV do RIR/94, por estar obrigado ao lucro real e ter
optado indevidamente pelo lucro presumido.”
Do breve relato acima, verifica-se que, naquele caso, a própria contribuinte
reconhecia que os valores por ela declarados ao fisco nas DIRPJ não estavam corretos “por falta
de escrituração”. Resulta claro, também, que a fiscalização apurou a receita do contribuinte com
base nos Livros de Registro de Saídas, justamente em face desta circunstância (falta de
escrituração).
Também o voto condutor daquele acórdão esclarece que o contribuinte, naquele
caso, ofereceu à tributação, “em todos os meses dos anos-calendário de 1996 e 1997, valores
irrisórios em relação àqueles efetivamente auferidos” (faturamento, no ano-calendário de 1996,
de R$ 18.962.770,85, versus declaração de rendimentos de apenas R$ 205.770,66, e faturamento,
no ano-calendário de 1997, de R$ 18.872.469,25, versus declaração de rendimentos de apenas
R$ 206.883,08), registrando ainda o acórdão paradigmático que, “devidamente intimada a
justificar as divergências, a contribuinte não logrou fazê-lo”.
Foi em face destas específicas circunstâncias fáticas que o acórdão paradigmático
decidiu ser correto o arbitramento levado a efeito pelo fisco, naquele caso.
Fl. 1352
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Já no caso recorrido, a fiscalização, após constatar que a recorrente não poderia ter
optado pelo lucro presumido, em razão do excesso de receita com relação ao limite legal,
intimou o contribuinte a apresentar a escrituração relativa ao ano calendário da opção
indevida, e o contribuinte apresentou a referida escrituração, a qual foi validada pela
fiscalização no curso do procedimento.
Isto está estampado nos seguintes excertos do acórdão recorrido:
Relatório:
“Nos Autos de IRPJ e CSLL foram descritas as seguintes infrações (fls. 160/161
e 172/173):
[...]
2) Resultados Operacionais não declarados Opção Indevida pelo Lucro
Presumido – Contribuinte, obrigado a apurar o imposto de renda pelo regime do lucro
real, entregou declaração [para o ano-calendário de 2012] optando pelo lucro
presumido, mas manteve escrituração com observância das leis comerciais e
fiscais.
[...]
Deste modo, a NILCATEX foi intimada a apresentar o Livro de Apuração
do Lucro Real – LALUR, referente ao ano-calendário 2012, [...]
Assim sendo, a empresa efetuou a escrituração do LALUR do período, bem
como apresentou a planilha com a relação dos créditos.
Considerando que os livros contábeis e fiscais escriturados em 2012, que
serviram de base para a apuração do lucro presumido, estão de acordo com as
normas previstas no Regulamento do Imposto de Renda, e considerando também
que o Livro de Apuração do Lucro Real apresentado está de acordo com as
normas previstas, o valor escriturado neste livro servirá de base para apuração
de ofício do lucro real em 2012: [...]
Voto:
“A autoridade fiscal identificou que o contribuinte possuía escrituração
contábil regular que permitia identificar o lucro líquido, intimou o contribuinte a
informar quais adições e exclusões deveriam ser feitas para apuração do lucro
real, e procedeu ao ajuste de acordo com as informações prestadas pela próprio
Recorrente.
[...]
Destaco também trecho do acórdão recorrido [...]:
Nestes termos, a impossibilidade de comprovação direta da base de
cálculo originária é condição necessária para a aplicação do
arbitramento. [...]
Ocorre que, este não é o caso dos autos em que, repita-se, intimada, a
contribuinte apresentou escrituração relativa ao ano-calendário de
Fl. 1353
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

2012 a qual foi validada pela Fiscalização. E, na Impugnação, nada
apresenta a contribuinte, no sentido de demonstrar que conteria ela
vícios que impediriam a apuração do resultado.”
Foi diante dessas circunstâncias fáticas específicas que a fiscalização adotou a
apuração do lucro real como forma de apuração do resultado, sendo que foi apenas a Recorrente
quem aduziu, em sede de recurso, a necessidade de arbitramento porque, segundo o seu
raciocínio, uma vez descaracterizada a opção pelo lucro presumido, não haveria possibilidade de
adoção do lucro real, sendo o arbitramento do lucro, supostamente, uma imposição legal
inarredável.
E foi também em face dessas mesmas circunstâncias fáticas específicas que o
acórdão recorrido julgou correto o procedimento levado a efeito pelo fisco, de não arbitrar o
lucro, e sim apurar o lucro real.
Do quanto exposto, resta absolutamente clara a dissimilitude fática entre os casos,
de sorte que esta matéria não deve ser conhecida.
Por fim, verifico que, com relação à 5a divergência (“A multa isolada não pode
ser aplicada concomitantemente à multa de ofício”), não houve nenhum óbice oposto pela
Procuradoria ao conhecimento. Ademais, a divergência entre os julgados foi adequadamente
demonstrada pela Recorrente, consoante decidiu o despacho de admissibilidade, cujos
fundamentos adoto e do qual transcrevo os seguintes trechos:
a) Acórdão paradigma n° 1401-001-567.
O acórdão paradigma n° 1401-001-567 trouxe em ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ADMISSIBILIDADE. Não havendo obscuridade no
Acórdão embargado, os embargos não devem ser conhecidos.
MULTA
ISOLADA.
ESTIMATIVAS
NÃO
PAGAS.
IMPOSSIBILIDADE
DE
APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM MULTA DE OFÍCIO. APLICAÇÃO DA
SÚMULA 105 DO CARF.
O acórdão embargado deixou claro que multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas (seja qual for o seu fundamento) não pode ser exigida de forma cumulada
com a multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
uma vez que encerrado o ano-calendário, as estimativas ficam absorvidas pelo tributo
incidente sobre o resultado anual. Neste sentido são os acórdãos paradigmas que
serviram de base para a edição da Súmula n° 105 do CARF.
Flagrante é a divergência com o acórdão recorrido, que asseverou já na ementa que, a
partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, a multa isolada
passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal independentemente do
valor do tributo devido ao final do ano. Logo, deve-se admitir o Recurso especial para
esta matéria.
Complementando a análise, este primeiro paradigma tratou de julgar embargos de
declaração opostos pela PGFN contra decisão de turma ordinária que afastou a multa isolada
porque aplicada cumulativamente com a multa de ofício. Alegou, a PGFN, que a decisão
Fl. 1354
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

embargada seria obscura, porque teria exonerado a multa isolada para os anos calendário 2007,
2008 e 2009, quando a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, já teria sido alterada pela MP no
351/07. O voto vencedor proferido neste paradigma assegurou que ...as alterações promovidas
pela MP no 351/07 (posteriormente convertida na Lei no 11.488/07) na redação do art. 44 da Lei
no 9.430/96 não acarretam nenhuma modificação na interpretação dada aos enunciados do
artigo e da súmula 105 que fundamentam a decisão.
De outro giro, o voto proferido no acórdão recorrido registrou:
[...]
Em relação à aplicação da multa isolada de forma concomitante com a multa de ofício,
em que pese meu entendimento pessoal sobre a matéria, recentemente foi aprovada
súmula impedindo tal cobrança quando baseada no art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430/96, conforme se observa do enunciado no 105 da Súmula CARF: “A multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de oficio”.
No caso concreto, a exigência diz respeito a fatos geradores ocorridos no ano-calendário
de 2012, ou seja, após o advento da MP no 351/2007 que alterou a redação do art. 44 da
Lei no 9.430/96 a que se refere a Súmula CARF no 105, precedente, portanto, não
aplicável à presente exigência.
[...]
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
[...]
Resta demonstrada a divergência em relação ao primeiro paradigma.
Prossegue o despacho de admissibilidade:
b) Acórdão paradigma n° 1301-002.180.
O acórdão paradigma n° 1301-002.180 trouxe em ementa:
IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO CONCOMITANTE DA MULTA DE OFÍCIO E
DA MULTA ISOLADA. A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1°, inciso IV da Lei n° 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício (Súmula CARF n° 105).
Repete-se a divergência com o acórdão recorrido, que asseverou já na ementa que, a
partir do advento da MP 351/2007, convertida na Lei 11.488/2007, a multa isolada
passa a incidir sobre o valor não recolhido da estimativa mensal independentemente do
valor do tributo devido ao final do ano. Logo, deve-se admitir o Recurso especial para
esta matéria.
Fl. 1355
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Este paradigma posicionou-se no sentido de que o racional utilizado na construção
da Súmula 105 permanece aplicável às multas aplicadas a partir de 2007.
Assim, o despacho de exame demonstrou, de forma suficiente, que a Recorrente
se desincumbiu de seu ônus de demonstrar a divergência, nesta matéria, na comparação com os
paradigmas indicados.
Em face do exposto, conheci parcialmente do recurso, e passo, na sequência, ao
mérito, esclarecendo que as questões controversas a serem decididas por esta Câmara Superior
são, portanto, em síntese, as seguintes:
1) se os incentivos fiscais instituídos no âmbito do Programa “MS-
EMPREENDEDOR” devem ser considerados como receita para fins de
averiguação do limite da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido;
2) se os incentivos fiscais instituídos no âmbito do Programa “MS-
EMPREENDEDOR” devem ser considerados como receita para fins de
inclusão na base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
3) se a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas pode ser exigida
em concomitância com a multa de ofício proporcional.
2. Mérito: questão da retroatividade da LC 160/2017
Inicio a análise de mérito pela segunda questão controversa, no que diz respeito ao
benefício fiscal em questão, se as subvenções recebidas no âmbito do Programa “MS-
EMPREENDEDOR” configurariam subvenção de custeio (tributável pelo IRPJ e CSLL, no
lucro real), ou, ao revés, subvenção para investimento (não tributável pelo IRPJ e CSLL, no
lucro real).
A palavra subvenção originária do latim “subventio” significa ajuda, auxílio,
assistência outorgada por entes públicos em caráter suplementar”1.
No entendimento do saudoso professor Ricardo Lobo Torres2, a Lei no 4.320, de
17.3.64, subvenções são ‘as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades
beneficiadas, distinguindo-se como:
I – subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de
caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II – subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas
de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril (art. 3o).
A subvenção é um incentivo financeiro desvinculado de qualquer tributo.
Imputa-se a itens da despesa, o que significa que depende sempre de previsão
orçamentária, sendo que, atualmente, se constata a tendência para submetê-la
também ao princípio da reserva da lei material. Anote-se, ainda que a

1http://origemdapalavra.com.br/palavras/subvencao/
2Lobo Torres, Ricardo, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Volume III, 1999,
página 366.
Fl. 1356
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

subvenção é o instrumento que o Executivo pode usar com relativa
discricionariedade , ao contrário dos incentivos fiscais, valendo-se, em cada
caso, das justificativas de ordem pública e da disponibilidade de caixa para
transferência de recursos ao particular (...). Às vezes pode ser razoável a
subvenção entregue a empresas para que desenvolvam economicamente certas
regiões ou ramos de atividade’(...)3
A subvenção pode ser definida como uma ferramenta à disposição do Poder
Público utilizada para incentivar algumas atividades ou empreendimentos vinculados ao
interesse público, com o objetivo de promover o estímulo de alguns setores econômicos ou
regiões do país.
Conforme disposto no Comitê de Pronunciamentos Contábeis – Pronunciamento
Técnico - CPC 074 (Subvenção e Assistência Governamentais), a subvenção governamental é
uma assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas
não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado
ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade.
Entre os exemplos de subvenções governamentais estão os empréstimos públicos
com taxa de juros subsidiada; a postergação parcial ou total do pagamento de tributo sem ônus
ou com ônus, visivelmente abaixo do normalmente praticado pelo mercado; a concessão de
benefícios fiscais, inclusive créditos presumidos/outorgados; concessão gratuita de terreno para
instalação de empreendimento industrial, entre outros.
As subvenções para investimento no bojo da legislação surgiram a partir da Lei no
6.404/1976, sem, contudo, possuir uma definição específica, que só veio a ser dada pelo Decreto-
Lei no 1.598/1977, como o “auxílio recebido pela pessoa jurídica, mediante recursos diretos ou
benefícios fiscais, inclusive isenção ou redução de impostos, como estímulo à implantação ou
expansão do empreendimento econômico”. A respectiva contabilização deveria constar em conta
de reserva de capital.
A interpretação da legislação norteada pelo Parecer Normativo CST no 112/1978
trouxe de forma bem estruturada a classificação das subvenções e seus impactos na apuração do
resultado da pessoa jurídica.
Com a vigência da Lei no. 11.638, de 28 de dezembro de 2007, que introduziu o
artigo 195-A na Lei das S/A, foi extinta a conta de reserva de capital e as subvenções para
investimento passaram a ser registradas em conta de reserva de incentivo fiscal – espécie de
reserva de lucros.
Contudo, as alterações dos critérios contábeis instituídos pela Lei n. 11.638/2007
não produziram efeitos nas relações jurídicas tributárias, especialmente nos critérios de apuração
das bases de cálculo dos tributos federais em razão da extinção da conta de reserva de capital
(art. 177, § 7o, da Lei das S/A).

3Lobo Torres, Ricardo, Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Volume III, 1999,
página 366.
4 http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf.
Fl. 1357
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Com a Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, as normas contábeis brasileiras
passaram aos padrões contábeis internacionais (IFRS), que foram seguidos pela Lei no.
12.973/2014, atualmente em vigor e que regulamenta a matéria.
Vale dizer que, mesmo com a edição da Lei no 12.973/2014, o regime geral de
apuração do IRPJ e da CSLL foi mantido – não tributação dos valores recebidos a título de
subvenção de investimento, desde que, no encerramento do exercício, fossem transferidos para a
Reserva de Incentivos Fiscais, espécie de reserva de lucros tratada no artigo 195-A da Lei das
S/A.
O artigo 30 da Lei no 12.973/2014 (antes da edição da Lei Complementar no
160/2017), trazia em seu bojo os seguintes dizeres:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em
reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (grifei)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o. Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o. As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não
seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está
prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o. Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados
lucros nos períodos subsequentes.

Fl. 1358
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

No dia 07 de agosto de 2017, foi editada a Lei Complementar no 160, que tinha
por objetivo regularizar os incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros fiscais em desacordo
com a Constituição Federal.
A Lei Complementar no 24/1975 que regulava as isenções, incentivos e benefícios
fiscais instituía que os mesmos deveriam ser realizados por meio de convênios celebrados e
ratificados, sempre, por decisão unânime dos Estados representados e realizados no âmbito do
CONFAZ, o que acabou por ocasionar a chamada “Guerra Fiscal”.
Como forma de, justamente, abolir esta “Guerra Fiscal”, foi editada a Lei
Complementar no 160/2017, que em seu bojo estabeleceu que os Estados e o Distrito Federal,
mediante convênio, poderiam deliberar sobre a remissão dos créditos tributários constituídos ou
não, decorrentes de isenções, incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros fiscais instituídos
sem autorização do CONFAZ.

Ocorre que o mesmo diploma citado trouxe profundas alterações nas disposições
da Lei no 12.973/2014, introduzindo ao seu artigo 30 os §§ 4o, 5o, através do artigo 9o, parágrafos
estes objeto de VETO pelo Presidente da República, derrubado em novembro de 2017 pelo
Congresso Nacional, que, ainda, acrescentou, o artigo 10 à Lei Complementar no 160/2017,
senão vejamos.

Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o:
''Art. 30. (...)
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Vetado e restabelecido pelo Congresso Nacional)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.'' (Vetado e
restabelecido pelo Congresso Nacional)
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de
2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ''g'' do
inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual
publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar,
desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos
termos do art. 3o desta Lei Complementar." (Artigo acrescentado devido a
Derrubada de Veto publicada no DOU do dia 23/11/2017).

Fl. 1359
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

No tocante aos parágrafos quarto e quinto, acrescentados pela Lei Complementar
160/2017 à Lei 12.973/2014, e ao artigo 10 da mesma lei complementar, as razões para o veto
são as que se seguem:

“Os dispositivos validam o disposto no artigo 113 do Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias (ACDT), incluído pela Emenda Constitucional
número 95, de 2016 (‘Novo Regime Fiscal’), por não apresentarem o impacto
orçamentário e financeiro decorrente da renúncia fiscal. Ademais, no mérito
causam distorções tributárias, ao equiparar as subvenções meramente para
custeio às subvenções para investimento, desfigurando seu intento inicial, de
elevar o investimento econômico, além de representar significativo impacto na
arrecadação tributária federal. Por fim, poderia ocorrer resultado inverso ao
pretendido pelo projeto, agravando e estimulando a chamada ‘guerra fiscal’
entre os Estados, ao invés de mitigá-la.”

Há, portanto, no caso, segundo entendimento da Presidência da República para os
respectivos vetos: vício de iniciativa, em razão da Lei de Responsabilidade Fiscal (concessão de
benefício fiscal indireto em razão deste dispositivo).
Enfatiza-se que nem todos os incentivos de ICMS eram qualificados como
subvenções para investimento. A maioria era considerada subvenção para custeio. Nesse sentido,
estava se abrindo mão de receita pública em vultosas e expressivas quantias sem contrapartida
para cobrir o orçamento. Ou seja: renúncia de receita sem a correspondente compensação,
especialmente nas subvenções consideradas para custeio, o que geraria impacto direto na
arrecadação federal.
Haveria, ainda, no entanto, a desfiguração do intento inicial das subvenções para
investimento e o agravamento da ‘Guerra Fiscal’, ao invés de sua mitigação.
Em 08 de novembro de 2017 os vetos presidenciais aos parágrafos quarto e quinto
introduzidos pelo artigo 9o e o artigo 10 da Lei Complementar no 160/2017 foram derrubados
pelo Congresso Nacional, restabelecendo-se as modificações no sentido de considerar todos os
benefícios fiscais referentes ao ICMS como subvenção para investimento nos termos do caput do
artigo 30 da no Lei 12.973/2014.
E a partir de então, com a modificação legislativa no bojo da Lei no 12.973/2014
concretizada, inúmeros impactos advindos destes dispositivos legais passaram a fazer parte da
rotina nos julgamento, seja no âmbito administrativo.
A partir da vigência do diploma legal em comento, mais especificamente, após a
derrubada dos vetos pelo Congresso Nacional, dos §§ 4o e 5o do artigo 9o, os quais se
acrescentariam ao artigo 30 da Lei no 12.973/2014 e o artigo 10, os impactos nos julgamentos
administrativos, bem como os precedentes judiciais emanados pelas Cortes Superiores brasileiras
não poderiam deixar de serem contemplados.
Por seu turno, inicialmente, entende-se necessário estabelecer algumas
importantes premissas:
Fl. 1360
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

a) Qual seria o grau de afetação dos referidos dispositivos aos
processos administrativos e judiciais não definitivamente
julgados (§ 5o da Lei no 12.973/2014)?
b) Todos os benefícios fiscais relativos ao ICMS seriam
considerados subvenção para investimentos, não se precisando
sequer verificar o “caput” do artigo 30 da Lei no 12.973/2014?
c) O legislador pretendeu considerar todos os benefícios fiscais de
ICMS como subvenção para investimento, devendo retroagir a
norma a todos os processos não definitivamente julgados?
d) Teria o artigo 9o da Lei Complementar no 160/2015 caráter
interpretativo?
Provavelmente, é bem verdade, há mais perguntas que respostas.
Enfrentando a questão, hoje, como relatora, conselheira desta e. CSRF do CARF,
não posso deixar de me alinhar ao entendimento que estabelece a impossibilidade de
interpretação ampla do artigo 9o da Lei Complementar no 160/2018, eis que a Lei no
12.973/2014, por trazer novos conceitos acerca da contabilidade e uma sistemática
contemporânea de parâmetros tributários. Ou seja, não poderia romper-se paradigmas e retornar
a regimes aos quais o contribuinte ainda não se encontrava adstrito.
A retroatividade, neste aspecto, a meu ver, abarcaria, sim, processos não julgados,
a partir da vigência da Lei no 12.973/2014, ou seja, 01/01/2014 ou 01/01/2015, dependendo
da opção do contribuinte, conforme o artigo 75 do mesmo diploma legal, 5
Repiso que os dispositivos incluídos no artigo 30 da Lei no 12.973/2014,
posteriormente, com o advento da Lei Complementar no 160/2017 eram inexistentes, até
então.
E, seguindo neste sentido, trago à colação a normatização expedida pela Receita
Federal, já aqui antes referida, pelo Parecer Normativo CST no 112, de 1978, estabeleceu
critérios bastante razoáveis para bem definir quais seriam as características, ou requisitos,
essenciais de uma subvenção, a fim de que esta fosse considerada como subvenção para
investimento, e estes estão definidos e sintetizados no seguinte excerto conclusivo daquele
Parecer, verbis:

5 Lei no 12.973/2014, art. 75. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 1o e 2o e 4o a 70
desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide artigo 119 §1o)
§ 1o A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 1o e 2o e 4o a 70 e os efeitos
dos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117 a partir de 1o de janeiro de 2014.
§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e as condições da opção de que trata o caput.

Fl. 1361
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

“7.1 – Ante o exposto, o tratamento a ser dado às SUBVENÇÕES recebidas por
pessoas jurídicas, para os fins de tributação do imposto de renda, a partir do
exercício financeiro de 1978, face ao que dispõe o art. 67, item 1, letra "b", do
Decreto-lei no 1.598/77, pode ser assim consolidado:
I – As SUBVENÇÕES CORRENTES PARA CUSTEIO OU OPERAÇÃO
integram o resultado operacional da pessoa jurídica; as SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTO, o resultado não operacional;
II – SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as
seguintes características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado; e
c) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico.”
(destaques acrescidos)
Apesar de o Parecer Normativo CST no 112, de 1978, exigir uma “perfeita
sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado”, esta exigência há
tempos vem sendo temperada pela jurisprudência administrativa, de forma, aliás, semelhante à
feita pelo acórdão recorrido, quando este assentou que “ao se falar na implantação de um novo
investimento, naturalmente o subvencionado terá que aplicar recursos próprios para a
construção do empreendimento” e que “apenas no futuro, a partir do momento em que o
investimento gerar frutos, serão originadas as receitas, cuja parte será objeto de transferência
para a empresa a título de subvenção”.
Noutro giro, contudo, parece-me evidente que o requisito estabelecido no item ‘b’
acima não constitui, de forma alguma, exigência ilógica, irrazoável, ou ilegal. Inadmissível, a
meu ver, que se possa tratar como subvenções para investimento, não tributáveis no âmbito
federal, quaisquer valores que tenham sido concedidos pelos governos estaduais, apenas porque,
nas respectivas leis e normativos estaduais, estava revelada uma intenção do subvencionador de
destiná-las para investimento, mas sem que haja a efetiva e específica aplicação da subvenção,
pelo beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado.
Nesta conformidade, nenhum reparo mereceria a decisão recorrida, quando
observou que, tendo a recorrente se comprometido a efetuar investimento total de apenas R$
3.760.000,00, a ser implementado até junho de 2009, sem a necessidade de qualquer outro
investimento futuro para a sua manutenção, e tendo auferido benefícios fiscais da ordem de R$
11 milhões, apenas nos períodos de apuração objeto da presente exigência (2011 e 2012), a
natureza de possível subvenção para investimento restaria descaracterizada, devendo ser
aplicado aos valores recebidos, portanto, o tratamento tributário de subvenção de custeio. De
fato, não vejo como sustentar que a subvenção recebida teria de fato sido aplicada na realização
dos investimentos projetados, se os valores recebidos superam, de tal forma, os investimentos
totais pactuados entre a recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul.
Fl. 1362
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Pois bem. Apesar de em consulta ao sítio eletrônico do CONFAZ
(https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/certificado-registro-deposito-cv-icms-190-17-
1/mato-grosso-do-sul/2018/sei_mf-0909880-certificado-de-registro-e-deposito-29-18.pdf),
constatei a existência do Certificado de Registro de Depósito – SE/CONFAZ no 29/2018, do qual
se extrai o seguinte, entendo que o caso não estaria abarcado pela legislação vigente que não
possui retroatividade total para o tema aqui em discussão:
“O Secretário Executivo do CONFAZ, no uso de suas atribuições prevista no
art. 5o, incisos I, II, e XIV do Regimento do Conselho Nacional de Política
Fazendária – CONFAZ, aprovado pelo Convênio ICMS 133/97, de 02 de
janeiro de 1998; bem como no inciso II do art. 3o da Portaria no 525, de 7 de
dezembro de 2017, que aprovou o regimento interno da Secretaria Executiva do
CONFAZ, para os fins do disposto na Lei Complementar no 160, de 07 de
agosto de 2017, e nos termos do §3o da cláusula segunda do Convênio ICMS
190/17, de 15 de dezembro de 2017, torna público e CERTIFICA o seguinte:
Que o ESTADO DE MATO GROSSO DO SUL, representado pelo seu
Secretário de Fazenda Guaraci Luiz Fontana, efetuou o depósito nesta
Secretaria Executiva do CONFAZ, nos termos do inciso II da cláusula segunda
do Convênio ICMS 190/17, das PLANILHAS DOS ATOS NORMATIVOS E
DOS ATOS CONCESSIVOS DOS BENEFÍCIOS FISCAIS, E DA
CORRESPONDENTE
DOCUMENTAÇÃO
COMPROBATÓRIA,
cuja
relação dos atos normativos foi publicada no Diário Oficial do Mato Grosso do
Sul, por meio do Decreto no 14.979, de 27 de março de 2018, no dia 28 de
março de 2018.
O depósito foi efetuado no dia 28 de junho de 2018 por meio do Ofício no
649/SAT/GAB/SEFAZ acompanhado de mídia física (CD), na forma do
Despacho no 39/18, de 12 de março de 2018.
O Estado do Mato Grosso do Sul declarou que a documentação incluída pela
Secretaria Executiva do CONFAZ no processo específico no Sistema Eletrônico
de Informações - SEI no 12004.101295/2018-17, possui o mesmo teor da
documentação depositada nesta Secretaria Executiva, por meio do Ofício no
649/SAT/GAB/SEFAZ acompanhado de mídia física (CD).
O depósito efetuado foi registrado sob no 29/2018.”
Ademais, por lealdade processual, verifiquei também a publicação, pelo Governo
do Estado do Mato Grosso do Sul, do Decreto no 14.979, de 27 de março de 2018, referido pelo
documento do CONFAZ acima citado, o qual dá publicidade à “relação dos atos normativos
[...] vigentes em 8 de agosto de 2017, instituidores das isenções, dos incentivos e dos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais, relativos ao ICMS, para efeito da remissão, da anistia e da
reinstituição de que trata o Convênio ICMS 190/2017, celebrado com base na Lei
Complementar Federal no 160, de 7 de agosto de 2017, em razão de terem sido editados em
desacordo com o disposto na alínea "g" do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição
Federal”.
Dentre os atos ali relacionados, encontra-se tanto a Lei Complementar no 93, de
5 de novembro de 2001, que “Institui o Programa Estadual de Fomento à Industrialização, ao
Trabalho, ao Emprego e à Renda (MS- EMPREENDEDOR) e dá outras providências”, quanto o
Decreto no 10.604/2001, que a regulamenta, sendo estes os atos legais e infralegais mencionados
Fl. 1363
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

na própria decisão recorrida, e com base nos quais foram firmados o Acordo no 605/2005 e seus
Aditivos, os quais foram questionados pela fiscalização.
Por seu turno, inobstante o acima exposto, o artigo 30 não altera o conceito de
subvenção para investimento e aqui entendo que devo avaliar se esta se encontra dentro das
características precisa,s para que seja possível aplicar o arcabouço normativo vigente para o ato
não definitivamente julgado.
Desta feita, diante do exposto na decisão recorrida, adoto os mesmos fundamentos
onde o i. Relator lá também entendeu tratar-se de subvenção para custeio. In verbis:
(...)
O benefício angariado supera, e muito, o investimento realizado, a meu ver, resta
descaracterizado seu caráter de investimento, passando a ter claros contornos de
subvenção para custeio. No caso concreto, nos períodos de apuração objeto da
presente exigência (anos-calendário de 2011 e 2012) o Recorrente obteve benefício
fiscal da ordem de R$ 11 milhões, praticamente o triplo do valor total que deveria
investir até o ano de 2009. Não consta nos autos qualquer outro investimento futuro
que se fizesse necessário para manutenção de tal incentivo fiscal.

Tal exegese vai ao encontro do entendimento firmado em inúmeros outros julgados
por esta Corte Administrativa. Como exemplo, cito o decidido no Acórdão no
1102001.088, de relatoria do i. Conselheiro Antônio Carlos Guidoni Filho, cujo
excerto de interesse transcrevo a seguir:

No caso, ao invés de alegar de forma lacônica que “nesse caso, a considerar o
Parecer Normativo COSIT 112/1978, tal benefício fiscal enquadra-se como
SUBVENÇÃO CORRENTE PARA CUSTEIO OU OPERAÇÃO, devendo seus valores
integrar o resultado operacional da pessoa jurídica e, por via de consequência,
submeter-se à tributação”, incumbiria à Fiscalização demonstrar, alternativamente,
(i) que o benefício fiscal foi utilizado sem a indispensável autorização formal do
Estado ou (ii) que os investimentos prometidos ao ente estatal não foram realizados
pelo contribuinte beneficiário ou (iii) que o benefício fiscal concedido é bastante
desproporcional aos investimentos comprometidos com o Estado, descaracterizando
sua natureza originária, conforme exame do projeto submetido à apreciação
do Poder Público local. [grifos nossos]

No caso concreto, a desproporcionalidade entre o valor do benefício fiscal e
os investimentos comprometidos com o Estado do Mato Grosso do Sul é gritante,
descaracterizando, pois sua natureza originária de subvenção para investimento,
devendo ser dado o tratamento tributário aplicável à subvenção para custeio.
O fato de o Recorrente ter atendido aos requisitos subsidiários para não
tributação de uma subvenção (contabilização em reservas ou aumento de capital) não
tem o condão de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo
Recorrente no custeio de suas atividades operacionais – em outras palavras, uma
verdadeira subvenção para custeio – em uma subvenção para investimento.

De igual forma, o cumprimento, por parte do Recorrente, do pactuado entre ela e o
entende federativo pouco importa no momento em que resta caracterizado que os
benefícios fiscais angariados somente em 2 anos são muito superiores ao
investimentos totais pactuados entre o Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul.
Fl. 1364
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Também não há que se falar em interferência da União no pacto firmado entre o
Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul, pois não se questionam aqui os efeitos
tributários para fins de incidência de tributos estaduais, no caso, o ICMS.

De igual forma, tal pacto não tem o condão de alterar a legislação federal no que
concerne ao tratamento tributário dos tributos federais em relação a subvenções: se o
Estado do Mato Grosso do Sul considera que a subvenção em questão é uma
subvenção para investimento, os efeitos daí advindos devem se restringir aos tributos
exigidos no âmbito daquele ente federativo.

Para fins de tributos federais, para que determinada subvenção deva ser considerada
como subvenção para investimento, não sujeita à incidência de tributos federais, há
de se analisar a legislação tributária federal, sob pena de interferência do Estado do
Mato Grosso do Sul na competência tributária da União. E, conforme já abordado, no
âmbito federal, o benefício fiscal em questão se amolda ao conceito de subvenção
para custeio, devendo-se aplicar, a partir de tal conclusão, as consequências
tributárias daí advindas.

A respeito do argumento do Recorrente de que os recursos não necessitam ser
carimbados, dentro de certos limites, faz sentido, mas os valores investidos, ao longo
do tempo, além de ser próximos, devem guardar correlação com a instalação ou
expansão do investimento. Se os recursos advindos do benefício fiscal pudessem ser
livremente utilizados pelo Recorrente para o custeio de suas despesas operacionais,
pergunta-se: quando restaria caracterizada a subvenção para custeio? Somente no
caso de o contribuinte não cumprir os requisitos formais para sua caracterização, tal
qual a forma de contabilização? Não me parece razoável tal interpretação.

Tratando-se de subvenção para custeio, assim dispõe o art. 392 do RIR/99:

Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro
operacional:

I as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de
direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506, de 1964,
art. 44, inciso IV);

Pois bem, se as subvenções para custeio compõe o lucro operacional, aumentando-o,
possui nítido tratamento de receita operacional. Nesse contexto, correto o
procedimento adotado pelo Fisco de incluir a receita advinda das subvenções para
custeio na aferição do limite para optar-se pelo lucro presumido.
Portanto, os argumentos utilizados pela autoridade fiscal autuante, bem como pela
decisão de primeira instância, a respeito das normas contábeis de convergência com
os padrões internacionais tratadas nas Leis no 11.638/2007 e no 11.941/2009, têm
somente o condão de reforçar as características de receitas que possuem as
subvenções, ou seja, não alteram nem inovam o panorama jurídico-tributário
já existente nas normas fiscais, até mesmo em razão da vigência do Regime Tributário
de Transição durante os períodos de apuração objeto do presente lançamento (art. 17
da Lei no 11.941/2009).

Por essas razões, todos os argumentos do Recorrente, a respeito de que a subvenção
não pode ser caracterizada como receita para fins de IRPJ e de CSLL (inclusive para
efeitos de limite de receita bruta para fins de enquadramento no lucro presumido) e
de que se trataria de recuperação de custo, caem por terra, mostrando-se acertado o
Fl. 1365
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

procedimento adotado no lançamento fiscal de incluir o benefício fiscal como receita
operacional e, consequentemente, sujeito à incidência de IRPJ e de CSLL.

Neste sentido, por entender que o entendimento esposado pelo artigo 30 e seus
acréscimos por meio da Lei Complementar no 160/2017 não deva retroagir a fatos geradores
anteriores a edição da Lei no 12.973/2014, pelos motivos já ao norte expostos, nego provimento
ao recurso especial neste ponto.
Vale dizer que restei vencida nesta matéria quanto ao mérito, mas meu voto
enfrenta a seguir aquelas as quais o recurso teve seguimento, justamente pela minha posição,
apesar de não prevalente.
Incentivos fiscais instituídos no âmbito do Programa “MS-EMPREENDEDOR”:
Os incentivos fiscais em debate no presente caso, conforme consta do acórdão
recorrido, são “benefícios fiscais relacionados ao ICMS, com prazo inicial de 15 (quinze) anos
como: redução do saldo devedor, crédito presumido do imposto e diferimento do pagamento, em
contrapartida à instalação e manutenção de unidade industrial, com prazo de implantação até
junho de 2009”.
Importante consignar, portanto, que não há controvérsia, nos presentes autos,
quanto à intenção do ente subvencionador (Estado do Mato Grosso do Sul), no âmbito da
legislação que foi analisada no presente caso concreto (Lei Complementar Estadual no 93, de
05/11/2001, Decreto no 10.604/2001, e Acordo no 605/2005 e seus Aditivos), em caracterizar o
benefício em questão como incentivo à instalação e manutenção de unidade industrial no
referido Estado.
Tampouco há controvérsia, no caso, quanto ao fato de ser beneficiária da
subvenção a própria pessoa jurídica titular do empreendimento econômico, bem como quanto ao
fato de que os incentivos recebidos foram contabilizados pela recorrente em conta de Reserva de
Lucros – integrante do Patrimônio Líquido – não constando da acusação fiscal qualquer alegação
de que teria sido dado pela recorrente, às reservas assim constituídas, destino diverso daquele
previsto no art. 38 do Decreto-Lei no 1.598/1977 c/c art. 18 da Lei no 11.941/2009.
Apenas para melhor esclarecimento quanto à forma de contabilização adotada
pela recorrente, tendo em vista que o caso dos autos trata dos benefícios recebidos nos anos de
2011 e 2012 — período em que já vigente a Lei no 11.941/2009, que instituiu o Regime
Tributário de Transição (RTT) com a finalidade de disciplinar os ajustes tributários decorrentes
dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de
2007 — assinale-se que a recorrente efetuou o registro contábil dos valores, inicialmente, a
crédito de conta de resultado (conta redutora de custos), tendo tais valores sido excluídos na
apuração do lucro real (no ano calendário 2011) e não incluídos na apuração do lucro
presumido (em 2012).
Para a recorrente, de acordo com a sua defesa ao longo de todo o processo, tais
benefícios constituiriam subvenção para investimento, insuscetível de tributação, e, ademais,
insuscetíveis de serem considerados como receita para fins de enquadramento da recorrente no
lucro presumido.
Fl. 1366
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

O acórdão recorrido, contudo, considerou os benefícios recebidos pela recorrente
como subvenções de custeio fundamentalmente porque “o valor do benefício fiscal, em único
ano-calendário, é absolutamente desproporcional aos investimentos comprometidos com o
Estado durante todo o período de fruição de tal benefício”.
Para completo esclarecimento quanto aos fatos, tal como assentados no acórdão
recorrido, calha transcrever os seguintes excertos do seu voto condutor:
“Portanto, conforme se observa, o investimento total previsto para que o
Recorrente fizesse jus a tal incentivo fiscal era de R$ 3.760.000,00. Tal investimento
deveria ser realizado até junho de 2009.
[...]
No caso concreto, nos períodos de apuração objeto da presente exigência
(anos-calendário de 2011 e 2012) o Recorrente obteve benefício fiscal da ordem de
R$ 11 milhões, praticamente o triplo do valor total que deveria investir até o ano de
2009. Não consta nos autos qualquer outro investimento futuro que se fizesse
necessário para manutenção de tal incentivo fiscal.
[...]
No caso concreto, a desproporcionalidade entre o valor do benefício fiscal e
os investimentos comprometidos com o Estado do Mato Grosso do Sul é gritante,
descaracterizando, pois sua natureza originária de subvenção para investimento,
devendo ser dado o tratamento tributário aplicável à subvenção para custeio.
O fato de o Recorrente ter atendido aos requisitos subsidiários para não
tributação de uma subvenção (contabilização em reservas ou aumento de capital)
não tem o condão de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo
Recorrente no custeio de suas atividades operacionais – em outras palavras, uma
verdadeira subvenção para custeio – em uma subvenção para investimento.
De igual forma, o cumprimento, por parte do Recorrente, do pactuado entre
ela e o entende federativo pouco importa no momento em que resta caracterizado
que os benefícios fiscais angariados somente em 2 anos são muito superiores ao
investimentos totais pactuados entre o Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul.
[...]”
Bem delineados os fatos, tal qual já assentados pelas instâncias inferiores, passa-
se à análise da legislação aplicável.
As subvenções recebidas de pessoas jurídicas de direito público que se
caracterizam como subvenções correntes para custeio ou operação sempre foram consideradas
como integrantes do lucro operacional da pessoa jurídica beneficiada, de acordo com os termos
da Lei no 4.506, de 1964, no seu art. 44 (art. 392 do RIR/99, ou art. 441 do RIR/2018).
A primeira referência, em diploma legal, acerca das subvenções para
investimento, veio com a edição da Lei no 6.404/76 (Lei das S/A), no seu artigo 182. Em
consonância com esta disposição societária acerca desta espécie de subvenção governamental, o
art. 38, do Decreto-lei no 1.598, de 1977, definiu os seus contornos, bem como estabeleceu as
Fl. 1367
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

condições para que a mesma não fosse computada na apuração do lucro real, nos seguintes
termos:
Art. 38. [...]
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não
serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada
pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto
nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou
insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(destaques acrescidos)
Do quanto até aqui exposto, não resta dúvida de que as subvenções, aos olhos da
legislação material, quer sejam de custeio ou para investimento, a princípio integram o lucro, é
dizer, constituem receitas. As subvenções de custeio integram o lucro operacional (e são
tributáveis), ao passo que as subvenções para investimento integram o lucro não operacional
(não sendo tributáveis, contudo, desde que atendidos determinados requisitos).
Neste mesmo sentido, aliás, são as disposições contidas no Parecer Normativo
CST no 112, de 1978, editado pela Receita Federal acerca do tema, verbis:
“2.14. Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora
dissecados podemos resumir a matéria relacionada com as Subvenções nos
seguintes termos: as Subvenções, em princípio, serão, todas elas, computadas
na determinação do lucro líquido: as Subvenções para Custeio ou Operação,
na qualidade de integrantes do resultado operacional; as Subvenções para
Investimento, como parcelas do resultado não operacional. As primeiras
integram sempre o resultado do exercício e devem ser contabilizados como tal;
as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem ser registradas
como reserva de capital e, neste caso, não serão computadas na determinação
do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa
reserva.”
(destaques acrescidos)
Alguém poderia argumentar que a norma contida no art. 38 do Decreto-lei no
1.598, de 1977, ao definir os critérios para o não cômputo das subvenções para investimento na
determinação do lucro real, ensejaria duas interpretações possíveis, quais sejam: (i) a primeira,
no sentido de que a subvenção para investimento deveria ser registrada diretamente em reserva
de capital, sem transitar pelo resultado (o que significa dizer que a subvenção para investimento
não seria uma receita não operacional); (ii) a segunda, no sentido de que a subvenção para
investimento deveria ser primeiro levada ao resultado contábil, como receita não operacional
que é, para somente após, acaso cumpridos os requisitos, ser excluída do lucro real, por se tratar
de uma receita não tributável.
Fl. 1368
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Contudo, é fato que a primeira interpretação acima, a toda evidência, não mais
subsiste, ao menos a partir da Lei no 11.638/2007, que inseriu o art. 195-A à Lei no 6.404, de
1976, o qual claramente definiu ser obrigatório o prévio reconhecimento da subvenção para
investimento como receita do exercício, nos seguintes termos:
“Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro
líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo
obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei).”
(destaques acrescidos)
Além de a legislação tributária e também a legislação societária definirem,
conforme visto, que a natureza das subvenções, tanto as de custeio quanto as de investimento, é
de receita, registre-se ainda, por excesso de zelo, que tal entendimento encontra-se também em
perfeita sintonia com o quanto consagrado pela ciência contábil.
Neste sentido, por exemplo, verifica-se que o Conselho Federal de Contabilidade,
ao aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC TG 07, definiu que as subvenções
governamentais possuem natureza de receita, nos seguintes termos:
“15. O tratamento contábil da subvenção governamental como receita deriva
dos seguintes principais argumentos:
(a) uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma fonte que não
os acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da entidade, não deve ser
creditada diretamente no patrimônio líquido, mas, sim, reconhecida como
receita nos períodos apropriados;
(b) subvenção governamental raramente é gratuita. A entidade ganha
efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenções e cumpre
determinadas obrigações. A subvenção, dessa forma, deve ser reconhecida
como receita na demonstração do resultado nos períodos ao longo dos quais a
entidade reconhece os custos relacionados à subvenção que são objeto de
compensação;
(c) assim como os tributos são despesas reconhecidas na demonstração do
resultado, é lógico registrar a subvenção governamental que é, em essência,
uma extensão da política fiscal, como receita na demonstração do resultado.”
(destaques acrescidos)
A mesma norma contábil define que subvenção governamental “é uma
assistência governamental geralmente na forma de contribuição de natureza pecuniária, mas
não só restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado
ou futuro de certas condições relacionadas às atividades operacionais da entidade”, e que
“subvenções relacionadas a ativos são subvenções governamentais cuja condição principal
para que a entidade se qualifique é a de que ela compre, construa ou de outra forma adquira
ativos de longo prazo”, e, ainda, por fim, que “a subvenção governamental é também designada
por: subsídio, incentivo fiscal, doação, prêmio, etc”.
Fl. 1369
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Por fim, de modo a espancar qualquer dúvida a respeito, o item 12 da referida
norma dispõe:
“12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao
longo do período e confrontada com as despesas que pretende compensar, em
base sistemática, desde que atendidas as condições desta Norma. A subvenção
governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido.”
(destaques acrescidos)
Ressalte-se, por oportuno, que os pronunciamentos técnicos do CPC são
vinculantes e espelham, atualmente, as normas contábeis internacionais. Nesse contexto, o
documento em questão foi elaborado a partir do IAS 20 – Accounting for Government Grants
and Disclosure of Government Assistance (BV2010), emitido pelo International Accounting
Standards Board (IASB) e sua aplicação, no julgamento do Comitê, produz reflexos contábeis
que estão em conformidade com o documento editado pelo IASB.
Ressalte-se, ademais, que a transcrição acima feita representa fielmente o quanto
contido no pronunciamento técnico CPC 07 desde a sua redação originária, aprovada conforme a
Ata da 28a Reunião Ordinária do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, realizada no dia 03 de
outubro de 2008. Portanto, plenamente aplicável aos anos aqui em debate (2011 e 2012).
De todo o exposto, assoma indubitável, a meu ver, que as subvenções
governamentais, quer sejam de custeio, quer sejam de investimento, possuem a natureza jurídica
de receitas.
Correto, portanto, o procedimento fiscal de considerá-las no cômputo da receita
para fins de verificação do limite para a permanência da pessoa jurídica no regime do lucro
presumido, uma vez que o art. 14 da Lei no 9.718, de 1998, com vigência no período em debate,
assim dispunha, verbis:
“Art.14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número
de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela
Lei no 10.637, de 2002)”
(destaques acrescidos)
Não prosperam, portanto, as alegações recursais no sentido de que as subvenções
governamentais recebidas pela recorrente do Estado de Mato Grosso do Sul, no âmbito do
Programa “MS-EMPREENDEDOR”, não seriam receitas, e de que, nesta conformidade, não
poderiam ter sido utilizadas pelo fisco no cálculo do excesso de receita auferida em 2011, para
fins de desenquadramento da recorrente do regime do lucro presumido em 2012, pelo qual a
recorrente indevidamente optara.
Nego provimento ao recurso especial do contribuinte, neste ponto.

Multa isolada por falta de recolhimento das estimativas
Fl. 1370
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Como restei vencida quanto à infração principal (caracterização da subvenção
recebida como subvenção de custeio, e não de investimento), reproduzo a seguir, com pequenos
ajustes para o caso presente, os fundamentos por mim expostos no voto proferido no Acórdão no
9101-005.080, e pelos quais entendo não haver óbice nenhum à exigência concomitante das duas
penalidades em questão.
A multa isolada aplicada tem o seu fundamento legal no artigo 44 da Lei no
9.430/96, que possui a seguinte redação (grifos acrescidos):
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007):
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007):
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no
caso de pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007)”
Cediço que a regra de apuração do IRPJ e da CSLL com base no lucro real,
consoante o art. 1o da Lei no 9.430, de 1996, é de períodos de apuração trimestrais.
A apuração anual é uma alternativa oferecida pela Lei no 9.430, de 1996, a qual,
para o seu exercício, requer pagamentos mensais calculados sobre base de cálculo estimada, isto
é, determinados mediante a aplicação de diferentes percentuais sobre a receita bruta auferida
mensalmente, conforme a atividade econômica praticada.
Exercida a opção por esta forma de apuração, com o pagamento do imposto
correspondente ao mês de janeiro ou do início de atividade, a pessoa jurídica somente poderá
suspender ou reduzir os recolhimentos devidos em cada mês se demonstrar, através de balanços e
balancetes mensais, que o valor acumulado já recolhido excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
De se observar que a opção por esta forma de apuração, uma vez exercida, é de
caráter irretratável para aquele ano calendário.
Da leitura do dispositivo acima transcrito, sobressai que a exigência da multa
isolada decorre exatamente da falta de recolhimento das estimativas a que se obriga a pessoa
jurídica que, por vontade própria, opta pela apuração anual do imposto, e, ainda, que tal
exigência não guarda nenhuma consonância com o quantum apurado ao final do ano calendário,
caso contrário não faria sentido a parte final da alínea b do inciso II do caput (“...ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica”).
É preciso ficar claro que o que se está a cobrar do sujeito passivo é a penalidade
pelo cometimento de uma infração, e não algum imposto ou contribuição que possa,
Fl. 1371
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

posteriormente, se demonstrar passível de restituição. Aliás, a inexigibilidade de ofício das
próprias estimativas não recolhidas, após o encerramento do ano-calendário, já é inclusive
matéria objeto de súmula neste tribunal administrativo (Súmula CARF no 82).
Ademais, a circunstância de as estimativas não recolhidas eventualmente se
revelarem, ao final do período de apuração, “indevidas” (ao fundamento de excederem o
montante do imposto devido), é absolutamente irrelevante, e não pode servir de fundamento ao
afastamento da incidência da norma legal no caso concreto. Aliás, pela própria natureza da
sistemática, aqui delineada, é mesmo absolutamente normal e esperado que os recolhimentos
mensais se materializem a menor ou a maior que o devido, dando azo, respectivamente, ao saldo
de imposto a pagar, ou ao saldo de imposto a ser restituído ou compensado.
A conclusão que se impõe, portanto, é que as estimativas mensais devidas
constituem obrigação autônoma, pois surgem antes mesmo da ocorrência do fato gerador do
tributo, que se dá apenas em 31 de dezembro.
Com relação à alegação de que estaria a pessoa jurídica sendo duplamente
penalizada por uma única suposta infração, e que, portanto, não poderia haver concomitância da
multa isolada com a multa de ofício, cumpre observar que, do quanto restou acima exposto, as
motivações que dão azo à aplicação de uma e de outra penalidade são completamente distintas,
sendo também distintos os seus fundamentos legais (a multa isolada tem por base legal o art. 44,
inciso II, da Lei no 9.430/96, e a multa de ofício tem por base legal o art. 44, inciso I, e §§ 1o e 2o
da Lei no 9.430/96).
Além disto, são também distintas as suas bases de cálculo, pois, enquanto a base
de cálculo da multa isolada é o valor das estimativas mensalmente devidas, e não recolhidas a
tempo próprio, a base de cálculo da multa de oficio é o valor do tributo devido ao final do ano
calendário e porventura não recolhido.
As estimativas, ordinariamente, são calculadas com base na aplicação de
percentuais sobre a receita bruta da pessoa jurídica. Já o IRPJ e a CSLL devidos ao final do ano
são calculados com base no lucro líquido contábil ajustado pelas adições, exclusões e
compensações prescritas na legislação. Assim, apenas em circunstâncias muito específicas
haverá coincidência de valores entre a base de cálculo da multa isolada e a base de cálculo da
multa de ofício, de sorte que a mera circunstância de que isto eventualmente venha a ocorrer, não
autoriza a conclusão de que estaria havendo dupla apenação por uma mesma infração, posto que
a motivação e o fundamento legal que amparam cada uma das penalidades impostas permanecem
sendo distintos.
Não há, portanto, qualquer vinculação entre a exigência de multa isolada sobre as
estimativas não recolhidas e a exigência do tributo devido no final do período de apuração
(acompanhado da respectiva multa proporcional).
Com tais fundamentos, rejeitam-se os argumentos no sentido da impossibilidade
de concomitância de multas sobre uma suposta mesma infração (bis in idem).
Por fim, deve-se salientar que inexiste, no Direito Tributário, algo semelhante ao
Princípio da Consunção (Absorção) do Direito Penal, argumento o qual é também
Fl. 1372
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

ordinariamente invocado como forma de defender tal impossibilidade de “concomitância de
multas”.
Nada obstante todo o quanto acima exposto, o CARF editou a Súmula 105, cujo
teor é o seguinte:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Ressalto que o dispositivo legal citado na súmula (art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no
9.430/1996), contudo, foi expressamente revogado pela Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, a
qual conferiu nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430/1996.
A Lei no 11.488/2007 não apenas reduziu o percentual da multa (de 75% para
50%) como também alterou a sua hipótese de incidência: a multa isolada deixou de ser exigida
sobre “a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição” — expressão que constava no
caput do art. 44 na redação anterior, e que em grande medida foi relevante (ao menos até antes
da Lei no 11.488/2007) para assentar a jurisprudência do CARF favorável à tese da
concomitância, uma vez que vinculava a interpretação do parágrafo 1o àquela redação do caput
— para passar a ser exigida sobre “o valor do pagamento mensal devido” (sem mais nenhuma
vinculação ao valor do imposto ou contribuição devidos).
Ao analisarmos ainda os precedentes que deram origem à referida súmula, editada
em dezembro de 2014, vemos que todos eles (sete, ao total) são acórdãos que analisaram a
aplicação da multa isolada em anos anteriores à edição da Lei no 11.488/2007 (mais
precisamente, são casos em que se analisou a aplicação da multa isolada sobre estimativas
relativas a anos entre 1998 e 2003).
Este fato, aliado à expressa menção, na súmula, ao dispositivo legal que então
amparava, nos autos de infração lavrados, a exigência da multa isolada, e ao fato de que tal
dispositivo encontra-se hoje revogado, me conduzem à conclusão de que a Súmula CARF 105
não se presta a amparar a exoneração da exigência das multas isoladas lançadas após a citada
alteração legislativa.
Tendo-se em conta que a Lei no 11.488/2007 foi fruto de conversão da Medida
Provisória 351/2007, entendo, portanto, que permanecem hígidas as multas cujos fatos geradores
ocorram a partir de 22 de janeiro de 2007, data da publicação da referida Medida Provisória,
sendo este o caso das multas lançadas, no caso presente.
Diante do exposto, nego provimento ao recurso especial do contribuinte, com
relação ao ponto.

Arbitramento
Fl. 1373
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Fiquei vencida quanto ao conhecimento em relação ao arbitramento. Portanto,
apesar de o colegiado, em sua maioria, ter entendido ser matéria prejudicada, por coerência ao
meu voto e em respeito a ter ficado vencida neste conhecimento, enfrento a matéria.
No caso, acompanho os fundamentos trazidos pela decisão recorrida a seguir
transcritos.
O Recorrente apurou originalmente o IRPJ do ano-calendário de 2011 com base no
lucro real. O lançamento manteve tal forma de tributação para o período. Para o
ano-calendário de 2012, a contribuinte havia optado pela tributação com base no
lucro presumido.
Ocorre que, com o cômputo das receitas referentes à subvenção para custeio,
entendeu a autoridade fiscal que o contribuinte extrapolou o limite de receita bruta
para opção pelo lucro presumido em 2012, estando obrigado à tributação com base
no lucro real.
Para o Recorrente, se a opção do contribuinte pelo lucro presumido se mostrar
incorreta, a teor do que dispõe o inciso IV do art. 530, do RIR/99, a única opção da
autoridade fiscal seria arbitrar o lucro, e não fazer a apuração com base no lucro
real.
Discordo de tal entendimento.
A tributação com base no lucro arbitrado sempre foi considerada uma medida
extrema, somente aplicável quando não for possível a apuração do IRPJ com base no
lucro real.
Sendo possível a apuração do lucro real, a jurisprudência administrativa jamais
acolheu a tese de arbitramento de lucro. Exemplos não faltam. Mas talvez o mais
elucidativo seja a falta de escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real.

Segundo o inciso I do art. 530 do RIR/99, dá causa ao arbitramento o contribuinte,
obrigado à tributação com base no lucro real, que não mantiver escrituração na
forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações
financeiras exigidas pela legislação fiscal.
Já o inciso III do art. 530 do RIR/99 elenca outra hipótese de arbitramento: o
contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da
escrituração comercial e fiscal.
O Livro de Apuração do Lucro Real, também conhecido pela sigla Lalur, é um livro
de escrituração de natureza eminentemente fiscal, criado pelo Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, conforme previsão do § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 1976, e alterações
posteriores.

A respeito da obrigatoriedade de se escriturar o Lalur, assim dispõe o art. 260, inciso
III, do RIR/99, inserto no subtítulo do Regulamento do Imposto de Renda que dispõe
sobre o lucro real:

Fl. 1374
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Art. 260. A pessoa jurídica, além dos livros de contabilidade previstos em leis e
regulamentos, deverá possuir os seguintes livros (Lei no 154, de 1947, art. 2o, e Lei no
8.383, de 1991, art. 48, e Decreto-Lei no 1.598, de 1977, arts. 8o e 27):
[...]

III de Apuração do Lucro Real LALUR;
[...]

Conforme se observa, sendo o Lalur um livro fiscal obrigatório para os que apuram o
IRPJ com base no lucro real, sua ausência implicaria o arbitramento de lucros (art.
530, incisos I e III, do RIR/99).

Contudo, a jurisprudência caminhou em sentido diverso, cancelando
inúmeras autuações em que o arbitramento se dava por mera falta escrituração do
Lalur. Veja-se:

IRPJ ARBITRAMENTO DE LUCRO FALTA DE ESCIRUTAÇÃO DO LALUR.
Reiterada e incontroversa é a jurisprudência administrativa no sentido de que o
arbitramento do lucro, em razão das consequências tributáveis a que conduz, é
medida excepcional, somente aplicável quando no exame de escrita a Fiscalização
comprova que as falhas apontadas se constituem em fatos que, camuflando
expressivos fatos tributáveis, indiscutivelmente, impedem a quantificação do resultado
do exercício. A simples falta de escrituração do LALUR, sem demonstrar a ocorrência
do efetivo prejuízo para o Fisco, não é suficiente para sustentar a desclassificação da
escrituração contábil e o consequente arbitramento dos lucros. (Acórdão no
10196.469).

ARBITRAMENTO. FALTA DE ESCRITURAÇÃO DO LIVRO DE APURAÇÃO
DO LUCRO REAL LALUR OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. A escrituração do
LALUR, pela pessoa jurídica, consiste numa obrigação acessória que, uma vez
descumprida, pode ensejar aplicação de penalidade pecuniária. O
arbitramento do lucro, como forma que é de se tributar o resultado alcançado
pelo empreendimento, só pode ser utilizado quando inviável a apuração do
lucro real. Insubsistente o lançamento tributário quando, abandonados os
registros contábeis e documentos que os lastrearam, a Fiscalização se utilizar
do arbitramento para penalizar o contribuinte (Ac. 10188.675, de 22/08/95, da
1a Câm. do 1o CC DO de 26/02/96).

Com o passar do tempo, em situações em que a Fiscalização não procedia ao
arbitramento, tornou-se corriqueiro que os contribuintes utilizassem como argumento
de defesa a obrigatoriedade de arbitramento, por vezes, em total descompasso com a
tese há muito firmada de que o arbitramento é uma medida extrema.

Em sessão realizada no mês de setembro de 2016, a 1a Turma Ordinária desta
Câmara assim decidiu no Acórdão 1401001.712, de lavra do i. Conselheiro Antônio
Bezerra Neto:
[...]

IRPJ. APURAÇÃO COM BASE NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL. AUSÊNCIA
DO LALUR. TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO REAL. POSSIBILIDADE.
Reiterada e incontroversa é a jurisprudência administrativa no sentido de que
o arbitramento do lucro, em razão das consequências tributáveis a que
conduz, é medida excepcional, somente aplicável quando no exame de escrita
Fl. 1375
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

a Fiscalização comprova que as falhas apontadas se constituem em fatos que,
camuflando expressivos fatos tributáveis, indiscutivelmente, impedem a
quantificação do resultado do exercício. A simples falta de escrituração
do LALUR, sem demonstrar a ocorrência do efetivo prejuízo para o Fisco, não
é suficiente para sustentar a desclassificação da escrituração contábil e o
consequente arbitramento dos lucros.
[...]

Destaco excerto do voto condutor de tal aresto:

A Recorrente alega como argumento de defesa que a única possibilidade seria
a tributação pelo regime do lucro arbitrado.
Não é verdade, a apuração foi feita corretamente pelo fiscal o regime do lucro
real. Afinal, o arbitramento do lucro é uma medida extrema e uma prerrogativa
do fiscal a ser utilizado nos estritos casos indicados em lei, sendo assim uma
salvaguarda do crédito tributário posta a serviço da Fazenda Pública e não
pode ser utilizado pelo contribuinte como mero instrumento de defesa.
Nesse contexto, mesmo a Recorrente não tendo apresentado o LALUR, não se
pode falar em motivo suficiente para o arbitramento dado que não ocorreu
prejuízo para o Fisco conhecer todas as suas receitas, custos, despesas,
podendo, assim, apurar com segurança todos os seus resultados. Qualquer
interpretação que se afaste desse norte podemos reputar como sendo uma mera
interpretação literal da lei.

Entendo estarmos diante de situação similar. A autoridade fiscal identificou que o
contribuinte possuía escrituração contábil regular que permitia identificar o lucro
líquido, intimou o contribuinte a informar quais adições e exclusões deveriam ser
feitas para apuração do lucro real, e procedeu ao ajuste de acordo com as
informações prestadas pela próprio Recorrente. Veja-se
excerto do Termo de Verificação Fiscal:

Deste modo, a NILCATEX foi intimada a apresentar o Livro de Apuração do
Lucro Real – LALUR, referente ao ano-calendário 2012, e também uma
planilha com a relação de todos os créditos possíveis de aproveitamento na
apuração das contribuições PIS e COFINS, na modalidade não-cumulativa.

Conforme visto anteriormente, a fiscalizada informou que apesar de não
concordar com a inclusão dos valores das subvenções no cômputo das receitas
para fins de enquadramento do limite do lucro presumido, por cautela, a
empresa buscaria as informações solicitadas.

Assim sendo, a empresa efetuou a escrituração do LALUR do período, bem
como apresentou a planilha com a relação dos créditos.

Considerando que os livros contábeis e fiscais escriturados em 2012, que
serviram de base para a apuração do lucro presumido, estão de acordo com as
normas previstas no Regulamento do Imposto de Renda, e considerando
também que o Livro de Apuração do Lucro Real apresentado está de acordo
com as normas previstas, o valor escriturado neste livro servirá de base para
apuração de ofício do lucro real em 2012: [...]

Destaco também trecho do acórdão recorrido a respeito da doutrina sobre a matéria:

Fl. 1376
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Conforme bem elucidado por Maria Rita Ferragut in Presunções no Direito
Tributário, Dialética, São Paulo, 2001, p. 137/152, a palavra arbitramento foi
utilizada neste contexto na acepção de base de cálculo substitutiva, ou seja, de
substituição da base de cálculo originalmente prevista na legislação –
correspondente à perspectiva dimensível do critério material da regra-matriz
de incidência tributária construído a partir do texto constitucional – por uma
outra, subsidiária, em virtude da inexistência de documentos fiscais, ou da
impossibilidade destes fornecerem critérios seguros para a mensuração do
fato. Nestes casos, a base de cálculo substitutiva visa possibilitar a prova
indireta da riqueza manifestada no fato jurídico.
Decorre daí que, se caracterizada a imprestabilidade da escrituração,
determina a Lei que a base de cálculo originalmente prevista na legislação
(lucro real) seja substituída por uma outra legalmente prevista (lucro
arbitrado) e, nas palavras da autora (p. 138/139):

“Parece-nos inequívoca a existência de vinculação na função
administrativa de constatar de forma direta ou indireta a
ocorrência do fato jurídico tributário. Vinculado, também, é o
dever de arbitrar, ao passo que discricionário é o
procedimento administrativo que, com base em juízo próprio,
elege como base de cálculo uma das grandezas possíveis
previstas na Lei.
......................................................................................................
...........
A questão da discricionariedade torna-se relevante quando nos
deparamos com a ocorrência de fato jurídico descritor de
evento típico provado de forma direta ou indireta, mas que não
permite a identificação da grandeza daquilo que a Lei dispõe
como sendo a base de cálculo, ensejando assim a aplicação do
ato-norma de arbitramento” (destaques incluídos).

Nestes termos, a impossibilidade de comprovação direta da base de cálculo
originária é condição necessária para a aplicação do arbitramento. Se
presente tal condição, o arbitramento da base de cálculo do tributo, nestes
casos, é deverpoder
da Administração Tributária, previsto no anteriormente
transcrito art. 148 do CTN.

Ocorre que, este não é o caso dos autos em que, repitase,
intimada, a contribuinte apresentou escrituração relativa ao anocalendário
de 2012 a qual foi validada pela Fiscalização. E, na Impugnação, nada apresenta a
contribuinte, no sentido de demonstrar que conteria ela vícios que impediriam
a apuração do resultado.

E no mesmo sentido do raciocínio até aqui desenvolvido, assim consta no Acórdão
1401-000.884:

130. Por isso, acima da mera interpretação literal da lei – que implicaria o
imediato arbitramento do lucro sempre que a pessoa jurídica optasse
indevidamente pelo lucro presumido, duas outras regras de interpretação
sistêmica se impõem.

131. A primeira é a de que o contribuinte que optou indevidamente pelo lucro
Fl. 1377
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

presumido só pode ter o seu lucro arbitrado se demonstrada a impossibilidade
de apuração do lucro real, porque esta última é a mais condizente com a forma
legal de mensuração da base tributável (art. 43 da Lei no 5.172, de 25 de outubro
de 1966 – Código Tributário Nacional).

132 . A segunda, mais simples, porém, de maior evidência, é que se a opção pelo
lucro presumido foi indevida é porque a pessoa jurídica estava obrigada ao
lucro real (e não ao lucro arbitrado).

133. Por isso, a literalidade do dito dispositivo deve ser afastada, de forma a se
entender que, na forma do inciso IV do art. 530 do RIR/1999, a pessoa jurídica
que optou indevidamente pelo lucro presumido deve ser tributada pelo lucro real
(a menos que o autuante concluísse pela absoluta impossibilidade de fazêlo).

134. E mais. Neste caso, como a escrituração apresentada bastou para a
apuração do lucro real, o arbitramento seria contrário à lei.

135. Não é demais observar que, diferentemente do que parece crer o
interessado, a forma de tributação não é eleita pelo autuante, que não goza de
tal discricionariedade, tampouco tem por objetivo aumentar ou diminuir o valor
do crédito tributário devido, cujo lançamento só se pode dar na forma da lei, que
determina a forma de apuração da base de cálculo do IRPJ.

136. Assim, não assiste direito ao interessado de ter o seu lucro calculado por
arbitramento.

137. O interessado não contesta nenhum dos elementos que forneceu ao autuante
para a determinação do lucro real.

138. Dessa forma, o lançamento deve ser mantido.
No mesmo sentido, assim se decidiu no Acórdão 110200.407:
[...]
DIFERENÇAS ENTRE A RECEITA DECLARADA E A RECEITA
ESCRITURADA. LUCRO PRESUMIDO. OPÇÃO INDEVIDA. É cabível o
lançamento de oficio com base no lucro real quando verificado que o
contribuinte declarou receitas menores do que as auferidas e registradas em
sua escrituração contábil e fiscal, e optou indevidamente pela tributação com
base no lucro presumido. [grifos nossos]
[...]
Desse modo, entendo correto o procedimento adotado no lançamento de realizar o
lançamento com base no lucro real, e voto por negar provimento ao recurso também
em relação a esse ponto.
Assim sendo, nego provimento à matéria incorreção do lançamento no Lucro Real
quando deveria ter sido efetuado arbitramento.

Conclusão
Por todo o exposto, nego provimento ao recurso especial.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 1378
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Andréa Duek Simantob

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator Designado
Conforme registrado no voto da I. Relatora, fui designado para expor as razões
que levaram o Colegiado, por maioria de votos, a dar provimento ao recurso especial da
contribuinte em razão da não tributação de benefícios fiscais de ICMS pelo IRPJ e CSLL.
Trata-se de tema amplamente conhecido e já debatido neste Conselho, sendo que
o presente julgador, por intermédio do Acórdão no 9101-006.021, inclusive foi redator do voto
vencedor relativo à matéria semelhante (incentivo fiscal de ICMS concedido pelo Estado de
Goiás), julgada em sessão de julgamento ocorrida no dia 09 de março de 2022.
Registrado esse ponto, passo novamente a enfrentar a controvérsia.
Se por um lado o tratamento fiscal do incentivo fiscal de ICMS no âmbito das
contribuições ao PIS e COFINS é mais, digamos, “simples” e objetivo, afinal há um claro
distanciamento entre o conceito contábil e o conceito fiscal de receita, do ponto de vista do IRPJ
(e, por consequência, da CSLL), a questão demanda uma maior análise, tendo em vista que a
legislação tributária acabou dando margem para o intérprete tratar essas benesses tributárias
como subvenção para investimento (e, eventualmemte, como de custeio), classificação esta que
impacta diretamente o seu tratamento para fins de IRPJ.
Mais precisamente, dispunha o artigo 392, I, do RIR/99 (atual artigo 441, I, do
RIR/18), que:
Art. 392 - Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de
direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, inciso
IV);
II - as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando dedutíveis
(Lei no 4.506, de 1964, art. 44, inciso III);
III - as importâncias levantadas das contas vinculadas a que se refere a legislação do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (Lei no 8.036, de 1990, art. 29).

Nesse ponto, a Lei no 4.320/1964, que estatui normas gerais de Direito
Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal, esclarece que:
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas:
- Despesas de Custeio
Fl. 1379
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

- Transferências Correntes
- Investimentos
- Inversões Financeiras
- Transferências de Capital
§ 1o Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços
anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e
adaptação de bens imóveis.
§ 2o Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas as quais
não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para
contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de
direito público ou privado.
§ 3o Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências
destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se
como:
I - subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter
assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
II - subvenções econômicas, as que se destinem a emprêsas públicas ou privadas de
caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.

Posteriormente, coube à Lei no 6.404/766 (Lei das S/A) estabelecer que
subvenções para investimento deverão ser classificadas como reservas de capital, compondo o
Capital Social das sociedades.
Em seguida o Legislador definiu o tratamento fiscal das subvenções de
investimento, conforme dispunha o artigo 443 do RIR/99, in verbis:
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, desde que (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 38, § 2o,
e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus
parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
(grifamos)

6 Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
§ 1o - Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
(...)
d) as doações e as subvenções para investimento.
Fl. 1380
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Foi, então, publicado o Parecer Normativo (PN) CST no 112/1978, o qual
procurou distinguir o conceito de subvenções para custeio, das subvenções para investimentos:
enquanto estas têm por origem o estímulo para implantação ou expansão de empreendimento
econômico, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, aquelas correspondem a
recursos destinados a pessoas jurídicas para fazer frente às suas despesas correntes.
É curioso notar que o PN CST no 112/1978, após afirmar categoricamente, no
item 2.3, que a amplitude e generalidade atribuída ao termo Subvenção pela Lei no 4.506/64 é
confirmada pelo § 2o do art. 38 do Decreto-lei no 1.598/77 ao distinguir a isenção ou redução
de impostos como formas de subvenção. Tecnicamente, na linguagem orçamentária, a isenção
ou redução de impostos jamais poderiam ser intituladas de subvenção, assim dispôs sobre a
subvenção para investimentos,
(...)
2.11. Uma das fontes para se pesquisar o adequado conceito de Subvenções para
Investimento é o Parecer Normativo CST no 2/78 (DOU 16.01.1978). No item 5.1 do
Parecer encontramos, por exemplo, menção de que a Subvenção para Investimento seria
a destinada à aplicação em bens ou direitos. Já no item 7, subentende-se um confronto
entre as Subvenções para Custeio ou Operação e as Subvenções para Investimento,
tendo sido caracterizadas as primeiras pela não vinculação a aplicações específica. Já o
Parecer Normativo CST no 143/73 (DOU 16.10.1973), sempre que se refere a
investimento complementa-o com a expressão em ativo fixo. Desses subsídios podemos
inferir que Subvenção para Investimento é a transferência de recursos para uma pessoa
jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas suas despesas mas sim na aplicação
específica em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos
econômicos. Essa concepção está inteiramente de acordo com o próprio § 2o do art. 38
do DL 1.598/77.
2.12. Observa-se que a Subvenção para Investimento apresenta características bem
marcantes exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a
ação do subvencionado. Não basta apenas o animus de subvencionar para investimento.
Impõe-se também a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do
beneficiário, nos investimentos previstos
na implantação ou expansão do
empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos
decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como
Subvenção para Investimento.
2.13. Outra característica bem nítida da Subvenção para Investimento, para fins do gozo
dos favores previstos no § 2o do art. 38 do DL 1.598/77, é a que seu beneficiário terá
que ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico. Em outras palavras:
quem está suportando o ônus de implantar ou expandir o empreendimento econômico é
que deverá ser tido como beneficiário da subvenção e por decorrência dos favores
legais. Essa característica está muito bem observada nos desdobramentos do item 5 do
PN CST no 2/78.
2.14. Com o objetivo de promover a interação dos dois diplomas legais ora dissecados
podemos resumir a matéria relacionada com as Subvenções nos seguintes termos: as
Subvenções, em princípio, serão, todas elas, computadas na determinação do lucro
líquido: as Subvenções para Custeio ou Operação, na qualidade de integrantes do
resultado operacional; as Subvenções para Investimento, como parcelas do resultado
não operacional. As primeiras integram sempre o resultado do exercício e devem ser
contabilizados como tal; as últimas, se efetivamente aplicadas em investimentos, podem
ser registradas como reserva de capital e, neste caso, não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que obedecidas as restrições para a utilização dessa
reserva.
Fl. 1381
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

(...)
Verifica-se, assim, uma certa contradição no próprio Parecer Normativo, que
corretamente reconhece que a natureza jurídica das isenções/reduções de impostos não se
confunde com subvenções, mas em seguida conclui que elas devem ser classificadas como
subvenções (seja de custeio – tributável; seja para investimento – isento). Em suas palavras: as
Subvenções Correntes para Custeio ou Operação integram o resultado operacional da pessoa
jurídica; as Subvenções para Investimento, o resultado não operacional. Subvenções para
Investimento são aquelas que apresentam características específicas, realçadas no presente
Parecer. As Isenções ou Reduções de impostos só se classificam como subvenções para
investimento, se presentes todas as características exigidas para tal.
Na prática, a experiência demonstra que a interpretação conferida pelo Parecer
Normativo em questão, notadamente a necessidade de sincronismo entre o montante objeto do
incentivo fiscal e sua efetiva aplicação em implementação ou expansão do empreendimento,
serviu de gatilho para inúmeras autuações fiscais, o que acabou também por contribuir para um
cenário de insegurança jurídica sobre a não incidência ou isenção (plena ou condicional) dos
ganhos provenientes de incentivos fiscais.
Como bem observou o Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto7:
(...)
Ainda no que diz respeito ao PN CST no 112/78, e já iniciando a exposição sobre o
entendimento do Carf sobre o tema, talvez o ponto de maior controvérsia seja a
exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua
aplicação na implantação ou expansão do empreendimento.
Nos Acórdãos 9101-002.329 e 9101-002.335, julgados na sessão de 04/05/2016, por
unanimidade de votos, negou-se provimento aos recursos especiais da Fazenda
Nacional, confirmando-se o cancelamento integral das exigências. Nesses precedentes
entendeu-se que não seria suficiente para caracterizar como subvenção para
investimento a norma estadual que concedeu o incentivo fiscal estabelecer critérios de
implantação e expansão como condição para sua concessão, havendo necessidade de
comprovação do efetivo investimento nas operações da pessoa jurídica beneficiária
desse benefício, o que teria restado caracterizado naquela operação. No que diz respeito
ao sincronismo entre recebimento/gozo da subvenção e a aplicação dos recursos,
decidiu-se ainda que, em caso de implantação de investimento, não haveria como se
exigir o perfeito sincronismo entre o gozo do benefício e sua efetiva aplicação,
relativizando tal exigência do PN CST no 112/78. Tal conclusão funda-se no raciocínio
de que, tratando-se, muitas vezes, de incentivo fiscal em forma de créditos presumidos
de ICMS, haveria necessidade prévia do investimento para somente após o início das
operações da empresa falar-se em gozo de benefício fiscal em forma de redução do
ICMS a recolher.
Na sessão de 13/03/2017, em julgamento de recurso especial interposto pela Fazenda
nacional, a 1a Turma da CSRF decidiu que seria desnecessária a aplicação exclusiva da
subvenção recebida em ativo fixo para que essa fosse classificada como sendo para
investimento, podendo o investimento ser realizado também em estoques, mantendo o
mesmo entendimento dos precedentes citados no que diz respeito à relativização do
sincronismo entre benefício e aplicação dos recursos, exigindo como requisito para não

7 “Carf avança no debate sobre tributação de subvenções para investimento". In: Revista Consultor Jurídico, 24 de
abril
de
2019.
Disponível
em:
https://www.conjur.com.br/2019-abr-24/direto-carf-carf-debate-tributacao-
subvencoes-investimento
Fl. 1382
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

tributação para fins de IRPJ e de CSLL o cumprimento do compromisso de
investimento previsto na lei estadual instituidora do benefício fiscal (Acórdão 9101-
002.566). A exigência tratava de três incentivos fiscais distintos, sendo restabelecida a
exigência apenas em relação àquele em que “a norma estadual, em tese, não apresenta
exigência mensurável para a aplicação dos recursos. Não há condição objetiva a ser
cumprida, não se fala sobre valores e muito menos sobre o tempo em que deveriam ser
aplicados na implantação ou expansão do empreendimento econômico. Tampouco há
menção a controle na aplicação de recursos, o que não causa estranheza, considerando
os requisitos vagos apresentados pela legislação estadual”, concluindo a turma julgadora
tratar-se de subvenção para custeio.
Ainda no ano de 2017, nos Acórdãos 9101-003.084, 9101-003.167 e 9101-003.171
firmou-se o entendimento que para a possibilidade de exclusão das subvenções tidas
como para investimento haveria se cumprir três requisitos, a saber: (a) a intenção do
Poder Público (ente subvencionador) em estimular a implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos; (b) registro da subvenção para investimentos como
Reserva de Capital; e (c) efetiva implantação e/ou expansão de empreendimentos
econômicos.

Essa linha interpretativa mais restrita acerca do enquadramento de incentivos
fiscais de ICMS enquanto subvenções para investimento – tese esta que, conforme visto,
consistiu nas próprias razões de decidir do acórdão ora recorrido -, porém, não mais se sustenta à
luz dos “novos” regramentos veiculados pela lei após a adoção do IFRS no Brasil.
Com efeito, com a edição da Lei no 11.638/2007, a alínea “d” do artigo 182 da Lei
no 6.404/76 – dispositivo este que, conforme mencionado, previa o registro das subvenções para
investimento em conta de reserva integrante do Capital Social - foi revogado, passando tais
subvenções transitarem diretamente pelo resultado do exercício da companhia, o que se faz sob o
registro de receitas, não obstante a autorização legal8 para sua exclusão no LALUR, desde que
mantidas em conta de reserva de lucros, sob a rubrica de reserva de incentivos fiscais.
Nesses termos, o artigo 30 da Lei no 12.973/2014 (atual artigo 523 do RIR/2019)
prescreveu que:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente
poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à
medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput , inclusive nas hipóteses de:

8 Prevista originariamente pelo artigo 18, da Lei no 11.941/2009, que foi revogado pela Lei no 12.973/2014.
Fl. 1383
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos
5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização
do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o
valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos
termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.

(grifamos)

As razões de política fiscal apresentada na Exposição de Motivos para esse
dispositivo merecem ser destacadas:
40.
O art. 29 [na lei, o artigo 30] mantém o tratamento tributário previsto
anteriormente, isentando do IRPJ as importâncias relativas a subvenções para
investimento e doações recebidas do Poder Público, desde que tais valores sejam
mantidos em conta de reserva de lucros específica, ainda que tenham transitado pelo
resultado da empresa.

(grifamos)

Ora, da leitura do artigo 30 da Lei no 12.973/2014 (que possui redação muito
semelhante ao do artigo 443 do RIR/99), integrado com a sua ratio legis, constata-se que o
Legislador ratificou que benefícios de isenção ou redução de impostos, desde que registrados em
reserva de lucros, continuam sujeitos ao mesmo tratamento fiscal aplicável às subvenções para
investimento.
E na tentativa de mitigar litígios relacionados ao tratamento fiscal dos mais
variados incentivos fiscais de ICMS, o Poder Legislativo ainda editou a Lei Complementar no
160/2017, a qual, por meio do seu artigo 9o, inseriu dois novos parágrafos ao artigo 30 da Lei no
12.973/2014, in verbis:
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (grifamos)

Como se nota, a Lei Complementar no 160/2017, que tem efeitos retroativos para
aplicação aos processos administrativos pendentes de julgamento – como é o caso presente -,
prescreveu que os benefícios concedidos pelos Estados e Distrito Federal, na forma do artigo
Fl. 1384
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

155, II, da CF9, devem ser considerados como subvenções para investimento, não devendo
nenhum outro eventual requisito ser exigido, salvo aqueles previstos no próprio artigo 30.
O próprio Legislador, portanto, mediante edição de lei especial, de caráter
nacional, equiparou os incentivos fiscais concedidos no contexto da rotulada “guerra fiscal” a
subvenções para investimentos, mantendo como único requisito para a sua não inclusão no Lucro
Real o registro dos respectivos recursos incentivados em conta de patrimônio líquido (reserva)
da contribuinte beneficiada10.
Mas, não é só.
Outro fato que chama atenção é o de que o Legislador nacional, por intermédio do
§ 5o do artigo 30, introduzido pela LC 160/2017, ainda fez questão de determinar que a
equiparação dos incentivos ou benefícios fiscais ou financeiros relativos ao ICMS à subvenção
de investimentos vincula os Julgadores do CARF.
A LC 160, aliás, reconhece a própria a aplicabilidade das regras dos §§ 4o e 5o, do
artigo 30, aos benefícios anteriormente concedidos em desacordo com o referido artigo 155,
desde que atendidas exigências de registro e depósito de novo Convênio entre os Estados, na
linha do que dispõem os seus artigos 10 e 3o, verbis:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014,
aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do §2o do art. 155
da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de
produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas
exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.

Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá, no mínimo,
às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os
atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei Complementar;

9 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
[...]
§ 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
XII cabe à lei complementar:
[...]
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.
10 Mais precisamente, a lei exige que os benefícios financeiros de ICMS, equiparados definitivamente como
subvenções para investimento, sejam registrados em conta destinada a reserva de incentivos fiscais, podendo os
recursos aí contabilizados serem utilizados exclusivamente para absorção de prejuízos (desde que posteriormente à
absorção das demais reservas de lucros, com exceção a legal) ou para aumento do capital social.
Fl. 1385
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da
Transparência Tributária, que será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio
eletrônico.
§ 1o O disposto no art. 1o desta Lei Complementar não se aplica aos atos relativos às
isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao
Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas
exigências de publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido
atendidas, devendo ser revogados os respectivos atos concessivos.
§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções, aos incentivos
e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS de que trata o art. 1o
desta Lei Complementar cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos
deste artigo, foram atendidas é autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do
ato vigente na data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de
fruição ultrapassar:
I - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades agropecuária e
industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em infraestrutura rodoviária,
aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e de transporte urbano;
II - 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades
portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional, incluída a operação
subsequente à da importação, praticada pelo contribuinte importador;
III - 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao incremento das atividades
comerciais, desde que o beneficiário seja o real remetente da mercadoria;
IV - 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações interestaduais com
produtos agropecuários e extrativos vegetais in natura;
V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do respectivo
convênio, quanto aos demais.
§ 3o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e depósito, nos termos
deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e produzindo efeitos como normas
regulamentadoras nas respectivas unidades federadas concedentes das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS, nos termos
do § 2o deste artigo.
§ 4o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato concessivo ou
reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais antes do termo final de fruição.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo não poderá resultar em isenções, incentivos ou
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao que o contribuinte podia
usufruir antes da modificação do ato concessivo.
§ 6o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções, os incentivos
e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS e mantê-las atualizadas
Fl. 1386
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

no Portal Nacional da Transparência Tributária a que se refere o inciso II do caput deste
artigo.
§ 7o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos incentivos e
dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no § 2o deste artigo a outros
contribuintes estabelecidos em seu território, sob as mesmas condições e nos prazos-
limites de fruição.
§ 8o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra unidade federada da
mesma região na forma do § 2o, enquanto vigentes.

Nesse contexto, e considerando que: (i) a fiscalização nunca colocou em xeque a
forma de contabilização do incentivo fiscal aqui tratado; (ii) não houve qualquer alegação de
desvio dos recursos incentivados; e (iii) a contribuinte comprovou o registro e depósito do ato
que instituiu os benefícios fiscais em questão, cumprindo, assim, o comando previsto pelo artigo
3o da Lei Complementar 160 e sua regulamentação11, forçoso concluir que o presente julgador
deve aplicar a lei complementar, equiparando esse tipo de benesse estadual à subvenção para
investimentos, de forma que nenhum reparo cabe ao procedimento da contribuinte em excluir
tais receitas da base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Esse entendimento, aliás, prevaleu quando o presente Julgador compunha a 1a
Turma, da 2a Câmara, desta 1a Seção do CARF, conforme atestam as ementas dos seguintes
julgados:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ

11 O artigo 3o foi regulamentado pelo Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017, sendo que as suas cláusulas
segunda e terceira trataram, respectivamente, do procedimento para reconhecimento dos benefícios fiscais enquanto
subvenção para investimento e o prazo para atendimento por parte das pessoas políticas. Veja-se:
Cláusula segunda - As unidades federadas, para a remissão, para a anistia e para a reinstituição de que trata este
convênio, devem atender as seguintes condicionantes:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos, conforme
modelo constante no Anexo Único, relativos aos benefícios fiscais, instituídos por legislação estadual ou distrital
publicada até 8 de agosto de 2017, em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da
Constituição Federal;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ,
da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos dos benefícios fiscais mencionados no inciso I
do caput desta cláusula, inclusive os correspondentes atos normativos, que devem ser publicados no Portal Nacional
da Transparência Tributária instituído nos termos da cláusula sétima e disponibilizado no sítio eletrônico do
CONFAZ.
§ 1o O disposto nos incisos I e II do caput estendem-se aos atos que não se encontrem mais em vigor, observando
quanto à reinstituição o disposto na cláusula nona.
§ 2o Na hipótese de um ato ser, cumulativamente, de natureza normativa e concessiva, deve-se atender ao disposto
nos incisos I e II do caput desta cláusula.
§ 3o A Secretaria Executiva do CONFAZ responsabiliza-se pela guarda da relação e da documentação
comprobatória de que trata o inciso III do § 2o da cláusula primeira e deve certificar o registro e o depósito.
[...]
Cláusula terceira - A publicação no Diário Oficial do Estado ou do Distrito Federal da relação com a identificação
de todos os atos normativos de que trata o inciso I do caput da cláusula segunda deve ser feita até as seguintes datas:
I - 29 de março de 2018, para os atos vigentes em 8 de agosto de 2017;
Nova redação dada ao inciso II do caput da cláusula terceira pelo Conv. ICMS 51/18, efeitos a partir de 26.07.18.
II - 28 de dezembro de 2018, para os atos não vigentes em 8 de agosto de 2017.
Fl. 1387
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Ano-calendário: 2012, 2013
IRPJ. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LEI COMPLEMENTAR 160/2017.
BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. ESTADO DE SANTA CATARINA.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado de
Santa Catarina cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no 160/2017,
correto seu enquadramento enquanto subvenção para investimento, podendo as receitas
dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real.
CSLL. PIS E COFINS. LANÇAMENTOS DECORRENTES.
Por se tratarem de exigências reflexas, a decisão de mérito prolatada quanto ao
lançamento do IRPJ deve ser aplicada aos lançamentos decorrentes, relativo à CSLL,
PIS e COFINS.
(Acórdão no 1201-002.896. Relator: Cons. Luis Henrique Marotti Toselli. Sessão de
16/04/2019).

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2012
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30.
EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO.
Os artigos 9o e 10o, da LC 160/17, dispõem de forma expressa que os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre
como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições
não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5o, da Lei no
12.973/14, deixa claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processo
administrativos ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de
registro e depósito, nos termos do artigo 3o da LC 160/17, deve ser afastada a exigência
fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte no ano-calendário
de 2012 a título dos benefícios fiscais de ICMS decorrentes do Programa de Incentivo
ao Desenvolvimento Industrial/Fundo de desenvolvimento Industrial- PROVIN/FDI.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS.
Dada a íntima relação de causa e efeito, aplica-se aos lançamentos reflexos o decidido
no principal.
(Acórdão no 1201-002.936. Relatora: Cons. Gisele Barra Bossa. Sessão de 15/05/2019).

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. LC 160/2017. LEI 12.973/2014, ART. 30.
EXIGÊNCIAS LEGAIS. ATENDIMENTO.
Os artigos 9o e 10o, da LC 160/17, dispõem de forma expressa que os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiros-fiscais relativos ao ICMS serão considerados sempre
como subvenções para investimento, independente de outros requisitos ou condições
não previstas no artigo 30 da Lei 12.973/14. No mais, o artigo 30, §5o, da Lei no
12.973/14, deixa claro que tal entendimento aplica-se, inclusive, aos processos
Fl. 1388
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

administrativos ainda não definitivamente julgados. Uma vez atendidas as exigências de
registro e depósito, nos termos do artigo 3o da LC 160/17, deve ser afastada a exigência
fiscal de IRPJ e reflexos sobre os valores recebidos pela contribuinte a título dos
benefícios fiscais de ICMS.
(Acórdão no 1201-003.019. Relator: Cons. Alexandre Evaristo Pinto. Sessão de
16/07/2019).

A propósito, esta 1a Turma da CSRF decidiu nesse mesmo sentido no Acórdão no
9101-005.508. Do voto vencedor, da lavra do I. ex. Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, e
que por mim foi acompanhado, transcrevo as seguintes passagens:
É certo que, após a edição da nova Lei Complementar, todos os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do
caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento.
Primeiramente, a vontade do Legislador e a justificativa dessas novas normas nacionais,
principalmente aquelas veiculadas nos seus arts. 9 e 10 - inicialmente vetados pela
Presidência da República, mas endossados e promulgados pelo Congresso Nacional - é
a cessação do contencioso na esfera federal, referente à tributação de benefícios de
ICMS concedidos pelos próprios Estados da Federação.
Se analisado o conteúdo das disposições da Lei Complementar no 160/17 sob prisma
hermenêutico finalístico, dentro da devida contextualização política de esforços para
acabar ou mitigar os efeitos da guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal –
assim como o seu indesejado dano colateral em esfera federal – resta evidente que não
há mais margens para continuar se procedendo à rotulação casuística desses incentivos
como subvenção de custeio.
Com a edição da Lei Complementar, o Poder Legislativo acabou por resolver, de
maneira objetiva, certa e concreta, a questão da qualificação jurídica, para fins de
tributação federal, das subvenções concedidas por meio de incentivos e benefícios
fiscais de ICMS, de modo que haveria um verdadeiro conflito republicano se as
Autoridades do Poder Executivo arrogarem-se competência que, legalmente, não é mais
sua.
Desse modo, data maxima venia, a conclusão, alcançada através da análise jurisdicional
das Leis, Decretos e demais normativos estaduais e distritais, de que não houve a efetiva
intenção de determinado Ente conceder subvenção de investimento, mas, sim, benesse
de custeio, levando à imediata determinação de tributação de tais rubricas pelos tributos
federais incidentes sobre o lucro e as receitas, tornou-se descabida e ilegítima nos
julgamentos sobre o tema.
O que deve ser verificado é o tratamento contábil dado pelo contribuinte a tais valores e
a sua utilização, conforme expressamente regida pelo art. 30 da Lei no 12.973/14; e,
tratando-se de benesse concedida em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso
XII do §2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual, a confirmação
do atendimento às exigências de registro e depósito, conforme pormenorizado no texto
do Convênio ICMS no 190/17.

Feitas essas considerações, a meu ver resta patente que os Autos de Infração ora
combatidos, assim como a decisão recorrida e o voto aqui vencido, por fundamentarem a
exigência no malfadado Parecer Normativo CST no 112/78, notadamente sob a premissa de
Fl. 1389
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
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ausência de sincronismo entre o incentivo e seu efetivo destino, definitivamente não se
sustentam.
A Lei Complementar no 160/2017, não custa repetir, fez questão de instituir um
comando direto para os aplicadores do Direito, determinando a equiparação tributária do
incentivo aqui tratado ao tratamento conferido às subvenções para investimento, o que significa
dizer, com a devida vênia, que não deveria mais haver espaço para o intérprete autêntico desviar
de seu comando ou criar empecilhos não previstos na norma.
Como diria Eros Grau12:
(...)
Isto é necessário afirmar bem alto: os juízes aplicam o direito, os juízes não fazem
justiça! Vamos à Faculdade de Direito aprender direito, não justiça. Justiça é como a
religião, a filosofia, a história.
(...)
O juiz não legisla nem suplementa a lei, mas, dentro do espaço sinalizado pela lei,
autodetermina-se. Eis aí a interpretação.

Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da contribuinte,
considerando prejudicado o exame das demais matérias.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

12 Por que tenho medo dos juízes. São Paulo: Malheiros. 6a edição. P. 19 e 27.
Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu da I. Relatora para conhecer integralmente do recurso
especial da Contribuinte.
Os presentes autos veiculam lançamentos de IRPJ e CSLL apurados em razão de
exclusões indevidas de receitas de subvenções nos anos-calendário 2011 e 2012, além de multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas em alguns meses do ano-calendário 2011.
Ainda, porque a Contribuinte optara pela tributação com base no lucro presumido no ano-
calendário 2012, o acréscimo das subvenções às receitas do ano-calendário 2011 evidenciou que
tal opção seria indevida, de modo que os tributos incidentes sobre o lucro foram recalculados na
sistemática do lucro real anual. O recálculo também alcançou a Contribuição ao PIS e a Cofins,
que passaram a ser devidas na sistemática não-cumulativa, apurando-se diferenças nos meses de
Fl. 1390
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
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janeiro a maio e julho/2012, além das exigências destas contribuições sobre as receitas de
subvenções em todos os meses de 2011 e 2012.
As subvenções em referência decorrem de benefícios fiscais do ICMS devido ao
Estado de Mato Grosso do Sul, contabilizadas como redução de custos e excluídas do lucro real
em 2011, além de não integrarem a receita bruta operacional para fins de apuração do lucro
presumido em 2012. A autoridade fiscal relata que o acordo foi celebrado em 2005, nos termos
da Lei Complementar Estadual no 93, estipulando a implantação até 2009 da unidade industrial
com investimento previsto de R$ 1.530.000,00, com extensão do benefício pelo prazo de 15
anos.
Sob a premissa de que os benefícios fiscais de ICMS configuram subvenções
correntes, previstas como receita bruta operacional no art. 44, inciso IV da Lei no 4.506/64, a
autoridade lançadora apresenta seus fundamentos para classificar as subvenções contabilmente
como receitas e, no âmbito tributário, admitir sua exclusão do lucro tributável apenas quando
caracterizadas como subvenções para investimentos, para o que demandou a efetiva destinação
dos benefícios ao investimento previsto, hipótese afastada neste caso, na medida em que o
convênio firmado não estipula critérios quantitativos e qualitativos que garantam que os
benefícios foram efetivamente utilizados na implantação ou expansão do empreendimento.
Observou que no período analisado, de 2011 a 2012, a NILCATEX obteve benefícios fiscais da
ordem de 11 milhões, tendo desembolsado somente R$ 39 mil em favor de investimentos.
Com a adição das receitas de subvenção à receita bruta total de 2011, esta
totalizou R$ 52.811.473,63, extrapolando o limite de R$ 48.000.000,00 para opção pelo lucro
presumido em 2012. Intimada, a Contribuinte efetuou a escrituração do LALUR para 2012,
assim como apresentou planilha de apuração dos créditos de Contribuição ao PIS e da Cofins na
sistemática não-cumulativa, sendo adotadas estas informações para determinação das exigências
correspondentes, para além do acréscimo às demais bases tributáveis das receitas de subvenção.
As exigências foram integralmente mantidas em 1a instância, mas o Colegiado a
quo deu provimento parcial ao recurso voluntário para exonerar os créditos tributários relativos à
Contribuição ao PIS e à Cofins, aplicando-se o entendimento da 3a Turma da CSRF no sentido
da não incidência de tais contribuições sobre as subvenções para custeio. A PGFN não
apresentou recurso especial contra esta decisão.
Diante deste cenário, a Contribuinte busca afastar integralmente as exigências
com a primeira divergência que teve seguimento, na qual defende que crédito presumido de
ICMS não é receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite
da receita bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Como antes mencionado, a Contribuinte contabilizou os benefícios como
recuperação de despesas, mas seguiu-se a glosa de sua exclusão do lucro real, bem como seu
cômputo para determinação do limite de opção pelo lucro presumido. O exame do agravo, por
sua vez, bem evidenciou que o Colegiado a quo validou a inclusão da receita advinda das
subvenções para custeio na aferição do limite para optar-se pelo lucro presumido, e reconheceu
a divergência em face do paradigma no 1401-001.748, vez que afirmado que os créditos
presumidos de ICMS não são, a rigor, subvenções, porque sequer há uma receita. Irrelevante se
mostraram, assim, as dessemelhanças verificadas em face do paradigma no 1102-001.318. Assim,
Fl. 1391
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO nesta primeira matéria com
seguimento.
Quanto à segunda matéria com seguimento - Subvenção para investimento não
pode ser tributada pelo IRPJ e pela CSLL -, o paradigma no 1401-001.622 já seria suficiente para
caracterização do dissídio jurisprudencial, vez que reconhece como subvenção para investimento
incentivo fiscal porque concedido a empresas consideradas de fundamental interesse para o
Estado do Paraná, bastando a intenção de subvencionar e o aumento de estoque de capital na
pessoa jurídica subvencionada. Assim, concorda-se com o CONHECIMENTO do recurso
especial da Contribuinte neste ponto.
Já na terceira matéria com seguimento (Caso prevaleça o entendimento do Fisco
quanto às demais questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado), confirma-se a validade do
seguimento com base no primeiro paradigma reconhecido no exame de admissibilidade.
Primeiramente porque o questionamento acerca deste aspecto restou expresso na integração feita
pelo Presidente de Turma ao rejeitar, nos seguintes termos, os embargos de declaração opostos
pela Contribuinte:
O Sujeito Passivo diz que as subvenções (tanto de investimento quanto de custeio) não
poderiam ser consideradas para fins de desenquadramento do lucro presumido no ano de
2012, ao serem acrescidas à receita em 2011.
Tem cabimento transcrever excertos do acórdão embargado:
O Recorrente apurou originalmente o IRPJ do ano-calendário de 2011 com base
no lucro real. O lançamento manteve tal forma de tributação para o período. Para
o ano-calendário de 2012, a contribuinte havia optado pela tributação com base
no lucro presumido.
Ocorre que, com o cômputo das receitas referentes à subvenção para custeio,
entendeu a autoridade fiscal que o contribuinte extrapolou o limite de receita
bruta para opção pelo lucro presumido em 2012, estando obrigado à tributação
com base no lucro real. [...]
É cabível o lançamento de oficio com base no lucro real quando verificado que o
contribuinte declarou receitas menores do que as auferidas e registradas em sua
escrituração contábil e fiscal, e optou indevidamente pela tributação com base no
lucro presumido. [...]
Desse modo, entendo correto o procedimento adotado no lançamento de realizar
o lançamento com base no lucro real, e voto por negar provimento ao recurso
também em relação a esse ponto.
Verifica-se que para o ano-calendário de 2012, houve opção indevida pela tributação
com base no lucro presumido, pois com o cômputo das receitas referentes à subvenção
para custeio, havia obrigatoriedade de apuração dos tributos pelo lucro real.
Ao afirmar a obrigatoriedade de apuração dos tributos pelo lucro real em tais
circunstâncias, o Colegiado a quo divergiu de outro Colegiado do Primeiro Conselho de
Contribuintes que afirmou a validade de arbitramento dos lucros na hipótese de opção indevida
pela sistemática do lucro presumido. Neste sentido é o voto condutor do paradigma 107-07.027:
Tendo em vista que no ano calendário de 1996, em que a empresa apresentara
declaração pelo lucro presumido, o montante de sua receita operacional (após a inclusão
das receitas não declaradas) extrapolou o limite de opção, não estava a empresa
Fl. 1392
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

autorizada a essa forma de tributação no ano seguinte. Assim, desautorizada a ser
tributada no ano-calendário de 1997 pelo lucro presumido, procedeu corretamente a
fiscalização ao efetuar o lançamento de ofício pelo lucro arbitrado tendo como base de
cálculo o montante das receitas incluídas na declaração de rendimentos, mais as receitas
não tributadas que estavam registradas nos livros fiscais.
O que permite a permanência no sistema simplificado não é simplesmente o fato de no
exercício anterior ter optado pelo lucro presumido, mas sim, ter regularmente optado e
sido tributada, no exercício anterior, por essa forma de tributação. Uma vez
desautorizada a optar pelo presumido, correto o arbitramento de seu lucro no ano
calendário de 1997.
Com efeito, o enquadramento legal do arbitramento deu-se com base no art. 47, I, da
Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, que determina tal procedimento quando o
contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido.
Nesse contexto, o lançamento obedeceu rigorosamente as determinações legais, correto,
pois, o arbitramento.
Compreendeu-se, dessa forma, que a legislação impõe o arbitramento dos lucros,
na hipótese de opção indevida do lucro presumido, inclusive pela mesma razão aqui tratada –
receitas bruta superior no ano anterior superior ao limite legal para opção. Na medida em que o
acórdão recorrido, integrado pelo despacho que rejeitou os embargos oposto pela Contribuinte,
afirma a obrigatoriedade de apuração dos tributos pelo lucro real, resta caracterizado do
dissídio jurisprudencial também neste ponto, razão pela qual, divergindo-se da I. Relatora,
afirma-se o CONHECIMENTO do recurso especial neste terceiro ponto.
Por fim, na matéria “A multa isolada não pode ser aplicada concomitantemente à
multa de oficio”, acompanha-se a I. Relatora para também CONHECER do recurso especial.
No mérito da primeira questão - crédito presumido de ICMS não é
receita/lucro/renda, e não poderia, portanto, ser somado na averiguação do limite da receita
bruta para fim de opção pelo lucro presumido, nem poderia ser incluído na base de cálculo do
IRPJ e da CSLL – esta Conselheira já se manifestou contrariamente à pretensão de que créditos
de natureza presumida corresponderiam a recuperações de custos. Neste sentido é o voto
declarado no Acórdão no 9101-005.307:
Acompanhei a I. Relatora no julgamento da primeira divergência jurisprudencial
suscitada pela PGFN e concernente à inclusão do crédito presumido de IPI na
base de cálculo da CSLL, consequentemente, do IRPJ, PIS e COFINS.
Como bem relatado, o acórdão recorrido aplicou o art. 53 da Lei no 9.430/96 para
concluir que referida receita não integraria o cálculo do lucro presumido por
representar recuperação de custos e despesas. A decisão de 1a instância
mantivera a incidência sob a premissa de que o crédito presumido de IPI
representa uma renúncia fiscal da Fazenda Pública e um acréscimo patrimonial
do exportador, o que lhe dá a natureza jurídica de receita, e citou, neste sentido
Soluções de Consulta das 9a e 10a Regiões Fiscais.
A PGFN defende que o crédito presumido de IPI é um instrumento criado para
incentivar as exportações e não opera ressarcimento patrimonial do
contribuinte, o qual não sofreu dano indenizável decorrente do pagamento de
PIS e COFINS, os quais eram devidos e não deixaram de sê-lo em momento
posterior, inclusive porque o crédito presumido de IPI não equivale exatamente
àquilo que foi pago a título de PIS e COFINS. Assim sendo, e considerando que
subvenções e recuperações de custo são receitas operacionais, na forma do art.
Fl. 1393
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

44 da Lei no 4.506/64, devem ser elas consideradas na base de cálculo da CSLL e
do IRPJ.
O paradigma no 101-94.343 firma que, mesmo tratando-se de receita operacional
destinada a redução de custos, tal parcela não poderia ser excluída do lucro
tributável, dado se prestar a anular custos antes majorados. Em uma análise mais
aprofundada, referida decisão, na verdade, não caracterizaria o dissídio
jurisprudencial porque tem em conta apuração na sistemática do lucro real e,
assim, não se reporta ao art. 53 da Lei no 9.430/96 que orienta o acórdão
recorrido. De toda a sorte, seu voto condutor traz referências contábeis úteis para
o debate aqui estabelecido:
O crédito presumido de IPI foi instituído pela Lei no 9.363/96 objetivando
incentivar a atividade de exportação, gerando condições favoráveis para
aqueles que se dedicando a este campo de atuação tivessem possibilidade
de, reduzindo sua carga tributária, concorrer no mercado internacional.
Deste modo, o contribuinte produtor-exportador de mercadorias nacionais
passou a ter direito a um crédito presumido do Imposto sobre Produtos
Industrializados — IPI, como ressarcimento das contribuições à COFINS
e ao PIS incidentes sobre matérias-primas, produtos intermediários e
material de embalagem, adquiridos no mercado interno para utilização na
fabricação de produtos destinados à exportação (Lei n° 9.363/96).
Assim, o produtor-exportador pode utilizar o valor do crédito presumido
para abater do IPI devido no próprio período de apuração ou nos períodos
subseqüentes ao da apuração do crédito. Em caso de comprovada
impossibilidade de utilização do crédito presumido para compensação
com o IPI devido pelo produtor-exportador, nas operações de venda no
mercado interno, poderá requerer o ressarcimento em moeda-corrente,
compensá-lo com débitos relativos a outros tributos e contribuições
federais ou transferi-lo para outros estabelecimentos da mesma empresa,
observadas as normas pertinentes.
O crédito presumido do IPI definitivo é uma recuperação de custos.
Portanto, contabilmente, o valor apurado deve ser registrado a crédito de
conta retificadora do custo dos produtos vendidos, tendo como
contrapartida a conta de IPI a Recolher (Passivo Circulante) ou a
Recuperar (Ativo Circulante) ou, ainda, Contas a Receber (Ativo
Circulante), no caso de ressarcimento em dinheiro, ou conta
representativa da obrigação de pagar outro tributo com o qual for
compensado, se for o caso.
A classificação contábil como recuperação de custos, em conta
retificadora de custo dos produtos vendidos, justifica-se em razão de que
o crédito presumido do IPI trata-se de ressarcimento das contribuições
para a COFINS e para o PIS, as quais oneraram o custo de aquisição dos
insumos utilizados na fabricação dos produtos exportados, cujo valor está
embutido no custo das vendas desses produtos.
Para melhor entendimento segue abaixo um exemplo do crédito
presumido do IPI:
a) valor total dos insumos utilizados na produção em um determinado
período: R$ 1.000.000,00;
b) receita operacional bruta auferida no mesmo período: R$ 1.600.000,00;
Fl. 1394
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

c) receita de exportação dos produtos no mesmo período: R$ 600.000,00.
Assim, temos:
Relação percentual entre a receita de exportação e a receita operacional
bruta do período em questão:
R$ 600.000,00 x 100 = 37,5% R$1.600.000,00
O percentual acima apurado é aplicado sobre o valor total dos insumos
utilizados na produção do mesmo período, para a apuração da parcela
relativa à fabricação dos produtos exportados:
37,5% x R$ 1.000.000,00 = R$ 375.000,00
Valor do crédito presumido do IPI acumulado no período:
5,37% (*) x R$ 375.000,00 = R$ 20.137,50
(*) Percentual fixado pelo art. 2°, § 1°, da Lei n° 9.363/96.
Assim, tendo a empresa apurado crédito definitivo do IPI no valor de R$
20.137,50, o procedimento recomendado pela boa técnica contábil é
registrar esse valor a débito da conta de IPI a Recolher ou mesmo na
conta IPI a Recuperar, em contrapartida a crédito da conta de "Crédito
Presumido do IPI" em conta de resultado, qual seja, conta retificadora de
custo dos produtos vendidos.
Como visto acima, referidos valores constituem indubitavelmente,
recuperação de custos, pois os mesmos oneravam o custo das mercadorias
exportadas. Assim, toda a recuperação de custos relativa a valores que
majoravam o custo dos produtos vendidos, corresponde a um aumento do
lucro do período, pois eliminam os efeitos anteriormente produzidos,
independentemente do registro contábil ser procedido como redução de
custos ou mesmo como receita operacional.
Bem se vê, nestes termos, que o fato de a recuperação dos valores de
Contribuição ao PIS e COFINS se dar de forma estimada não é suficiente para
retirar da receita correspondente a finalidade de anular as deduções contábeis
destas contribuições. Esta abordagem evidencia, assim, a dificuldade em se
dissociar este incentivo fiscal de seu fim para concebê-lo como receita
operacional autônoma a ser adicionada ao lucro presumido.
Já o paradigma no 9101-00.551, enfrentando especificamente a repercussão do
art. 53 da Lei no 9.430/96, traz a seguinte argumentação em seu voto vencedor:
As contribuições para o PIS/Pasep e Cofins são devidas pelas pessoas
jurídicas tributadas pelo lucro presumido pela sistemática cumulativa. Em
razão disso, oneram o custo de aquisição das matérias primas adquiridas
para a fabricação dos produtos a serem exportados e, consequentemente,
integram o valor de venda desses produtos.
Como a apuração do lucro de forma presumida considera ficticiamente
um percentual de receita tributável e o restante como despesas ou custos,
o custo de aquisição das matérias primas integra a parcela não tributável,
reduzindo a parcela tributável.
O ressarcimento posterior de parte daquelas contribuições que integraram
o custo, logo, diminuíram o lucro no momento anterior, ensejam a
redução correspondente na apuração do resultado tributável.
Fl. 1395
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Caso contrário, a apuração do lucro de forma presumida não
corresponderia a uma apuração equivalente pelo lucro real, onde os
efeitos produzidos com a majoração pelo pagamento das contribuições
para o PIS/Pasep e Cofins são necessariamente eliminados quando do seu
ressarcimento a titulo de crédito de IPI, através dos respectivos
lançamentos contábeis.
Ademais, da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro liquido,
que corresponde ao valor do resultado do exercício antes da provisão para
o imposto de renda podem ser excluídos apenas os valores previstos no
art. 2°, §1°, "c", da Lei n° 7.689/88, corn as alterações da Lei n° 8.034/90.
Inexistindo previsão legal que ampare a exclusão do crédito presumido de
IPI daquela base e tendo em vista a previsão legal contida no art. 29,
inciso II, da Lei n° 9.430/96, verifica-se a correção da autuação.
Contudo, se o fato de a recuperação representar custo redutor do lucro presumido
impedisse a exclusão da receita correspondente da base tributável, à semelhança
do que firmado no Acórdão no 101-94.343 para a sistemática do lucro real, seria
de se perguntar qual aplicação restaria ao art. 53 da Lei no 9.430/96, dado na
sistemática do lucro presumido praticamente todos elementos redutores de
resultado serem considerados de forma fictícia na determinação do lucro
tributável. Tal interpretação, na verdade, poderia ter alguma aplicação prática em
relação aos valores representativos de deduções da receita bruta, mas somente
aquelas admitidas antes da aplicação do coeficiente de determinação do lucro
presumido, dentre as quais não estão a Contribuição ao PIS e a COFINS
incidentes sobre o faturamento, conforme art. 519 do Regulamento do Imposto
de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000,99 – RIR/99, que reporta ao art. 224,
parágrafo único, do mesmo Regulamento.
Assim, à semelhança da I. Relatora, análise mais aprofundada da questão
também conduz à reversão do entendimento antes firmado, quando esta
Conselheira, acompanhando a maioria deste Colegiado13 assentiu com o
entendimento firmado no Acórdão no 9101-004.556, exarado em 03 de dezembro
de 2019 e assim ementado:
BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA
JURÍDICA E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO. INCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI
PREVISTO NO ART. 1o DA LEI N. 9.363/1996. POSSIBILIDADE.
O crédito presumido de IPI, apurado nos termos da Lei n. 9.363/96,
integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, na qualidade de “demais
receitas”, pois afeta positivamente o lucro da empresa beneficiada.
Naquela ocasião, a Conselheira Andrea Duek Simantob observou a existência de
decisões do Superior Tribunal de Justiça favoráveis ao cômputo, no lucro
presumido, no crédito presumido de
IPI, citando, inclusive a decisão
proferida em EDcl no REsp no 1.349.837/SC, proferido na sessão de 23 de abril
de 2013, no qual a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça assim dispôs
acerca do art. 53 da Lei no 9.430/96:

13 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente), e divergiu, na matéria, a Conselheira Lívia De Carli Germano.
Fl. 1396
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. BASE
DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. INCLUSÃO.
RESTRIÇÃO À SISTEMÁTICA DO LUCRO REAL. INEXISTÊNCIA.
1. Os embargos declaratórios somente são cabíveis para a modificação do
julgado que se apresenta omisso, contraditório ou obscuro, bem como
para sanar possível erro material existente no acórdão, o que não ocorre
na espécie. 2. O acórdão embargado deixa claro que todos os benefícios
fiscais concedidos ao contribuinte, ao diminuir sua carga tributária,
impactam de forma inversamente proporcional na majoração do lucro da
empresa, alargando, consequentemente, a base de cálculo do Imposto de
Renda.
3. Não há nas razões do aresto embargado nenhuma restrição da aplicação
do entendimento firmado às empresas optantes pela sistemática do lucro
real, com exclusão de empresas que optem pelo lucro presumido ou lucro
arbitrado.
4. O art. 53 da Lei 9.430/1996 determina que os valores recuperados,
correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento
de créditos, devem ser adicionados ao lucro presumido ou arbitrado para
determinação do Imposto de Renda.
5. O crédito presumido do IPI não constitui receita, de modo que, na
apuração do IRPJ segundo o lucro real, não há óbice legal à sua inclusão
na base de cálculo do imposto, conforme assentado no aresto embargado.
Do mesmo modo, se o regime for o do lucro presumido ou arbitrado,
também é possível que os valores do benefício fiscal sejam computados,
nos termos do art. 53 da Lei n. 9.430/96.
Embargos de declaração rejeitados.
Ocorre que, mais recentemente, em sessão de 19 de maio de 2020, a Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça assim se manifestou acerca do tema no
AgInt nos EDcl no AgInt no Recurso Especial no 1.470.968 – SC:
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO
NOS
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. NÃO INCLUSÃO NAS BASES DE
CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL DE CONTRIBUINTE QUE SE
SUBMETE AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO
PRESUMIDO. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL A
QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A Primeira Seção do STJ, por ocasião do julgamento dos EREsp.
1.210.941/RS, da relatoria do eminente Ministro OG FERNANDES,
realizado em 22.5.2019, por maioria de votos, deu provimento aos
Embargos de Divergência de iniciativa do Ente Fazendário, para
reconhecer a possibilidade de inclusão de crédito presumido de IPI na
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, considerando que o incentivo fiscal
resulta na majoração do lucro da sociedade empresária beneficiada.
2. Esse entendimento tem aplicação aos contribuintes optantes de
apuração pelo lucro real, considerando que o auferimento de benefício
fiscal reduz a carga tributária, majorando, ainda que de forma indireta, o
lucro da empresa. Todavia, segundo expressamente diferenciado na
própria ementa nos referidos EREsp. 1.210.941/RS, aos contribuintes que
se submeteram ao regime de tributação do lucro presumido, que é
extraído mediante a aplicação da alíquota de 8% sobre o total do seu
Fl. 1397
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

faturamento mensal, é de se reconhecer a exclusão do crédito presumido
do IPI da base de cálculo do IRPJ, pois os valores decorrentes desse
benefício fiscal não são computados, a teor da regra do art. 53 da Lei
9.430/1996.
3. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento.
E no mencionado julgamento exarado em Embargos de Divergência no Recurso
Especial no 1.210.941-RS, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
assim decidiu, em 22 de maio de 2019:
TRIBUTÁRIO.
PROCESSUAL
CIVIL.
EMBARGOS
DE
DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. COTEJO REALIZADO.
SIMILITUDE FÁTICA COMPROVADA. BASE DE CÁLCULO DO
IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IPRJ E DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL.
INCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NO ART.
1o DA LEI N. 9.363/1996. POSSIBILIDADE.
1. A divergência traçada nestes autos envolve questão relacionada à
inclusão do crédito presumido de IPI instituído pela Lei n. 9.363/1996 na
base de cálculo do Imposto de Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL.
2. No acórdão embargado, entendeu-se que: "O incentivo fiscal do crédito
ficto de IPI, por sua própria natureza, promove ganhos às empresas que
operam no setor beneficiado na exata medida em que, e precisamente
porque, reduz o volume da obrigação tributária. A menor arrecadação de
tributos, portanto, não é um efeito colateral indesejável da medida, e sim
o seu legítimo propósito. A inclusão de valores relativos a créditos fictos
de IPI na base de cálculo do IRPJ e da CSLL teria o condão de esvaziar,
ou quase, a utilidade do instituto [...] cuidando-se de interpretação que,
por subverter a própria norma-objeto, deve ser afastada em prol da
sistematicidade do ordenamento jurídico".
3. Já o aresto paradigma compreendeu que: "O crédito presumido de IPI
previsto no art. 1o da Lei 9.363/96 integra a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL. [...] 'Todo benefício fiscal, relativo a qualquer tributo, ao diminuir
a carga tributária, acaba, indiretamente, majorando o lucro da empresa e,
consequentemente, impacta na base de cálculo do IR. Em todas essas
situações, esse imposto está incidindo sobre o lucro da empresa, que é,
direta ou indiretamente, influenciado por todas as receitas, créditos,
benefícios, despesas etc.'"
4. A divergência, portanto, é evidente e deve ser resolvida adotando-se o
entendimento firmado no acórdão paradigma de que o crédito presumido
de IPI previsto no art. 1o da Lei n. 9.363/1996 integra a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, pois todo benefício fiscal, relativo a qualquer tributo, ao
diminuir a carga tributária, acaba, indiretamente, majorando o lucro da
empresa e, consequentemente, impactando na base de cálculo do imposto
de renda, sobretudo à consideração de que, nessas situações, referido
imposto está incidindo sobre o lucro da empresa, que é, direta ou
indiretamente, influenciado por todas as receitas, créditos, benefícios,
despesas etc.
5. Registre-se, no entanto, que o crédito presumido pode ser excluído da
base de cálculo do IRPJ apurado pelo regime do lucro presumido quando
o contribuinte comprovar que se refira a período no qual tenha se
submetido ao regime de tributação pelo lucro presumido ou arbitrado ou,
Fl. 1398
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

caso sujeito ao regime do lucro real, não tenha sido feita a dedução (arts.
53 da Lei n. 9.430/1996 e 521, § 3o, do RIR/1999).
6. Embargos de divergência providos, para reformar o acórdão embargado
e declarar a legalidade da inclusão dos valores decorrentes de créditos
presumidos de IPI na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
No referido julgado, embora reconhecido que o crédito presumido de IPI, à
semelhança dos demais benefícios fiscais, diminui a carga tributária mas majora
o lucro da empresa, observou-se que:
Registre-se, no entanto, que o crédito presumido pode ser excluído da
base de cálculo do IRPJ apurado pelo regime do lucro presumido quando
o contribuinte comprovar que se refira a período no qual tenha se
submetido ao regime de tributação pelo lucro presumido ou arbitrado ou,
caso sujeito ao regime do lucro real, não tenha sido feita a dedução (arts.
53 da Lei n. 9.430/1996 e 521, § 3o, do RIR/1999). Nesse sentido,
precedente de relatoria do Min. Mauro Campbell Marques:
RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973.
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
AUSÊNCIA
DE
VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC. IMPOSTO DE RENDA DA
PESSOA JURÍDICA - IRPJ. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO
PRESUMIDO DE IPI PREVISTO NO ART. 1o, DA LEI N.
9.363/96. CLASSIFICAÇÃO COMO RECEITA OPERACIONAL
DO TIPO "RECUPERAÇÃO DE CUSTOS E DESPESAS".
INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO NO REGIME DO
LUCRO REAL. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA BASE
DE CÁLCULO NO REGIME DO LUCRO PRESUMIDO. ART.
53, DA LEI N. 9.430/96, ART. 521, § 3o, DO RIR/99.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada, não estando obrigada a Corte de
Origem a emitir juízo de valor expresso a respeito de todas as teses
e dispositivos legais invocados pelas partes.
2. O crédito presumido de IPI como ressarcimento às contribuições
ao PIS e COFINS (art. 1o, da Lei n. 9.363/96) classifica-se
contabilmente como "receita operacional" do tipo "valores
recuperados correspondentes a custos e despesas" (art. 44, III, da
Lei n. 4.506/64; art. 53, da Lei n. 9.430/96; arts. 392, II e 521, § 3o,
do RIR/99). Precedentes construídos a respeito da mencionada
classificação contábil, ainda que no enfrentamento da inclusão do
referido crédito na base de cálculo das contribuições ao PIS e
COFINS: REsp. 807.130/SC, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana
Calmon, julgado em 17.06.2008; REsp. 1.003.029/RS, Segunda
Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe 19/08/2008; REsp.
813.280/SC, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, DJU de
02.05.06.
3. Nessa condição, integra a base de cálculo do IRPJ. Precedentes:
REsp. n. 957.153/PE, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira,
julgado em 04.10.2012; e REsp. no 1.349.837-SC, Segunda Turma,
Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 06.12.2012.
4. No entanto, pode ser excluído da base de cálculo do IRPJ
apurado pelo regime do Lucro Presumido quando o contribuinte
comprovar que se refira a período no qual tenha se submetido ao
regime de tributação pelo Lucro Presumido ou Arbitrado ou, acaso
Fl. 1399
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

sujeito ao regime do Lucro Real, não tenha sido feita a dedução
(art. 53, da Lei n. 9.430/96; e art. 521, § 3o, do RIR/99).
Precedentes: EDcl no REsp. n. 1.313.755/RS, Segunda Turma,
Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 16.10.2014; EDcl no
REsp 1342534/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 18.11.2014; EDcl no REsp 1.290.345/SC,
Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
18.11.2014; EDcl no REsp 1.220.230/RS, Segunda Turma, Rel.
Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014; REsp
1.326.324/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin,
julgado em 27.11.2012.
5. Caso concreto em que os créditos presumidos de IPI se referem
a período no qual a contribuinte se submeteu ao regime de
tributação com base no lucro presumido ou arbitrado, havendo,
portanto, a necessária aplicação do art. 53 da Lei 9.430/96 e art.
521, § 3o, do RIR/99, com exclusão da base de cálculo.
6. Recurso especial não provido.
(REsp
1.611.110/RS,
Rel.
Min.
MAURO
CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 4/8/2016, DJe
12/8/2016)
Pertinente, assim, transcrever excertos do voto condutor do Recurso Especial no
1.611.110/RS:
Quanto ao mérito, registro que nos precedentes REsp. n. 957.153/PE,
Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 04.10.2012; e REsp.
no 1.349.837-SC, Segunda Turma, Rel.
Min. Humberto Martins, julgado em 06.12.2012, este Superior Tribunal
de Justiça respaldou a conduta adotada pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil de considerar o "crédito presumido de IPI" como "receita
operacional" para fins de composição da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
Considerou-se ali que a técnica adotada pela lei para atingir o Lucro Real
foi a de incluir como "despesa" o valor pago a título de IPI e, por
consequência lógica, a inclusão como "receita operacional" do crédito
presumido do IPI.
Ocorre que, muito embora na apuração do IRPJ e da CSLL sob o regime
do Lucro Real a classificação do crédito presumido de IPI como "receita
operacional" seja suficiente para definir que compõe a base de cálculo
desses tributos já que não há dedução específica, tal não ocorre quando
submetidos ao regime de apuração do Lucro Presumido. Desse modo,
surgiram neste STJ os seguintes precedentes a tratar do tema sob o regime
de apuração do Lucro Presumido: EDcl no REsp. n. 1.313.755/RS,
Segunda Turma, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 16.10.2014;
EDcl no REsp 1342534 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 18.11.2014; EDcl no REsp 1290345 / SC, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 18.11.2014;
EDcl no REsp 1220230 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell
Marques, julgado em 18.11.2014; REsp 1326324 / RS, Segunda Turma,
Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 27.11.2012.
A lógica desses precedentes está calcada no fato de que dentro da
sistemática global dos referidos tributos (IRPJ e CSLL), aí
Fl. 1400
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
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compreendendo todos os regimes de apuração, a "receita operacional"
ainda subdivide-se em quatro subespécies:
a) "receita bruta", compreendida esta como sendo o produto da venda
dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria somado
ao resultado auferido nas operações de conta alheia (art. 44, I e II, da Lei
n. 4.506/64; art. 12, do Decreto-Lei n. 1.598/77; art. 31, da Lei n.
8.981/95; arts. 224, 279 do RIR/99);
b) "valores recuperados correspondentes a custos e despesas",
compreendem recomposições de custos (art. 44, III, da Lei n. 4.506/64;
art. 53, da Lei n. 9.430/96; arts. 392, II e 521, §3o, do RIR/99);
c) "subvenções para custeio" (art. 44, IV, da Lei n. 4.506/64; art. 392, I,
do RIR/99); e
d) "subvenções para investimento" (art. 38, §2o, do Decreto-Lei n.
1.598/77; art. 1o, VIII, do Decreto-Lei n. 1.730/79).
Transcrevo a letra da Lei n. 4.506/64, que didaticamente as discrimina, in
verbis:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I – O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou
operações de conta própria;
II – O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III – As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou
provisões;
IV – As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas
de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas
naturais.
Dessas subespécies de "receita operacional" a apuração no regime do
Lucro Real tributa todas, apenas excepcionando, em alguns casos, as
"subvenções para investimento". Já no regime de apuração do Lucro
Presumido, não são tributados os "valores recuperados correspondentes a
custos e despesas" (recomposição de custos), na forma do art. 53, da Lei
n. 9.430/96, repetido pelo art. 521, §3o, do RIR/99, transcrevo:
Art. 521. Os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos
auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas e os
resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo
art. 519, serão acrescidos à base de cálculo de que trata este
Subtítulo, para efeito de incidência do imposto e do adicional,
observado o disposto nos arts. 239 e 240 e no § 3o do art. 243,
quando for o caso (Lei no 9.430, de 1996, art. 25, inciso II).
§ 1o O ganho de capital nas alienações de bens do ativo
permanente e de aplicações em ouro não tributadas como renda
variável corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor
da alienação e o respectivo valor contábil.
§ 2o Os juros e as multas por rescisão contratual de que tratam,
respectivamente, os arts. 347 e 681 serão adicionados à base de
cálculo (Lei no 9.430, de 1996, arts. 51 e 70, § 3o, inciso III).
Fl. 1401
DF CARF MF
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

§ 3o Os valores recuperados, correspondentes a custos e
despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos,
deverão
ser
adicionados
ao
lucro
presumido
para
determinação do imposto, salvo se o contribuinte comprovar
não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se
submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que
se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de
tributação com base no lucro presumido ou arbitrado (Lei no
9.430, de 1996, art. 53).
§ 4o Na apuração de ganho de capital, os valores acrescidos em
virtude de reavaliação somente poderão ser computados como
parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se a
empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados
na determinação da base de cálculo do imposto (Lei no 9.430, de
1996, art. 52).
Ora, o que o citado artigo determina é que a base de cálculo do IRPJ
apurado pelo Lucro Presumido é composta pelo somatório das seguintes
parcelas (art. 25, da Lei n. 9.430/96):
1a) Resultado da aplicação de um determinado percentual sobre a "receita
bruta";
2a) Ganhos de capital;
3a) Rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras; e
4a) Demais receitas e resultados positivos.
Dentro dessa última parcela ("4a " - demais receitas) é onde se encontram
todas as outras subespécies da "receita operacional" que não sejam a
"receita bruta", já mencionadas nas alíneas "b", "c", e "d" (recomposição
de custos e subvenções).
Ocorre que a lei excepciona a tributação pelo Lucro Presumido dos
"valores recuperados correspondentes a custos e despesas" (recomposição
de custos) quando os custos e despesas se deram em período no qual o
contribuinte tenha se submetido ao regime de tributação com base no
Lucro Presumido ou Arbitrado. Isto porque tais custos e despesas não
puderam à época ser deduzidos da base de cálculo do tributo já que
apurado pelo Lucro Presumido ou Arbitrado.
Sendo assim, o cerne da discussão quando se trata de tributação pelo
Lucro Presumido é outro diferente do que ocorre com a tributação pelo
Lucro Real. Se na tributação pelo Lucro Real bastava classificar o crédito
presumido de IPI previsto no art. 1o, da Lei n. 9.363/96 como "receita
operacional" para fins de compor a base de cálculo do IRPJ. Na tributação
pelo Lucro Presumido é preciso investigar a que título o crédito
presumido de IPI previsto no art. 1o, da Lei n. 9.363/96 compõe a "receita
operacional", se é "recomposição de custos" (desejo do contribuinte), se é
"subvenção para custeio" (determinação do fisco) ou se é "subvenção para
investimento".
[...]
O Fisco, portanto, agiu de forma contraditória ao classificar agora como
"subvenção para custeio" o que considerava antes "devolução de custos".
Com efeito, essencial à distinção entre "subvenção" e "devolução de
custos" é que a "devolução de custos" tem por causa um custo
Fl. 1402
DF CARF MF
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

anteriormente suportado. Já a "subvenção" independe disso. Segundo a já
clássica lição do Parecer Normativo CST n. 112, de 29 de dezembro de
1978 (D.O.U. de 11 de janeiro de 1979) "em resumo, subvenção, sob o
,ângulo tributário para fins de imposição do Imposto sobre a Renda às
pessoas jurídicas, é um auxílio que não importa em qualquer
exigibilidade para o seu recebedor".
Mais adiante, o mesmo Parecer Normativo CST n. 112/78 definiu os três
tipos de subvenção:
Subvenção para custeio é a transferência de recursos para uma
pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la a fazer face ao seu
conjunto de despesas.
Subvenção para operação é a transferência de recursos para uma
pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la nas suas operações,
ou seja, na consecução de seus objetivos sociais.
[...]
[...] que subvenção para investimento é a transferência de recursos
para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la, não nas
suas despesas mas sim na aplicação especifica em bens ou direitos
para implantar ou expandir empreendimentos econômicos.
De fato, o crédito presumido de IPI previsto no art. 1o, da Lei n. 9.363/96
auxilia a pessoa jurídica com suas despesas e seus objetivos sociais de
exportação, o que poderia levar à classificação como subvenção para
custeio ou operação, descartada a classificação como subvenção para
investimento. No entanto, não se pode olvidar que o incentivo se refere a
um custo específico, qual seja: aquele decorrente do ônus tributário
suportado no mercado interno em razão dos tributos acumulados na
cadeia produtiva, especificamente as contribuições ao PIS e COFINS,
como esclarece a própria lei:
Art. 1o A empresa produtora e exportadora de mercadorias
nacionais fará jus a crédito presumido do Imposto sobre Produtos
Industrializados, como ressarcimento das contribuições de que
tratam as Leis Complementares nos 7, de 7 de setembro de
1970, 8, de 3 de dezembro de 1970, e 70, de 30 de dezembro de
1991, incidentes sobre as respectivas aquisições, no mercado
interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, para utilização no processo produtivo.
[...]
Sendo assim, se a própria lei define o que está sendo ressarcido, se a
própria lei define que houve um custo específico suportado pela pessoa
jurídica e que é esse custo que está sendo amenizado, não há como fugir à
classificação contábil do crédito presumido de IPI como "valores
recuperados correspondentes a custos e despesas" (recomposição de
custos), enquadradas no art. 44, III, da Lei n. 4.506/64; no art. 53, da Lei
n. 9.430/96; e nos arts. 392, II e 521, §3o, do RIR/99.
[...]
Com a devida vênia, em verdade os julgados merecem apenas uma leve
correção. O crédito presumido de IPI não constitui receita bruta ou receita
nova, mas constitui sim receita. Trata-se, como vimos, de receita
Fl. 1403
DF CARF MF
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Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

operacional classificada como recuperação de custos e não como receita
bruta (faturamento).
Nessa toada, o crédito presumido de IPI previsto no art. 1o, da Lei n.
9.363/96, não sofre a tributação pelo IRPJ e pela CSLL sob o regime do
Lucro Presumido, na forma do art. 53, da Lei n. 9.430/96; e art. 521, §3o,
do RIR/99.
[...] (destaques do original)
Portanto, embora referido julgado estivesse sob embargos de declaração julgados
apenas em 17/12/2019, depois de proferido o antes citado Acórdão no 9101-
004.556, de 3 de dezembro de 2019, neste momento é possível concluir que outra
é a orientação da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, e que sua
interpretação acerca do art. 53 da Lei no 9.430/96 está alinhada ao entendimento
adotado no acórdão recorrido e à interpretação inicialmente firmada no início
deste voto.
No que se refere à CSLL, vale acrescentar que a Instrução Normativa SRF no
390/2004, vigente à época do lançamento sob debate, já se encontra revogada
pela Instrução Normativa RFB no 1700/2017, mas esta permanece dispondo da
mesma forma em relação à repercussão do art. 53 da Lei no 9.430/96 na
determinação da CSLL:
Art. 215. O lucro presumido será determinado mediante aplicação dos
percentuais de que tratam o caput e os §§ 1o e 2o do art. 33 sobre a receita
bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade, auferida em cada
período de apuração trimestral, deduzida das devoluções e vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
§ 1o O resultado presumido será determinado mediante aplicação dos
percentuais de que tratam o caput e os §§ 1o a 3o do art. 34 sobre a receita
bruta definida pelo art. 26, relativa a cada atividade, auferida em cada
período de apuração trimestral, deduzida das devoluções e vendas
canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
§ 2o No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual
correspondente a cada atividade.
§ 3o Serão acrescidos às bases de cálculo de que tratam o caput e o § 1o:
[...]
IV - os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas,
inclusive com perdas no recebimento de créditos, salvo se a pessoa
jurídica comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha
se submetido ao regime de tributação com base no lucro real e no
resultado ajustado, ou que se refiram a período no qual tenha se
submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou
arbitrado;
[...]
Estas as razões, portanto, para afirmar a aplicação do art. 53 da Lei no 9.430/96 à
receita correspondente ao crédito presumido de IPI e, assim, excluir as
exigências de IRPJ e CSLL sobre tais receitas, porque calculadas na sistemática
do lucro presumido.
Contudo, em exames posteriores esta Conselheira identificou a impossibilidade prática
de aplicação do art. 53 da Lei no 9.430/96 à receita de crédito presumido de IPI. Isto
Fl. 1404
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Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
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porque a exclusão da tributação está condicionada à comprovação, pela pessoa jurídica,
de que não deduziu os custos recuperados em período anterior no qual tenha se
submetido ao regime de tributação com base no lucro real e no resultado ajustado, ou
que tais encargos se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de
tributação com base no lucro presumido ou arbitrado. E, como o crédito é aferido de
forma presumida, sem correspondência exata com as contribuições que pretende anular,
não é possível determinar quando tais custos foram incorridos e confirmar o
atendimento às condições postas na lei.
O dispositivo legal em referência, portanto, tem aplicação limitada a custos e despesas
identificados e recuperados em operações que com eles guardam relação direta, como é
exemplo o perdão de dívida, na parte em que alcança despesa de juros anteriores, assim
debatido em processo apreciado nesta mesma reunião de julgamento por este Colegiado,
no qual se afirmou o cabimento do referido dispositivo, apesar de a escolha do
legislador ter sido incompatível com a intepretação que se faz acerca da dedução de
custos e despesas na sistemática do lucro presumido. Neste sentido são destacados os
excertos do voto condutor desta Conselheira no Acórdão no 9101-005.670:
A apreciação do recurso especial interposto contra as exigências de IRPJ e CSLL
foi assim consignada no voto condutor do ex-Conselheiro Rafael Vidal de
Araújo, integrado ao Acórdão no 9101-002.052:
[...]
19. Os aludidos art. 53 da Lei no 9.430/1996 e § 3o do art. 521 do RIR/99
tratam de recuperação de valores a título de custos, despesas e perdas.
Ocorre que a recuperação de valores necessariamente pressupõe que tais
valores foram incorridos/reconhecidos anteriormente.
19.1. No caso sob exame seriam dois lançamentos contábeis: o primeiro
no momento em que a despesa com juros foi incorrida, e o segunda no
momento em que foi recuperada, a saber:
a) no momento X0 contabiliza-se a despesa com juros, em
contrapartida a juros a pagar:
D – Despesa com juros (conta de resultado despesa incorrida)
C – Juros a pagar (conta de passivo)
b) no momento X1 contabiliza-se recuperação da despesa com
juros, em
contrapartida a juros a pagar:
D – Juros a pagar (conta de passivo pela extinção da dívida)
C – Insubsistência ativa (conta de resultado recuperação de
despesa com juros, espécie de receita)
19.2. O mencionado art. 53, a meu ver, é uma norma de “compensação”
do lucro presumido no momento X1, à vista do ocorrido no momento X0.
De acordo com ela, a recuperação de despesas (Insubsistência Ativa -
receita em “sentido amplo”) deverá compor o lucro presumido no
momento X1, exceto se:
a) “o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no
qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real”.
Nesse caso, se o lucro real no momento X0 não foi reduzido pela
Fl. 1405
DF CARF MF
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
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contabilização da despesa incorrida, então não há necessidade de se
tributar no Lucro Presumido a Insubsistência Ativa no momento X1.
b) “se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de
tributação com base no lucro presumido ou arbitrado”. Aqui, ainda que
em X0 a despesa tenha sido contabilizada, isso em nada interferiu na
apuração do IRPJ daquele período, já que o contribuinte foi tributado com
base no Lucro Presumido ou Arbitrado. Assim, no momento X1, a
Insubsistência Ativa também não deverá compor o Lucro Presumido.
19.2.1. Relativamente a letra "b" acima há que se evidenciar que sempre a
despesa é levada em consideração para fins de apuração do Lucro
Presumido, tendo em vista que, nesta sistemática de apuração do lucro, a
consideração da dedução das despesas dá-se por presunção (como visto
no item 9) ou ficção (vide item 11). Assim, na realidade, o contrário do
argumento do Acórdão paradigma é que opera em favor da recorrente e
não o próprio argumento.
19.3. Afasto aqui a argumentação de que o início do referido art. 53, ao se
utilizar da expressão da "os valores recuperados, correspondentes a
custos e despesas,...", exige que essa recuperação de valor tenha que se
dar mediante o ingresso de recursos no Caixa/Banco da empresa. Essa
argumentação é improcedente, pois não há, neste dispositivo legal,
qualquer restrição à forma de recuperação de valor ou vinculação ao
regime de caixa, podendo ocorrer sim por meio de extinção da dívida
(redução ou baixa da conta do passivo Juros a Pagar).
19.4. Isso posto, no caso do perdão dos juros, se o contribuinte foi
tributado em X0 com base no lucro real, é necessário verificar se
ofereceu, ou não, a despesa com juros naquele período. E se foi tributado
em X0 pelo Lucro Presumido ou Arbitrado, não pode haver tributação de
IRPJ Lucro Presumido em X1.
20. Ressalto que o fato do perdão de juros ser uma recuperação de
despesa não interfere na sua natureza de receita. Entendo que a
recuperação de despesa é uma espécie do gênero receita, e esse
entendimento é corroborado pelo Regulamento do Imposto de Renda ao
incluir o art. 53 da Lei no 9.430/1996 no § 3o do seu art. 521, que trata de
outras receitas.
21. O art. 53 da Lei no 9.430/1996, a meu juízo, especialmente na suas
exceções (salvo se), não é uma norma que impede a incidência do tributo,
mas sim uma norma que retira da tributação que ordinariamente ocorreria
(assemelha-se a uma exclusão da base de cálculo), ou seja, a incidência
ocorre (dá-se a insubsistência ativa ou do passivo, caracteriza-se a receita,
apresenta-se o aumento patrimonial e configura-se o fato gerador do
imposto de renda), mas o valor deixa de ser tributado por força da norma
de exclusão (por ser um tipo de receita específico, qual seja, recuperação
de despesa).
21.1. Repiso, portanto, que o racional de "deverão ser adicionados ...
salvo" é exclusão da apuração e não não-incidência, porque é uma
disposição que vem a evitar a adição que ocorreria normalmente, ou seja,
seriam adicionados (entram na base de cálculo); mas, somente por
imposição da norma, deixam de sê-lo (retira-se da base de cálculo).
[...] (destaques do original)
[...]
Fl. 1406
DF CARF MF
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Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
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No presente caso, a autoridade fiscal expressamente consigna que, examinando
os Livros Razão da Contribuinte, constatou que os juros do empréstimo não
foram provisionados no passivo da empresa e conseqüentemente, quando do
perdão dos mesmos não houve a baixa do exigível relativo a esta obrigação e em
contrapartida o lançamento de receitas financeiras. A Fiscalização apropriou
como receitas os juros acumulados até 24/05/2004, bem como as parcelas
incorridas nos meses subsequentes, até a última data de vencimento das dívidas
verificada no período fiscalizado (2004 a 2007), conforme e-fls. 308/315. Logo,
se acaso a Contribuinte fosse optante pelo lucro real em períodos anteriores aos
fiscalizados, reconhecido está que ela não contabilizou e, por consequência, não
deduziu os juros como despesa.
Esclareça-se que a Contribuinte questiona, desde a impugnação, a tributação dos
valores em questão por não representarem ingressos de caixa. Não fez, porém,
prova de que adotou este regime de reconhecimento de receitas. Ao contrário,
nas DIPJ juntadas àquele recurso, constata-se que ao menos nos anos-calendário
2004 (e-fl. 961) e 2005 (e-fl. 971) foi indicada a adoção do regime de
escrituração contábil/competência. Já no ano-calendário 2006 nada foi informado
(e-fl. 983) e para o ano-calendário 2007 não consta, nos autos, a DIPJ
correspondente.
Feitos estes esclarecimentos, em que pese a razoabilidade do argumento
desenvolvido no acórdão recorrido, na medida em que a dedução de despesa de
juros está contemplada na parcela de 92% da receita bruta auferida que não é
tributada na sistemática do lucro presumido adotada por pessoas jurídicas que
exercem atividades econômicas para as quais não são especificados coeficientes
de presunção próprios, fato é que o legislador, embora reconhecendo que a
recuperação de custos ou despesas representa receita, entendeu por afastar sua
tributação se ausente demonstração efetiva de sua dedução na apuração do lucro
tributável em momento passado, dedução efetiva que se prova por registro
contábil em face dos optantes pelo lucro real, e se nega por presunção em face da
opção pelo lucro presumido ou arbitrado.
Pertinente, assim, a ressalva posta no precedente acima, no sentido de que, como
sempre a despesa é levada em consideração para fins de apuração do Lucro
Presumido, tendo em vista que, nesta sistemática de apuração do lucro, a
consideração da dedução das despesas dá-se por presunção (como visto no item
9) ou ficção (vide item 11), a argumentação dos paradigmas, em verdade,
operaria em favor da tributação aqui procedida. De toda a sorte, diante da norma
específica posta no art. 53 da Lei no 9.430/96, não há como negar-lhe aplicação.
Assim, tendo a autoridade fiscal afirmado que o sujeito passivo não contabilizou
as despesas de juros no passado, desnecessário se mostra investigar qual a forma
de tributação por ele adotada em períodos anteriores, devendo ser aqui, o
entendimento já expresso por esta 1a Turma: o perdão de juros não integra o
lucro presumido, impondo-se o afastamento das exigências de IRPJ e CSLL a
este título.
Nestes termos, portanto, o legislador fez a escolha de excluir do conceito de acréscimo
ao lucro presumido as receitas que apresentassem vínculo com despesas que não
tivessem afetado o lucro anteriormente, quer por não terem sido deduzidas na
sistemática do lucro real, quer sob a equivocada presunção de que esta dedução não
teria ocorrido por adoção da sistemática do lucro presumido. Essencial, assim, esta
correspondência direta entre receita e despesa, para aplicação do dispositivo,
circunstância ausente no que se refere à receita de crédito presumido de IPI para
recuperação de Contribuição ao PIS e de COFINS supostamente devidos pelo sujeito
passivo.
Fl. 1407
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Estas as razões, portanto, para reformular o entendimento acerca da matéria e DAR
PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN relativamente às exigências de IRPJ e
CSLL. (destaques do original)
Na medida em que não é possível estabelecer a correspondência entre os créditos
presumidos e as despesas que eles se prestariam a recuperar, não há como associá-los a uma
recuperação de custos. Destaque-se que o benefício em tela corresponde, dentre outros favores, a
percentual do “saldo devedor de ICMS”, apurado a partir da concentração de todas as operações
da pessoa jurídica, impedindo sua correlação com os custos que afetariam este saldo mediante
crédito do ICMS computado nas notas fiscais de aquisição.
Para além disso, vale a transcrição dos fundamentos do voto condutor do acórdão
recorrido, de lavra do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto:
Pois bem, se as subvenções para custeio compõe o lucro operacional, aumentando-o,
possui nítido tratamento de receita operacional. Nesse contexto, correto o procedimento
adotado pelo Fisco de incluir a receita advinda das subvenções para custeio na aferição
do limite para optar-se pelo lucro presumido.
Portanto, os argumentos utilizados pela autoridade fiscal autuante, bem como pela
decisão de primeira instância, a respeito das normas contábeis de convergência com os
padrões internacionais tratadas nas Leis no 11.638/2007 e no 11.941/2009, têm somente
o condão de reforçar as características de receitas que possuem as subvenções, ou seja,
não alteram nem inovam o panorama jurídico-tributário já existente nas normas fiscais,
até mesmo em razão da vigência do Regime Tributário de Transição durante os períodos
de apuração objeto do presente lançamento (art. 17 da Lei no 11.941/2009).
Necessário, portanto, adentrar à segunda divergência admitida, porque este
primeiro ponto não enseja o convencimento necessário para afastar a premissa que norteia toda a
acusação fiscal, no sentido de que as subvenções integram a receita bruta operacional.
Estas as razões para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte
nesta primeira matéria.
Já em relação à segunda matéria, esta Conselheira diverge da I. Relatora, vez que,
considerando os efeitos da Lei Complementar no 160/2017, assim se manifestou acerca do
entendimento que norteia o paradigma no 1401-001.622, em declaração de voto no Acórdão no
9101-004.336:
Acompanhei a Relatora pelas conclusões no provimento parcial ao recurso especial da
Contribuinte em razão da semelhança entre os incentivos fiscais aqui sob análise e
aqueles deferidos à Positivo Tecnologia S/A, apreciados no Acórdão no 9101-004.276,
razão pela qual transcrevo, aqui, a declaração de voto lá apresentada:
A matéria em litígio nestes autos foi significativamente afetada pela edição da
Lei Complementar no 160/2017, que assim dispôs:
Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar
atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas
pelas unidades federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a
identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos
incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo
art. 1o desta Lei Complementar;
Fl. 1408
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho
Nacional
de
Política
Fazendária
(Confaz),
da
documentação
comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no
inciso I deste artigo, que serão publicados no Portal Nacional da
Transparência
Tributária,
que
será
instituído
pelo
Confaz
e
disponibilizado em seu sítio eletrônico.
§ 1o O disposto no art. 1o desta Lei Complementar não se aplica aos atos
relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais vinculados ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação,
registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido atendidas,
devendo ser revogados os respectivos atos concessivos.
§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções,
aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao
ICMS de que trata o art. 1o desta Lei Complementar cujas exigências de
publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é
autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na
data de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de
fruição ultrapassar:
I - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos
do respectivo convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das
atividades agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao
investimento em infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária,
portuária, aeroportuária e de transporte urbano;
II - 31 de dezembro do oitavo ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao
incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao
comércio internacional, incluída a operação subsequente à da importação,
praticada pelo contribuinte importador;
III - 31 de dezembro do quinto ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao
incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real
remetente da mercadoria;
IV - 31 de dezembro do terceiro ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto àqueles destinados às operações e prestações
interestaduais com produtos agropecuários e extrativos vegetais in
natura;
V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto aos demais.
§ 3o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, registro e
depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes
e produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas
unidades federadas concedentes das isenções, dos incentivos e dos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS, nos termos
do § 2o deste artigo.
§ 4o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato
concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos
Fl. 1409
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais antes do termo
final de fruição.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo não poderá resultar em isenções,
incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao
que o contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo.
§ 6o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções,
os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao
ICMS e mantê-las atualizadas no Portal Nacional da Transparência
Tributária a que se refere o inciso II do caput deste artigo.
§ 7o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções,
dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no §
2o deste artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob
as mesmas condições e nos prazos-limites de fruição.
§ 8o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e
aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por
outra unidade federada da mesma região na forma do § 2o, enquanto
vigentes.
[...]
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso
Nacional)
"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição
Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros
requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de
maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na
alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por
legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos
desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de
registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte
mantida pelo Congresso Nacional)
O Congresso Nacional manteve os arts. 9o e 10 acima, apesar de alertado, em
razões de veto do Presidente da República, que os dispositivos violam o disposto
no artigo 113 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT),
incluído pela Emenda Constitucional no 95, de 2016 (‘Novo Regime Fiscal’),
por não apresentarem o impacto orçamentário e financeiro decorrente da
renúncia fiscal. Ademais, no mérito, causam distorções tributárias, ao equiparar
as subvenções meramente para custeio às para investimento, desfigurando seu
intento inicial, de elevar o investimento econômico, além de representar
significativo impacto na arrecadação tributária federal. Por fim, poderia
Fl. 1410
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

ocorrer resultado inverso ao pretendido pelo projeto, agravando e estimulando
a chamada ‘guerra fiscal’ entre os Estados, ao invés de mitigá-la.
Dessa forma, portanto, o Congresso Nacional fixou novos limites para
interpretação do conceito de subvenção para investimentos, mediante alteração
do art. 30 da Lei no 12.973/2014. Referida lei ordinária se prestou a extinguir o
Regime Tributário de Transição instituído em razão das alterações promovidas
na escrituração contábil a partir da Lei no 11.638/2007. Publicada em
14/05/2014, a lei teve sua vigência foi assim estipulada:
Art. 75. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições
contidas nos arts. 1o e 2o e 4o a 70 desta Lei para o ano-calendário de
2014. (Vide artigo 119§1)
§ 1o A opção será irretratável e acarretará a observância de todas as
alterações trazidas pelos arts. 1o e 2o e 4o a 70 e os efeitos dos incisos I a
VI, VIII e X do caput do art. 117 a partir de 1o de janeiro de 2014.
§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e
as condições da opção de que trata o caput.
[...]
Art. 96. A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições
contidas nos arts. 76 a 92 desta Lei para o ano-calendário de 2014. (Vide
artigo 119§2)
§ 1o A opção de que trata o caput será irretratável e acarretará a
observância de todas as alterações trazidas pelos arts. 76 a 92 a partir de
1o de janeiro de 2014.
§ 2o A Secretaria da Receita Federal do Brasil definirá a forma, o prazo e
as condições para a opção de que trata o caput.
§ 3o Fica afastado, a partir de 1o de janeiro de 2014, o disposto na alínea
“b” do § 1o e nos §§ 2o e 4o do art. 1o da Lei no 9.532, de 10 de dezembro
de 1997, e no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001, para as pessoas jurídicas que exerceram a opção de que trata o
caput.
[...]
Art. 119. Esta Lei entra em vigor em 1o de janeiro de 2015, exceto os arts.
3o, 72 a 75 e 93 a 119, que entram em vigor na data de sua publicação.
§ 1o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 75, aplicam-se,
a partir de 1o de janeiro de 2014:
I - os arts. 1o e 2o e 4o a 70; e II - as revogações previstas nos incisos I a
VI, VIII e X do caput do art. 117.
§ 2o Aos contribuintes que fizerem a opção prevista no art. 96, aplicam-se,
a partir de 1o de janeiro de 2014:
I - os arts. 76 a 92; e II - as revogações previstas nos incisos VII e IX do
caput do art. 117.
O citado art. 30, cuja vigência poderia ocorrer a partir de 1o de janeiro de 2014
ou 2015, conforme a opção do sujeito passivo, foi assim redigido originalmente:
Fl. 1411
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais
para
investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil
ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de
subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como
parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que
forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
A matéria era tratada no Decreto-lei no 1.598/77, alterado pelo Decreto-lei no
1.730/79, nos seguintes termos:
Art. 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as
importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a
forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de
sua emissão a título de:
[...]
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo
Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real,
desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada
para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o
Fl. 1412
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no
1.730, 1979)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço
do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou
insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(Vigência)
Referidos dispositivos não foram revogados pela Lei no 12.973/2014, mas sua
aplicação já se encontrava afetada pela Lei no 11.941/2009:
Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição – RTT de
apuração do lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos
novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638, de 28
de dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei. (Vide Medida
Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Revogado pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)
§ 1o O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos
tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a
neutralidade tributária.
§ 2o Nos anos-calendário de 2008 e 2009, o RTT será optativo, observado
o seguinte:
I – a opção aplicar-se-á ao biênio 2008-2009, vedada a aplicação do
regime em um único ano-calendário;
II – a opção a que se refere o inciso I deste parágrafo deverá ser
manifestada, de forma irretratável, na Declaração de Informações
Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2009;
III – no caso de apuração pelo lucro real trimestral dos trimestres já
transcorridos do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o
valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes
apurado deverá ser compensada ou recolhida até o último dia útil do
primeiro mês subsequente ao de publicação desta Lei, conforme o caso;
IV – na hipótese de início de atividades no ano-calendário de 2009, a
opção deverá ser manifestada, de forma irretratável, na Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica 2010.
§ 3o Observado o prazo estabelecido no § 1o deste artigo, o RTT será
obrigatório a partir do ano-calendário de 2010, inclusive para a apuração
do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL, da Contribuição para
o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social – COFINS.
§ 4o Quando paga até o prazo previsto no inciso III do § 2o deste artigo, a
diferença apurada será recolhida sem acréscimos.
Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro
de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do
lucro líquido do exercício definido no art. 191 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da
pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins
tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro
Fl. 1413
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

de 2007. (Vide Medida Provisória no 627, de 2013) (Vigência) (Revogado
pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Parágrafo único. Aplica-se o disposto no caput deste artigo às normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na
competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores que visem a alinhar
a legislação específica com os padrões internacionais de contabilidade.
Art. 17. Na ocorrência de disposições da lei tributária que conduzam ou
incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes
daqueles determinados pela Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
com as alterações da Lei no 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e dos
arts. 37 e 38 desta Lei, e pelas normas expedidas pela Comissão de
Valores Mobiliários com base na competência conferida pelo § 3o do art.
177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais órgãos
reguladores, a pessoa jurídica sujeita ao RTT deverá realizar o seguinte
procedimento: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013) (Vigência)
(Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I – utilizar os métodos e critérios definidos pela Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, para apurar o resultado do exercício antes do Imposto
sobre a Renda, referido no inciso V do caput do art. 187 dessa Lei,
deduzido das participações de que trata o inciso VI do caput do mesmo
artigo, com a adoção:
a) dos métodos e critérios introduzidos pela Lei no 11.638, de 28 de
dezembro de 2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; e b) das determinações
constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários,
com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404,
de 15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e outras que
optem pela sua observância;
II – realizar ajustes específicos ao lucro líquido do período, apurado nos
termos do inciso I do caput deste artigo, no Livro de Apuração do Lucro
Real, inclusive com observância do disposto no § 2o deste artigo, que
revertam o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes
daqueles da legislação tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes
em 31 de dezembro de 2007, nos termos do art. 16 desta Lei; e
III – realizar os demais ajustes, no Livro de Apuração do Lucro Real, de
adição, exclusão e compensação, prescritos ou autorizados pela legislação
tributária, para apuração da base de cálculo do imposto.
§ 1o Na hipótese de ajustes temporários do imposto, realizados na
vigência do RTT e decorrentes de fatos ocorridos nesse período, que
impliquem ajustes em períodos subsequentes, permanece:
I – a obrigação de adições relativas a exclusões temporárias; e II – a
possibilidade de exclusões relativas a adições temporárias.
§ 2o A pessoa jurídica sujeita ao RTT, desde que observe as normas
constantes deste Capítulo, fica dispensada de realizar, em sua escrituração
comercial, qualquer procedimento contábil determinado pela legislação
tributária que altere os saldos das contas patrimoniais ou de resultado
quando em desacordo com:
Fl. 1414
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

I – os métodos e critérios estabelecidos pela Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, alterada pela Lei no 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei; ou
II – as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso
da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, e pelos demais órgãos reguladores.
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a
que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, a pessoa jurídica deverá: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013)
(Vigência) (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações
constantes das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários,
no uso da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de
15 de dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que
optem pela sua observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de
doações ou subvenções governamentais para investimentos, reconhecido
no exercício, para fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou
subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do
exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de
apuração do lucro real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo,
no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no
inciso III do caput e no § 3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão
tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo,
inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou
ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para
a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais
para
investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
de subvenções governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos
incentivos de que trata o § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
Fl. 1415
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade
previsto no § 1o do art. 15 desta Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II
do caput deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro
líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e subvenções
governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer
nos exercícios subsequentes.
Estes procedimentos eram de observância obrigatória por todos os sujeitos
passivos a partir do ano-calendário 2010 e, opcionalmente, nos anos-calendário
2008 e 2009, permanecendo vigentes até serem revogados a partir de 01/01/2015
pelo art. 117, inciso X da Lei no 12.973/2014.
O presente lançamento foi formalizado em 2013 e tem por referência a apuração
dos anos-calendário 2009 a 2011, assim reportando-se às disposições do art. 38,
§2o do Decreto-Lei no 1.598/77, com redação dada pelo Decreto-Lei no 1.730/79
e aos procedimentos estipulados no art. 18 da Lei no 11.941/2009, inclusive
porque a contribuinte optou pelo Regime Tributário de Transição - RTT, como
citado no Termo de Verificação Fiscal.
Neste contexto, a primeira questão a ser enfrentada é se o art. 30 da Lei no
12.973/2014, com os acréscimos feitos pela Lei Complementar no 160/2017,
produziria efeitos em relação a subvenção contabilizada nos anos-calendário
2009 a 2011. A jurisprudência administrativa está consolidada no sentido da
retroatividade destes efeitos.
Este Colegiado já teve a oportunidade de analisar lançamento formalizado em
2007 e referente a infração constatada nos anos-calendário 2002 e 2003,
decidindo, à unanimidade, dar provimento ao recurso especial do sujeito passivo
em sessão de julgamento de 3 de outubro de 2018, nos seguintes termos do voto
condutor da Conselheira Cristiane Silva Costa:
O recurso especial do contribuinte trata dos incentivo fiscal (Distrito
Federal) como subvenção para investimento.
A subvenção para investimento é regrada pelo artigo 443, do
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto no 3.000/1999):
[...]
No caso destes autos, trata-se de benefício distrital, regulado pelas normas
estaduais acima referidas (Lei distrital 1.254/1996, Lei distrital
2.381/1999, Decretos distritais 20.322/1999 e 25.372).
Ocorre que foi aprovada a Lei Complementar no 160/2017, que alterou a
Lei no 12.973/2014, inserindo os §4o e §5o ao artigo 30. O artigo 30 restou
assim expresso em sua integralidade:
[...]
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada
para:
Fl. 1416
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor
a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou
ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base
para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para
investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações
ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser
constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá
ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4 o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos
ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição
Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela
Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
As novas regras, estabelecidas pela Lei Complementar no 160, portanto,
tem efeitos retroativos para aplicação aos processos administrativos
pendentes, para que se considerem subvenções para investimento os
benefícios concedidos pelos Estados e Distrito Federal, na forma do artigo
155, II, da Constituição Federal, sem a exigência de requisitos não
previstos no próprio artigo 30.
Remanesce, quando concedido benefício na forma do artigo 155, II, a
exigência de cumprimento dos requisitos do caput do artigo 30, quais
sejam: (i) intenção do Estado da em estimular a implantação e expansão
de empreendimentos (ii) registro em reserva de lucros.
Fl. 1417
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

No mesmo sentido são outras decisões das Turmas Ordinárias da 1a Seção de
Julgamento, que analisaram exigências anteriores à vigência da Lei no
12.973/2014, quais sejam, os acórdãos no 1302-002.804 (ano-calendário 2011);
1302-003.085 (anos-calendário 2012 e 2013); e 1302-003.230 (ano-calendário
2011).
Registre-se que nas Turmas Ordinárias da 1a Seção de Julgamento também foram
proferidos outros acórdãos nos quais os litígios não demandaram a análise da Lei
Complementar no 160/2017 no ponto em questão:

Acórdão no 1201-002.352: analisando subvenção do Programa
Fomentar do Estado de Goiás nos anos-calendário 2008 a 2010, a
decisão supera a dispensa de comprovação das aplicações pelo Estado e,
a partir de informações reunidas em diligência, conclui que houve
aumento e melhoria do parque industrial suficiente para caracterização
da subvenção como de investimento;

Acórdão no 1301-003.360: desqualifica como subvenção regime
diferenciado de apuração de ICMS instituído pelo Estado de Santa
Catarina;

Acórdão no 1301-003.361: admite a classificação das subvenções como
de investimento frente aos compromissos firmados com os Estados do
Maranhão e Ceará, bem como em razão do controle exercido por estes
Estados, e rejeita o trabalho fiscal na parte em que acusa de falta de
sincronismo, declarando desnecessária a análise dos efeitos da Lei
Complementar no 160/2017;

Acórdão no 1302-002.558: desqualifica como subvenção os benefícios
fiscais FUNDAP e INVEST concedidos pelo Estado do Espírito Santo;
e Acórdão no 1302-002.726: remete os incentivos à Zona Franca de
Manaus a hipótese distinta da Lei Complementar no 160/2017.
A conclusão que se impõe, assim, é no sentido de que a vedação à exigência de
outros requisitos, que não os previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014, aplica-se
a todos os processos administrativos e judiciais em curso, ainda que
correspondentes a períodos de apuração não regidos, originalmente, pelo art. 30
da Lei no 12.973/2014. Até porque, os termos do art. 30 da Lei no 12.973/2014
pouco se distinguem do expresso no art. 38, §2o do Decreto-lei no 1.598/77, com
a redação dada pelo Decreto-lei no 1.730/79: ambos mencionam que as
subvenções para investimento devem ser concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e mantidas em
reserva com destinação específica (absorção de prejuízos, com reposição
posterior, ou aumento do capital social).
Ou seja, na medida em que a Lei Complementar no 160/2017 se prestou a sanear
os vícios do passado, estipulando requisitos para regularizar benefícios fiscais
antes concedidos pelos Estados em desacordo com a legislação de regência,
impõe-se interpretar que as disposições inseridas no art. 30 da Lei no
12.973/2014 não se destinaram, apenas, às subvenções escrituradas sob a
vigência da referida lei. Reforça esta conclusão a redação do art. 10 da Lei
Complementar no 160/2017, que vincula as disposições inseridas nos §§ 4o e 5o
do art. 30 da Lei no 12.973/2014, genericamente, aos incentivos que venham a
ser regularizados na forma estipulada pela Lei:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de
maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na
alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por
Fl. 1418
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos
desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de
registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.
Neste sentido também foi o posicionamento desta Conselheira, integrando a 2a
Turma da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento, ao apreciar, em segunda
oportunidade, os incentivos fiscais detidos pela Contribuinte em tela, conforme
Acórdão no 1402-003.711, exarado na sessão de julgamento de 24 de janeiro de
2019, em face de lançamento formalizado em 2015 para exigência de crédito
tributário correspondente ao ano-calendário 2012.
Registre-se que na primeira oportunidade de análise destes benefícios, exposta
no Acórdão no 1101-00.661, esta Conselheira manifestou a posição vencida no
sentido de que se tratariam de subvenções para custeio, a qual, inclusive, foi
invocada na motivação do presente lançamento, conforme e-fl. 35 do Termo de
Verificação Fiscal. Contudo, a matéria foi novamente analisada, já neste novo
contexto jurídico, por ocasião do julgamento do processo administrativo no
10903.720017/2015-51, objeto do Acórdão no 1402-003.711, no qual restaram
superadas as dúvidas quanto à eventual distribuição de parte das receitas de
subvenção, que se demonstrou submetidas à tributação, bem como foi
comprovado o cumprimento dos requisitos do art. 10 da Lei Complementar no
160/2017, consoante os seguintes excertos do voto do Conselheiro Relator Caio
Cesar Nader Quintella:
A figura das subvenções, que pode ser tida de maneira geral como um
auxílio econômico prestado pelo Estado, é antiga no Direito nacional,
sendo figura presente já na Lei no 4.320/64, que diferencia as subvenções
sociais das econômicas, habitando a regulamentação das finanças
públicas, assim como a Lei das S/A, quando esta trata do patrimônio
líquido das companhias, determinando a classificação e registro como
reserva de capital das subvenções de investimento percebidas nas contas
das companhias.
Ganhando pertinência tributária, mais especificamente para o Imposto de
Renda, o Decreto-Lei no 1.598/77, logo depois alterado pelo Decreto-Lei
no 1.730/79, previu a exclusão dos valores relativos às subvenções para
investimento da apuração do lucro real, na condição de instrumento estatal
financeiro de fomento econômico e de patrocínio do desenvolvimento da
iniciativa privada. Tal matéria foi imediatamente regulada pelo Parecer
Normativo CST no 112/78.
Até esse referido momento, as subvenções de investimento não
transitavam pelo resultado das companhias, restando registradas apenas
nas contas patrimoniais, especificamente em reserva de capital (conta
Capital Social, dentro do Patrimônio Líquido) a teor daquilo expresso no
art. 443 do RIR/99.
Posteriormente, inaugurando a implementação do IFRS no Brasil, a alínea
"d" do art. 182 da Lei das S/A, a qual expressamente previa o registro de
subvenções para investimento naquela conta do Capital Social, foi
revogado pela Lei no 11.638/2007. Observe que a alteração foi puramente
de norma contábil e não tributária.
Ainda nesse cenário transitório, e diante da inserção do art. 195-A na Lei
das S/A, com advento da Lei no 11.638/2007, e também por força das
disposições da Lei no 11.941/2009, os valores referentes às subvenções de
investimento passaram a transitar pelo resultado das empresas não
obstante o próprio art. 18 da Lei no 11.941/2009 prever a sua exclusão do
LALUR e manutenção em conta de Reserva de Lucros (Reserva de
Fl. 1419
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Incentivos Fiscais), quando não se promover destinação diversa do
numerário.
Posto isso, como dito, no ano-calendário de 2012, a Contribuinte estava
sujeita às regras do RTT, trazidas pelas Lei no 11.941/2009, que regulava
o tratamento da oneração tributária das subvenções de investimento, nos
termos do seu art. 18:
[...]
Como se observa, a legislação vigente ao tempo dos fatos colhidos, que já
regulava o trânsito de tais valores pelo resultado e a sua exclusão (ou
adição) no cálculo do Lucro Real, determina a sua tributação em face
apenas de destinação diversa da hipótese do inciso III, do art. 18
colacionado, que simplesmente menciona manter em reserva de lucros a
que se refere o art. 195A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Porém, não só era o art. 195-A da Lei das S/A uma inovação inaugurada
pela Lei no 11.638/07, como o próprio § 2o deste art. 18 vinculava sua
aplicação ao disposto no § 2o do art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26
de dezembro de 1977 (correspondente integral ao art.443 do RIR/99), que
ainda mencionava a nomenclatura contábil da reserva de capital e
permitia a sua utilização para absorver prejuízos ou ser incorporada ao
capital social, remetendo aos limites do art. 545 do RIR/99, que,
igualmente, já previa a tributação de tais valores em casos de destinação
diversa.
O próprio TVF, em tópico que especificamente versa sobre o ano-
calendário de 2012, menciona que os valores recebidos pelo Estado do
Paraná foram utilizados para a absorção de prejuízos da Recorrente:
Ora, se a origem de recursos teria tem natureza de subvenção e a
aplicação desta receita é feita em despesas (despesas de P&D, por
exemplo), temos um fato contábil qualitativo ou comutativo, isto é, sem
alteração na situação patrimonial líquida da empresa. Se a subvenção em
questão para investimento fosse, necessariamente a situação patrimonial
líquida da entidade deveria alterar, para maior, em montante igual ou
próximo ao da subvenção concedida. Caso contrário, se utilizada de
forma costumeira e contumaz apenas para amortização de prejuízos do
próprio exercício, necessariamente trata-se de subvenção para custeio
(manutenção), sem a qual a subvencionada já teria falido.
Se não há expansão mediante ampliação de imobilizado e/ou intangível
que representem incremento de fluxos de caixa futuros, há, então,
meramente, subvenção para custeio. (fls. 22)
Mesmo sendo fato incontroverso, o que dispensaria prova, a própria
Recorrente esclarece melhor e quantifica em sua Manifestação posterior à
diligência tal destinação do valor de subvenções sob debate para a
absorção de prejuízos, referente ao ano de 2012:
A parcela da subvenção para investimento usufruída pela Requerente em
2012 que não foi destinada à formação de dividendos distribuídos, foi
parte utilizada para absorção do prejuízo do próprio ano-calendário,
como devidamente admitido pelo artigo 38, §2o, do Decreto-lei no
1.598/77, sendo o restante registrado em reserva de incentivos fiscais.
A Requerente apresenta abaixo a destinação dada aos valores de crédito
presumido de ICMS usufruídos, no ano-calendário 2012:
Fl. 1420
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

(fls. 1787)
Desse modo, considerando a legislação competente sobre a matéria,
vigente no ano-calendário de 2012 (especialmente o art. 18 da Lei no
11.941/09 e os arts. 443 e 545 do RIR/99), dentro da sua devida
interpretação sistemática, somente pode-se exigir da Contribuinte a
tributação dos valores de subvenção de investimento que tiveram a efetiva
destinação diversa da absorção de prejuízos e manutenção em reserva de
capital.
E exatamente, tendo em vista tal comando, que este Conselheiro
determinou que a Unidade Local apurasse e quantificasse os valores
oriundos de subvenção de investimento que foram distribuídos como
dividendos.
Em face de tais questionamentos, assim se posicionou a Fiscalização no
Relatório de Diligência:
Do pedido do CARF Quanto aos quesitos específicos do despacho,
seguem as considerações:
1.a) Qual parcela valores recebidos a título de suposta subvenção de
investimento, reduzidos das BC do IRPJ e da CSLL ref AC 2012 fora
utilizada para a formação dos dividendos efetivamente distribuídos
Resposta: o total dos R$ 205 milhões contabilizados pela POSITIVO
como “Subvenções para Investimento” foram utilizados para a
formação dos dividendos efetivamente distribuídos (que podem ser
pagos ou apenas creditados no Passivo da S/A).
Foi a POSITIVO quem afirmou que usou “parte da receita de subvenção
para investimentos” para distribuir dividendos. Isto consta do Termo de
Verificação Fiscal:
Quanto aos dividendos observa-se à página 41 da DF de 2014, em
parágrafo já transcrito neste TVF, e agora com destaques:
O registro do crédito tributário está suportado pelos planos de negócios da
Companhia, os quais consideram a ampliação das atividades comerciais
que demonstra lucros tributáveis em exercícios futuros, em montantes
suficientes para a realização de tais valores, além da decisão da
Administração de distribuir dividendos, em níveis dos montantes
distribuídos historicamente, utilizando parte da receita de subvenção
para investimentos, o que irá gerar lucro tributável suficiente para
compensar o referido crédito tributário diferido.”
Ou seja, a POSITIVO tem utilizado, sistematicamente, parte das receitas
de subvenções para poder distribuir dividendos a seus acionistas. Sem
considerar as receitas ditas de subvenção para investimento, a
POSITIVO mesmo afirma que teria outro resultado líquido em 2012.
Teria prejuízo, e não teria dividendos a distribuir. Portanto, depreende-se
que, ao programar e efetuar o pagamento (em 2012) dos dividendos
Fl. 1421
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

relativos a 2012, a POSITIVO acabou por distribuir, para seus
acionistas, as receitas de subvenção percebidas pela empresa.
Concordando com a declaração da POSITIVO, a Fiscalização
demonstrou que a empresa de fato destinou uma parte (R$ 7,5 milhões)
da receita (R$ 205 milhões) de subvenção para investimentos para
formação de dividendos.
Os dividendos de R$ 7.547.553,13 propostos em AGO da POSITIVO
equivalem a exatamente 25% do Lucro Líquido de R$ 30.190.212,51
(vide resumo a seguir, vide Anexo 1 deste Relatório, e vide Demonstração
do Resultado do Exercício –DRE).
Desconsiderando-se a Receita de Doações e Subvenções para
Investimento (linha 33 da Ficha 06A – vide Anexo 1), a POSITIVO passa
de um Lucro Líquido de R$ 30,2 milhões para um prejuízo de R$ 175
milhões, conforme resumo a seguir:

Sem a “Receita de Subvenções para Investimento” não há Lucro Líquido
e, não havendo Lucro Líquido, não há Dividendos a distribuir. Não há
apuração de Dividendos sobre prejuízo contábil ou “Lucro Líquido
Negativo”. Cada um milhão de reais a menos em Receitas de Subvenção
representariam R$ 250.000 a menos em dividendos.
Com R$ 175 milhões de Subvenção para baixo, em 2012 a POSITIVO
não teria apurado Lucro Líquido nem teria formado e distribuído
Dividendos.
Antes de prosseguir, cabe esclarecer que como, objetivamente, consta do
Relatório de Diligência apenas R$ 7.547.553,13 foram distribuídos aos
sócios da Empresa como dividendos.
O fato do valor total das subvenções ter composto o Resultado da
Empresa, estando este expresso no cálculo do DRE, simplesmente se
amolda à nova dinâmica do trânsito contábil de tal modalidade de
receitas, que, à época, não mais se restringia às contas patrimoniais. E o
valor corresponde precisamente com a indicação de absorção de prejuízos
apontada pela Contribuinte, promovida em tal período, como também se
extrai do DRE. Não há aqui ilegalidade ou irregularidade.
Assim, apenas aquilo que fora distribuídos aos sócios pode ser
considerado como destinação diversa.
As respostas dos outros subitens da diligência solicitada deixam mais
clara ainda tal circunstância:
1.b) Detalhe como procedeu contabilmente o Contribuinte para tal
manobra O procedimento contábil encontra-se evidenciado:
1. Nos registros das contas contábeis 3301003010, 3301003026,
3301004009 e 4206008005 (apropriação de receitas) transcritos no
LALUR 2012, especialmente às fls. 322 a 325, com destaque para a fl.
324.
Fl. 1422
DF CARF MF
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Fl. 85 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
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2. Nas páginas 149, 152, 154, 168, 185, 190 e 211 nas “Demonstrações
financeiras em 31 de dezembro de 2012” (fls. 154 a 213).
3. Nas Fichas 06A e 09A da DIPJ 2013 ref. AC 2012 às fls. 552 e 553, e
fls. 556 e 557:
a. O valor de R$ 205.270.828,85 na linha 33 Doações e Subvenções para
Investimento no grupo “outras receitas” da Ficha 06A (fl. 553).
b. O valor de R$ 194.173.641,60 na linha 61.(-) Doações e Subvenções
para Investimento da Ficha 09A (fl. 557).
Sem a contabilização das receitas de “Subvenções para Investimento”,
não haveria Lucro Líquido nem tampouco Dividendos a distribuir. Cada
R$ 1,00 a menos em receitas de “Subvenções para Investimento” implica,
necessariamente, em igual diminuição no Resultado Líquido e R$ 0,25 a
menos em Dividendos para distribuição.
De acordo com suas demonstrações contábeis e o declarado à Ficha 06A
- Demonstração do Resultado da DIPJ, a autuada apurou Lucro Líquido
de R$ 30,2 milhões em 2012 (vide anexo 1 deste relatório) conforme
coluna “Valor na DIPJ” (linha 78):
(...)
Desconsiderando-se a Receita de Doações e Subvenções para
Investimento (linha 33 da Ficha 06A – vide Anexo 1), a POSITIVO passa
de um Lucro Líquido de R$ 30,2 milhões para um prejuízo de R$ 175
milhões, conforme resumo a seguir:
(...)
Os Dividendos de R$ 7.547.553,13 referentes ao AC 2012 foram
provisionados e constam creditados no Passivo da POSITIVO:
(...)
Esses fatos de 2012 se repetiram em todos os anos de 2005 a 2014.
Nas notas explicativas de suas Demonstrações Financeiras (DF) a
POSITIVO vem ano após ano reafirmando que tanto a sua geração de
caixa como seus resultados de exercício precisam ser ajustados mediante
a evidenciação dos efeitos do expurgo das receitas de subvenção.
Entre os anos de 2005 a 2014, ou durante dez anos, a POSITIVO teve:
(os termos a seguir sãos irrelevantes para a Autuação em análise não
foram solicitados por este E. CARF)
2.a) Responda se a parcela das supostas subvenções de investimentos,
referente ao presente processo, que foi objeto de formação de
dividendos efetivamente distribuídos, também foi ofertada a tributação?
Resposta: sim, a parcela das supostas subvenções de investimentos,
referente ao presente processo, que foi objeto de formação de
dividendos distribuídos, foi ofertada à tributação.
Conforme consta à página 37 do LALUR 2012 a POSITIVO, na apuração
do Lucro Real, excluiu do Lucro Líquido o valor de R$ 194 milhões a
título de Subvenções para Investimento.
Fl. 1423
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Este valor equivale à soma dos valores em destaque a seguir, onde as
quatro primeiras linhas somam R$ 205 milhões e, deduzindo-se o ajuste
de R$ 11 milhões, chega-se aos R$ 194 milhões a título de Subvenções
para Investimento. Vide páginas 37 e 38 do LALUR 2012 da POSITIVO,
fls. 324 e 325 do PAF, com a Demonstração da Apuração do Lucro Real.
(...)
Em resposta ao termo de intimação no 03 (da diligência a pedido do
CARF), a respeito desta diferença de R$ 11 milhões entre as receitas de
subvenção de R$ 205 milhões e a exclusão de R$ 194 milhões levada a
efeito no LALUR 2012 (fls.324 a 325, e 1618) e “novo” LALUR 2012 (fl.
1615), a POSITIVO esclareceu que (fls. 1616 a 1619 do PAF):
(...)
2.b.1.) Se positivo em relação ao item 2.a, de que forma foi tributada?
(não efetuando a exclusão nos registros do LALUR ou promovendo sua
adição ou, ainda, por outro meio, que resultou em sua oneração fiscal
pelo IRPJ e pela CSLL);
Foi tributada mediante uma exclusão a menor na apuração do Lucro
Real, como exposto no quesito anterior. Poderia excluir R$ 205 milhões,
mas excluiu R$ 194 milhões, sendo que os dividendos de R$ 7,5 milhões
fazem parte da diferença de R$ 11 milhões não excluída do Lucro Real.
2.b.2.) Se positivo em relação ao item 2.a, em qual anocalendário/
exercício houve tal tributação?
A tributação ocorreu no mesmo ano-calendário de 2012.
Posto isso, tendo em vista que a base de cálculo da Autuação é referente
aos precisos R$ 194.173.641,60, que não foram adicionados ao cálculo
do Lucro Real, e a própria Autoridade Fiscal atesta a oferta à tributação
do montante que teve destinação diversa (distribuição de dividendos aos
sócios), tal fundamento não pode sustentar a exigência fiscal pelo
contrário, reforça a lisura da postura contábilfiscal da Recorrente.
Em face disso, apenas resta, agora, enfrentar finalmente o fundamento
cerne da Autuação, referente à natureza dos valores recebidos do Estado
do Paraná através do Decreto Estadual no 1922/2011, confirmando ou
infirmando a condição de subvenção de investimento.
Considerando que já se esclareceu que não compõe a acusação fiscal o
registro de tais valores em conta contábil diversa daquela legalmente
obrigada e, principalmente, já tendo este Conselheiro enfrentado as
exigências e requisitos da utilização de tais valores, sob a égide da
legislação vigente no anocalendário de 2012 - também não vislumbrando
postura que corrobore a infração apurada - fica a análise do tema sujeito
aos efeitos da Lei Complementar no 160/17.
Posto isso, temos que tal tema foi tratado na recém editada Lei
Complementar no 160/2017, especificamente em seus arts. 3o, 9o e 10,
fazendo expressa menção às demandas administrativas em curso, como a
presente. É inquestionável a incidência de tais normas ao presente feito.
Confira-se:
[...]
Fl. 1424
DF CARF MF
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Como se verifica da leitura do art. 10 acima colacionado, a produção de
efeitos do conteúdo normativo do art. 9o (inserção dos §§ 4o e 5o no art.
30 da Lei no 12.973/14) ficou condicionada ao atendimento dos
requisitos arrolados no art. 3o.
E, em face de tal alteração legislativa e condicionamento legal, veio a
edição do Convênio CONFAZ ICMS no 190/2017, regulando as
alterações promovidas no art. 30 da Lei no 12.973/14 pela novel Lei
Complementar e os procedimentos a serem adotados pelas partes
envolvidas.
Assim dispõe tal normativo infralegal nacional nas suas Cláusulas
Segunda, Terceira, Quarta e Quinta:
Cláusula segunda As unidades federadas, para a remissão, para a
anistia e para a reinstituição de que trata este convênio, devem atender
as seguintes condicionantes:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a
identificação de todos os atos normativos, conforme modelo constante
no Anexo Único, relativos aos benefícios fiscais, instituídos por
legislação estadual ou distrital publicada até 8 de agosto de 2017, em
desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art.
155 da Constituição Federal; II - efetuar o registro e o depósito, na
Secretaria Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária
CONFAZ, da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos dos benefícios fiscais mencionados no inciso I do caput
desta cláusula, inclusive os correspondentes atos normativos, que
devem ser publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária
instituído nos termos da cláusula sétima e disponibilizado no sítio
eletrônico do CONFAZ.
§ 1o O disposto nos incisos I e II do caput estendem-se aos atos que não
se encontrem mais em vigor, observando quanto à reinstituição o
disposto na cláusula nona.
§ 2o Na hipótese de um ato ser, cumulativamente, de natureza
normativa e concessiva, deve-se atender ao disposto nos incisos I e II
do caput desta cláusula.
§ 3o A Secretaria Executiva do CONFAZ responsabiliza-se pela guarda
da relação e da documentação comprobatória de que trata o inciso III
do § 2o da cláusula primeira e deve certificar o registro e o depósito.
Cláusula terceira A publicação no Diário Oficial do Estado ou do
Distrito Federal da relação com a identificação de todos os atos
normativos de que trata o inciso I do caput da cláusula segunda deve
ser feita até as seguintes datas:
I - 29 de março de 2018, para os atos vigentes em 8 de agosto de 2017;
II - 30 de setembro de 2018, para os atos não vigentes em 8 de agosto
de 2017.
Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o
quórum de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência
prevista no caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018,
devendo o pedido da unidade federada requerente se fazer acompanhar
da identificação dos atos normativos objeto da solicitação, na forma do
modelo constante no Anexo Único.
Fl. 1425
DF CARF MF
Original

Fl. 88 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Cláusula quarta O registro e o depósito na Secretaria Executiva do
CONFAZ da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos dos benefícios fiscais de que trata o inciso II do caput da
cláusula segunda, devem ser feitas até as seguintes datas:
I - 29 de junho de 2018, para os atos vigentes na data do registro e do
depósito;
II - 28 de dezembro de 2018, para os atos não vigentes na data do
registro e do depósito.
Parágrafo único. O CONFAZ pode, em casos específicos, observado o
quórum de maioria simples, autorizar que o cumprimento da exigência
prevista no caput desta cláusula seja feita até 28 de dezembro de 2018,
devendo o pedido da unidade federada requerente se fazer acompanhar
da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos
dos benefícios fiscais.
Cláusula quinta A publicação no Portal Nacional da Transparência
Tributária de que trata o inciso II do caput da cláusula segunda deve
ser realizada pela Secretaria Executiva do CONFAZ até 30 (trinta) dias
após o respectivo registro e depósito.
Esclareça-se que não podem as determinações expressas na Lei
Complementar no 160/17 ficarem condicionadas à vigência da Lei no
12.973/14, que trata de Lei Ordinária, cuja temporalidade, efeitos e
alcance lhes são próprios e típicos, claramente diversos daqueles
inerentes às Leis Complementares.
Nessa esteira, o alcance daquilo veiculado pela Lei Complementar no
160/17 é profundamente abrangente, trazendo norma interpretativa e
determinação expressa de incidência nos processos administrativos em
curso inclusive, amoldando-se aos termos do art. 106 do CTN.
Nos processos ainda em curso, a regularidade determinada no caput e
nos 3 (três) primeiros parágrafos do art. 30 da Lei no 12.973/14 (não
trazidos pela Lei Complementar) deve ser interpretada de forma
racional, sistemática e considerando as exigências e requisitos da
legislação correspondente, vigente ao tempo dos fatos gerados tratados -
o que já fora enfrentado.
E lembre-se que, não obstante tal fato estar fora do fundamento
acusatório, original e legítimo, do lançamento de ofício, a própria
Recorrente, incidentalmente provocada pela N. Autoridade fiscal,
esclarece que procedeu à permitida absorção de prejuízos (fato
reconhecido pela Autoridade Fiscal) e manteve os valores restantes em
conta de reserva de lucros, afirmando ter posteriormente reclassificando
tal conta para reserva de incentivos.
Superado isso, entende-se que, tratando de benefício concedido sem a
devida anuência e conformidade com as regras do CONFAZ, aplica-se o
disposto no art. 10 da Lei Complementar no 160/17, devendo, então,
para o seu devido tratamento como subvenção de investimento, serem
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito.
Ocorre que, antes mesmo deste E. CARF intimar a Contribuinte a tal
comprovação de registro e depósito, instituídas no art. 3 da Lei
Complementar no 160/17 e regulados pelo Convênio ICMS no 190/17 e
Fl. 1426
DF CARF MF
Original

Fl. 89 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

alterações, foram trazido aos autos, na oportunidade na Manifestação
em face do Relatório de Diligência tais documentos (fls. 1760 a 1782).
Analisando tal documentação, temos a Resolução SEFA no 297/2018,
exarada de acordo com o inciso I da Cláusula Segunda do mencionado
Convênio e as competentes alterações, bem como a presença do
Certificado de Registro e Depósito SE/CONFAZ No 27/2018,
comprovando o atendimento total ao art. 10 da Lei Complementar
no 160/17:

Desse modo, considerando tudo acima exposto, em face das disposições
dos arts. 9 e 10 da Lei Complementar no 160/17, entende-se que devem
ser tratados os valores recebidos pela Contribuinte do Estado do Paraná,
através do Decreto Estadual no 1922/2011, no ano-calendário de 2012,
como subvenções de investimentos.
Neste cenário, esta Conselheira votou por dar provimento ao recurso voluntário e
admitir as subvenções como de investimento. Mas isto também porque o
incentivo em questão, em razão de recurso especial interposto em face do
Acórdão no 1101-00.661, fora apreciado por este Colegiado nos Acórdãos no
9101-002.393 e 9101-003.035, oportunidades nas quais, apesar de afastar o
acórdão recorrido que classificara a subvenção como de investimento apenas em
razão da intenção do concedente, esta Turma não encerrou o litígio acerca do
caso mediante acolhimento do voto vencido desta Conselheira que apontara para
a inexistência de exigência de qualquer investimento. Admitiu-se que,
considerando os atos concessivos, fossem caracterizadas como investimento as
destinações a Pesquisa e Desenvolvimento, bem como para cumprimento do
Processo Produtivo Básico - PPB. Dessa forma, o processo foi devolvido para
prosseguimento das análises pela Turma Ordinária que, assim, sobrestou o
julgamento, na forma da Resolução no 1201-000.637, até recebimento da prova
do cumprimento dos requisitos da Lei Complementar no 160/2017.
Sob a premissa de que, provada a existência de atos concessivos condicionados a
condutas consideradas como de investimento pela 1a Turma da CSRF, descabe
cogitar outros requisitos, como a efetiva aplicação das receitas nestes
Fl. 1427
DF CARF MF
Original

Fl. 90 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

compromissos, esta Conselheira concordou com a conclusão assim expressa na
ementa do Acórdão no 1402-003.711:
SUBVENÇÃO
DE
INVESTIMENTO.
ADVENTO
DA
LEI
COMPLEMENTAR No 160/17. APLICAÇÃO AOS PROCESSOS EM
CURSO. INTERPRETAÇÃO RACIONAL E SISTEMÁTICA COM AS
NORMAS VIGENTES À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. PROVA
DE REGISTRO E DEPÓSITO. ATENDIMENTO AOS ARTS. 9 e 10.
CANCELAMENTO DA EXAÇÃO.
O disposto nos artigos 9 e 10 da Lei Complementar no 160/17 tem
aplicação imediata aos processos ainda em curso, retroativamente em
relação aos fatos geradores, devendo ser interpretados sistematicamente
com as normas vigentes ao tempo das circunstâncias colhidas. Após tal
alteração legislativa, a averiguação da efetiva aplicação dos recursos
tratados pelo contribuinte como subvenções de investimentos em projetos
de implementação e expansão de seus negócios é irrelevante para a
exclusão dos valores correspondentes do cálculo do Lucro Real, assim
como qualquer outro elemento relacionado a essa exigência, agora
legalmente superada.
Tratando-se de subvenção, efetivada por meio de créditos de ICMS,
concedida por estado da Federação à revelia do CONFAZ e suas regras,
uma vez trazida aos autos a prova do registro e do depósito abrangendo a
benesse sob análise, nos termos das Cláusulas do Convênio ICMS no
190/17, resta atendido o art. 10 da Lei Complementar no 160/17.
No presente caso, ressalte-se que não há evidências de destinação imprópria dos
recursos, especialmente considerando a possibilidade de sua utilização para
absorção de prejuízos fiscais na forma exposta no voto condutor do Acórdão no
1402-003.711.
Por todo o exposto, admitida a aplicação retroativa da nova redação atribuída ao
art. 30 da Lei no 12.973/2014 pela Lei Complementar no 160/2017, e
evidenciado, além do atendimento às formalidades previstas na Lei
Complementar no 160/2017, a presença dos requisitos expressos no caput do art.
30 da Lei no 12.973/2014, o presente voto é no sentido de acompanhar a
Conselheira Relatora em suas conclusões para NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da PGFN.
Aqui também a exigência se reporta a períodos de apuração não regidos pelo art. 30 da
Lei no 12.973/2014, para os quais compreende-se que é vedada a exigência de outros
requisitos que não os mencionados na referida lei. Os benefícios concedidos estão
condicionados, da mesma forma do caso referenciado, a investimentos em Pesquisa e
Desenvolvimento, bem como para cumprimento do Processo Produtivo Básico, e sobre
a parte que não teve a destinação na forma exigida pela lei o lançamento está sendo
mantido.
Estas as razões, portanto, para acompanhar a Conselheira Relatora pelas conclusões e
DAR PROVIMENTO PARCIAL ao recurso especial da Contribuinte.
No presente caso, com mais razão, houve exigência de aplicação em
empreendimento econômico, consistente na implantação de uma unidade industrial, e os
questionamentos fiscais, endossados no acórdão recorrido, proferido antes do novel cenário
instituído pela Lei Complementar no 160/2017, dirigem-se ao descompasso entre as receitas
auferidas e os investimentos exigidos, e consequente possibilidade de livre aplicação dos
excedentes pelo sujeito passivo, como bem expresso no voto condutor do acórdão recorrido:
Fl. 1428
DF CARF MF
Original

Fl. 91 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

Conforme já explanado, entendo que não há de se exigir perfeito sincronismo entre os
investimentos e o benefício fiscal percebido para que esse se configure como subvenção
de investimento, mormente quando o benefício fiscal refere-se à redução de ICMS e o
investimento em questão é a instalação e, posteriormente, expansão de empreendimento
industrial. Por óbvio, nesses casos, o investimento, ou ao menos boa parte dele, terá que
ser realizado antes do início da fruição do benefício.
Por outro lado, se o benefício angariado supera, e muito, o investimento realizado, a
meu ver, resta descaracterizado seu caráter de investimento, passando a ter claros
contornos de subvenção para custeio. No caso concreto, nos períodos de apuração
objeto da presente exigência (anos-calendário de 2011 e 2012) o Recorrente obteve
benefício fiscal da ordem de R$ 11 milhões, praticamente o triplo do valor total que
deveria investir até o ano de 2009. Não consta nos autos qualquer outro investimento
futuro que se fizesse necessário para manutenção de tal incentivo fiscal.
Tal exegese vai ao encontro do entendimento firmado em inúmeros outros julgados por
esta Corte Administrativa. Como exemplo, cito o decidido no Acórdão no 1102-
001.088, e relatoria do i. Conselheiro Antônio Carlos Guidoni Filho, cujo excerto de
interesse transcrevo a seguir:
No caso, ao invés de alegar de forma lacônica que “nesse caso, a considerar o
Parecer Normativo COSIT 112/1978, tal benefício fiscal enquadra-se como
SUBVENÇÃO CORRENTE PARA CUSTEIO OU OPERAÇÃO, devendo seus
valores integrar o resultado operacional da pessoa jurídica e, por via de
conseqüência, submeter-se à tributação”, incumbiria à Fiscalização demonstrar,
alternativamente, (i) que o benefício fiscal foi utilizado sem a indispensável
autorização formal do Estado ou (ii) que os investimentos prometidos ao ente
estatal não foram realizados pelo contribuinte beneficiário ou (iii) que o
benefício fiscal concedido é bastante desproporcional aos investimentos
comprometidos com o Estado, descaracterizando sua natureza originária,
conforme exame do projeto submetido à apreciação do Poder Público local.
[grifos nossos]
No caso concreto, a desproporcionalidade entre o valor do benefício fiscal e os
investimentos comprometidos com o Estado do Mato Grosso do Sul é gritante,
descaracterizando, pois sua natureza originária de subvenção para investimento,
devendo ser dado o tratamento tributário aplicável à subvenção para custeio.
O fato de o Recorrente ter atendido aos requisitos subsidiários para não tributação de
uma subvenção (contabilização em reservas ou aumento de capital) não tem o condão
de transformar valores que puderam ser aplicados livremente pelo Recorrente no custeio
de suas atividades operacionais – em outras palavras, uma verdadeira subvenção para
custeio – em uma subvenção para investimento.
De igual forma, o cumprimento, por parte do Recorrente, do pactuado entre ela e o
entende federativo pouco importa no momento em que resta caracterizado que os
benefícios fiscais angariados somente em 2 anos são muito superiores ao investimentos
totais pactuados entre o Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul.
Também não há que se falar em interferência da União no pacto firmado entre o
Recorrente e o Estado do Mato Grosso do Sul, pois não se questionam aqui os efeitos
tributários para fins de incidência de tributos estaduais, no caso, o ICMS. De igual
forma, tal pacto não tem o condão de alterar a legislação federal no que concerne ao
tratamento tributário dos tributos federais em relação a subvenções: se o Estado do
Mato Grosso do Sul considera que a subvenção em questão é uma subvenção para
investimento, os efeitos daí advindos devem se restringir aos tributos exigidos no
âmbito daquele ente federativo. Para fins de tributos federais, para que determinada
subvenção deva ser considerada como subvenção para investimento, não sujeita à
incidência de tributos federais, há de se analisar a legislação tributária federal, sob pena
Fl. 1429
DF CARF MF
Original

Fl. 92 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

de interferência do Estado do Mato Grosso do Sul na competência tributária da União.
E, conforme já abordado, no âmbito federal, o benefício fiscal em questão se amolda ao
conceito de subvenção para custeio, devendo-se aplicar, a partir de tal conclusão, as
consequências tributárias daí advindas.
A respeito do argumento do Recorrente de que os recursos não necessitam ser
carimbados, dentro de certos limites, faz sentido, mas os valores investidos, ao longo do
tempo, além de ser próximos, devem guardar correlação com a instalação ou expansão
do investimento. Se os recursos advindos do benefício fiscal pudessem ser livremente
utilizados pelo Recorrente para o custeio de suas despesas operacionais, pergunta-se:
quando restaria caracterizada a subvenção para custeio? Somente no caso de o
contribuinte não cumprir os requisitos formais para sua caracterização, tal qual a forma
de contabilização? Não me parece razoável tal interpretação. (destaques do original)
No cenário atual, consoante as premissas antes fixadas, a vedação à exigência de
outros requisitos, que não os previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014, aplica-se a todos os
processos administrativos e judiciais em curso, ainda que correspondentes a períodos de
apuração não regidos, originalmente, pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014. Até porque, os termos
do art. 30 da Lei no 12.973/2014 pouco se distinguem do expresso no art. 38, §2o do Decreto-lei
no 1.598/77, com a redação dada pelo Decreto-lei no 1.730/79: ambos mencionam que as
subvenções para investimento devem ser “concedidas como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos”, e mantidas em reserva com destinação específica (absorção
de prejuízos, com reposição posterior, ou aumento do capital social). Assim, como a Lei
Complementar no 160/2017 se prestou a sanear os vícios do passado, estipulando requisitos
para regularizar benefícios fiscais antes concedidos pelos Estados em desacordo com a
legislação de regência, impõe-se interpretar que as disposições inseridas no art. 30 da Lei no
12.973/2014 não se destinaram, apenas, às subvenções escrituradas sob a vigência da referida
lei. Reforça esta conclusão a redação do art. 10 da Lei Complementar no 160/2017, que vincula
as disposições inseridas nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, genericamente, aos
incentivos que venham a ser regularizados na forma estipulada pela Lei.
Assim, considerando que: i) a autoridade lançadora reconhece que os valores,
originalmente contabilizados como recuperação de custos, integram o resultado do exercício mas
foram posteriormente transferido para a conta “2825 – Doações para investimento”; ii) houve
exigência de implantação ou expansão de empreendimentos econômicos no ato concessivo; e
iii) a I. Relatora constatou que foram observadas as exigências de registro e depósito definidas
no art. 3o da Lei Complementar no 160/2017, impõe-se reconhecer ao incentivo fiscal em tela a
natureza de subvenção para investimento e afastar as incidências de IRPJ e CSLL
correspondentes.
O presente voto, portanto, é por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte na matéria “Subvenção para investimento não pode ser tributada”.
Quanto à divergência “Caso prevaleça o entendimento do Fisco quanto às demais
questões, então o lucro deveria ter sido arbitrado”, tem-se que a acusação fiscal, para afirmar o
excesso de receitas na aferição do limite para opção pela sistemática do lucro presumido, está
pautada na constatação de que os incentivos fiscais caracterizariam subvenções correntes. Por
sua vez, o Colegiado a quo, sob a premissa de se tratar de subvenção para custeio, concluiu que:
Pois bem, se as subvenções para custeio compõe o lucro operacional, aumentando-o,
possui nítido tratamento de receita operacional. Nesse contexto, correto o procedimento
Fl. 1430
DF CARF MF
Original

Fl. 93 do Acórdão n.o 9101-006.113 - CSRF/1a Turma
Processo no 13971.722024/2014-91

adotado pelo Fisco de incluir a receita advinda das subvenções para custeio na aferição
do limite para optar-se pelo lucro presumido.
Portanto, os argumentos utilizados pela autoridade fiscal autuante, bem como pela
decisão de primeira instância, a respeito das normas contábeis de convergência com os
padrões internacionais tratadas nas Leis no 11.638/2007 e no 11.941/2009, têm somente
o condão de reforçar as características de receitas que possuem as subvenções, ou seja,
não alteram nem inovam o panorama jurídico-tributário já existente nas normas fiscais,
até mesmo em razão da vigência do Regime Tributário de Transição durante os períodos
de apuração objeto do presente lançamento (art. 17 da Lei no 11.941/2009).
Por essas razões, todos os argumentos do Recorrente, a respeito de que a subvenção não
pode ser caracterizada como receita para fins de IRPJ e de CSLL (inclusive para efeitos
de limite de receita bruta para fins de enquadramento no lucro presumido) e de que se
trataria de recuperação de custo, caem por terra, mostrando-se acertado o procedimento
adotado no lançamento fiscal de incluir o benefício fiscal como receita operacional e,
consequentemente, sujeito à incidência de IRPJ e de CSLL.
Aqui, porém, reconhecida a natureza de subvenção para investimento, a legislação
tributária permite seu registro como reserva de capital, sem a sua integração ao lucro
operacional, na forma do art. 392 do RIR/99. Já sua contabilização como receita, a partir das
novas normativas contábeis a partir da Lei no 11.638/2007, é procedimento que, como bem
observa a autoridade lançadora, não pode acarretar qualquer ônus tributário à empresa,
conforme previsto no Regime Tributário de Transição (RTT) estabelecido pela MP no 449/2008.
Assim, ausente motivação para considerar a subvenção para investimento como
receita para fins de aferição do limite para opção pelo lucro presumido, impõe-se DAR
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte nesta terceira matéria, vez que não pode
subsistir a exigência decorrente da desconsideração desta opção, o que dispensa avaliar se o
consequente lançamento deveria se dar sob a sistemática do lucro real ou arbitrado.
Por fim, afastada a incidência sobre as receitas do ano-calendário 2011, resta
PREJUDICADA a discussão acerca das multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
lançadas, exigidas concomitante com a multa proporcional aplicada sobre o ajuste anual daquele
período.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1431
DF CARF MF
Original