Tribunal: CARF
Processo: 10280.001421/2007-97
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIA MARLENE DE SOUZA SILVA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-26
Data de publicação: 2023-01-17

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10280.001421/2007-97
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-003.438 – 3a Seção de Julgamento/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Sessão de
26 de outubro de 2022
Assunto
DILIGÊNCIA
Recorrente
CKBV FLORESTAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora.

(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Renata da Silveira Bilhim, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Muller Nonato
Cavalcanti Silva (suplente convocado), João José Schini Norbiato (suplente convocado),
Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente o
conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo conselheiro João José Schini Norbiato.

RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10280.001421/2007-97
Fl. 253
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 10-56.386 (e-fls.
204-231), proferido pela 2a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em
Porto Alegre/RS, que por unanimidade de votos, julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, conforme Ementa abaixo reproduzida:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
REGIME NÃO-CUMULATIVO. INSUMOS PARA FORMAÇÃO DE FLORESTAS.
INCORPORAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO. DESCONTO DE CRÉDITO COMO
EXAUSTÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A perda do valor decorrente de direitos de exploração de florestas, constantes do Ativo
Imobilizado, corresponde à exaustão, para a qual não há previsão de desconto de
créditos no regime não-cumulativo, e não se confunde com a depreciação, que é a
apropriação ao resultado da perda de eficiência ou da capacidade de produção de bens
tangíveis que servem à produção de vários ciclos de produção e não se destinam à
venda.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO.
No regime da não cumulatividade, só são considerados como insumos, para fins de
creditamento de valores: aqueles utilizados na fabricação ou produção de bens
destinados à venda; as matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; e
os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos
na produção ou fabricação do produto.
TRANSFERÊNCIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar da COFINS não-
cumulativo sobre valores relativos a transferências realizadas entre estabelecimentos da
mesma empresa.
VENDAS
A
EMPRESA
PREPONDERANTEMENTE
EXPORTADORA.
SUSPENSÃO DA INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. REQUISITOS.
A suspensão da incidência da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins nas vendas realizadas a empresas preponderantemente exportadoras somente
será admitida uma vez cumpridos todos os requisitos legais para o gozo do benefício.
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEIS.
Incabível a discussão de princípios constitucionais, ilegalidade ou inconstitucionalidade
de leis, atos normativos e isonomia, pois compete exclusivamente ao Poder Judiciário
declarar a inconstitucionalidade das leis, cabendo à autoridade administrativa apenas
promover a aplicação das leis nos estritos limites de seu conteúdo.
COMPROVAÇÃO
DO
DIREITO
CREDITÓRIO.
ÔNUS
DA
PROVA.
CONTRIBUINTE.
No âmbito específico dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus
do contribuinte/pleiteante a comprovação da existência do direito creditório pleiteado.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Fl. 254
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

Por bem reproduzir os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo o
relatório da decisão de primeira instância:
O
presente
processo
trata
do
Pedido
de
Ressarcimento
(PER)
n°
40427.94434.021208.1.5.09-6903
(fls.
25/281),
retificador
do
PER
n°
23702.88921.290806.1.1.09-5021 (fls. 13/17). referente a créditos de COF1NS não-
cumulativa - Exportação que teriam sido apurados no 3o trimestre de 2004 com
fundamento no art. 6o, § 1o da Lei 10.833/2003 e das Declarações de Compensação
(DCOMP) a ele vinculadas.
Em face do pedido, e considerando a extensão da análise do direito creditório, foi
realizada auditoria específica para verificação de livros e demais documentos para que, ao
seu término, fosse proferido Despacho Decisório acerca da procedência (ou não) do
crédito.
Foram solicitados diversos documentos (Termos de fls. 54 e 56) com a finalidade
de apurar o crédito pleiteado no período de 2004 e 2005. Outras intimações foram
entregues ao contribuinte no curso da ação fiscal.
Em 19/06/2013 foi emitido Relatório Fiscal (fls. 116/118), nos seguintes termos:
“(...)10) CRÉDITOS DECORRENTES DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS,
OBJETO DE GLOSA:
Pela análise dos arquivos magnéticos recebidos, referente á aquisição de insumos,
constatamos a existência de bens utilizados como insumos que não foram adquiridos de
terceiros, sendo mera transferências de mercadorias entre filiais, conforme planilhas -
NOTAS FISCAIS GLOSADAS - 3o TRIMESTRE 2004, anexas. Normas relacionadas:
Soluções de Divergência Cosit n° 12, de 24/10/2007, n° 14 de 31/10/2007, n° 15 de
21/11/2007, n° 12, de 08/04/2008, n° 35 de 29/09/2008.
(...)
12) COMPOSIÇÃO DO VALOR DO CRÉDITO APÓS GLOSAS: Após as glosas
efetuadas acima, procedemos a recomposição das DACON'S conforme planilhas
denominadas "DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO PIS/COFINS - ELABORADO
PELA FISCALIZAÇÃO, onde demonstramos os valores dos créditos recalculados.
13) ANÁLISE CONCLUSIVA:

ANEXOS:
a) Elementos fornecidos pelo contribuinte:
i) Descrição do processo produtivo;
ii) Relação dos insumos utilizados na produção (arquivo magnético(cd));
iii) Relação das notas fiscais de compras de insumos e serviços (arq. magnético(cd)).
b) Elementos produzidos pela fiscalização:
i) Planilha denominada "NOTAS FISCAIS GLOSADAS - 3o TRIM listando as notas
fiscais de bens utilizados como insumos glosadas pela fiscalização por não gerarem
créditos tendo vista se tratar de simples transferências de mercadorias entre filiais;
ii) Planilha denominada "RESUMO DAS GLOSAS", onde é demonstrado o resumo dos
valores glosados;
iii) Planilhas denominada "DEMONSTRATIVO DE APURAÇÃO PIS/COFINS
ELABORADO PELA FISCALIZAÇÃO, onde se demonstra o novo cálculo após glosas.”
Com base nas informações e documentos constantes do processo e nos termos do
Relatório Fiscal de Análise de Direito Creditório, em 19/06/2013 foi emitido o Despacho
Fl. 255
DF CARF MF
Original

Fl. 4 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

Decisório SEFIS/DRF/BEL n° 055/2013, o qual deferiu parcialmente o direito creditório
no valor de RS 552.194,65 (fl. 122), ref. ao 3o trimestre de 2004.
Em seguida, os autos foram encaminhados ao SEORT para a emissão de decisão
acerca das declarações de compensação vinculadas ao PER analisado neste processo, nos
seguintes termos:
a)
HOMOLOGAR
as
compensações
indicadas
nas
DCOMP
no
13567.88532.021208.1.7.09-9712,
no
07667.53945.151208.1.3.09-2719,
no
00569.87225.191208.1.3.09-7258,
no
16924.89706.301208.1.3.09-8303,
no
06735.846I8.150109.1.3.09-3747,
no
23139.42438.200109.1.3.09-0396
e
29442.72640.130209.1.3.0455, até o limite do crédito reconhecido, no valor de R$
552.194.65;
b) DETERMINAR A COBRANÇA imediata dos débitos confessados nas
DCOMP mencionadas no item “a”, eventualmente nâo extintos por insuficiência
de crédito, uma vez que a DCOMP constitui confissão de dívida e instrumento hábil e
suficiente para cobrança dos débitos nela declarados, nos termos do art. 74, § 6" da
Lei n° 9.430/1996.
Portanto, com base nas informações e documentos constantes nos autos, a
SEORT/DRF/BEL, através do Despacho Decisório no 0492 de 10/07/2013, homologou as
compensações indicadas nas DCOMPs acima referidas, até o limite do crédito
reconhecido no valor de R$ 552.194,65 e, ainda, determinou a cobrança dos débitos
confessados e eventualmente não compensados por insuficiência de crédito.
O interessado tomou ciência do despacho decisório SEORT/DRF/BEL no 00492
em 26 de julho de 2013 (fl. 129). Em 26 de agosto de 2013 apresentou manifestação de
inconformidade, onde apresenta os seguintes argumentos:
PRELIMINARMENTE
1) Da insubsistência do ato - ausência de requisitos formais à realização da
cobrança.
A manifestante alega que é eivada de vícios a determinação de cobrança imediata
dos débitos compensados e eventualmente não extintos por insuficiência de crédito.
Alega, ainda, que a RFB não realizou qualquer cobrança à requerente, ou seja, não é
possível identificar quais seriam os débitos, os montantes, os acréscimos e o prazo para
recolhimento. Afirma que a RFB não pode realizar cobranças de valores indeterminados.
Argumenta que “o Despacho Decisório e sua "cobrança" carecem de elementos
essenciais, cuja ausência macula toda sua formalização, razão pela qual a requerente
não pode ser constituída em mora pelos débitos eventualmente não extintos nesse
processo (que efetivamente não se sabe sequer quais são)”.
2) Das inconformidades apresentadas nos Demonstrativos de Apuração
PIS/COFINS (fls. 112/114).
A manifestante alega que além da insubsistência formal apresentada, que por si só
gera a procedência da sua manifestação, também extrai-se dos demonstrativos de
apuração que a autoridade fiscal cometeu alguns equívocos materiais de cálculo que
ensejam, por consequência, a irregular "cobrança".
Afirma que os Demonstrativos acostados às fls. 103 e 112, referentes ao mês de
julho/2004, apresentam diferenças injustificáveis entre si. Afirma que na linha 02 do
quadro de Apuração do Crédito da COFINS/PIS (BENS UTILIZADOS COMO
INSUMOS) tem-se que o valor apresentado pela requerente na DACON é de R$
1.948.784,69, enquanto o valor considerado pela Fiscalização da RFB foi de R$
1.585.986,80, resultando em uma diferença de R$ 362.797,89.
Fl. 256
DF CARF MF
Original

Fl. 5 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

Que, pela justificativa de glosas, a RFB encontrou citada diferença nas notas fiscais
de fls. 106/111; entretanto, a soma dessas chega apenas a R$ 13.918,28. Ou seja, como
não haveria outras justificativas e/ou supostas irregularidades apontadas no relatório de
fiscalização, verifica-se que existe uma diferença injustificável de R$ 348.879,61, o que
macula e invalida completamente a análise da fiscalização, até mesmo porque impede a
apresentação de uma manifestação de inconformidade plena pela requerente, fato esse
que infringe preceitos constitucionais como da ampla defesa e do contraditório.
Alega, ainda, que também existem diferenças nos demonstrativos dos meses de
Agosto/2004 e Setembro/2004, conforme resumo acostado às fls. 115:

Que não há qualquer justificativa em relação as diferenças apresentadas pelas
colunas LANÇADOS NA DACON e RELACIONADOS PELO CONTRIBUINTE.
Inclusive, em se verificando os valores lançados no mês de Setembro/2004, tem-se que o
erro/equívoco é até mesmo "favorável" à requerente.
A manifestante aponta que outro equívoco que não poderia ser deixado de lado está
relacionado à apuração dos débitos do PIS/COFINS. Afirma que na fl. 104 está acostado
o quadro resumo apresentado pela requerente (ref. agosto/2004) quando da entrega da
DACON, que destaca na Linha 10 a importância de R$ 13.126.097,29, referente a Receita
sem Incidência da Contribuição.
Já na fl. 113 está acostado o quadro resumo apresentado pela RFB, que destaca na
Linha 10 a importância de R$ 13.002.799,91. Aponta que a diferença de R$ 123.297,38
refere-se a duas notas fiscais de venda à empresa preponderantemente exportadora,
abaixo destacadas:
a) NF no 1450 (fl. 177), no valor de R$ 68.498,55 - Cliente: Indústria Trevo Ltda.; e
b) NF no 1432 (fl. 176), no valor de R$ 54.798,83 - Cliente: Indústria Trevo Ltda.
Transcreve o teor do art. 40 da Lei no 10.865/04: "a incidência da contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS ficará suspensa no caso de venda de matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagens destinados à pessoa jurídica
preponderantemente exportadora".
Dessa forma, alega que as notas fiscais acima listadas deveriam ter sido
consideradas pela RFB na linha de Receita sem Incidência da Contribuição ou, no
mínimo, ter uma justificativa pela não consideração, para que assim a requerente pudesse
contrapor eventuais argumentos. Como consequência dessa não consideração, houve
equivoco também na apuração do imposto devido.
Que, depois de todo o exposto, eventual cobrança realizada a posteriori estará
repleta de vícios, sendo a procedência da presente manifestação medida que se impõe.

A Contribuinte recebeu a Intimação ARF/AND no 170 de 16 de maio de 2016 pela
via postal em data de 30/05/2016 (Aviso de Recebimento de e-fls. 234), apresentando o Recurso
Voluntário de e-fls. 236-249 em data de 27/06/2016 (Termo de Análise de Solicitação de Juntada
de e-fls. 250), pelo qual pediu a reforma do Acórdão DRJ/POA no 10-56.386, para o fim de que
seja homologado integralmente o pedido de ressarcimento de Cofins, efetuado por intermédio do
PER no 40427.94434.021208.1.5.09-6903 e as respectivas compensações atreladas.
Fl. 257
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Original

Fl. 6 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

Em razões de recurso, a defesa argumentou:
a) O Despacho Decisório que indeferiu parcialmente o Pedido de Ressarcimento de
Créditos de COFINS Não-Cumulativo – Exportação, apurados no 3o trimestre do ano de
2004, carece de elementos essenciais na sua formalização, não tendo o condão de
constituir a contribuinte em mora;
b) Pelas inconsistências apresentadas na formalização dos Demonstrativos de Apuração,
tanto quanto aos Créditos quanto aos Débitos do Trimestre, bem como pela sua falta de
fundamentação no pertinente as diferenças apresentadas nas glosas, houve flagrante
infringência aos preceitos constitucionais da ampla defesa e do contraditório, o que
significa dizer que eventual cobrança, também por esses motivos, não merece prosperar;
c) A recorrente tem como objeto social o comércio de produtos de madeiras, a exportação
e importação de produtos de madeiras, a compra e venda no mercado interno e externo de
produtos de madeira, o reflorestamento, a extração e, principalmente, a comercialização
de madeiras em toras de florestas próprias e arrendadas de terceiros, o que deve ser
considerado pela autoridade fiscal quando da análise dos insumos necessários;
d) A RFB concluiu equivocadamente que as Notas Fiscais glosadas se tratam de “meras
transferências de mercadorias” quando na verdade se referem ao custo representado pela
Exaustão Florestal;
f) De acordo com a legislação vigente, a recorrente tem direito a apropriação do crédito
de COFINS sobre os custos com a exaustão florestal, haja vista a aplicação analógica dos
princípios da depreciação;
g) Por ser a exaustão um encargo ou custo decorrente da diminuição do valor de recursos
florestais, esta deve ser considerada como insumo necessário para quem tem como objeto
social a exploração de recursos florestais (pela noção constitucional de não-
cumulatividade o conceito não pode ser restringido, levando em conta a inexistência de
lei neste sentido).

É o relatório.

Voto

Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

Pressupostos legais de admissibilidade
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, razão
pela qual deve ser conhecido.

1. Da necessária conversão do julgamento do recurso em diligência

Conforme relatório, versa o presente processo sobre Pedido de Ressarcimento
referente a créditos apurados no 3o trimestre de 2004 a título de COF1NS não-cumulativa,
recolhida sobre receitas decorrentes de operações de exportação, nos termos previstos pelo artigo
6o, § 1o da Lei no 10.833/2003.
Fl. 258
DF CARF MF
Original

Fl. 7 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

A Recorrente tem como objeto social o comércio de produtos de madeiras, a
exportação e importação de produtos de madeiras, a compra e venda no mercado interno e
externo de produtos de madeira, o reflorestamento, a extração e, principalmente, a
comercialização de madeiras em toras de florestas próprias e arrendadas de terceiros.
Com relação às Notas Fiscais cujos valores foram glosados, argumentou a
Recorrente que:
a) A RFB concluiu equivocadamente que as Notas Fiscais glosadas se tratam de
“meras transferências de mercadorias” quando na verdade se referem ao
custo representado pela Exaustão Florestal;
b) De acordo com a legislação vigente, tem direito a apropriação do crédito de
COFINS sobre os custos com a exaustão florestal, haja vista a aplicação
análoga ao princípio da depreciação;
c) Por ser a exaustão um encargo ou custo decorrente da diminuição do valor de
recursos florestais, esta deve ser considerada como insumo necessário para
quem tem como objeto social a exploração de recursos florestais (pela noção
constitucional de não-cumulatividade o conceito não pode ser restringido,
levando em conta a inexistência de lei neste sentido).
Por sua vez, os fundamentos da defesa foram afastados pela decisão de primeira
instância, por aplicação das restrições das Instruções Normativas RFB nos 247/2002, 358/2003 e
404/2004.
A DRJ de origem manteve a conclusão do Relatório Fiscal, de que a Contribuinte
não tem direito a tais créditos, uma vez que os bens utilizados como insumos não foram
adquiridos de terceiros, sendo mera transferências de mercadorias entre filiais da própria pessoa
jurídica.
Ocorre que as Notas Fiscais de Entradas trazidas pela Contribuinte com a peça de
Manifestação de Inconformidade, informa como natureza da operação a “EXAUSTÃO”,
indicado o CFOP 1.90 (OPERAÇÕES COM BENS DE ATIVO IMOBILIZADO E
MATERIAIS PARA USO OU CONSUMO) ou, ainda, o CFOP 1949 (OUTRA ENTRADA
DE MERCADORIA OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO NÃO ESPECIFICADA).
Vejamos os documentos de e-fls. 172 e 175:

Fl. 259
DF CARF MF
Original

Fl. 8 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

Portanto, assiste razão à defesa ao afirmar que as Notas Fiscais de Entrada são
referentes à extração de madeira/toras representam o custo da Exaustão Florestal.
Quanto ao direito creditório, argumentou a Recorrente que:
Resumidamente, não há impedimento ao crédito, pois:
a) - o art. 3o, inciso VI, prevê o crédito;
b) - o art. 3o, § 1o, III, ao não enunciar exaustão, não torna o crédito inexistente, já que
somente trata da forma de apuração deste;
c) - no caso da exaustão, como o custo ou encargo correspondente à diminuição do valor
de recursos florestais segue os princípios da depreciação há plena previsão para a
apuração do crédito, mesmo que considere esta alternativa o emprego da analogia;
d) - trata-se de um custo ou despesa ligado à produção, de maneira que pela noção
constitucional de não-cumulatividade não pode ser restringido, muito menos sem que
exista lei neste sentido.
Em síntese, a defesa aborda a exaustão tanto como incorporados ao ativo para
utilização na produção de bens destinados à venda (art. 3o, inciso VI da Lei no 10.833/03), quanto
como insumo, nos moldes do inciso II, do mesmo artigo 3o, uma vez que se cuida de um custo
que contribui de forma direta e relevante para a consecução do objetivo social da Recorrente –
produção – visando à obtenção da receita submetida à tributação.
Exaustão é o reconhecimento, como custo ou encargo, em cada período de
apuração, da importância correspondente à diminuição do valor dos recursos florestais, minerais
e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado, resultantes da exploração
dos mesmos.
Como já mencionado neste voto, o ilustre Julgador de primeira instância
aplicou na análise do presente caso, o conceito de insumo restritivo, previsto pelas
Instruções Normativas RFB nos 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
Todavia, o Superior Tribunal de Justiça concluiu através do julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de
controvérsia, que o conceito de insumo, para efeito de tomada de crédito das contribuições na
forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 260
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

Ao julgar a questão, o Tribunal Superior destacou que a interpretação do
termo “insumo” de forma restritiva pela Fazenda desnatura o sistema não cumulativo.
Por esta razão, o STJ declarou a ilegalidade das Instruções Normativas SRF no
247/2002 e 404/2004, invocadas pelo ilustre julgador de primeira instância, as quais – repito -
restringiam o direito de crédito aos insumos que fossem diretamente agregados ao produto final,
ou que se desgastassem através do contato físico com o produto ou serviço final.
Portanto, nos termos previstos pelo artigo 62, § 2o do Anexo II do RICARF o
conceito de insumos, para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei
10.833/2003, passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente
empregados, e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção.
Sobre as quotas de exaustão, destaco, ainda, o Parecer Normativo CST no 18, de
09/04/1979, o qual conclui que as mesmas devem ser calculadas e apropriadas como custo ou
encargo ao longo de todo o período da extração dos recursos de origem florestal, em se tratando
de espécies vegetais que não se extinguem com o primeiro corte, mas depois de dois ou mais
cortes.
Vejamos o texto do Parecer em referência:
Dúvidas têm sido suscitadas quanto à apropriação, como custos ou encargos, das quotas
de amortização ou de exaustão, por parte de empresas que exploram plantações de
certas espécies vegetais que não se extinguem com o primeiro corte, mas depois de dois
ou mais cortes.
2. Inicialmente compete fixar algumas distinções de natureza técnica, necessárias a uma
dilucidação de certos aspectos que têm conduzido a interpretações errôneas quanto à
utilização de depreciações, amortizações e quotas de exaustão. Em termos de florestas
ou mesmo de vegetais de menor porte, somente se pode falar em depreciações em caso
de empreendimento próprio da empresa e do qual serão extraídos apenas os frutos.
Nesta hipótese, o custo de aquisição ou formação é depreciado em tantos anos quantos
forem os de produção de frutos. O termo amortização, por sua vez, é reservado
tecnicamente para os casos de aquisição de direitos sobre empreendimentos de
propriedade de terceiros, apropriando-se o custo desses direitos ao longo do período
determinado, contratado para a exploração. Assim ocorre, por exemplo, nos casos de
aquisição de direitos de extração de madeira de floresta pertencente a terceiros, ou de
exploração de pomar alheio, por prazo determinado, a preço único e pré-fixado.
Finalmente, quando se trata de floresta própria, o custo de sua aquisição ou
formação (excluído o solo) será objeto de quotas de exaustão, à medida e na
proporção em que os seus recursos forem sendo exauridos. Também serão
lançadas quotas de exaustão, com observância dos mesmos critérios, quando a
floresta pertença a terceiro, mas é explorada em função de contrato por prazo
indeterminado. Em qualquer dos casos mencionados, quanto à depreciação, à
amortização e à exaustão levadas a custos, ter-se-ão em conta os valores originais
(aquisição ou formação de florestas; aquisição dos direitos) devidamente corrigidos
nos termos da legislação aplicável (Decreto-Lei no 1.483/76; Decreto-Lei no
1.598/77).
3. Assim, se determinada empresa é proprietária de uma floresta destinada ao
corte para comercialização, consumo ou industrialização, procederá ela
anualmente à correção monetária do valor da aquisição ou de formação e levará a
custos de cada período o montante que expressa a parcela nele consumida, para
cujo cálculo deverá agir de conformidade com o disposto no § 2o, alíneas "a" e
"b", do artigo 4o do Decreto-Lei no 1.483/76, que assim se expressa:
"§ 2o. - Para o cálculo do valor da cota de exaustão será observado o seguinte critério:
Fl. 261
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

a) apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais
utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período-base representa em
relação ao volume ou à quantidade de árvores que no início do ano-base compunham a
floresta;
b) o percentual encontrado será aplicado sobre o valor do floresta, registrado no ativo, e
o resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos."
4. Procedendo na forma mencionada no item 3, ao concluir-se a extração dos
últimos recursos, ter-se-á baixado do ativo o valor total pertinente a essa floresta, o
qual terá sido distribuído como custo pelos diversos exercícios sociais em que a
empresa promoveu a extração ou utilização desses recursos, na exata proporção da
parcela extraída ou utilizada em cada período. Houve, assim, uma diluição do
custo total pelos exercícios ao longo dos quais ocorreu a extração ou utilização dos
recursos.
5. Colocado o assunto nestes termos, não é difícil concluir-se que o custo de
formação de florestas ou de plantações de certas espécies vegetais que não se
extinguem com o primeiro corte, voltando, depois deste, a produzir novos troncos
ou ramos, permitindo um segundo, ou até, um terceiro corte, deve ser objetivo de
quotas de exaustão, ao longo do período total de vida útil do empreendimento,
efetuando-se os cálculos em função do volume extraído em cada período, em
confronto com a produção total esperada, englobando os diversos cortes.
Obviamente, as empresas que tiverem situações deste tipo devem munir-se de elementos
hábeis às demonstrações exigíveis pelo Fisco, como, entre outros, laudos de
profissionais qualificados no ramo (engenheiros-florestais, engenheiros-agrônomos),
que possam seguramente servir de base aos cálculos referidos no item 3, tomando em
consideração o eventual decréscimo de produção após os sucessivos cortes. O
contribuinte que tiver assim agido, mesmo antes da vigência do Decreto-Lei no
1.483/76, sem dúvida terá cumprido os mandamentos legais pertinentes (Lei no
4.506/64, artigo 59, §§ 1o e 2o; RIR/1966, art. 189, §§ 1o e 2o; RIR/1975, arts. 199 e
200).
6. Não obstante a legislação que trata do assunto aqui enfocado referir-se a recursos
florestais, hão de se aplicar os mesmos princípios e critérios também a
empreendimentos que envolvam espécies vegetais de menor porte, não abrangidos no
conceito de floresta, à vista da semelhança que aí se afigura e também por se verificar,
neste caso, uma perfeita adequação em função da filosofia da legislação fiscal e do
tratamento contábil-tributário mais recomendável.
7. De se ter presente, finalmente, os conceitos expendidos no item 2, em se tratando de
empreendimentos de que não seja proprietário o contribuinte, procedendo-se ao
conveniente tratamento, em cada caso. (sem destaque no texto original)
Portanto, o custo da aquisição ou formação de uma floresta (excluído o solo), será
objeto de quotas de exaustão, à medida e na proporção em que os seus recursos forem sendo
exauridos.
Com relação aos bens que sofrem exaustão, colaciono abaixo as conclusões do
Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 20181:

1 Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil decorrentes da
definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.221.170/PR, o
conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
Fl. 262
DF CARF MF
Original

Fl. 11 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

7. INSUMOS E ATIVO IMOBILIZADO
70. Como cediço, o art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, prevê
ao lado da modalidade de creditamento em relação à aquisição de insumos (inciso II) a
modalidade de creditamento em relação à aquisição ou construção de ativo imobilizado
(inciso VI).
71. As duas referidas modalidades de creditamento diferem substancialmente porque a
apuração de créditos relativos à aquisição de insumos ocorre com base no valor mensal
das aquisições e a apuração referente ao ativo imobilizado ocorre, como regra, com base
no valor mensal dos encargos de depreciação ou de amortização do ativo (atualmente
essa regra está bastante relativizada pelo creditamento imediato permitido pelo art. 1o da
Lei no 11.774, de 17 de setembro de 2008, mas ainda permanece a regra geral da
modalidade).
72. Conforme estabelece o § 2o do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
“a diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada
periodicamente nas contas de” depreciação, amortização ou exaustão.
73. Quanto aos bens do ativo imobilizado que sofrem depreciação, o inciso III do § 1o
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, permite expressamente
a apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na modalidade
realização de ativo imobilizado (inciso VI do citado art. 3o) com base nos encargos
respectivos.
74. Já quanto aos bens do ativo imobilizado que sofrem exaustão, a legislação das
contribuições não estabelece a possibilidade de apuração de créditos da não
cumulatividade com base nos encargos contábeis decorrentes de sua realização.
75. Considerando a falta de previsão legal para apuração de créditos das contribuições
com base em encargos de exaustão e o conceito restritivo de insumo que adotava, a
Secretaria da Receita Federal do Brasil sempre considerou que os bens e serviços cujos
custos de aquisição devem ser incorporados ao valor de determinado bem componente
do ativo imobilizado da pessoa jurídica sujeito a exaustão não permitiriam a apuração
de créditos: a) tanto na modalidade aquisição de insumos (pois tais dispêndios deveriam
ser ativados para posterior realização, o que afastaria a aplicação desta modalidade de
creditamento); b) quanto na modalidade realização de ativo imobilizado (por falta de
previsão legal para creditamento em relação a encargos de exaustão).
76. Contudo, como salientado nas considerações gerais desta fundamentação, o conceito
de insumos definido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça não restringiu
suas disposições a conceitos contábeis e reconheceu a modalidade de creditamento pela
aquisição de insumos como regra geral aplicável às atividades de produção de bens e de
prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, ao passo que as demais modalidades de creditamento previstas
somente afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas. Dito de
outro modo, se o dispêndio efetuado pela pessoa jurídica não se enquadra em nenhuma
outra modalidade específica de apuração de créditos da não cumulatividade das
contribuições, ele permitirá o creditamento caso se enquadre na definição de insumos e
não haja qualquer vedação legal, independentemente das regras contábeis aplicáveis ao
dispêndio.

a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o
serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003, art. 3o, inciso II.

Fl. 263
DF CARF MF
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Fl. 12 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

77. Como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos e
ativo imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias, os
bens e serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo
imobilizado da pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de outro
bem) permitem a apuração de créditos das contribuições nas seguintes
modalidades, desde que cumpridos os demais requisitos:
a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição, construção ou realização de
ativo imobilizado), se tais bens estiverem sujeitos a depreciação;
b) com base na modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição de insumo), se tais bens
estiverem sujeitos a exaustão.
78. Exemplificando essa dicotomia: a) no caso de pessoa jurídica industrial, os
dispêndios com serviço de manutenção de uma máquina produtiva da pessoa jurídica
que enseja aumento de vida útil da máquina superior a 1 (um) ano (essa regra será
detalhada adiante) não permitem a apuração de créditos das contribuições na
modalidade aquisição de insumos, pois tais gastos devem ser capitalizados no valor da
máquina, que posteriormente sofrerá depreciação e os encargos respectivos permitirão a
apuração de créditos na modalidade realização de ativo imobilizado (salvo aplicação de
regra específica); b) no caso de pessoa jurídica que explora a extração de florestas,
os dispêndios com a plantação de floresta sujeita a exaustão permitirão a apuração
de créditos das contribuições na modalidade aquisição de insumos e os encargos de
exaustão não permitirão a apuração de qualquer crédito.
79. Em algumas hipóteses, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas
permite à pessoa jurídica escolher entre incorporar o dispêndio ao imobilizado para
posterior realização ou deduzi-lo imediatamente no período como custo ou despesa.
Deveras, por decorrência lógica, se a pessoa jurídica optar pela dedução imediata, a
modalidade de crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins aplicável será a
aquisição de insumos; mas se optar pela incorporação ao ativo imobilizado, a
modalidade aplicável será determinada conforme elucidado no parágrafo anterior.
80. Apresentada essa explanação acerca da interseção entre insumos e ativos
incorporados ao imobilizado nas modalidades de crédito das contribuições em comento,
cumpre analisar algumas questões específicas que envolvem a matéria. (sem destaque
no texto original)
Considerando que tanto a Fiscalização quanto o i. Julgador de primeira instância
não analisaram o crédito pleiteado, uma vez que concluíram tratar-se de mera transferências de
mercadorias, na forma consignada no Relatório Fiscal e, diante da alteração de entendimento do
conceito de insumos para tomada de créditos das Contribuições do PIS e da COFINS, entendo
que o pedido da Contribuinte deve ser submetido a nova análise pela Unidade de Origem.

Com relação à substituição tributária do ICMS, argumentou a Recorrente que
o valor do ICMS cobrado no regime de substituição tributária não integra a base de cálculo das
contribuições devidas pelo contribuinte substituto, porque o montante do referido imposto não
compõe o valor da receita auferida na operação.
Entendeu o ilustre Julgador a quo pela inexistência de comprovação de que teria a
contribuinte recolhido ICMS devido por substituição tributária, motivo pelo qual não há como
acatar a dedução a esse título.
Neste ponto, argumentou a defesa que o destaque em documentos fiscais constitui
mera indicação, para efeitos de cobrança e recolhimento daquele imposto, dada pelo contribuinte
substituto.
Fl. 264
DF CARF MF
Original

Fl. 13 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

Observo que nos DACON’s trazido com a peça de Manifestação de
Inconformidade, são discriminados os valores de receita na Linha 14, relativas ao ICMS por
substituição tributária.
Saliento, ainda, que assim consta no Relatório Fiscal que embasou o
Despacho Decisório:

Fl. 265
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Fl. 14 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

Ou seja, a Fiscalização expressamente considerou como corretos os valores
de todas as receitas discriminadas nos DACON’s, as quais, portanto, não são objeto de
controvérsia no caso em análise.
Diante de tais indícios sobre o direito creditório e, não obstante o
posicionamento a ser adotado por este Colegiado por ocasião do julgamento do recurso,
igualmente entendo pela necessidade de diligência para apuração da liquidez e certeza do
direito creditório, através do cotejo dos valores apresentados com a escrituração contábil e
fiscal da Recorrente, especialmente o DACON, com os documentos que lhe dão suporte,
como as notas fiscais.
Esclareço que esta Relatora não afasta a necessária aplicação da regra do artigo
373, inciso I do Código de Processo Civil, uma vez que cabe ao autor o ônus da prova quanto ao
fato constitutivo de seu direito. Todavia, diante da alteração sobre o conceito de insumo adotado
pela DRJ, bem como do equívoco apontoado pela Fiscalização no Relatório Fiscal e, ainda, do
indício apontado na Linha 14 do DACON e ausência de contestação da receita indicada pela
Contribuinte, deve ser aplicado o Princípio da Verdade Material, pelo qual a Administração
motiva suas decisões com base nos fatos tais como se apresentam na realidade, prevalecendo a
possibilidade de apresentação de todos os meios de provas necessários para demonstração do
direito pleiteado.
Oportuno salientar a seguinte lição do Ilustre Doutrinador MEIRELLES (2003, p.
660)2:
O processo administrativo deve ser simples, despido de exigências formais excessivas,
tanto mais que a defesa pode ficar a cargo do próprio administrado, nem sempre
familiarizado com os meandros processuais.
Observo igualmente a necessária atenção aos Princípios da Finalidade e
Razoabilidade na busca pela verdade material.
No mesmo sentido, destaco a lição de Leandro Paulsen3:

2 MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro, 28. ed. atualizada. São Paulo: Malheiros, 2003. p.
660.
Fl. 266
DF CARF MF
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Fl. 15 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a
autoridade julgadora deverá buscar a realidade dos fatos, conforme ocorrida, e para tal,
ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos, poderá julgar conveniente a
realização de diligência que considere necessárias à complementação das provas ou ao
esclarecimento de dúvidas relativas aos fatos trazidos no processo.
Para tanto, nos termos permitidos pelos artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/72
cumulados com artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, proponho a conversão do
julgamento do recurso em diligência, para que a Unidade de Origem proceda às seguintes
providências:
a) Com relação aos créditos apurados a título de exaustão:
a.1) intimar a Contribuinte a esclarecer, detalhadamente, apresentando
documentos complementares, para comprovar a forma como foram apropriados
os créditos relativos aos custos com exaustão, especificando, por mês e por
item, a adequação ao conceito de insumos segundo os critérios da
essencialidade ou relevância, em conformidade com o entendimento adotado
pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento do Recurso Especial no
1.221.170/PR, na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer
Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018;
a.2) Verificar se as despesas realizadas se enquadram no conceito de insumo ou
ativo imobilizado, apurando o crédito a que eventualmente a Recorrente tenha
direito;
a.3) Apurar os créditos descontados sobre os encargos de depreciação, visto a
admissão desses bens ao ativo imobilizado utilizado no processo produtivo;
a.4) Elaborar Relatório esclarecendo, de forma conclusivas, sobre as glosas e
apurações efetuadas, apreciando o direito creditório em conformidade com o
entendimento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça em julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR, bem como abordado na Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de
dezembro de 2018;
a.5) Sendo o caso, recalcular os valores apurados com o resultado da
diligência;
b) Com relação ao ICMS recolhido a título de substituição tributária:
b.1) intimar a Contribuinte a apresentar os documentos que se fizerem
necessários, esclarecendo, detalhadamente, acerca:
b.1.1) Do valor devido pela Recorrente a título de ICMS-ST na qualidade de
substituto tributário, quantificando-o;
b.1.2) Sobre a comprovação do valor efetivamente recolhido a título de ICMS-
ST.
c) Elaborar Relatório Conclusivo sobre os resultados apurados na
diligência;

3 PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da
doutrina e da jurisprudência. 5a edição, Porto Alegre, Livraria do Advogado.
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Fl. 16 da Resolução n.o 3402-003.438 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10280.001421/2007-97

d) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o
resultado no prazo de 30 (trinta) dias.

Concluída a diligência, com ou sem resposta da parte, retornem os autos a este
Colegiado para julgamento.
É a proposta de Resolução.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos
Fl. 268
DF CARF MF
Original