Tribunal: CARF
Processo: 11020.007221/2008-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Data de julgamento: 2022-02-17
Data de publicação: 2022-04-12

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
IPI. PRODUTOS IMPORTADOS. CONCEITO DE INDUSTRIALIZAÇÃO.
O processo de industrialização pressupõe a existência de modificação no funcionamento, acabamento, apresentação ou na finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. A pintura do nome do produtor em caixas de ovos, e a secagem de caixas de ovos e embalagens de maças para retirar a umidade não se subsumem ao conceito de industrialização.
Hipótese em que não há nos autos provas de que a Recorrente realiza, nas embalagens de ovos, qualquer atividade alegada que extrapole a despalatização, pintura das informações do avicultor e nova embalagem.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11020.007221/2008-52
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.886 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de fevereiro de 2022
Recorrente
CELPACK DO BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
IPI. PRODUTOS IMPORTADOS. CONCEITO DE INDUSTRIALIZAÇÃO.
O processo de industrialização pressupõe a existência de modificação no
funcionamento, acabamento, apresentação ou na finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo. A pintura do nome do produtor em caixas de ovos, e
a secagem de caixas de ovos e embalagens de maças para retirar a umidade não
se subsumem ao conceito de industrialização.
Hipótese em que não há nos autos provas de que a Recorrente realiza, nas
embalagens de ovos, qualquer atividade alegada que extrapole a
despalatização, pintura das informações do avicultor e nova embalagem.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Érika Costa Camargos Autran (relatora), Tatiana Midori Migiyama, e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11020.007221/2008-52
Fl. 707
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo Contribuinte ao amparo do art. 67,
do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado
pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão n° 3302-
007.413, de 24 de julho de 2019, fls. 448 a 4541, assim ementado:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
CONCEITO DE INDUSTRIALIZAÇÃO
A pintura do nome do produtor em caixas de ovos, e a secagem de caixas de ovos
e embalagens de maça para retirar a umidade não se subsume ao conceito de
industrialização.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar 'O
provimento ao recurso, nos termos do voto do relator.

Devidamente intimado o Contribuinte interpôs Recurso Especial, em face do
acórdão recorrido, suscitando a divergência com relação ao conceito de industrialização:
Fl. 708
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

O Recurso Especial do Contribuinte não foi admitido, conforme fls. 571 a 575.

Intimado o Contribuinte apresentou Agravo , que foi acolhido e deu seguimento
ao Recurso Especial quanto a matéria “ conceito de industrialização”, conforme despacho de
fls.655 a 664.

A Fazenda Nacional foi intimada e apresentou contrarrazões, manifestando pelo
não provimento do Recurso Especial da Contribuinte.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de Agravo de fls.655
a 664.
(....)

10. Conforme referido acima, a decisão objeto do recurso especial interposto,
proferida pela e. 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento
deste e. CARF, não reconheceu a atividade industrial da ora agravante, para fins
de creditamento do IPI, utilizando como fundamento legal o suposto não
enquadramento da atividade desenvolvida ao disposto no art. 4o do Decreto no
4.544/02.
Fl. 709
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

11. Contudo, a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento,
proferiu decisão em 2015, nos autos do processo no 11020.007538/2008-99, no
qual figurava como parte a ora agravante, tratando de matéria idêntica,
reconhecendo que as atividades realizadas pela empresa são de industrialização,
pois modificam e aperfeiçoam o acabamento e a aparência dos produtos,
importando em verdadeiro beneficiamento, conforme trecho do acórdão no 3301-
002.611 (DOC.02) abaixo colacionado, in verbis:
A atividade, mesmo que simples, de ajustar a embalagem para permitir o uso da
mesma é que, em essência, representa o negócio jurídico entabulado. Não há
mera revenda porque o produto, sem as modificações realizadas na fase
industrial não se presta para os fins do negócio entabulado. Trata-se de
industrialização, não de mera compra e venda. Para efeito de incidência do ISS
ou do IPI, vale apontar, somente pode ser tributado o fato (circunstância
necessária) que produziu a riqueza (representação da capacidade econômica).
Destarte, aonde incidir ISS não incide IPI. Tenho que a atividade-fim sempre
poderá ser tributada pelo IPI, ICMS ou pelo ISS, porém a atividade meio não,
uma vez que a relação consequente tem como objeto uma prestação pecuniária,
uma obrigação, que somente pode incidir sobre fatos. A atividade-fim é a
prestação ao qual se propôs o contribuinte a realizar mediante remuneração
financeira (a contraprestação), de modo que a contribuinte receberá dinheiro
para realizar aquela determinada atividade-fim contratada e somente ela pode
ser tributada, independentemente de quais ou quantas atividades meio
existirem. Repito, no caso da atividade em comento o fato econômico tributado é
a industrialização, não o serviço. Para nada serviriam as caixas se os ovos nelas
não servissem. Nesse sentido voto por dar provimento ao recurso voluntário.
Grifou-se.
12. Em que pese a identidade fática entre os acórdãos cotejados já reconhecida
em juízo de admissibilidade, o Despacho, ora agravado, negou seguimento ao
recurso especial, alegando a inocorrência de dissídio interpretativo da legislação
tributária aplicada.
13. No entanto, equivocada a conclusão exarada nesse ponto, uma vez que tanto o
acórdão no 3302-007.413, quanto o acórdão paradigma indicado (no 3301-
Fl. 710
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

002.611) discutem o conceito aplicável à atividade de industrialização,
analisando as atividades desenvolvidas pela agravante - pintura do nome do
produtor em caixas de ovos, secagem das caixas de ovos e embalagens de maçã
- à luz do art. 4o do Decreto no 4.544/02.
14. É justamente a partir da subsunção dos fatos à respectiva norma tributária
que exsurge a nítida existência de dissídio interpretativo acerca do conceito de
industrialização, consubstanciado no art. 4o do Decreto no 4.544/02.
(...)
17. Vê-se, ainda, que a decisão paradigma, diferentemente da decisão objeto do
recurso especial, constatou e reconheceu, pelas mesmas provas acostadas aos
autos, a essencialidade do beneficiamento realizado pela empresa, para que o
produto se preste ao fim proposto.
18. Permitir que a mesma contribuinte tenha dois processos administrativos, que
tratam sobre idêntica questão, com deslindes completamente opostos, além de
configurar uma quebra ao princípio da proteção da confiança do contribuinte,
inclusive, vai de encontro a um dos resultados a que visa este e. CARF –
“contribuir para a segurança jurídica na área tributária” -, conforme se extrai
da Portaria CARF no 13.908/2019.
Passa-se à análise do agravo.
E como as transcrições indicam, ela há de se resumir à verificação de se, no
paradigma, se discutiam os mesmos fatos, com os mesmos elementos de prova, e
em relação ao mesmo sujeito passivo, pois, nesse caso, obrigatório o seguimento
do recurso conforme a própria 3a Turma da CSRF tem admitido.

Diante do exposto conheço do Recurso Especial do Contribuinte.

Do Mérito
Recorda-se que a lide versa sobre o direito ao ressarcimento de crédito de IPI para
o Contribuinte – que foi considerado pelo colegiado a quo como “equiparado a industrial”, vez
que se alegou naquela ocasião que o sujeito passivo importa embalagem para acondicionamento
de ovos e as revende no mercado, efetuando, em alguns casos, impressões gráficas nessas
embalagens, operações insuficientes para caracterizar industrialização.
Fl. 711
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

O Contribuinte, por sua vez, argumenta que se dedica, basicamente, à
industrialização de estojos para ovos, conforme disposto no objeto social constante do contrato
social, cláusula 2.00, que não realiza apenas revenda de embalagens no mercado interno; mas
realiza dentro de seu estabelecimento a fabricação de embalagens de material plástico, sendo que
sua atividade de industrialização consiste no processo de correção de deformações, melhora no
acabamento e impressão gráfica nos estojos para ovos, caracterizando a industrialização !
prevista no art. 4°, inciso IV, do RIPI/98, fazendo jus ao benefício, como estabelecimento
industrial, e que, pelo fato de ser estabelecimento industrial, deu saída dos produtos de seu
estabelecimento, com suspensão do IPI, com base na Lei n° 10.637/02, o que acarretou, em
determinados períodos, saldo credor de IPI, em razão destas operações de saída.

O acórdão recorrido, então, ao definir que o estabelecimento do Contribuinte não
era equiparado a industrial e nem industrial, não reconheceu o direito ao ressarcimento do IPI,
trazendo como fundamento que o art. 4o do Decreto n. o 4.554/2020.

Entendo que assiste razão o Contribuinte, como se verifica ele se dedica
basicamente ao beneficiamento de estojos para ovos, importando a embalagem e realizando
correções de deformações, melhoria no acabamento e impressão gráfica, quando for o caso, nos
estojos para ovos, Tais atividades, a meu sentir, caracteriza como verdadeira atividade de
beneficiamento do produto.

Ressurjo que o art. 4o do Decreto 4.544/02 – vigente à época traz (Grifos meus):

“Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 4.502, de 1964, art. 3o,
parágrafo único, e Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo
único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
Fl. 712
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal
(montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e
condições das instalações ou equipamentos empregados.”

Sabemos, que em todas as atividades de industrialização temos a
participação de serviços em maior ou menor grau. E em muitos serviços ocorre um acréscimo ou
alteração de utilidade de um produto.

Assim, no caso em exame, tem-se por ocorrido o fato gerador somente
quando da entrega do produto industrializado em condições para utilização adequada de
armazenamento dos ovos.

A atividade, mesmo que simples, de ajustar a embalagem para permitir o uso da
mesma é que, em essência, representa o negócio jurídico entabulado. Não há mera
revenda porque o produto, sem as modificações realizadas na fase industrial não se presta para
os fins do negócio entabulado. Trata-se de industrialização, não de mera compra e venda.

Tenho que a atividade-fim sempre poderá ser tributada pelo IPI, ICMS ou
pelo ISS, porém a atividade-meio não, uma vez que a relação consequente tem como
Fl. 713
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

objeto uma prestação pecuniária, uma obrigação, que somente pode incidir sobre fatos . A
atividade-fim é a prestação ao qual se propôs o contribuinte a realizar mediante
remuneração financeira (a contraprestação), de modo que a contribuinte receberá dinheiro
para realizar aquela determinada atividade-fim contratada e somente ela pode ser
tributada, independentemente de quais ou quantas atividades-meio existirem. Repito, no caso
da atividade em comento o fato econômico tributado é a industrialização, não o serviço.
Para nada serviriam as caixas se os ovos nelas não servissem.

Sendo assim, considerando que exerce rigoroso processo de melhoria no
acabamento do produto, é de se considerar tal estabelecimento como industrial. Não se pode
considerar que apenas importa o produto e as revende, vez que, por meio de fotos das máquinas
utilizadas, comprovou que realiza atividade de beneficiamento.

Vê-se que sua atividade modifica a aparência, o formato do produto –
aperfeiçoando-o para a venda, vez que corta, repara, apara sobras e reduz imperfeições que
deformam o acabamento do produto, bem como prejudicam a sua utilização pelo cliente.

Para melhor transparecer a atividade do sujeito passivo, trago as fotos anexadas
aos autos do processo – demonstrando a atividade do sujeito passivo:

Fl. 714
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

Além disso, vê-se que há laudos técnicos e alvarás que evidenciam e comprovam
a natureza de industrialização das atividades da empresa, pois (i) suas operações resultam na
modificação ou aperfeiçoamento do acabamento ou da aparência do produto, importando em
beneficiamento; (ii) sua contabilidade reflete atividades de indústria e a realidade das operações
praticadas; (iii) seu estabelecimento é reconhecido como industrial por todos os órgãos públicos.

Em vista de todo o exposto, dou provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.

E como voto.
(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran
Fl. 715
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte,
que suscita divergência jurisprudencial de interpretação da legislação tributária, quanto à matéria
“conceito de industrialização”, conforme passo a explicar.
Conforme relatado, o processo versa sobre o direito ao ressarcimento de crédito
de IPI, considerado pelo Colegiado a quo como “equiparado a industrial”, vez que se alegou
naquela ocasião que é importador de embalagem para acondicionamento de ovos e maçãs e as
revende no mercado interno, efetuando, em alguns casos, impressões gráficas nessas
embalagens, operações insuficientes para caracterizar industrialização.
No Acórdão recorrido, a Turma interpretou o art. 4° do RIPI/2002 e concluiu
que a pintura do nome do produtor em caixas de ovos e a secagem de caixas de ovos e
embalagens de maçãs para retirar a umidade são atividade que não se subsumem no conceito de
industrialização. Aduziu que o Contribuinte não logrou comprovar que a impressora que pinta o
nome do produtor nas caixas de ovos também as retifica, não havendo qualquer menção a esta
funcionalidade na documentação da impressora, Confira-se trecho (fl. 453):
“Também não há nos autos qualquer documentação que demonstre a operação do forno
que alega utilizar para secar as embalagens de maça e de ovos.
Em relação às embalagens de maçãs, a Recorrente afirmou que apenas seca e reembala
as mesmas, e também não logrou êxito em demonstrar qualquer processo que se
subsuma ao conceito legal de industrialização”.
Por isso, entendo que não há reparos a ser feito no Acórdão recorrido. Explico.
No Acórdão recorrido, a Turma ateve-se à questão probatória, qual seja, a falta de
provas de que houve a “retificação da embalagem de ovos ou da operação de forno para secagem
das maçãs”. O Colegiado concordou com a Fiscalização no sentido de que a empresa (o
estabelecimento fiscalizado) não é industrial, mas apenas equiparado a industrial, por meramente
revender as embalagens importadas sem realizar qualquer operação de industrialização.
Isto porque a Turma entendeu não haver prova da atividade alegada e não houve
oposição de Embargos indicando eventual prova existente. A decisão fundamentou-se na
ausência de provas de que a empresa fazia um ajuste nas caixas de ovos, afirmando que só tinha
provas de que as secava e imprimia o nome da empresa.
Ou seja, não foi encontrado nos autos, as provas de que a Contribuinte realiza, nas
embalagens de ovos, qualquer atividade alegada que extrapole a despalatização, pintura das
informações do avicultor e nova embalagens.
No caso concreto, verifica-se que a Contribuinte somente logrou êxito em
demonstrar a atividade de pintura do nome do avicultor nas embalagens de ovos, o que por si só
não se subsume ao conceito legal de industrialização. Assim, não se desincumbiu do ônus de
Fl. 716
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

provar que a impressora que pinta o nome do produtor nas caixas de ovos também as retifica,
não havendo qual menção a esta funcionalidade constante na documentação da impressora.
Também não há nos autos qualquer documentação que demonstre a operação do
forno que alega utilizar para secar as embalagens de maça e de ovos.
Em relação às embalagens de maçãs, vale destacar que elas não são objeto de
impressão, e não há sequer indícios de que sofrem qualquer procedimento de retífica, apenas
realizada uma alegada secagem em forno e posterior prensagem em conjunto “para melhor
acomodação do bloco” com posterior cintagem. Confira-se (fl. 389):
“II.b.5. Prensagem - Após a secagem, as bandejas em bloco, na quantidade de 200
unidades, são levadas manualmente para uma máquina para prensagem, visando uma
melhor acomodação do bloco”.
Como se vê, em relação às embalagens de maçãs, a Recorrente afirmou que
apenas seca e reembala as mesmas, e também não logrou êxito em demonstrar qualquer processo
que se subsuma ao conceito legal de industrialização.
E, de fato, veja-se trecho do voto condutor do Acórdão recorrido (fl. 452):
“O Laudo Técnico apresentado pela CIENTEC retrata o fluxo produtivo, que reside no
recebimento do material, depósito, ALISAMENTO PARA CORREÇÃO DE
SUPERFÍCIES, IMPRESSÃO, exclusão de material com defeito, exclusão de material
defeituoso, acomodação das embalagens em blocos de 5kg, SECAGEM EM ESTUFA,
embalagens, etiquetagem e estocagem. As fotos coloridas de e-fls. 374 e seguintes
ilustram a impressão multicolorida bem como o processo de reparação da superfície das
caixas.
Neste momento vale destacar que não há menção a eventual retífica de embalagem
defeituosa, mas tão somente descarte do material com defeito.
Da mesma forma, foram juntadas fotografias de embalagem defeituosa e de embalagem
perfeita, não havendo qualquer prova no sentido de que há um processo industrial
por meio do qual ela é consertada, mas tão somente uma impressora, o que é
reforçado pelo fato de não haver no patrimônio da empresa qualquer equipamento
destinado a consertar embalagens defeituosas”. (Grifei)
Informa ainda que, também não há registro contábil de atividade de
“industrialização”, nem a existência contábil de fornos à época dos fatos.
Portanto, partindo da premissa de que o processo de industrialização pressupõe a
existência de modificação no funcionamento, do acabamento, da apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, mister se faz constatar a eventual ocorrência de um
destes fatos (e que não restou demonstrados nesses autos), pois esses fatores são imprescindíveis
para que seja realizada a análise do verdadeiro processo que ocorre nas dependências do
estabelecimento da Contribuinte, visando comprovar que promove tais ajustes nas caixas
(embalagem) de ovos e das maçãs, reprisando, o que não ocorreu.
Conclusivamente, é de se negar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, mantendo-se hígido o Acórdão recorrido.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos
Fl. 717
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.886 - CSRF/3a Turma
Processo no 11020.007221/2008-52

Fl. 718
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