Tribunal: CARF
Processo: 12448.720015/2018-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-15

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
CONTRATO DE ABERTURA DE CRÉDITO COM CONTA CORRENTE. ILEGITIMIDADE DA SUA DESCONSIDERAÇÃO PELA FISCALIZAÇÃO.
Os contratos de abertura de crédito cumulados com conta corrente são contratos sem forma ou formalidade definidas pela legislação civil. Deste modo, a ausência de mínima formalização somente poderá impactar a realização de prova do contrato. Havendo instrumento assinado e reconhecido mutuamente pelas partes, este deve ser efetivamente considerado pela Fiscalização, salvo a comprovação de algum vício que comprove a nulidade do negócio jurídico.
O fato do instrumento contratual não possuir as características para ser qualificado como título executivo não significa a ausência da sua exigibilidade. Embora o cumprimento do contrato não possa ser forçado por meio de processo de execução, a obrigação continua sendo exigível, ainda que por meio processual mais demorado. Por isso, não há que se falar na aplicação da Súmula no 233 do STJ para fins de classificação do passivo como inexigível.
Eventual equívoco na menção da posição jurídica de cada contratante nos aditamentos realizados não gera a invalidade do negócio jurídico de abertura de crédito cumulado com conta corrente, uma vez que neste há fluxo financeiro entre os contratantes.
A falta de identificação dos signatários diz respeito à problema relativo ao reconhecimento mútuo do acordo de vontade perante as partes. Se estas reconheceram o negócio como válido e o praticaram, não há que se falar em vício.
Contratos de abertura de crédito que deveriam ter sido considerados pela Fiscalização como legítimos, como decidido no Processo no 10872.720078/2015-23, relativo aos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012.
OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO DO ART. 40 DA LEI No 9.430/1996. PASSIVO INEXIGÍVEL DESDE O LANÇAMENTO CONTÁBIL.
Para a aplicação da presunção legal de omissão de receita do art. 40 da Lei no 9.430/1996 é fundamental diferenciar o caso de passivo exigível quando do registro contábil e posteriormente quitado, mas sem lançamento contábil desse pagamento, do caso em que o passivo é considerado inexigível já quando do lançamento contábil no passivo. Nesta segunda hipótese, a Fiscalização deve verificar as contrapartidas do lançamento contábil feito no passivo, avaliando o seu impacto. É insuficiente a mera desconsideração do instrumento contratual que teria dado origem ao passivo para a aplicação da presunção de omissão de receita.
DESPESAS COM IPTU. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA RELAÇÃO OBJETIVA COM A FONTE PRODUTORA.
A dedutibilidade da despesa com IPTU depende da comprovação do vínculo objetivo entre o imóvel e a fonte produtora. Não havendo essa prova, está correta a glosa feita pela Fiscalização.

Inteiro teor:
S1-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.720015/2018-55
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1301-006.274 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
COCA COLA INDÚSTRIAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2013
CONTRATO DE ABERTURA DE CRÉDITO COM CONTA CORRENTE.
ILEGITIMIDADE
DA
SUA
DESCONSIDERAÇÃO
PELA
FISCALIZAÇÃO.
Os contratos de abertura de crédito cumulados com conta corrente são
contratos sem forma ou formalidade definidas pela legislação civil. Deste
modo, a ausência de mínima formalização somente poderá impactar a
realização de prova do contrato. Havendo instrumento assinado e reconhecido
mutuamente pelas partes, este deve ser efetivamente considerado pela
Fiscalização, salvo a comprovação de algum vício que comprove a nulidade do
negócio jurídico.
O fato do instrumento contratual não possuir as características para ser
qualificado como título executivo não significa a ausência da sua exigibilidade.
Embora o cumprimento do contrato não possa ser forçado por meio de
processo de execução, a obrigação continua sendo exigível, ainda que por meio
processual mais demorado. Por isso, não há que se falar na aplicação da
Súmula no 233 do STJ para fins de classificação do passivo como inexigível.
Eventual equívoco na menção da posição jurídica de cada contratante nos
aditamentos realizados não gera a invalidade do negócio jurídico de abertura
de crédito cumulado com conta corrente, uma vez que neste há fluxo financeiro
entre os contratantes.
A falta de identificação dos signatários diz respeito à problema relativo ao
reconhecimento mútuo do acordo de vontade perante as partes. Se estas
reconheceram o negócio como válido e o praticaram, não há que se falar em
vício.
Contratos de abertura de crédito que deveriam ter sido considerados pela
Fiscalização
como
legítimos,
como
decidido
no
Processo
no
10872.720078/2015-23, relativo aos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012.
OMISSÃO DE RECEITAS. PRESUNÇÃO DO ART. 40 DA LEI No
9.430/1996.
PASSIVO
INEXIGÍVEL
DESDE
O
LANÇAMENTO
CONTÁBIL.
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

Para a aplicação da presunção legal de omissão de receita do art. 40 da Lei no
9.430/1996 é fundamental diferenciar o caso de passivo exigível quando do
registro contábil e posteriormente quitado, mas sem lançamento contábil desse
pagamento, do caso em que o passivo é considerado inexigível já quando do
lançamento contábil no passivo. Nesta segunda hipótese, a Fiscalização deve
verificar as contrapartidas do lançamento contábil feito no passivo, avaliando o
seu impacto. É insuficiente a mera desconsideração do instrumento contratual
que teria dado origem ao passivo para a aplicação da presunção de omissão de
receita.
DESPESAS COM IPTU. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA RELAÇÃO
OBJETIVA COM A FONTE PRODUTORA.
A dedutibilidade da despesa com IPTU depende da comprovação do vínculo
objetivo entre o imóvel e a fonte produtora. Não havendo essa prova, está
correta a glosa feita pela Fiscalização.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento parcial
ao recurso para cancelar integralmente a primeira infração, relativa à presunção de omissão de
receita com fundamento no art. 40 da Lei no 9.430/1996, vencidos os conselheiros Lizandro
Rodrigues de Sousa e Rafael Taranto Malheiros que davam provimento parcial em menor
extensão, pois quanto à primeira infração, mantinham a autuação em relação à parcela de R$
10.159.235,51, além do que, acompanharam o relator pelas conclusões.
(documento assinado digitalmente)
Giovana Pereira de Paiva Leite - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Eduardo Monteiro Cardoso – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Lizandro Rodrigues de Sousa, Marcelo Jose Luz de Macedo, Rafael
Taranto Malheiros, Maria Carolina Maldonado Mendonca Kraljevic, Eduardo Monteiro Cardoso,
Giovana Pereira de Paiva Leite (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 539/574) interposto pela Recorrente em face
de acórdão da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (DRJ/SPO)
que julgou improcedente a sua Impugnação, mantendo o crédito tributário exigido.
Conforme Autos de Infração lavrados (fls. 256/278), a exigência tributária decorre
de duas infrações referentes ao ano-calendário de 2013:
OMISSÃO DE RECEITAS POR PRESUNÇÃO LEGAL
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

INFRAÇÃO: PASSIVO FICTÍCIO
Omissão de receita caracterizada pela manutenção, no passivo, de obrigação não
comprovada, conforme exposto no tópico (1) do Termo de Constatação Fiscal em
anexo.

CUSTOS, DESPESAS OPERACIONAIS E ENCARGOS
INFRAÇÃO: DESPESAS INDEDUTÍVEL COM IPTU
Despesa indedutível com Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) de acordo com a
legislação tributária vigente, conforme exposto no tópico (2) do Termo de Constatação
Fiscal em anexo.
No caso da primeira infração – suposta omissão de receita caracterizada pela
manutenção, no passivo, de obrigação cuja exigibilidade não foi efetivamente comprovada –,
houve a constituição de crédito tributário de IRPJ, CSLL, COFINS e Contribuição ao PIS, com o
acréscimo de multa de ofício e juros de mora. Já para a segunda infração, a exigência limitou-se
ao IRPJ e à CSLL, com os mesmos acréscimos. Nas duas infrações não houve a qualificação da
multa de ofício.
De acordo com o Termo de Constatação Fiscal (fls. 243/254), a Fiscalização
intimou a Recorrente, com relação a contas contábeis analíticas do seu passivo circulante, a (i)
descrever, tendo em vista o objeto social da empresa, as operações ali registradas e (ii) apresentar
a documentação de suporte dos respectivos lançamentos contábeis.
A resposta da Recorrente, datada de 01/06/2017, informou o seguinte:
“Como previsto em seu contrato social, CCIL (Coca- Cola Indústrias Ltda) atua como
holding das empresas integrantes do sistema Coca-Cola, sendo certo que, embora possa,
não exerce, há muitos anos, atividades industriais e comerciais.
Para garantir a liquidez necessária à sua atuação com (sic) holding, CCIL firmou em
25/01/1993 com suas subsidiárias Recofarma, Itacan, CCAP e CCS Contratos de
Abertura de Crédito (CAC) que, ao longo, dos anos foram objetos de sucessivos
aditamentos”.
Além disso, a Recorrente apresentou os seguintes documentos:
a. Contrato de Abertura de Crédito em Conta-Corrente (CAC) de 25/01/1993;
b. Aditamento no 02 ao CAC de 01/10/1995;
c. Aditamento no 03 ao CAC de 14/01/1997;
d. Aditamento no 04 ao CAC de 21/02/2000;
e. Aditamento no 04-A ao CAC de 29/12/2000;
f. Aditamento no 05 ao CAC de 01/03/2005;
g. Ratificação ao Aditamento no 05 ao CAC de 24/08/2009;
h. Aditamento no 06 ao CAC de 01/12/2006;
i. Ratificação ao Aditamento no 06 ao CAC de 24/08/2009; e j. Ratificação ao
Aditamento no 07 ao CAC de 02/01/2007.
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

Em seguida, a Fiscalização intimou a Recorrente a comprovar a exigibilidade das
obrigações inscritas no passivo circulante, nas contas relativas aos contratos de abertura de
crédito, em dois Termos de Intimação Fiscal distintos:

As respostas da Recorrente foram sintetizadas da seguinte forma pela Fiscalização
(fls. 246/247):
“Quanto àquele primeiro conjunto de lançamentos (Ref. 0230101113 - C/P CONS AF
OUTRAS ATIVID AJFX), o sujeito passivo apresenta justificativas quanto aos
lançamentos à débito, conforme correspondência datada de 21/08/2017. Entretanto, as
contrapartidas a crédito estão vinculadas a contratos de abertura de crédito, conforme o
sujeito passivo havia informado em correspondência anteriormente apresentada e acima
indicada.
Com relação aos lançamentos contábeis “Ref. 0230102000 - CONSOL.AFL.-
ADIANTAMENTOS US$”, o sujeito passivo justificou-os como ‘mera reclassificação
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

entre contas patrimoniais’. Aqui, uma vez mais, os lançamentos crédito relacionam-se a
contratos de abertura de crédito.
No que tange aos lançamentos à crédito dos aludidos registro contábeis, o sujeito
passivo não se pronunciou, sobrevindo, portanto a justificativa apresentada
anteriormente de se tratar de contas vinculadas à contratos de abertura de crédito.
Com relação ao conjunto de lançamentos contábeis encabeçados pelo Item (b) acima, o
sujeito passivo, por meio de correspondência datada de 10/11/2017, logrou apresentar
fichas de suporte à contabilidade, guias de pagamento, cópias de cheques e extrato
bancário referentes aos lançamentos a débito.
Para os lançamentos à crédito de conta do passivo circulante, o sujeito passivo
reafirmou se tratarem de valores vinculados a contrato de abertura de crédito firmado
com sua subsidiária RECOFARMA, sem que houvesse sido apresentada qualquer
documentação adicional.”
A partir dessas informações, a Fiscalização entendeu que não houve a
comprovação da exigibilidade das obrigações constantes no passivo da Recorrente (art. 40 da Lei
n. 9.430/96), justificando a primeira infração com base nos seguintes fundamentos:
(i)
O contrato de abertura de crédito “é um compromisso através do qual a
empresa se obriga a garantir a cobertura de valores a serem utilizados pelo
cliente, de uma só vez ou parceladamente até um determinado montante,
por tempo determinado ou não, permitindo o reembolso e a reutilização do
crédito, geralmente conjugado a uma conta corrente, e o creditado, por sua
vez, se obriga a restituir os valores efetivamente utilizados, acrescidos de
juros e encargos previamente pactuados, até a data do vencimento” (fls.
248);
(ii)
Assim, a simples assinatura do contrato de abertura de crédito não daria
origem a qualquer obrigação de pagar, como nos casos de contratação de
“cheque especial” por pessoa física junto a instituição financeira, que não
gera qualquer obrigação se não houver a utilização do crédito fornecido;
(iii)
Isso seria reforçado pela Súmula n. 233 do STJ, segundo a qual “o contrato
de abertura de crédito, ainda que acompanhado de extrato de conta-
corrente, não é título executivo”, nos termos do art. 784 do CPC;
(iv)
Assim, “haveria necessidade de contrato(s) de empréstimo, vinculado(s) ao
contrato de abertura de crédito, o(s) qual(is) não foi(ram) apresentado(s)” à
Fiscalização (fls. 37);
(v)
Portanto, segundo avaliação dos contratos apresentados, a Fiscalização
concluiu que (a) nenhum apresentou registro público para que surtisse
efeito perante o Fisco e (b) não há exigibilidade de recursos monetários
transferidos da controlada para a controladora (sujeito passivo). Por isso,
teria restado demonstrada a manutenção no passivo de registros contábeis
sem comprovação de exigibilidade.
Assim, a ação fiscal concluiu que, ausente a comprovação da exigibilidade,
deveria subsistir a presunção legal do art. 40 da Lei n. 9.430/96, razão pela qual ficou
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

caracterizada a omissão de receitas relativa aos seguintes lançamentos contábeis (contas
contábeis analíticas no 230101113 e 0230102000):

Com relação à segunda infração, a Fiscalização intimou a Recorrente para
justificar as despesas operacionais lançadas a débito na conta contábil analítica no 0860101004,
identificada como “IMPOSTOS-GERAIS-PROPRIEDADE”. A Recorrente respondeu o
seguinte:
“As despesas selecionadas por esta fiscalização referem-se a despesas de IPTU do
imóvel sito à Avenida Don Helder Câmara, 5123 (sede de uma das filiais da Recofarma,
subsidiária da contribuinte), conforme o comprovante emitido pela Secretaria Municipal
de Fazenda do Rio de Janeiro (documento 02 anexo). Os valores de R$ 12.482,07 são
referentes à amortização mensal do valor do IPTU anual desta matrícula, que totalizou
R$ 149.784,87”.
A Fiscalização constatou que referidas despesas foram levadas à dedução do lucro
real apurado no ano-calendário de 2013, conforme DIPJ, no montante total de R$ 151.884,84.
Contudo, referida dedução seria indevida, pois, segundo o art. 299 do RIR/99 e o
Parecer Normativo no 32/1981, “o gasto incorrido pelo sujeito passivo com a assunção de IPTU
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

de imóvel que abriga uma das sedes de filial de subsidiária (no caso, Recofarma) não pode ser
admitido como despesa operacional dedutível para fins de apuração do lucro real, visto que tal
dispêndio está relacionado à atividade e operações da aludida subsidiária e vinculado à obtenção
das receitas operacionais obtidas pela mesma” (fls. 253).
A Recorrente, então, apresentou Impugnação (fls. 379/400), contestando as
infrações. Contudo, a sua defesa foi julgada improcedente pela DRJ/SPO, por meio de acórdão
ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013
LUCRO
REAL.
PASSIVO
FICTÍCIO.
LANÇAMENTOS
A
CRÉDITO.
COMPROVAÇÃO.
A manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja comprovada,
caracterizam, nos termos da legislação vigente, omissão de receita. A comprovação
inequívoca do lançamento, com documentação hábil e idônea, impõe-se para produzir
prova a favor da contribuinte.

PRESUNÇÃO LEGAL. ÔNUS DA PROVA.
A constatação de infrações capituladas como presunções legais juris tantum, tem o
condão de transferir o dever ou ônus probante da autoridade fiscal para o sujeito passivo
da relação jurídico-tributária, devendo este último, para elidir a respectiva imputação,
produzir provas hábeis e irrefutáveis da não ocorrência da infração.

DESPESA DEDUTÍVEL. IPTU. PERCENTUAL DE OCUPAÇÃO. FALTA DE
COMPROVAÇÃO.
Restou demonstrado nos autos que o imóvel, cujo IPTU foi integralmente pago pela
contribuinte, é utilizado por três empresas do Grupo. A falta de comprovação do
percentual de ocupação com documentos hábeis e idôneos autoriza a manutenção da
glosa fiscal.

PIS. COFINS. CSLL. DECORRÊNCIA.
O resultado do julgamento do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ espraia
seus efeitos, no que couber, sobre os lançamentos das contribuições PIS, COFINS e
CSLL lançadas em decorrência da mesma infração apurada.
A Recorrente, então, interpôs seu Recurso Voluntário (fls. 539/574), requerendo a
substituição daquele acórdão, sustentando os seguintes argumentos:
(i) Exigibilidade do empréstimo

(i.1) A Recorrente teria instruído a sua impugnação com os registros dos
empréstimos na contabilidade da Recofarma e da Itacan Refrigerantes Ltda., que
comprovam o lançamento dos valores recebidos pela Recorrente naquelas empresas, sob
a rubrica de créditos a receber (rubrica contábil intercompany – 230). Referidos
registros foram acompanhados da conciliação dos seus extratos bancários com os
extratos da Recofarma e da Itacan;

(i.2) O CARF teria jurisprudência no sentido de que “a escrituração contábil, o
contrato de empréstimo e os extratos financeiros são provas suficientes para demonstrar
a exigibilidade dos valores e, por consequência, afastar a presunção de omissão de
receitas” (fls. 543);
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

(i.3) “A contribuinte também comprovou, por meio de extratos bancários e
lançamentos contábeis das três empresas envolvidas, a liquidação da grande maioria dos
valores emprestados, isto é, a devolução às suas subsidiárias (ou a baixa) dos
empréstimos tomados” (fls. 543). Assim, trata-se “não somente de um passivo exigível,
mas de um passivo em sua grande maior parte já liquidado perante o credor, não
podendo existir dúvida quanto à ilegalidade da tributação pretendida” (fls. 544);

(i.4) “O propósito da presunção estabelecida pelo art. 40 da Lei no 9.430/1996 era
atingir contribuintes que criavam, sem qualquer lastro, um passivo fictício”, situação
que seria diversa deste caso, em que os lançamentos seriam decorrentes de “contrato de
abertura de crédito” (fls. 544);

(i.5) A referência à Súmula 233 do STJ e ao art. 784 do CPC seriam impertinentes
a este caso, pois nem todo crédito teria natureza de título executivo. Assim, “o fato de
um crédito não poder ser executado judicialmente não lhe retira a exigibilidade a que
alude o art. 40 da Lei no 9.430/96, apenas remete o credor a outras formas processuais
mais tortuosas de cobrança, como a própria ação de cobrança ou, em determinados
casos, a ação monitória” (fls. 544). Sendo assim, a exigibilidade do título executivo não
se confundiria com a exigibilidade referida no art. 40 da Lei no 9.430/1996;
(i.6) “A fiscalização está correta ao afirmar que o contrato de abertura de crédito,
por si só, não significa que o empréstimo tenha sido contraído, tal qual um limite de
cheque especial colocado à disposição do correntista pelo banco. Entretanto, dessa
conclusão não se extrai a necessidade de que exista um documento formal entre as
empresas a cada saque feito pela tomadora (aliás, isso também não ocorre no caso do
cheque especial)” (fls. 546);
(i.7) Isso seria confirmado pelo fato de que própria Fiscalização teria,
“rotineiramente”, lavrado autos de infração para cobrança de IOF sobre empréstimos
tomados por meio de contratos de abertura de crédito, mesmo sem contrato de mútuo
subsequente a este vinculado. A própria Recofarma, subsidiária da Recorrente, já foi
autuada com esse propósito (processo 10283.720103/2010-02)” (fls. 547);

(i.8) “Menor razão ainda assiste à fiscalização quando se queixa do fato de o
contrato de abertura de crédito e seus aditivos não terem sido levados a registro público.
Não foram e não serão, porque a contribuinte não tem interesse em compartilhar atos da
sua gestão interna com terceiros. Isso não siginica que os contratos não tenham
validade” (fls. 547/548). Assim, “quando a lei exige a publicidade de atos para que
tenham validade contra terceiros, logicamente não está a se referir à autoridade fiscal,
que tem amplo acesso aos documentos dos contribuintes independentemente de
divulgação pública. O terceiro a que alude a legislação é o particular” (fls. 548);

(i.9) “Todo passivo, em tese, é exigível. Esse é um pressuposto contábil. O ônus
de provar que algum passivo foge a essa regra, sendo fictício, é da fiscalização e
somente a partir dessa prova é que nasce a presunção de omissão de receita” (fls. 549).
Apesar disso, “a contribuinte comprovou, na sua impugnação, as operações a que estão
atrelados cada um dos lançamentos contábeis, evidenciando, assim, que não se trata de
valores lançados sem propósito no passivo” (fls. 549);
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

(i.10) “A Recorrente não nega, nem nunca negou, que a simples assinatura do
contrato de abertura de crédito não é suficiente, por si só, para lhe conferir a situação de
devedora. E tanto não nega que a Recorrente instruiu sua defesa com a documentação
comprobatória de cada lançamento contábil. O que a Recorrente nega é a necessidade de
que existam contratos de empréstimo vinculados ao contrato de abertura de crédito a
cada saque, como se sugeriu no auto de infração” (fls. 550)
(i.11) “Alega a decisão recorrida (...) que os signatários dos contratos, na maior
parte das vezes, não estariam identificados e mesmo nos casos em que as assinaturas
estão reconhecidas em cartório, não há identificação do cargo que lhes teria conferido
poder para representar a sociedade em tal negócio jurídico” (fls. 551). Essa alegação
seria improcedente, porque (a) ao contrário do que sugere a decisão recorrida, não
consta reconhecimento de firma apenas no aditamento de 1995. O contrato original, de
1993, tem firma reconhecida (fl. 86), assim como os aditamentos de 1995 e 1997 (fls.
88 e 89); (b) se a Recorrente tivesse sido intimada com esse propósito específico,
poderia ter esclarecido a condição dos signatários; e (c) “de qualquer forma, essas
circunstâncias são irrelevantes, porque a lei não exige forma específica para a
celebração de um contrato de abertura de crédito, que poderia ser pactuado até mesmo
de forma verbal, ficando a prova de sua existência, neste caso, atrelada aos registros
contábeis e aos extratos bancários. Além disso, é importante lembrar que esse contrato
vem sendo cumprindo por ambas as partes há mais de 20 anos” (fls. 551);
(i.12) Para reforçar as suas alegações, a Recorrente sustenta que haveria
entendimento no mesmo sentido das suas alegações no julgamento do Processo no
10872.720078/2015-23 (Rel. Cons. Caio Cesar Nader Quintella);
(i.13) “Finalmente, antes de avançar sobre o exame dos lançamentos contábeis em
si, a decisão recorrida pondera, nos itens 8 a 8.2, que o sujeito passivo “deve manter a
escrituração fiscal com base nas disposições legais”, fazendo referência ao art. 9o, § 1o,
do Decreto-lei no 1.598/1977 e ao art. 923 do RIR. Data venia, a ponderação nada
agrega ao deslinde do feito, ou melhor, apenas reforça o direito da Recorrente de valer-
se da sua escrita fiscal e da escrita fiscal de suas subsidiárias como meio de prova, o que
será examinado no tópico seguinte” (fls. 553).

(ii) As provas concretas dos empréstimos e os números lançados

(ii.1) “As obrigações financeiras registradas pela Recorrente na rubrica contábil
denominada intercompany (conta 230) decorrem não apenas de empréstimos tomados
no seu formato usual – dinheiro sendo entregue da credora para a tomadora do
empréstimo – mas também de outras operações que igualmente resultam em créditos
entre as empresas, como, por exemplo, quando uma de suas controladas paga
diretamente ao fornecedor uma despesa da Recorrente.” (fls. 554);

(ii.2) “Ao invés de ressarcir diretamente tal controlada pela despesa por ela
quitada em nome da Recorrente, por vezes o valor é lançado na contabilidade das duas
empresas como um empréstimo contraído pela Recorrente com sua controlada.” (fls.
554);
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

(ii.3) Lançamento de R$ 1.485,00: “empréstimo tomado pela Recorrente com a
Itacan, justamente por conta de uma despesa paga pela Itacan em nome da Recorrente.
Para comprovar esse fato, apresentou-se na impugnação guia de ICMS em nome da
Recorrente, no valor de R$ 1.485,00, com vencimento em 10/01/2013, e o cheque
emitido pela Itacan, no mesmo valor, usado para pagamento desse débito” (fls. 555);

“Paralelamente ao registro do empréstimo na Recorrente a débito da conta do
ativo banco (105) e a crédito da conta do passivo intercompany (230), há, na Itacan, o
registro a crédito na conta do ativo banco (105) e a débito da conta do passivo
intercompany (230) em nome da Coca-Cola, como resumido abaixo” (fls. 555):

“A própria decisão recorrida reconhece que se trata do pagamento de um DARJ
feito pela Itacan em nome da Recorrente. Ao pagar um débito da Recofarma, a Itacan
tem o direito de ser reembolsada, nos termos do art. 305 do Código Civil. Daí nasce a
exigiblidade da quantia.” (fls. 556);

(ii.4) Lançamento de R$ 3.157,34: “crédito de R$ 3.157,34 feito pela Recofarma
em favor da Recorrente. De fato, enquanto na Recorrente há um lançamento a débito na
conta banco (105) em contrapartida de um lançamento a crédito na conta intercompany
(230), na Recofarma há um lançamento exatamente inverso” (fls. 557):

“Os documentos de fls. 351/353 não são “quadros do lançamento”. São os
registros contábeis tanto da Recorrente como da Recofarma, extraídos de seus sistemas
eletrônicos, e provam que o valor imputado no saldo devedor da Recorrente foi
computado no saldo credor da Recofarma” (fls. 558);

(ii.5) Lançamento de R$ 12.900,76: “pagamento de R$ 12.900,76 feito pela
Recofarma em favor da Recorrente a título de despesas de passagem. Na Recorrente é
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

feito um lançamento a débito da conta de despesas de viagem (815) em contrapartida da
conta de intercompany (230). Na Recofarma, por sua vez, é feito um primeiro
lançamento de R$ 322.113,04 a título de despesa de viagem (815) em contrapartida de
um lançamento a crédito na conta banco (205) e, em seguida, um segundo lançamento,
no valor de R$ 12.900,76, a crédito na conta de despesa de viagem (815) em
contrapartida de um lançamento a débito na conta de intercompany (230) em nome da
Coca-Cola, por corresponder à parcela das despesas de viagem pagas diretamente ao
fornecedor de responsabilidade da Recorrente, conforme descritivo anexo” (fls. 558):

“O valor lançado no passivo refere-se às despesas de viagem dos empregados da
Recorrente (centro de custo 1702) pagas diretamente ao fornecedor pela Recofarma. E o
lançamento da quantia como saldo credor na contabilidade da Recofarma confirma a
exigiblidade dos valores para a Recorrente” (fls. 559);

(ii.6) Lançamento de R$ 12.422.526,00: “depósito feito em 29/10/2013 pela
Recofarma na conta da Recorrente, no valor exato de R$ 12.422.526,00. Além dos
extratos bancários de ambas as empresas, há o registro na Recorrente do referido
montante a crédito da conta de intercompany (230) em contrapartida de lançamento a
débito da conta banco (105), e na Recofarma há o movimento inverso” (fls. 559):

“Na solicitação de numerário de fl. 466 (o tal memorando que a decisão recorrida
diz não existir) consta escrito, no topo direito, ‘intercompany’, expressão usada pela
Recorrente para designar todas as operações envolvendo o contrato de abertura de
crédito. No mesmo documento, mais acima, há um e-mail da época com a frase: “segue
a carta do intercompany a ser contabilizado. No lançamento contábil feito pela
Recorrente, à fl. 483, há a indicação de ‘intercompany’ no cabeçalho e, na descrição da
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

conta, a expressão ‘interco_00’. Idênticas expressões constam do lançamento contábil
da Recofarma à fl. 484” (fls. 560);
(ii.7) Lançamentos de R$ 1.429.512,54, R$ 929.306,74 e R$ 12,49:
“lançamentos a crédito na conta de intercompany (230) em contrapartida de lançamento
a débito na conta de despesa (885101044). Tais valores constavam como um valor a
receber detido pela Recorrente contra suas controladas, ou seja, um ativo lançado no
passivo (um passivo negativo). Entretanto, em auditoria interna, verificou-se que tais
valores não possuiam lastro documental adequado, razão pela qual foram baixados em
2013, por meio de tais lançamentos” (fls. 561):

“Embora se trate de um lançamento a crédito no passivo, essa operação, ao
contrário do que concluiu a fiscalização, não retrata um empréstimo recebido pela
Recorrente (ou seja, não se trata tecnicamente da constituição de um passivo), mas
apenas um lançamento para baixar um valor a receber detido pela Recorrente, que, a
despeito de representar um ativo, estava registrado na conta de intercompany no
passivo, justamente em razão da lógica contábil destacada ao início deste tópico de
registrar todas as obrigações financeiras entre as empresas do grupo nessa rubrica. Essa
conta 885101044 totalizava R$ 19.254.373,40 ao final de 2013, como comprova a
impressão do Livro Razão anexa à impugnação e tal despesa foi classificada como
indedutível para fins fiscais, como se verifica pela impressão do Balancete também
anexa à impugnação e declarada na linha 20 da ficha 06A da DIPJ (‘parcelas não
dedutíveis’)” (fls. 562);
“De fato, um lançamento a crédito no passivo aumenta o passivo. Entretanto,
como explicado na impugnação e totalmente ignorado pela decisão recorrida, esse
lançamento foi feito para zerar um crédito que a Recorrente tinha contra suas
controladas.
Por uma lógica interna, o crédito estava no passivo. Mas o crédito poderia estar
lançado no ativo e, neste caso, a baixa seria feita com um lançamento a crédito no ativo.
Isso são apenas técnicas contábeis. O que importa é que o lançamento não significou a
constituição de um passivo novo, mas a baixa de um ativo que constava do passivo
(passivo negativo).” (fls. 562)

(ii.8) Lançamentos de R$ 9.914.373,26, R$ 152.041,39 e R$ 92.820,86: “valores
a receber que a Recorrente detinha, neste caso contra a Recofarma, e que foram
baixados em 2013 em razão de ter sido detectado em auditoria interna que não estavam
retratados na contabilidade da Recofarma” (fls. 563);
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

(ii.9) Lançamento de R$ 3.370.780,54: “lançamento de variação cambial de
débitos ainda não liquidados com a Coca-Cola Export Corporation, a controladora
norte-americana da Recorrente. Trata-se, como se verá ao final, do único valor
acrescido e mantido como empréstimo pela Recorrente ao final de 2013” (fls. 564);

“O registro na Recorrente foi feito por meio de lançamento a crédito da conta de
intercompany (230) em contrapartida de lançamento a débito na conta de variação
cambial não realizada (710):” (fls. 564)

“A razão do lançamento desse passivo, como explicado, é uma diferença de
variação cambial, como se extrai do documento de fl. 404, por conta de um passivo já
anteriormente existente, constituindo em período não objeto da fiscalização. Sendo uma
dívida com uma empresa estrangeira, é mais que natural estar sujeita à variação
cambial.
Mas a constituição desse passivo lançado no auto não impactou a apuração fiscal
(foi adicionado), de modo que sua nova tributação agora implicaria uma exigência em
duplicidade” (fls. 565).

(ii.10) Lançamento de R$ 140.828.932,00:

“A Recofarma, ao final de 2012, devia à Recorrente, a quantia de R$
128.672.295,25 e, por sua vez, a Recorrente devia à Recofarma, a título de empréstimo
em virtude de contrato de abertura de crédito, R$ 100.000.000,00, resultando numa
diferença de R$ 28.672.295,25 em favor da Recorrente” (fls. 566);

Não obstante se tratar de um ativo, em razão da lógica contábil descrita ao início,
tal valor vinha sendo retratado no balanço da seguinte forma:

“Esses R$ 100 milhões devidos pela Recorrente à Recofarma têm origem na
reclassificação de parte dos R$ 500 milhões em dividendos que lhe foram pagos pela
Recofarma em dezembro de 2012. Os extratos das duas empresas anexados à
impugnação comprovam o pagamento e o recebimento de tal montante em 17/12/2012.
Na Recofarma, originalmente o registro contábil foi feito com um lançamento a
débito da conta de reserva de lucros (255) em contrapartida de um a crédito da conta de
banco (105):” (fls. 566)
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

“Ainda em 2012, R$ 100 milhões desse total de R$ 500 milhões foram
reclassificados como empréstimo, sendo lançados na Recofarma a crédito da conta de
reserva de lucro (255) em contrapartida de lançamento a débito da conta de
intercompany (230). Na mesma data, a Recorrente escriturou R$ 100 milhões a crédito
da conta de intercompany (230) em contrapartida de lançamento a débito na conta de
investimento em empresas controladas (135):” (fls. 566)

“Em 2013, essa reclassificação dos dividendos foi estornada pelas duas empresas,
por se entender que o lançamento original de R$ 500 milhões de dividendos estava
correto, como comprova a documentação que acompanhou a impugnação.
A Recofarma lançou R$ 100 milhões a débito de reserva de lucros (255) em
contrapartida de lançamento a crédito na conta de intercompany (230). Por sua vez, a
Recorrente lançou os R$ 100 milhões a crédito da conta de investimento em empresas
controladas (135) em contrapartida de lançamento a débito na conta de intercompany
(230):” (fls. 566)

“Com isso, se antes do estorno da reclassificação dos dividendos a Recorrente
detinha um valor a receber da Recofarma de R$ 28.672.295,25 (R$ 128.672.295,25 –
R$ 100.000.000,00), após esse estorno a Recorrente passou a deter um valor a receber
de R$ 128.672.295,25: (...)” (fls. 567);
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

“Esses R$ 128.672.295,25, se devidamente ajustados pelos juros incidentes (R$
9.095.371,56), pelos empréstimos tomados da Recofarma em 2013 considerados no
auto de infração (R$ 3.157,34, R$ 12.900,76 e R$ 12.422.526,00), pelo pagamento com
liquidação financeira feito pela Recorrente em favor da Recofarma, devidamente
comprovado na impugnação (R$ 4.284.167,58 em 28/05/2013 – fls. 442/460), bem
como outros pequenos ajustes, atingem a cifra de R$ 130.669.696,49, como se
evidencia pelas planilhas que acompanharam a impugnação: (...)” (fls. 568)
“Unicamente para fim de facilitar a visualização das demonstrações financeiras,
elaboradas segundo as regras brasileiras, ao final do ano o saldo de valores a receber
eventualmente existente na rubrica contábil de intercompany (passivo negativo) é
transferido pela Recorrente para uma conta ativa de contas a receber, revertendo-se esse
lançamento no ano seguinte.
E foi justamente isso que a Recorrente fez. Transferiu o saldo de valores a receber
detido (no passivo) contra a Recofarma para uma conta (do ativo) de contas a receber.
Em termos contábeis, lançou a débito de contas a receber (140) em contrapartida de um
lançamento a crédito (reduzindo o saldo positivo) da conta de intercompany (230). Essa
movimentação contábil, é claro, não tem impacto para a Recofarma: (...)” (fls. 568)
“Por equívoco, ao fazer a transferência, a Recorrente transferiu não somente os R$
130.669.696,49 de valor a receber da Recofarma, mas R$ 140.828.932,00, exatamente o
valor questionado no auto de infração.
Isso porque somou aos R$ 130.669.696,49 parte dos valores a receber da
Recofarma sem lastro documental e que foram baixados no próprio ano de 2013, isto é,
R$ 9.914.373,26, R$ 152.041,39 e R$ 92.820,86 (vide item “f” e doc. 7).
Em razão da baixa desses três valores, que totalizam R$ 10.159.235,51, a
Recorrente fez um lançamento nesse montante a crédito de contas a receber (140) em
contrapartida de um lançamento a débito da conta de intercompany (230): (...)” (fls.
569)”;
“Em 2014, a Recorrente retornou com os R$ 140.828.932,00 para a conta de
intecompany (230), após reverter o lançamento dos R$ 10.159.235,51, que, como
explicado anteriormente, foram baixados como despesa não dedutível: (...)
Em resumo, portanto, os R$ 140.828.932,00 lançados a crédito na rubrica de
intercompany não decorreram de um empréstimo rcebido pela Recorrente, mas de mera
reclassificação contábil temporária de um valor que a Recorrente tinha a receber para
uma conta de ativo.” (fls. 569/570);

“Os lançamentos contábeis provam, sim, que os R$ 140.828.932,00 lançados no
passivo decorreram apenas de um transferência temporária entre ativo e passivo para
fins das demonstrações financeiras, já que o valor retratava, antes da baixa dos R$
10.159.235,51, o exato montante que a Recorrente tinha a receber da Recofarma.” (fls.
571);
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

(ii.11) Lançamento de R$ 238.040,00: “O último valor, de R$ 238.040,00, passa
pelo mesmo processo de transferência temporária para a rubrica do ativo de contas a
receber descrito no item anterior, com a única diferença de que se trata de um valor a
receber detido pela Recorrente contra a Itacan. O registro contabil dessa reclassificação
está junto com os R$ 140.828.932,00 (vide doc. 9)” (fls. 571);

(ii.12) Conclusão:
“Em resumo, portanto, restou demonstrado pela documentação apresentada que a
maior parte dos valores autuados referem-se a mera reclassificação contábil temporária,
para fim de demonstrações financeiras nacionais (83,28%) ou de valores a receber de
controladas que constavam no passivo (passivo negativo) e que foram baixados como
despesa indedutível (7,39%).
Somente uma pequena parcela (9,33%) dos valores lançados representam efetivo
empréstimo tomado pela Recorrente, cujas operações foram devidamente comprovadas
por extratos bancários e registros contábeis das empresas envolvidas e dos quais apenas
1,99% (relativos à variação cambial) foram mantidos no passivo ao final de 2013,
demonstrando, assim, tal como sugeriu a decisão recorrida, que os empréstimos, quase
em sua totalidade, foram pagos ao longo do ano.” (fls. 572)
(iii) IPTU deduzido: “(...) sendo a única proprietária, arcando com a integralidade
do imposto, o fato de existirem outros estabelecimentos no local é irrelevante para fim
de dedutibilidade do imposto, pois o estabelecimento da Recorrente no local não deixa
de ser necessário às suas atividades.” (fls. 574).
A partir desses fundamentos, a Recorrente requer o cancelamento integral das
autuações.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator.
O Recurso Voluntário foi protocolado no dia 18/03/2019 (fls. 536), dentro do
prazo de 30 (trinta) dias (art. 33 do Decreto no 70.235/1972) contados da intimação da
Recorrente (fls. 534), razão pela qual é tempestivo. Também houve a assinatura por procurador
devidamente constituído (fls. 334). Assim, presentes os pressupostos formais, conheço o recurso.

Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

I. Delimitação da controvérsia: fundamentos da aplicação do art. 40 da Lei no 9.430/1996
utilizados pela Fiscalização
O mérito da controvérsia relativa à primeira infração diz respeito,
fundamentalmente, à aplicação do art. 40 da Lei no 9.430/96 – base legal do art. 281, III, do
RIR/99 – aos lançamentos contábeis feitos no passivo da Recorrente no ano-calendário de 2013.
Segundo este dispositivo, a manutenção, no passivo, de obrigações cuja exigibilidade não seja
comprovada, caracteriza omissão de receita.
Os lançamentos contábeis envolvidos na autuação se referem às contas contábeis
do passivo no 230102000 (“Consol.Afl.-Adiantamentos US$”) e 230101113 (“C/P
Cons.Af.Outras Ativid.Ajfx”).
Para justificar os lançamentos no passivo, a Recorrente apresentou a sistemática
de contabilização adotada da seguinte forma (fls. 82/83):
“Os lançamentos contábeis apontados no Termos de Reintimação Fiscal representam
passivos constituídos pela CCIL junto às empresas referidas no item 2 acima, por força
dos Contratos de Abertura de Crédito (CAC) ali também mencionados.
Importante ressaltar que as contas contábeis indicadas no Termos de Reintimação
representam apenas parte do grupo de contas (230) onde os lançamentos referentes aos
CACs são contabilizados.
Analisando-se os lançamentos de todo grupo de contas 230, é possível compreender a
sistemática contábil adotada, na qual os saldos nas contas de passivo são mantidos pelos
valores originais, e os lançamentos contábeis de pagamentos desses mesmos passivos
são realizados em outra conta contábil do grupo acima mencionado, a de no
230204000.”
Além dessa justificativa, juntou aos autos os instrumentos, que possuem a
denominação “Contrato de Abertura de Crédito em Conta-Corrente”, firmados com a Recofarma
(fls. 85/95). Segundo este contrato, a Recorrente “abre em favor” da Recofarma um “crédito
rotativo”, a ser utilizado “de acordo com a necessidade de seus negócios”. Este crédito deve ser
corrigido monetariamente, por meio de índices que foram sendo alterados pelos aditivos.
Após a apresentação dos contratos, foi realizada nova intimação fiscal, para que a
Recorrente comprovasse “mediante apresentação da respectiva documentação hábil e idônea”, a
exigibilidade das obrigações, agora indicando de forma individualizada os lançamentos contábeis
(fls. 97). A Recorrente respondeu de forma segregada com relação às duas contas contábeis
mencionadas, da seguinte forma (fls. 103/104):
Ref. 0230101113 – C/P CONS. AF.OUTRAS ATIVID. AJFX
Resposta 1 B e 1 C
Referem-se a lançamentos para regularização de saldo. Os valores a seguir apresentados
representaram meros estornos contábeis em contrapartida à conta de resultado do
exercício na qual são contabilizadas despesas não dedutíveis. Em decorrência, todos os
valores estornados foram devidamente adicionados na apuração do Lucro Real,
conforme demonstrado na Ficha 05-A da DIPJ-2014 – Ano-Calendário 2013 e no Livro
de Apuração do Lucro Real no 16, do Ano-Calendário de 2013.
Trata-se de valores lançados a título de Multas Indedutíveis, regularizando-se os saldos
das contas e adicionamos os valores ao Lucro Real, conforme demonstrado no Livro de
Apuração do Lucro Real – LALUR no 16, do Ano-Calendário de 2013 (Doc. 1B e 1C
anexos);
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

Resposta 1 D
Tratou-se de ajuste de variação monetária lançada a menor regularizado por meio deste
lançamento contábil (Doc. 1 D);

Ref. 0230102000 – CONSOL.AFL. – ADIANTAMENTOS US$
Resposta 1 E
Tratou-se de uma reclassificação de valores de saldos de Contas a Receber de ativos
lançados indevidamente na conta de Abertura de Crédito. Portanto, referiu-se a mera
reclassificação entre contas patrimoniais (Doc. 1 E anexo).
A Recorrente anexou à sua resposta documentação contábil demonstrando o que
foi alegado (fls. 108/124).
Em seguida, a Fiscalização complementou o Termo anterior (fls. 163), indicando
novos lançamentos relativos à conta contábil no 230102000 (“Consol.Afl.-Adiantamentos US$”).
Na sua resposta, a Recorrente destacou o seguinte (fls. 172):
“2) Conforme já informado pela Contribuinte nas intimações anteriores, as contas
selecionadas por esta fiscalização fazem parte do grupo de contas (230), onde são
registradas as operações referentes aos Contratos de Abertura de Crédito (CACs), já
apresentados à esta fiscalização.
Os lançamentos selecionadas pela fiscalização são referentes à créditos disponibilizados
pela Recofarma à CCIL. Informamos que tais passivos somaram-se ao saldo do grupo
de contas e que tais valores encontram-se praticamente quitados. Uma vez que estamos
diante de Contratos de Abertura de Crédito, não existe a quitação individualizada dos
passivos registrados e sim abatimentos do saldo devedor total do grupo.”
A
Recorrente
também
apresentou
documentação
comprobatória
das
movimentações contábeis referentes a esse novo Termo de Intimação (fls. 175/240).
Em seguida, a Fiscalização lavrou o Termo de Constatação e os Autos de
Infração. Os lançamentos contábeis do passivo classificados como sem comprovação de
exigibilidade foram sintetizados da seguinte forma:
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

No Termo de Constatação Fiscal (fls. 243/254), a Fiscalização concluiu que os
contratos de abertura de crédito (CACs) apresentados não serviriam para comprovar a
exigibilidade do passivo lançado. Veja-se, na íntegra, a fundamentação adotada para esta
infração (fls. 247/249):
“Análise da efetiva exigibilidade de obrigações inscritas em contas de passivo
circulante:
Os lançamentos contábeis, individualmente identificados nas intimações efetuadas,
conforme acima transcritos, referem-se, conforme esclarecido pelo sujeito passivo a
valores relacionados a contratos de abertura de crédito.
Quanto ao exame da efetiva exigibilidade destas obrigações na espécie em pauta,
cumpre destacar que a Fiscalização já teve oportunidade de enfrentar o tema em ações
fiscais anteriormente conduzidas em desfavor deste sujeito passivo, que redundaram em
lançamentos de crédito tributário em auto de infração, os quais foram mantidos em
atividade de julgamento administrativo de 1a instância no que tange a falta de
comprovação da efetiva exigibilidade de valores lançados contra contratos de abertura
de crédito, a saber:
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

1. MPF no 07.1.90.00-2010-00101, com auto de infração controlado pelo
processo MF no 12448.737.120/2011-57 (v. voto condutor do julgamento
administrativo sob o acórdão no 12-45.578 6a Turma da DRJ/RJ1 de 19/04/2012);
e
2. MPF no 07.1.90.00-2014-00877, com auto de infração controlado pelo
processo MF no 10872.720.078/2015-23 (v. voto do julgamento administrativo
sob o acórdão no 14- 64.775 - 15a Turma da DRJ/RPO de 17/03/2017).
Assim é que, o contrato de abertura de crédito é um compromisso através do qual a
empresa se obriga a garantir a cobertura de valores a serem utilizados pelo cliente, de
uma só vez ou parceladamente, até um determinado montante, por tempo indeterminado
ou não, permitindo o reembolso e a reutilização do crédito, geralmente conjugado a uma
conta corrente, e o creditado, por sua vez, se obriga a restituir os valores efetivamente
utilizados, acrescidos de juros e encargos previamente pactuados, até a data do
vencimento.
Daqui decorre que a simples assinatura do contrato de abertura de crédito não dá origem
a nenhuma obrigação de pagar para o beneficiário da linha de crédito, salvo, é claro, a
eventual pactuação do pagamento de comissões em função do limite de crédito, o que
não ocorreu no presente caso concreto.
Trata-se aqui de situação similar àquela vivida pelo possuidor do chamado “cheque
especial” em uma instituição financeira. Quando determinada pessoa física contrata
com uma instituição financeira a abertura de conta-corrente com linha de crédito até
determinado valor, a simples assinatura do pacto não significa que a pessoa física
obteve empréstimo algum. Não há, na data da assinatura da avença, o surgimento de
nenhuma obrigação de pagar a cargo da pessoa física. Isso só ocorrerá quando e se
houver utilização daquele crédito conexo ao contrato firmado, fato que poderá ser
demonstrado, por exemplo, mediante apresentação dos extratos da referida conta-
corrente.
Nesse cenário, portanto, tem-se que a apresentação do contrato de abertura de crédito
em conta-corrente e seus aditamentos não se presta a comprovar a exigibilidade das
obrigações lançadas na contabilidade do sujeito passivo a crédito das contas de passivo
de nos 203102000 e 230101113, conforme acima discriminado.
Para tal fim, poderia o sujeito passivo ter apresentado, por exemplo, a escrituração de
supostos empréstimos na contabilidade de suas subsidiárias, ou então, seus extratos
bancários em conjunto com os de suas controladas, indicando a movimentação
financeira dos empréstimos. Ou ainda, o instrumento contratual utilizado para
efetivação do “pré-aviso de, no mínimo 48 (quarenta e oito) horas” previsto no contrato
de abertura de crédito como condição para liberação dos recursos.
Outrossim, a corroborar com as conclusões acima exposta, acrescente-se que o Superior
Tribunal de Justiça (STJ), consolidando o entendimento que delineava suas decisões,
estabeleceu, por meio da Súmula no 233 que “o contrato de abertura de crédito, ainda
que acompanhado de extrato de conta-corrente, não é título executivo” (Brasília: DJ
08.02.2000, Seção 2, p. 264).
Portanto, a teor do art. 784 do Código de Processo Civil, o contrato de abertura de
crédito não é título executivo, não tendo assim exigibilidade necessária para execução
conforme o art. 783, parte final, do mesmo diploma legal.
Dessa forma, haveria necessidade de contrato(s) de empréstimo, vinculado(s) ao
contrato de abertura de crédito, o(s) qual(is) não foi(ram) apresentado(s) à esta
Fiscalização.
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

Do exame dos acordos pactuados colocados à disposição, constatou-se que nenhum dos
elementos apresentou registro público para que surtisse efeito perante o fisco, além de
não haver qualquer exigibilidade dos recursos monetários transferidos da controlada
para a controladora (sujeito passivo), caracterizando, assim, a corroborando a conclusão
de ocorreu a manutenção no passivo de conta contábil sem comprovação de efetiva
exigibilidade.
Assim é que, face a inexistência de suficientes elementos de comprovação, subsiste a
presunção legal do art. 40 da Lei no 9.430/96 em relação aos aludidos lançamentos
contábeis conforme abaixo relacionados: (...)”
Portanto, a Fiscalização concluiu pela existência de passivo fictício nos
lançamentos contábeis citados a partir apenas do seguinte:
(i)
Tendo em vista a sua natureza, os contratos de abertura de crédito seriam
insuficientes para “comprovar a exigibilidade das obrigações lançadas”,
sendo necessária a apresentação de contratos de empréstimo vinculados
àqueles instrumentos;
(ii)
A falta de exigibilidade das obrigações decorrentes dos contratos de
abertura de crédito seria confirmada pela Súmula no 233 do STJ e art. 784
do Código de Processo Civil; e
(iii)
Os contratos de abertura de crédito não teriam sido objeto de registro
público para que surtissem efeito perante o Fisco.
Portanto, podemos concluir que a Fiscalização limitou a fundamentação da
autuação com base tão somente na desconsideração dos contratos de abertura de crédito
apresentados.
Essa delimitação é essencial para a avaliação da autuação relativa à primeira
infração, que passamos a fazer a seguir, em três partes: (i) legitimidade da desconsideração dos
contratos de abertura de crédito apresentados, (ii) interpretação do art. 40 da Lei no 9.430/1996
pela jurisprudência do CARF e (iii) conjunto probatório apresentado e conclusões.

II. Contratos de Abertura de Crédito apresentados e ilegitimidade da sua desconsideração
pela Fiscalização
Inicialmente, é importante analisar as características dos referidos instrumentos
contratuais apresentados pela Recorrente, bem como a correção ou não das razões pelas quais
foram desconsiderados pela Fiscalização. Isso se dá, especialmente, porque a rejeição dos
referidos documentos foi, como demonstrado, o fundamento utilizado para sustentar a autuação
na primeira infração.
Segundo CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA,1 na abertura de crédito, “o banco
compromete-se a acatar saques do devedor, até um montante estipulado como limite do crédito
aberto, sujeitando-se o mutuário ao pagamento de uma comissão percentual calculada sobre

1 PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil, volume 3: contratos. 22a ed. - Rio de Janeiro: Forense,
2018, edição virtual, p. 388.
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

aquele limite, além dos juros computados sobre o débito efetivo.” Referido autor esclarece,
ainda, que há divergência a respeito da classificação deste contrato, de acordo com a sua
característica ser ou não de contrato preliminar.
CARLOS ROBERTO GONÇALVES2 explica, ainda, que referido contrato pode ser
conjugado ao de conta corrente. Neste caso, o banco “abre o crédito, o cliente o utiliza, mas
recompõe a disponibilidade mediante remessas que efetua, repetindo os saques e movimentando
a conta, cujo saldo será apurado a final.”
A respeito dos contratos apresentados e das razões recursais, é necessário destacar
quatro aspectos.
O primeiro diz respeito à eventual necessidade de registro público dos contratos
de abertura de crédito (CACs) para que estes sejam oponíveis à Fiscalização. O art. 107 do
Código Civil prescreve expressamente que “a validade da declaração de vontade não dependerá
de forma especial, senão quando a lei expressamente a exigir”. Caso a lei estabeleça forma
específica ou solenidade essencial, a não observância dessas disposições acarreta a nulidade do
negócio jurídico (art. 166, IV e V, do Código Civil).
Conclui-se, a partir desses dispositivos, que o ordenamento jurídico brasileiro
adota a liberdade das formas como regra: não havendo forma taxativamente prevista em lei para
determinado ato ou negócio jurídico, este pode ser pactuado livremente, prestigiando a
autonomia da vontade.
É evidente que, se por um lado a forma é livre quando não estabelecida
expressamente por lei, a sua escolha pelo particular tem impacto em eventual prova documental
que lhe seja necessária para atestar determinada situação como verdadeira. Nesse sentido, é
importante que o contrato adote uma forma mínima para fazer prova do pactuado.
Entendo que neste caso essa condição foi cumprida, na medida em que os
instrumentos contratuais adotaram forma escrita e não houve a comprovação de qualquer vício
que pudesse levar à sua desconsideração, como a eventual configuração de simulação (art. 167
do Código Civil).
O segundo tem a ver com a eventual exigibilidade ou não das obrigações
decorrentes dos contratos de abertura de crédito a partir da Súmula/STJ no 2333 e do art. 784 do
CPC.
Com efeito, uma coisa é um instrumento revestir-se das características de um
título executivo, de modo a permitir um procedimento mais célere de cobrança, sem fase de
conhecimento, em função de uma presunção, pelo legislador, de certeza e liquidez da dívida
nesses casos. Outra coisa, bem diferente, é dizer que a obrigação decorrente do instrumento não
é exigível.

2 GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume 3: contratos e atos unilaterais. - 14a ed. - São
Paulo: Saraiva, 2017, edição virtual, p. 879
3 Súmula/STJ no 233: "O contrato de abertura de crédito, ainda que acompanhado de extrato da conta-corrente, não é
título executivo."
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

No próprio exemplo do cheque especial utilizado pela Fiscalização, mesmo que
não fique caracterizado o título executivo para fins processuais, é evidente que o crédito
disponibilizado ao correntista e utilizado configura a obrigação de restituir. Se não houver
pagamento voluntário, o procedimento judicial para obter referida restituição será mais
demorado, pela ausência do título executivo, mas é evidente que há obrigação exigível.
O terceiro aspecto diz respeito à caracterização da Recorrente nos contratos, ora
como “mutuante” e ora como “mutuária”, mencionado pela DRJ/SPO no acórdão recorrido:
7.5. É também digno de nota, o fato de nos documentos de fls. 85 a 91, referentes a
Contrato de Abertura de Crédito em Conta Corrente e seus Aditamentos nos 06, 02, 03,
04, 04-A e 05, a impugnante Coca-Cola Indústrias Ltda. figurar como “MUTUANTE”,
enquanto a Recofarma Indústria do Amazonas Ltda, figura como “MUTUARIA”,
exatamente a posição contrária a que se pretendeu demonstrar à fiscalização (queria
demonstrar que a Coca-Cola é devedora, que possui passivo exigível). Já nos
documentos de fls. 92 a 95, Aditamento no 07 e Ratificação aos Aditamentos nos 05 e
06, a Coca-Cola Indústrias Ltda. figura como “MUTUARIA”.
Entendo, porém, que referida situação não invalida a disposição contratual,
especialmente porque o objeto do contrato é a abertura de crédito associada à conta corrente.
Neste caso, há fluxo financeiro nos dois sentidos, não havendo que se desconsiderar o contrato
pela denominação das posições em que a Recorrente e a outra signatária foram citadas.
Por fim, o quarto aspecto diz respeito à suposta falta de identificação dos
signatários dos acordos, também destacado pela DRJ/SPO. Apesar de citada pela DRJ, entendo
que este aspecto envolve elemento contratual que diz respeito exclusivamente às partes. Nos
termos do art. 219 do Código Civil, “as declarações constantes de documentos assinados
presumem-se verdadeiras em relação aos signatários”. Assim, o importante é que as partes
reconheçam mutuamente a validade das assinaturas. Neste ponto, vale destacar, mais uma vez,
que a Fiscalização, apesar de ter desconsiderado os contratos para fins de comprovação da
exigibilidade do passivo, não apontou qualquer vício que levasse à sua nulidade.
Nesse sentido, é fundamental reforçar que os mesmos contratos de abertura de
crédito foram analisados no Processo no 10872.720078/2015-23, relativo a passivo com a mesma
origem, mas referente aos anos-calendário de 2010, 2011 e 2012. Naquele julgamento, foi
reconhecida, por unanimidade, a regularidade dos instrumentos contratuais apresentados pela
Recorrente, razão pela qual entendo que, por dever de coerência e consistência, é necessária a
aplicação do mesmo entendimento para este ano-calendário. Veja-se a ementa do referido
julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO. OBRIGAÇÕES COM EXIGIBILIDADE NÃO
COMPROVADA. BASE DE CÁLCULO DO LANÇAMENTO. REGIME DE
COMPETÊNCIA.
A omissão de receita decorrente de passivo fictício ou cuja exigibilidade não fora
comprovada deve ser apurada com obediência ao regime de competência, tributando-se
a irregularidade no período de apuração em que se formalizou e registrou a operação
que lhe deu origem.

OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO. OBRIGAÇÕES COM EXIGIBILIDADE NÃO
COMPROVADA. NECESSIDADE DE MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO
PROCEDENTE PARA A DEVIDA APLICAÇÃO DA PRESUNÇÃO LEGAL.
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

A presunção de omissão de receitas decorrente da constatação de passivo cuja
exigibilidade não fora comprovada inverte o ônus da prova em desfavor do contribuinte.
Contudo, a premissa legal e a motivação da Autuação lavrada com base em tal infração
presumida são a necessária demonstração e a devida comprovação prévia pela
Autoridade Fiscal de que obrigações lançadas no passivo da entidade não tiveram sua
exigibilidade comprovada pelo contribuinte. Uma vez revelados improcedentes tal
fundamento e a correspondente motivação da exação fiscal, o lançamento de ofício deve
ser cancelado.

CONTRATOS
DE
ABERTURA
DE
CRÉDITO.
CRÉDITO
ROTATIVO.
IDENTIFICAÇÃO DO SIGNATÁRIO. PRAZO DE DURAÇÃO. PACTUAÇÃO DE
JUROS. REGISTRO PÚBLICO DO INSTRUMENTO. EXEQUIBILIDADE E
NATUREZA DE TÍTULO EXECUTIVO. VALIDADE PLENA DO NEGÓCIO E
EXIGIBILIDADE DAS OBRIGAÇÕES ESTAMPADAS NOS INSTRUMENTOS.
Contratos de Abertura de Crédito são figuras não solenes, sendo inexistente um formato
legal específico ou um rol de cláusulas obrigatórias, previstas em Lei, para seu
aperfeiçoamento e validade. O Direito Contratual brasileiro é regido pela autonomia da
vontade. Havendo um negócio bilateral lícito, em que há expressão de vontade de
ambas as partes capazes em pactuá-lo, este é plenamente válido e vigente, inclusive
diante do reconhecimento mútuo de legitimidade da firma aposta no instrumento. O
interesse do questionamento da autenticidade e da representativa da assinatura é dos
celebrantes. O conceito de terceiro que o art. 221 do Código Civil de 2002 emprega não
abrange a Receita Federal do Brasil. A Fiscalização não pode desconsiderar a validade,
os efeitos regulares e as características comerciais de um contrato firmado entre
particulares, sob a argumentação de ausência de registro público, quando a Lei não
obriga a assim fazê-lo. A exigibilidade da obrigação não se confunde com a
exequibilidade do contrato, sendo indiferente para a verificação de regularidade da
escrituração do passivo a natureza de título executivo dos instrumentos que expressam
as obrigações lançadas. Exigibilidade das obrigações contratuais é tema alheio ao teor
da Súmula no 233 do E. Superior Tribunal de Justiça.

OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO. OBRIGAÇÕES COM EXIGIBILIDADE NÃO
COMPROVADA. CONTRATOS DE ABERTURA DE CRÉDITO. CRÉDITO
ROTATIVO.
DEMONSTRAÇÃO
DE
MOVIMENTAÇÃO
FINANCEIRA
COMPATÍVEL COM O NEGÓCIO CELEBRADO. REGISTRO CONTÁBIL E
DECLARAÇÃO DOS VALORES.
Questionada a existência eficaz e a exigibilidade de obrigações lançadas no passivo,
referentes a contratos de abertura de crédito entre companhias, a demonstração de
trânsito financeiro bancário compatível com aquilo acordado nos instrumentos
particulares, devidamente escriturado e declarado, reforça a regularidade contábil e
fiscal do contribuinte, infirmando a acusação pretendida.

TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. PIS. COFINS. Tratando-se de exigência reflexa,
que tem por base os mesmos fatos e fundamentos que ensejaram ao lançamento do
IRPJ, as razões de decidir e a conclusão alcançada aplicam-se às demais exações.
(Acórdão no 1402-004.105, Rel. Cons. Caio Cesar Nader Quintella, Sessão de
15/10/2019)
Portanto, entendo que referidos instrumentos contratuais não deveriam ter sido
desconsiderados pela Fiscalização.
Embora seja possível sustentar, já a partir dessa conclusão, que a fundamentação
da autuação estaria equivocada e, portanto, a exigência seria ilegítima, entendo que é o caso de
prosseguir na análise das provas apresentadas. Isso porque entendo que a consideração dos
contratos de abertura de crédito, por si só, não é suficiente para a reversão da presunção do art.
40 da Lei no 9.430/1996, sendo necessário avaliar os demais elementos apresentados pela
Recorrente e, principalmente, a forma como foram considerados ou não pela ação fiscal.
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

III. Presunção legal do art. 40 da Lei no 9.430/1996 e sua interpretação pela jurisprudência
do CARF: distinção necessária entre passivo inexigível por quitação não contabilizada e
passivo inexigível na origem
De acordo com o art. 40 da Lei no 9.430/1996, “a falta de escrituração de
pagamentos efetuados pela pessoa jurídica, assim como a manutenção, no passivo, de obrigações
cuja exigibilidade não seja comprovada, caracterizam, também, omissão de receita”.
Ou seja, trata-se de presunção legal, a qual, segundo ALFREDO AUGUSTO BECKER,
fica caracterizada quando a regra jurídica, “baseando-se no fato conhecido cuja existência é
certa, impõe a certeza jurídica da existência do fato desconhecido cuja existência é provável em
virtude da correlação natural da existência entre estes dois fatos.”4
Assim, de um fato indiciário – manutenção, no passivo, de obrigações sem
exigibilidade –, a lei estabelece o fato presumido de omissão de receita. Isso se dá a partir da
correlação entre os dois fatos. É que, ausente comprovação da exigibilidade daquele passivo, é
provável que referidas obrigações tenham sido pagas com receitas mantidas à margem da escrita
contábil, caracterizando a omissão de receita (Cf. Acórdão n. 1401-000.001, Rel. Cons. Hugo
Vinicius Neder de Lima, Sessão de 11/03/2009).
A lei, no entanto, admite prova em contrário pelo contribuinte da referida
presunção, que pode se dar tanto com relação ao fato indiciário quanto ao próprio fato
presumido. A prova pode ser da exigibilidade do passivo, o que ataca o fundamento da aplicação
da presunção, ou por meio da justificação do lançamento contábil no passivo a partir de outros
elementos que comprovem a sua natureza e infirmem o raciocínio a respeito da própria omissão
de receita.
Além disso, é fundamental destacar que referida presunção pode ser desdobrada
em duas hipóteses distintas. Como mencionado, o racional do dispositivo tem a ver com eventual
receita que não teria sido contabilizada para a quitação do passivo cuja exigibilidade não existe
mais. Nesse sentido, interpretando o art. 281 do RIR, esclarece a doutrina:
“Passivo fictício, como o próprio nome está a indicar, é o passivo inexistente, ou seja,
duplicatas de fornecedores ou contas a pagar já liquidadas mas não baixadas na
contabilidade por falta de saldo contábil suficiente na conta Caixa. O dinheiro existiu
fisicamente para pagar as contas, mas se os pagamentos fossem contabilizados a conta
Caixa ficaria com saldo credor, isto é, denunciaria que houve mais saídas que entradas
de dinheiro.”5
Nesse sentido, há duas situações distintas que podem envolver a aplicação dessa
presunção. Há casos em que o passivo efetivamente existiu, sendo exigível na origem, mas,
embora tenha sido quitado posteriormente, o contribuinte o manteve integralmente na sua
contabilidade. Ou seja, houve algum ingresso utilizado para a referida quitação que não foi
contabilizado, tornando necessária a manutenção do referido passivo. Daí o dispositivo fazer

4 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. - 3a ed. - São Paulo: Lejus, 1998, p. 509.
5 HIGUCHI, Hiromi. Imposto de renda das empresas: interpretação e prática. São Paulo: Ed. IR Publicações, 2017,
p. 658.
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

menção, expressamente, à “manutenção” de obrigações no passivo. É o caso, por exemplo, de
obrigação com fornecedor já liquidada mas cuja quitação não foi informada contabilmente.
Nesse sentido, fica claro que a parte final do dispositivo complementa a primeira:
a falta de escrituração do pagamento (parte inicial) deve ter o mesmo tratamento da manutenção,
no passivo, de obrigação sem exigibilidade comprovada.
Veja-se, ainda, a exposição de motivos do Projeto de Lei que originou a Lei no
9.430/1996, que faz referência expressa a essa situação:
19. Também visando a maior eficiência da fiscalização tributária, os arts. 40 a 42 criam
novas presunções de omissão de receitas ou rendimentos, na forma jurídica adequada,
possibilitando a caracterização daquele ilícito fiscal de maneira mais objetiva.
20. Assim, o art. 40 dá a necessária fundamentação legal para a caracterização, como
omissão de receitas, das omissões de pagamentos efetuados pela pessoa jurídica,
inclusive nos casos de aquisição de mercadorias para revenda não registrada.
É necessário, porém, diferenciar essa hipótese de uma outra situação, em que se
constata que a exigibilidade da obrigação envolvida nunca existiu. Ou seja, houve um
lançamento no passivo de uma obrigação inexistente. Com efeito, se a obrigação é inexigível na
origem, então não há que se falar em pagamento posterior não contabilizado, pois não haveria o
que ser pago. Neste caso, a Fiscalização deve realizar a anulação dos efeitos da contrapartida
dessa obrigação na apuração do resultado.
Referida distinção é bem demonstrada no Acórdão no 1302-001.750, de relatoria
da Conselheira Edeli Pereira Bessa (sessão de 20/01/2016):
“Em suma, a manutenção no passivo de obrigação cuja exigibilidade não seja
comprovada é um fato que deve ser interpretado em conformidade com a razão de ser
da lei que autoriza a presunção de omissão de receitas a partir deste indício. Assim, não
basta a constatação da obrigação no passivo da pessoa jurídica, associada à falta
de comprovação da sua exigibilidade. É indispensável aferir em que momento esta
exigibilidade deixou de existir, para que seja possível presumir que a operação foi
realizada à vista, e não à prazo. De outro lado, se a exigibilidade nunca existiu, isto
significa que a contrapartida desta obrigação deve ter seus efeitos anulados na
apuração do resultado do período em que ela foi registrada.” (destaquei)
No mesmo voto, a Relatora destacou o seguinte:
“Em tais condições, entendendo esgotada a possibilidade de a contribuinte provar a
exigibilidade das obrigações escrituradas em seu balanço, a Fiscalização deveria
identificar contabilmente em que momento estas obrigações foram registradas na conta
contábil correspondente, e naquele período de apuração localizar a omissão de receitas
presumida em razão do pagamento daquela obrigação a vista. Ou, como já dito,
concluir que a obrigação nunca existiu e assim avaliar os efeitos da inexistência de
sua contrapartida contábil (suprimento indevido de caixa, glosa de despesas ou
redução do ativo e da sua eventual realização contra o resultado).” (destaquei)
No mesmo sentido da existência dessa distinção, vale destacar outro precedente
do CARF, referente ao aspecto temporal aplicado em cada uma das hipóteses mencionadas:
ASPECTO TEMPORAL ESPECÍFICO PARA CADA TIPO DE PASSIVO FICTÍCIO.
Na hipótese de passivo cuja existência seja verdadeira, porém a dívida já foi solvida e
não foi baixada da contabilidade, o fato gerador, para fins tributários, é a data do
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

pagamento da dívida, momento em que é constatada a omissão de receitas, presumindo-
se que o pagamento foi feito com recursos à margem da escrituração contábil. Na
hipótese de passivo cuja existência não seja comprovada (passivo inexistente), o fato
gerador da obrigação tributária é a data de seu registro na contabilidade, pois a
contabilização desse passivo visa lastrear um ativo adquirido com recursos sem origem
(não contabilizado).
(Acórdão no 1401-001.201, Rel. Cons. Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, Sessão de
03/06/2014)
Feitos esses esclarecimentos, passamos a analisar a forma como a Fiscalização
aplicou referida presunção.

IV. Forma de aplicação da presunção legal do art. 40 da Lei no 9.430/1996 pela Fiscalização
de acordo com as provas apresentadas pela Recorrente: relevância da avaliação das
contrapartidas dos lançamentos contábeis feitos no passivo quando há constatação de sua
inexigibilidade na origem
Verificando a autuação, parece evidente que a Fiscalização, embora não tenha
analisado a referida distinção, enquadrou este caso na segunda hipótese, uma vez que constatou a
existência de passivo que seria inexigível já quando escriturado, vez que os contratos de abertura
de crédito foram desconsiderados para essa finalidade. Não houve qualquer referência à
regularidade do passivo na origem e sua posterior liquidação não contabilizada.
Nesse sentido, entendo que caberia à Fiscalização averiguar, com base nos demais
documentos apresentados pela Recorrente, os efeitos da contrapartida das obrigações inexigíveis,
o que não foi feito. A ação fiscal, como já destacado, contentou-se com a aplicação da presunção
já a partir dos contratos de abertura de crédito.
Ocorre que, durante a ação fiscal, a Recorrente apresentou documentos a respeito
da origem dos lançamentos e dos efeitos das suas contrapartidas.
De acordo com os Termos de Intimação Fiscal (fls. 97 e 163), os lançamentos no
passivo envolvidos na autuação e as suas contrapartidas são os seguintes:
1) Conta Contábil no 0230101113 (“C/P Cons.Af.Outras Ativid.Ajfx”):

Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

2) Conta Contábil no 0230102000 (“Consol.Afl.-Adiantamentos US$”):

No caso dos lançamentos referentes à primeira conta contábil, verifica-se que a
contrapartida dos lançamentos de R$ 1.429.512,54, R$ 929.306,74, R$ 12,49, R$ 9.914.373,26,
R$ 152.041,39 e R$ 92.820,86 foi feita a débito de uma mesma conta de resultado de despesa
(0885101044). Contudo, a Recorrente demonstrou que os valores dessa contrapartida foram
adicionados ao lucro contábil no momento de apuração do lucro real (fls. 114/118), apresentando
os registros contábeis, seus e da sua controlada, bem como o LALUR respectivo.
Por sua vez, o lançamento de R$ 3.370.780,54 feito a crédito no passivo teve
como contrapartida um lançamento a débito a título de perda de variação cambial, com uma
indicação de que tal montante teria sido adicionado efetivamente ao lucro real, conforme DIPJ
apresentada (fls. 406).
Para os lançamentos de R$ 1.485,00, R$ 3.157,34 e R$ 12.900,76, a Recorrente
apresentou os seus registros contábeis e da sua controlada respectiva, inclusive juntando
documentos bancários.
Igualmente, no caso do lançamento de R$ 12.422.526,00, a Recorrente trouxe aos
autos comprovante de transferência bancária feita pela Recofarma em seu favor, com os
respectivos registros contábeis.
Para o lançamento de R$ 140.828.932,00, a Recorrente apresentou justificativa no
sentido de que seria correspondente a uma “reclassificação contábil temporária” de um valor que
ela tinha para receber contra a Recofarma. O valor de R$ 238.040,00 teria sido lançado com o
mesmo objeto, mas para demonstrar um valor a receber contra a Itacan.
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

Isso seria reforçado pelo fato de que o lançamento teria sido revertido em 2014,
conforme documentação apresentada (fls. 410/441).
De fato, causa estranheza a forma como a Recorrente sustenta que os lançamentos
feitos no seu passivo demonstrariam, de fato, um valor a receber, razão pela qual teria sido feita
a reclassificação. Isso porque um passivo sempre deve representar “obrigação presente da
entidade de transferir um recurso econômico como resultado de eventos passados”, conforme
item 4.26 do Pronunciamento Técnico CPC 00 (R2). Assim, em linhas gerais, um passivo não
pode representar um valor a receber.
Noutros termos: uma conta de passivo, enquanto conta credora, nunca será
“devedora”: ela apresentará saldo credor ou ficará, no limite, zerada. Se há valor a receber
decorrente de contrato de abertura de crédito, a sua escrituração deveria ser feita no ativo.
Contudo, se por um lado há esse estranhamento com relação à forma como houve
a contabilização, é fato que a Fiscalização não avançou na análise dos impactos dessa
escrituração, limitando-se a sustentar a existência de passivo não exigível com base nos contratos
de abertura de crédito, sem analisar as alegações da Recorrente.
Entendo que, ao assim proceder, a Fiscalização antecipou-se indevidamente na
aplicação da presunção do art. 40 da Lei no 9.430/1996, especialmente porque, considerando se
tratar de passivo que já seria inexigível na origem, não analisou as contrapartidas lançadas pela
Recorrente para avaliar o impacto da sua anulação.
Nesse sentido, o próprio Termo de Constatação admite expressamente que foram
desconsideradas as justificativas apresentadas por meio das contrapartidas aos lançamentos
contábeis feitos no passivo (fls. 246/247):
“Quanto àquele primeiro conjunto de lançamentos (Ref. 0230101113 - C/P CONS AF
OUTRAS ATIVID AJFX), o sujeito passivo apresenta justificativas quanto aos
lançamentos à débito, conforme correspondência datada de 21/08/2017. Entretanto, as
contrapartidas a crédito estão vinculadas a contratos de abertura de crédito, conforme o
sujeito passivo havia informado em correspondência anteriormente apresentada e acima
indicada.
Com relação aos lançamentos contábeis “Ref. 0230102000 - CONSOL.AFL.-
ADIANTAMENTOS US$”, o sujeito passivo justificou-os como ‘mera reclassificação
entre contas patrimoniais’. Aqui, uma vez mais, os lançamentos crédito relacionam-se a
contratos de abertura de crédito.
No que tange aos lançamentos à crédito dos aludidos registro contábeis, o sujeito
passivo não se pronunciou, sobrevindo, portanto a justificativa apresentada
anteriormente de se tratar de contas vinculadas à contratos de abertura de crédito.
Porém, como mencionado, tratando-se de hipótese de lançamento de passivo que
seria inexigível já na sua origem, é relevante avaliar a forma como a contrapartida foi lançada, de
modo a comprovar os seus impactos na apuração do tributo. Portanto, não poderia a Fiscalização
ter simplesmente ignorado as justificativas da Recorrente, limitando-se a analisar a validade dos
contratos de abertura de crédito, os quais foram indevidamente desconsiderados. Nesse sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2009
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

OMISSÃO DE RECEITAS. PASSIVO FICTÍCIO. PASSIVO DECORRENTE DE
TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS. ALEGAÇÃO DE OPERAÇÕES ENTRE
FILIAL E MATRIZ DA PESSOA JURÍDICA.
A existência de ativo de mesmo valor do passivo, contabilizado em razão de alegadas
operações entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, indica que os registros
podem se compensar, impedindo a constituição da presunção de omissão de receitas.
(Acórdão no 1101-001.053, Rel. Cons. Edeli Pereira Bessa, Sessão de 11/03/2014)

IRPJ - OMISSÃO DE RECEITAS - Passivo Fictício - Improcede a presunção de
omissão de receita se a pendência, no passivo, de obrigações compensa-se com idêntica
pendência em conta de ativo. (...)
Entendo que na hipótese dos autos não ocorreu omissão de qualquer detalhe
indispensável à apuração do efetivo lucro real. Ocorreu, isto sim, manutenção indevida
de obrigações no passivo circulante com iguais pendências no ativo, valores estes que
por representarem simultaneamente débitos e créditos da empresa num mesmo
exercício, compensam-se entre si.
(Acórdão CSRF no 01-0.963, Rel. Cons. Mariam Seif, Sessão de 27/11/1989)
Diante do exposto, concluo que a presunção legal do art. 40 da Lei no 9.430/1996
foi aplicada de forma equivocada pela Fiscalização, razão pela qual entendo que é o caso de
provimento do Recurso Voluntário com relação à primeira infração, para cancelamento integral
da exigência.

V. Segunda infração: análise da dedutibilidade das despesas com IPTU assumidas pela
Recorrente
A segunda infração foi fundamentada pela Fiscalização com base no art. 299 do
RIR/99 e do Parecer Normativo no 32/1981, a partir do seguinte aspecto fático:
Ora, a partir do comando legal acima exposto, o gasto incorrido pelo sujeito passivo
com a assunção de IPTU de imóvel que abriga uma das sedes de filial de subsidiária (no
caso, Recofarma) não pode ser admitido como despesa operacional dedutível para fins
de apuração do lucro real, visto que tal dispêndio está relacionado à atividade e
operações da aludida subsidiária e vinculado à obtenção das receitas operacionais
obtidas pela mesma.
A respeito da natureza das despesas operacionais, o art. 299 do RIR/99 prescreve
o seguinte:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de
1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
Segundo RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA, a dedutibilidade está vinculada à
“existência de uma relação entre as despesas e as atividades da empresa ou a sua fonte
produtora”,6 de forma objetiva.

6 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do imposto de renda (2020). - São Paulo: IBDT, 2020, p. 861.
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1301-006.274 - 1a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12448.720015/2018-55

A respeito dessa relação, a Recorrente sustentou que (i) possui estabelecimento
formal no imóvel, em que fica localizada uma de suas filiais, conforme cartão CNPJ juntado (fls.
378) e (ii) o imóvel seria de propriedade da Recorrente, como demonstrado pela Certidão de
Elementos Cadastrais emitida junto à Prefeitura do Rio de Janeiro/RJ em 12/03/2019 (fls. 611).
Entendo, porém, que os elementos apresentados não são suficientes para se
comprovar a relação objetiva entre a despesa e a fonte produtora.
Primeiro, porque a própria Recorrente, durante a Fiscalização, se manifestou no
sentido de que o imóvel é sede de uma das filiais da Recofarma, que é sua subsidiária (fls.
172/173). Não houve qualquer esclarecimento a respeito do exercício de atividades conjuntas ou
a utilização efetiva do imóvel pela Recorrente.
Segundo, porque, com relação à propriedade, não foi trazida aos autos qualquer
matrícula do imóvel, a fim de comprovar a titularidade no ano-calendário de 2013. O fato de a
Recorrente trazer aos autos certidão emitida pelo Município em 12/03/2019 nada indica a
respeito da propriedade no período em que as despesas foram incorridas.
Portanto, entendo que é o caso de manutenção das glosas realizadas pela
Fiscalização.

VI. Dispositivo
Diante do exposto, voto por conhecer o Recurso Voluntário e, no mérito, lhe dar
parcial provimento, para cancelar integralmente a primeira infração, relativa à presunção de
omissão de receita com fundamento no art. 40 da Lei no 9.430/1996, e manter a segunda
infração, correspondente às glosas de despesas com IPTU incorridas pela Recorrente.

(documento assinado digitalmente)
Eduardo Monteiro Cardoso

Original