Tribunal: CARF
Processo: 10380.907955/2012-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-04-12
Data de publicação: 2022-07-12

Ementa:

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.907955/2012-68
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.081 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
12 de abril de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
AMENDOAS DO BRASIL LTDA.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
CONCEITO DE INSUMO PARA FINS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS
DA NÃO-CUMULATIVIDADE. OBSERVÂNCIA DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU DA RELEVÂNCIA.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, interpretado pelo Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05/2018, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos
da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda.
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
DIREITO
AO
CRÉDITO
SOMENTE
QUANDO
NECESSÁRIAS
À
PRESERVAÇÃO
DA
INTEGRIDADE E QUALIDADE DOS PRODUTOS.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade, os
materiais das embalagens para transporte, quando necessárias à preservação da
integridade e qualidade dos produtos até a entrega ao adquirente. Tratando-se
de embalagens secundárias, externas, que somente visam à facilitação do
transporte, não há o direito ao crédito.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidas as
conselheira Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-013.080, de 12 de abril
de 2022, prolatado no julgamento do processo no 10380.907954/2012-13, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Vanessa Marini Cecconello, Érika Costa Camargos Autran e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.907955/2012-68
Fl. 166
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.081 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.907955/2012-68

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos
prevista no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado
pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pela Procuradoria da
Fazenda Nacional contra o acórdão proferido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Sejul
do CARF, sob a seguinte ementa:
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o
transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo,
enseja o direito à tomada do crédito das contribuições.
No seu Recurso Especial, ao qual foi dado seguimento, a PGFN defende que
não há o direito a crédito sobre embalagens para transporte, por não se incorporarem ao produto,
sendo colocadas após a finalização do processo produtivo.
O contribuinte apresentou Contrarrazões, pedindo em caráter preliminar, o não
conhecimento do Recurso, alegando o seguinte:
Observe-se que não há contradição ou divergência quanto ao Acordão paradigma
suscitado isto porque, no caso da Recorrida a embalagem de transporte integra o próprio
custo de venda do produto (amendoas) e faz parte do processo industrial, que só tem seu
fim com a aquisição do produto no consumidor final. Deste modo, clarividente que a
embalagem destinada ao transporte visa a conservação (essencial ao produto) e a
proteção do produto (relevância na cadeia produtiva até o consumidor final) durante o
trajeto até o seu destino final, evitando assim a ação de agentes externos e indesejáveis
Desta forma, a negativa de admissibilidade do recurso especial é impositiva, uma vez
que a embalagem de transporte se torna item de relevância tendo por fito a proteção do
produto, bem como essencial a conservação do mesmo, indispensável ao produto até o
consumidor final.
Não bastasse isso, a matéria que foi suscitada no Acordão Paradigma está em
dissonância aos julgados do Superior Tribuna de Justiça consoante se verificará na
acurada análise dos critérios utilizados pela Corte para obtenção do creditamento do
COFINS.
É o Relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Quanto ao conhecimento, o Acórdão paradigma (fls. 140 a 157) fez a
análise já com base na decisão vinculante do STJ, entendendo pela
impossibilidade do direito ao crédito relativo a tais embalagens “não pelo
papel que desempenham (sem dúvida são essenciais às atividades
Fl. 167
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.081 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.907955/2012-68

empresariais), mas por serem empregados em momento pós-produtivo
...”, ou seja, não fariam parte do processo industrial, o que fica claro pela
simples análise da Ementa:
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. DESPESAS REALIZADAS APÓS A
FINALIZAÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO.
Não geram direito ao aproveitamento de créditos da não cumulatividade as
aquisições de embalagens de transporte, posto que utilizadas após a finalização
do processo produtivo, em etapa comercial. A legislação em vigor expressamente
previu a possibilidade do desconto de crédito somente aos insumos utilizados na
prestação de serviços e na fabricação ou produção de bens ou produtos
destinados à venda.
No Acórdão recorrido, por sua vez, se diz o seguinte, deixando clara a
divergência:
“O processo produtivo não se encerra com a industrialização. Assim, mesmo que
após a produção do produto em si, trata-se de um gasto que integra o processo
produtivo. Com isso, não há como negar a natureza de insumos para tais
dispêndios.
Portanto, a aquisição destes produtos são custos relacionados ao seu processo
produtivo, essenciais para o desenvolvimento desta atividade e transporte de sua
produção. Com isso, é possível a apuração de créditos de PIS e COFINS sobre
tais gastos, nos termos do artigo 3o, II das leis 10.637/2002 e 10.833/2003.”
Assim, preenchidos todos os demais requisitos e respeitadas as
formalidades regimentais, conheço do Recurso Especial.
No mérito, como há tempo já o tem feito, de forma majoritária, o CARF,
aqui não se adota o conceito de insumo do IPI, tampouco o do IRPJ, mas
sim, um intermediário, hoje consagrado e melhor delineado – ainda que
não se possa dizer, “cartesiano” –, à vista da decisão do STJ no REsp no
1.221.170/PR, sob o rito dos recursos repetitivos, publicada em
24/04/2018, que levou inclusive a que a PGFN e a RFB editassem
normas interpretativas, para eles vinculantes, quais sejam, a Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e o Parecer Normativo Cosit/RFB no
05/2018, cuja ementa transcrevo:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a)
o "critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço":
a.1) "constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço";
a.2) "ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência";
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.081 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.907955/2012-68

b)
já o critério da relevância "é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja":
b.1) "pelas singularidades de cada cadeia produtiva";
b.2) "por imposição legal".
Dispositivos Legais. Lei n° 10.637, de 2002, art. 3°, inciso II; Lei n° 10.833, de
2003, art. 3°, inciso II.
Cabe-nos, então, à vista desta conceituação, passar à análise do caso
concreto, que contempla as embalagens para transporte, no caso, caixas
de papelão.
A jurisprudência desta Turma à no sentido de admitir como insumos com
direito a crédito o material das embalagens para transporte necessários à
preservação da integridade e qualidade dos produtos, em casos como o de
produtos alimentícios e móveis.
Neste sentido, o Acórdão no 9303-011.453, de 19/05/2021, unânime, de
relatoria do ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
analisando o caso de uma empresa importadora, exportadora e
comerciante atacadista de hortifrutigranjeiros:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CUSTOS/DESPESAS.
AQUISIÇÃO
DE
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE DE PRODUTOS PROCESSADO-INDUSTRIALIZADOS.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com embalagens para transporte dos produtos
processado-industrializados pelo contribuinte, quando necessários à manutenção
da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo; assim, por força do disposto no § 2o
do art. 62, do Anexo II, do RICARF, adota-se essa decisão para reconhecer o
direito de o contribuinte aproveitar créditos sobre tais custos/despesas.
No caso concreto, pesquisando na Internet, vi que se trata de uma
indústria que vende “amêndoas” de castanhas de caju inteiras, em
pedaços e granuladas, farinha de castanha e pasta de castanha.
Quanto á embalagem destes produtos, na Informação Fiscal (fls. 035 a
040) se se diz o seguinte:
“Na análise do “Descritivo do Processo Industrial” e seus anexos .., observou-se
que, após os procedimentos de pesagem, higienização e classificação, as
castanhas de caju são embaladas em dois tipos de embalagens primárias: sacos
aluminizados de 22,68 kg ou de 11,34 kg ou latas de 11,34 kg, e, logo após, são
acondicionadas em caixas de papelão para destinação final ao comprador
(importador). Na descrição das etapas do processo industrial consta que o
produto beneficiado é acondicionado em dois tipos de embalagens, sendo uma
primária (saco ou lata) e a outra secundária (caixa de papelão) que acomoda as
castanhas já embaladas.
(...)
Fl. 169
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.081 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.907955/2012-68

De acordo com a descrição do processo produtivo (etapa PRO040 – Embalagem)
apresentado pela interessada, na produção de amêndoa da castanha de caju o
acondicionamento se dá da seguinte forma:
“As amêndoas podem ser embaladas em 2 tipos de embalagem primária. 1) O
saco metalizado é colocado dentro da caixa de papelão (embalagem secundária)
com a boca aberta para cima e em seguida é acondicionado à balança para
receber a produção oriunda do PRO039. 2) O balde é acondicionado à balança
para receber a produção do PRO039 e em seguida a produção é colocada no funil
cuja lata de 18 kg fica acoplada a este. Após enchimento da caixa ou lata o
produto é destinado à etapa de vácuo. Em ambas as caixas de papelão (para saco
e lata) estão descritas informações tais como: tipo de amêndoas, validade,
fabricante, importador, peso líquido e bruto.
São utilizadas dois tipos de caixa de papelão como embalagem secundária. A
caixa de 50 e 25 lbs para saco aluminizado e a caixa de papelão para 2 latas
de 18 litros.”
Como se verifica na descrição apresentada pela empresa interessada, a caixa de
papelão é utilizada para acondicionar mais de uma embalagem primária (saco ou
lata), e, pelas informações que são descritas nas referidas caixas, compreende-se
que tais embalagens prestam-se ao transporte do produto (castanhas em sacos ou
em latas) ao importador.”
Em seu Recurso Voluntário, o contribuinte traz as seguintes alegações:
“A requerente tem como atividade a exportação de amêndoas em sacos e latas, e
para que se possa efetuar a comercialização e entrega do seu produto, é
necessário efetuar a sua proteção mediante a aquisição de insumos para esta
finalidade, tais como as caixas de papelão e seus acessórios.
Desta forma, não merece prosperar o posicionamento adotado pela DRF de
origem. Isto porque, a embalagem de transporte integra o custo de venda do
produto e faz parte do processo industrial, que só tem seu fim com a aquisição do
produto no consumidor final.
Deste modo, clarividente que a embalagem destinada ao transporte visa a
conservação e a proteção do produto durante o trajeto até o seu destino final,
evitando assim a ação de agentes externos e indesejáveis.
A se lembrar que trata-se de alimento para exportação, de forma que o despacho
da mercadoria DEVERÁ ocorrer de forma a resguardar padrões de
confiabilidade para consumo, objetivo este que só se atenderia através de
adequada embalagem externa.
Nesse sentido, especificamente a INSTRUÇÃO NORMATIVA MAPA N° 36,
DE 10 DE NOVEMBRO DE 2006 versa sobre as regras de transporte de
alimentos. E prevê a amêndoa como alimento inserido na categoria 2, classe 10,
razão pela qual deve ser feito a utilização de embalagem para que seja realizada
o seu transporte, tanto na importação quanto na exportação, de forma adequada
de modo a resguardar a integridade do alimento, sob pena de não recebimento da
mercadoria no mercado externo, conforme se demonstra da simples leituras dos
seguintes artigos:
c) Produtos Categoria 2: São considerados produtos Categoria 2 os produtos
vegetais semiprocessados (submetidos a secagem, limpeza, separação,
descascamento, etc.) que podem abrigar pragas. São destinados ao consumo, ao
uso direto ou transformação.
Classe 10: Compreende qualquer outra mercadoria que não se ajuste às classes
anteriores: algodão prensado sem semente; arroz integral (descascado); cacau em
amêndoa; derivados de cereais, oleaginosas e leguminosas (farelos, resíduos
industriais, etc.); especiarias em grãos secos ou folhas secas; frutas secas
naturalmente: passas de uva, figos e tâmara; frutos de natureza seca sem casca
Fl. 170
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.081 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.907955/2012-68

(amêndoa, avelã, etc.); grãos descascados, limpos, picados, separados (arroz,
palhas e cascas); materiais e fibras vegetais semiprocessadas (linho, sisal, juta,
cana, bambu, junco, vime, ráfia, sorgo vassoura, etc.);
FISCALIZAÇÃO DE EMBALAGENS E SUPORTES DE MADEIRA
3. PROCEDIMENTOS
3) Inspeção física das embalagens e suportes de madeira; o exame é realizado
macroscopicamente, observando a existência de sinais ou sintomas que indiquem
a presença de pragas;”
O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 (Itens 55 e 56) diz que não
são passíveis de creditamento os gastos ocorridos após o encerramento
do processo produtivo, “salvo exceções justificadas”, dentre as quais não
estão as embalagens para transporte.
O transporte é uma fase posterior ao processo produtivo, isto não se
discute, e não foi diferente a visão STJ no julgamento de um Agravo em
uma ação na qual uma indústria de móveis também pede o
reconhecimento do direito creditório na aquisição de embalagens para
transporte (AgRg no REsp no 1.125.253/SC, Dje 27/04/2010):
PROCESSUAL
CIVIL
-
TRIBUTÁRIO
-
PIS/COFINS
-
NÃO
CUMULATIVIDADE - INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE
-
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS
DOS
BENS
DURANTE
O
TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO - É
INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E
10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a
legalidade estrita. Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Esta decisão não é “diretamente” aplicável, não pelo fato não ser
vinculante, mas por exigir que a operação de venda inclua o transporte do
produto e o vendedor arque com os custos, o que levaria a análise para o
Inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, que não é o caso.
Mas, mesmo assim, a trouxe à colação, pois é no Inciso II que se
fundamenta e traz um condicionante que representa um importante
diferencial na análise desta questão. Vejamos o que prescreve o
dispositivo:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes ...
Fl. 171
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.081 - CSRF/3a Turma
Processo no 10380.907955/2012-68

Considera o STJ o transporte uma fase da operação de venda, havendo
que ser considerados os insumos nela utilizados para proteção das
mercadorias, pois, conforme diz o Ministro Relator em seu Voto, “Para
se efetivar a entrega, necessário se faz o transporte e, para transportar
preservando as características, necessário embalar as mercadorias”.
É a mesma condição que colocamos em nossas decisões: quando
necessárias à preservação da integridade e qualidade dos produtos,
enquadrando esta embalagens nas “exceções justificadas” de itens
aplicados após o encerramento do processo produtivo, mas essenciais
para a venda, a que eles são destinados.
Ocorre, no entanto, que, no caso concreto, estamos à vista de um produto
que já se encontra devidamente protegido com sua chamada embalagem
“primária” (o próprio contribuinte chama de embalagem “secundária” ou
“externa” a de transporte).
Trata-se de castanhas de caju, embaladas em sacos metalizados ou em
latas metálicas, de 18 litros. Isto não é o bastante para a preservação da
sua integridade e qualidade ?? Se não, quais seriam estes agentes
“externos ou indesejáveis” capazes de alterar as suas características,
embaladas desta forma ??
Pela leitura dos dispositivos da Instrução Normativa MAPA No 36/2006,
só se vê a descrição dos produtos e a realização de uma inspeção
macroscópica, em embalagens e suportes de madeira (não no produto),
buscando sinais ou sintomas de pragas. E, ainda que a inspeção fosse
interna, microscópica, que “pragas” poderiam atingir as castanhas, dentro
de sacos ou latas metálicas ??
Assim, a condicionante estabelecida pelo STJ e em nossas decisões, aqui
não se verifica.
E não é pelo simples fato de ser uma indústria de produtos alimentícios
que a decisão já é no sentido de admitir o crédito, pressupondo que a
embalagem sempre atenderia a este requisito, conforme se demonstra
com o Acórdão no 9303-011.613, de 21/07/2021, de relatoria do ilustre
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ALIMENTÍCIOS.
CRÉDITOS.
As despesas incorridas com embalagens para transporte de produtos alimentícios,
desde que destinados à manutenção, preservação e qualidade do produto,
enquadram-se na definição de insumos dada pelo STJ, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR.
E este grifo não é meu; o Dr. Jorge Freire faz questão de colocá-lo,
até na Ementa, “gizando” esta premissa também no Voto Condutor:
“Cediço que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de
serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao cliente.
Fl. 172
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.081 - CSRF/3a Turma
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Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à finalização
do processo de produção ou de prestação não são considerados insumos, salvo
exceções justificadas, como ocorre com os itens exigidos para que o bem ou
serviço produzidos possam ser comercializados. Por conseguinte, gize-se, só
dão direito a crédito com gastos de embalagens quando indispensáveis as
mesmas para a manutenção, preservação e qualidade do produto.”
As embalagens em discussão são “secundárias”, somente visando à maior
facilidade no transporte (no caso das latas, acondiciona duas delas, de 18
litros), não sendo indispensáveis para a preservação da integridade e
qualidade dos produtos, não havendo assim, o direito ao crédito nas suas
aquisições.
À vista do exposto, voto dar provimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional.

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente Redatora

Fl. 173
DF CARF MF
Original