Tribunal: CARF
Processo: 12571.720052/2013-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VALCIR GASSEN
Data de julgamento: 2022-03-14
Data de publicação: 2022-05-06

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2011 a 31/03/2012
EMBALAGENS. CREDITAMENTO. INTEGRAC ̧A~O AO PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
Gera direito a cre ́dito a embalagem que integra o produto final ou como fundamental em seu deslocamento, sendo-lhe essencial tal qual requer a legislac ̧a~o de rege^ncia e nos termos da exegese do REsp 1.221.170/PR (STJ).
CRÉDITOS DE PIS. GASTOS COM EMBALAGEM PARA ACONDICIONAMENTO E TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de material de embalagem (fita de aço, selo poliéster, strech filme, película e cantoneira plástica para embalagens), dos produtos fabricados, por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade.
Também, tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12571.720052/2013-33
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.963 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de março de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
AFFONSO DITZEL & CIA LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2011 a 31/03/2012
EMBALAGENS.
CREDITAMENTO.
INTEGRAÇÃO
AO
PROCESSO
PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito a embalagem que integra o produto final ou como
fundamental em seu deslocamento, sendo-lhe essencial tal qual requer a legislação
de regência e nos termos da exegese do REsp 1.221.170/PR (STJ).
CRÉDITOS
DE
PIS.
GASTOS
COM
EMBALAGEM
PARA
ACONDICIONAMENTO E TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS.
IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de material de embalagem (fita de aço, selo poliéster, strech filme,
película e cantoneira plástica para embalagens), dos produtos fabricados, por
serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser
consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-
cumulatividade.
Também, tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer
vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB no
5, de 2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Valcir Gassen (relator), Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12571.720052/2013-33
Fl. 451
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.963 - CSRF/3a Turma
Processo no 12571.720052/2013-33

(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen - Relator
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial (e-fls. 403 a 422), interposto pela Fazenda Nacional,
em 28 de setembro de 2020, em face do Acórdão no 3301-007.918 (e-fls. 387 a 401), de 24 de
junho de 2020, proferido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
CARF, que por unanimidade de votos deu provimento ao Recurso Voluntário.
A decisão ficou assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2011 a 31/03/2012
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual
seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
CUSTOS/DESPESAS. VEÍCULOS. COMBUSTÍVEIS/LUBRIFICANTES.
CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com combustíveis e lubrificantes utilizados na
frota de veículos da empresa geram créditos passíveis de desconto do valor da
contribuição
calculada
sobre
o
faturamento
mensal
e/
ou
de
ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
PEÇAS
DE
MANUTENÇÃO
DE
VEÍCULOS,
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Gera direito ao desconto de crédito as despesas com peças de reposição, não
incluídas no ativo imobilizado e utilizadas em máquinas que fazem parte do
processo produtivo da empresa.
Fl. 452
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.963 - CSRF/3a Turma
Processo no 12571.720052/2013-33

EMBALAGENS. CREDITAMENTO. INTEGRAÇÃO AO PROCESSO
PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito a embalagem que integra o produto final ou como
fundamental em seu deslocamento, sendo-lhe essencial tal qual requer a
legislação de regência e nos termos da exegese do REsp 1.221.170.
Por intermédio do Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial
(e-fls. 426 a 431), em 3 de novembro de 2020, o Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do CARF
admitiu o recurso interposto pela Fazenda Nacional para a rediscussão da máteria quanto à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo das
embalagens para transporte dos produtos.
O Contribuinte apresentou Contrarrazões (e-fls. 438 a 448), em 2 de junho de
2021. Requer que seja negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Valcir Gassen, Relator.
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e atende aos
demais requisitos legais de admissibilidade. Divergência interpretativa demonstrada e
comprovada com a indicação como acórdãos paradigmas o Acórdão no 9303-007.111 e Acórdão
no 9303-009.310. Portanto, vota-se pelo conhecimento.
O objeto da lide, nesta instância recursal, cinge-se a à possibilidade de tomada de
créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o custo das embalagens para transporte
dos produtos.
A Fazenda Nacional defende que “(...) as despesas e/ou custos com embalagens
que servem ao manuseio, ainda que atuem como facilitadores no transporte ou na
comercialização dos produtos são embalagens de transporte e não dão direito à crédito de PIS e
COFINS na sistemática não cumulativa”. Em síntese, considera que essas embalagens de
transporte se situam após à fase de produção e de fabricação, não gerando assim, direito à crédito
pelo fato de não ser um insumo como previsto na legislação de regência, art. 3o da Lei
10.833/2003 e da Lei no 10.637/2002, no Parecer Normativo RFB/COSIT no 5/2018 e Resp. no
1.221.170/PR (STJ).
Verifica-se que a DRJ, acerca das glosas efetuadas nas aquisições de embalagens
de acondicionamento e transporte, com o lastro legal da IN SRF no 404/2004, mesmo admitindo
que se tenha incluído materiais de embalagem dentre os insumos, considerou que essas
embalagens estão em momento “posterior” ao processo produtivo.
Com a devida vênia a esse entendimento, verifica-se acertada a decisão recorrida,
sem reparos.
Na interpretação da legislação, bem como da jurisprudência e pareceres técnicos,
é salutar que se faça uma interpretação que contemple algumas questões fundamentais, dentre
Fl. 453
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.963 - CSRF/3a Turma
Processo no 12571.720052/2013-33

elas, de que se trata de um tributo geral sobre o consumo e que por determinação constitucional é
não-cumulativo. Afastar o direito de crédito sobre as despesas com embalagens de transporte é
reduzir o âmbito do processo produtivo a uma etapa anterior, isto é, de produtos que ainda não
estão aptos a serem comercializados, que não estão finalizados, pois sem essas embalagens os
bens podem sofrer avarias irreparáveis na entrega ao destinatário final, bem como, não atender o
disposto sobre a não-cumulatividade.
Cita-se, para reforçar tal entendimento, trecho do voto proferido no acórdão
recorrido, de relatoria do il. Conselheiro Breno do Carmo Moreira Vieira, que por unanimidade
de votos, entendeu-se por afastar as glosas com as despesas de embalagens, da seguinte forma:
3. Embalagens
No que cinge ao tema das embalagens, a DRJ pontua que há que se considerar,
de início, que as mesmas não são incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, tratando-se, na verdade, de bens utilizados em momento
posterior à conclusão do processo produtivo. Havendo, pois, nítida
diferenciação entre as embalagens “que entram em contato direto com o
produto” e “embalagens para acondicionamento e transporte”.
Noutro giro, o Contribuinte aduz que as embalagens empregadas são
indispensáveis para a composição do produto final, mormente porque, os bens
que produz não podem estar batidos, ou amassados, ou quebrados, ou rachados,
para ser disponibilizado ao consumidor. Assim, a embalagem está diretamente
relacionada à atividade da recorrente, incorporando-se ao produto final, pois
sem as embalagens não podem ser comercializados, quer por exigência da
legislação, quer por propiciar o manuseio/transporte.
Vejo razão no pleito do Recorrente. Conforme relatado no descritivo de
produção, fica evidente que as embalagens são essenciais aos produtos
fabricados, inexorável ao seu desiderato final. (...)
Do exposto, vota-se por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões do ilustre Conselheiro
Relator, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente, à
conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, com relação à matéria: “Créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o
custo das embalagens para transporte dos produtos”, como passo a explicar.
Fl. 454
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.963 - CSRF/3a Turma
Processo no 12571.720052/2013-33

Consta dos autos que o Fisco consignou que no tocante ao item Embalagens de
acondicionamento e transporte, tais gastos são relativos às aquisições de “fita de aço, selo
poliéster, strech filme, película e cantoneira plástica para embalagens” e que foram
indevidamente creditados. Afirma que, tais bens não são utilizados durante o processo de
fabricação do produto e não se incorporam ao produto elaborado, uma vez que são utilizados
apenas para o transporte e proteção do produto (depois do produto estar fabricado), e sendo
assim não geram créditos de PIS e da COFINS.
No Acórdão recorrido, entendeu que gera direito a credito a embalagem que
integra o produto final ou como fundamental em seu deslocamento, sendo-lhe essencial tal qual
requer a legislação de regência e nos termos da exegese do REsp no 1.221.170/PR.
A Fazenda Nacional considera que essas embalagens de transporte se situam após
à fase de produção e de fabricação, não gerando assim, direito à crédito pelo fato de não ser um
insumo como previsto na legislação de regência, art. 3o da Lei 10.833, de 2003 e da Lei no
10.637, de 2002, no Parecer Normativo RFB/COSIT no 5/2018 e Resp. no 1.221.170/PR (STJ).
A Contribuinte alega que os materiais de Embalagens, são utilizados no processo
produtivo, vez que é apenas com a embalagem para o transporte que a fase produtiva se finda.
Diz que as embalagens são “indispensáveis para a composição do produto final, mormente
porque, os bens que produz, dentre eles são: decking's, forros, assoalhos internos, pisos diversos,
lambris, molduras e estrado para jardins, não podem estar batidos, amassados, quebrados, ou
rachados, para ser disponibilizado ao consumidor final”.
Pois bem. Entendo que pela análise do conceito de insumo para fins de
reconhecimento de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos
da empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Ressaltando que para se falar em insumo é
necessária a vinculação do bem/serviço com a atividade fim da empresa e a aplicação deles ao
processo produtivo dos bens destinados à venda.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para
aquele acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se
mais abrangente do que o da pertinência.”
Fl. 455
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.963 - CSRF/3a Turma
Processo no 12571.720052/2013-33

Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida, reprisando que na decisão recorrida, garantiu o crédito de insumos relativo aos gastos
com aquisição das Embalagens (fita de aço, selo poliéster, strech filme, película e cantoneira
plástica para embalagens) dos produtos fabricados: decking's, forros, assoalhos internos, pisos
diversos, lambris, molduras, estrado para jardins.
Como visto alhures, a Contribuinte esclarece que esses bens são utilizados para
embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem ao exterior em
perfeitas condições, tendo ressaltado serem esses produtos integralmente consumidos, posto que
depois de cumprirem com sua finalidade (proteger os produtos até o seu destino final), não
retornam ao fornecedor das mercadorias.
Feito estas considerações, entretanto, discordo da decisão recorrida. Sobre o tema,
o Parecer RFB/Cosit no 5 (item 55, 56 e 59), se manifestou no sentido de que eles NÃO se
enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento do PIS, nos seguintes termos:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de
transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente as despesas com aquisições de Embalagens de
acondicionamento e transporte de produtos fabricado, não se compreendem no conceito de
insumos, pois são gastos efetivados após a finalização do processo de produção.
E, não há qualquer elemento de prova nos autos demonstrando que,
diferentemente como no caso de produtos hortifrutigranjeiros, alimentos ou farmacêuticos,
teríamos a obrigatoriedade legal e específica do setor (como exigência Fitossanitária, Anvisa,
etc.), para utilização de tais embalagens objetivando garantir a qualidade final do produto
acabado (acarretando uma substancial perda da qualidade na conservação dos seus produtos),
levando-se em conta que isso não restou devidamente comprovado no processo. Assim, tais bens
não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva
realizada pelo Contribuinte e, sim, de relação comercial (exigências de clientes).
No caso em apreciação, tais produtos (para embalagens) têm como finalidade a
acomodação das caixas que contém os produtos produzidos, viabilizando a eficiente
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.963 - CSRF/3a Turma
Processo no 12571.720052/2013-33

movimentação da mercadoria nas empilhadeiras, assim como o carregamento nos veículos de
transporte até os destinatários finais.
Logo, tais acessórios somente se agregam aos produtos depois de encerrado o
ciclo produtivo, ocasião em que os produtos já se encontram devidamente embaladas. Não são
insumos (porque o produto já está pronto) e não são despesa de venda por ser anterior a ela.
Portanto, entendo serem despesas operacionais, sem previsão de crédito.
Isto posto, neste caso, assiste razão à Fazenda Nacional, pois à luz do decidido no
Recurso Especial 1.221.170/PR e do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, deve ser
revertido o Acórdão recorrido nesta matéria, uma vez que não geram crédito de PIS e da
COFINS os gastos efetuados com às aquisições de material d embalagens (fita de aço, selo
poliéster, strech filme, película e cantoneira plástica para embalagens), com a finalidade de
acondicionar para melhor transportar os produtos acabados: decking's, forros, assoalhos
internos, pisos diversos, lambris, molduras, estrado para jardins, por constituírem gastos com
bens ligados a fase posterior à finalização do produto para venda ou a prestação de serviço.
Conclusão
Ante ao acima exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional, devendo ser revertida a decisão recorrida quanto à aquisição de material
de embalagem para transporte dos produtos (fita de aço, selo poliéster, strech filme, película e
cantoneira plástica para embalagens), por constituírem gastos com bens ligados a fase posterior
à finalização do produto para venda ou a prestação de serviço.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 457
DF CARF MF
Documento nato-digital