Tribunal: CARF
Processo: 13502.900952/2010-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-15
Data de publicação: 2023-02-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o processo produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados (embalagens para transporte), para garantir a integridade física dos materiais podem gerar direito a creditamento relativo às suas aquisições.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13502.900952/2010-04
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.706 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
POLITENO INDUSTRIA E COMERCIO S.A.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
EMBALAGENS.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o
processo produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), para garantir a integridade física dos materiais
podem gerar direito a creditamento relativo às suas aquisições.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencida a relatora Conselheira Tatiana Midori Migiyama, que votou pelo não
conhecimento. No mérito, por unanimidade de votos, negou-se provimento ao recurso.
Designada para redigir o voto vencedor, em relação ao conhecimento, a Conselheira Vanessa
Marini Cecconello.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Relatora
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13502.900952/2010-04
Fl. 1771
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama (Relatora), Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimarães, Érika
Costa Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira, Vanessa Marini Cecconello, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
3401-008.838, da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por unanimidade de votos, rejeitou a solicitação de
juntada por apensação dos processos citados e de realização de diligência, para, no mérito, dar
parcial provimento ao Recurso Voluntário, nos seguintes termos: (i) por unanimidade de votos,
para afastar as glosas associadas a água desmineralizada; água clarificada; ar de instrumento;
vapor a 15 Kgf/cm2 e a 42Kgf/cm2; ar de serviço; controladores de depósito (trocador de calor e
incrustação) e inibidores de corrosão; e (ii) por maioria de votos, para afastar as glosas relativas a
material de embalagem, vencidos o Conselheiro Ronaldo Souza Dias, que negava provimento, e
os Conselheiros Oswaldo Goncalves de Castro Neto e Luís Felipe de Barros Reche, que o davam
em menor grau, negando provimento quanto aos pallets.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
DILIGÊNCIA. PERÍCIA. DESNECESSÁRIA. INDEFERIMENTO
Indefere-se o pedido de diligência (ou perícia) quando a sua realização revele-
se prescindível ou desnecessária para a formação da convicção da autoridade
julgadora.
Fl. 1772
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO.
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça e incorporado pela
legislação complementar tributária, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda, enquadrando-se aí, no caso dos autos;
vapor; água desmineralizada; água clarificada e ar comprimido (ar de
instrumento e ar de serviço).
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES
DE CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o
processo produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados
(embalagens para transporte), para garantir a integridade física dos materiais
podem gerar direito a creditamento relativo às suas aquisições.
FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. COMPROVAÇÃO.
Para o reconhecimento de crédito na sistemática da não-cumulatividade é
necessário que restem plenamente caracterizados os atributos de certeza e
liquidez devendo ser comprovados por meio da escrituração contábil e fiscal,
bem como pelos documentos que a respalde.”

Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência para discussão acerca da matéria “crédito de PIS e Cofins.
Embalagens de transporte”. Trouxe, em síntese, que:
(i)
as embalagens de apresentação se enquadram no conceito de insumo para
fins de créditos no regime não cumulativo;
(ii)
as embalagens de transporte não são considerados insumos para esses fins;
Fl. 1773
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

(iii) a embalagem secundária tal como big bag e seus acessórios, as quais tem a
função de agrupar as embalagens primárias para transporte, não se
agregam ao produto final, portanto, não se configuram como insumos para
fins de créditos na não cumulatividade.

Em despacho às fls. 1400 à 1402, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, trazendo que a
recorrida colacionou aos autos Lista Técnica de alguns de seus produtos, evidenciando que
os materiais de embalagem constituem verdadeiros insumos das mercadorias produzidas,
integrando-as como parte indissociável destas que compõe o seu custo.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para o conhecimento ou não do recurso, importante recordar:
 Acórdão recorrido:
 Ementa:
“[...]
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo
de industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de
concluído o processo produtivo se destinam ao transporte dos produtos
acabados (embalagens para transporte), para garantir a integridade física
dos materiais podem gerar direito a creditamento relativo às suas
aquisições. [...]”
Fl. 1774
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

 Voto:
“[...]
Quanto à glosa relativa à material de embalagem, transcreve-se o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do
redator designado do acórdão paradigma:
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume bem fundamentado
voto do Conselheiro Relator, ouso dele discordar exclusivamente em relação
às glosas relativas a material de embalagem, o que faço nos seguintes termos.
A decisão recorrida entendeu que se estaria diante de “(...) adição de
embalagem depois de o produto estar fabricado”, o que “(...) não compõe o
processo de industrialização, donde se conclui que o material de embalagem
somente dará direito a crédito se a embalagem estiver incorporada ao
produto”.
Voltamo-nos, na espécie, a sacarias, sacas, sacos, big bags, mag bags ou em
contêineres empilhados, a depender da quantidade, em pallets para fins de
transporte do setor de ensacamento para o estoque e posterior destino aos
compradores, bem como a filme/filme stretch, braçadeiras, caixas de papelão,
filmes, fitas e colas que têm por finalidade manter agrupadas por espécie e
quantidade as embalagens vedadas e lacradas.
Os materiais de embalagem utilizados com a finalidade de manter o
produto em condições de ser estocado e chegar ao consumidor em
perfeitas condições, são considerados insumos de produção. Em
conformidade com o parecer técnico do IPT são utilizados no
ensacamento e acondicionamento do polietileno produzido, sendo que o
produto final é apresentado na forma de pó, pallets e microesferas,
afigurando-se inviável seu armazenamento e posterior venda sem o
devido armazenamento.
Observe-se, em especial naquilo que toca aos pallets, que se está diante de
material classificado como “one way”, não retornável, integrando,
portanto, a embalagem do produto final, e retirá-los seria inviabilizar a
venda pois sobre eles são agrupados os sacos e posteriormente o conjunto
é envolvido em capas, capuzes, plásticos e plásticos filmes, nos termos do
parecer técnico voltado a analisar especificamente a função dos estrados:
Fl. 1775
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

São, portanto, necessários para o processo envolvido na atividade fabril da
contribuinte, devendo os custos de sua aquisição implicarem creditamento
também neste particular. É, portanto, correta a apropriação dos créditos
referentes a material de embalagem, incluindo-se sob tal rubrica os pallets, e,
neste sentido, resta registrada nossa divergência pontual quanto ao voto do relator.
Este, aliás, é o entendimento do Acórdão CSRF no 9303-009.049, proferido
pela 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) em sessão de
17/07/2019 em votação unânime, no sentido de que as embalagens que não são
incorporadas ao produto durante o processo de industrialização e que, depois
de concluído o processo produtivo, se destinam ao transporte dos produtos
acabados para garantir a integridade física dos materiais devem gerar direito
a creditamento de PIS e COFINS, na sistemática não cumulativa, relativo às
suas aquisições.
Assim, voto por conhecer do recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe
provimento parcial no sentido de afastar as glosas relativas a material de
embalagem.
 Acórdão 9303-007.111 indicado como paradigma:
 Ementa:
“[...]
PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE
INSUMOS.
CRÉDITO.
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE.
IMPOSSIBILIDADE
A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas - PIS/COFINS
- informa de maneira exaustiva todas as possibilidades de
Fl. 1776
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

aproveitamento de créditos. Não há previsão legal para creditamento
sobre a aquisição das embalagens de transporte [...]”
 Voto:
“[...]
Não discordo da conclusão do acórdão recorrido de que o uso da
embalagem é essencial para a preservação das características dos
seus produtos, durante o transporte até os pontos de venda. Penso
inclusive, que em maior ou menor grau, a depende do produto final,
esta é a finalidade mesmo da embalagem de transporte Mas o
legislador restringiu a possibilidade de creditamento do PIS e da
Cofins aos insumos utilizados na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda.
Portanto após o encerramento do processo produtivo não é possível
tal creditamento, a não ser nas hipóteses expressamente previstas na
legislação, a exemplo do aproveitamento do crédito do frete na
operação de venda (situação excepcionada expressamente pela Lei).
Assim,
por
se
tratar
de
gastos
efetuados
após
o
encerramento do processo produtivo em relação aos quais não há
previsão na legislação de regência, voto por dar provimento
parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, no sentido
de restabelecer as glosas de créditos em relação aos gastos com
embalagens destinadas ao transporte do produto final."
 Acórdão 9303-009.310 indicado como paradigma:
 Ementa:
“[...]
REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE
PRODUÇÃO. PALLETS.
Não podem ser considerados insumos as embalagens para transporte
de mercadorias acabadas, tais como pallets. [...]”
 Voto:
“[...]
Fl. 1777
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

Lembro ainda que a decisão recorrida também rechaçou a
possibilidade de os PALLETS comporem as despesas frete e
armazenagem na venda e que esse aspecto não foi objeto de recurso
pela contribuinte. Portanto, a glosa do crédito deve ser mantida quanto
às embalagens que não se incorporam ao produto. [...]”

Vê-se que não há como se atestar, nos casos tratados nos acórdãos paradigmas,
que se tivesse sido acostado laudos, da mesma forma que no presente caso, as decisões seriam
diversas. Sendo assim, por não se tratarem de mesma situação fática, entendo que o recurso não
deva ser conhecido.

Considerando que restei vencida pelo direcionamento ao não conhecimento do
recurso, passo ao mérito. Discorrendo primeiramente sobre o conceito de insumos e critérios a
serem observados para a conceituação para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida
pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
Fl. 1778
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Fl. 1779
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
Fl. 1780
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
Fl. 1781
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
Fl. 1782
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.
Fl. 1783
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
Fl. 1784
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.
Fl. 1785
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
Fl. 1786
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
Fl. 1787
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
Fl. 1788
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Fl. 1789
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
Fl. 1790
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ex positis, quanto às embalagens para transporte, por serem essenciais a
atividade do sujeito passivo, sendo consideradas pelo colegiado a quo como parte da etapa de
produção, é de se negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional. Ora,
de acordo com o acórdão recorrido, materiais de embalagem utilizados pela ora Recorrida
(sacarias, sacas, sacos, big bags, mag bags, contêineres, pallets, filme/filme stretch, braçadeiras,
Fl. 1791
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

caixas de papelão, filmes, fitas e colas), “têm por finalidade manter agrupadas por espécie e
quantidade as embalagens vedadas e lacradas” [...], de modo que são “necessários para o
processo envolvido na atividade fabril da contribuinte, devendo os custos de sua aquisição
implicarem creditamentos”. (fl. 1338/1339).

Entendo que o sujeito passivo obteve êxito ao trazer o robusto Parecer Técnico
20.465-301, da lavra do Instituto de Pesquisas Tecnológicas – IPT, já colacionado aos autos, o
qual demonstra exaustivamente e com nítida clareza a função exercida por cada um dos citados
materiais de embalagem nos diversos processos fabris desenvolvidos nas suas unidades
industriais. Sendo, por evidente, essenciais a atividade do sujeito passivo, tendo como função
basilar garantir a integridade física dos materiais em comento.

Reforça o sujeito passivo, com base no parecer que:
 No exercício das suas atividades, a Recorrida necessita adquirir materiais
de embalagem para fins de utilização no ensacamento do polietileno,
polipropileno e PVC produzidos nas suas plantas industriais, conforme
descrito nas páginas 218 a 226 (polietileno); 258 a 263 (polipropileno); e
326 a 331 (PVC) do Parecer Técnico do IPT;
 Os produtos finais apresentam-se na forma de pó, pellets e microesferas, de
modo que se torna inviável seu armazenamento e a sua subsequente venda
sem que estes sejam propriamente acondicionados, sob pena destes
entrarem em contato com o solo, sendo contaminados por umidade,
sujidades, partículas e demais resíduos, que inviabilizariam o produto em si
e a entrega aos seus clientes em condições apropriadas, estabelecidas em
rígidas especificações técnicas balizadas por normas e ditadas pelo
mercado.
 Se utiliza de sacarias, sacas, sacos, papel extensível, big bags, mag bags,
bulk liner injetor e sacas para big bags, que se tratam de sacos que
acondicionam maior ou menor quantidade de produtos finais (polietileno e
PVC, por exemplo), a depender de sua efetiva capacidade, para embalar
seus produtos finais;
Fl. 1792
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

 Tais embalagens agrupam os produtos finais, e mantêm a sua integridade
durante seu armazenamento e transporte até a clientela, evitando ainda a
sua contaminação por umidade, matérias orgânicas, resíduos e detritos, etc.,
afastando-os do contato com esses elementos, já que não podem ser
vendidos em seu estado bruto, a granel, sem que estejam devidamente
acondicionados, dispostos e protegidos em embalagens fracionadas;
 A função desses sacos é justamente o de proporcionar em determinadas
quantidades e sobretudo proteger o produto final de quaisquer
contaminações que o tornaria impróprio pata consumo pela sua clientela
industrial, servindo assim verdadeiramente ao seu acondicionamento,
integrando as mercadorias vendidas, já que não são reutilizados;
 Após serem produzidos e embalados, os produtos são empilhados sobre os
paletes, para, então, serem transportados do setor de ensacamento para o
estoque, e logo após a rumar com destino aos seus compradoresTais
pranchas de madeira são utilizadas, de igual forma, com o objetivo de
manter as características físico-químicas dos produtos, evitando que estes,
por exemplo, percam as suas características originais mediante contato com
a superfície (fria ou quente) do solo. Registre-se pela sua importância que
os paletes são classificadas muitas vezes como “one way” (Pallet One Way)
devido ao fato de os mesmos não serem retornáveis;
 Os paletes não apenas evitam que os produtos finais, já ensacados tenham
contato com o chão e consequente contaminação por meio de sujidades,
umidade, microorganismos, o que tornariam imprestáveis para utilização
como matéria prima da indústria de plásticos, terceira geração na cadeia
dos químicos e petroquímicos.

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Fl. 1793
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Redatora designada.

Com a devida vênia ao excelente voto da Ilustre Conselheira Relatora Tatiana
Midori Migiyama, ousou-se divergir do mesmo na parte relativa ao conhecimento do recurso
especial da Fazenda Nacional.
A Fazenda Nacional, em sede de recurso especial, alegou divergência
jurisprudencial com relação à possibilidade de crédito para as contribuições para o PIS/Pasep e a
COFINS não-cumulativos apurado sobre as embalagens utilizadas para o transporte de produtos
acabados – pallets.
Para comprovar o dissenso interpretativo, colacionou como paradigmas os
acórdãos no 9303-007.111 e 9303-009.310, que, diferentemente da decisão proferida em sede de
recurso voluntário, não reconhecem o direito ao creditamento sobre os gastos com embalagens
de transporte dos produtos acabados.
Consta da ementa do acórdão recorrido que mesmo não sendo incorporadas ao
produto durante o processo de industrialização, e sendo utilizadas após concluído o processo
produtivo para transporte do produto acabado, garantindo a integridade física dos produtos., as
embalagens de transporte geram direito ao crédito:

[...]
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGENS. CONDIÇÕES DE
CREDITAMENTO.
As embalagens que não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização (embalagens de apresentação), mas que depois de concluído o processo
produtivo se destinam ao transporte dos produtos acabados (embalagens para
transporte), para garantir a integridade física dos materiais podem gerar direito a
creditamento relativo às suas aquisições.
[...]

Por outro lado, nos acórdãos paradigmas no 9303-007.111 e 9303-009.310, ambos
proferidos por esta 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, prevaleceu entendimento
Fl. 1794
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

pela impossibilidade de creditamento dos gastos com embalagens para transporte pois refere-se a
etapa posterior à conclusão do processo produtivo. Vejam-se as ementas:

Acórdão no 9303-007.111
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da
Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que
o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos
de PIS e da COFINS.
PIS E COFINS. DIREITO Á CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NÃO
CUMULATIVAS NA AQUISIÇÃO DE PEÇAS E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO
EM MÁQUINAS UTILIZADAS NO PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da
Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que
o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos
de PIS e da COFINS.
PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMOS.
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE. IMPOSSIBILIDADE
A legislação das Contribuições Sociais não cumulativas - PIS/COFINS - informa de
maneira exaustiva todas as possibilidades de aproveitamento de créditos. Não há
previsão legal para creditamento sobre a aquisição das embalagens de transporte.

Acórdão no 9303-009.310
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO OU
FABRICAÇÃO. DEDUÇÃO DE CRÉDITOS. SIGNIFICADO E ALCANCE.
No regime de incidência não cumulativa de Pis/Cofins, insumo de produção ou
fabricação compreende os bens e serviços aplicados diretamente no processo de
produção (insumos diretos de produção) e os demais bens e serviços gerais utilizados
indiretamente na produção ou fabricação (insumos indiretos de produção), ainda que
agregados aos bens ou serviços aplicados diretamente no processo produtivo.
REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO.
PALLETS.
Não podem ser considerados insumos as embalagens para transporte de
mercadorias acabadas, tais como pallets.
Fl. 1795
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-013.706 - CSRF/3a Turma
Processo no 13502.900952/2010-04

REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO.
MATERIAIS DE HIGIENIZAÇÃO E LIMPEZA.
Os materiais de higienização e limpeza, bem como os serviços de dedetização quando
aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios hão que
se considerar como insumos, tendo em vista sua essencialidade.
VENDA COM SUSPENSÃO POR PESSOA JURÍDICA OU COOPERATIVA QUE
EXERÇA ATIVIDADE AGROINDUSTRIAL. OBRIGATORIEDADE.
É obrigatória a suspensão da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins na
operação de venda de insumo destinado à produção de mercadorias de origem animal ou
vegetal, realizada por pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial ou por
cooperativa agroindustrial, se o adquirente for pessoa jurídica tributada pelo lucro real.
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL.
Para conhecimento do Recurso Especial, é necessária a comprovação de divergência
jurisprudencial pelo recorrente. Não é possível a verificação de divergência quando as
discussões travadas no acordão recorrido e no paradigma se referem a matérias diversas.
(grifos nossos)

Dessa forma, considerou-se como demonstrada a divergência jurisprudencial, pois
tanto no acórdão recorrido quanto nos paradigmas os itens em análise são as embalagens para
transporte de produtos acabados, empregadas após a conclusão do processo produtivo.
Enquanto o Colegiado a quo considerou como possível a tomada de créditos, por
serem essenciais à manutenção da integridade física dos produtos, os julgados paradigmáticos
manifestaram-se pela negativa do crédito, não em razão de serem ou não essenciais, sendo
irrelevante a existência ou não de um laudo para essa análise específica, mas sim por se tratar de
etapa posterior ao processo produtivo. Bem caracterizada a divergência jurisprudencial.
Diante do exposto, foi conhecido o recurso especial da Fazenda Nacional para, no
mérito, ser-lhe negado provimento nos termos do voto da Nobre Conselheira Relatora.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 1796
DF CARF MF
Original