Tribunal: CARF
Processo: 16327.721046/2015-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-11-09
Data de publicação: 2023-02-24

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada na análise de situações distintas nos acórdãos recorrido e paradigmas apresentados. Se as situações analisadas nos acórdãos cotejados são substancialmente distintas desde a acusação fiscal, não é possível inferir qual seria o posicionamento do colegiado que proferiu o paradigma ante ao caso concreto.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Exercício: 2011, 2012
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS NA FORMA DA LEI No 10.101/2000. GRATIFICAÇÕES. DIRETOR EMPREGADO. DEDUTIBILIDADE.
O diretor empregado mantém seu status enquanto ocupar o cargo de diretor, mantendo-se o cômputo do tempo de serviço para todos os efeitos legais, nos termos do art. 499 da CLT.
Comprovada a existência de regular contrato de trabalho dos diretores, matéria incontroversa, não se pode deixar de aplicar as determinações do artigo 359 do RIR 99, vigente à época dos fatos, implicando a dedutibilidade dos valores pagos a título de participação nos lucros e resultados, na forma da Lei no 10.101/2000.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.721046/2015-16
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.372 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de novembro de 2022
Recorrente
BANCO BNP PARIBAS BRASIL S.A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada
na análise de situações distintas nos acórdãos recorrido e paradigmas
apresentados. Se as situações analisadas nos acórdãos cotejados são
substancialmente distintas desde a acusação fiscal, não é possível inferir qual
seria o posicionamento do colegiado que proferiu o paradigma ante ao caso
concreto.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Exercício: 2011, 2012
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS NA FORMA DA LEI No
10.101/2000.
GRATIFICAÇÕES.
DIRETOR
EMPREGADO.
DEDUTIBILIDADE.
O diretor empregado mantém seu status enquanto ocupar o cargo de diretor,
mantendo-se o cômputo do tempo de serviço para todos os efeitos legais, nos
termos do art. 499 da CLT.
Comprovada a existência de regular contrato de trabalho dos diretores, matéria
incontroversa, não se pode deixar de aplicar as determinações do artigo 359 do
RIR 99, vigente à época dos fatos, implicando a dedutibilidade dos valores
pagos a título de participação nos lucros e resultados, na forma da Lei no
10.101/2000.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “diferença de tratamento
jurídico aos diretores empregados” (tendo por alcance as participações glosadas a partir do que
identificado na conta “861100307 – Participações no Lucro – Empregados”). No mérito, por
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721046/2015-16
Fl. 2912
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

maioria de votos, na parte conhecida, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros
Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto
e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por negar-lhe provimento. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Carlos Henrique de Oliveira.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente e Redator designado
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).

Fl. 2913
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência (fls. 2459 e seguintes) interposto por
BANCO BNP PARIBAS BRASIL S/A contra o Acórdão no 1301-002.519 (fls. 2328 e
seguintes), de 25/07/2017, integrado pelo acórdão proferido em sede de embargos do
contribuinte de no 1301-003.897 (fls. 2441 e seguintes), de 15/05/2019, ambos proferidos pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento, por meio dos quais o colegiado deu
parcial provimento ao recurso voluntário, para cancelar a exigência de CSLL.
A ementa do acórdão de recurso voluntário encontra-se assim redigida:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
NULIDADE POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Os procedimentos no curso da auditoria fiscal, cujo início foi regularmente cientificado
ao contribuinte, não determinam nulidade, por cerceamento ao direito de defesa ou
ofensa ao princípio do contraditório, do auto de infração correspondente. Ademais, não
restou justificada as alegações trazidas pela contribuinte que ensejasse a nulidade do
auto de infração, bem como da decisão recorrida.
LANÇAMENTO DECORRENTE. CSLL.
Ante a ausência de disposição específica para adicionar determina despesa na apuração
da base de cálculo da CSLL, não se deve aplicar de forma reflexa a CSLL, sob pena de
ferir o princípio da legalidade.
10.101/2000.
GRATIFICAÇÕES.
DIRIGENTES
E
ADMINISTRADORES.
INDEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis da base de cálculo do IRPJ os valores pagos a dirigentes e
administradores à título de gratificação, bem como os valores pagos à título de
participação em lucros ou resultados, na forma da Lei no 10.101/2000, aplicável apenas
a empregados.
JUROS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA SOBRE MULTA. CABIMENTO.
Os juros moratórios incidem sobre a totalidade da obrigação tributária principal, nela
compreendida, além do próprio tributo, a multa.
O Acórdão no 1301-003.897, que examinou os embargos do contribuinte e supriu
a omissão apontada e ratificou a decisão anterior, sem efeitos infringentes, recebeu a seguinte
ementa:
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
EMBARGOS DECLARATÓRIOS. OMISSÃO. CABIMENTO.
Fl. 2914
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Cabem embargos declaratórios para suprir omissão relativa a matéria sobre a qual o
órgão julgador deveria se manifestar, mas não o fez.
REMUNERAÇÃO
DE
SÓCIOS,
DIRETORES
OU
ADMINISTRADORES.
VALORES MENSAIS E FIXOS. DEDUTIBILIDADE.
Serão dedutíveis na determinação do lucro real as remunerações de sócios, diretores ou
administradores da empresa, desde que correspondam a valores mensais e fixos, pagos
pela prestação de serviços.”
A contribuinte suscitou divergência com relação às seguintes matérias:
1 - Nulidade do acórdão recorrido;
2 - Diferença de tratamento jurídico aos Diretores Empregados;
3- Aplicação dos termos da Lei no 10.101/00 para os Diretores Empregados;
4 - Dedutibilidade dos pagamentos realizados aos Diretores Empregados.
O recurso teve seguimento parcial admitido pela presidente da 3a Câmara, apenas
com relação à segunda e a quarta matéria, observando-se que em relação à terceira matéria, o
despacho de admissibilidade (fls .2841/2851) entendeu que se tratava apenas de um desdobramento a
segunda, verbis:
2a divergência: diferença de tratamento jurídico aos Diretores Empregados
Com relação a este ponto, assim identifica a recorrente a legislação que estaria sendo
interpretada de forma divergente: art. 3o, §1o, da Lei no 10.101/00, Artigo 110 do CTN e
do Artigo 12, I, “a”, da Lei no 8.212/1991.
E apresentou, como paradigmas da divergência, os acórdãos no 2201-004.565 e no
2402-005.872.
Transcreve-se, a seguir, excertos da exposição da recorrente relativos à demonstração da
divergência alegada quanto a este ponto, verbis:
“Reconhecido o vínculo e a efetiva função do diretor empregado como
empregado (o que efetivamente é), de acordo com a análise verdadeira da
situação fática (...), esse vínculo não pode ser afastado.
E tanto não é essa a realidade do Recorrente e de seus diretores empregados que,
a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Segunda Seção de Julgamento do CARF,
ao analisar a mesma situação em discussão neste processo administrativo,
ratificou o vínculo trabalhista existente entre Recorrente e seus diretores
empregados e, nos autos daquele processo, cancelou em definitivo a autuação.
Esse é o cenário do Acórdão paradigma no 2201-004.565 (Doc. 03), prolatado
nos autos do Processo Administrativo no 16327.720716/2015-79 (cujo
contribuinte é o próprio Recorrente), que, frise-se, analisando exatamente as
mesmas condições fáticas/jurídicas ensejadoras de ambos os lançamentos
(IRPJ e contribuições previdenciárias), chegou à conclusão de que os mesmos
diretores constantes do presente processo mantêm as características de
empregados (e não de administradores). Veja-se:
(...)
Fl. 2915
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Portanto, de acordo com as premissas trabalhadas acima, se os diretores, nos
anos de 2011 e 2012, são considerados empregados para fins de recolhimento de
contribuições previdenciárias (Processo Administrativo no 16327.720716/2015-
79), também devem ser considerados empregados com relação à
dedutibilidade dos valores pagos a eles a título de PLR, para fins de
apuração de IRPJ – o que demanda o provimento do presente Recurso
Especial, cancelando-se a autuação.
Mas não só.
Em razão dos argumentos do Recorrente quanto à essa matéria, afirmou o
Acórdão recorrido que “nestes autos não se pode discutir o eventual desacerto
da decisão proferida no processo administrativo no 16327.720716/2015-79. A
decisão exarada naquele processo, certa ou errada, tem de ser discutida nele.”
(fl. 28).
Ou seja, segundo o entendimento da Turma Julgadora, não há qualquer
constrangimento na subsistência de decisões absolutamente contraditórias,
proferidas pelo mesmo órgão da administração pública fazendária a partir dos
mesmos fatos e das mesmas provas.
No entanto, cabe destacar que de acordo com as razões desenvolvidas no
Acórdão paradigma no 2402-005.872 (Doc. 04), a 2a Turma Ordinária da 4a
Câmara da Segunda Seção de Julgamento do CARF, ao analisar situação fática
semelhante ao dos presentes autos (decisões contraditórias sobre a existência ou
não de vínculo empregatício por diretores empregados), entendeu que não se
poderia admitir que “[...] autoridades fiscais da mesma unidade administrativa
fazendária tenham orientação diversa e contraditória acerca de circunstancias de
fato e de direito essencialmente similares [idênticas]” (fl. 14), que é o que
acontecerá nos presentes autos, caso a decisão recorrida não seja parcialmente
reformada com base no Acórdão ora apresentado.
Isso porque, naqueles autos, instaurou-se a controvérsia no sentido de que a
Autoridade Administrativa responsável pelo lançamento foi de encontro à
conclusão da Autoridade Administrativa responsável pelo lançamento realizado
no Processo Administrativo no 16327.720131/2014-78, cujo objeto eram autos de
infração de contribuições previdenciárias referentes ao período de 2009. A
conclusão, no processo relativo a 2009, foi a de que os diretores empregados
possuíam típica relação de emprego. Nesse sentido, constou do referido
Acórdão paradigma, litteris:
“E, para os três anos-calendário imediatamente subsequentes, sem
sequer justificar o porquê de tal radical mudança na apreensão dos fatos,
o Fisco considerou que a relação preponderante, para esses mesmos
diretores, é a estatutária, conforme consta nos presentes autos.
Importa asseverar que a Administração Pública deve observar o
princípio da vedação às posturas contraditórias, projeção dos
princípios da boa-fé e da segurança jurídica no que tange ao
comportamento do Estado perante os administrados.
Inaceitável, desse modo, que autoridades fiscais da mesma unidade
administrativa
fazendária
tenham
orientação
diversa
e
contraditória acerca de circunstâncias de fato e de direito
essencialmente similares, sem que seja veiculada qualquer justificativa
para tal mudança.” (Fl. 14 do Acórdão paradigma no 2402-005.872 –
g.n.)
(...)”
Fl. 2916
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Passo à análise.
A similitude fática e jurídica entre os casos, assim como a divergência jurisprudencial
entre eles, encontra-se suficientemente demonstrada pela recorrente.
De fato, no caso do primeiro acórdão paradigmático (acórdão no 2201-004.565),
inescapável a observação de que se trata do mesmo contribuinte (o próprio recorrente), e
que a questão lá debatida é precisamente a mesma dos presentes autos, inclusive com
relação aos mesmos anos-calendários. Apenas que, naquele caso, discute-se a exigência
das contribuições previdenciárias sobre as participação nos lucros ou resultados pagas
aos mesmos diretores, nos termos da mesma legislação invocada, também nos presentes
autos (Lei no 10.101/00), ao passo que, no caso presente, se discute a exigência do IRPJ
e da CSLL (esta última afastada de forma definitiva pelo acórdão recorrido, posto que a
PFN não apresentou recurso especial).
E, enquanto na construção do voto condutor daquele acórdão paradigmático os referidos
diretores foram tomados por empregados, no caso dos autos o voto vencedor os
considerou como estatutários não empregados, restando claramente estampada a
divergência entre as decisões, aferidas a partir de um idêntico contexto fático-probatório
e de uma mesma legislação posta à análise.
Já no caso do segundo acórdão paradigmático (acórdão no 2402-005.872), a divergência
é um pouco mais sutil, contudo, também verificável.
Naqueles autos, também se discutia a exigência de contribuições previdenciárias sobre
as participação nos lucros ou resultados pagas a certos diretores, nos termos da mesma
legislação controversa já mencionada (Lei no 10.101/00).
E, naquele caso, o voto vencedor expressamente consignou que não seria possível a
convivência de uma autuação fiscal feita com base na condição de certos diretores como
diretores empregados e de outra autuação fiscal feita com base na condição destes
mesmos diretores como diretores estatutários, em razão do “princípio da vedação às
posturas contraditórias” (ainda que, naquele caso, as autuações fossem de anos
calendários distintos).
Em sentido diametralmente oposto, o voto vencedor do acórdão recorrido
expressamente consignou que “nestes autos não se pode discutir o eventual desacerto
da decisão proferida no processo administrativo no 16327.720716/2015-79”, ou seja,
por outras palavras, sustentou o acórdão recorrido que não há óbice algum a que os
mesmos diretores sejam reconhecidos ora como diretores empregados e ora como
diretores estatutários (mesmo que, no caso sob análise, se trate dos mesmos anos
calendários).
Pelo exposto, deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a esta matéria
(diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados).
3a divergência: aplicação dos termos da Lei no 10.101/00 para os Diretores
Empregados
Com relação a este ponto, assim identifica a recorrente a legislação que estaria sendo
interpretada de forma divergente: art. 299, §3o do RIR/99, e 3o, §1o da Lei no
10.101/2000.
E apresentou, como paradigmas da divergência, os acórdãos no 2202-005.193 e no
2401-004.795.
Neste tópico, aduz a recorrente que “em sendo provada a existência de todos os
elementos intrínsecos à relação de emprego, os diretores empregados fazem jus à
participação nos lucros nos termos da Lei no 10.101/00, não subsistindo a afirmativa do
Fl. 2917
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Acórdão recorrido no sentido de que somente o PLR pago aos empregados pode se
submeter aos termos da Lei no 10.101/00”, cujo §1o do 3o, o mesmo dispositivo já
invocado na divergência anterior, transcreve.
A seguir, transcreve as ementas dos paradigmas apresentados, nos quais externa-se o
entendimento de que “o diretor estatutário contratado com vínculo empregatício,
devidamente informado em GFIP, DIRF, DIPJ, contabilidade e outros, (...) [pode]
receber PLR na forma da Lei 10.101, como qualquer outro empregado, devendo-se
observância ao teor da referida legislação” (acórdão no 2202-005.193) e/ou de que “o
diretor estatutário, eleito por assembleia geral de acionistas para cargo de direção na
sociedade por ações, que mantenha as características inerentes à relação de emprego,
é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de empregado, e sua
Participação nos Lucros e Resultados da empresa, quando de acordo com a Lei no
10.101, de 2000, não integra o salário-de-contribuição para fins de recolhimento das
contribuições previdenciárias” (acórdão no 2401-004.795).
Vê-se, assim, que a divergência alegada nada mais é do que a mesma divergência já
aqui analisada (inclusive no que toca à legislação invocada), apenas que de certa forma
“complementada” por dois novos paradigmas. Toda a questão gira, invariavelmente,
sobre o tratamento jurídico a ser conferido aos diretores estatutários porém contratados
com vínculo empregatício, para fins de enquadramento (ou não) nos termos da Lei no
10.101, de 2000, questão controversa para a qual o presente recurso já foi aqui admitido.
Incide no caso, portanto, a limitação imposta no § 7o do art. 67 do RICARF, que
estabelece que, “na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os demais”.
4a divergência: dedutibilidade dos pagamentos realizados aos Diretores
Empregados
Com relação a este ponto, assim identifica a recorrente a legislação que estaria sendo
interpretada de forma divergente: art. 249, I, 303 e 463 do RIR/99.
E apresentou, como paradigmas da divergência, os acórdãos no 2202-004.712 e no 108-
06.633.
Neste tópico, aduz a recorrente que “diferentemente do que se restou decidido pela E.
Turma Julgadora nos presentes autos, (...) [o] Acórdão paradigma no 2202-004.712
(...) proferiu entendimento diverso, concluindo que no caso de apreciação do vínculo
dos diretores empregados não é suficiente a análise dos artigos do Estatuto do
contribuinte, devendo-se, portanto, colacionar elementos de prova suficientes para
afastar o vínculo empregatício”, e que “o Acórdão paradigma no 108-06.633 [deixou]
ainda mais clara a necessidade de análise de todos os elementos que caracterizam a
relação de emprego para que, tão somente na sua ausência, seja determinada a
suspensão do contrato de trabalho e, consequentemente, a aplicação das regras de
indedutibilidade”.
Dos artigos identificados pela recorrente como aqueles que estariam sendo interpretados
de forma divergente, tem-se que o art. 249 trata das adições necessárias para efeito de
determinação do lucro real, o art. 303 dispõe acerca da indedutibilidade no lucro real,
como despesa operacional, das gratificações ou participações no resultado, atribuídas
aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica, e o art. 463 manda exatamente
adicionar ao lucro líquido, para efeito de determinar o lucro real, as participações nos
lucros da pessoa jurídica atribuídas aos seus administradores.
O primeiro paradigma (acórdão no 2202-004.712), em hipótese alguma poderia,
portanto, servir como paradigma de uma divergência interpretativa quanto a estes
artigos, posto que nenhum destes dispositivos é analisado por aquele acórdão, que
Fl. 2918
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

apenas trata (uma vez mais) da exigência de contribuições previdenciárias em situação
em que se controverte a aplicação da Lei no 10.101, de 2000.
Assim, seja em face desta impossibilidade de caracterização da divergência (por
ausência de pronunciamento, no paradigma, acerca dos dispositivos mencionados), seja
em face do excesso com relação ao número de paradigmas apresentados pela recorrente,
deve o mesmo ser descartado.
O segundo paradigma (acórdão no 108-06.633), contudo, trata dos referidos dispositivos
(ou de seus correspondentes no RIR/94, já que se trata de autuação fiscal de anos
calendários anteriores a 1999).
Neste caso, entendo que a divergência interpretativa alegada pela recorrente se encontra
efetivamente quanto ao ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho dos
diretores eleitos, para fins de dedutibilidade (ou não) das gratificações ou participações
no resultado a eles atribuídas, nos termos dos mencionados artigos.
Na linha do quanto arguido pela recorrente, de que o paradigma em questão teria
deixado clara a necessidade de análise, pelo fisco, de “todos os elementos que
caracterizam a relação de emprego para que, tão somente na sua ausência, seja
determinada a suspensão do contrato de trabalho e, consequentemente, a aplicação das
regras de indedutibilidade”, não podendo se limitar a tão somente constatar “o simples
exercício de funções de diretoria, previstas no Estatuto Social”, tal qual teria ocorrido,
no caso dos autos, é que se apresenta a ementa do acórdão paradigmático em questão:
“Para averiguar-se a dedutibilidade dos pagamentos feitos a diretores em valores
superiores à remuneração estipulada em assembleia, faz-se necessária perquirir a
manutenção do vínculo empregatício, conforme se extrai do Enunciado TST
269.”
O seguinte excerto do voto condutor daquele acórdão, transcrito pela recorrente no
recurso, reforça este entendimento, verbis:
“Assim o disposto no Enunciado no 269 do Tribunal Superior do Trabalho:
“O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de
trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço desse período, salvo se
permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego.”
(...) para o caso em apreço, nunca houve por parte da fiscalização a negativa de
inexistência [da relação de emprego] mantida pelos formais diretores. Em
verdade, a infração havia sido indicada, a princípio, pela mera discrepância de
valores nos rendimentos mensais pagos aos administradores. Deixo entretanto de
aprofundar-me na análise de uma possível nulidade da decisão monocrática,
dado o provimento concedido no mérito nesta instância.”
Por outro lado, consoante os seguintes excertos do voto vencedor do acórdão recorrido,
alguns dos quais transcritos pela recorrente neste tópico do recurso, externam o
entendimento divergente quanto ao referido ônus da prova acerca da suspensão do
contrato de trabalho dos diretores eleitos, verbis:
“A jurisprudência do E. TST firmou uma regra geral: o empregado eleito para
ocupar cargo de diretor tem o contrato de trabalho suspenso.
(...)
A essa regra, entretanto, o E. TST abriu uma exceção; ou seja, apesar de o
empregado ser alçado à condição de diretor, continuará em vigor o contrato de
trabalho se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego. A
Fl. 2919
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

regra é a suspensão do contrato de trabalho; a exceção é a permanência da
subordinação jurídica e, consequentemente, da relação de emprego.
(...)
De tudo quando se disse emerge inarredável a seguinte conclusão: o diretor ou
administrador de sociedade anônima, na quase totalidade dos casos, não é
empregado, é órgão da empresa. O vínculo jurídico é estatutário, e não
empregatício. Dessa forma, caberá àqueles que, em situações concretas,
sustentam que o diretor de determinada sociedade anônima é empregado
(prestando serviços sob subordinação), fazer prova desse fato.
É fácil perceber que o exercício do poder empregatício (diretivo, fiscalizador,
regulamentar e disciplinar) cabia aos diretores no Brasil. Para comprová-lo
basta verificar as disposições constantes do estatuto da recorrente,
reproduzidas no Relatório Fiscal pela autoridade lançadora.” (destaques
acrescidos)
Configurada, portanto, a divergência quanto ao ônus da prova acerca da suspensão do
contrato de trabalho dos diretores eleitos, o que traz reflexos diretos quanto à
dedutibilidade (ou não) das gratificações ou participações no resultado a eles atribuídas,
nos termos dos artigos 303 e 463 do RIR/99.
Conclusão
Pelo exposto, opino no sentido de que se deva DAR SEGUIMENTO PARCIAL ao
recurso especial do sujeito passivo (art. 68 do RICARF), com relação às matérias
“diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados”, e “ônus da prova acerca
da suspensão do contrato de trabalho dos diretores eleitos para fins da dedutibilidade
(ou não) das gratificações ou participações no resultado a eles atribuídas”
[...]
De acordo.
Considerando que, consoante o exposto no presente despacho, foram preenchidos os
pressupostos regimentais de admissibilidade, e que foi demonstrada, em parte, a
existência de divergência jurisprudencial, DOU SEGUIMENTO PARCIAL AO
RECURSO ESPECIAL interposto pelo sujeito passivo BANCO BNP PARIBAS
BRASIL S/A, apenas com relação às matérias “diferença de tratamento jurídico aos
diretores empregados”, e “ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho
dos diretores eleitos para fins da dedutibilidade (ou não) das gratificações ou
participações no resultado a eles atribuídas”.
[...]
Inconformada com o seguimento parcial ao recurso interposto, a contribuinte
aviou agravo que restou rejeitado pela presidente da 1a Turma da CSRF, nos termos do despacho
de fls. 2885/2894).
No mérito, a recorrente sustenta quanto às matérias admitidas pela presidente de
Câmara, verbis:
IV.1 – Diferença de Tratamento Jurídico aos Diretores Empregados – Divergência
de Interpretação do Artigo 3o, §1o, da Lei no 10.101/00, Artigo 110 do CTN e do
Artigo 12, I, “a”, da Lei no 8.212/1991

Fl. 2920
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

[...]
Do trecho transcrito se depreende que a doutrina trabalhista (e a própria decisão
recorrida) reconhecem a existência dos elementos fáticos/jurídicos evidenciados na
relação mantida entre o Recorrente e os seus diretores como ensejadora do vínculo
empregatício; contudo, as consequências tributárias e previdenciárias dessa relação são
afastadas pela suposta “realidade dos fatos” – que demonstraria que os diretores
empregados, efetivamente, não teriam a necessária subordinação jurídica, o que se
admite para argumentar.
No entanto, conforme exaustivamente disposto pelo Recorrente, a “realidade” não pode
funcionar de forma distinta para o Direito Trabalhista e para o Direito
Tributário/Previdenciário; o mesmo conceito não pode ter um significado distinto para
cada uma das áreas do Direito.
Quanto menos de forma distinta dentro do próprio Direito Tributário, reconhecendo a
existência e validade da figura jurídica para um tributo, mas deixando de reconhecer
para outro tributo. Ou pior, dentro do mesmo tributo, mas tratando de maneira diferente
os efeitos da relação jurídica existente, válida e eficaz, a depender de qual a
remuneração que se está pagando.
Veja-se nesse sentido que a Receita Federal do Brasil admite a figura do diretor
empregado (em oposição ao “administrador”) para fins de aplicação do quanto disposto
na Lei no 10.101/00 quando se trata de examinar a extensão das disposições legais
acerca isenção do pagamento de participação nos lucros aos diretores empregados.
Veja-se também que a Receita Federal do Brasil admite a figura do diretor empregado
(em oposição ao “administrador”) para fins de dedutibilidade do pagamento de terço
constitucional de férias e do décimo terceiro salário pagos a esse empregado em função
de direção.
Reconhecido o vínculo e a efetiva função do diretor empregado como empregado (o que
efetivamente é), de acordo com a análise verdadeira da situação fática (que não ocorreu
neste processo), esse vínculo não pode ser afastado. E tanto não é essa a realidade do
Recorrente e de seus diretores empregados que, a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da
Segunda Seção de Julgamento do CARF, ao analisar a mesma situação em discussão
neste processo administrativo, ratificou o vínculo trabalhista existente entre Recorrente
e seus diretores empregados e, nos autos daquele processo, cancelou em definitivo a
autuação.
Esse é o cenário do Acórdão paradigma no 2201-004.565 (Doc. 03), prolatado nos autos
do Processo Administrativo no 16327.720716/2015-79 (cujo contribuinte é o próprio
Recorrente),
que,
frise-se,
analisando
exatamente
as
mesmas
condições
fáticas/jurídicas ensejadoras de ambos os lançamentos (IRPJ e contribuições
previdenciárias), chegou à conclusão de que os mesmos diretores constantes do
presente processo mantêm as características de empregados (e não de
administradores). [...]
Portanto, de acordo com as premissas trabalhadas acima, se os diretores, nos anos de
2011 e 2012, são considerados empregados para fins de recolhimento de contribuições
previdenciárias (Processo Administrativo no 16327.720716/2015-79), também devem
ser considerados empregados com relação à dedutibilidade dos valores pagos a eles
a título de PLR, para fins de apuração de IRPJ – o que demanda o provimento do
presente Recurso Especial, cancelando-se a autuação.
[...]
Assim, diferentemente do alegado pelo Acórdão recorrido, uma vez existente o vínculo
e emprego entre os diretores e a sociedade (o que, de fato, ocorreu no presente
processo), as despesas com participações nos lucros permanecem dedutíveis na
Fl. 2921
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

apuração do IRPJ, nos termos dos artigos 299, §3o do RIR/997, e 3o, §1o da Lei no
10.101/20008.
Isso porque, não há alteração da relação jurídica entre o Recorrente e seus empregados
que passam a ocupar cargos de direção, consoante as provas dos autos e as disposições
legais acima apontadas. Como visto acima, os efeitos jurídicos permanecem os mesmos:
dedutibilidade das parcelas variáveis da remuneração desses empregados.
Não há como alegar, portanto, que as disposições contidas nos artigos 249, inciso I, 303
e 463 do RIR/99 seriam aplicáveis ao presente caso pelo simples fato de os empregados
exercerem função de diretoria, e que por isso inaplicáveis as disposições da Lei no
10.101/009.
Diante do exposto, demonstrada a clara divergência de interpretação entre o Acórdão
recorrido e os Acórdão paradigmas, requer-se que o presente Recurso Especial seja
devidamente conhecido e admitido, com a posterior reforma parcial do Acórdão
recorrido.
[...]
IV.3 – Dedutibilidade dos Pagamentos Realizados aos Diretores Empregados do
Recorrente – Divergência de Interpretação dos Artigos 249, I, 303 e 463 do RIR/99
[...]
Assim, com relação à manifestação do Acórdão recorrido no sentido de que deveriam
ser analisadas as provas do real vínculo (empregatício ou estatutário) existente entre os
diretores empregados e o Recorrente, tem-se que ao se compulsar os termos da referida
decisão, constata-se que a E. Turma Julgadora se limitou a fazer juízos de “suposição”,
“presunção” e de “mera aparência” para avaliar a realidade fática dos autos, o que, por
óbvio não é suficiente para os fins a que ela mesma se propôs.
Outrossim, não se mostra válida, para fundamentar e/ou manter o lançamento fiscal, a
análise de artigos esparsos constantes do Estatuto Social do contribuinte, ou ainda, a
realização de análises meramente superficiais e eivadas de suposições acerca da
existência ou não da subordinação dos diretores empregados do Recorrente.
Nesse sentido, resta evidente que a simples alegação de que a “subordinação vai além
de uma simples prestação de contas”, que “é muito difícil, do exterior, dirigir e
fiscalizar a prestação de serviços subordinados no Brasil” ou que “quem está fora do
País não pode dirigir a prestação dos serviços”, mencionar a existência de “supostas
disposições constantes do estatuto da recorrente, reproduzidas no Relatório Fiscal”, sem
citá-las expressamente, tratar de um suposto “conflito de interesses” para a instituição
do PLR e acordos trabalhistas, quando se sabe que agiu-se nos limites do Estatuto do
Recorrente e da própria Lei no 10.101/00 ou ainda afirmar que “aparentemente” ou que
seria “improvável” que o Recorrente estabelecesse o controle da jornada dos diretores
empregados10, são afirmações absolutamente insuficientes para infirmar toda a
realidade fática demonstrada nos autos, de que os diretores empregados do Recorrente
são efetivos empregados da empresa, tanto que assim foram reconhecidos nos autos do
já citado Processo Administrativo no 16327.720716/2015-79, e nos presentes autos, no
voto vencido proferido pelo i. Conselheiro Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro.
É fato que um empregado poderá exercer atos privativos de gerência ou administração
de negócios da empresa, mas, sucessivamente, manter os elementos inerentes à relação
de empregado, principalmente a subordinação jurídica, como demonstrado no próprio
Estatuto do Recorrente e nos demais elementos de prova colacionados aos autos.
Todavia, como já mencionado, foi justamente o ocorrido no presente caso – visto que o
Acórdão recorrido, ao definir que os diretores do Recorrente não teriam a necessária
Fl. 2922
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

subordinação, se baseou em meras constatações desprovidas de provas que as
consubstanciassem. Ao fim, o único elemento de prova concreto constante nos presentes
autos seria a análise dos termos do Estatuto do Recorrente, o que, sabe-se não é
suficiente para “comprovar” a natureza do vínculo dos diretores empregados.
[...]
A comprovação da inexistência dos elementos básicos do vínculo empregatício,
estabelecidos no artigo 3o e seguintes da CLT , é fundamental para a desconsideração da
condição de empregado dos diretores do Recorrente, o que, conforme já demonstrado,
não foi realizado pelo Acórdão recorrido, tampouco pela Fiscalização.
Por essa razão, é absolutamente equivocado o enquadramento dos diretores do
Recorrente como administradores e a consequente aplicação da regra de
indedutibilidade prevista nos artigos 303 e 463 do RIR/99, razão pela qual requer-se a
reforma do Acórdão recorrido nos termos dos Acórdãos paradigmas, com o
cancelamento do auto de infração de IRPJ originário do presente processo
administrativo.
[...]
Encaminhados os autos à PGFN para ciência do recurso especial e da sua
admissibilidade parcial em 12/05/2020 (fls. 2900), esta apresentou suas contrarrazões (fls.
2901/2909), na qual pugna, preliminarmente, pelo não conhecimento do recurso, cujo único
objeto seria a rediscussão da matéria fática e, no mérito, pela manutenção do acórdão recorrido
pelas suas próprias razões.
Por oportuno e, com vistas a melhor compreensão das matérias em discussão pelo
colegiado, transcrevo excertos do relatório do acórdão recorrido que cita trechos do Termo de
Verificação Fiscal, verbis:
[...]
O Relatório Fiscal (fls. 31/45) apurou o que se segue:
Não obstante a previsão estatutária de que a Administração da sociedade
compete à Diretoria, o contribuinte registra seus diretores estatutários
como empregados regidos pela CLT, conforme se verifica nos
documentos declaratórios (i) GFIP – Guia de Recolhimento do Fundo
de Garantia e Informações a Previdência Social, (ii) DIRF – Declaração
do Imposto de Renda Retido na Fonte e (iii) DIPJ – Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica.
Na GFIP, são declarados na Categoria 1 – Empregado; na DIRF, no
código de retenção 0561 – Rendimentos do Trabalho Assalariado; e na
DIPJ, como Diretores com Vínculo Empregatício.
Se do ponto de vista trabalhista não haveria relevância para esta
fiscalização questionar a empresa do motivo de considerar estes
administradores como empregados, o mesmo não ocorre do ponto de
vista fiscal, uma vez que os pagamentos das participações, bônus e
gratificações atribuídas aos administradores da CIA foram considerados
como despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro real.
No caso de empregados a legislação permite estas deduções, no entanto,
o Regulamento veda a dedução relacionada a gratificações,
participações e outras remunerações variáveis relacionadas aos
administradores.
Fl. 2923
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

A IN SRF no 2/69 e o Parecer Normativo CST no 48/72 definem o
critério da legislação fiscal para conceituar a figura de administrador e
diretor da pessoa jurídica.
Porém, independentemente da classificação atribuída pelo Banco BNP a
seus Diretores, eles são de fato Administradores da Sociedade,
mantendo um vínculo estatutário com a CIA, enquanto ocupantes do
cargo de diretores eleitos pela Assembléia da CIA, conforme se verifica
nos seguintes documentos apresentados pelo contribuinte e anexados ao
presente Processo:
- O Estatuto Social prevê que (i) a Administração da Sociedade compete
à Diretoria, que deverá determinar e executar as diretrizes e a política
para os negócios da sociedade; (ii) a Diretoria será o órgão executivo da
Sociedade, cabendo-lhe assegurar o seu funcionamento regular, ficando
investida de poderes para praticar todos e quaisquer atos relativos aos
fins sociais; (iii) a representação da sociedade será feita por Diretores,
ou por procuradores sempre nomeados pelos Diretores.
- Em cumprimento às disposições legais e estatutárias são através dos
relatórios da diretoria que são apresentados e publicados os Balanços
Patrimoniais e as demais Demonstrações Financeiras, respondendo na
forma da Lei pela veracidade das informações prestadas. Conforme
Relatório dos Auditores Independentes a “A administração do Banco é
responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas
demonstrações financeiras de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil, aplicáveis às instituições autorizadas a funcionar
pelo Banco Central do Brasil BACEN e pelos controles internos que ela
determinou como necessários para permitir a elaboração de
demonstrações
financeiras
livres
de
distorção
relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.” (Doc. 8 em anexo
ao Processo).
Nas Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras do exercício
findo em 31 de dezembro de 2011 e 2012, na Nota n° 18 – Transações
com Partes Relacionadas, item a – Remuneração do Pessoal-Chave da
Administração, consta: “O Banco é administrado por uma Diretoria. De
acordo .... A remuneração atribuída aos Diretores nos exercícios...”
(grifamos)
Nas Atas de Assembléia Geral que deliberam sobre a eleição dos
membros da Diretoria, é feita a seguinte observação pelo contribuinte:
“O Banco BNP Paribas Brasil S.A. declara através de seus acionistas,
que os Diretores ora eleitos (i) preenchem as condições previstas na
Resolução n° 3.041/02 e demais regulamentações emanadas do Banco
Central do Brasil, (ii) têm pleno conhecimento das disposições
constantes do Artigo 147 da Lei 6.404 de 15/12/1976 e (iii) que não
estão incursos em nenhum dos crimes previstos em Lei que os impeça a
exercer atividades mercantis”.
A
origem
das
participações
nos
lucros
atribuídas
aos
diretores/administradores
é
estatutária,
pois
remunerações
dos
administradores devem ser propostas pelo Comitê de Remuneração e
aprovadas pela Assembléia. Não se confunde com a participação dos
empregados baseado na Lei no 10.101/2000 que tem como requisito
objeto de negociação entre a empresa e seus empregados com a
participação do sindicato da categoria, que tem como parâmetro o
disposto no acordo assinado, que prevê a isenção previdenciária e
dedução como despesa operacional para efeito da apuração do lucro
Fl. 2924
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

real. Ressalte-se que são os diretores estatutários que representam o
Banco no Acordo Coletivo de Trabalho referente ao plano de
participação nos resultados celebrado entre o sindicato de empregados e
o contribuinte. No mesmo instrumento ora se revestem de
administradores quando assinam o Acordo Coletivo, ora se revestem de
empregados quando se utilizam da metodologia do PLR baseado na Lei
10.101/2000 para cálculo de suas participações.
O fato dos diretores prestarem contas à Assembléia Geral não os torna
empregados, pois a sujeição ocorre em relação a um órgão e não a
pessoas. A relação dos diretores diante da Assembléia Geral é
estatutária, o diretor eleito pela assembléia da CIA nem sempre
continuará a ser enquadrado como empregado, já que a manutenção
nessa condição dependerá da existência de subordinação jurídica
durante o seu mandato. O pagamento de verbas trabalhistas, na falta de
subordinação jurídica, torna-se mera liberalidade que não possui o
condão de transformar a relação estatutária numa relação de emprego.
Neste sentido o acórdão no 14-49.207 da DRJ/RPO, o acórdão 1301-
00.319 do CARF e a SC no 89 COSIT, de março de 2015.
Quanto à CSLL, no caso em concreto sob análise, o valor das
participações, bônus e gratificações atribuídas aos administradores foi
considerada no cálculo do resultado do exercício (Base de Cálculo da
CSLL), contrariando o disposto na Lei 6.404/76 em seu artigo 187 e o
art. 45, § 3o da Lei no 4.506/64. Neste sentido o Acórdão do CARF no
1202-001.141 – 2 a Câmara/2a Turma Ordinária e a SC no 89 COSIT.
A base de cálculo utilizada foi extraída das folhas de pagamento (doc. 7
em anexo ao Processo) cujos valores foram devidamente tributados na
pessoa física do beneficiário, informados na DIRF entregue pelo
contribuinte no código 0561: Rendimentos do trabalho Assalariado.
Diante do exposto, lavramos o Auto de Infração dos valores considerado
dedutíveis pelo contribuinte na apuração do Imposto de Renda e CSLL
a pagar, relacionados a PLR, bônus, bônus diferido e gratificações
atribuídos a diretores estatutários/administradores da CIA, contrariando
os dispositivos citados nos itens acima.
Como os fatos geradores lançados no Auto de Infração que integra o
presente Processo Administrativo Fiscal estão devidamente registrados
na contabilidade da empresa, não foi formalizada a Representação
Fiscal para Fins Penais.
[...]
É o relatório.
Fl. 2925
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
Do Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A PFN, em suas contrarrazões, questiona o conhecimento do recurso, alegando
que a contribuinte pretende apenas rediscutir os fatos analisados no acórdão recorrido e não
dirimir divergência interpretativa, verbis:
Preliminarmente, insta registrar que o recurso especial por divergência não confere ao
sujeito passivo uma terceira instância para reapreciação da matéria de fato submetida às
instâncias ordinárias (DRJ’s e Câmaras do Conselho), mas abre uma instância
extraordinária, que não tem por finalidade reavaliar a justiça das decisões proferidas em
sede ordinária, mas, tão-somente, a de uniformizar o entendimento das Câmaras acerca
da aplicação do direito.
Entretanto, no presente caso não se verifica a divergência necessária a sustentar parte do
recurso interposto pelo contribuinte.
Isso porque o contribuinte busca, em verdade, reanalisar provas. Defende, em síntese,
que seus diretores são diretores empregados, os quais mantém o vínculo de
subordinação, discordando da conclusão a que chegou a Turma a quo a partir do exame
das provas colacionadas aos autos. Nesse esteio, sustenta a dedutibilidade da
Participação dos Lucros e Resultados paga aos seus diretores da base de cálculo do
IRPJ.
Ora, conforme já salientado, o recurso especial não é o caminho adequado para
rediscutir matéria de prova.
Nesse contexto, revela-se incabível a pretensão de que a Câmara Superior de Recursos
Fiscais examine as questões probatórias do caso concreto a fim de decidir se os diretores
do contribuinte se enquadram no conceito de diretores estatutários ou no de diretores
empregados.
Por fim, cabe registrar que a segunda matéria de insurgência apresentada pelo sujeito
passivo também não merece ser conhecida. Argumenta o interessado, em síntese, que
caberia ao Fisco provar a ausência dos elementos da relação de emprego, não se dando a
suspensão do contrato de trabalho de forma automática. Ora, no presente feito a
autoridade fiscal elencou várias razões pelas quais não se poderia considerar a
existência de subordinação na relação de trabalho dos diretores. Logo, cai por terra a
premissa adotada pelo sujeito passivo, o que impede o próprio conhecimento do
recurso.
Logo, conclui-se que o recurso do contribuinte não merece ser sequer conhecido.
[...]
Com relação à primeira divergência suscitada pela recorrente, entendo que restou
caracterizado o dissídio jurisprudencial quanto ao primeiro paradigma.
Fl. 2926
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

De fato, como bem observado no despacho de admissibilidade, o primeiro
acórdão paradigmático (acórdão no 2201-004.565) trata da mesma questão debatida nestes autos
em relação ao mesmo contribuinte e ao mesmo período de apuração, diferenciando-se apenas
quanto aos tributos examinados, IRPJ e CSLL nestes autos e Contribuições Previdenciárias
naqueles. A questão debatida é a mesma, concernente à exigências dos tributos lançados em face
das participações nos lucros ou resultados aos diretores, nos termos da Lei no 10.101/2000.
Assim, a controvérsia reside na correta interpretação da mesma legislação em face
do mesmo conjunto de fatos e fundamentos dos dois lançamentos, não havendo razão à PFN
quando alega que a pretensão residiria no mero reexame das provas dos autos.
Não obstante, com relação ao segundo paradigma apresentado (2402-005.872),
entendo que não restou caracterizada a divergência.
Observa-se que, naqueles autos, o relator considerou incabível a diferença de
tratamento aplicado pelas autoridades fiscais da mesma unidade administrativa sobre situações
continuadas, ora dando à relação jurídica dos diretores com a empresa o tratamento de
empregados, ora entendendo que tal vínculo seria estatutário. É o que se colhe dos excertos do
voto, verbis:
[...]
Em sede de preliminar, o recorrente cogita também ter havido mudança de critério
jurídico nos termos referidos no art. 146 do CTN, haja vista que fiscalização precedente,
relativa ao ano-calendário 2009 (processo no 16327.720131/201478), teria considerado
os diretores do recorrente como empregados para fins de distribuição de PLR,
diversamente do que ocorreu no caso em tela, em que eles foram considerados
estatutários.
Ora, não se adequa à espécie o art. 146 do CTN. A doutrina de Ricardo Lodi Ribeiro é
precisa ao explicar que tal disposição se aplica "a qualquer posicionamento da
administração que promova nova interpretação da norma fiscal em relação a fatos
geradores já praticados1".
Sem dúvida, os fatos geradores examinados em 2009 não poderiam estar sujeitos à
adoção de novos critérios jurídicos pelo Fisco, mas tem-se, aqui, fatos geradores
relativos a competências posteriores, anos-calendário 2010 a 2012.
A prosperar a exegese recursal, uma vez a administração havendo tido, por exemplo,
uma percepção equivocada da realidade em um determinado ano, estaria tolhida em seu
poder-dever de alterar o seu posicionamento nos anos posteriores, a despeito do
princípio da legalidade, fosse em favor ou desfavor do sujeito passivo. À toda vista, não
há como se partilhar de tal perspectiva.
De todo modo, causa espécie, sem dúvida, que em procedimentos fiscais versando sobre
a mesma empresa, e abarcando fatos que guardam entre si relação de continuidade,
tenham as autoridades fiscais envolvidas chegado a conclusões tão díspares.
Entende-se, contudo, ser tal desconformidade matéria de mérito, e como tal será
oportunamente enfrentada.
[...]
Ainda que não se partilhe de todo, assim, da versão do recorrente, tem-se, de modo
inconteste, que a mesma unidade administrativa da Receita Federal, por meio de
Fl. 2927
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

autoridades fiscais diversas, chegou a conclusões diametralmente distintas no que
concerne a situações de fato que possuem um liame inequívoco de continuidade.
No processo 16327.720131/2014-78 foi reconhecido que os diretores em foco possuíam
típica relação de emprego, e que a instituição bancária não havia recolhido todos os
tributos atinentes a tal vínculo, sendo por tal feito autuada no ano-calendário 2009.
E, para os três anos-calendário imediatamente subsequentes, sem sequer justificar o
porquê de tal radical mudança na apreensão dos fatos, o Fisco considerou que a relação
preponderante, para esses mesmos diretores, é a estatutária, conforme consta nos
presentes autos.
Importa asseverar que a Administração Pública deve observar o princípio da vedação às
posturas contraditórias, projeção dos princípios da boa-fé e da segurança jurídica no que
tange ao comportamento do Estado perante os administrados.
Inaceitável, desse modo, que autoridades fiscais da mesma unidade administrativa
fazendária tenham orientação diversa e contraditória acerca de circunstâncias de fato e
de direito essencialmente similares, sem que seja veiculada qualquer justificativa para
tal mudança.
Se a própria fiscalização não tem uma percepção inequívoca sobre os fatos examinados,
ou seja, deixa de estabelecer conclusivamente se a vigência do vínculo de emprego é ou
não mera formalidade, e se existe subordinação ou não nesse contexto, não deve o
contribuinte suportar o ônus decorrente de tal comportamento contraditório ou indeciso.
Frente a tais considerações, mormente as especificidades apontadas, deve ser dada razão
ao recorrente no sentido de considerar-se ser prevalente, no que tange aos diretores em
comento, a condição de empregados.
[...] (grifei)
A questão suscitada no presente processo refere-se à aplicação de decisões
contraditórias em processos distintos, do mesmo contribuinte. Nesse sentido a recorrente
suscitou no seu recurso especial, verbis:
[...]
E tanto não é essa a realidade do Recorrente e de seus diretores empregados que, a 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da Segunda Seção de Julgamento do CARF, ao analisar
a mesma situação em discussão neste processo administrativo, ratificou o vínculo
trabalhista existente entre Recorrente e seus diretores empregados e, nos autos daquele
processo, cancelou em definitivo a autuação.
Esse é o cenário do Acórdão paradigma no 2201-004.565 (Doc. 03), prolatado nos autos
do Processo Administrativo no 16327.720716/2015-79 (cujo contribuinte é o próprio
Recorrente), que, frise-se, analisando exatamente as mesmas condições fáticas/jurídicas
ensejadoras de ambos os lançamentos (IRPJ e contribuições previdenciárias), chegou à
conclusão de que os mesmos diretores constantes do presente processo mantêm as
características de empregados (e não de administradores). Veja-se:
[...]
Portanto, de acordo com as premissas trabalhadas acima, se os diretores, nos anos de
2011 e 2012, são considerados empregados para fins de recolhimento de contribuições
previdenciárias (Processo Administrativo no 16327.720716/2015-79), também devem
ser considerados empregados com relação à dedutibilidade dos valores pagos a eles a
título de PLR, para fins de apuração de IRPJ – o que demanda o provimento do presente
Recurso Especial, cancelando-se a autuação.
Fl. 2928
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Mas não só.
Em razão dos argumentos do Recorrente quanto à essa matéria, afirmou o Acórdão
recorrido que “nestes autos não se pode discutir o eventual desacerto da decisão
proferida no processo administrativo no 16327.720716/2015-79. A decisão exarada
naquele processo, certa ou errada, tem de ser discutida nele.” (fl. 28). (g.n.)
Ou seja, segundo o entendimento da Turma Julgadora, não há qualquer constrangimento
na subsistência de decisões absolutamente contraditórias, proferidas pelo mesmo órgão
da administração pública fazendária a partir dos mesmos fatos e das mesmas provas.
[...]
Verifica-se a dessemelhança dos casos cotejados. Enquanto no paradigma se
discute a diferença de tratamento dada pela autoridade fiscal lançadora em face do mesmo
contexto fático-probatório examinado em períodos distintos, no acórdão recorrido o que se
discutiu foi a necessidade de aplicação do entendimento exarado no âmbito do processo
administrativo no 16327.720716/2015-79 que trata do lançamento das contribuições
previdenciárias do mesmo período de apuração, no qual o colegiado entendeu estar caracterizada
a relação empregatícia dos diretores, o que foi rejeitado pelo colegiado a quo.
Destarte, entendo que não restou caracterizada a divergência em face do segundo
paradigma.
Não obstante, como bem observado pela d. Conselheira Edeli Pereira Bessa em
sua Declaração de Voto, a divergência está caracterizada, apenas, em face do primeiro
paradigma, “mas isto somente em relação às glosas de participações nos lucros e resultados.
Como demonstrado na introdução deste voto, não só a autoridade lançadora apresentou
fundamentos jurídicos específicos para glosa das demais rubricas, como também o Colegiado a
quo analisou a questão da caracterização dos diretores beneficiários como empregados apenas
sob a ótica do art. 3o da Lei no 10.101/2000. Em relação às demais glosas (gratificações bônus e
bônus diferido atribuídos a administradores) subsiste fundamento autônomo para manutenção
da glosa, consistente na inadmissibilidade da sua dedução, no âmbito do IRPJ, porque pagas a
administradores. Como referido inicialmente, em relação a estas parcelas a autoridade
lançadora invocou normas proibitivas de dedução de pagamentos a administradores, ao passo
que, com respeito à participação nos lucros e resultados, a indedutibilidade, embora afirmada
na acusação fiscal sob aquelas normas proibitivas e mediante limitação do alcance da regra
permissiva dirigida a pagamentos a empregados, infere-se que no acórdão recorrido a
dedutibilidade seria admitida se afastada esta limitação.”
Assim, reformulei meu voto em sessão para conhecer do recurso neste ponto
apenas quanto às glosas de PLR, nos termos da Declaração de Voto da d. Conselheira Edeli
Pereira Bessa.
Com relação à segunda divergência entendo que assiste razão à PGFN quanto à
inexistência de circunstâncias caracterizadoras do dissídio admitido no despacho da presidente
da 3a Câmara, concernente ao ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho”.
Ocorre que, no caso examinado no acórdão paradigma, o relator após analisar a
legislação que trata da indedutibilidade das gratificações pagas a administradores, deixa claro
que “nunca houve por parte da fiscalização a negativa de inexistência (da relação de emprego)
Fl. 2929
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

mantida pelos formais diretores”, destacando que “Em verdade, a infração havia sido indicada,
a princípio, pela mera discrepância de valores nos rendimentos mensais pagos aos
administradores”. Ao final reconhece que “os beneficiários mantinham contrato de trabalho
com a recorrente, percebendo valores pelos serviços e funções que exerciam, além de
formalmente diretores”, concluindo por considerar dedutíveis as remunerações pagas.
É o que se colhe do voto condutor, nesta parte, verbis:
GRATIFICAÇÃO A ADMINISTRADORES
Inicialmente, há de ser apreciada a questão referente às gratificações a administradores.
Nesse passo, vale salientar que não há discussão sobre serem os beneficiários diretores
da autuada, ainda que formalmente. Entretanto, a autuada busca demonstrar que, de
fato, existia verdadeira relação empregatícia, justificando assim o pagamento como
remuneração, parcela então qualificada pela dedutibilidade.
O Julgador monocrático, ao revés, afirma que mesmo empregados, os contratos estariam
suspensos, devendo ser observada a remuneração determinada em assembléia tão-
somente. Qualquer parcela excedente seria tratada como gratificação, isto é,
liberalidade, qualificada pela indedutibilidade.
Esta a questão. Passo a analisar.
A indedutibilidade de gratificações puras pagas a administradores é indiscutível. No
entanto, o problema aflora quando presente a figura do administrador empregado, pois
neste caso pode-se antever o pagamento em razão dos serviços prestados com vínculo
trabalhista.
Para se ter vínculo trabalhista é necessário subordinação hierárquica, fato que, a
princípio, conflita com as funções inerentes ao cargo de administrador, haja vista que a
este se delega poderes para ditar as normas e diretrizes a serem seguidas pelos seus
subordinados.
A pureza do conceito descrito, o de que o administrador não pode ser ao mesmo tempo
administrado, fica bem claro nas palavras de Modesto Carvalhosa, in Comentários à Lei
das Sociedades Anônimas, verbis:
"O preceito contido no §1°, d, do artigo 157, constitui erro grosseiro de técnica
jurídica, não podendo dele, sob nenhum pretexto, inferir-se a faculdade de
acumulação das funções de empregador e diretor.
Estando os empregados, em virtude de sua relação de subordinação, submetidos
às ordens e determinações dos diretores, é totalmente incompatível com os
princípios da organização societária e trabalhista admitir que a mesma pessoa
exerça trabalho subordinado à diretoria e cargo nesse mesmo órgão.
Sendo o empregado eleito diretor, o vínculo de emprego permanece, ficando
suspensos os efeitos do contrato de trabalho durante todo o seu mandato.
Ademais, não podem os diretores prestar serviços de assessoria ou consultoria
profissional à companhia. Seria risível que um diretor prestasse seus serviços à
companhia por outros meios que não os de exercício efetivo das funções para os
quais foi eleito."
Nessa mesma linha encontramos jurisprudência desta Casa, conforme o voto do ilustre
Conselheiro Carlos Alberto Nunes, no Acórdão 101-73.881/82:
Fl. 2930
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

"IRPJ - SÓCIOS, DIRETORES E ADMINISTRADORES - O exercício de
mandato com poderes amplos de gestão caracteriza a condição de administrador,
prevista no inciso 130 da IN n° 02/69, sendo a exclusão do inciso seguinte do
mesmo ato voltada para a hipótese de procuração inerente à atividade específica
do cargo ocupado pelo empregado. Em conseqüência, são indedutíveis as
participações nos lucros e gratificações concedidas aos administradores."
Não obstante, creio que, independentemente das abalizadas posições supramencionadas,
deve-se levar em consideração que os variados matizes em que esta relação entre o
beneficiário diretor e a empresa aflora, fez com que a Justiça Trabalhista, priorizando a
relação subjacente real e desprestigiando o mero formalismo, investigasse a manutenção
efetiva do vínculo trabalhista, aceitando a suspensão do contrato tão-somente quando o
diretor empregado exerça apenas a função de administrador.
Assim o disposto no Enunciado n° 269 do Tribunal Superior do Trabalho:
"O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o seu respectivo contrato
de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo
se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego."
Ademais, para o caso em apreço, nunca houve por parte da fiscalização a negativa de
inexistência mantida pelos formais diretores. Em verdade, a infração havia sido
indicada, a princípio, pela mera discrepância de valores nos rendimentos mensais
pagos aos administradores. Deixo entretanto de aprofundar-me na análise de uma
possível nulidade da decisão monocrática, dado o provimento concedido no mérito nesta
instância.
Assim é, portanto, que os beneficiários mantinham contrato de trabalho com a recorrente,
percebendo valores pelos serviços e funções que exerciam, além de formalmente
diretores.
Isto posto, os valores pagos traduzem-se em remuneração, plenamente dedutível,
merecendo ser cancelada a exigência quanto a este item.
[...] (g.n.)
Ora. No caso em apreço, a fiscalização não apenas aponta a inexistência de
relação empregatícia, como apontou expressamente os fundamentos para tal entendimento no
Termo de Verificação Fiscal, conforme consta do relatório do acórdão recorrido, verbis:
O Relatório Fiscal (fls. 31/45) apurou o que se segue:
Não obstante a previsão estatutária de que a Administração da sociedade
compete à Diretoria, o contribuinte registra seus diretores estatutários
como empregados regidos pela CLT, conforme se verifica nos
documentos declaratórios (i) GFIP – Guia de Recolhimento do Fundo
de Garantia e Informações a Previdência Social, (ii) DIRF – Declaração
do Imposto de Renda Retido na Fonte e (iii) DIPJ – Declaração de
Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica.
Na GFIP, são declarados na Categoria 1 – Empregado; na DIRF, no
código de retenção 0561 – Rendimentos do Trabalho Assalariado; e na
DIPJ, como Diretores com Vínculo Empregatício.
Se do ponto de vista trabalhista não haveria relevância para esta
fiscalização questionar a empresa do motivo de considerar estes
administradores como empregados, o mesmo não ocorre do ponto de
vista fiscal, uma vez que os pagamentos das participações, bônus e
Fl. 2931
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

gratificações atribuídas aos administradores da CIA foram considerados
como despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro real.
No caso de empregados a legislação permite estas deduções, no entanto,
o Regulamento veda a dedução relacionada a gratificações,
participações e outras remunerações variáveis relacionadas aos
administradores.
A IN SRF no 2/69 e o Parecer Normativo CST no 48/72 definem o
critério da legislação fiscal para conceituar a figura de administrador e
diretor da pessoa jurídica.
Porém, independentemente da classificação atribuída pelo Banco BNP a
seus Diretores, eles são de fato Administradores da Sociedade,
mantendo um vínculo estatutário com a CIA, enquanto ocupantes do
cargo de diretores eleitos pela Assembléia da CIA, conforme se verifica
nos seguintes documentos apresentados pelo contribuinte e anexados ao
presente Processo:
- O Estatuto Social prevê que (i) a Administração da Sociedade
compete à Diretoria, que deverá determinar e executar as diretrizes e a
política para os negócios da sociedade; (ii) a Diretoria será o órgão
executivo da Sociedade, cabendo-lhe assegurar o seu funcionamento
regular, ficando investida de poderes para praticar todos e quaisquer
atos relativos aos fins sociais; (iii) a representação da sociedade será
feita por Diretores, ou por procuradores sempre nomeados pelos
Diretores.
- Em cumprimento às disposições legais e estatutárias são através dos
relatórios da diretoria que são apresentados e publicados os Balanços
Patrimoniais e as demais Demonstrações Financeiras, respondendo na
forma da Lei pela veracidade das informações prestadas. Conforme
Relatório dos Auditores Independentes a “A administração do Banco é
responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas
demonstrações financeiras de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil, aplicáveis às instituições autorizadas a funcionar
pelo Banco Central do Brasil BACEN e pelos controles internos que ela
determinou como necessários para permitir a elaboração de
demonstrações
financeiras
livres
de
distorção
relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.” (Doc. 8 em anexo
ao Processo).
- Nas Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras do exercício
findo em 31 de dezembro de 2011 e 2012, na Nota n° 18 – Transações
com Partes Relacionadas, item a – Remuneração do Pessoal-Chave da
Administração, consta: “O Banco é administrado por uma Diretoria.
De acordo .... A remuneração atribuída aos Diretores nos
exercícios...” (grifamos)
- Nas Atas de Assembléia Geral que deliberam sobre a eleição dos
membros da Diretoria, é feita a seguinte observação pelo contribuinte:
“O Banco BNP Paribas Brasil S.A. declara através de seus acionistas,
que os Diretores ora eleitos (i) preenchem as condições previstas na
Resolução n° 3.041/02 e demais regulamentações emanadas do Banco
Central do Brasil, (ii) têm pleno conhecimento das disposições
constantes do Artigo 147 da Lei 6.404 de 15/12/1976 e (iii) que não
estão incursos em nenhum dos crimes previstos em Lei que os impeça a
exercer atividades mercantis”.
Fl. 2932
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

A
origem
das
participações
nos
lucros
atribuídas
aos
diretores/administradores
é
estatutária,
pois
remunerações
dos
administradores devem ser propostas pelo Comitê de Remuneração e
aprovadas pela Assembléia. Não se confunde com a participação dos
empregados baseado na Lei no 10.101/2000 que tem como requisito
objeto de negociação entre a empresa e seus empregados com a
participação do sindicato da categoria, que tem como parâmetro o
disposto no acordo assinado, que prevê a isenção previdenciária e
dedução como despesa operacional para efeito da apuração do lucro
real. Ressalte-se que são os diretores estatutários que representam o
Banco no Acordo Coletivo de Trabalho referente ao plano de
participação nos resultados celebrado entre o sindicato de empregados e
o contribuinte. No mesmo instrumento ora se revestem de
administradores quando assinam o Acordo Coletivo, ora se revestem de
empregados quando se utilizam da metodologia do PLR baseado na Lei
10.101/2000 para cálculo de suas participações.
O fato dos diretores prestarem contas à Assembléia Geral não os torna
empregados, pois a sujeição ocorre em relação a um órgão e não a
pessoas. A relação dos diretores diante da Assembléia Geral é
estatutária, o diretor eleito pela assembléia da CIA nem sempre
continuará a ser enquadrado como empregado, já que a manutenção
nessa condição dependerá da existência de subordinação jurídica
durante o seu mandato. O pagamento de verbas trabalhistas, na falta de
subordinação jurídica, torna-se mera liberalidade que não possui o
condão de transformar a relação estatutária numa relação de emprego.
[...]
E foram com base nesses fundamentos que o redator do voto vencedor, i.
conselheiro Roberto Silva Junior, após analisar as disposições legais e a jurisprudência, inclusive
trabalhista, concluiu que, no presente caso, inexistia a subordinação hierárquica dos diretores que
permitiria caracterizar a existência de vínculo empregatício, verbis:
[...]
Quanto à subordinação, elemento fundamental para caracterizar a natureza empregatícia
do vínculo, cabe frisar que ela vai além de uma simples prestação de contas. A
recorrente afirmou que subordinação existia em relação a diretor residente em outro
país. Em primeiro lugar, é muito difícil, do exterior, dirigir e fiscalizar a prestação de
serviços subordinados no Brasil. A subordinação a profissionais no exterior não
corresponde à subordinação jurídica inerente à relação de emprego, porque quem está
fora do País não pode dirigir a prestação dos serviços e, portanto, não pode exercer os
poderes típicos do empregador.
É fácil perceber que o exercício do poder empregatício (diretivo, fiscalizador,
regulamentar e disciplinar) cabia aos diretores no Brasil. Para comprová-lo basta
verificar as disposições constantes do estatuto da recorrente, reproduzidas no Relatório
Fiscal pela autoridade lançadora.
Note-se que os negócios jurídicos realizados pela recorrente o foram na pessoa de seus
dirigentes, inclusive os acordos coletivos de trabalho. Fossem tais administradores
empregados da recorrente, e haveria um flagrante conflito de interesses quando, por
exemplo, das negociações para instituir o PRL, bem como nos demais acordos
trabalhistas.
Quanto à alegação de que os diretores estavam sujeitos a controle de jornada e
cumprimento de horário, trata-se de assertiva aparentemente divorciada dos fatos e do
Fl. 2933
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

direito. A própria CLT, quando disciplina a duração do trabalho, exclui expressamente
dessa regulamentação os gerentes, diretores e chefes de departamento ou filial (art. 62,
inciso II, da CLT). Improvável que o Banco PNB Paribas impusesse a seus diretores o
cumprimento de horário; de resto, um fato irrelevante frente aos elementos que
demonstram a inexistência de vínculo de emprego.
[...] (g.n.)
Como se vê as situações analisadas nos acórdãos cotejados são substancialmente
distintas desde a acusação fiscal, não sendo possível inferir qual seria o posicionamento do
colegiado que proferiu o paradigma ante ao presente caso.
A questão relacionada ao ônus da prova, que seria o objeto da divergência,
conquanto mencionada em ambos os acórdãos cotejados perde qualquer relevância ante ao fato
de que, conforme observado pelo relator do acórdão paradigma, a fiscalização sequer questionou
a inexistência de relação de emprego na acusação fiscal, sendo razão suficiente para o
provimento do recurso naquele caso.
Assim, entendo que não se deve conhecer da segunda divergência suscitada.
Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso, apenas
em relação à primeira divergência admitida, caracterizada apenas em face do acórdão paradigma
no 2201-004.565 e limitada à questão das glosas de participações nos lucros e resultados.
Do Mérito
No mérito, considero irretocável o voto vencedor proferido pelo d. conselheiro
Roberto Silva Junior, redator designado do acórdão recorrido, inclusive quanto à matéria
relacionada à questão do ônus da prova, a qual entendi por não conhecer, de sorte que, peço
vênia para adotá-lo na íntegra quanto à matéria admitida, como razão de decidir, com base no art.
50, § 1o da Lei no 9.784/1999, verbis:
[...]
O Relatório Fiscal de fls. 31 a 45 apontou como infração a "indedutibilidade das
participações nos lucros ou resultados, gratificações, bônus e bônus diferido atribuídos a
administradores, nos anos-calendário 2011 e 2012". Em outras palavras, o ilícito
tributário, colhido no procedimento fiscal, consistiu na dedução indevida da base de
cálculo do IRPJ de valores pagos aos administradores da pessoa jurídica a título de
participações nos lucros e resultados; gratificações; bônus; e bônus diferido.
A indedutibilidade prende-se ao fato de que tais administradores, no entender da
autoridade fiscal, não eram empregados da pessoa jurídica. Não se revestia de natureza
jurídica empregatícia o vínculo que unia a recorrente aos beneficiários dos pagamentos
feitos a pretexto de PLR.
Tal constatação é importante na medida em que só o empregado faz jus à participação
nos lucros ou resultados, na forma da Lei n° 10.101/2000.
Quanto aos demais pagamentos, feitos a título de gratificação e bônus, é a legislação do
IRPJ que, de forma expressa, fixa a indedutibilidade de tais verbas quando pagas a
administradores.
Eis a dicção do Regulamento do Imposto de Renda - RIR:
Fl. 2934
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei n° 4.506, de 1964, art. 45, § 3°, e
Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
(... )
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito
de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei n° 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
As glosas, portanto, foram motivadas pelo fato de os beneficiários dos pagamentos de
PLR, gratificações e bônus não serem empregados. Não por acaso, a linha de defesa
adotada pela recorrente ficou centrada na tese de que as pessoas físicas que receberam
os pagamentos, embora administradores, o eram conservando a condição de
empregados.
Em torno desse ponto, em resumo, controvertem a Fiscalização e a recorrente.
De início, é preciso deixar claro que a identificação de um vínculo empregatício se faz à
luz da legislação trabalhista, adotando, se necessário, os critérios estabelecidos pela
jurisprudência emanada do órgão de cúpula da Justiça do Trabalho.
A Consolidação das Leis do Trabalho - CLT, no art. 3°, fornece os requisitos que
caracterizam o vínculo empregatício, fazendo-o ao definir a figura do empregado:
Art. 3°. Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de
natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário.
Pelo entendimento extraído do art. 3° da CLT, haverá relação de empregado quando se
verificar prestação de serviços por pessoa física, desde que não seja eventual, tendo
onerosidade e subordinação.
O Professor Maurício Godinho Delgado, sobre o assunto, explica:
Desse modo, o fenômeno sócio-jurídico da relação de emprego deriva da
conjugação de certos elementos inarredáveis (elementos fático-jurídicos), sem os
quais não se configura a mencionada relação.
Os elementos fático-jurídicos componentes da relação de emprego são cinco: a)
prestação de trabalho por pessoa física a um tomador qualquer; b) prestação
efetuada com pessoalidade pelo trabalhador; c) também efetuada com não-
eventualidade; d) efetuada ainda sob subordinação ao tomador dos serviços; e)
prestação de trabalho efetuado com onerosidade.
A CLT aponta esses elementos em dois preceitos combinados. No caput de seu
art. 3°: "Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de
natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante
salário". Por fim, no caput do art. 2° da mesma Consolidação: "Considera-se
empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da
atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação de pessoal de
serviços".
Tais elementos são, portanto, trabalho não-eventual, prestado "intuitu personae"
(pessoalidade) por pessoa física, em situação de subordinação, com onerosidade.
Esses elementos ocorrem no mundo dos fatos, existindo independentemente do
Direito (devendo, por isso, ser tidos como elementos fáticos.) Em face de sua
relevância sociojurídica, são eles porém captados pelo Direito, que lhes confere
Fl. 2935
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

efeitos compatíveis (por isso devendo, em consequência, ser chamados de
elementos fático-jurídicos). (Curso de Direito do Trabalho. São Paulo: LTr, 7a
ed, 2008, p. 290)
De todos esses elementos, o traço de fato caracterizador do contrato de trabalho é a
subordinação jurídica, que consiste na sujeição a diretivas constantes e analíticas sobre
o modo e o tempo em que deverá ser executada a prestação de serviços. (Alice Monteiro
de Barros. Curso de Direito do Trabalho. São Paulo: LTr, 2005, p. 215)
Na mesma linha, o Professor Maurício Godinho afirma que a subordinação jurídica,
entre todos os elementos, é o que ganha maior proeminência na conformação do tipo
legal da relação empregatícia. A subordinação "corresponde ao polo antitético e
combinado do poder de direção existente no contexto da relação de emprego. Consiste,
assim, na situação jurídica derivada do contrato de trabalho, pela qual o empregado
compromete-se a acolher o poder de direção empresarial no modo de realização de sua
prestação de serviços. Traduz-se, em suma, na situação em que se encontra o
trabalhador, decorrente da limitação contratual da autonomia de sua vontade, para o
fim de transferir ao empregador o poder de direção sobre a atividade que
desempenhará". (Obra citada, p. 301 e 302)
Sobre a natureza da subordinação no contrato de trabalho, concluiu o referido jurista:
A subordinação classifica-se, inquestionavelmente, como um fenômeno jurídico,
derivado no contrato de trabalho estabelecido entre trabalhador e tomador de
serviços, pelo qual o primeiro acolhe o direcionamento objetivo do segundo
sobre a forma de efetuação da prestação do trabalho. (Obra citada, p. 303)
Fica claro, de tudo que se afirmou sobre o contrato de trabalho, que em um dos polos se
encontra o empregado, que presta serviços com subordinação ao tomador dos serviços
(o empregador), que está no polo oposto, a exercer poder de direção.
O poder de direção é uma das facetas do chamado poder empregatício, que compreende,
além do poder diretivo, os poderes regulamentar, fiscalizatório e disciplinar. A relação
de emprego, como se vê, é nitidamente assimétrica, sendo inconfundíveis as posições
jurídicas dos respectivos sujeitos.
É nesse contexto, pois, que se insere o problema de determinar a natureza jurídica do
serviço prestado pelo administrador de sociedade anônima, o qual, no mais das vezes,
exerce parcela significativa do poder do empregador, e nessa condição não pode ser tido
como empregado, que se acha no polo contrário da relação jurídica.
O E. Tribunal Superior do Trabalho - TST consolidou, no enunciado da Súmula 269,
entendimento inequívoco nessa direção:
DIRETOR ELEITO. CÔMPUTO DO PERÍODO COMO TEMPO DE SERVIÇO.
O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de
trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço desse período, salvo
se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego.
A jurisprudência do E. TST firmou uma regra geral: o empregado eleito para ocupar
cargo de diretor tem o contrato de trabalho suspenso.
Entendeu o órgão de cúpula da Justiça do Trabalho que o exercício de elevadas funções
de administração e direção no topo da organização empresarial afasta, em regra, a
condição de empregado, dada a incompatibilidade do exercício concomitante do poder
empregatício e da prestação de serviço com subordinação.
A essa regra, entretanto, o E. TST abriu uma exceção; ou seja, apesar de o empregado
ser alçado à condição de diretor, continuará em vigor o contrato de trabalho se
Fl. 2936
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego. A regra é a
suspensão do contrato de trabalho; a exceção é a permanência da subordinação jurídica
e, consequentemente, da relação de emprego.
Acerca da natureza do vínculo de diretores e administradores de sociedade anônima
com a pessoa jurídica, assim se posicionou o jurista João de Lima Teixeira Filho:
Os diretores ou administradores da sociedade anônima são os representantes
legais da pessoa jurídica: não podem ser, ao mesmo tempo, empregados da
sociedade que, legalmente, representam. Como escreve Miranda Valverde, "o
administrador ou diretor eleito pela assembléia geral ou indicado por quem tenha
autoridade para tanto, como nas sociedades de economia mista, não contrata com
a sociedade o exercício de suas funções. Se o nomeado aceita o cargo, deverá
exercê-lo na conformidade das prescrições legais e estatutárias, que presidem ao
funcionamento da pessoa jurídica. Adquire uma qualidade, uma situação jurídica
dentro do grupo ou corporação, a qual lhe impõe deveres e exige o
desenvolvimento de certa atividade a bem dos interesses coletivos". Os diretores
da sociedade anônima representam a sociedade, não, porém, como mandatários.
Como diz Valverde, o mandato pressupõe dois sujeitos, mas as sociedades
"nascem com os órgãos indispensáveis à sua vida de relação. São partes
integrantes delas. O funcionamento desses órgãos é que depende de pessoas
naturais".
E entendia a jurisprudência, com fundamento no art. 499 da Consolidação, que o
empregado, eleito diretor da sociedade anônima, para a qual trabalhava, não
perdia aquela condição, considerando-se apenas suspenso o contrato de trabalho,
ressalvado o cômputo do tempo de serviço para todos os efeitos legais. Tal
entendimento contrariava o próprio art. 499, que trata de cargos de confiança do
empregador. Ora, o diretor-administrador de sociedade anônima, como se viu, é
órgão da sociedade. A relação entre ele e a sociedade é, juridicamente, da mesma
natureza da que existe entre o absolutamente incapaz e o seu representante. Tal
como no caso do absolutamente incapaz, o sujeito de direito (sociedade) precisa
ter representante para agir na sua vida de relação (pessoas físicas).
Durante o período em que é diretor-administrador o antigo empregado perde esta
condição, pela absoluta incompatibilidade entre ambas. Admita-se que o contrato
de trabalho não se resolva: fique, tão-somente, suspenso. Mas não há como
computar o tempo em que o empregado não podia ser empregado. Este é o
entendimento atual do TST (Enunciado n. 269). Aliás, na hipótese de suspensão,
o respectivo período, de regra, não é computável como tempo de serviço, salvo
expressa exceção. Claro que não haverá incompatibilidade entre o exercício de
direção e o contrato de trabalho quando se trata, não de diretor-órgão da
sociedade, mas de diretor-empregado (afinal, há "diretores", também, nas
sociedades civis...). É a tais diretores que se refere o art. 499: cargo de confiança
do empregador. (Instituições de Direito do Trabalho, vol I, Arnaldo Süssekind e
outros. 21 ed atualizada. São Paulo: LTr.2003, p. 317)
No mesmo sentido, existem recentes julgados do E. TST, dos quais são exemplos as
decisões cujas ementas estão abaixo transcritas:
I
- AGRAVO DE INSTRUMENTO DA RECLAMADA. RECURSO
DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS N° 13.015/2014 E
13.105/2015 -PROVIMENTO. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO.
A potencial ofensa ao art. 114, I, da Constituição Federal encoraja o
processamento do recurso de revista, na via do art. 896, "c", da CLT. Agravo de
instrumento conhecido e provido.
Fl. 2937
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

II
- RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS
LEIS N° 13.015/2014 E 13.105/2015. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO.
FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO.
Diante do quadro delineado no acórdão regional, em que não se divisa a
existência de relação de trabalho entre as partes, e versando a controvérsia acerca
da forma em que se deu a destituição do cargo exercido, questão eminentemente
afeta ao direito empresarial (estatuto), inexiste relação que autorize a
competência da Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114 da Carta Magna.
Recurso de revista conhecido e provido.
III - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA UNIÃO.
Prejudicada a análise do apelo em face do provimento do recurso de revista do
Sebrae. (Processo n° TST-ARR-979-40.2013.5.08.0007)
RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DA LEI N°
13.015/2014
-INCOMPETÊNCIA
DA
JUSTIÇA
DO
TRABALHO.
DIRETOR ESTATUTÁRIO. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA.
A matéria discutida não se refere a relações de trabalho e outras controvérsias
dela decorrentes. Trata-se de reclamação proposta por diretor estatutário, que
agia em nome e como órgão da empresa, sendo a Justiça do Trabalho, portanto,
incompetente para apreciá-la. Recurso de revista conhecido e desprovido.
(Processo n° TST-RR-1034-52.2014.5.09.0322)
Do voto condutor da decisão prolatada no Processo TST n° 1034¬52.2014.5.09.0322, se
pode extrair o seguinte fundamento:
A discussão acerca do empregado eleito a diretor estatutário e a incompetência
da Justiça do Trabalho já foi debatida nesta Corte. À guisa de esclarecimentos
cito os seguintes julgados:
AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA - DIRETOR
ESTATUTÁRIO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO.
Demonstrada divergência jurisprudencial válida, dá-se provimento ao agravo de
instrumento para melhor análise do recurso de revista. Agravo de instrumento
conhecido e provido.
II - RECURSO DE REVISTA. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO. DIRETOR ESTATUTÁRIO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA
DO TRABALHO. A matéria discutida não se refere a relações de trabalho e
outras controvérsias dela decorrentes. Trata-se de reclamação proposta por
diretora estatutária, que agia em nome e como órgão da empresa, sendo a Justiça
do Trabalho, portanto, incompetente para apreciá-la. Recurso de revista
conhecido e desprovido"(TST-RR-1026-75.2012.5.02.0052, Ac. 8a Turma, Rel.
Min. Márcio Eurico Vitral Amaro, DEJT 10.3.2017).
I - AGRAVO DE INSTRUMENTO DA RECLAMADA. RECURSO DE
REVISTA INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DAS LEIS Nos 13.015/2014 E
13.105/2015 - PROVIMENTO. DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO. FORMA
DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO TRABALHO. A
potencial ofensa ao art. 114, I, da Constituição Federal encoraja o processamento
do recurso de revista, na via do art. 896, "c", da CLT. Agravo de instrumento
conhecido e provido. II - RECURSO DE REVISTA INTERPOSTO SOB A
ÉGIDE
DAS
LEIS
Nos
13.015/2014
E
13.105/2015.
DIRETOR
ESTATUTÁRIO ELEITO. FORMA DE DESTITUIÇÃO. INCOMPETÊNCIA
Fl. 2938
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

DA JUSTIÇA DO TRABALHO. Diante do quadro delineado no acórdão
regional, em que não se divisa a existência de relação de trabalho entre as partes,
e versando a controvérsia acerca da forma em que se deu a destituição do cargo
exercido, questão eminentemente afeta ao direito empresarial (estatuto), inexiste
relação que autorize a competência da Justiça do Trabalho, nos termos do art.
114 da Carta Magna. Recurso de revista conhecido e provido. III - AGRAVO
DE INSTRUMENTO DA UNIÃO. Prejudicada a análise do apelo em face do
provimento
do
recurso
de
revista
do
Sebrae.
(TST-ARR
-
979¬40.2013.5.08.0007 , 3a Turma, Rel. Min. Alberto Luiz Bresciani de Fontan
Pereira, DEJT 29/09/2017)
RECURSO DE REVISTA - INCOMPETÊNCIA DA JUSTIÇA DO
TRABALHO - SOCIEDADE ANÔNIMA DE CAPITAL ABERTO -
PROGRAMA DE STOCK OPTIONS - DIRETOR ESTATUTÁRIO ELEITO
PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO - CAUSAS DE PEDIR PRÓXIMA E
REMOTA AFETAS AO DIREITO EMPRESARIAL. O reclamante, além de ter
sido efetivamente eleito diretor estatutário pelo Conselho Administrativo, sempre
exerceu a função de administrador da sociedade reclamada. Diretor não é
mandatário da sociedade, mas um dos órgãos desta, agindo em nome e como
órgão da companhia, pois a "presenta" e pratica os atos necessários para o seu
funcionamento regular, como menciona a atual Lei das Sociedades por Ações
(Lei n° 6.404/76, art. 144). Trata-se de relação jurídica de natureza estatutária, e
não contratual (mandatária). Com a Emenda Constitucional n° 45/2004, o art.
114, I e IX, da Constituição da República passou a dispor que a Justiça do
Trabalho é competente para processar e julgar ações oriundas da relação de
trabalho e, na forma da lei, outras controvérsias dela decorrentes. Tratando-se de
relação jurídica de natureza estatutária que remete ao Direito Empresarial, fica
obnubilada a relação de trabalho lato sensu que autorizaria a competência da
Justiça do Trabalho, nos termos do art. 114 da Carta Magna, notadamente diante
do pedido e da causa de pedir veiculados na inicial. Embora essa relação jurídica
eventualmente possa dar azo a questões concernentes à retribuição do autor pela
energia empregada em favor da sociedade (relação de trabalho lato sensu ou
atividade), v.g. a questão concernente ao recolhimento dos depósitos de FGTS
devidos ao diretor não empregado, não foi esse o foco da presente reclamação
trabalhista. Aqui, as pretensões deduzidas pressupunham discussão a respeito da
alienação do controle acionário da reclamada e, em função desta, de eventual
direito do reclamante à aquisição prioritária de ações (por meio do plano de
investimento denominado "stock options"), matérias eminentemente afetas ao
estatuto da sociedade empresária e às prerrogativas dele decorrentes para seus
diretores. Assim, a causa petendi remota não é a atividade desenvolvida pelo
reclamante, mas controvérsia decorrente da alienação da sociedade e os efeitos
desta no plano de investimentos stock options, com o suposto prejuízo para o
reclamante na aquisição privilegiada de ações da sociedade empresária. Seja a
causa petendi remota (alienação da sociedade), seja a causa petendi próxima
(vencimento antecipado do prazo para aquisição de ações em exercício das stock
options) reportam-se a questões eminentemente afetas ao direito empresarial,
razão pela qual a condição jurídica do reclamante em relação à sociedade
reclamada não sobreleva para o deslinde da controvérsia, a evidenciar que não se
trata aqui de lide concernente a relação de trabalho lato sensu, que justifique a
competência desse ramo especial do Poder Judiciário. Recurso de revista não
conhecido. (RR-685-52.2010.5.02.0203, Rel. Min. Vieira de Mello Filho, 7a
Turma, DEJT 02/10/15)
DIRETOR - PRESIDENTE ELEITO. ATUAÇÃO EM CONTROLADA NO
EXTERIOR. CONTRATO DE TRABALHO SUSPENSO. Trata-se de diretor
estatutário com atribuições efetivamente de diretor não empregado, pelo que o
seu direito está restrito apenas em relação às obrigações que a empresa
estabeleceu. É entendimento deste Tribunal, consubstanciado na Súmula
Fl. 2939
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

269/TST que empregado eleito diretor, como é a hipótese, despoja-se da
qualidade de empregado, pela incompatibilidade entre as duas atuações, pois o
diretor passa a ser órgão da sociedade, pelo que não se caracteriza a
subordinação jurídica, elemento basilar da relação empregatícia. Somente se
tivesse ficado nítida a absoluta subordinação jurídica inerente à relação de
emprego é que se poderia alterar o entendimento vinculado à inexistência da
relação de emprego, o que não ocorreu na hipótese. Não se trata de Diretor com
mero nomem iuris. À falta de elementos que justificassem o reconhecimento do
vínculo de emprego (art. 3°, da CLT), correto o entendimento do Regional em
manter a suspensão do contrato de trabalho durante a investidura no cargo de
Diretor-Presidente de uma empresa controlada pela Reclamada no exterior.
Revista não conhecida. (EDRR-3515400-42-2002-5-01.0900, Rel. Min. Carlos
Alberto R. de Paula, 3a Turma, 21/05/2004)
Mediante tal entendimento, tem-se que a decisão regional está em consonância
com o art. 114, I, da Constituição Federal, já que a discussão posta nos autos não
se refere às relações de trabalho e outras controvérsias dela decorrentes,
inexistindo a devida subordinação jurídica, tratando-se, na verdade, de um
diretor representante da sociedade, que age em nome e como órgão da empresa.
(grifos do original)
De tudo quando se disse emerge inarredável a seguinte conclusão: o diretor ou
administrador de sociedade anônima, na quase totalidade dos casos, não é empregado, é
órgão da empresa. O vínculo jurídico é estatutário, e não empregatício. Dessa forma,
caberá àqueles que, em situações concretas, sustentam que o diretor de determinada
sociedade anônima é empregado (prestando serviços sob subordinação), fazer prova desse
fato.
No caso dos autos, a recorrente insiste em que seus diretores são empregados. Sustenta tal
afirmação alegando a existência da anotação nas carteiras de trabalho (CTPS) do
diretores; e no fato de ter sido paga indenização trabalhista quando do rompimento do
contrato de um deles. Afirma que a prestação de serviços está sujeita a controle, inclusive
de horário, e que existe subordinação a diretores no exterior. Aduziu que a legislação
previdenciária enquadra esses mesmos diretores como empregados. Disse ainda que no
processo n° 16327.720716/2015-79 o Fisco teria admitido a existência de vínculo
empregatício.
Como bem lembrou o ilustre Conselheiro Relator, o Direito do Trabalho, entre outros
princípios, adota o da primazia da realidade sobre a forma. O reconhecimento do vínculo
de emprego depende da maneira como a prestação de serviços efetivamente se realiza,
sendo irrelevantes os aspectos formais, inclusive aqueles referentes à existência e ao
conteúdo das anotação na CTPS. Portanto, se pode existir contrato de emprego sem que
haja a respectiva anotação na carteira de trabalho, pode haver anotação na carteira sem
que a ela corresponda qualquer contrato de emprego.
O mesmo se aplica à denominação dada a quaisquer verbas que venham a ser
eventualmente pagas. A natureza jurídica de uma verba independe da denominação que se
lhe dê, mas sim à causa jurídica que motivou o pagamento.
Quanto à subordinação, elemento fundamental para caracterizar a natureza empregatícia
do vínculo, cabe frisar que ela vai além de uma simples prestação de contas. A recorrente
afirmou que subordinação existia em relação a diretor residente em outro país. Em
primeiro lugar, é muito difícil, do exterior, dirigir e fiscalizar a prestação de serviços
subordinados no Brasil. A subordinação a profissionais no exterior não corresponde à
subordinação jurídica inerente à relação de emprego, porque quem está fora do País não
pode dirigir a prestação dos serviços e, portanto, não pode exercer os poderes típicos do
empregador.
Fl. 2940
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

É fácil perceber que o exercício do poder empregatício (diretivo, fiscalizador,
regulamentar e disciplinar) cabia aos diretores no Brasil. Para comprová-lo basta verificar
as disposições constantes do estatuto da recorrente, reproduzidas no Relatório Fiscal pela
autoridade lançadora.
Note-se que os negócios jurídicos realizados pela recorrente o foram na pessoa de seus
dirigentes, inclusive os acordos coletivos de trabalho. Fossem tais administradores
empregados da recorrente, e haveria um flagrante conflito de interesses quando, por
exemplo, das negociações para instituir o PRL, bem como nos demais acordos
trabalhistas.
Quanto à alegação de que os diretores estavam sujeitos a controle de jornada e
cumprimento de horário, trata-se de assertiva aparentemente divorciada dos fatos e do
direito. A própria CLT, quando disciplina a duração do trabalho, exclui expressamente
dessa regulamentação os gerentes, diretores e chefes de departamento ou filial (art. 62,
inciso II, da CLT). Improvável que o Banco PNB Paribas impusesse a seus diretores o
cumprimento de horário; de resto, um fato irrelevante frente aos elementos que
demonstram a inexistência de vínculo de emprego.
Por fim, cumpre dizer que nestes autos não se pode discutir o eventual desacerto da
decisão proferida no processo administrativo n° 16327.720716/2015-79. A decisão
exarada naquele processo, certa ou errada, tem de ser discutida nele.
Em suma, são essas as razões que levam a manter o lançamento na parte relativa às
adições à base de cálculo do IRPJ.
[...]
Não obstante o brilhantismo e clareza do voto transcrito, julgo oportuno refutar
algumas alegações trazidas no recurso especial pela recorrente.
A recorrente alega que o único elemento de prova trazido pela fiscalização seria o
Estatuto da Companhia e que deveriam prevalecer os demais elementos formais trazidos aos
autos, que comprovariam a subordinação hierárquica e jurídica dos diretores empregados.
Ora, a recorrente recorre a um sofisma para sustentar suas posições. Embora tente
fazer crer que produziu provas robustas quanto à subordinação hierárquica e jurídica dos
diretores estas se resumem ao vínculo formal estabelecido por meio de contrato de trabalho,
situação que não foi ignorada nem pela autoridade lançadora, nem pelos julgadores de primeira e
segunda instância.
Ocorre que a mera comprovação do vínculo trabalhista formal não consiste em
prova de subordinação e hierarquia.
Embora a recorrente questione o fundamento da autuação nas disposições do seu
estatuto, este, ao lado dos demais documentos de administração (Atas de assembleias,
Demonstrações Financeiras, Notas Explicativas, etc) apontados pela autoridade fiscal é que
permitem balizar a efetiva relação jurídica dos diretores com a companhia, conforme se colhe do
TVF, já transcrito, verbis:
[...]
Porém, independentemente da classificação atribuída pelo Banco BNP a
seus Diretores, eles são de fato Administradores da Sociedade,
mantendo um vínculo estatutário com a CIA, enquanto ocupantes do
Fl. 2941
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

cargo de diretores eleitos pela Assembléia da CIA, conforme se verifica
nos seguintes documentos apresentados pelo contribuinte e anexados ao
presente Processo:
- O Estatuto Social prevê que (i) a Administração da Sociedade
compete à Diretoria, que deverá determinar e executar as diretrizes e a
política para os negócios da sociedade; (ii) a Diretoria será o órgão
executivo da Sociedade, cabendo-lhe assegurar o seu funcionamento
regular, ficando investida de poderes para praticar todos e quaisquer
atos relativos aos fins sociais; (iii) a representação da sociedade será
feita por Diretores, ou por procuradores sempre nomeados pelos
Diretores.
- Em cumprimento às disposições legais e estatutárias são através dos
relatórios da diretoria que são apresentados e publicados os Balanços
Patrimoniais e as demais Demonstrações Financeiras, respondendo na
forma da Lei pela veracidade das informações prestadas. Conforme
Relatório dos Auditores Independentes a “A administração do Banco é
responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas
demonstrações financeiras de acordo com as práticas contábeis
adotadas no Brasil, aplicáveis às instituições autorizadas a funcionar
pelo Banco Central do Brasil BACEN e pelos controles internos que ela
determinou como necessários para permitir a elaboração de
demonstrações
financeiras
livres
de
distorção
relevante,
independentemente se causada por fraude ou erro.” (Doc. 8 em anexo
ao Processo).
- Nas Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras do exercício
findo em 31 de dezembro de 2011 e 2012, na Nota n° 18 – Transações
com Partes Relacionadas, item a – Remuneração do Pessoal-Chave da
Administração, consta: “O Banco é administrado por uma Diretoria.
De acordo .... A remuneração atribuída aos Diretores nos
exercícios...” (grifamos)
- Nas Atas de Assembléia Geral que deliberam sobre a eleição dos
membros da Diretoria, é feita a seguinte observação pelo contribuinte:
“O Banco BNP Paribas Brasil S.A. declara através de seus acionistas,
que os Diretores ora eleitos (i) preenchem as condições previstas na
Resolução n° 3.041/02 e demais regulamentações emanadas do Banco
Central do Brasil, (ii) têm pleno conhecimento das disposições
constantes do Artigo 147 da Lei 6.404 de 15/12/1976 e (iii) que não
estão incursos em nenhum dos crimes previstos em Lei que os impeça a
exercer atividades mercantis”.
[...]
A própria recorrente, busca afirmar a subordinação jurídica e hierárquica dos
diretores por meio da citação de dispositivos estatutários. Nesse sentido alega que a diretoria
apenas coordena o andamento das atividades fixadas pelos acionistas e pelo diretor presidente, o
que lhes retiraria completamente a autonomia para conduzir os negócios da sociedade, verbis:
[...]
De fato, se o único elemento de prova concreto é o teor do Estatuto do contribuinte,
como feito no Acórdão recorrido, tem-se que deve prevalecer os demais elementos
formais apresentados nos autos, os quais, no presente caso, comprovam a subordinação
hierárquica e jurídica dos diretores empregados do Recorrente.
Fl. 2942
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Deveras, de acordo com o artigo 14 do Estatuto do Recorrente, a diretoria tem
competência apenas para coordenar o andamento das atividades da sociedade, de
acordo com as ordens da Assembleia Geral e/ou do Diretor Presidente:
“Artigo 14 - compete à diretoria:
(i) coordenar o andamento das atividades normais da Sociedade, incluindo a
implementação das diretrizes e políticas fixadas em Assembleias Gerais e/ou
pelo Diretor Presidente em relação à área comercial, financeira, técnica,
administrativa e de planejamento da sociedade”. (destaque do Contribuinte)
Tal fato, inclusive foi reconhecido pela Delegacia de Julgamento ao citar que “o artigo
12 do Estatuto Social evidencia que cabe à Diretoria agir ‘dentro da orientação
traçada pela Assembleia Geral e pelo Diretor Presidente, (...)’” (fls. 2.142 dos autos
– g.n.).
Ora, como se pode perceber, o Estatuto dispõe que a diretoria coordena e
implementa as políticas fixadas pelos acionistas ou pelo Diretor Presidente, fato
que lhes retira completamente a autonomia no modo de conduzir os negócios da
Sociedade, em claro regime de subordinação ao comando daqueles entes
estatutários.
Diante das disposições estatutárias acima colacionadas exemplificativamente, aliadas ao
robusto acervo probatório carreado aos autos, demonstram que a simples análise de
disposições estatutárias feita no acórdão recorrido, não se mostra suficiente a afastar o
vínculo de emprego entre o Recorrente e seus diretores.
[...]
O fato de a diretoria ter que seguir diretrizes maiores emanadas das assembleias-
gerais e ou do diretor presidente (este também um dos diretores eleitos), não lhe retira a
autonomia na condução dos negócios da companhia e nem sugere subordinação.
Trata-se, por óbvio, apenas da necessidade de alinhamento da diretoria à política
da empresa a qual deve seguir e prestar contas. É cediço que a condução dos negócios em
qualquer companhia de grande porte como a recorrente, em suas diversas áreas, realizada pelos
diretores eleitos jamais poderia depender da aquiescência imediata e contínua dos acionistas ou
da assembleia-geral, e nem mesmo do diretor presidente, sob pena de inviabilidade de suas
operações.
São exatamente os diretores eleitos que têm o poder de conduzir os negócios,
ainda que observando as diretrizes da companhia visando à consecução dos seus objetivos e,
evidentemente, responderão pelo sucesso maior ou menor do negócio perante os acionistas o
que, de forma alguma implica em subordinação hierárquica ou jurídica.
Não fosse assim, a figura do diretor estatutário desapareceria, bastando que os
mesmos fossem também contratados mediante vínculo empregatício.
Há que se distinguir a figura do mero gerente, do administrador da companhia
eleito por meio de assembleia-geral dos acionistas. Este último detém o poder de conduzir os
negócios e só presta contas periodicamente aos acionistas. Já os gerentes não possuem
autonomia de fato, respondendo apenas por determinadas atividades ou negócios e são
diretamente subordinados, jurídica e hierarquicamente aos diretores.
Fl. 2943
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Desta feita, entendo, no mesmo sentido do acórdão recorrido, que conforme o
entendimento sumulado do TST, o vínculo jurídico do diretor eleito pela assembleia é via de
regra estatutário e não empregatício, cabendo a quem alega o vínculo empregatício a
comprovação da subordinação jurídica inerente à relação de emprego.
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Voto Vencedor
Carlos Henrique de Oliveira - Redator designado
Em que pesem os fundados argumentos apresentados pelo ilustre Relator devo,
com a devida vênia, dele discordar. Explico.
Como bem posto, trata-se de lançamento relativo a glosa de despesas, tidas pelo
Fisco como indedutíveis, relativas ao pagamento das participações nos lucros ou resultados,
gratificações, bônus e bônus diferido atribuído aos Administradores nos anos-calendário 2011 e
2012.
O presente recurso especial foi admitido, por esta Colenda 1a Turma da CSRF,
somente quanto à matéria “diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados”, o que
leva às participações glosadas a partir do que identificado na conta “861100307 – Participações
no Lucro – Empregados”).
Assim, como bem apontado pelo ínclito Relator, devemos enfrentar a questão do
regime jurídico aplicável aos diretores empregados do Recorrente.
A Autoridade Fiscal apontou no relatório fiscal (fls. 34 do processo digital):
“Não obstante a previsão estatutária de que a Administração da sociedade compete à
Diretoria, conforme descrito no item 5 anterior, o contribuinte registra seus diretores
estatutários como empregados regidos pela CLT, conforme se verifica nos documentos
declaratórios (i) GFIP – Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações a
Previdência Social, (ii) DIRF – Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte e (iii)
DIPJ – Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica. Na GFIP, são
declarados na Categoria 1 – Empregado; na DIRF, no código de retenção 0561 –
Rendimentos do Trabalho Assalariado; e na DIPJ, como Diretores com Vínculo
Empregatício. Se do ponto de vista trabalhista não haveria relevância para esta
fiscalização questionar a empresa do motivo de considerar estes administradores
como empregados , o mesmo não ocorre do ponto de vista fiscal, uma vez que os
pagamentos
das
participações,
bônus
e
gratificações
atribuídas
aos
administradores da CIA foram considerados como despesas dedutíveis para fins de
apuração do lucro real.” (destaques não constam do original)
Fl. 2944
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Segundo o Fisco, o pagamento de valores a título de PLR a diretores empregados
são indedutíveis, posto que administradores da Companhia, senão vejamos:
“Os dispositivos supra trancritos constituem regras específicas acerca da dedutibilidade
ou indedutibilidade de despesas relacionadas a remunerações fixas e variáveis de
diretores/administradores de pessoas jurídicas . Dessa forma, a importância da análise
sobre o vínculo real que os diretores estatutários/administradores mantêm com a
CIA ora fiscalizada. Se estatutário aplicam-se os artigos 303, 357 e 463 do RIR/99.
Se empregatício, o § 3o do artigo 299 do RIR/99 , artigo 359 do RIR/99 e o § 1o do
artigo 3o da Lei no 10.101, de 2000. Deve ser salientado que não é incomum que a
legislação tributária evite a redução da base de cálculo tributável quando a despesa
envolver partes relacionadas, como sócios, acionistas, administradores e parentes.”
(novamente destaques não constam do original)
Aqui o ponto fulcral da discussão. Segundo a Autoridade Lançadora importa
perquirir qual o vínculo que se estabelece quanto ao diretor empregado. Em suma, deve-se
responder a questão: o empregado eleito para compor a diretoria de uma companhia deixa de ser
empregado para se tornar um administrador?
Não nos parece.
Partindo da jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho, consubstanciada no
Enunciado 269, a fiscalização e as decisões anteriores deste Conselho, e a de primeira instância,
asseveraram que o contrato de trabalho de tais trabalhadores se encontram suspensos, o que
afastaria a condição de empregados que ostentavam.
Recordemos tal enunciado:
"O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o seu respectivo contrato
de trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo
se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego."
Segundo a mais alta instância trabalhista o contrato de trabalho do empregado
eleito fica suspenso, salvo quando presente a subordinação jurídica inerente à relação de
emprego.
Diante de tal enunciado, resta imperioso entendermos os efeitos da suspensão do
contrato de trabalho, mormente diante de um ramo específico do direito, ou seja, necessário que
se defina quais os efeitos de tal fato jurídico.
O contrato de trabalho ostenta dois efeitos principais: o dever do empregado de
prestar o serviço avençado e o dever do empregador de remunerar tais serviços.
Essa é a lição de Homero Batista Matheus da Silva, ilustre professor da Faculdade
de Direito da USP e desembargador no TRT da 3a Região. Recordemos (Curso de Direito do
Trabalho Aplicado. Volume 6. Contrato de Trabalho. pág. 180):
“(...) Identifica-se na palavra suspensão o congelamento das principais obrigações
do contrato de trabalho, ou seja, o empregado não presta os serviços e o
empregador não desembolsa remuneração nem por serviços, nem por tempo à
disposição nem por período de neutralização das atividades.” (grifamos)
Fl. 2945
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Claríssima a lição. A suspensão dos efeitos do contrato de trabalho não significa,
nem de longe, que a relação de emprego deixou de existir, que o trabalhador teve seu contrato de
trabalho rescindido, ou seja, cessado, em face de sua nova ocupação na organização empresarial
com a qual ostenta vínculo de emprego.
Não é outra a determinação legal. A Consolidação das Lei do Trabalho no
Capitulo IV que versa sobre o tema é clara em determinar no artigo 471 que é assegurado ao
empregado que tem seu contrato de trabalho suspenso, por afastamento de sua funções, todas as
vantagens eu em sua ausência, tenham sido atribuídas à categoria a que pertencia na empresa.
Tal artigo embasa a lição de Arnaldo Sussekind (Curso de Direito do Trabalho,
Renovar, pag 298)
“A lei brasileira, além de garantir o retorno do empregado ao cago que exercia ao ensejo
da configuração do evento subordinador da suspensão do contrato de trabalho, o que
resulta do simples fato de ter cessado o motivo que a determinou, prescreveu que “ao
empregado afastado do emprego, são assegurados, por ocasião de sua volta, todas as
vantagens que, em sua ausência, tenham sido atribuídas à categoria a que pertencia na
empresa” (sublinhamos)
No mesmo sentido, leciona o Mestre Amauri Mascaro no clássico Iniciação ao
Direito do Trabalho ( LTr, pag 183):
“A eleição provoca mera suspensão do contrato de trabalho, ficando, assim, paralisados
os seus efeitos enquanto perdurar a investidura, restabelecendo-se o contrato de trabalho
quando o empregado deixar o cargo de diretor”
Examinando a questão do diretor empregado, o Professor Titular Faculdade de
Direito da USP no Largo São Francisco e Ministro do TST, Sergio Pinto Martins, deixa claro
que a suspensão do contrato de trabalho não enseja a alteração do status de empregado. E reforça
( Direito do Trabalho, Atlas, pág 148):
“Quando o diretor é recrutado do quadro de funcionários da própria empresa a relação
de emprego se torna mais aparente.”
Por fim, o Ministro Sergio Pinto Martins arremata para deslinde da questão:
“Seria o caso de se aplicar o artigo 499 da CLT que, em nosso modo de ver, refere-se ao
diretor empregado”
Não pode ser outro o entendimento. Mencionemos o dispositivo celetista citado:
“Art. 499 - Não haverá estabilidade no exercício dos cargos de diretoria, gerência ou
outros de confiança imediata do empregador, ressalvado o cômputo do tempo de serviço
para todos os efeitos legais.”
Por todo o exposto, resta patente, segundo o Direito do Trabalho que o diretor
empregado mantém seu status enquanto ocupar o cargo de diretor.
Nem se diga, como fez o Fisco e as instância inferiores, que as disposições
trabalhistas não são suficientes para a análise da dedutibilidade das despesas, uma vez que – se
tornou pacífico nos debates aqui travados – os valores pagos a título de PLR ao empregados são
dedutíveis.
Fl. 2946
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Ora, provado o regular contrato de trabalho, que se reforça para manter absoluta
clareza, contrato de emprego dos diretores não se pode deixar de aplicar as determinações do
artigo 359 do RIR 99, vigente à época dos fatos.
Importante ressaltar que, segundo os preceitos do artigo 109 combinado com o
artigo 110 do Código Tributário Nacional, as definições, conteúdo e alcance dos institutos de
direito privado não podem ser alterados pela lei tributária.
Diante de todo o exposto, e deixando claro que houve comprovação e não foi
sequer discutido pela Autoridade Lançadora a existência de contrato de trabalho, contrato de
emprego, entre a Recorrente e seus diretores empregados, forçoso reconhecer a procedência do
presente recurso especial do contribuinte.
Em conclusão, por todo o dito e pelas fundamentações apresentadas, voto por
conhecer parcialmente do recurso e, no mérito, na parte conhecida, dar-lhe provimento.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
O procedimento fiscal desenvolvido nestes autos apurou participações nos lucros
ou resultados, gratificações bônus e bônus diferido atribuídos a administradores, considerados
indedutíveis nos anos-calendário 2011 e 2012. A autoridade lançadora discorre sobre a
administração da sociedade, afirma a qualificação dos diretores como administradores da
sociedade, e fundamenta sua conclusão no sentido de que os diretores estatutários não podem ser
considerados empregados para fins de aferição da dedutibilidade das gratificações, participações
e outras remunerações variáveis relacionadas aos administradores, tratada nos arts. 249, inciso
I; 303; 357, parágrafo único e inciso I; e 463, todos do RIR/99.
Reportando as disposições da legislação societária, a autoridade lançadora assim
adiciona especificamente acerca da participação nos lucros e resultados:
Esse dispositivo apenas faculta à Companhia que estabelecer em seu estatuto dividendo
obrigatório de no mínimo 25% do lucro líquido e o atribuir aos acionistas, pagar
participação nos lucros aos administradores, desde que observado o limite. A origem
das participações nos lucros atribuídas aos diretores/administradores do Banco BNP
Paribas é, portanto, estatutária, pois remunerações dos administradores devem ser
propostas pelo Comitê de Remuneração e aprovadas pela Assembléia da CIA, conforme
Fl. 2947
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

estabelece seu Estatuto Social consolidado de 27/04/2012 e a Lei 6404/76. Não se
confunde com a participações dos empregados baseado na Lei 10101/00 que tem como
requisito objeto de negociação entre a empresa e seus empregados com a participação
do sindicato da categoria, que tem como parâmetro o disposto no acordo assinado, que
prevê a isenção previdenciária e dedução como despesa operacional para efeito da
apuração do lucro real. Ressalte-se que são os diretores estatutários que representam o
Banco no Acordo Coletivo de Trabalho referente ao plano de participação nos
resultados celebrado entre o sindicato de empregados e o contribuinte. No mesmo
instrumento ora se revestem de administradores quando assinam o Acordo Coletivo, ora
se revestem de empregados quando se utilizam da metodologia do PLR baseado na Lei
10101/2000 para cálculo de suas participações.
Depois de asseverar que independente da existência ou não de contratos de
trabalho regidos pela CLT celebrados entre a Sociedade e os membros da diretoria, esse fato
não os afasta da condição de administradores da empresa durante seus mandatos, a autoridade
fiscal conclui que os valores a eles pagos a título de participações nos lucros, bônus, bônus
diferido e gratificações não podem ser considerados dedutíveis na apuração do lucro real,
conforme artigos 249 I, 303 ; 357, § único, I e 463 do RIR/99 , objeto deste Auto de Infração.
Acrescentou, ainda, que o valor das participações, bônus e gratificações atribuídas aos
administradores foi considerada no cálculo do resultado do exercício (Base de Cálculo da
CSLL), contrariando o disposto na Lei 6.404/76 em seu artigo 187 e o art. 45, § 3o da Lei no
4.506/64, bem como que a Lei no 10.101/2000 não prevê a dedutibilidade de participações
atribuídas aos administradores.
Ao final, os valores glosados estão assim descritos no Relatório Fiscal de e-fls.
31/46:
Em anexo ao Processo-doc. 11- planilha relacionando por nome, competência do
pagamento, rubrica da folha de pagamento, descrição da rubrica e valor das
gratificações, bônus, bônus diferido e participações nos lucros a cada diretor
estatutário/administrador do sujeito passivo.
A fim de apurar corretamente os valores constantes das rubricas relacionadas, que se
referem somente aos pagamentos efetuados aos diretores estatutários/administradores,
foi utilizada a seguinte metodologia:
• A partir das Atas de Assembléia Geral verificamos, no período fiscalizado, quem
foram os diretores reeleitos, eleitos, nomeados e destituídos a fim de identificar os
administradores da sociedade, a data de início de atividade do diretor estatutário,
conciliando com a relação informada pelo contribuinte .
• De posse do rol de administradores obtido na forma do item anterior, identificamos os
pagamentos a eles efetuados nas folhas de pagamento nas rubricas informadas na
planilha doc.11.
Da análise dos Registros Contábeis apresentados pelo contribuinte, verificou-se que os
valores referentes à Participação nos Lucros dos Administradores foram contabilizados
em conjunto com a Participação nos Lucros ou Resultados dos Empregados, nas contas
Participações nos Lucros, 861100307 – Participações no Lucro – Empregados. Já os
valores referentes às despesas com Bônus e com Bônus Diferido atribuídos aos
Administradores foram contabilizados, também em conjunto com os valores atribuídos
aos empregados, no grupo de contas 861100 – Despesas de Pessoal – Proventos –
Bônus e Bônus diferido.
Fl. 2948
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Os valores das Participações e bônus são adicionados nas respectivas provisões ao lucro
líquido enquanto não pagos, sendo que nos pagamentos são tratados como despesa
dedutível na apuração da base de cálculo dos tributos.
Em essência, portanto, a infração apontada pela autoridade lançadora tem por base
a interpretação de que as rubricas em questão, embora pagas a empregados, seriam indedutíveis
na apuração no lucro tributável pelo IRPJ e pela CSLL por incidirem na vedação dirigida aos
pagamentos em favor de administradores da sociedade.
A interpretação em questão está construída em dois sentidos. Primeiro com base
nas normas proibitivas de dedução de pagamentos a administradores, expressas nos seguintes
dispositivos do RIR/99:
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período
de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 2o):
I – os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros
valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não
sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
[...]
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações
ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da
pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
58, parágrafo único).
[...]
Art. 357. Serão dedutíveis na determinação do lucro real as remunerações dos sócios,
diretores ou administradores, titular de empresa individual e conselheiros fiscais e
consultivos (Lei n o 4.506, de 1964, art. 47).
Parágrafo único. Não serão dedutíveis na determinação do lucro real (Decreto-Lei n o
5.844, de 1943, art. 43, § 1 o , alíneas "b" e "d"):
I - as retiradas não debitadas em custos ou despesas operacionais, ou contas
subsidiárias, e as que, mesmo escrituradas nessas contas, não correspondam à
remuneração mensal fixa por prestação de serviços (Decreto-Lei n o 5.844, de 1943, art.
43, § 1 , alíneas "b" e "d");
II - as percentagens e ordenados pagos a membros das diretorias das sociedades por
ações, que não residam no País.
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito de
determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a
partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores (Decreto-Lei no 1.598, de
1977, art. 58, parágrafo único). (negrejou-se)
Ainda, especificamente em relação ao art. 3o da Lei no 10.101/2000 e ao art. 359
do RIR/99, a autoridade fiscal restringe sua aplicação a pagamentos em favor de empregados,
porque em momento algum é permitida tal dedução às participações atribuídas aos
administradores. Ou seja, limita o alcance da regra permissiva, excluindo sua incidência em
relação a pagamentos a empregados que exercem a administração na sociedade, também
referindo especificamente que as participações nos lucros em favor destes têm definição
Fl. 2949
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

estatutária, e não em Acordo Coletivo de Trabalho, no qual eles figuram como representantes da
Contribuinte.
É possível interpretar, a partir da acusação fiscal, que na parte relativa à
participação nos lucros e resultados, a glosa promovida tem dois fundamentos: as normas
proibitivas de dedução e a limitação da regra permissiva de dedução. Sob esta ótica, o fato de os
pagamentos favorecerem administradores da sociedade já seria suficiente para manutenção da
glosa, sendo irrelevante se eles também revestiriam a condição de empregados. Contudo, não é
possível concluir, a partir do acórdão recorrido, que esta fundamentação tenha assim
permanecido em relação à participação nos lucros e resultados.
O Colegiado a quo, por voto de qualidade, afastou apenas a exigência reflexa de
CSLL, mantendo as glosas no âmbito do IRPJ, consoante voto vencedor do ex-
Conselheiro Roberto Silva Junior, que compreendeu a fundamentação da glosa no sentido de que
os administradores não eram empregados da pessoa jurídica.
Quanto aos pagamentos de PLR, na forma de Lei no 10.101/2000, o Conselheiro
redator entendeu relevante o fato de que não se revestia de natureza jurídica empregatícia o
vínculo que unia a recorrente aos beneficiários dos pagamentos feitos a pretexto de PLR. Já em
relação aos demais pagamentos (gratificações e bônus), observou que a indedutibilidade estava
estabelecida em face do pagamento a administradores. Vale a transcrição da abordagem
preliminar do voto vencedor:
A indedutibilidade prende-se ao fato de que tais administradores, no entender da
autoridade fiscal, não eram empregados da pessoa jurídica. Não se revestia de natureza
jurídica empregatícia o vínculo que unia a recorrente aos beneficiários dos pagamentos
feitos a pretexto de PLR.
Tal constatação é importante na medida em que só o empregado faz jus à participação
nos lucros ou resultados, na forma da Lei n° 10.101/2000.
Quanto aos demais pagamentos, feitos a título de gratificação e bônus, é a legislação do
IRPJ que, de forma expressa, fixa a indedutibilidade de tais verbas quando pagas a
administradores.
Eis a dicção do Regulamento do Imposto de Renda RIR:
Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
(...)
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para efeito
de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
As glosas, portanto, foram motivadas pelo fato de os beneficiários dos pagamentos de
PLR, gratificações e bônus não serem empregados. Não por acaso, a linha de defesa
adotada pela recorrente ficou centrada na tese de que as pessoas físicas que receberam
os pagamentos, embora administradores, o eram conservando a condição de
empregados.
Fl. 2950
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Diante da defesa da Contribuinte de que as pessoas físicas que receberam os
pagamentos, embora administradores, o eram conservando a condição de empregados, o
Conselheiro redator discorre sobre a legislação trabalhista, refere a jurisprudência do Tribunal
Superior de Trabalho no sentido de que o empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o
contrato de trabalho suspenso, exceto se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação
de emprego, o que dificilmente ocorre em relação a diretor ou administrador de sociedade
anônima em razão do vínculo jurídico estatutário, exigindo-se do interessado, então, prova desse
fato. E, analisando as alegações da Contribuinte neste sentido, o Conselheiro redator rebate os
argumentos para concluir que não restou provada a subordinação, o que ensejou a manutenção
do lançamento na parte relativa às adições à base de cálculo do IRPJ.
Assim, a discussão quanto aos administradores manterem a condição de
empregado prestou-se, apenas, a definir se a dedutibilidade das participações nos lucros e
resultados encontrariam amparo na Lei no 10.101/2000. Deduz-se do voto condutor do recorrido
que, se reconhecido o vínculo empregatício, o Colegiado a quo admitiria a dedução daquelas
parcelas. Já para as demais rubricas, cuja glosa teve amparo nos arts. 303 e 463 do RIR/99, a
manutenção se deu porque em momento algum se negou a condição de administradores aos
beneficiários.
A Contribuinte opôs embargos de declaração que não tiveram seguimento quanto
a omissão apontada na apreciação de petições para juntada de provas acerca do fato de que,
assim como os valores pagos a título de PLR aos demais empregados, os montantes pagos aos
diretores empregados compuseram a apuração da taxa negocial devida ao Sindicato da
categoria profissional, bem como referentes a Termos de Rescisão do Contrato de Trabalho de
seus diretores empregados. A rejeição em exame de admissibilidade se deu porque tais petições
foram apresentadas depois da interposição do recurso voluntário e depois do início da sessões de
julgamento em que primeiramente pautado o correspondente processo. Já em relação à segunda
omissão – quanto à dedutibilidade das verbas pagas, qualquer que seja o título que lhes atribua,
porque remuneratórias, e da caracterização da participação nos lucros e resultados, na sua
desqualificação, como remuneração de administradores prevista no caput do art. 152 da Lei no
6.404/76 e com dedutibilidade admitida no art. 357 do RIR/99 – os embargos tiveram
seguimento e, apreciando-a, o Colegiado a quo ratificou a decisão anterior.
O voto condutor do acórdão de embargos analisa o argumento subsidiário sob a
ótica de que a Contribuinte se afastou da tese inicialmente defendida, de que as verbas em
questão foram pagas na forma da Lei no 10.101/2000 e, considerando o argumento de que tais
valores teriam a natureza de remuneração, nega a dedutibilidade pretendida com base no art.
357 do RIR/99 porque limitada a remunerações em valores mensais e fixos, justamente para
impedir que quantias exorbitantes e pagas de forma esporádica sejam deduzidas do lucro real a
título de remuneração de administradores não empregados. E, no caso dos autos, o quadro de
fls. 1.895 e 1.896 revela que os valores pagos aos dirigentes da embargante se afastam da
exigência do art. 357 do RIR/1999.
O recurso especial da Contribuinte teve seguimento em relação às matérias
designadas, no exame de admissibilidade, como “diferença de tratamento jurídico aos diretores
empregados” e “ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho dos diretores
eleitos para fins da dedutibilidade (ou não) das gratificações ou participações no resultado a
eles atribuídas”.
Fl. 2951
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Na matéria “diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados” (item
IV.1 do recurso especial), foram admitidos os paradigmas no 2201-004.565 e 2402-005.872. A
interpretação divergente, segundo a Contribuinte, repousaria no art. 3o, §1o, da Lei no 10.101/00,
art. 110 do CTN e art. 12, inciso I, “a” da Lei no 8.212/91.
Observa-se no recurso especial que a Contribuinte, ao descrever que a glosa
corresponderia a pagamentos de Participações nos Lucros ou Resultados – “PLR”, Bônus,
Bônus Diferido e Gratificações, consignou em nota de rodapé que conforme demonstrado em seu
Recurso Voluntário, a Fiscalização não diferenciou os institutos (participação nos lucros, Bônus
e Bônus diferido) e sequer trouxe a fundamentação legal para a indedutibilidade com relação ao
Bônus e ao Bônus Diferido, fazendo referência a estes valores de maneira genérica como se
fossem equivalentes a PLR. Sob esta ótica, confrontou a decisão recorrida arguindo diversas
matérias dirigidas a pontos nos quais negou-se aos administradores a condição de empregados.
Nesta primeira matéria que teve seguimento, referiu os elementos que foram
desconsiderados pelo Colegiado a quo acerca da relação empregatícia entre diretores e seus
empregadores, que permitiria deduzir da base de cálculo do IRPJ os valores pagos a título de
PLR àqueles. Depois de discorrer sobre a possibilidade de pagamento de participação nos lucros
e resultados a empregados, ainda que em favor de diretores da pessoa jurídica, invocou o
paradigma no 2201-004.565, no qual foram analisadas as mesmas condições fáticas/jurídicas
ensejadoras do presente lançamento, mas concluindo-se que os mesmos diretores manteriam as
características de empregados (e não de administradores).
Destaca-se desse paradigma que o fato de a diretoria dever submissão ao Diretor
Presidente da companhia, e este à matriz localizada no exterior, caracterizaria a subordinação
jurídica, pressuposto do conceito de empregado. Como antes referido, esta subordinação foi
considerada praticamente impossível na direção de sociedade anônima, em razão de o vínculo
jurídico ser estatutário. E, apreciando as alegações da Contribuinte quanto à estrutura definida
estatutariamente, o voto condutor do acórdão recorrido traz consignado que:
Quanto à subordinação, elemento fundamental para caracterizar a natureza empregatícia
do vínculo, cabe frisar que ela vai além de uma simples prestação de contas. A
recorrente afirmou que subordinação existia em relação a diretor residente em outro
país. Em primeiro lugar, é muito difícil, do exterior, dirigir e fiscalizar a prestação de
serviços subordinados no Brasil. A subordinação a profissionais no exterior não
corresponde à subordinação jurídica inerente à relação de emprego, porque quem
está fora do País não pode dirigir a prestação dos serviços e, portanto, não pode
exercer os poderes típicos do empregador.
Assim, tem razão a Contribuinte quando afirma existir divergência em relação ao
acórdão recorrido, quanto à possibilidade de os mesmos diretores serem considerados
empregados com relação à dedutibilidade dos valores pagos a eles a título de PLR, para fins de
apuração de IRPJ. Ainda que o paradigma tenha decidido a questão no âmbito das contribuições
previdenciárias, e o recorrido apreciado a dedutibilidade na apuração do lucro real, base de
incidência do IRPJ, os Colegiados do CARF interpretaram a mesma legislação tributária, qual
seja, o art. 3o da Lei no 10.101/2000, que afasta a incidência de qualquer encargo trabalhista
sobre estas verbas, bem como autoriza a sua dedução como despesa operacional. Os acórdãos
comparados, portanto, se distinguem, precisamente, quanto à interpretação que dão à
caracterização da subordinação jurídica em relação a diretores empregados em uma sociedade
Fl. 2952
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

anônima, com vistas a definir se eles se enquadram no conceito de “empregado” referido no art.
3o da Lei no 10.101/2000.
No que se refere ao paradigma no 2402-005.872, o exame de admissibilidade
compreendeu que a divergência é um pouco mais sutil, contudo, também verificável. Isto porque:
Naqueles autos, também se discutia a exigência de contribuições previdenciárias sobre
as participação nos lucros ou resultados pagas a certos diretores, nos termos da mesma
legislação controversa já mencionada (Lei no 10.101/00).
E, naquele caso, o voto vencedor expressamente consignou que não seria possível a
convivência de uma autuação fiscal feita com base na condição de certos diretores como
diretores empregados e de outra autuação fiscal feita com base na condição destes
mesmos diretores como diretores estatutários, em razão do “princípio da vedação às
posturas contraditórias” (ainda que, naquele caso, as autuações fossem de anos
calendários distintos).
Em sentido diametralmente oposto, o voto vencedor do acórdão recorrido
expressamente consignou que “nestes autos não se pode discutir o eventual desacerto
da decisão proferida no processo administrativo no 16327.720716/2015-79”, ou seja,
por outras palavras, sustentou o acórdão recorrido que não há óbice algum a que os
mesmos diretores sejam reconhecidos ora como diretores empregados e ora como
diretores estatutários (mesmo que, no caso sob análise, se trate dos mesmos anos
calendários).
Contudo, a situação fática debatida no referido paradigma é substancialmente
distinta daquela presente nestes autos. Naquele caso, houve descompasso entre a interpretação
dos fatos por diferentes autoridades lançadoras. Aqui, a objeção da Contribuinte se dirige à
afirmação, pelo Colegiado a quo, de não estar vinculado à interpretação firmada por outro
Colegiado do CARF, frente a acusação fiscal com os mesmos contornos fatos e jurídicos
deduzidos por ambas autoridades fiscais. Logo, não houve posturas contraditórias por
autoridades lançadoras.
Esta Conselheira, assim, concorda com o I. Relator no sentido de que a
divergência jurisprudencial nesta primeira matéria admitida está caracterizada, apenas, em face
do primeiro paradigma, mas isto somente em relação às glosas de participações nos lucros e
resultados. Como demonstrado na introdução deste voto, não só a autoridade lançadora
apresentou fundamentos jurídicos específicos para glosa das demais rubricas, como também o
Colegiado a quo analisou a questão da caracterização dos diretores beneficiários como
empregados apenas sob a ótica do art. 3o da Lei no 10.101/2000. Em relação às demais glosas
(gratificações bônus e bônus diferido atribuídos a administradores) subsiste fundamento
autônomo para manutenção da glosa, consistente na inadmissibilidade da sua dedução, no âmbito
do IRPJ, porque pagas a administradores. Como referido inicialmente, em relação a estas
parcelas a autoridade lançadora invocou normas proibitivas de dedução de pagamentos a
administradores, ao passo que, com respeito à participação nos lucros e resultados, a
indedutibilidade, embora afirmada na acusação fiscal sob aquelas normas proibitivas e
mediante limitação do alcance da regra permissiva dirigida a pagamentos a empregados,
infere-se que no acórdão recorrido a dedutibilidade seria admitida se afastada esta limitação.
Observe-se que a nota de rodapé consignada no recurso especial, no sentido de
que a Fiscalização não diferenciou os institutos (participação nos lucros, Bônus e Bônus
diferido) e sequer trouxe a fundamentação legal para a indedutibilidade com relação ao Bônus e
Fl. 2953
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

ao Bônus Diferido, está presente desde a impugnação, mas apesar disso a defesa da Contribuinte
apresentou diferentes fundamentos para as exigências que, aliás, não só foram objeto de
fundamentação jurídica distinta para sua glosa, como também tiveram sua origem especificada,
nos termos assim consignados no Relatório Fiscal:
Da análise dos Registros Contábeis apresentados pelo contribuinte, verificou-se que os
valores referentes à Participação nos Lucros dos Administradores foram contabilizados
em conjunto com a Participação nos Lucros ou Resultados dos Empregados, nas contas
Participações nos Lucros, 861100307 – Participações no Lucro – Empregados. Já os
valores referentes às despesas com Bônus e com Bônus Diferido atribuídos aos
Administradores foram contabilizados, também em conjunto com os valores atribuídos
aos empregados, no grupo de contas 861100 – Despesas de Pessoal – Proventos –
Bônus e Bônus diferido
Esta referência, inclusive, auxilia na evidenciação da dessemelhança fática entre
os acórdãos comparados para caracterização da divergência jurisprudencial de forma mais
ampla, vez que o paradigma, editado em face de exigência formulada contra a mesma
Contribuinte acerca da incidência de contribuições previdenciárias, traz como descrição da base
de cálculo o que segue:
BASE DE CÁLCULO PLR ADMINISTRADORES:
Os valores referentes à Participação nos Lucros dos Administradores foram
contabilizados em conjunto com a Participação nos Lucros ou Resultados dos
Empregados, nas contas Participações nos Lucros, 861100307 - Participações no Lucro
Empregados, composto pelas rubricas:
0018 – PLR Antecipação CCT;
0018A – Antecipação PLR Adicional;
0158A – PLR Participação nos Lucros;
0158P – PLR Acordo Próprio;
0160A – PLR Participação nos Lucros Adicional;
Para apurar os valores constantes das rubricas referente aos pagamentos efetuados aos
Administradores, foram analisados os diretores, o período e o pagamento a eles efetuado
nas folhas de pagamento. Os valores não foram lançados em GFIP ou recolhidos.
Referido paradigma, portanto, presta-se a caracterizar o dissídio jurisprudencial
acerca, apenas, da dedutibilidade de tais participações glosadas a partir do que identificado na
conta “861100307 – Participações no Lucro – Empregados”, e em face do que dispõe o art. 3o da
Lei no 10.101/2000.
Registre-se que a Contribuinte não especificou seu pedido ao término da
argumentação desenvolvida nesta matéria e seu pedido final recursal é pelo cancelamento
integral do auto de infração de IRPJ, mas isto depois de deduzidas outras matérias acerca dos
demais fundamentos legais apresentados pela autoridade fiscal e mantidos no acórdão recorrido.
Neste sentido era a 4a divergência, identificada como “dedutibilidade dos pagamentos realizados
aos Diretores Empregados”, que referia como legislação interpretada de forma divergente os arts.
249, inciso I, 303 e 463 do RIR/99, e que teve seguimento sob a ótica do “ônus da prova acerca
da suspensão do contrato de trabalho dos diretores eleitos para fins da dedutibilidade (ou não)
das gratificações ou participações no resultado a eles atribuídas”.
Fl. 2954
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Note-se, ainda, que, ao iniciar a 4a divergência, a Contribuinte menciona que os
argumentos anteriores seriam suficientes para o cancelamento integral da autuação, mas não se
pode olvidar que a 1a divergência, que não teve seguimento em exame de admissibilidade,
pretendia afirmar a nulidade do acórdão recorrido por falta de apreciação de provas que, nas
palavras da Contribuinte, levaria, de certo, ao cancelamento do auto de infração de IRPJ.
Caso fosse possível afirmar que a pretensão da Contribuinte era, com a
divergência sob análise, cancelar integralmente a exigência, o presente voto seria pelo
conhecimento parcial do recurso especial neste ponto. Contudo, na dúvida, cabe apenas limitar o
conhecimento ao alcance do dissídio jurisprudencial que se reconhece demonstrado.
Neste contexto, o presente voto é no sentido de CONHECER do recurso especial
da Contribuinte na matéria “diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados”, com
base no paradigma no 2201-004.565, e tendo por alcance as participações glosadas a partir do
que identificado na conta “861100307 – Participações no Lucro – Empregados”.
Na matéria “ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho dos
diretores eleitos para fins da dedutibilidade (ou não) das gratificações ou participações no
resultado a eles atribuídas”, afirmou-se no exame de admissibilidade que a divergência estaria
caracterizada em face do paradigma no 108-06.633, rejeitando-se o paradigma no 2202-004.712
por tratar, apenas, de exigência de contribuições previdenciárias, sem enfrentar a legislação que
teria sido interpretada de forma divergente, situada nos arts. 249, inciso I, 303 e 463 do RIR/99.
A pretensão da Contribuinte, neste ponto, é discutir a “dedutibilidade dos
pagamentos realizados aos Diretores Empregados”, sob a ótica dos arts. 249, inciso I, 303 e 463
do RIR/99, dada a premissa de que o Colegiado a quo teria mantido a glosa dos pagamentos
realizados a título de PLR, gratificações, bônus e bônus diferido, aos diretores empregados por
entender que não havia subordinação no seu vínculo com o Recorrente.
Preliminarmente a Contribuinte aduz que o Colegiado a quo teria decidido em
patente inovação de critério jurídico, vez que a acusação fiscal limita o fundamento da autuação
à suposta constatação de que os diretores empregados do Recorrente eram de fato
“administradores” e, por isso, para efeitos fiscais, seria irrelevante a classificação dada pelo
Recorrente, aplicando-se aos valores a eles pagos as regras de dedutibilidade expressas nos
dispositivos antes referidos. Teria bastado, assim, a análise do Estatuto da Contribuinte, para
atribuir aos beneficiários a condição de “administradores”, sem qualquer menção à realidade
fática.
Sob o entendimento de que a mera eleição de empregados para ocupar cargos
com funções administrativas não tem o condão de alterar a natureza do vínculo jurídico
empregatício, pautado nas normas referidas em seu recurso especial, a Contribuinte observa que
o acórdão recorrido reputou necessária a análise da real situação fática e da natureza
trabalhista, e assim lhe imputou o dever de fazer prova dos elementos característicos daquele
vínculo empregatício, passando ao exame dos elementos presentes nos autos que, no entender da
Contribuinte, conduziram a afirmações absolutamente insuficientes para infirmar toda a
realidade fática demonstrada nos autos, de que os diretores empregados do Recorrente são
efetivos empregados da empresa.
Fl. 2955
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Depois de discorrer sobre as percepções acerca desta aferição no paradigma no
2202-004.712 – afastado no exame de admissibilidade – a Contribuinte refere o paradigma no
108-06.633 como evidência de jurisprudência firme no sentido de que, para examinar a questão
da dedutibilidade dos pagamentos realizados aos diretores, se faz necessário o exame da
presença ou não dos elementos identificadores da relação de emprego, o que, como foi
demonstrado, limitou-se no presente caso a uma análise superficial dos termos do Estatuto do
Recorrente, sendo os demais argumentos fruto de meras presunções e suposições que não se
prestam para fundamentar a manutenção do lançamento fiscal sob análise.
Veja-se, neste ponto, que a própria Contribuinte reconhece que a acusação fiscal
promoveu alguma análise do seu Estatuto, desmerecendo este proceder porque associado a
presunções e suposições que não serviriam como fundamento para a glosa promovida. Este
aspecto será determinante na análise da decisão veiculada no paradigma no 108-06.633.
Tem razão a Contribuinte, quando aponta que os acórdãos comparados se
debruçaram sobre o mesmo fundamento legal (art. 303 do RIR/99 e art. 246 do RIR/94), que
refere a indedutibilidade de gratificações e participações a administradores. Ocorre que a decisão
favorável ao sujeito passivo, expressa no paradigma no 108-06.633, como diz a Contribuinte, foi
proferida porque o simples exercício de funções de diretoria, previstas no Estatuto Social, não se
mostra suficiente para descaracterizar a relação empregatícia envolvendo os diretores
empregados e o Recorrente. Sob esta ótica, ela entende haver divergência porque a mera
designação dos empregados como diretores não é suficiente para atribuir-lhes a condição de
administrador, sendo imprescindível a comprovação da efetiva ausência dos elementos da
relação de emprego (subordinação hierárquica e jurídica).
Assim, a partir da construção argumentativa de que os elementos referidos no
recorrido para infirmar a existência de subordinação hierárquica corresponderia a indevida
inovação de critério jurídico, a Contribuinte afirma a divergência a partir de paradigma que,
diante de acusação fiscal que, no seu entender, seria semelhante à veiculada nestes autos,
cancelou a exigência por inexistência de comprovação da efetiva ausência dos elementos da
relação de emprego. Daí porque o exame de admissibilidade concordou com a divergência
arguída no âmbito do ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho dos diretores
eleitos, ou seja, se caberia à autoridade fiscal esta demonstração.
Isto é o que consta do despacho de e-fls. 2841/2851:
Neste caso, entendo que a divergência interpretativa alegada pela recorrente se encontra
efetivamente quanto ao ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho dos
diretores eleitos, para fins de dedutibilidade (ou não) das gratificações ou
participações no resultado a eles atribuídas, nos termos dos mencionados artigos.
Na linha do quanto arguido pela recorrente, de que o paradigma em questão teria
deixado clara a necessidade de análise, pelo fisco, de “todos os elementos que
caracterizam a relação de emprego para que, tão somente na sua ausência, seja
determinada a suspensão do contrato de trabalho e, consequentemente, a aplicação das
regras de indedutibilidade”, não podendo se limitar a tão somente constatar “o simples
exercício de funções de diretoria, previstas no Estatuto Social”, tal qual teria ocorrido,
no caso dos autos, é que se apresenta a ementa do acórdão paradigmático em questão:
“Para averiguar-se a dedutibilidade dos pagamentos feitos a diretores em valores
superiores à remuneração estipulada em assembleia, faz-se necessária perquirir a
Fl. 2956
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

manutenção do vínculo empregatício, conforme se extrai do Enunciado TST
269.”
O seguinte excerto do voto condutor daquele acórdão, transcrito pela recorrente no
recurso, reforça este entendimento, verbis:
“Assim o disposto no Enunciado no 269 do Tribunal Superior do Trabalho:
“O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de
trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço desse período, salvo se
permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego.”
(...) para o caso em apreço, nunca houve por parte da fiscalização a negativa de
inexistência [da relação de emprego] mantida pelos formais diretores. Em
verdade, a infração havia sido indicada, a princípio, pela mera discrepância de
valores nos rendimentos mensais pagos aos administradores. Deixo entretanto de
aprofundar-me na análise de uma possível nulidade da decisão monocrática,
dado o provimento concedido no mérito nesta instância.”
Por outro lado, consoante os seguintes excertos do voto vencedor do acórdão recorrido,
alguns dos quais transcritos pela recorrente neste tópico do recurso, externam o
entendimento divergente quanto ao referido ônus da prova acerca da suspensão do
contrato de trabalho dos diretores eleitos, verbis:
“A jurisprudência do E. TST firmou uma regra geral: o empregado eleito para
ocupar cargo de diretor tem o contrato de trabalho suspenso.
(...)
A essa regra, entretanto, o E. TST abriu uma exceção; ou seja, apesar de o
empregado ser alçado à condição de diretor, continuará em vigor o contrato de
trabalho se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego. A
regra é a suspensão do contrato de trabalho; a exceção é a permanência da
subordinação jurídica e, consequentemente, da relação de emprego.
(...)
De tudo quando se disse emerge inarredável a seguinte conclusão: o diretor ou
administrador de sociedade anônima, na quase totalidade dos casos, não é
empregado, é órgão da empresa. O vínculo jurídico é estatutário, e não
empregatício. Dessa forma, caberá àqueles que, em situações concretas,
sustentam que o diretor de determinada sociedade anônima é empregado
(prestando serviços sob subordinação), fazer prova desse fato.
É fácil perceber que o exercício do poder empregatício (diretivo, fiscalizador,
regulamentar e disciplinar) cabia aos diretores no Brasil. Para comprová-lo
basta verificar as disposições constantes do estatuto da recorrente,
reproduzidas no Relatório Fiscal pela autoridade lançadora.” (destaques
acrescidos)
Configurada, portanto, a divergência quanto ao ônus da prova acerca da suspensão do
contrato de trabalho dos diretores eleitos, o que traz reflexos diretos quanto à
dedutibilidade (ou não) das gratificações ou participações no resultado a eles atribuídas,
nos termos dos artigos 303 e 463 do RIR/99. (destaques do original)
O paradigma em questão analisou acusação fiscal que afirmou a indedutibilidade
de gratificações a dirigentes e administradores, acerca da qual o sujeito passivo, em impugnação,
inicialmente alegou que, em face do vínculo empregatício dos diretores, as parcelas pagas em
valor superior à remuneração estabelecida em assembleia resumem-se a férias e complementos
Fl. 2957
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

desta derivados. Depois, em recurso voluntário, indicou que o vínculo empregatício geraria
para a pessoa jurídica a obrigação de pagar os salários contratados, com as verbas trabalhistas
incidentes sobre o mesmo, além da cumulação dos valores devidos a título de pró-labore da
diretoria, o que caracterizariam parcelas de efetiva remuneração, inconfundível com
gratificações por mera liberalidade. Frente a este litígio, o outro Colegiado do Conselho de
Contribuintes concluiu que para averiguar-se a dedutibilidade dos pagamentos feitos a diretores
em valores superiores à remuneração estipulada em assembleia, faz-se necessário perquirir a
manutenção do vínculo empregatício, conforme se extrai do Enunciado TST 269. No voto
condutor do paradigma, o ex-Conselheiro Mário Junqueira Franco Júnior aprecia a alegação de
que os pagamentos decorreriam da relação empregatícia, e cogita desta possibilidade porque os
diretores eram empregados da pessoa jurídica, observando que a acusação fiscal estava pautada
na mera discrepância de valores nos rendimentos mensais pagos aos administradores, devendo
ser admitidos como dedutíveis valores pelos serviços e funções que exerciam sob a manutenção
de um contrato de trabalho com o sujeito passivo.
Ou seja, a conclusão do outro Colegiado do Conselho de Contribuintes foi no
sentido de que cabe à autoridade lançadora demonstrar que os valores pagos a diretores
empregados não decorrem do contrato de trabalho mantido com o sujeito passivo.
Já o acórdão recorrido, assim reproduz as premissas da acusação fiscal:
Se do ponto de vista trabalhista não haveria relevância para esta fiscalização questionar
a empresa do motivo de considerar estes administradores como empregados, o mesmo
não ocorre do ponto de vista fiscal, uma vez que os pagamentos das participações,
bônus e gratificações atribuídas aos administradores da CIA foram considerados como
despesas dedutíveis para fins de apuração do lucro real.
No caso de empregados a legislação permite estas deduções, no entanto, o Regulamento
veda a dedução relacionada a gratificações, participações e outras remunerações
variáveis relacionadas aos administradores.
Distintamente do paradigma, no qual o outro Colegiado do Conselho de
Contribuintes não identificou a definição da natureza das verbas pagas em valores superiores à
remuneração estipulada em assembleia, no presente caso a autoridade fiscal glosou valores
identificados como participações, bônus e gratificações, adicionando, ainda, a sua natureza de
remunerações variáveis relacionadas aos administradores.
É certo que, diante da resposta da Contribuinte, durante o procedimento fiscal, de
que os contratos de trabalho entre seus diretores são regidos pela CLT, sendo estes empregados,
e estas despesas, quando pagas, consideradas dedutíveis na apuração da base de cálculo dos
tributos corporativos, a autoridade lançadora desenvolveu a seguinte argumentação para concluir
que o contrato de trabalho não pode se prestar a legitimar a dedutibilidade de gratificações e
participações atribuídas a administradores:
Portanto, independente da existência ou não de contratos de trabalho regidos pela CLT
celebrados entre a Sociedade e os membros da diretoria, esse fato não os afasta da
condição de administradores da empresa durante seus mandatos. A natureza das
atribuições dos diretores são de administradores , vinculados à sociedade por normas do
Direito Comercial não importando, para esse fim, a qualificação a eles atribuída pelo
contribuinte. Entendimento contrário ao exposto haveria clara agressão tanto às
disposições legais às quais a Sociedade se sujeita (Lei n° 6.404/76) ao seu próprio
Estatuto Social e a legislação do Imposto de Renda, pois bastaria o registro em carteira
Fl. 2958
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

do administrador como empregado para virar pó toda legislação referente a
dedutibilidade ou não das gratificações e participações atribuídas a administradores.
Sob esta ótica, poder-se-ia cogitar de alguma divergência em face do paradigma,
que admitiu a dedutibilidade de valores pagos a administradores, se presente a possibilidade
desta remuneração corresponder a valores pelos serviços e funções que exerciam sob a
manutenção de um contrato de trabalho com o sujeito passivo. Ocorre que esta possibilidade
somente foi afirmada no paradigma porque nunca houve por parte da fiscalização a negativa de
[inexistência] subordinação jurídica inerente à relação de emprego mantida pelos formais
diretores. E, no presente caso, a autoridade lançadora discorreu sobre o Estatuto da companhia,
observou que a participação nos lucros tinha natureza estatutária, não se confundido com a
prevista na Lei no 10.101/00 e atestou que não há previsão no Estatuto Social da CIA que as
atividades dos administradores sejam realizadas sob subordinação de forma a retirar-lhes a
autonomia conferida por este, concluindo que esses diretores, que exercem a gestão e
representação da empresa , atuam com uma margem de liberdade funcional e poder decisório ,
não se identificando a submissão hierárquica própria dos empregados.
O exame de admissibilidade, diante da construção argumentativa da Contribuinte
a partir de sua visão da acusação fiscal, inferiu que o voto condutor do acórdão recorrido, ao
imputar ao sujeito passivo o ônus da prova acerca da suspensão do contrato de trabalho dos
diretores eleitos, caracterizaria divergência em face do paradigma em questão. Contudo, a
abordagem presente no Relatório Fiscal, inclusive referida no relatório do acórdão recorrido,
evidencia que os Colegiados analisaram distintas acusações fiscais, e dessemelhantes em ponto
determinante para a decisão do paradigma, qual seja, a demonstração da inexistência de
subordinação jurídica inerente à relação de emprego mantida com os diretores.
É certo que a Contribuinte questionou as provas desta demonstração, e inclusive
arguiu, em recurso voluntário, a nulidade da decisão de 1a instância que deixou de apreciar este
aspecto. Contudo, o voto condutor do acórdão recorrido rejeitou esta arguição e a divergência
jurisprudencial suscitada quanto a este ponto não teve seguimento. Inclusive, destacou-se no
referido voto que:
Importante ressaltar que nos Relatório Fiscal analisou o vínculo dos diretores com a
empresa, de modo a constar que os diretores/administradores mantém um vínculo
estatutário com a Recorrente, enquanto eleitos como diretores por Assembléia (fl.36), e
não como empregados (celetista), motivo que ensejou a não aplicação da no 10.101/00.
Ademais, tais argumentos de supostos vícios não acarretam nulidade na autuação, pois
são alegações de ordem de mérito que visam desqualificar a infração cometida.
Assim, é sob esta premissa que o Relatório Fiscal analisou o vínculo dos
diretores com a empresa, de modo a constatar que os diretores/administradores mantém um
vínculo estatutário com a Recorrente, e que o voto vencedor do acórdão recorrido definirá os
elementos para caracterização, ou não, da subordinação hierárquica, concluindo que a
Contribuinte não produziu prova suficiente da sua ocorrência. Já havia, no relatório fiscal,
acusação neste sentido e a Contribuinte não logrou, no presente caso, desconstituir a acusação
fiscal. No paradigma, distintamente, sem qualquer construção argumentativa pela autoridade
lançadora a negar a subordinação hierárquica, ou que pudesse infirmar a alegação de que os
excedentes à remuneração estatutária corresponderia a férias e assemelhados, as glosas não
subsistiram pela possibilidade de corresponderem a valores pelos serviços e funções que
exerciam sob a manutenção de um contrato de trabalho com o sujeito passivo.
Fl. 2959
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Se os acórdãos comparados se distinguem em ponto determinante para a
conclusão que a Contribuinte pretende ver aplicada nestes autos, o dissídio jurisprudencial não se
estabelece. Em verdade, pode-se até afirmar que há convergência entre os acórdãos comparados,
porque a investigação fiscal demandada pelo o outro Colegiado do Conselho de Contribuintes
está presente neste caso.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial somente tem
cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e
constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Por tais razões, o presente voto se alinha ao do I. Relator para NEGAR
CONHECIMENTO ao recurso especial da Contribuinte neste segundo ponto.
No mérito, esta Conselheira concorda com os fundamentos do I. Relator, mas
adicionando as considerações expressas pelo ex-Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado no
voto contrário à Contribuinte, condutor do Acórdão no 1201-001.394, a evidenciar a irrelevância
da discussão acerca da subordinação jurídica e manutenção do vínculo administrativo com os
diretores, porque mesmo no âmbito das participações nos lucros e resultados, a indedutibilidade
no âmbito do IRPJ se impõe por força do art. 303 do RIR/99, porque atribuídas a dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica:
O cerne da discussão, sem dúvida, deve nortear a questão da existência ou não de
vínculo empregatício por parte dos diretores da recorrente. O enquadramento legal e a
conseqüente determinação positiva ou negativa da dedutibilidade do PLR, do bônus e
do bônus diferido pagos à diretores, então, devem permear a questão da caracterização
destes como empregados ou não e também se designados no Estatuto Social como
administradores ou não.
De início deve ser superada e vergastada a questão da impossibilidade do recebimento
do PLR por diretores estatutários.
O disposto na Solução de consulta no 368 – Cosit, provoca a aplicação de uma
interpretação extensiva capaz de garantir e embasar a afirmação exposta, assim
determinando:
Fl. 2960
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS EMENTA:
DIRETOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA. CONDIÇÃO DE SEGURADO.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI No 10.101, DE 2000.
SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. O diretor
estatutário, que participe ou não do risco econômico do empreendimento, eleito
por assembléia geral de acionistas para o cargo de direção de sociedade
anônima, que não mantenha as características inerentes à relação de emprego, é
segurado obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte
individual, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que trata
a Lei no 10.101, de 2000, integra o salário-de-contribuição, para fins de
recolhimento das contribuições previdenciárias. SEGURADO EMPREGADO. O
diretor estatutário, que participe ou não do risco econômico do
empreendimento, eleito por assembleia geral de acionistas para cargo de
direção de sociedade anônima, que mantenha as características inerentes à
relação de emprego, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade
de empregado, e a sua participação nos lucros e resultados da empresa de que
trata a Lei no 10.101, de 2000, não integra o salário-de-contribuição, para fins
de recolhimento das contribuições previdenciárias.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 8.212, de 1991, art. 12, incisos I, alínea “a”, e
V, alínea “f”, art. 22, incisos I e III, § 2o, e art. 28, incisos I e III, e § 9o, alínea
“f”; Lei no 10.101, de 2000, arts. 1o a 3o; Decreto no 3.048, de 1999, art. 9o,
incisos I, alínea “a”, e V, alínea “f”, e §§ 2o e 3o.
Veja que a matéria discutida versa sobre a incidência ou não de contribuições
previdenciárias, mas pressupõe a patente possibilidade de recebimento do PLR por
diretores estatutários.
A questão aí, então, também para definir a incidência das contribuições, deve perpassar
a existência ou não do vínculo empregatício do diretor estatutário para com a empresa.
Mas resta claro que o PLR pago a diretores encontra guarida nos campos normativo e,
por conseqüência, fático.
Essencial salientar que o pressuposto detectado nesta Solução de Consulta, na realidade,
advém de dispositivo constitucional e conseqüentemente do disposto na Lei 10.101/00.
O art. 7o assim determina:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e,
excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em
lei;
Deste modo, a Carta Constitucional dispõe de modo abrangente, como direito dos
trabalhadores, o PLR.
A Lei 10.101/00, positivando o dispositivo constitucional, em seu artigo 1o, concede
também a generalidade de aplicação do direito à todos os trabalhadores, in verbis:
Art. 1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou
resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o
trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da
Constituição.
A lei em nenhum momento traz alguma exceção ao que dispõe referido artigo, de modo
que é sagaz a conclusão de que os trabalhadores em geral, e não só os empregados, tem
direito à participação nos lucros da empresa.
Fl. 2961
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Ademais, o entendimento firmado no CARF também é uníssono neste sentido,
conforme se demonstrará adiante. De fato, as discussões travadas no CARF e nas
próprias DRJs vão além do real reconhecimento da PLR paga à diretores, vencendo esta
questão já como algo solidificado e incontestável.
Assim, parte-se da premissa inequívoca de que diretores estatutários, como
trabalhadores, têm direito ao PLR. Definir se são empregados e se concretiza-se o
vínculo empregatício exige o aprofundamento minucioso do caso concreto.
Deve-se partir da questão de que a jurisprudência do CARF é pacífica ao considerar o
diretor estatutário como contribuinte individual e não como um empregado da empresa.
Porém para se aplicar tal entendimento no caso em tela, necessário que se detecte a
presença ou a ausência de subordinação jurídica e analisar-se quais os poderes
outorgados aos diretores no Estatuto Social.
De pronto, com as provas trazidas aos autos, o maior indício aponta para o fato de que
os diretores estatutários são administradores da empresa. O Estatuto Social, claramente
concede exclusivamente aos Diretores o poder de “determinar e executar as diretrizes e
a política para os negócios da sociedade”.
Ademais, “a Diretoria será o órgão executivo da Sociedade, cabendo-lhe, dentro da
orientação traçada pela Assembléia Geral e pelo Diretor Presidente, assegurar o
funcionamento regular da Sociedade, ficando investida pela Assembléia Geral de
poderes para praticar, todos e quaisquer atos relativos aos fins sociais.”
Por fim, “Compete à Diretoria:
(i) coordenar o andamento das atividades normais da Sociedade, incluindo a
implementação das diretrizes e políticas fixadas em Assembléias Gerais e/ou,
pelo Diretor Presidente em relação à área comercial, financeira, técnica,
administrativa e de Planejamento da Sociedade; e
(ii) praticar outros atos que lhe venham a ser especificados pela Assembléia
Geral ou pelo Diretor Presidente.”
Ora, não resta dúvida que os diretores detém autonomia, liberdade e poder para tomar as
medidas cabíveis no sentido de garantir a melhor organização, funcionamento e
produtividade da empresa. Na essência, a diretoria é responsável pela administração da
recorrente.
Contudo, me parece que tal discussão é dispensável para o deslinde da discussão aqui
posta, vez que a possibilidade de dedução do PLR pagos aos diretores independe do fato
desses serem ou não empregados.
Isso porque, o enquadramento legal que impossibilita a dedução do PLR, do bônus e do
bônus diferido pagos aos diretores, denota uma sincronia perfeitamente construída pelo
sistema normativo, a qual, não poderia ser diferente, é seguida pela jurisprudência do
CARF.
Primeiramente a Lei 10.101/2000, em seu art. 3o, § 1o, define a possibilidade de
dedução, como despesa operacional, das participações atribuídas aos empregados nos
lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição, para efeito de
apuração do lucro real. Fica evidenciado que a dedutibilidade está condicionada e
restrita apenas aos empregados.
Os artigos 299, §3o, 359 e 462 do RIR/99, em consonância com o disposto na Lei
10.101/00, determinam o que segue:
Fl. 2962
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
(...)
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
(...)
Art. 359.Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá deduzir
como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos
lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição (Medida
Provisória no 1.769-55, de 1999, art. 3o, § 1o).
(...)
Art. 462. Podem ser deduzidas do lucro líquido do período de apuração as
participações nos lucros da pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art.58):
I – asseguradas a debêntures de sua emissão;
II – atribuídas a seus empregados segundo normas gerais aplicáveis, sem
discriminações, a todos que se encontrem na mesma situação, por dispositivo do
estatuto ou contrato social, ou por deliberação da assembleia de acionistas ou
sócios quotistas;
Diante das normas acima, ss gratificações, portanto, podem ser consideradas despesas
operacionais e, assim, dedutíveis quando pagas aos empregados.
Neste ponto deve-se entender que, de fato, o PLR e as bonificações devem ser
considerados como um incentivo à produtividade e, portanto, não devem integrar o
valor da remuneração do empregado, sendo nitidamente uma despesa operacional.
Neste sentido, como exposto pelo ora recorrente, as despesas, portanto, poderiam ser
consideradas como operacionais, sendo necessárias, usuais e normais. No entanto a
pátria legislação veda a dedução de tais despesas, conforme se demonstrará a seguir,
falecendo a alegação do recorrente de contradição por parte do fisco, ao exigir
contribuições
previdenciárias
que
incidem
sobre
remunerações
pagas
em
contraprestação a serviços prestados.
Isso porque, o artigo 303 do RIR/99 dispõe da seguinte maneira:
“Art. 303. Não serão dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as
gratificações ou participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou
administradores da pessoa jurídica (Lei no 4.506, de 1964, art. 45, § 3o, e
Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
Referido dispositivo suficientemente incisivo e dotado de especificidade, respeitando o
que fora determinado anteriormente, a partir do disposto na Lei 10.101/00 e art. 299 do
RIR, para determinar a indedutibilidade de gratificações ou participações pagas a
dirigentes e administradores seja estutários ou empregados.
Por fim, necessária a aplicação do art. 463 do RIR/99, in verbis:
Art. 463. Serão adicionadas ao lucro líquido do período de apuração, para
efeito de determinar o lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
Fl. 2963
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

atribuídas a partes beneficiárias de sua emissão e a seus administradores
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 58, parágrafo único).
Concluindo portanto, em raciocínio inverso à dedutibilidade, a participação nos lucros
pagas aos administradores da pessoa jurídica será adicionada ao lucro líquido do
período de apuração.
Veja que todos os dispositivos citados constroem um racional que aponta para um
mesmo cerne.
A Lei 10.101/00, ao especificamente dispor acerca da dedutibilidade da despesa
operacional categoricamente a possibilita apenas ao que relativo a empregados da
empresa.
O próprio RIR/99, em seus arts. 299, § 3o, 359 e 462, confirma tal entendimento e vai
além, para definir que os valores pagos aos administradores e dirigentes, não
poderão ser deduzidas as despesas operacionais (art. 303) e, por consequência
lógica, serão adicionados ao lucro líquido a participação nos lucros (art. 463).
Há perfeita harmonia, portanto, do ordenamento jurídico neste sentido, pois mesmo
partindo de situações fáticas diversas, a conclusão atingida é a mesma, não há qualquer
contradição ou antinomia.
Presume-se que os administradores/diretores não necessitem de um incentivo na
produtividade, o que aloca o PLR e as bonificações como uma espécie de remuneração.
No entanto não é uma remuneração usual, é uma retribuição pelo enorme encargo
absorvido e a lei, neste sentido mantendo o respeito constitucional ao art. 7o, XI houve
por bem não aplicar a dedutibilidade a tal despesa.
Esclarecendo.
O PLR, como um direito constitucional, regulamentado pela Lei 10.101/00, foi
garantido aos diretores, mas como, neste contexto, esta participação nos lucros ou
bonificações não caracterizam um incentivo à produtividade e não denotam uma
despesa operacional, trata-se de uma espécie de remuneração diferenciada e específica
que mereceu uma atenção especial da legislação, optando-se por considerá-la
indedutível ao não caracterizá-la como operacional.
O direito foi mantido, mas o benefício fiscal não, pois a utilidade do PLR e das
bonificações pagas a empregados é diferente do que é pago a diretores/administradores.
A despesa perde seu caráter de operacional e, portanto, extingue a possibilidade de
dedutibilidade.
[...]
Considero que, após a constatação fática de que os diretores era, de fato,
administradores, há a percepção de um ordenamento jurídico perfeitamente talhado e
logicamente seguido pela jurisprudência, para atestar a indedutibilidade das despesas
relativas à PLR, bônus e bônus diferido pago à diretores estatutários.
Assim, ainda que se admita que tais diretores e administradores teriam relação de
emprego com a Recorrente ou que este Conselho não possui competência para decidir
sobre a existência ou inexistência de tal relação, ao fundamento que tal competência é
da Justiça do Trabalho, temos que os valores de PLR pagos seriam indedutiveis em
razão dos disposto no art. 303 do RIR/99 que é claro ao dispor que "não serão
dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou participações no
resultado, atribuídas aos dirigentes ou administradores da pessoa jurídica.". (destaques
do original)
Fl. 2964
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

A legislação sempre admitiu, no âmbito da apuração do lucro tributável, a
dedutibilidade de gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem,
desde que normais, usuais e necessárias. Neste sentido é o art. 299, caput e §3o, do RIR/99. Daí
porque, no âmbito de participação nos lucros e resultados paga sob o fundamento da legislação
específica aplicável a esta remuneração, as objeções à dedutibilidade fundadas na inobservância
dos requisitos formais estabelecidos para tal pagamento não se sustentam sem que seja provada,
também, a desnecessidade da despesa.
De outro lado, antes de regrado o pagamento de participação nos lucros e
resultados a empregados, a legislação já estabelecia, como regra, a indedutibilidade de qualquer
gratificação ou participação em favor de administradores e diretores da sociedade. Neste sentido
é a já referida norma proibitiva expressa no art. 303 do RIR/99 e consequente obrigação de
adição, ainda que sob os contornos de participação nos lucros, expressa no art. 463 do RIR/99.
Daí ser plenamente aplicável, no presente caso, a conclusão acima expressa: a
discussão acerca da dedutibilidade de participação nos lucros e resultados pagas a empregados é
dispensável para o deslinde da discussão aqui posta, vez que a possibilidade de dedução do PLR
pagos aos diretores independe do fato desses serem ou não empregados. Participações ou
gratificações pagas a administradores ou diretores são sempre indedutíveis, sendo irrelevante se
há, ou não, vínculo empregatício. A dedutibilidade de pagamentos a tais beneficiários está
limitada à remuneração mensal fixa por prestação de serviços estabelecida no estatuto da
sociedade.
Registre-se, porém, que esta Turma já teve a oportunidade de se manifestar sobre
o tema, no Acórdão no 9101-004.7731, e o voto condutor da ex-Conselheira Viviane Vidal
Wagner está alinhado àquele expresso no recorrido:
[...]
Conclui-se portanto que, desde que atendidos os requisitos estabelecidos pela legislação,
existe a possibilidade de se deduzir, na apuração do lucro real, despesas relacionadas a
pagamentos de gratificações e participações nos lucros e resultados atribuídas aos
empregados das pessoas jurídicas.
A tese de defesa do contribuinte no presente processo administrativo fiscal centra-se
justamente nessa possibilidade. Argumenta que seus diretores não perderam a condição
de empregados e que, dessa forma, os valores a eles pagos a título de participações nos
resultados da empresa seriam passíveis de dedução na apuração do IRPJ devido nos
anos-calendário 2009, 2010 e 2011, por força dos arts. 299, § 3o, e 359 do RIR/1999,
bem como do art. 3o, § 1o, da Lei no 10.101/2000.
Por outro lado, a Fiscalização considerou que a situação do contribuinte se enquadraria
não naqueles dispositivos legais apontados, mas primordialmente nos arts. 303, 357,
parágrafo único, e 463 do RIR/1999. Isso porque os diretores da empresa, uma vez
eleitos para seu cargo de Diretoria, não mais poderiam ser considerados empregados da
pessoa jurídica, mas seus administradores.

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente), e divergiram na matéria os Conselheiros
Lívia De Carli Germano e Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), que lhe deram provimento integral e
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, que lhe deu provimento parcial.
Fl. 2965
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Os dispositivos indicados pela Fiscalização têm a seguinte redação:
[...]
Registre-se que, em que pese o RIR/1999 ter sido revogado pelo RIR/2018, todos os
dispositivos transcritos foram mantidos no novo Regimento do Imposto de Renda, com
base nas mesmas matrizes legais, conforme seus arts. 315, 368 e 527.
Pois bem. Verifica-se que a controvérsia gira em torno da qualificação que deve ser
atribuída aos diretores do contribuinte que receberam gratificações e participações nos
lucros e resultados entre 2009 e 2011. Se eles forem considerados diretores-
empregados, como defende o contribuinte, as despesas relacionadas ao aludido
pagamento são dedutíveis na apuração do lucro real, de acordo com os arts. 299, § 3o,
359 e 462, III, do RIR/1999 e com o art. 3o, § 1o da Lei no 10.101/2000. Por outro lado,
se os diretores forem enquadrados como administradores da empresa, como entende a
Fiscalização, os mesmos valores são indedutíveis na apuração do IRPJ devido, nos
termos dos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999.

A análise deve se iniciar pelo exame do Estatuto Social do contribuinte, que estabelece
os poderes e as atribuições dos diretores do banco. Transcrevem-se a seguir as
passagens relevantes:
[...]
Dos trechos transcritos, depreende-se que os diretores do contribuinte têm os seguintes
poderes/atribuições:
- estabelecer os termos do Regimento Interno da Sociedade;
- determinar o preenchimento, por eles mesmos, dos cargos técnicos exigidos pela
regulamentação em vigor;
- estabelecer e implementar as diretrizes estratégicas gerais da Sociedade e sua política
de atuação (somente o Diretor Presidente e o Diretor Vice-Presidente);
- administrar as atividades da Sociedade;
- convocar reuniões entre os Diretores;
- representar a Sociedade ativa e passivamente, inclusive perante os poderes públicos,
em Juízo e fora dele;
- constituir procuradores para atuar em nome da Sociedade;
- gerir com amplos poderes todos os negócios da Sociedade, inclusive podendo
hipotecar, empenhar e caucionar bens da Sociedade, alienar bens móveis e imóveis e
renunciar a direitos;
- assinar todo e qualquer documento de responsabilidade da Sociedade (com exceção
daqueles relativos a trâmites judiciais ou meramente burocráticos perante órgãos
públicos e trâmites de natureza trabalhista, que podem ser assinados por procurador).
Entre os documentos que devem ser subscritos pelos diretores, destacam-se os balanços
patrimoniais e as demais demonstrações financeiras do contribuinte, cuja elaboração,
apresentação e publicação são de responsabilidade dos administradores.
Além disso, também são os diretores que representam a empresa na celebração de
acordos coletivos de trabalho, inclusive aqueles mencionados na Lei no 10.101/2000,
Fl. 2966
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

que fixam as regras da distribuição, aos empregados, de participações nos resultados e
nos lucros da companhia.
Verifica-se, assim, que não é razoável o argumento apresentado pelo contribuinte
recorrente no sentido de que seus diretores agiriam sob subordinação jurídica que
preservaria sua condição de empregado.
São incompatíveis com a alegada existência de subordinação jurídica os amplos poderes
de administração, representação, gestão patrimonial, renúncia de direitos, nomeação de
procuradores, elaboração de regimento interno, nomeação para cargos técnicos etc.,
atribuídos aos diretores pelo Estatuto Social do contribuinte.
A este respeito, transcreve-se trecho do Termo de Verificação Fiscal, lavrado pela
autoridade fiscal lançadora, que faz relevante ponderação acerca da incompatibilidade
entre os poderes e a autonomia de que gozavam os diretores do contribuinte e o papel de
empregado, que obrigatoriamente atua sob subordinação e hierarquia:
Diferente dos empregados, que executam suas funções de forma subordinada e
submetidos a uma hierarquia, os diretores da empresa estão vinculados às regras
estatutárias e políticas gerais ditadas pela Assembléia da CIA. É este órgão que
os elege, destituí, determina o prazo de mandato, outorga a representação da
CIA, fixa suas remunerações e delega gerir com amplos poderes todos os
negócios da Sociedade. Não há previsão no Estatuto Social da CIA que as
atividades dos administradores sejam realizadas sob subordinação de forma a
retirar-lhes a autonomia conferida por este. Esses diretores, que exercem a gestão
e representação da empresa, atuam com uma margem de liberdade funcional e
poder decisório, não se identificando a submissão hierárquica própria dos
empregados. Respondem civil e criminalmente caso haja algum desvio na gestão
e administração da CIA. A sujeição às normas emanadas do Estatuto Social e da
Assembléia Geral limitando de alguma forma os poderes dos administradores é
própria das sociedades anônimas, pois, caso contrário, haveria sérios riscos aos
investimentos dos acionistas, os quais se sujeitariam aos mandos da Diretoria. O
fato dos diretores prestar contas à Assembléia Geral não os torna empregados,
pois a sujeição ocorre em relação a um órgão e não a pessoas. A relação dos
diretores diante da Assembléia Geral é estatutária.”
As considerações expostas pela autoridade fiscal são pertinentes.
O caput do art. 3o do Decreto-Lei no 5.452/1943 (Consolidação das Leis do Trabalho)
define que é considerado empregado “toda pessoa física que prestar serviços de natureza
não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário”. Daí se extraem
os elementos fático-jurídicos da relação de emprego: pessoalidade, subordinação,
onerosidade e não eventualidade.
No caso sob análise, não subsiste o elemento “subordinação”, uma vez que o empregado
elevado ao cargo de diretor passar a atuar não mais “a mando” do banco, mas “em seu
nome”.
Tal fato mostra-se incontestável, por exemplo, no momento em que os diretores
representam a empresa na celebração de acordos coletivos de trabalho com os sindicatos
representativos dos empregados. A celebração de qualquer acordo pressupõe a
existência de lados opostos com interesses antagônicos, porém conciliáveis em nome de
vantagens vislumbradas pelos acordantes.
Seria juridicamente ilógico imaginar que o diretor pudesse representar, ao mesmo
tempo, interesses de ambos os lados sentados à mesa de negociação do acordo. Naquele
contexto, ele atua somente em nome da empresa, totalmente despido da condição de
empregado que ostentava antes de sua eleição a diretor.
Fl. 2967
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.372 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721046/2015-16

Em outras palavras, o contrato de trabalho que o diretor assinou com a empresa fica
suspenso enquanto perdurar sua atuação como diretor. Tal fato é, como já dito, uma
consequência lógica e jurídica da supressão do elemento fático-jurídico “subordinação”,
indispensável à configuração da relação de emprego.
Neste sentido, a Súmula no 269 do Tribunal Superior do Trabalho, algumas vezes
mencionada pelo sujeito passivo, depõe em seu desfavor. É que ali se declara a
suspensão do contrato de trabalho do empregado eleito para ocupar cargo de diretor,
salvo se permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego. In verbis:
O empregado eleito para ocupar cargo de diretor tem o respectivo contrato de
trabalho suspenso, não se computando o tempo de serviço deste período, salvo se
permanecer a subordinação jurídica inerente à relação de emprego.
Conforme já se demonstrou, os diretores do contribuinte não se submetem à
subordinação jurídica inerente à relação de emprego. Daí, conclui-se pela suspensão do
seu contrato de trabalho.
Com base em tudo que foi exposto, conclui-se que o vínculo existente entre os diretores
e o sujeito passivo é estatutário, e não celetista fundado em contrato de trabalho. Assim,
por força dos arts. 303, 357, parágrafo único, e 463 do RIR/1999, os valores variáveis
recebidos por eles que não correspondam à remuneração mensal fixa por prestação de
serviços, como gratificações e participações nos lucros e resultados, são indedutíveis na
apuração do lucro real.
[...]
Por todo o exposto, o recurso especial da Contribuinte deve ser CONHECIDO na
matéria “diferença de tratamento jurídico aos diretores empregados”, com base no paradigma no
2201-004.565, e tendo por alcance as participações glosadas a partir do que identificado na conta
“861100307 – Participações no Lucro – Empregados”, mas NEGANDO-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 2968
DF CARF MF
Original