Tribunal: CARF
Processo: 10830.720225/2018-02
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCIO ROBSON COSTA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-28
Data de publicação: 2022-11-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a possibilitar a exclusão de penalidade.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS FORA DA ZONA FRANCA DE MANAUS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente de zero e no que concerne a matérias primas originárias da ZFM e da Amazônia Legal; glosam-se os créditos relativos a insumos adquiridos de estabelecimentos situados fora da zona de incentivo e classificados com alíquota zero, sendo inaplicável a esses casos o RE no 592.891.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. IMPOSSIBILIDADE
A qualificação da multa somente pode ocorrer quando a autoridade fiscal provar de modo inconteste, o dolo por parte da contribuinte, condição imposta pela lei. Não estando comprovado com elementos contundentes o intuito de fraude e os limites da sua aplicação, deve ser afastada a aplicação da multa qualificada.
DECADÊNCIA. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência vinculante do STJ - REsp no 993.164/MG, julgado na sistemática do art 543C do antigo CPC Recursos Repetitivos- para tributos sujeitos ao lançamento por homologação, na ausência de pagamento antecipado do valor devido, aplica-se a regra de contagem do prazo decadencial do art. 173, I do CTN, cinco anos, do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.720225/2018-02
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-009.813 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de setembro de 2022
Recorrente
AMBEV S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO
CTN. PRÁTICAS REITERADAS. NÃO OCORRÊNCIA.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de
Infração (art. 146 do CTN), diz respeito a um mesmo lançamento e não a
lançamentos diversos, como aduzido neste caso. Não se pode considerar que o
posicionamento adotado por uma autoridade fiscal em procedimento de
fiscalização tenha o condão de caracterizar essa prática reiterada, de modo a
possibilitar a exclusão de penalidade.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS FORA DA ZONA
FRANCA DE MANAUS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E
ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos
incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a
alíquota diferente de zero e no que concerne a matérias primas originárias da
ZFM e da Amazônia Legal; glosam-se os créditos relativos a insumos
adquiridos de estabelecimentos situados fora da zona de incentivo e
classificados com alíquota zero, sendo inaplicável a esses casos o RE no
592.891.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. IMPOSSIBILIDADE
A qualificação da multa somente pode ocorrer quando a autoridade fiscal
provar de modo inconteste, o dolo por parte da contribuinte, condição imposta
pela lei. Não estando comprovado com elementos contundentes o intuito de
fraude e os limites da sua aplicação, deve ser afastada a aplicação da multa
qualificada.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.720225/2018-02
Fl. 6116
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

DECADÊNCIA.
AUSÊNCIA
DE
PAGAMENTO
ANTECIPADO.
IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência vinculante do STJ - REsp no 993.164/MG, julgado na
sistemática do art 543C do antigo CPC Recursos Repetitivos- para tributos
sujeitos ao lançamento por homologação, na ausência de pagamento
antecipado do valor devido, aplica-se a regra de contagem do prazo
decadencial do art. 173, I do CTN, cinco anos, do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, para cancelar a multa de ofício qualificada, vencidos os conselheiros Pedro Rinaldi
de Oliveira Lima, Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laércio Cruz Uliana Júnior, que
davam provimento integral; logo, o cancelamento da multa qualificada obteve a concordância de
todos os conselheiros da turma. O conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima manifestou
interesse em declarar o voto.
(documento assinado digitalmente)
Helcio Lafeta Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Marcio Robson Costa - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Lara Moura Franco Eduardo (suplente
convocado(a)), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado(a)), Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Helcio Lafeta Reis
(Presidente).
Relatório
Nos termos do acórdão de e-fls 3558 a 3742 a Delegacia Regional de Julgamento,
por ocasião do julgamento das Manifestações de Inconformidade, relatou os fatos seguintes que
serão reproduzidos parcialmente em razão da extensão. Assim sintetizo:
Com fulcro no Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI/2010),
aprovado pelo Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010; consoante capitulação legal
consignada às fls. 1.526 e 1.528, foi lavrado o auto de infração às fls. 1.522/1.523, em
06/09/2018, para exigir R$ 10.711.447,45 de Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), R$ 5.068.068,20 de juros de mora calculados até 30/09/2018, e R$ 16.067.171,13
de multa proporcional ao valor do imposto, o que representa o crédito tributário total
consolidado de R$ 31.846.686,78.
Em janeiro de 2014, a pessoa jurídica AMBEV BRASIL BEBIDAS S/A (CNPJ
73.082.158/0001-21) foi incorporada pela AMBEV S/A (CNPJ 07.526.557/0001-00).
Fl. 6117
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Em razão do evento sucessório, os estabelecimentos industriais das incorporadas
passaram a ser filiais da empresa incorporadora. A partir de então, o estabelecimento
fiscalizado (filial Jundiaí), antes inscrito no CNPJ sob o no 73.082.158/0049-76, passou
a atuar sob o CNPJ no 07.526.557/0053-30.
Em virtude da incorporação, a pessoa jurídica epigrafada responde, na condição de
sucessora, por quaisquer ônus fiscais (inclusive penalidades) do estabelecimento inscrito
no CNPJ sob o no 73.082.158/0049-76 (sucedido), nos termos disposto no Código
Tributário Nacional, art. 132 c/c arts. 113 e 121. Considerando o período fiscalizado, a
epigrafada responde também pelas obrigações tributárias referentes aos fatos geradores
do estabelecimento sucessor ocorridos a partir da incorporação.
A empresa PEPSI-COLA Industrial da Amazônia Ltda., CNPJ 02.726.752/0001-60, foi
incluída no auto de infração como sujeito passivo por responsabilidade solidária de fato
à luz do art. 124, I, do CTN,, consoante a motivação resumida no demonstrativo de
responsáveis tributários (fls. 1.525/1.527) do auto de infração a partir de elementos de
prova detalhados no termo de verificação fiscal (fls. 996/1.154).
Fatos e Infrações
Consoante a descrição dos fatos do auto de infração, às fls 1.856/1.859, e o teor do
termo de verificação fiscal, às fls. 996/1.154, não houve o recolhimento do imposto, de
julho de 2013 a dezembro de 2014, em razão do aproveitamento de créditos básicos
indevidos (aquisições de materiais de uso e consumo e do ativo permanente, além) e
créditos incentivados indevidos (aquisições de kits de bebidas provenientes de
estabelecimentos não situados na ZFM e aquisições de filmes “stretch” e tampas
plásticas oriundos, respectivamente, dos fornecedores VALFILM Amazônia Indústria e
Comércio Ltda. e RAVIBRÁS Embalagens da Amazônia Ltda.), seja por classificação
fiscal e alíquota erradas ou por violação dos critérios de admissibilidade, conforme
demonstrativo de créditos indevidos de IPI (fl. 1.529) e demonstrativos de créditos
glosados insertos no próprio termo de verificação fiscal (fls. 1.832/1.834).
A seguir, é reproduzido o demonstrativo de totalização de créditos glosados do termo de
verificação fiscal (fl. 1.834):
Fl. 6118
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

O processo no 10830.720224/2018-50 enfeixa apenas as glosas de créditos referentes às
aquisições aludidas em parágrafo precedente, de responsabilidade tributária exclusiva da
empresa fiscalizada, a AMBEV.
As glosas de créditos concernentes às aquisições de kits para bebidas refrigerantes da
empresa fornecedora PEPSI-COLA Industrial da Amazônia Ltda. Estão consolidadas
neste processo (no 10830.720225/2018-02) e as glosas de créditos relativas às aquisições
de kits para bebidas refrigerantes da empresa fornecedora AROSUCO Aromas e Sucos
Ltda. estão consignadas no processo no 10830.724180/2018-37, sendo todas as infrações
tributárias de responsabilidade exclusiva da AMBEV. Nesses processos estão também
formalizadas, respectivamente, as sujeições passivas solidárias das empresas
fornecedoras, à luz da caracterização de interdependência (interesse comum) entre essas
empresas e a AMBEV.
Como parte do intróito do termo de verificação fiscal (fls. 1.547/1.554), é abordada a
questão de processos administrativos de consulta, cujas inexistências, assim como no
tocante a processos judiciais referentes a ressarcimento de IPI, foram asseveradas pela
fiscalizada em resposta ao termo de início de ação fiscal de 31/03/2016.
Em resposta a termos de constatação e intimação fiscal de 25/08/2017 e de 16/10/2017,
a fiscalizada informou a inexistência de ação judicial interposta, diretamente ou por
intermédio de órgão representativo de classe, apta a alterar os valores solicitados a título
de ressarcimento de IPI ou os valores escriturados no Livro Registro de Apuração do IPI
relativos a outros créditos.
Em resposta complementar de 23/11/2017, cita a ação ordinária no 2007.03.99.038619-
7, referente a créditos por aquisições de materiais de uso e consumo e d bens do ativo
permanente (pedido improcedente em sentença; apelação com provimento negado;
recurso especial não admitido); também informou a existência da ação ordinária no
98.0611525260 (no 2002.03.99.046402-2 no TRF da 3a Região) com o seguinte
Fl. 6119
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

objetivo: “a declaração de inexistência de relação jurídica que obrigue a autora ao
recolhimento do IPI sem o aproveitamento dos créditos extemporâneos decorrentes das
aquisições de insumos com imunidade, isenção, não tributados ou tributados à alíquota
zero, para fins de compensação, considerando o prazo decadencial qüinqüenal, com
correção monetária desde os respectivos recolhimentos, a contar de 05.03.89”. No
acórdão do tribunal, o sujeito passivo foi expressamente desautorizado a se creditar de
valores denominados como “créditos fictícios” de IPI, extemporâneos ou não. O
processo teve baixa definitiva em 30/11/2007.
A seguir serão transcritos trechos importantes do termo de verificação fiscal, às
fls. 996/1.154, que foram reproduzidos pela DRJ, contudo, deixarei de reproduzir aqueles que
serão utilizados no próprio voto e que não fazem parte do objeto desse processo, com a
finalidade de tornar mais dinâmica a leitura do relatório:
CRÉDITOS INDEVIDOS – ASPECTOS GERAIS
“O estabelecimento acima identificado tem como atividade econômica principal a
fabricação de refrigerantes (CNAE: 1122-4-01), como informado ao Cadastro
Nacional de Pessoas Jurídicas. O objeto social da pessoa jurídica é mais amplo (vide
Ficha Cadastral Simplificada da JUCESP) e abrange a “FABRICAÇÃO DE
CERVEJAS E CHOPES, FABRICAÇÃO DE FARINHA DE MILHO E DERIVADOS,
EXCETO
ÓLEOS
DE
MILHO,
FABRICAÇÃO
DE
OUTROS
PRODUTOS
ALIMENTÍCIOS NÃO ESPECIFICADOS ANTERIORMENTE, FABRICAÇÃO DE
GELO COMUM, FABRICAÇÃO DE EMBALAGENS DE PAPEL e OUTRAS
ATIVIDADES”.
Conforme consta no Termo de Constatação Fiscal, lavrado por ocasião de diligência
realizada em 06 de abril de 2017, trata-se de estabelecimento industrial cuja atividade
é a industrialização de bebidas refrigerantes, das marcas Pepsi-Cola, Guaraná
Antárctica, Sukita, Soda Limonada, H2Oh! E Tônica Antárctica, entre outros.
A fábrica da AMBEV em Jundiaí integra um conjunto de dezenas de unidades de
produção, que inclui fábricas de cerveja, de refrigerantes, mistas, de malte, rótulos,
tampas metálicas, latas e garrafas de vidro, situadas em grande parte no Brasil, mas
também em outros países da América Latina e no Canadá, conforme informa o sítio
eletrônico da marca2.
No que se refere à fabricação de refrigerantes, os principais insumos utilizados são
diversos tipos de “kits” de matérias-primas e produtos intermediários elaborados pela
AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA e PEPSI COLA INDUSTRIAL DA AMAZONIA
LTDA, ambas situadas na Zona Franca de Manaus. Estes insumos são fornecidos para
os fabricantes de bebidas não alcoólicas da posição 22.02 da Tabela de Incidência do
IPI (TIPI).
Fornecidos por empresas da Zona Franca de Manaus, o estabelecimento também
utiliza Filmes Stretch (películas de plástico), adquiridos da VALFILM AMAZONIA
INDUSTRIA E COMERCIO LTDA, e tampas e rolhas de plástico, produzidos pela
RAVIBRÁS EMBALAGENS DA AMAZÔNIA LTDA.
Em termos da proporção de quantidade, além da água (declorada), o principal insumo
utilizado na fábrica é o açúcar. Cabe frisar, o açúcar foi adquirido, em sua maioria, de
usinas localizadas no Estado de São Paulo, mas também das situadas nos Estados de
Minas Gerais e Pernambuco, havendo casos de transferência entre estabelecimentos da
própria empresa; não se verificou nenhuma aquisição de açúcar de empresas situadas
na Amazônia Ocidental.
Outros insumos utilizados, de modo importante, pelo estabelecimento fiscalizado no
período considerado foram sucos, latas, tampas metálicas e gás carbônico. O gás
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DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

carbônico e as latas também foram provenientes do Estado de São Paulo. O mesmo
ocorre com o suco, em ampla maioria adquirido no Estado de São Paulo,
excepcionadas algumas poucas aquisições do exterior em 2014.
Da Amazônia Ocidental, além dos produtos mencionados nos parágrafos anteriores,
ocorreram também entradas de tampas metálicas procedentes do estabelecimento da
CROWN EMBALAGENS METALICAS DA AMAZONAS S.A. em Manaus; as demais
aquisições do produto são provenientes do estabelecimento da mesma empresa em
Cabreúva (SP)”(destaques do original).
Interdependência entre as firmas fornecedoras de insumos e a fiscalizada
“A AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA é a principal fornecedora de insumos à
fiscalizada. Consideradas somente as entradas no estabelecimento registradas sob os
CFOP (Códigos Fiscais de Operações e Prestações) correspondentes às compras para
industrialização (1.101, 2.101 e 3.101), bem como, as transferências para este mesmo
fim (1.151 e 2.151), aquelas provenientes das AROSUCO representaram 43,2% do
valor total (R$ 427.117.399,91 do montante de R$ 989.055.502,46) em 2013. Das
entradas para industrialização em 2014, considerados os mesmos CFOP, as
provenientes da AROSUCO tiveram participação relativa ainda superior, de 47,7% (R$
493.813.798,92) em relação ao total (R$ 1.036.161.144,04).
A AROSUCO também fornece ao conjunto das fábricas da AMBEV e é controlada por
esta (segundo consta no CNPJ, a partir de 28/04/2015, a AMBEV S/A detém 99,99% de
participação no capital social da AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA. A
COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV (CNPJ 02.808.708/0001-07)
detinha 99,70% de participação no capital social da AROSUCO. Em janeiro de 2014, a
COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV (CNPJ 02.808.708/0001-07) e
a AMBEV BRASIL BEBIDAS S/A (CNPJ 73.082.158/0001-21) foram incorporadas pela
AMBEV S/A (CNPJ 07.526.557/0001-00)), pertencendo ao mesmo grupo econômico. A
AMBEV detém 99,99% da participação do capital social da AROSUCO. Trata-se, por
conseguinte, de uma firma interdependente em relação à fiscalizada.
A participação das entradas da PEPSI em relação ao total dos insumos foi de 10,5%
(R$ 104.182.157,94), no ano de 2013, e de 12,4% (R$ 128.629.819,71) no ano de 2014.
A PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA também mantém uma relação
de interdependência em relação à fiscalizada. Em 06 de março de 2008, juntamente
com a PepsiCo, Inc e a Seven-Up International, firmou uma Carta de Franquia com a
Companhia de Bebidas das Américas – AmBev, por meio da qual, este grupo
econômico – denominado no instrumento contratual por “Companhia” – autoriza
exclusivamente a Engarrafadora (AmBev) a “produzir, vender e distribuir os
Refrigerantes Carbonatados Pepsi no Brasil”. Em 19 de dezembro de 2014, são
atualizadas e consolidadas as Autorizações em outro instrumento. Segundo esses
contratos, os preços dos produtos vendidos pela PEPSI-COLA seriam calculados a
partir da receita da AMBEV”(destaques dooriginal).
O relatório tratou dos seguintes tópicos:
(...)
Consideração preliminar sobre o uso da denominação “concentrado”
(...)
Créditos fictos referentes às entradas de “kits” para fabricação de bebidas
(...)
Fl. 6121
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Créditos fictos referentes a aquisições de outros produtos da ZFM
(...)
Créditos indevidos diversos
(...)
Créditos indevidos relativos a notas fiscais de kits para bebidas emitidas por
estabelecimentos situados fora da Zona Franca de Manaus
(...)
Razões alegadas pela contribuinte para o aproveitamento dos créditos
(...)
- Aquisição de Mercadoria Oriunda da Amazônia Ocidental – Artigo 175
Dec. 4.544/2002 (Artigo 237 Decreto 7.212/2010)
(...)
Considerações sobre as razões alegadas pela fiscalizada para aproveitamento dos
créditos fictos
(...)
Processo de industrialização dos refrigerantes
(...)
Insumos empregados no processo industrial
(...)
CRÉDITOS INDEVIDOS - DETALHAMENTO
Assim consta do termo de verificação fiscal:
(...)
Em síntese, depreende-se da argumentação da fiscalizada, sua concepção no sentido de
permitir aplicar à saída dos insumos adquiridos de seus fornecedores localizados na
Amazônia duas isenções: a prevista no artigo 81, inciso II do RIPI/2010 (Decreto-Lei
288, art. 9o) e a prevista no artigo 95, inciso III do RIPI/2010 (Decreto-Lei no 1.435/75,
art. 6o).
Nos dois casos, entende que poderia apropriar-se de créditos “presumidos” – como
denomina – calculados como se o imposto devido fosse na saída de seus fornecedores,
tendo em vista a sistemática de não-cumulatividade do IPI, prevista no artigo 225 do
RIPI/2010, pois, que este mecanismo inclui os valores escriturados a título de incentivo.
O seu argumento, portanto, busca abrigar-se na preservação do mecanismo de não
cumulatividade do imposto. E, quanto aos créditos incentivados, segundo a fiscalizada,
seu direito estaria assegurado pelo artigo 237 do RIPI/2010 (Decreto-Lei no 1.435/75,
art. 6o, § 1o), uma vez que seus insumos teriam sido elaborados com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional adquiridas de produtor situado na
Amazônia Ocidental, tendo sido concedido o benefício da isenção pela SUFRAMA às
empresas fornecedoras.
De modo a facilitar a análise e o julgamento das infrações apuradas no curso da ação
fiscal, o relato sobre cada uma constará separadamente neste Termo de Verificação
Fl. 6122
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Fiscal. No tópico seguinte, trataremos da impossibilidade legal de aproveitamento de
créditos do IPI relativos a material de uso e consumo e bens do ativo permanente (item
7.1); na sequência, da impossibilidade da utilização de créditos fictos do imposto em
virtude da aquisição dos kits para bebidas fornecidos pela empresas da Zona Franca de
Manaus (item 7.2); segue-se o tópico sobre a impossibilidade do aproveitamento de
créditos incentivados do IPI no caso concreto (item 7.3); após, sobre a impossibilidade
de aproveitamento de créditos pela aquisição de kits para fabricação de bebidas mesmo
que procedentes de estabelecimentos situados fora da Zona Franca de Manaus; e mais
adiante, discorreremos sobre a escrituração de notas fiscais relacionadas a produtos cujo
o ingresso não foi comprovado. Nos itens 8 e 9 consta a descrição das práticas de
sobrevaloração das operações de venda dos kits para fabricação de bebidas da PEPSI-
COLA e da AROSUCO com destino à AMBEV, que, entre outras, constituem fatos e
circunstâncias qualificadoras da infração”.
CRÉDITOS ALUSIVOS A MATERIAL DE USO E CONSUMO E BENS DO
ATIVO PERMANENTE (essa matéria não foi objeto de impugnação)
(...)
CRÉDITOS FICTOS – INSUMOS DA ZFM – ISENÇÃO
Segundo o entendimento da contribuinte, todos os produtos adquiridos da ZFM com
isenção fariam jus à manutenção do crédito, calculado como devido fosse, de acordo
com o art. 225 do RIPI/2010: uma espécie de crédito “presumido”.
O texto constitucional (art. 153, § 3o, II) é taxativo na garantia de compensação do o
imposto devido em cada operação com o montante cobrado na operação anterior. Se não
houver a cobrança do tributo na aquisição do produto, em virtude da isenção prevista
para a ZFM, não há que se cogitar em não-cumulatividade, nem em direito ao crédito.
A jurisprudência acerca disso está reproduzida no termo de verificação fiscal às fls.
1.635/1.642.
Há a Ação Ordinária no 98.06115252, ajuizada na 3a Vara da Justiça Federal em
Campinas, pela empresa AMBEV BRASIL BEBIDAS S/A, depois PEPSI COLA
ENGARRAFADORA LTDA., e incorporada pela fiscalizada.
Nessa ação, o sujeito passivo foi desautorizado a efetuar a apropriação de créditos pela
aquisição de produtos com isenção, alíquota zero ou imunidade, conforme julgamento
no âmbito do TRF3 em 2006 (processo no 2002.03.99.046402-2), tudo conforme consta
do termo de verificação fiscal (fls. 1.643/1.649). A decisão judicial é inequívoca, ínvia a
dúvidas.
Assim comenta de modo percuciente a autoridade fiscal:
“Tendo sido parte ativa na referida ação judicial, e tendo sofrido julgamento
desfavorável às suas pretensões no ano de 2006, como é possível à fiscalizada alegar,
nos dias de hoje, que faz jus aos créditos do imposto, como se devido fosse, nas
aquisições de insumos isentos industrializados na Zona Franca de Manaus?
Ora, a Decisão Judicial não deixa margens a dúvidas. Toda a discussão travada no
âmbito da ação ordinária impetrada pela empresa incorporada, assim como a clareza da
decisão judicial e de suas justificativas desautorizam frontalmente o comportamento da
fiscalizada consistente em creditar-se de valores calculados como se o imposto devido
relativamente à entrada de produtos cuja saída dos fornecedores deu-se com isenção.
Tal comportamento afronta a decisão judicial”.
CRÉDITOS INCENTIVADOS DE INSUMOS PARA BEBIDAS
Fl. 6123
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Identificação dos produtos que compõem os kits para bebidas
Conforme o termo de verificação fiscal:
“A diligência realizada no estabelecimento industrial da fiscalizada em 06 de abril de
2017 corroborou as constatações das várias diligências efetuadas sobre seus
fornecedores, no que se refere às características dos produtos que compõem os kits para
fabricação de bebidas.
Dos resultados da diligência no estabelecimento da fiscalizada, duas constatações
ganham relevo para a discussão aqui travada. A primeira refere-se ao fato de que os
insumos comercializados pelas fornecedoras AROSUCO e PEPSI não formam uma só
mercadoria, mas kits constituídos de até seis componentes, que saem dos respectivos
estabelecimentos industriais, em Manaus, cada um destes, em embalagem individual e
assim são recebidos pelo fabricante/engarrafador. A segunda diz respeito à existência de
um processo de industrialização, complexo e com várias etapas, no estabelecimento da
fiscalizada, contrariando a versão de que bastaria a mera diluição dos “kits” em água
para se obter o produto final, o refrigerante.
As informações sobre os kits para bebidas trazidas pela AMBEV na Impugnação ao
Auto de Infração de IPI lavrado em desfavor do estabelecimento de Jaguariúna/SP
(processo administrativo no 10830.725247/2015-16), também confirmam que os kits
para bebidas são compostos por partes distintas.
No que se concerne aos insumos recebidos de AROSUCO, assim informou a
impugnante:
(...) tais "kits" são compostos por duas partes.
A Parte A, no estado líquido, consiste da reunião de extratos, óleos essenciais, bases
aromáticas, corantes, dentre outros itens, que, sendo enviados misturados, formam entre
si uma preparação composta (...)
A Parte B, no estado sólido, por sua vez, é composta por sais, ácidos, conservadores
químicos, dentre outros itens adicionados ao "kit" para melhorar-lhe "algumas das suas
características (apresentação, conservação etc.)", de forma a manter os padrões de
qualidade que marcam a bebida que, ao final e a partir do "kit", deverá ser produzida e
envasada pela Impugnante em seus estabelecimentos industriais. Tais itens também
consistem, individualmente considerados, em preparações compostas de mais de um
material.
Quanto aos insumos recebidos de PEPSI-COLA:
— "Kits" PEPSI COLA são compostos por duas partes líquidas, a primeira (A)
contendo ácido e cafeína como principais ingredientes e a segunda (B), composta por
aroma "sabor Pepsi" adicionado de extratos vegetais (baunilha, noz de cola, cocor,
canela etc), além de corantes, aromas, acidulantes, emulsificantes e outros aditivos.
Ambas as partes, portanto, são preparações compostas.
(...)
Conforme o descrito no Termo de Constatação Fiscal lavrado por ocasião da diligência
ao estabelecimento fiscalizado, os kits para fabricação de bebidas – que a empresa
denomina por “concentrados” – são “compostos e subdivididos em partes A e B e, por
vezes, parte C, D e E – sendo que a parte B pode ser líquida ou sólida e, esta última, são
subdivididas em duas ou mais subpartes, com sais (conservantes ou ácidos) – adquiridos
das empresas PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZONIA LTDA e AROSUCO
AROMAS E SUCOS LTDA, ambas situadas na Zona Franca de Manaus. No caso dos
Fl. 6124
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

refrigerantes, os sais, sempre em forma sólida, são ácido cítrico, sorbato e benzoato,
entre outros.”
Também constou no Termo que: “Cada uma das partes é recebida pelo estabelecimento
ora diligenciado em embalagem individual. As partes somente são adquiridas em
conjunto, que compõem um ou mais kits.”
Os ingredientes das "partes sólidas" variam conforme o fornecedor e a marca, podendo
incluir substâncias como benzoato de sódio, sorbato de potássio, ácido cítrico, ácido
tartárico, EDTA cálcio dissódico, corante amarelo crepúsculo, corante azul brilhante
FCF, corante roxo, aspartame, acessulfame de potássio e citrato de sódio.
Em geral, o conteúdo das embalagens individuais em questão passa somente por
operação de reacondicionamento no estabelecimento do respectivo fornecedor da
AMBEV.
Uma vez que os ingredientes das "partes sólidas" não estão misturados, tal “parte” não
se caracteriza como uma preparação composta, conforme conceitos a serem expostos
neste Relatório. Assim, os kits fornecidos pela PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA
AMAZÔNIA e pela AROSUCO AROMAS E SUCOS são enviados e chegam aos
estabelecimentos industriais da AMBEV divididos em duas ou mais embalagens
individuais.
Pelo menos uma das embalagens contém ingredientes aromatizantes específicos para a
bebida a ser industrializada. No kit sabor Cola, o componente em questão contém
extrato de noz de cola, aroma "sabor Pepsi", corante caramelo e outros ingredientes. No
kit sabor guaraná, tal componente contém extrato vegetal de guaraná, aroma natural de
guaraná e corante caramelo. Nos kits sabor laranja, limão, uva e tônica, o componente
contém aroma natural. E, pelo menos uma das embalagens contém ingredientes
comumente utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia, tais como sais,
acidulantes e conservantes.
Ressalte-se, ainda, conforme registrado no Termo de Constatação mencionado, que o
estabelecimento fiscalizado também utiliza, entre os seus principais insumos, além dos
kits para bebidas: açúcar, adquiridos de usinas nacionais, nenhuma localizada na Zona
Franca de Manaus; sucos de laranja, de uva e de limão, adquiridos de fornecedores
diversos; gás carbônico, fornecido pela própria empresa; embalagens, adquiridas de
fornecedores diversos; e água.
O processo produtivo dos refrigerantes nos estabelecimentos industriais da AMBEV foi
descrito em tópico específico” (d.d.o)
Regras do Sistema Harmonizado aplicáveis aos kits para bebidas
(...)
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL
DOS
INGREDIENTES
ACONDICIONADOS
SEPARADAMENTE
CONFORME
AS
REGRAS DO SISTEMA HARMONIZADO
(...)
Desta maneira, inexistindo qualquer norma legal que permita classificar em código
único as embalagens individuais contendo ingredientes para elaboração de bebidas –
existe, ao contrário, a vedação expressa a tal critério de enquadramento – a classificação
destas mercadorias deve ser efetuada pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente
do kit, ou seja, cada componente segue sua classificação própria”.(destaques do
original)
Fl. 6125
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

IMPOSSIBILIDADE
DE
USO
DE
ANALOGIA
PARA
A
CLASSIFICAÇÃO DE KITS EM POSIÇÃO ÚNICA
(...)
OUTRAS CIRCUNSTÂNCIAS QUE DEMONSTRAM ERRO NA CLASSIFICAÇÃO
FISCAL ADOTADA
Conceito de “preparação”: ingredientes misturados
(...)
Mistura como operação de industrialização
(...)
“Concentrado” e “capacidade de diluição em partes de bebidas”: definições
(...)
Inclusão nos kits de matérias puras sem a isenção do art. 81, II, do RIPI/2010
“Conforme já mencionado, os kits fornecidos por PEPSI-COLA e AROSUCO incluem
embalagens individuais contendo substâncias puras, como benzoato de sódio, sorbato
de potássio ou ácido cítrico. Tais substâncias passam somente por operação de
reacondicionamento no estabelecimento dos fornecedores, e não são reconhecíveis
como destinadas ao uso na industrialização de bebidas, exceto por rótulos colados nas
embalagens de transporte.
Os componentes dos kits (exceto os elaborados com extrato de guaraná) não fazem jus
à isenção do artigo 95, inciso III, do RIPI/2010.
No
caso
de
embalagem
individual
contendo
uma
substância
objeto
de
reacondicionamento, a mercadoria não faz jus nem mesmo à isenção do artigo 81,
inciso II, do RIPI/2010, que prevê:
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, art.
9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
(...)
II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos com
projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona
Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas modalidades de
acondicionamento ou reacondicionamento, (...)
(grifo nosso)
O motivo para a não concessão de benefício fiscal às mercadorias industrializadas
pelas modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento diz respeito a evitar
deslocar o estímulo, de âmbito regional, para outras regiões do País.
A indicação do kit como uma mercadoria homogênea, única e inseparável, não tem
qualquer base técnica, tratando-se apenas de uma ficção criada pelas empresas para
fins comerciais e fiscais”.
Classificação fiscal de kits de alimentos: decisão dos EUA
(...)
Fl. 6126
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Impossibilidade de classificação dos componentes individuais dos kits para
refrigerantes no destaque tarifário Ex 01 do código 2106.90.10
(...)
Código 2106.90.10 Ex 01: requisitos para enquadramento
(...)
Relação direta e imediata entre o “concentrado” e a bebida resultante
(...)
Definições de “concentrado para elaboração de bebida” conforme a legislação
técnica
(...)
O “relatório técnico” juntado a processos que tratam de classificação fiscal dos kits
“Como relatado, quando indagada sobre aspectos técnicos do kit de insumos para
fabricação de bebidas, a AROSUCO socorreu-se de Laudo emitido pelo Instituto
Nacional de Tecnologia – INT. Trata-se do Relatório Técnico no 000.130/17, elaborado
pela Divisão de Engenharia de Avaliações e de Produção (DIEAP).
Inicialmente, deve se esclarecer que o Relatório Técnico DIEAP no 000.130/17 foi
emitido por iniciativa exclusiva da AMBEV e inclui apenas quesitos formulados pela
própria empresa.
Como não foram observadas as normas dos artigos 16, inciso IV c/c artigo 18 do
Decreto no 70.235, de 1972, o Relatório DIEAP não se caracteriza como o laudo ou
parecer de que trata o caput do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, mas sim como
um dos elementos da impugnação, mencionados no art. 16, inciso III, do citado
Decreto:
“Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
(...)”
Tal entendimento fundamentou a decisão da 3a Turma da DRJ/POA, conforme Acórdão
10-61.956, cuja ementa está em parte transcrita a seguir:
(...)
O “tratamento complementar” mencionado nas notas explicativas da posição 21.06
(...)
Face ao exposto, justifica-se que, embora o concentrado típico resulte na bebida
mediante simples diluição em água, seja aceito que a preparação seja identificada
como um concentrado classificado no Ex 1 ou Ex 2 da posição 2106.90.10 da TIPI
quando precisar receber a adição de um elemento complementar, como é o caso do gás
carbônico ou do açúcar, no momento em que é obtida a bebida”.(d.d.o)
Classificação fiscal de cada componente dos kits fornecidos pela PEPSICOLA e
AROSUCO
Fl. 6127
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

“Conclui-se que, entre os componentes de kits fornecidos por PEPSI-COLA
INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA e AROSUCO AROMAS E SUCOS, mesmo aqueles que
contêm extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser
industrializada não devem ser classificados na posição código 2106.90.10, Ex 01, da
TIPI, pois, isoladamente, não apresentam as características de um extrato concentrado.
Os componentes em questão classificam-se no código 2106.90.10, como uma
“Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja alíquota do IPI é
zero.
É o caso do componente de kit sabor guaraná formado pela mistura do extrato vegetal
de guaraná com outros ingredientes. Não existe identidade entre o produto final e a
parte em questão, pois se ela fosse diluída individualmente, não apresentaria as
características sensoriais e físico-químicas do refrigerante sabor guaraná. Portanto, o
insumo não tem capacidade de diluição em partes da bebida e não se caracteriza como
extrato concentrado.
Conforme relatado, além desse tipo de componente, os kits são formados por, pelo
menos, mais uma outra embalagem. Entre os componentes que não contém os extratos
da bebida a ser industrializada, estão misturas de ingredientes comumente utilizados
em vários produtos da indústria alimentícia. Alguns destes ingredientes são
comercializados já misturados pelo fornecedor.
Logo, as preparações sob análise (mistura de ingredientes comumente utilizados em
diversos produtos da indústria alimentícia) devem ser classificadas no código residual
2106.90.90, tributado à alíquota zero do IPI.
Outras “partes” de kit são compostas por diversas embalagens individuais, em geral
contendo uma substância pura, como benzoato de sódio, sorbato de potássio e ácido
cítrico.
No caso de componente de kit fornecido que corresponda a uma matéria pura
acondicionada em embalagem individual, deve ser utilizada a posição da TIPI
adequada para a respectiva matéria, conforme quadro abaixo:

Fl. 6128
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

No caso de preparações próprias para colorir alimentos, deve ser utilizado o código
3204.19.13 da TIPI, tributado à alíquota zero.
Note-se que todos os componentes acima relacionados são tributados à alíquota zero do
IPI”.(destaques do original)
Impossibilidade de aproveitamento de créditos incentivados (RIPI/2010, arts. 81, II,
95, III, e 237)
“Em relação aos bens que tenham saído da fábrica com a isenção prevista no artigo 81,
inciso II, do RIPI/2010 (produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por
estabelecimentos com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas modalidades de acondicionamento ou
reacondicionamento, destinados a comercialização em qualquer outro ponto do
Território Nacional), a legislação não prevê o direito ao crédito do IPI.
Mas, ainda que normalmente as matérias-primas, produtos intermediários e materiais de
embalagem adquiridos sem pagamento de IPI não propiciem o aproveitamento de
crédito do imposto, há exceções estabelecidas na legislação com o intuito promover
incentivos econômicos, como a prevista no Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o,
base legal o artigo 237 do RIPI/2010 (artigo 175 do RIPI/2002):
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso
III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-
Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).
A isenção mencionada no dispositivo acima é a seguinte:
Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00
e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-
lei no 1.593, de 1977, art. 34)”.
Segundo os dispositivos transcritos, para usufruir desse crédito incentivado todas as
condições abaixo devem ser atendidas:
a) que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária;
b) que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental;
c) que os projetos do estabelecimento fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho
de Administração da Suframa;
d) que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas alcoólicas,
das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto
o Ex 01) da TIPI;
e) que o bem seja empregado, pelo adquirente, como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao
imposto.
Fl. 6129
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

As condições acima são cumulativas. Não basta que o produto seja elaborado na
Amazônia Ocidental com matérias-primas extrativas regionais. É preciso também que
a SUFRAMA analise o projeto e o aprove, demonstrando que atende à política de
desenvolvimento da região.
Pois bem, a fiscalizada, entendeu ter direito ao crédito previsto no artigo 237 do
RIPI/2010 por conta das aquisições dos produtos elaborados pela PEPSI-COLA
INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA e pela AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA e
aplicou sobre o valor dos kits para fabricação de bebidas a alíquota52prevista na
Tabela de Incidência do IPI (TIPI) para o Ex 01 do código 2106.90.10, como se o
imposto fosse devido, escriturando o resultado no livro Registro de Apuração do IPI.
Do mesmo modo, calculou e escriturou, indevidamente, valores de créditos por conta
das aquisições de películas plásticas (filmes stretch) da VALFILM AMAZONIA
INDUSTRIA E COMERCIO LTDA e tampas plásticas da RAVIBRÁS EMBALAGENS
DA AMAZONIA LTDA. Nestes dois casos, aplicou as alíquotas de 15% e de 5%,
respectivamente, como se o imposto devido fosse.
Em relação à apropriação de crédito ficto em virtude da aquisição dos kits para
bebidas, elaborados pela PEPSI e pela AROSUCO, há duplo equívoco no entendimento
da fiscalizada: a) o estabelecimento fabricante das bebidas não possui o direito ao
crédito previsto no artigo 237 do RIPI/2010 (artigo 175 do RIPI/2002); e b) para
obtenção do valor do imposto calculado, como se devido fosse, a alíquota aplicável não
seria a prevista na TIPI para os produtos classificados na posição 2106.90.10, Ex 01.
Sob o tópico Impossibilidade de aproveitamento de créditos fictos do IPI na aquisição
de insumos da Zona Franca de Manaus, comprovou-se que o cálculo da fiscalizada
sobre o crédito oriundo das aquisições de insumos da PEPSI e da AROSUCO apoia-se
sobre classificação fiscal indevida dos produtos que compõem os kits de insumos para
fabricação de bebidas. A seguir, serão demonstradas as razões pelas quais não se
aplica, aos produtos adquiridos pelo estabelecimento industrial fiscalizado, a isenção
prevista no artigo 95, inciso III do RIPI/2010 por ocasião de sua saída dos
estabelecimentos dessas empresas e, consequentemente, pelas quais o adquirente não
faz jus à hipótese prevista no artigo 237 do RIPI/2010”.
Falta de atendimento das condições para fruição da isenção do Decretolei no 1.435, de
1975, art. 6o
“Recuperemos uma das razões trazidas pela fiscalizada quando indagada sobre os
créditos do IPI constantes de sua escrituração fiscal a título de “Outros Créditos” no
Registro de Apuração do IPI. Entre outras, fez a seguinte afirmação:
A Intimada esclarece ainda que adquire insumos de estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, e que estes produtos são isentos do IPI por serem
produzidos com matérias-primas agrícolas e extrativas desta região.
Um dos requisitos para a existência do direito à isenção prevista no artigo 95, inciso
III, do RIPI/2010 é o de que o produto seja elaborado com matériasprimas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária.
No caso sob análise, verificou-se que a condição acima citada foi atendida somente na
elaboração dos kits para guaraná, em que é utilizado o extrato de semente de guaraná.
Conforme detalhado em tópico anterior deste Termo, nos demais componentes de kits
para refrigerantes fornecidos pela PEPSI e pela AROSUCO, os insumos utilizados não
são resultado de processo de extração de um vegetal, e, portanto, não podem ser
chamados de “matérias-primas extrativas vegetais”. A utilização de matéria-prima
extrativa vegetal tampouco foi verificada no processo produtivo das películas plásticas,
elaboradas pela VALFILM ou das tampas plásticas fabricadas pela RAVIBRÁS.
Fl. 6130
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Especificamente, no que diz respeito aos kits para bebidas (“concentrados”) adquiridos
da PEPSI e da AROSUCO, não se sustenta a alegação de que estaria sendo utilizada
matéria-prima extrativa vegetal de origem regional por conta da presença do corante
caramelo produzido em Manaus, que, por sua vez, utilizaria, em seu processo
produtivo, açúcar (matéria prima agrícola) proveniente da região amazônica. Não há
emprego de sacarose (açúcar) na industrialização dos kits para bebidas, mas, sim, de
produto industrializado – o corante caramelo – que usa o açúcar como matéria-prima,
conforme relatado.
As empresas alegam que a ausência da palavra "diretamente" no caput do art. 6o do
Decreto-lei no 1.435/75 indicaria que a legislação não exige que a matéria prima
extrativa regional (açúcar) seja utilizada diretamente no produto que faz jus à isenção.
Entretanto, a utilização do termo "matérias-primas", por si só, determina a necessidade
de emprego direto do bem extrativo no processo produtivo do contribuinte beneficiado.
“Matérias-primas" são, por definição, aqueles bens que se incorporam no processo de
transformação do qual resulta a mercadoria industrializada.
(...)
O corante caramelo, distintamente, é resultado de um processo de industrialização na
modalidade de transformação, em duas etapas, o processo de hidrólise – do qual
resulta o açúcar hidrolisado – e o de manufatura (“caramelização”).
Na fabricação dos kits para bebidas, PEPSI e AROSUCO empregam o corante
caramelo na condição de produto intermediário. O insumo utilizado por estas
indústrias é o próprio corante caramelo, e não o açúcar ou a cana-de-açúcar.
Cabe acrescentar que a sacarose também participa, como matéria-prima, de outros
processos produtivos que não os realizados pela PEPSI: o da fabricação do corante
caramelo, do ácido cítrico e do álcool. O álcool e o ácido cítrico são obtidos pela
fermentação da sacarose. Ambos são produtos industrializados a partir de matérias-
primas diversas, inclusive da sacarose extraída da cana-deaçúcar.
O corante caramelo, o álcool e o ácido cítrico não são bens extrativos vegetais, assim
como também não o são, por exemplo, os papéis (apesar de fabricados com celulose),
nem os fios e tecidos (apesar de fabricados com algodão).
Convém salientar que extrativismo é um conjunto de atividades econômicas
relacionadas à coleta ou extração de recursos naturais do meio ambiente. O
extrativismo vegetal é realizado por trabalhadores rurais ou por empresas.
Evidentemente, a pessoa física ou jurídica que execute a industrialização de corante
caramelo, álcool e ácido cítrico não pode ser chamada de extrativista vegetal.
Em relação aos kits sabor guaraná, o extrato vegetal regional efetivamente entra no
processo produtivo de pelo menos um de seus componentes. Consequentemente, os
componentes de kits para guaraná em cuja elaboração tenha sido utilizado extrato de
guaraná fazem jus à isenção do artigo 95, inciso III, do RIPI/2010, por ocasião da
saída dos estabelecimentos industriais situados em Manaus, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA. Contudo, como também já
demonstrado em tópico anterior, mesmo as partes dos kits que contêm extratos e
ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser industrializada não devem
ser classificado na posição código 2106.90.10, Ex 01, da TIPI, pois, isoladamente, não
apresentam as características de um extrato concentrado. Os componentes em questão
classificam-se no código 2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para
elaboração de bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero.
Conforme assinalado, o corante caramelo pode gozar da isenção prevista no artigo 95,
inciso III, do RIPI/2010, caso a sacarose (açúcar) seja a matéria-prima agrícola e
Fl. 6131
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

extrativa vegetal de produção regional incorporada. Contudo, o fato do corante
caramelo poder gozar dessa isenção não significa que possa gerar o mesmo direito
para o produto elaborado a partir desse insumo. A elaboração do produto a partir do
extrato é a condição para gozar do benefício fiscal.
Para tornar mais clara a afirmação do parágrafo anterior, elaborou-se o quadro
abaixo, que compara processos de elaboração de uma preparação sabor guaraná e
uma preparação sabor cola (neste exemplo, o açúcar cristal é oriundo da Amazônia
Ocidental):

A Lei prevê o direito à isenção para produto que seja “elaborado com matérias primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”. Caso se interprete a legislação
de modo a permitir que a matéria-prima extrativa vegetal seja utilizada em etapas
anteriores da cadeia produtiva, o alcance da isenção seria ampliado para uma vasta
gama de produtos. De acordo com esse raciocínio, no limite, até mesmo hipóteses
absurdas poderiam ser reivindicadas como abrangidas pelo direito à isenção, como,
por exemplo, a saída de um equipamento fabricado em Manaus, cujo motor utilizasse
óleo lubrificante composto por extrato vegetal de origem regional.
O corante caramelo, o álcool e o ácido cítrico, mesmo se tratando de produtos
intermediários, poderiam gerar direito a aproveitamento de créditos básicos do IPI
(quando estivessem sujeitos a alíquotas positivas do imposto), conforme previsto no
artigo 226 do RIPI/2010:
Subseção I. Dos Créditos Básicos.
Art. 226. Os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão
creditar-se (Lei no 4.502, de 1964, art. 25):
I - do imposto relativo a matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que,
embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de
industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente;
Fl. 6132
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Este comando não autoriza, porém, o direito à isenção do artigo 95, inciso III, do
RIPI/2010 a um produto intermediário, quanto mais, ao crédito incentivado do artigo
237 do mesmo Regulamento.
O crédito básico, de que trata a Subseção I da Seção II do Capítulo XI do RIPI/2010,
comporta a inclusão de produtos secundários ou intermediários consumidos no
processo de industrialização, além das embalagens. O crédito previsto no art. 237 do
RIPI/2010, no entanto, é tratado de forma distinta na legislação, pois refere-se
expressamente e restritivamente aos produtos elaborados com as matérias-primas que
especifica. Vejamos o que determina a matriz legal:
DECRETO-LEI No 1.435/75
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse,
sempre que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou
materiais de embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território
nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
A contrário senso, interpreta-se que a previsão restrita exclui os artigos e produtos
secundários ou intermediários. Caso a expressão “matérias-primas” constante no
caput do art. 6° tivesse um significado alargado, como pretendem as fabricantes de
bebidas, não haveria sentido a utilização das distintas expressões (ou categorias)
“matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem”, logo no seu §
1o ; bastaria que o legislador utilizasse a mesma categoria constante do caput. Apoiado
em boa técnica legislativa, o legislador utilizou expressões e categorias precisas no
texto normativo justamente por se tratar de benefício, que demanda interpretação não
alargada, restritiva.
Mais um fato demonstra o equívoco inerente à interpretação adotada pelas fabricantes
de bebidas. Tramita, no Senado Federal, o Projeto de Lei no 210, de 2010, cujo objetivo
é alterar o art. 6o do Decreto-lei no 1.435, de 1975, para a seguinte redação:
Art. 1o O caput do art. 6o do Decreto-Lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, passa a
vigorar com a seguinte redação:
“Art. 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art. 1o do
Decreto-Lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967, com matérias-primas, de qualquer
natureza, de origem regional.” (destaque meu)
Na justificativa que acompanha a apresentação do referido PL, seu autor ressaltou que
a norma em vigor é bastante restritiva e registrou a intenção de fazer com que o
benefício passe a alcançar os bens elaborados como produtos derivados das etapas
subsequentes da cadeia produtiva:
(...)
Impossibilidade do aproveitamento de créditos na aquisição de kits procedentes de
estabelecimentos não situados na Zona Franca de Manaus
“O estabelecimento fiscalizado aproveitou o crédito relativo ao IPI destacado nas
notas fiscais abaixo relacionadas, emitidas por estabelecimentos da CIA DE BEBIDAS
Fl. 6133
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

DAS AMERICAS – AMBEV (CNPJ base: 02.808.708) e da própria AMBEV S/A. Os
produtos discriminados são os kits para fabricação de bebidas elaborados pela
AROSUCO. Nestes casos, teriam sido revendidos pelos estabelecimentos mencionados
ao estabelecimento fiscalizado. Seguem as notas fiscais relativas a essas operações:

Pelas mesmas razões expostas nos 7.2 e 7.3 não é permitido escriturar crédito relativo
à entrada destes produtos.
Como visto, exaustivamente, aos denominados “concentrados” não se pode aplicar a
alíquota de 20% do IPI. Os componentes de kits fornecidos pela AROSUCO AROMAS
E SUCOS, mesmo aqueles que contêm extratos e ingredientes aromatizantes específicos
para a bebida a ser industrializada não devem ser classificados na posição código
2106.90.10, Ex 01, da TIPI, pois, isoladamente, não apresentam as características de
um extrato concentrado. Os componentes em questão classificam-se no código
2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”,
cuja alíquota do IPI é zero.
Fl. 6134
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

O destaque nas notas fiscais acima foi indevido por este motivo, como também pela
condição de que a isenção prevista no artigo 81, inciso II do RIPI continua se
aplicando na saída desses estabelecimentos situados fora da Zona Franca de Manaus,
mesmo em operação de revenda.
Sobre isto, tratou o Parecer Normativo CST n° 154, publicado no DOU de 26/01/1976,
abaixo transcrito:
“IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
4.12.16.01 - PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZFM
A isenção do IPI conferida aos produtos industrializados na Zona Franca de Manaus,
embora por prazo certo e sob condições, tem caráter objetivo, beneficiando o produto
em todas as operações posteriores de comercialização, no varejo ou por atacado,
efetuadas em qualquer ponto do território nacional.
1 - O artigo 9o do Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, preceitua que "estão
isentas do impostos sobre produtos industrializados todas as mercadorias produzidas
na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno, quer a
comercialização em qualquer ponto do território nacional".
2 - Pode parecer, à primeira vista, que o dispositivo legal criou um benefício de
aplicação geral e imediata.
Na verdade, porém, trata-se de uma isenção por prazo certo e sob condições, e, por
isso, irrevogável nos termos do artigo 178 do Código Tributário Nacional, com
redação alterada pela Lei Complementar no 24, de 07 de janeiro de 1975.
3 - O prazo de vigência da isenção aqui tratada, bem como de outros incentivos
concedidos à Zona Franca de Manaus, é de trinta anos, prorrogável por decreto do
Poder Executivo, mediante aprovação prévia do Conselho de Segurança Nacional
(Decreto-lei no 288/67, Art. 42).
4 - Regulamentando o Decreto-lei no 288/67, o Decreto no 61.244, de 28 de agosto de
1967, na parte relativa à isenção do IPI, limitou-se, no caput do seu artigo 11, a
reproduzir o texto do artigo 9o do Decreto-lei, mas acrescentando-lhe parágrafos que,
além do sentido esclarecedor próprio de norma regulamentar, estabeleceram condições
a serem cumpridas para integrar estabelecimentos industriais à Zona Franca de
Manaus e, como conseqüência, garantir a produtos por eles industrializados o favor
isencional. Dispõem os mencionados parágrafos:
"Art. 11 - "omissis".
§ 1o Os projetos para a produção, beneficiamento ou industrialização de mercadorias
que pretendam gozar dos benefícios do Decreto-lei no 688/67 serão submetidos à
aprovação da SUFRAMA, ouvido o Ministério da Fazenda, quanto aos aspectos fiscais,
implicando em aprovação tácita a falta de manifestação desse Ministério no prazo de
30 (trinta) dias contados do pedido de audiência.
§ 2o - Os projetos serão apresentados de conformidade com critérios e procedimentos
estabelecidos pela SUFRAMA, mediante instruções aprovadas pelo Ministro do
Interior.
§ 3o - O Superintendente da SUFRAMA poderá rejeitar, de plano, ouvido o Conselho
Técnico, os projetos que, visando a obtenção dos incentivos fiscais previsto no Decreto-
lei no 288/67, tenham por fim a produção, industrialização ou beneficiamento das
mercadorias capituladas no § 1o do artigo 3o do referido Decreto-lei, inclusive as
alterações supervenientes por decreto (Decreto-lei no 288/67, artigo 3o., § 2o)."
Fl. 6135
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

5 - Na verdade, o texto regulamentar transcrito, condicionado o gozo dos incentivos
fiscais, inclusive a isenção do IPI, à prévia aprovação dos respectivos projetos
industriais, resultou dos próprios objetivos que orientaram a criação da Zona Franca
de Manaus, isto é, a integração e desenvolvimento da Amazônia, sem prejuízo para
outras regiões ou setores da economia nacional e, também, sem prejuízo para a política
econômica financeira do Governo.
6 - É matéria pacífica que as isenções podem ser subjetivas ou objetivas conforme se
refiram a pessoas ou a bens. A isenção subjetiva considera apenas a pessoa do
beneficiário. É um favor de ordem pessoal, que exclui quaisquer considerações quanto
aos bens envolvidos. Contrariamente, a isenção objetiva refere-se exclusivamente ao
bem ou objeto, tornando improcedente qualquer indagação de ordem subjetiva, isto é,
quanto à pessoa do beneficiário. Em ambos os casos, o ato legal é que define o caráter
subjetivo ou objetivo da isenção, ditando o comportamento a ser adotado. Na área do
IPI, a isenção, salvo disposição expressa de lei, se refere sempre ao produto e não ao
respectivo produtor ou adquirente (Lei no 4.502/64, Art. 9o).
7 - Do texto do artigo 9o do Decreto-lei no 288/67 flui uma isenção destinada a bens,
sem indagação quanto à pessoa do seu beneficiário. Trata-se, assim, de uma isenção
objetiva. As exigências regulamentares que se referem ao projeto industrial em nada
alteram o caráter da isenção porque apenas satisfazem a integração do
estabelecimento industrial à Zona Franca de Manaus, habilitando-o valer-se dos
benefícios fiscais previstos na lei. Em face disso, desde que os estabelecimentos
tenham tido o seu projeto industrial aprovado pela SUFRAMA, as mercadorias por
eles produzidos poderão ser comercializadas em qualquer ponto do território nacional
com isenção do IPI, enquanto viger o prazo do favor e desde que não excluídas
expressamente do benefício isencional.
8 - Irrelevante será a forma de comercialização, se por atacado ou no varejo, porque,
em face do seu caráter objetivo, a isenção se refere unicamente ao produto e seus
efeitos estarão presentes não apenas nas saídas da Zona Franca de Manaus, mas
também nas operações posteriores, até a finalização do ciclo econômico e o consumo
efetivo da mercadoria.
9 - Finalmente, este parecer acrescenta esclarecimentos ao Parecer Normativo CST no
406/70, além de reformular o entendimento expresso no seu item 12, in fine.”
(destaques acrescidos)
E, no mesmo sentido do que foi exposto anteriormente, não há possibilidade legal de
crédito ficto nesta situação”. (d.d.o)
Escrituração de notas fiscais de produtos com entradas no estabelecimento não
comprovadas
(...)
SOBREVALORAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE FORNECIMENTO DOS KITS DE
INSUMOS PARA BEBIDAS ENTRE A FORNECEDORA PEPSI-COLA E A
ADQUIRENTE, A AMBEV
Às fls. 1.727/1.762 do termo de verificação fiscal, são detalhadas as circunstâncias que
evidenciam um ajuste entre a fornecedora PEPSI-COLA e a AMBEV, em que o preço
do produto não cumpre as regras do IPI acerca de valor tributável, sendo
interdependentes as empresas (dados de interesse apenas para o processo no
10830.720225/2018-02).
A seguir as transcrições possíveis do termo de verificação fiscal:
Fl. 6136
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

“Conforme já relatado neste Termo, apesar de não haver destaque de IPI nas notas
fiscais de saída emitidas pelas empresas fornecedoras dos kits de insumos para
fabricação de bebidas, a AMBEV calculou e escriturou no Livro Registro de Apuração
do IPI - RAIPI valores de crédito que denomina de “presumido” A utilização do termo
“presumido” (é absolutamente indevida, pois as operações praticadas entre a PEPSI-
COLA e a AMBEV não se enquadram no que dispõe a Subseção V da Seção II do
RIPI/2010, que trata dessa espécie de crédito), por meio de aplicação da alíquota do
imposto como se devido fosse, em cada uma das operações de aquisição dos produtos.
E, deste modo, no período sob fiscalização, o estabelecimento da AMBEV em Jundiaí
apropriou-se irregularmente de um crédito fiscal ficto equivalente a 20% do valor dos
insumos adquiridos destas fornecedoras, uma vez que considerou, indevidamente, o
produto, como classificado no Ex 01 da posição 2106.90.10 da Tabela de Incidência do
IPI (TIPI), para o qual está prevista essa alíquota.
Os fatos constatados nesta fase da ação fiscal configuram, contudo, a prática de
irregularidades fiscais ainda mais graves, resultantes de ajustes dolosos estabelecidos
entre a fiscalizada e cada uma das suas fornecedoras de kits de insumos. Ficou
caracterizada a prática de sobrevaloração das operações entre a fiscalizada e as suas
duas fornecedoras de kits para fabricação de refrigerantes.
A seguir serão relatadas as verificações e respectivas análises fiscais sobre as
operações praticadas entre a fiscalizada e a PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA
AMAZÔNIA LTDA (CNPJ 02.726.752/0001-60), fornecedora dos kits para fabricação
dos refrigerantes Pepsi-Cola e 7UP H2Oh!”.
Contrato firmado entre a AMBEV e a PEPSI-COLA: “Carta Compromisso de
Franquia”
(...)
Fls. 1.731/1.740 do termo de verificação fiscal.
Recebimentos de valores mensais da AMBEV pela Pepsi-Cola
(...)
Valores destinados pela PEPSI-COLA aos “fundos de marketing”
(...)
Despesas de publicidade e propaganda da AMBEV cujo ônus é da PEPSI-COLA
(...)
Direitos à utilização de processos tecnológicos patenteados e/ou protegidos por
licença e da produção e comercialização das marcas de bebidas
(...)
Decomposição dos preços unitários indicados nas notas fiscais da Pepsi-Cola
(...)
Diferença no preço dos kits vendidos à Ambev em relação aos exportados
(...)
Totais das notas fiscais de saída emitidas pela Pepsi-Cola com destino à Ambev
(...)
Fl. 6137
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Conclusões sobre os preços dos kits de insumos constantes nas notas fiscais de saída
emitidas pela Pepsi-Cola
SOBREVALORAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE FORNECIMENTO DOS KITS DE
INSUMOS PARA BEBIDAS ENTRE A FORNECEDORA AROSUCO E A
ADQUIRENTE, A AMBEV
(...)
EVASÃO DE TRIBUTOS PELA UTILIZAÇÃO INDEVIDA DOS BENEFÍCIOS
FISCAIS DA ZFM
(...)
Geração de volumosos créditos fictos de IPI e ganhos financeiros decorrentes
“Conforme descrito exaustivamente neste Termo, apesar de não haver destaque de IPI
nas notas fiscais de saída emitidas pelas empresas fornecedoras dos kits de insumos
para fabricação de bebidas, a AMBEV, há muitos anos, calcula e escritura no Livro
Registro de Apuração do IPI - RAIPI valores de crédito que denomina de “presumido”,
por meio de aplicação da alíquota do imposto como se devido fosse, em cada uma das
operações de aquisição dos produtos. E, assim, no período sob fiscalização, o
estabelecimento da AMBEV em Jundiaí apropriou-se irregularmente de um crédito
fiscal ficto equivalente a 20% do valor dos insumos adquiridos destas fornecedoras,
uma vez que considerou o produto, indevidamente, como classificado no Ex 01 da
posição 2106.90.10 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), para o qual está prevista
esta alíquota.
Suas duas fornecedoras de kits para fabricação de bebidas, por sua vez, inserem nas
notas fiscais de saída dos produtos descrição incorreta, relacionada à classificação
fiscal indevida – pois, na posição correta da TIPI, a alíquota correspondente seria de
0% e, não, de 20% – e valores artificialmente elevados, de modo a possibilitar a
apropriação de crédito ficto, pelo estabelecimento destinatário, em valor até 20 vezes
superior ao que seria devido, caso a alíquota fosse positiva.
Os valores cobrados a maior pelo fornecimento dos kits de insumos sobrevalorizados,
por várias formas, são ressarcidos ou compensados à AMBEV, além de permitirem o
aumento da lucratividade das empresas envolvidas à custa do uso distorcido e abusivo
dos benefícios fiscais orientados à Zona Franca de Manaus.
Nas operações de fornecimento de kits elaborados pela PEPSI-COLA INDUSTRIAL
DA AMAZÔNIA, os valores resultantes dos sobrepreços são devolvidos pela assunção,
por parte desta empresa, do ônus financeiro relativo ao marketing dos refrigerantes
fabricados na etapa seguinte da industrialização, pela AMBEV. Os direitos pela
utilização da marca de refrigerantes também estão indevidamente embutidos no preço
dos insumos.
Nas operações praticadas no interior do grupo econômico, a sobrevalorização dos
insumos fornecidos é compensada com parte do ônus financeiro da propaganda e
marketing dos refrigerantes, indevidamente, assumido pela AROSUCO, despesas gerais
desta empresa incluídas no sistema contábil de compensação e dos próprios dividendos
a serem distribuídos à AMBEV, que detém 99,99% do capital social da fornecedora.
Graças a este mecanismo, a AROSUCO obteve lucro operacional de 84% e em 83% em
relação à receita líquida nos anos de 2013 e 2014 e, de acordo com amostra de notas
fiscais analisadas, a margem de lucro média dos produtos, calculada sobre o somatório
do custo de matéria-prima e gastos gerais de fabricação, foi de 916%, conforme
relatado.
Fl. 6138
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Para viabilizar a apropriação dos referidos créditos fictícios, a fiscalizada utiliza-se de
descrição indevida dos insumos que compõem os kits para fabricação de bebidas,
fornecidos pela AROSUCO e PEPSI-COLA e busca, a todo custo, esconder a real
composição de suas partes, conforme relatado neste Termo de Verificação Fiscal. Nos
casos de filmes Stretch também busca ludibriar o Fisco sobre a composição desta
matéria-prima. Nos dois casos, sempre tenta fazer parecer que tais insumos são
elaborados com matérias-primas agrícolas extrativas por estabelecimento da Amazônia
Ocidental. Quanto às tampas e rolhas adquiridas da RAVIBRÁS, simplesmente, se
credita do crédito ficto.
A fiscalizada violou, ainda, a legislação de regência do IPI, por ter se creditado
indevidamente de valores relativos a material de uso e consumo ou destinado ao ativo
permanente, inserindo declaração falsa no RAIPI, uma vez que informou tratar-se de
Material Intermediário de Produção”.(destaque do original)
Tentativa de guarida judicial para o aproveitamento dos créditos fictos
Trecho de interesse somente no tocante às aquisições da PEPSI-COLA (processo no
10830.720225/2018-02).
Prestação de informações falsas em declarações obrigatórias, livros de escrituração e
notas fiscais
(...)
Falsidade material e ideológica
(...)
Fraude e simulação
(...)
Aparência formal e realidade material nos atos da Pepsi-Cola, Arosuco e Ambev
(...)
Finalidade obtida
“O creditamento ficto de valores do IPI – multiplicados em virtude da sobrevaloração
das operações de fornecimento dos kits de insumos pela PEPSICOLA e AROSUCO –,
juntamente ao cometimento das outras irregularidades fiscais mencionadas, gerou
excedentes de crédito indevido que, além de neutralizar a carga do imposto sobre os
refrigerantes industrializados pela fiscalizada, simularam o atendimento das condições
para que fossem apresentados Pedidos de Ressarcimento da ordem de dezenas de
milhões de reais durante o período fiscalizado e, inclusive, compensar outros tributos
federais devidos por meio da apresentação de Declarações de Compensação.
Como relatado, o valor das despesas de marketing, lançado indevidamente pela PEPSI
COLA, corresponde a 71% do total das notas fiscais de venda emitidas à AMBEV, tanto
no ano de 2013, quanto no de 2014; e, pelas informações apresentadas pela
diligenciada, a margem bruta calculada sobre a receita líquida de vendas seria
superior a 80%. De outro lado, a margem de lucro operacional da AROSUCO
representou 84% e 83% da Receita Líquida nos mesmos anos, sendo, os respectivos
dividendos, distribuídos à AMBEV.
Com efeito, os recursos obtidos por meio da utilização indevida e distorcida dos
benefícios fiscais da Zona Franca de Manaus acabam por financiar o volumoso
programa de marketing dos refrigerantes, configurando a apropriação privada do
fundo público.
Fl. 6139
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Além disto, a lucratividade dos grupos econômicos PEPSI e AMBEV e a disputa pela
participação do mercado nacional é alavancada à custa do incentivo fiscal de natureza
regional. Em relação a PEPSI-COLA, os lucros auferidos são distribuídos às sócias
estrangeiras, PEPSI-COLA MANUFACTURING COMPANY OF URUGUAY S.R.L e
PEPSI-COLA (BERMUDA) LIMITED, sediadas no Uruguai e nas Ilhas Bermudas,
ambos relacionados, pela legislação brasileira, entre os países ou dependências com
tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados.119 Os lucros da AROSUCO são
distribuídos à própria AMBEV”.
Limites à liberdade de auto-organização do contribuinte
Considerações, com base em doutrina e jurisprudência, às fls. 1.863/1.866 do termo de
verificação fiscal.
Princípio da isonomia, defesa da concorrência; simulação e jurisprudência;
implicações de grandes esquemas de evasão fiscal
Considerações às fls. 1.866/1.873 do termo de verificação fiscal.
FATOS APURADOS ANTERIORMENTE, INFRAÇÕES CONSTATADAS NA
AÇÃO FISCAL E GLOSAS EFETUADAS
(...)
A seguir, o demonstrativo de glosas efetuadas globalmente consideradas (para a ação
fiscal como um todo):

Demonstrativo com totais por cada processo já reproduzidos neste relatório (fl. 1.834).
QUALIFICAÇÃO E AGRAVAMENTO DAS MULTAS
Conforme já mencionado, outros estabelecimentos da mesma pessoa jurídica já foram
submetidos a procedimentos fiscais em outras unidades da RFB.
Fl. 6140
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

No estabelecimento industrial específico de Jundiaí, houve ações fiscais anteriores que
deram azo a autuações processadas sob o no 19311.720022/2015-07 e o no
10830.727394/2017-84. Portanto, há a configuração da prática reiterada de infração à
legislação tributária.
(...)
Assim, evidenciado o intuito de fraude e a prática evasiva reiterada, conforme
amplamente demonstrado, foi aplicada a multa prevista no artigo 44, § 1o da Lei
9.430/96. Em relação aos valores dos créditos apropriados referentes a materiais de
uso e consumo ou destinados ao ativo permanente, em que a fiscalizada não apresentou
os esclarecimentos exigidos nas várias intimações a respeito, foi aplicada a multa
prevista no 44, § 2o da Lei 9.430/96. Os valores estão especificados no
DEMONSTRATIVOS DE MULTA E JUROS do presente Auto de Infração”.
Consoante o “demonstrativo de multa e juros de mora”, às fls. 1.533/1.534, para todos
os períodos de apuração houve a inflição da multa de ofício qualificada (150%).
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DA PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA
AMAZÔNIA LTDA.
“Segundo o disposto no artigo 124, I da lei 5.172/66 (Código Tributário
Nacional):
“Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
(...)”
Conforme relatado neste Termo de Verificação, a PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA
AMAZONIA LTDA fornece kits para fabricação e bebidas – indevidamente
denominados de concentrados – ao conjunto das fábricas da AMBEV de forma
exclusiva e firmou com esta Cartas de Franquia, por meio do qual acordam os preços
dos produtos com base na receita líquida da fábrica de refrigerantes.
No relato ao longo deste Termo de Verificação Fiscal, foi demonstrado que, em conluio
com a AMBEV, a PEPSI-COLA descreve incorretamente os produtos que fornece
exclusivamente à sua controladora – como se fossem “concentrados” – e os classifica
indevidamente no Ex 01 da posição 2106.90.10 da TIPI, à qual corresponde a alíquota
de 20%, criando as condições para o aproveitamento de crédito ficto pelo
estabelecimento destinatário, pela aplicação deste percentual sobre o valor indicado na
nota fiscal como se o imposto devido fosse. A situação torna-se ainda mais grave
porque a PEPSI-COLA insere nas notas fiscais valores unitários artificialmente
elevados, propiciando que o crédito ficto seja multiplicado em até 20 vezes, como
também demonstrado.
A PEPSI-COLA inclui, indevidamente, no valor da operação, as despesas de marketing
dos refrigerantes industrializados pela AMBEV. E ressarce a essa empresa os
significativos valores gastos em despesas de marketing dos refrigerantes de sua marca,
além de pagar uma outra parte destes gastos diretamente. Na prática, portanto, a
AMBEV não assume o custo total de aquisição conforme discriminado nas notas fiscais
emitidas pela PEPSI-COLA, mas apenas 29% desse valor. Como se demonstrou, a
inclusão de valores referentes à publicidade e propaganda é feita de forma
dissimulada, incluindo “reembolsos” em relação à maior proporção das despesas
dessa natureza e, assim, tornando evidente o intuito de fraude.
Fl. 6141
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

O planejamento fiscal evasivo dos grupos PEPSI-COLA e AMBEV afronta os objetivos
e condições para usufruto dos incentivos das atividades da ZFM e Amazônia Ocidental.
A maior parte do preço que a PEPSI-COLA cobra da AMBEV corresponde a despesas
com publicidade e propaganda, além de uma altíssima margem de lucro.
Conforme detalhado neste Termo de Verificação Fiscal, especialmente nos tópicos 8 e
10, constatou-se fraude, simulação e conluio nas operações realizadas entre a PEPSI-
COLA e a AMBEV. Demonstrou-se também que, sem a participação dessas duas
empresas, não seria possível concretizar a evasão tributária verificada, que acaba por
financiar o volumoso programa de marketing dos refrigerantes das marcas de
propriedade da PEPSI-COLA e beneficia ambas as empresas pelo aumento
significativo de seus lucros à custa do incentivo regional destinado à Amazônia
Ocidental.
Assim, o estabelecimento acima identificado da AMBEV S/A será o contribuinte do IPI
a ser autuado, ao mesmo tempo em que a PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA
LTDA deve ser enquadrada como responsável solidária”.
Glosa dos Créditos e Reconstituição da Escrita Fiscal
Da análise das notas fiscais, da documentação e dos fatos, além de visita ao
estabelecimento fabril do sujeito passivo, foi efetuado o lançamento de ofício que se
refere à glosa de créditos no importe total de R$ 10.711.447,45, conforme o
demonstrativo de glosas efetuadas reproduzido anteriormente.
Em razão da existência de saldos credores na escrita fiscal do sujeito passivo, foi
empreendida a reconstituição da escrita fiscal (demonstrativos às fls. para a
quantificação da referida glosa.
Assim discorre a autoridade fiscal:
“Em virtude das glosas de créditos efetuadas nesta Fiscalização, a escrita fiscal do
contribuinte foi reconstituída, conforme “PLANILHA DE RECONSTITUIÇÃO DE
ESCRITA DE IPI”, composta por um conjunto de três demonstrativos,
“DEMONSTRATIVO DOS SALDOS DA ESCRITA FISCAL”, “DEMONSTRATIVO
DOS DADOS APURADOS” e “DEMONSTRATIVO DE RECONSTITUIÇÃO DA
ESCRITA FISCAL”. Tais documentos constituem o Anexo I do presente Termo de
Verificação Fiscal e parte integrante e inseparável do Auto do Infração.
Para a reconstituição, foram acrescentados aos valores originais do Livro Registro de
Apuração do IPI – RAIPI (expressos no “DEMONSTRATIVO DOS SALDOS DA
ESCRITA FISCAL”) os débitos e créditos a seguir relacionados:
- Glosas de crédito efetuadas neste Auto de Infração (na coluna “Soma Demonstrativo
Débitos Apurados” do “DEMONSTRATIVO DE RECONSTITUIÇÃO DA ESCRITA
FISCAL” );
- Estorno do valor relativo ao saldo credor do período anterior (junho/2013) do Livro
Registro de Apuração do IPI, no valor de R$ 9.959.509,95, pelos seguintes motivos: i)
não restou saldo credor a transportar para julho/2013 segundo o apurado na
reconstituição da escrita do Auto de Infração objeto do processo administrativo n°
10830-727.394/2017-84. Tal valor foi incluído a débito, no período de apuração
referente a julho de 2013, na coluna “Outros Créditos ou Débitos a Incluir na
Reconstituição de Escrita”, do “DEMONSTRATIVO DOS DADOS APURADOS”.
- Cabe observar que, nesse mesmo período de apuração (julho/2013), foi incluído a
crédito, no mesmo Demonstrativo, o valor de R$ R$ 9.959.509,95, em razão de estorno
(débito) escriturado pelo contribuinte neste valor, referente ao Pedido de
Fl. 6142
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Ressarcimento – PER no 00224.90473.250713.1.1.01-3388. Este crédito tem, portanto,
a função de neutralizar o estorno realizado pelo contribuinte.
- Pela mesma razão exposta no item imediatamente acima, foram incluídos a crédito,
na coluna “Outros créditos / Outros débitos” do “DEMONSTRATIVO DE
RECONSTITUIÇÃO DA ESCRITA FISCAL”, os valores estornados pelo contribuinte
de sua escrita fiscal (cf. ajustes no RAIPI) em função dos Pedidos de Ressarcimento
abaixo relacionados:

Da reconstituição da escrita fiscal resultaram as seguintes diferenças de imposto a
cobrar:

e-fls 3687
Ciência e Impugnação
O sujeito passivo (AMBEV S/A) tomou ciência da exação em 10/09/2018 por meio do
“termo de ciência por abertura de mensagem” (fl. 1.852).
O responsável solidário (PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA.)
tomou ci ência da exação em 11/09/2018 por meio dos “termo de ciência por abertura
de mensagem” (fl. 1.858).
Em 10/10/2018, conforme o “termo de solicitação de juntada” à fl. 2.458, a contribuinte
apresentou a impugnação às fls. 2.461/2.526, subscrita pelo patrono da pessoa jurídica
qualificado na documentação de representação às fls 2.530/2.531, em que aduz, em
síntese, o seguinte:
Fl. 6143
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

1) DA INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO À COISA JULGADA: OS EFEITOS E
ALCANCE DA DECISÃO PROFERIDA EM MEDIDA JUDICIAL PROPOSTA POR
EMPRESA INCORPORADA PELA IMPUGNANTE
(...)
2) DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS CONCENTRADOS NO
CÓDIGO 2106.90.10 Ex 01
(...)
3) DO DIREITO AO CREDITAMENTO DO IPI NAS AQUISIÇÕES PROVENIENTES
DAS ZFM
(...)
4) A RESPONSABILIDADE PELA CORRETA CLASSIFICAÇÃO DOS INSUMOS
ADQUIRIDOS
PELA
IMPUGNANTE
NÃO
É
DESTA
MAS
DE
SEU
FORNECEDOR
5) DA INEXISTÊNCIA DE SOBREVALORAÇÃO DOS PREÇOS PRATICADOS
NAS AQUISIÇÕES DAS PREPARAÇÕES COMPOSTAS JUNTO A PEPSI.
(...)
6) IMPROCEDÊNCIA DA MULTA DE 150% E DOS JUROS DE MORA
(...)
7) DA CONSEQUENTE DECADÊNCIA QUANTOS AOS FATOS GERADORES
ANTERIORES A 11.09.2013
(...)
A referida impugnação foi julgada improcedente com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA
FRANCA
DE
MANAUS.
CRÉDITOS
FICTÍCIOS.
APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos
concernentes a aquisições de produtos onerados pelo imposto.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS FORA DA ZONA FRANCA
DE MANAUS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados
relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente de zero
e no que concerne a produtos oriundos de estabelecimentos localizados na Zona Franca
de Manaus; glosam-se os créditos relativos a produtos adquiridos de estabelecimentos
situados fora da ZFM.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
NULIDADE. SOBREVALORAÇÃO DE INSUMOS. FALTA DE MOTIVAÇÃO.
FALTA DE IDENTIFICAÇÃO DAS DIFERENÇAS.
É descartada a argüição de nulidade no caso, porque a sobrevaloração de insumos pela
empresa fornecedora consiste em uma série de indícios, fáticos e contábeis, que
Fl. 6144
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

caracterizam circunstâncias qualificativas como o conluio, indispensáveis à majoração
da multa de ofício, sendo desnecessária a determinação quantitativa das diferenças.
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INOBSERVÂNCIA DE
PRÁTICAS REITERADAS PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das investigações
acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a procedimento fiscal
anterior, não corresponde a modificação de critérios jurídicos (aplicação retrospectiva
de ato normativo com disposições mais onerosas ao sujeito passivo) ou inobservância
de práticas reiteradas pela Administração Tributária, e, destarte, inexiste nulidade.
NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Inexiste cerceamento do direito de defesa e a conseqüente nulidade, por alegação de
falta de acesso à totalidade da documentação da peça fiscal, se a imputada tenha
exercido plenamente o direito de defesa em peça impugnatória apresentada.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 31/07/2013 a 31/12/2014
MULTA DE OFÍCIO. DUPLICAÇÃO. CIRCUNSTÂNCIA QUALIFICATIVA.
Existente a circunstância qualificativa, traduzida na conduta dolosa de evasão tributária,
é cabível a imposição de multa de ofício duplicada (150%).
JUROS DE MORA.
Sendo o caso de débitos em mora, devem ser aplicados juros de mora calculados pela
taxa SELIC.
JUROS SOBRE MULTA. LEGALIDADE.
A legislação vigente determina que os juros incidam sobre o débito existente em relação
à União, este obviamente decorrente de tributo administrado pela Receita Federal do
Brasil e que inclui também a multa de ofício no caso de lançamento de ofício.
DECADÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO.
A contagem do prazo qüinqüenal de decadência se inicia no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, na hipótese de falta de
antecipação de pagamento.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. PRESENÇA DE INTERESSE COMUM NA
SITUAÇÃO FÁTICA.
Há sujeição passiva solidária se estiver configurado que as pessoas jurídicas, no caso,
possuam interesse comum na situação que consubstancie o fato gerador da obrigação
tributária principal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Inconformados os contribuintes AMBEV S.A (e-fls 3853 a 3924) e PEPSI-COLA
INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA (e-fls 3761 a 3817) ingressaram com Recurso
Voluntário, requerendo a reforma do julgado, alegando em síntese os mesmos argumentos da
Manifestação de inconformidade. A união apresentou contrarrazões ao Recurso Voluntário nas
e-fls 3928 a 4007.
É o relatório.
Voto
Fl. 6145
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Conselheiro Márcio Robson Costa, Relator.
Os Recursos Voluntários são tempestivos e reúnem os demais pressupostos legais
de admissibilidade, deles, portanto, tomo conhecimento e os julgarei em conjunto em razão de
tratarem do mesmo auto de infração.
Conforme já relatado trata-se de auto de infração lavrado contra AMBEV e Pepsi
Cola, com fundamento no RIPI/2010, para exigir R$ 10.711.447,45 de Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), R$ 5.068.068,20 de juros de mora calculados até 30/09/2018, e R$
16.067.171,13 de multa proporcional ao valor do imposto, o que representa o crédito tributário
total consolidado de R$ 31.846.686,78., por falta de recolhimento do IPI em razão do
aproveitamento de créditos indevidos do imposto, nas seguintes hipóteses:
A) aquisição de kits concentrados para bebidas da Pepsi Cola da Amazônia Ltda
(“Pepsi”), em decorrência de erro na classificação fiscal, já que segundo a Fiscalização
tais mercadorias não se enquadrariam no código NCM 2106.90.10 “Ex 01” os quais não
fariam jus à isenção prevista no artigo 95, III, do RIPI/2010, uma vez que não são
empregadas em sua produção matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional da Amazônia Ocidental, o que impediria o creditamento de IPI nos
moldes artigo 237 do RIPI/2010;
B) a empresa Pepsi Cola da Amazônia Ltda (“Pepsi”), foi incluída no auto de infração
como sujeito passivo por responsabilidade solidária de fato à luz do art. 124, I, do CTN.
C) multa qualificada pela prática de fraude e simulação em conluio que resultou em
evasão fiscal.
Matéria impugnada.
Com a finalidade de melhor delimitar a matéria a ser julgada, listo abaixo as
razões dos Recursos Voluntários da AMBEV e da PEPSI-COLA.
Recurso Voluntário da empresa Ambev:
I - Da inexistência de violação à coisa julgada: os efeitos e alcance da decisão proferida
em medida judicial proposta por empresa incorporada pela AMBEV.
I.1 - Evidentemente a decisão judicial em questão não se aplica às aquisições de
produtos isentos em relação aos quais a lei prevê expressamente o direito ao
crédito.
I.2 - De todo modo a decisão judicial em questão não afasta o direito ao crédito
do IPI nas aquisições isentas da ZFM.
I.3 - Em qualquer caso com a extinção por incorporação da parte autora cessam
os efeitos da decisão judicial.
I.4 – A r. Decisão recorrida se furtou de enfrentar os fundamentos de defesa
apresentados pelas recorrentes.
II - Da correta classificação fiscal dos concentrados para elaboração de refrigerantes no
código 2106.90.10 ex 01.
II.1 - Da impossibilidade de aplicação de novo critério jurídico de lançamento a
fatos pretérios.
Fl. 6146
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

II.2 - Os concentrados para elaboração de refrigerantes estão enquadrados no
código 2106.90.10 ex 01.
III - Do direito ao creditamento do IPI nas aquisições isentas provenientes da ZFM.
III.1 - Aplicação do posicionamento consolidado pelo STF em repercussão geral
nos termos do art. 62§2o do RICARF.
III.2 – Desconsideração pela r. decisão recorrida de que a recorrente atendeu aos
requisitos do art. 6o, § 1o, do decreto-lei no 1.435/75, consolidado nos arts. 95,
inciso III, e 237 do ripi/2010
IV - A responsabilidade pela correta classificação dos insumos adquiridos pela
recorrente não é desta mas de seu fornecedor
V - Da inexistência de sobrevaloração dos preços praticados nas aquisições das
preparações compostas junto à Pepsi.
V.1 - a nulidade do lançamento por falta de fundamentação legal e ausência de
comprovação do pretenso ilícito.
V.2 - Da inexistência de relação de interdependência entre a recorrente e a Pepsi.
V.3 – Dos equívocos cometidos pela fiscalização na análise dos contratos e das
operações correspondentes.
VI - Da improcedência do lançamento quanto à exigência de multa, ainda mais
qualificada, e juros de mora.
V.1 - Da consequente decadência quantos aos fatos geradores anteriores a
10.09.2013.
Recurso Voluntário PEPSI-COLA:
III.1. PRELIMINAR: NULIDADE DO AIIM EM DISCUSSÃO
A. Falta de acesso aos documentos que embasaram a presente exigência fiscal
B. Impossibilidade de exigência de tributos a partir de mera presunção
III.2. MÉRITO
A. Responsabilidade Solidária – Ausência de interesse comum.
B. Responsabilidade Solidária – Limitação às operações realizadas com a Recorrente.
C. Esclarecimentos acerca da operação da Recorrente.
D. Inexistência de conluio entre a Recorrente e a Ambev.
E. A impossibilidade de desconsideração dos negócios jurídicos.
F. O princípio da livre iniciativa e o direito da Recorrente de determinar os preços dos
produtos que comercializa.
G. Classificação fiscal dos concentrados.
G.1. A correta classificação dos concentrados no Ex 01 da NCM 2106.90.10 e a
regularidade dos procedimentos adotados pela Recorrente.
H. Da mudança de critério jurídico e da prática reiterada
Fl. 6147
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

IV. A MULTA E OS JUROS APLICADOS
A. A Impossibilidade da Aplicação da Multa Qualificada
B. DECADÊNCIA PARCIAL
C. A Impossibilidade de Incidência de Juros SELIC sobre as multas
Conforme se pode notar a Recorrente Pepsi-Cola alega como preliminar do mérito
nulidade por falta de acesso aos documentos dos autos e impossibilidade de exigir tributo com
base em “mera” presunção, sendo necessário tratá-las inicialmente.
Preliminar.
Alega a Recorrente Pepsi–Cola que não teve acesso aos documentos que
embasaram o auto de infração, sendo prejudicada a sua defesa, vejamos:
27. Tudo isso demonstra, sem sombras de dúvidas, que o referido ato de lançamento se
mostra viciado por insanável NULIDADE, dado que a cópia integral do processo
administrativo e dos demais documentos que o instruíram não foi franqueada à
Recorrente, o que vai de encontro às garantias constitucionais do devido processo legal,
contraditório e ampla defesa, e aos princípios gerais do direito administrativo da
motivação, fundamentação e publicidade dos atos praticados pelos agentes públicos.
As alegações recursais foram analisadas pelo julgador de piso e afastadas em
razão do acesso ter sido franqueado por meio de ação mandamental, com tutela liminar deferida,
impetrada pela AMBEV, veja-se:
Embora a responsável tributária (PEPSI-COLA) alegue não ter tido acesso a toda a
documentação do processo, isso se deu em virtude de ação mandamental, com tutela
liminar concedida, impetrada pela AMBEV.
É estranho que duas empresas, marcadas pelo interesse comum e partes em contrato de
franquia perene, procurem ocultar informações uma da outra: parece encenação, com o
fito de camuflar a interdependência de fato e provocar nulidade processual por
cerceamento de direito de defesa.
De qualquer sorte, a responsável solidária apresentou alentada peça impugnatória pela
qual demonstrou conhecimento pleno de todas as imputações da peça impositiva, com o
exercício amplo do direito de defesa.
Não vislumbro preterição do direito de defesa. Nulidade inexistente. Questão proemial
rejeitada.
Em razão do estado em que se encontra o processo e da ausência de comprovação
de prejuízos por parte do Responsável Solidário, a preliminar deve ser rejeitada. Isso porque, a
defesa foi apresentada com todos os elementos e argumentos pertinentes ao que consta nos autos,
não havendo o que se falar em ausência de contraditório.
Em respeito ao princípio da economia processual, entendo que eventual nulidade
foi superada a partir do momento que o recorrente teve acesso ao processo e por essa razão
acatar o pedido preliminar no estado em que se encontra é atentar contra a razoabilidade.
Rejeito a preliminar.
Fl. 6148
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Quanto a alegada “impossibilidade de exigência de tributos a partir de mera
presunção”, embora esteja na preliminar, será tratado no mérito, em conjunto com o tópico
sobrevalorização “V.1 - a nulidade do lançamento por falta de fundamentação legal e ausência de
comprovação do pretenso ilícito”, visto que as alegações são com base no mesmo fundamento.

Mérito
Da responsabilidade solidárias.
O lançamento fiscal, atribuiu infração à empresa Ambev que adquiri os “Kits” e
solidariamente autuou a empresa Pepsi-Cola que fornece esses produtos. A solidariedade foi
enquadrada no Art. 124, inciso I do CTN e assim foi fundamentada:
(...)
Conforme relatado neste Termo de Verificação, a PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA
AMAZONIA LTDA fornece kits para fabricação e bebidas – indevidamente denominados
de concentrados – ao conjunto das fábricas da AMBEV de forma exclusiva e firmou com
esta Cartas de Franquia, por meio do qual acordam os preços dos produtos com base na
receita líquida da fábrica de refrigerantes.
No relato ao longo deste Termo de Verificação Fiscal, foi demonstrado que, em conluio
com a AMBEV, a PEPSI-COLA descreve incorretamente os produtos que fornece
exclusivamente à sua controladora – como se fossem “concentrados” – e os classifica
indevidamente no Ex 01 da posição 2106.90.10 da TIPI, à qual corresponde a alíquota
de 20%, criando as condições para o aproveitamento de crédito ficto pelo
estabelecimento destinatário, pela aplicação deste percentual sobre o valor indicado na
nota fiscal como se o imposto devido fosse. A situação torna-se ainda mais grave
porque a PEPSI-COLA insere nas notas fiscais valores unitários artificialmente
elevados, propiciando que o crédito ficto seja multiplicado em até 20 vezes, como
também demonstrado.
A PEPSI-COLA inclui, indevidamente, no valor da operação, as despesas de marketing
dos refrigerantes industrializados pela AMBEV. E ressarce a essa empresa os
significativos valores gastos em despesas de marketing dos refrigerantes de sua marca,
além de pagar uma outra parte destes gastos diretamente. Na prática, portanto, a
AMBEV não assume o custo total de aquisição conforme discriminado nas notas fiscais
emitidas pela PEPSI-COLA, mas apenas 29% desse valor. Como se demonstrou, a
inclusão de valores referentes à publicidade e propaganda é feita de forma dissimulada,
incluindo “reembolsos” em relação à maior proporção das despesas dessa natureza e,
assim, tornando evidente o intuito de fraude.
O planejamento fiscal evasivo dos grupos PEPSI-COLA e AMBEV afronta os objetivos
e condições para usufruto dos incentivos das atividades da ZFM e Amazônia Ocidental.
A maior parte do preço que a PEPSI-COLA cobra da AMBEV corresponde a despesas
com publicidade e propaganda, além de uma altíssima margem de lucro.
Conforme detalhado neste Termo de Verificação Fiscal, especialmente nos tópicos 8 e
10, constatou-se fraude, simulação e conluio nas operações realizadas entre a PEPSI-
COLA e a AMBEV. Demonstrou-se também que, sem a participação dessas duas
empresas, não seria possível concretizar a evasão tributária verificada, que acaba por
financiar o volumoso programa de marketing dos refrigerantes das marcas de
propriedade da PEPSI-COLA e beneficia ambas as empresas pelo aumento significativo
de seus lucros à custa do incentivo regional destinado à Amazônia Ocidental.
Fl. 6149
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Assim, o estabelecimento acima identificado da AMBEV S/A será o contribuinte do IPI a
ser autuado, ao mesmo tempo em que a PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA
LTDA deve ser enquadrada como responsável solidária.
A responsável solidária defende que o interesse econômico não pode ser
confundido com o interesse comum e colaciona diversos julgados nesse sentido, enfatizando que
o interesse na Pepsi-cola é meramente econômico, que não há relação de dependência entre as
autuadas e que por essa razão deve ser afastada a solidariedade.
Importante salientar que a Ambev aduz em sua defesa que a responsabilidade pela
classificação fiscal dos produtos é do fornecedor, alegando que:
Por fim, a Recorrente ressaltou ainda em sua impugnação que a classificação fiscal
adotada para escrituração dos créditos glosados pela fiscalização foi exatamente aquela
que consta das notas fiscais emitidas pelo fabricante fornecedor, como se verifica
claramente dos documentos acostados aos autos (doc. 11 da impugnação).
Nessas condições, cumpre ressaltar que a responsabilidade pela correta classificação de
uma mercadoria é exclusivamente do seu produtor/alienante, e jamais do adquirente.
(...)
No entanto, ainda que nos termos do artigo 327 do RIPI/10 o adquirente possa ser
responsabilizado por verificar a regularidade dos elementos formais da nota fiscal do
produto recebido, como por exemplo se consta classificação fiscal e alíquota do
produto, não pode ser responsabilizado pela correção dessa classificação, que
compete somente ao seu produtor/fabricante por deter todas as informações e
conhecimento técnico para tanto indispensáveis.
Assim, à toda evidência, se infração houve no caso concreto foi cometida pelo
fabricante dos insumos adquiridos pela Recorrente ao utilizar-se de isenção em
operação que na visão do fisco não seria isenta e não por esta, que por expressa
disposição legal não pode responder por qualquer ato a que não tenha dado causa,
notadamente pela classificação fiscal das mercadorias, conforme já decidido por este
E. CARF, verbis: (...)
O interesse comum que trata o artigo 124, inciso I do CTN esta relacionado ao
fato gerador, como bem diz a literalidade da lei: “pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”.
No caso concreto a responsável solidária classifica o produto que fornece com
exclusividade como “concentrado” cuja alíquota do IPI, se devida fosse, seria de 20%. O
contribuinte principal, que adquire o produto, se beneficia da classificação, entendida como
errada pelo fisco, em vultosos valores, considerando o preço atribuído ao produto em razão de
inúmeros atributos que serão tratados em outro tópico.
Ainda que não se considere a ocorrência de sobrevaloração do preço do produto
adquirido, não se pode negar que a AMBEV se beneficia da classificação atribuída quando busca
se creditar sobre a alíquota baseada nessa classificação fiscal. Logo, em qualquer das hipóteses o
fato gerador é determinado pela empresa solidária (Pepsi Cola) de forma que beneficia a autuada
principal.
Em sendo o fornecedor quem determina a classificação fiscal do produto e em
sendo o contribuinte adquirente o maior beneficiário dessa classificação equivocada, dúvidas não
Fl. 6150
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

pairam quanto a solidariedade das pessoas jurídicas com interesse comum na situação que
constitua o fato gerador, que nesse caso é a classificação do produto.
Sobre a solidariedade na qual as recorrentes foram autuadas há vasta discursão na
doutrina e na jurisprudência, sendo de interesse dos operadores da lei dar a devida extensão ao
que o artigo 124 do CTN deve ser aplicado. Vejamos a lição do Mestre Caio Augusto Takano,
em artigo publicado no site do IBDT1, com o título “Em busca de um interesse comum:
considerações acerca dos limites da solidariedade tributária do art. 124, inc. I, do CTN”
SÍNTESE CONCLUSIVA
O art. 124 do CTN desdobra-se em duas hipóteses, tendo em vista que o art.
121, ao tratar de sujeição passiva, contempla uma distinção entre contribuintes
(inc. I) e responsáveis (inc. II): a regra para a solidariedade entre contribuintes
é aquela do inc. I do art. 124, alcançando todos aqueles que possuem
“interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal”, em decorrência da prática conjunta do fato jurídico
tributário; a regra aplicável a responsáveis tributários é aquela do inc. II do
art. 124, pela qual se lhes impõe a solidariedade, seja com contribuintes ou
com outros responsáveis tributários, nos termos que a lei dispuser e,
evidentemente, desde que compatível com os parâmetros definidos pelo
Código Tributário Nacional.
Vê-se, daí, que o “interesse comum” somente exsurgirá entre pessoas que
estiverem no mesmo polo que constitui o fato jurídico tributário, i.e., quando
“mais de uma pessoa concorre na situação que constitui o fato gerador da
obrigação principal”. Tem-se, assim, que a hipótese legal do art. 124, inc. I, do
CTN pressupõe que todos os sujeitos passivos da obrigação tributária tenham
concorrido para a realização do fato jurídico tributário. Dito de outro modo:
exige-se o concurso de contribuintes na realização daquele fato.
Se da expressão “interesse comum” seria possível extrair diferentes
significados, não é irrelevante a constatação de que o Superior Tribunal de
Justiça, intérprete autêntico do enunciado prescritivo do art. 124, inc. I, do
CTN, tem reiteradamente se posicionado no sentido de construir a norma de
solidariedade tributária de forma mais restritiva, adotando o conceito
estritamente jurídico de interesse comum, que alcança apenas as pessoas que
se encontram no mesmo polo do contribuinte em relação à situação jurídica
ensejadora da exação. Ainda que seja reconhecido existir diversas
possibilidades interpretativas a partir do enunciado prescritivo, há, neste caso,
um ato de decisão do intérprete autêntico do direito posto, no qual se escolheu
apenas uma dessas possibilidades: o conceito jurídico.
O citado artigo menciona o Parecer Normativo COSIT No 4, de 10 de dezembro
de 2018, do qual podemos extrair as seguintes conclusões:
(...)
Síntese conclusiva

1 Revista Direito Tributário Atual - ISSN: 1415-8124 - e-ISSN 2595-6280, https://ibdt.org.br/RDTA/em-busca-de-
um-interesse-comum-consideracoes-acerca-dos-limites-da-solidariedade-tributaria-do-art-124-inc-i-do-ctn/
Fl. 6151
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

40. De todo o exposto, conclui-se:
a) a responsabilidade tributária solidária a que se refere o inciso I do art. 124
do CTN decorre de interesse comum da pessoa responsabilizada na
situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode ser tanto o ato lícito
que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a desfigurou;
(...)
Desse destaque, segundo a Receita Federal, pode-se concluir que não
necessariamente haverá um ato considerado ilícito para se reconhecer a solidariedade prevista no
Art. 124, I do CTN, haverá solidariedade tanto no ato lícito que gerou a obrigação tributária como o
ilícito que a desfigurou, sendo indispensável apenas que tenham interesse comum vinculado ao fato
jurídico tributável que é o caso da classificação atribuída pelos fornecedores dos “kits” que
beneficiam o comprador do produto.
Dentre desse contexto fático concluo por manter a solidariedade fundamentada no
inciso I do art. 124 do CTN, nos termos do auto de infração.

Da existência de ação judicial prévia.
Consta no relatório que no início do procedimento fiscal a fiscalizada foi intimada
a se manifestar sobre a existência de eventual demanda judicial e teria deixado de informar sobre
a ação ordinária no 98.06115252, na qual uma de das empresas incorporadas pela AMBEV não
obteve êxito.
Sobre esse fato contou no Recurso:
Conforme se extrai do TVF, na visão da fiscalização a Recorrente não teria direito a
creditar-se do IPI sobre o concentrado para fabricação de refrigerantes adquirido de
empresas situadas na ZFM, dentre outros motivos, por força de decisão desfavorável
proferida em medida judicial proposta por sociedade que foi por ela incorporada,
“verbis”:
“Mais uma vez, cabe lembrar que a própria fiscalizada foi desautorizada por
decisão judicial a se apropriar de créditos pela aquisição de produtos cuja saída
se deu com isenção, alíquota zero ou imunidade.
Conforme relatado, a pessoa jurídica PEPSI COLA ENGARRAFADORA
LTDA – incorporada pela fiscalizada, em janeiro de 2014, quando utilizava o
nome empresarial AMBEV BRASIL BEBIDAS S/A – interpôs ação ordinária
(protocolada sob no 98.06115252 na 3a Vara da Justiça Federal em Campinas).
(...)
Tendo sido parte ativa na referida ação judicial, e tendo sofrido julgamento
desfavorável às suas pretensões no ano de 2006, como é possível à fiscalizada
alegar, nos dias de hoje, que faz jus aos créditos do imposto, como se devido
fosse, nas aquisições de insumos isentos industrializados na Zona Franca de
Manaus?
Ora, a Decisão Judicial não deixa margens a dúvidas. Toda discussão travada
no âmbito da ação ordinária impetrada pela empresa incorporada, assim como
Fl. 6152
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

a clareza da decisão judicial e de suas justificativas desautorizam frontalmente o
comportamento da fiscalizada consistente em creditar-se de valores calculados
com se o imposto devido relativamente à entrada de produtos cuja saída dos
fornecedores deu-se com isenção. Tal comportamento afronta a decisão
judicial.” (fls. 1688, 1695 e 1696 do eprocesso – destaques do original e das
Recorrentes)
Com a devida vênia, a decisão transitada em julgada nos autos da ação ordinária no
98.0611525-2, proposta por sociedade incorporada pela recorrente, que decidiu não
haver, via de regra, o direito ao crédito do IPI na aquisição de produtos isentos, imunes,
não tributados ou sujeitos à alíquota zero, não possui o alcance nem a abrangência que
lhe pretendeu conferir o i. Fiscal autuante, não alcançando a situação específica de
aquisição de produtos da ZFM.
Sobre o tema a DRJ assim se manifestou:
A ação diz respeito ao aproveitamento de créditos extemporâneos referentes a
aquisições de insumos com imunidade, isenção, não tributados ou tributados à alíquota
zero (créditos fictos), com resultado adverso aos interesses da peticionaria (empresa
incorporada pela AMBEV) e com trânsito em julgado.
A falta de menção a tal demanda judicial pela empresa sucessora (a fiscalizada), a
despeito de intimação, simplesmente indica um ânimo transgressor do sujeito passivo da
obrigação tributária no que concerne à legislação tributária (apropriação na escrita fiscal
de créditos incentivados indevidos com a conseqüente falta de recolhimento do imposto:
evasão tributária) e que tem o condão de subsidiar a formação da convicção do julgador
tributário.
Não há efeito prático quanto à autuação fustigada, mesmo porque esta é relativa aos
créditos incentivados de que tratam os arts. 95, III, e 237, do RIPI/2010, conforme bem
enfatiza a impugnante (causa de pedir distinta).
Conforme exposto pelo julgador a quo a ação foi mencionada a título
exemplificativo e não tem resultado prático nessa demanda, sendo dispensável discorrer maiores
detalhes sobre ela.
Nesse sentido, considerando que a ação judicial prévia em nada afeta o julgado
nessa demanda não se faz necessário maiores esclarecimentos sobre o assunto, com a finalidade
de nos ater ao objeto do PAF.
Da classificação fiscal dos kits para a fabricação de bebidas, denominados de
concentrados e classificados no EX 01 do código tarifário 2106.90.10, cuja alíquota é de
20%.
Inicialmente cabe analisar as alegações da recorrente AMBEV no que se refere a
suposta adoção de novo critério jurídico de lançamento a fatos pretéritos. Assim constou no
Recurso:
Vale salientar que antes dessa manifestação da COANA, que acabou concluindo
equivocadamente pela classificação segregada das partes dos concentrados, os agentes
fiscais aceitavam a classificação adotada pelos fabricantes desses produtos no
Extarifário 01 do código 2106.90.10.
Com efeito, conforme demonstrado na impugnação apresentada, pelo menos em quatro
ocasiões anteriores à lavratura do Auto de Infração em tela, os agentes fiscais
analisaram especificamente as aquisições das preparações compostas para fabricação de
Fl. 6153
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

refrigerante, glosando os créditos correspondentes por critério jurídico distinto daquele
adotado no caso concreto, a saber, o não atendimento dos requisitos para fruição do
benefício previsto no art. 6o do Decreto-lei no 1.435, de 16.12.1975, no tocante àquelas
aquisições.
Trata-se dos processos administrativos no 13502.000533/2009-29, 13502.720329/2011-
42,
10980.729815/2012-83
e
10480.721667/2015-32,
que
envolvem
outros
estabelecimentos da Recorrente, e de no 19311.720059/2013-65 e 19311.720022/2015-
07, envolvendo o estabelecimento autuado, nos quais as autuações se pautaram
exclusivamente
no pretenso descumprimento dos requisitos legais para o
aproveitamento do crédito de IPI, previstos no art. 6o do Decreto no 1.435/75,
consolidado no art. 82, inciso III, do RIPI/2002, não questionando em momento
algum a classificação fiscal dos concentrados (docs. 02 a 07 da impugnação), o que
somente veio a ser feito em janeiro de 2018 com a lavratura do auto de infração
objeto do processo administrativo n.o no 10830.727394/2017-84 (doc. 08 da
impugnação).
A adoção de novo critério jurídico é vedada, em defesa da segurança jurídica, com
previsão expressa no Código Tributário Nacional, artigo 146, com a seguinte redação:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Os processos mencionados pela recorrente tratam de fatos geradores anteriores ao
processo que ora se julga, a própria recorrente menciona que as autuações baseadas em critério
jurídico diverso ocorreram antes da edição da Informação Coana/Ceclam no 8/2015 que
recomendou a classificação fiscal separada de cada item dos kits para refrigerantes.
Nessa toada, não há que se falar em aplicar a vedação contida no artigo 146, posto
que a redação autoriza a aplicação de novo critério jurídico ao mesmo fato gerador, o que não é o
caso. Nesse sentido cito festejada obra da Conselheira Thais De Laurentiis:
“Conclui-se, então, que a proibição de alteração de critério jurídico posta no art. 146 do
CTN não esta se referindo à autuação de períodos não anteriores fiscalizados, mas sim à
anulação de um primeiro lançamento e efetivação de um novo, para aqueles mesmos
fatos geradores, com base no novel entendimento jurídico, além do caso de revisão via
lançamento suplementar.” 2
E na jurisprudência administrativa convém destacar voto proferido nesta Turma,
acórdão n.o 3201-005.424, em outra formação, no qual o Ilustre Conselheiro Relator Paulo
Roberto Duarte Mereira ressaltou que:
Entendo que para que haja a alteração de critérios jurídicos adotados no lançamento,
vedada pelo art. 146 do CTN, deve ter havido um lançamento de ofício anterior em
relação aos mesmos fatos geradores cujo posicionamento se pretende alterar.
Nesse sentido, não houve qualquer alteração de procedimento fiscal no tocante à
classificação fiscal em relação à contribuinte.
O CARF tem posicionamento firme neste sentido em julgamento de Recurso da
AMBEV. Cito dois deles.

2 Laurentiis, Thais De. Mudança de Critério Jurídico pela Administração Triburária: regime de controle e garantia
do contribuinte. IBDT, 2022. p. 61.
Fl. 6154
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

No Acórdão no 3402004.988, sessão de 21/03/2018, o Relator, Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra, firmou o entendimento de que "O fato de o Fisco não haver detectado
anteriormente uma determinada infração praticada pelo contribuinte não pode ser
interpretado como um reconhecimento tácito da validade desta conduta, nem tampouco
tomado
como
uma
“prática
reiteradamente
observada
pelas
autoridades
administrativas”, que lhe atribua foros de “norma complementar de lei”.
Em caso análogo, no Acórdão no 3302006.113, sessão de 27/11/2018, o Relator
Conselheiro Jorge Lima Abud, reproduziu em seu voto manifestação da Procuradoria da
Fazenda Nacional de que "o mero silêncio administrativo não se confunde com adoção
de critério jurídico pela autoridade administrativa.
Perfilho o entendimento esposado nesses indigitados Acórdãos e acrescento que se
aceitável a tese da recorrente, seria mister do Fisco manifestar-se sobre todas as
condutas do contribuinte no período fiscalizado, sob pena de ser interpretar qualquer
omissão como reconhecimento tácito de validade de conduta, e mais, com atributos de
"prática reiterada da administração", o que seria completo absurdo.
Assim, não há que se falar em qualquer alteração de critério jurídico no lançamento a
reclassificação fiscal em relação ao contribuinte.
Assim, concluo por afastar a tese defendida pelo Recorrente, visto que não houve
alteração de critério jurídico pela administração que, inclusive, editou a Informação
Coana/Ceclam no 8/2015 recomendando a classificação fiscal separada de cada item dos kits para
refrigerantes.
Nesse passo, passamos a análise da correta classificação dos Kits de
refrigerantes que foram adquiridos da empresa PEPSI-COLA, que emitiu NFs de saídas sem
destaque do IPI, informando tratarem-se de mercadorias isentas, sob o fundamento dos arts 81, II
e/ou 95, III do RIPI/2010.
Apesar de não haver destaque de IPI nas notas fiscais de saída emitidas pelas
empresas fornecedoras, a AMBEV calculou e escriturou no Livro Registro de Apuração do IPI -
RAIPI valores de crédito que denomina de “presumido”, aplicando a alíquota do imposto como
se devido fosse (crédito ficto), em cada uma das operações de aquisição dos “kits” para
fabricação de bebidas.
Toda essa explicação serve para adentrar nas razões pelas quais a recorrente se
creditou do crédito ficto na alíquota de 20%, visto que ela, autuada, denomina o insumo
adquirido dessas empresas como “concentrado”, classificando-o no Ex 01 do código tarifário
2106.90.10, do qual a fiscalização discorda, pelas razões já expostas no relatório fiscal.
No presente caso dúvidas não há acerca da identificação da mercadoria, eis que
inconteste que se tratam de produtos industrializados compostos por ingredientes acondicionados
individualmente e destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas. A divergência entre Fisco e
contribuinte cinge-se não à questão de fato, mas de direito, acerca da interpretação de regras
jurídicas que atribuem a natureza de preparações para fabricação de bebidas kits, no
entendimento da Fiscalização, ou de concentrado, conforme a AMBEV.
Diante de tudo que já consta nos autos em relação aos critérios utilizados para
determinação da classificação fiscal de determinados produtos, entendo que nos cabe analisar
apenas as questões de direito.
Fl. 6155
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Assim, faço o seguinte destaque do julgado a quo:
Ainda mais, a nota X da RGI no 2 na NESH (referente especificamente à RGI no 2 b)
enuncia que: "Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1".
Os “kits” para refrigerantes não são produtos misturados, são formados por
componentes acondicionados de forma estanque, conforme evidenciado à exaustão.
Inexiste, porquanto, previsão nas Regras Gerais de Interpretação do SH e nas diversas
notas do SH, incluídas as NESH, para o enquadramento dos artefatos estanques,
originários da PEPSI-COLA, em código único de classificação fiscal, a despeito de a
impugnante procurar interpretar em proveito próprio o conteúdo das notas explicativas
da NESH.
Afastada a aplicação das RGI no 2 a) e RGI no 3 b), a título de raciocínio excludente
somente, a classificação fiscal, destarte, deve ser levada a cabo para cada um dos
componentes dos “concentrados” ou “kits” (aromas – extratos ou sabores – e sais)
recebidos dos fornecedores da Zona Franca de Manaus, tendo por compasso a RGI no 1.
A impugnante tem razão na invocação da RGI no 1 para a escolha do subitem aplicável
às preparações para refrigerantes: 2106.90.10. Aliás, trata-se de conclusão coincidente
com a da fiscalização, que apenas empreendeu no relatório fiscal a análise das RGI no 2
a) e RGI no 3 b) para descartá-las quanto à aplicação no caso concreto.
Todavia, o destaque tarifário “Ex 01” não se aplica, pois, conforme exaustivamente
expendido, as preparações recebidas pela impugnante dos fornecedores são simples e
não compostas. Essas preparações (denominadas de concentrados ou “kits”) somente
adquirem todas as características de preparações compostas (xarope final) após a
mistura de extratos ou sabores e sais com o xarope simples realizada no âmbito do
estabelecimento industrial fiscalizado.
Ainda que nos “kits” de fase líquida (especificamente no que tange àqueles provenientes
da AROSUCO) haja, além dos extratos, óleos essenciais, bases aromáticas e corantes,
essas preparações não reúnem as características peculiares das preparações compostas,
pendentes apenas de diluição para a formação do produto final.
Nos “kits” de fase sólida há sais (acidulantes, conservantes químicos, reguladores de
acidez, antioxidantes, corantes e aromas, entre outros ingredientes) que conferem,
juntamente com os extratos líquidos, na mistura, as propriedades únicas das preparações
compostas, segundo as fórmulas de preparação.
Tem inteira razão a impugnante, as preparações compostas, não alcoólicas, utilizadas na
fabricação de diversas bebidas não alcoólicas (refrigerantes) estão incluídas na posição
21.06: (...)
Contudo, os concentrados adquiridos pela fiscalizada são, como já asseverado diversas
vezes, preparações simples, ou seja, que não apresentam as características da bebida
final (esta, resultante de um tratamento complementar, vale dizer, um processamento, de
diluição e mistura, integralmente realizado nas instalações fabris do estabelecimento
fiscalizado).
As sobreditas notas da NESH não se referem exclusivamente ao subitem 2106.90.10,
mas a toda a posição 21.06, que inclui, obviamente, o destaque tarifário “Ex 01” do
referido subitem.
A Nota no 12 da NESH, concernente à posição 21.06 e suscitada pela impugnante, é
coerente com as conclusões da equipe de fiscalização ora ratificadas. A posição 21.06
Fl. 6156
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

inclui preparações para fabricação de refrigerantes constituídas por xaropes
aromatizados ou suco de fruta concentrado.
É de certeza acrílica que os concentrados ou “kits” ingressados no estabelecimento
industrial são preparações simples, formadas por componentes confinados em
recipientes estanques, desprovidas das características das preparações compostas
correspondentes ao destaque tarifário “Ex 01” do subitem 2106.90.10.
É preciso salientar uma parte importante do item 7:
“(...) Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes
que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão
pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou
álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não se destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das
bebidas do Capítulo 22”.(g.m.)
Há as preparações com a totalidade (preparações compostas, 2106.90.10 Ex 01, 20%)
ou parte (preparações simples, 2106.90.10, 0%) dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam a bebida final.
A bebida final pode ser obtida por simples diluição ou por adição de substâncias, como
os sais (conservantes, acidulantes e edulcorantes), consoante o que explicitamente
dispõe a precitada nota ou item 7:
“As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. ”(g.m.)
A diluição (em água declorada carbonatada, p. ex.) é efetuada no ambiente industrial
justamente para evitar o transporte de grandes quantidades de água.
Com certeza, as preparações simples adquiridas pela contribuinte não reúnem as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida
pronta, segundo os critérios fixados pelo Decreto no 6.817, de 2009. Os extratos ou
sabores concentrados, pelo contrário, devem apresentar, quando diluídos, as mesma
características de identidade e qualidade presentes na bebida refrigerante elaborada a
partir deles.
A capacidade de diluição revela o grau de concentração de uma preparação em função
da quantidade de água a ser adicionada.
Embora os componentes dos “kits” se apresentem acondicionados nas proporções ideais
para a mistura final, conforme é cediço, tendo em vista o “segredo industrial” que
envolve as fórmulas para cada bebida, a transformação (modalidade de industrialização
em que há a mistura e a diluição em água declorada dos ingredientes acondicionados em
continentes absolutamente estanques: bombonas e caixas de papelão) das preparações
simples em preparações compostas, e depois nas bebidas prontas, ocorre somente nos
lindes do estabelecimento industrial.
(...)
Fl. 6157
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

No âmbito da posição 21.06, é certo que o subitem 2106.10.00 não se aplica às partes
dos “kits” que sejam concernentes a extratos ou sabores, sendo cabível a subposição
2106.90 (“- Outras”) e, nesse âmbito, o subitem 2106.90.10 (“Preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas”), com alíquota de 0%.
Em alguns “kits”, há embalagens que contêm ingredientes (alguns misturados)
usualmente empregados em
vários produtos da indústria alimentícia, não
especificamente destinados à indústria de bebidas, e que devem ser enquadrados no
código residual 2106.90.90 (“Outras”), também com alíquota zero.
As embalagens individuais dos “kits” incluem substâncias puras (sais) como benzoato
de sódio, sorbato de potássio ou ácido cítrico, p. ex., que não fazem jus à isenção do art,
95, III, do RIPI/2010 (inexiste também o direito pelos adquirentes aos créditos de que
trata o art. 237 do mesmo Regulamento), pois são apenas objeto de reacondicionamento
nos estabelecimentos industriais fornecedores, além de não serem elaboradas com
matéria prima extrativa vegetal. Nem são aptos à isenção de que trata o art. 81, II, do
RIPI/2010, em que há expressa vedação para as hipóteses de acondicionamento ou
reacondicionamento.
Não é demais destacar o enquadramento fiscal respeitante a substâncias comumente
presentes na fase sólida em “kits”:
1) benzoato de sódio: código de classificação fiscal NCM 2916.31.21, tributado à
alíquota zero;
2) sorbato de potássio: código NCM 2916.19.11, alíquota zero;
3) ácido tartárico: código NCM 2918.12.00, alíquota zero;
4) ácido cítrico: código NCM 2918.14.00, alíquota zero;
5) citrato de sódio: código NCM 2918.15.00, alíquota zero;
6) EDTA cálcio dissódico: código NCM 2922.49.20, alíquota zero;
7) aspartame: código NCM 2924.29.91, alíquota zero;
8) acessulfame de potássio: código 2934.99.99 alíquota zero;
Além disso, para preparações de função corante o código adequado é NCM 3204.19.13,
com alíquota zero.
Nesse sentido a DRJ ratificou o entendimento da autoridade fiscal que
reclassificou todos os "kits" de insumos para fabricação de refrigerantes, por critérios e
fundamentos a seguir analisados, atribuindo-lhes código tarifário cuja alíquota é zero, incluindo
o extrato de guaraná que fora classificado no código 2106.90.10, pois, isoladamente, não
apresenta as características de um extrato concentrado, por considerá-lo "uma preparação do tipo
utilizado para elaboração de bebidas".
Dentro dessas considerações o litígio na matéria classificação fiscal pode ser
assim resumido: para a Pepsi, o produto vendido à AMBEV é individualizado e único o
concentrado para a fabricação de refrigerante, com classificação no código 2106.90.10 EX 01;
no entendimento da fiscalização, corroborado pela DRJ, são fabricados na Arosuco/Pepsi vários
produtos, cuja reunião de ingredientes é denominada "kit", com classificações tarifárias
individualizadas conforme suas matérias constitutivas, todos com alíquota zero, que serão
misturados no estabelecimento da engarrafadora com outros componentes cujo produto
intermediário será o concentrado, este produto final classificado no código 2106.90.10 EX 01.
Fl. 6158
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

De tudo que já foi exposto acerca do estudo atinente a classificação fiscal,
encaminho meu voto no sentido de manter a reclassificação feita pela Receita Federal, posto que
entendo ser inadequado denominar de concentrado a reunião de vários produtos que dependem
de ser manipulados (misturados) para posteriormente se transformar de fato em “concentrado”
que diluído se transformará no produto final.
Sobre esse tema há precedente da turma (em outra formação) que por maioria,
guardadas as divergências, sendo o assunto objeto de um rico debate neste colegiado, passo a
discorrer sobre o voto vencido nessa parte, da lavra do Ilustre Conselheiro Paulo Roberto Duarte
Moreira, acórdão n.o 3201-005.424, no qual me filio. Importante ressaltar que este processo
administrativo no 10830-727.394/2017-84, decorreu das providências resultantes das verificações
fiscais referentes ao 1o e 2o trimestre de 2013, ora da mesma autuada.
(...)
Encaminho meu voto no sentido de assentir com as conclusões da autoridade fiscal
exarada ao longo da análise no tópico da classificação fiscal e passo, de forma resumida,
a demonstrar os fundamentos daquela autoridade que constatou que os kits de insumos
para fabricação de bebidas pela AMBEV não se tratam der concentrados na acepção das
Regras Gerais de Interpretação e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado.
Fundamento 1: Os produtos que compõem o kit não são preparações compostas.
A explicação do que vem a ser o termo "preparações" na NCM/TIPI e NESH foi
apresentada pela fiscalização a partir dos vários exemplos obtidos das Notas do Sistema
Harmonizado, do que resulta que sempre se refere a uma mistura, que no caso
"composta" trata-se de matérias de Capítulos distintos da NCM/TIPI.
Dessa forma, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser referirem a
“preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma mistura de
diversas substâncias, que se apresentam em corpo único. Ocorre que os componente dos
‘KITS”, isoladamente considerados, não podem ser identificado como um extrato ou
sabor concentrado, não perfazendo, portanto, o conceito de mercadoria única, como
indevidamente aduz a recorrente.
Ademais, o concentrado é o resultado final de uma das etapas de industrialização no
estabelecimento da AMBEV no qual se adicionam várias outras matérias primas além
dos kits de insumos.
Fundamento 2: Os produtos que compõem o kit não são extratos ou sabores
concentrados e quando diluídos em água não resultam na bebida fabricada pela
AMBEV.
Para efeito da legislação do MAPA que trata de bebidas, o produto concentrado ou o
preparado líquido, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas
nos padrões de identidade e qualidade para a bebida/refrigerante. São as prescrições dos
arts. 13 e 30 da Lei no 8.918/1994, verbis:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
[...]
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
Fl. 6159
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

[...]
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Está correta a conclusão da fiscalização de que o concentrado deve conter todos os
extratos e aditivos da bebida, o que permite que, quando diluído, apresente os mesmos
padrões de identidade e qualidade do produto final. Isto porque a composição do kit que
contenha o extrato e outros ingredientes, se diluído individualmente, não apresentaria as
mesmas características sensoriais e físico-químicas do refrigerante que porventura
viesse a ser elaborado a partir dele. O aroma, o sabor e a coloração (elementos das
características sensoriais), bem como as características físico-químicas não seriam
iguais. Se assim não fosse, seriam desnecessárias as outras partes que compõem cada
kit.
Portanto, conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que contenha extrato e
outros ingredientes, acondicionado em embalagem individual, não pode ser enquadrado
em Ex do código 2106.90.10, pois isoladamente não apresenta as características de um
extrato concentrado.
Fundamento 3: O processo de fabricação do refrigerante no estabelecimento da
engarrafadora distingue a etapa na qual é produzido o concentrado classificado no EX
01 do código 2106.90.10.
A descrição do processo industrial no estabelecimento da recorrente revela a etapa exata
em que se obtém o concentrado de refrigerante, que pode ser assim sintetizada:
- A mistura da água tratada com o açúcar é realizada dentro do estabelecimento do
engarrafador com a obtenção do xarope simples;
- O xarope simples é enviado a outro equipamento no qual se mistura com os
ingredientes que compõe o kit adquirido da Recofarma, obtendo-se o xarope composto,
caracterizado como um concentrado;
- O xarope composto é destinado à linha de enchimento onde se realiza a diluição com
água carbonatada e envazado para distribuição e consumo - o refrigerante pronto.
- Alternativamente, o xarope composto pode ser vendido para estabelecimentos
equipados com máquinas Post Mix (conhecidos como máquinas de refrigerante) as
quais adicionam ao concentrado a água, o gás carbônico e outras substâncias.
Com essa descrição demonstra-se que o extrato concentrado é um produto
industrializado obtido no estabelecimento do engarrafador após os processos de
transformação e adição dos ingredientes dos kits adquiridos da Arosuco/Pepsi. A
possibilidade de diluição no próprio estabelecimento da recorrente ou nas máquina Post
Mix evidencia que se trata de um concentrado com capacidade de diluição em que se
preserva as características do refrigerante fabricado, conforme definição legal.
Dessa forma, o concentrado que se classifica no EX 01 ou 02 do código TIPI
2106.90.10, somente obtido após etapas de industrialização no estabelecimento da
AMBEV (engarrafadora), não corresponde aos componentes dos kits produzidos pela
Arosuco/Pepsi, pois estes (kits) apenas é uma matéria-prima no processo de obtenção do
concentrado. Ressalta-se que essa distinção entre componentes dos kits da
Arosuco/Pepsi e o concentrado da engarrafadora se dá a nível de apresentação física,
composição química, identificação nos termos da legislação do MAPA e,
consequentemente, resulta em distintas classificações tarifárias na TIPI.
Fl. 6160
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

É irrazoável e ilógica a pretensão da recorrente de que a classificação do kit produzido
pela Arosuco/Pepsi deva ser a do concentrado obtido no processo industrial da AMBEV
pois a ele se destina como um dos insumos. Tal fundamento não encontra guarida nas
regras de interpretação do SH e NESH.
Fundamento 4: A aplicação das Regras de Classificação do Sistema Harmonizado
impede a atribuição dos kits no EX 01 do código 2106.90.10.
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é
estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”, conforme a Regra Geral
Complementar (RGC) no 1 e a RGC/TIPI-1.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de Seção
e de Capítulo do Sistema Harmonizado (SH) referem-se a mercadorias que se
apresentam em corpo único.
Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças,
matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado
separadamente. O entendimento aplica-se ao kit comercializado pela Recofarma cuja
classificação, erroneamente, é em EX d código 2106.90.10.
Neste ponto, por concordar com a desclassificação laborada pela fiscalização,
transcrevo os principais argumentos do autuante para fundamentar a impossibilidade de
classificação do kit produzido pela Recofarma no código pretendido.
(...)
Fundamento 5: Vinculação da administração tributária às normas internacionais que
tratam de classificação fiscal e interpretação do SH
A autoridade fiscal demonstrou a sistemática de interpretação das regras de
classificação no âmbito da Organização Mundial das Aduanas - OMA, e a sua
internalização no ordenamento jurídico pátrio, por meio dos veículos legislativos
próprios.
Dessa forma, não que se falar em em desconsiderar as deliberações do Conselho de
Cooperação Aduaneira (CCA) utilizadas como fundamento para a edição da Nota
Explicativa XI da Regra 3b como alegado pela recorrente (fl. 4.247/4.248) que se
tratava apenas um trabalho preparatório anterior à redação da referida Nota. não
conferindo qualquer efeito vinculante.
Engana-se a recorrente. O regramento do RIPI/2010, em matéria de classificação fiscal
e interpretação do conteúdo dos textos e notas de capítulos, posições e subposições
determina em caráter vinculante ou como elemento subsidiário de caráter fundamental a
observância das RGIs, RGC, Notas Complementares e NESH:
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas
alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem
elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
Fl. 6161
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no
4.502, de 1964, art.10).
(...)
Em arremate aos fundamentos apontados para infirmar a classificação defendida
pela recorrente, o entendimento deste voto é que a classificação fiscal adotada pelo
fornecedor dos kits de insumos é incorreta, não só pelo fato desses "concentrados"
serem constituídos por vários componentes embalados individualmente e vendidos
em conjunto, mas também pelo fato de que o "concentrado" só passa a existir
depois que os componentes do kit são processados no estabelecimento industrial do
adquirente. Aplicando a nota explicativa XI da RGI 3-B, está correta a fiscalização
no sentido de que essa RGI expressamente no caso de fabricação de bebidas dispõe
que "não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem
comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo."
Diante desta extensa e bem elaborada explicação acerca do processo de classificação,
com a qual entendo por concordar, pois estou convencido que nas hipóteses em que a mercadoria
descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes insumos que só se tornam efetivamente uma preparação composta para
elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da
TIPI.
E sobre a alegação da AMBEV acerca da responsabilidade pela correta
classificação dos insumos adquiridos pela recorrente ser de seu fornecedor, afasto essa premissa
porque entendo que diante de situação tão debatida e sendo a contribuinte autuada reiteradas
vezes pelo mesmo motivo, não cabe atribuir responsabilidade exclusiva do seu fornecedor que
dentro desse contexto fático, conforme já exposto, possui acordo instrumentado em contrato no
qual a operação é disciplinada, sendo certo que a classificação equivocada não fica a cargo de
apenas uma parte da relação. Não por acaso a responsabilidade solidária esta sendo mantida. A
evidência se verifica no seguinte destaque, presente no Recurso Voluntário da AMBEV (e-fls
3911):
(...) Além disso, apesar de os instrumentos contratuais que disciplinam as relações
jurídicas entre a Recorrente e a Pepsi terem sido denominados “Cartas Compromisso de
Franquia”, esses contratos disciplinam as condições em que se dará o fornecimento de
insumos (preparações compostas) para a fabricação de refrigerantes carbonatados Pepsi,
além de algumas outras questões correlatas, como, por exemplo, as ações de marketing.
(...)
Por esses motivos não há reparos a serem feitos na reclassificação efetuada pela
fiscalização. Por conseguinte, os produtos que compõe os kits estão submetidos à alíquota zero na
operação de saída do estabelecimento fornecedor (Pepsi), logo não há previsão legal para a
apropriação de créditos do IPI, correta a glosa efetuada pela fiscalização.
Direito ao creditamento do IPI nas aquisições isentas provenientes da ZFM.
Partindo da premissa de que os insumos adquiridos pela recorrente, aqui
denominados de “Kits” são todos classificados em NCMs com atribuição de alíquota zero,
passamos a análise das demais argumentações no que se refere aos insumos adquiridos com
isenção.
Fl. 6162
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

A isenção do imposto em tela, da qual a recorrente acredita ter direito, para os
produtos industrializados na Zona Franca de Manaus é prevista, nos artigos 95, III e 81, II, do
RIPI/2010 e no Art. 6o do Decreto-lei n° 1.435, de 16 de dezembro de 1975.
Vejamos as alegações da recorrente nesse sentido, inclusive mencionando julgado
do STF em sede de repercussão geral favorável aos seus interesses:
Assim, tratando-se de matéria estranha e já superada, a Recorrente se eximirá de rebater
as conclusões contidas na r. decisão recorrida a respeito do princípio constitucional da
não cumulatividade, cabendo-lhe apenas ressaltar que as razões expostas no item III
de sua impugnação que de fato levam ao reconhecimento do direito de crédito em
questão foram corroboradas pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal na
conclusão do julgamento do mencionado RE no 592.891/SP em regime de
repercussão geral.
Com efeito, referido julgamento foi concluído no último dia 25/04/19, quando foi
confirmado o posicionamento favorável aos contribuintes com a fixação da
seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-
prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art.
43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do
ADCT".
Assim, tendo o referido julgamento regime de repercussão geral, faz-se mister a sua
aplicação no julgamento deste recurso, a ser realizado perante este E. CARF, por
força do que prevê o artigo 62 §2o do RICARF,
Observo que o julgamento do RE no 592.891-SP pelo STF, em 25/04/2019, sob a
sistemática de repercussão geral, já teve sua decisão transitada em julgado3 e foi fixada a
seguinte tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2°,III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
__________________________
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo
complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das
desigualdades regionais.
(...)
§ 2o Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei:
(...)
III - isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por
pessoas físicas ou jurídicas;
___________________________

3
Trânsito
em
julgado
em
18/02/2021,
conforme
consulta
processual
no
sítio
do
STF.
Link
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=2638514&numeroPro
cesso=592891&classeProcesso=RE&numeroTema=322
Fl. 6163
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de
comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e
cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Observo que se possibilitou, com o referido julgamento, o creditamento de IPI na
aquisição direta de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus (ZFM), por força de
exceção constitucionalmente justificável à técnica da não-cumulatividade, por se tratar da
especial posição constitucional atribuída à ZFM e da natureza de incentivo regional da
desoneração.
Com o trânsito em julgado da referida decisão a Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) emitiu a Nota SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME que dispensa
contestação e recursos daquela Procuradoria, com fulcro no art. 19, VI, a, da Lei n° 10.522, de
2002, c/c o art. 2°, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016, nos termos seguintes:
1.20. Creditamento de IPI
h) Creditamento de IPI quando a mercadoria é proveniente ou o produtor está localizado
na Zona Franca de Manaus (ZFM) — Tema 322 RG — RE 592.891/SP.
Resumo: O STF, julgando o tema 322 de Repercussão Geral, firmou a tese de que "há
direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2°, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT."
Observação 1. O precedente não abrange os produtos finais adquiridos junto às
empresas localizadas na ZFM, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais de
embalagem utilizados para a produção dos bens finais;
Observação 2. O julgamento está limitado às hipóteses de isenção, não estando
abrangidas demais hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero ou não-
tributação;
Observação 3. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, para fins de
aplicação do creditamento;
Observação 4. Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser
adquiridos da ZFM para empresa situada fora da região.
Precedente: RE n° 592.891/SP (tema 322 de Repercussão Geral)
A referida Nota Explicativa foi, ainda, remetida à RFB para os fins da Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 01/2014, de forma a vincular as atividades da RFB ao entendimento
judicial em comento.
Na esfera deste Colegiado, o RICARF4, determina a reprodução pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF das decisões definitivas de mérito
proferidas pelo STF e STJ na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou
dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil.
Dessa forma, em razão de vinculação deste Colegiado ao julgado, a aplicação é
obrigatória para reconhecer o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-

4 art. 62, §2o, do Anexo II da Portaria MF no 343, de 09/06/2015, Regimento Interno do CARF
Fl. 6164
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da
isenção, em plena consonância ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal STF, no Recurso
Extraordinário no 592.891/SP.
Contudo, cabe agora a leitura do arcabouço normativo que trata da isenção
prevista, com a finalidade de definir se os produtos adquiridos pela AMBEV preenchem os
requisitos necessário. Iniciamos pela análise do art. 81, II, do RIPI/2010 e no Art. 6o do Decreto-
lei n° 1.435, de 16 de dezembro de 1975
Art. 81, II, do RIPI/2010
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei n o 288, de 28 de fevereiro de 1967, art.
9 o , e Lei n o 8.387, de 1991, art. 1 o ):
I - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu consumo
interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de
passageiros;
II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos com
projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona
Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas modalidades de
acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à comercialização em qualquer
outro ponto do território nacional, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas
alcoólicas e automóveis de passageiros e produtos de perfumaria ou de toucador,
preparados ou preparações cosméticas, salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da
TIPI) se produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais,
em conformidade com processo produtivo básico; e
III - os produtos nacionais entrados na Zona Franca de Manaus, para seu consumo
interno, utilização ou industrialização, ou ainda, para serem remetidos, por intermédio
de seus entrepostos, à Amazônia Ocidental, excluídos as armas e munições, perfumes,
fumo, automóveis de passageiros e bebidas alcoólicas, classificados, respectivamente,
nos Capítulos 93, 33 e 24, nas Posições 87.03 e 22.03 a 22.06 e nos Códigos 2208.20.00
a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI
_______________________________
Art. 6o do Decreto-lei n° 1.435
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área
definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos
efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.
Como se vê, a isenção adota como critérios condicionantes ao seu aproveitamento
que o produto industrializado pelo fornecedor (in casu PEPSI-COLA), oriundos da ZFM, utilize
matéria prima agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, bem como utilização de
Fl. 6165
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo produtivo
básico.
Por seu turno, para a isenção prevista no art. 95, III, que trata da Da Amazônia
Ocidental, há a possibilidade de aproveitamento dos créditos (crédito incentivado, art. 2375)
pelos adquirentes em outras regiões vejamos:
Art. 95. São isentos do imposto: (...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-
Lei n o 1.593, de 1977, art. 34).
Nesse passo, devem ser satisfeitas as seguintes condições cumulativamente:
1. Que o produto seja elaborado com matéria prima agrícola e extrativa vegetal de
produção regional;
2. Que o estabelecimento seja localizado na Amazônia Ocidental (estados do
Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima);
3. Que o estabelecimento tenha projeto aprovado no Conselho de Administração da
Suframa.
Logo, para o aproveitamento de créditos fictos relativos a insumos adquiridos com
a isenção do art. 95, III, do RIPI/2010, os créditos devem ser calculados como se o imposto fosse
devido (previsão do artigo 237 do RIPI), ou seja, é necessário que o bem tenha tributação
positiva na TIPI. Nesse caso os insumos devem estar sujeitos a incidência do imposto, contudo
não há a possibilidade de aproveitamento quando a alíquota for zero. Por essa razão inicialmente
analisamos a classificação fiscal dos componentes dos “kits” para fabricação de refrigerantes.
Em suma, sendo os Kit reclassificados de maneira que todos os insumos que
fazem parte dele incida alíquota zero, não há que se falar de crédito de IPI, sendo esse apenas um
dos motivos ensejadores da negativa do crédito.
Passamos agora a análise de outro motivo que também impossibilita a tomada do
crédito. Consoante a redação do Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o, in fine, e conforme
destaque já feito, os produtos adquiridos com isenção devem ter empregados no seu processo
industrial matéria prima agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, bem como
utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais, exigência presente tanto no art. 81
como no art. 95.
Nessa toada cabe a reprodução do relatório fiscal no que se refere a composição
dos “Kits” de refrigerantes (e-fls 1575), vejamos:

5 Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como se devido
fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95 , desde que para emprego como matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Fl. 6166
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Em 06 de abril de 2017 foi realizada diligência fiscal no estabelecimento da AMBEV em
Jundiaí. Acompanhados por representantes da empresa, visitamos as instalações
industriais e os locais onde estavam armazenadas as matérias-primas e produtos
intermediários para fabricação dos refrigerantes e refrescos das marcas acima
mencionadas. Na ocasião, foi lavrado um Termo de Constatação e, posteriormente, um
Anexo com as imagens registradas; o contribuinte tomou ciência de ambos.
Na visita ao estabelecimento da AMBEV, verificou-se que os insumos, indevidamente
denominados de “concentrados”, constituem, na verdade, conjuntos de produtos
compostos e subdivididos em partes e subpartes denominados de “kits”. Os “kits”
possuem as partes A e B e, por vezes, as partes C, D e E, sendo que a parte B (líquida
ou sólida) pode ser subdividida em duas ou mais subpartes, com sais (conservantes ou
ácidos). Tais “kits” são adquiridos das empresas PEPSICOLA INDUSTRIAL DA
AMAZONIA LTDA e AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA, ambas situadas na Zona
Franca de Manaus. Da fornecedora PEPSI-COLA são adquiridos os “kits” para os
refrigerantes Pepsi-Cola e H2Oh!; da AROSUCO são adquiridos os “kits” para os
demais refrigerantes.
Conforme informado pelos representantes da empresa, no caso dos refrigerantes, os sais,
sempre em forma sólida, são: ácido cítrico, sorbato e benzoato, entre outros.
Deste modo, apesar de serem adquiridas como um conjunto, cada uma das partes ou
subpartes é recebida pelo estabelecimento fiscalizado em embalagem individual
(bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido,
conforme exemplificam as imagens abaixo, todas constantes no Anexo ao Termo de
Constatação Fiscal de 06 de abril de 2017:

Fl. 6167
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Fl. 53 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Note-se que as bombonas apresentam volume significativo e peso elevado. O manuseio
dessas partes no interior do estabelecimento do engarrafador é realizado por meio de
pallets próprios e específicos.
As imagens registradas durante a diligência no estabelecimento fiscalizado identificam
cada um dos componentes dos kits. As fotos nos 24 a 34 mostram algumas das máquinas
e equipamentos utilizados no processo de industrialização dos refrigerantes.
Além dos “kits” de matérias-primas e produtos intermediários fornecidos pela
PEPSICOLA e AROSUCO, no processo industrial da fiscalizada são utilizados os
seguintes insumos: açúcar, adquirido de usinas nacionais, nenhuma localizada na Zona
Franca de Manaus; sucos de laranja, de uva e de limão, adquiridos de fornecedores
diversos; gás carbônico, fornecido pela própria empresa; embalagens, adquiridas de
fornecedores diversos; e água.
Considerado o custo, o principal insumo dos refrigerantes é o açúcar, pois representa em
média 30% do custo variável; a resina PET representa 30% e o alumínio, 20%; a mão de
obra representa 10% e o restante é diluído em diversos outros componentes; o custo
variável representa 80% do custo total. Estas são informações da própria AMBEV.
Conforme relatado no Termo de Constatação, foi verificado, por meio da diligência
fiscal, o processo produtivo do estabelecimento, que pode ser resumido da seguinte
forma:
i) Recebimento dos insumos: os componentes dos “kits” são recebidos dos fornecedores
em embalagens individuais e encaminhados a um depósito de insumos. O mesmo ocorre
com o açúcar, recebido em “big bags” e com os sucos, recebidos em bombonas.
Fl. 6168
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Fl. 54 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 6169
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Fl. 55 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 6170
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Fl. 56 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 6171
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Fl. 57 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 6172
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Fl. 58 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Fl. 6173
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Fl. 59 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Nesse trecho do relatório fiscal é observado que o açúcar e alguns sucos não são
provenientes da ZFM e nem da Amazônia ocidental e sobre esse ponto a fiscalização foi além,
intimando os envolvidos no processo de produção a esclarecer sobre a origem das matérias
primas utilizadas no produto “kits”.
Sobre os concentrados adquiridos da PEPSI e da AROSUCO, insumo utilizado
nos produtos fornecidos pelas empresas, a fiscalização concluiu que não goza da isenção prevista
no art. 95, inciso III do RIPI2010 porque a sacarose, principal componente do kit, em especial do
corante caramelo, não é oriunda da Amazônia Ocidental (e-fls 1598):
(...)
Aos kits sabor guaraná industrializados pela AROSUCO, aplica-se a isenção prevista no
artigo 95, inciso III, do RIPI/2010, desde que seja utilizada matéria prima “extrato de
guaraná” de produção regional, na Amazônia Ocidental.Contudo, pelas mesmas razões
expostas no subitem anterior, quando se tratou do corante caramelo, não há previsão
para que possam ser gerados créditos aos adquirentes que industrializam as bebidas.
Além destas razões, não há possibilidade de aproveitamento de créditos básicos no caso
concreto, como será tratado em tópico específico”.(d.d.o)
(e-fls 1613)
O corante caramelo poderia gozar da isenção prevista no artigo 95, inciso III, do
RIPI/2010, caso a sacarose (açúcar) fosse oriunda da Amazônia Ocidental, pois, neste
caso se caracterizaria como matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de produção
regional. Contudo, o fato do corante caramelo poder gozar dessa isenção, nessas
condições, não significa que possa gerar o mesmo direito para o produto elaborado a
partir desse insumo. O benefício fiscal tem um limite concreto e absoluto: é a
elaboração do produto a partir do extrato.
O diagrama a seguir demonstra o argumento desenvolvido anteriormente:
Fl. 6174
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

(e-fls 1699)
Conforme assinalado, o corante caramelo pode gozar da isenção prevista no artigo 95,
inciso III, do RIPI/2010, caso a sacarose (açúcar) seja a matéria prima agrícola e
extrativa vegetal de produção regional incorporada. Contudo, o fato do corante
caramelo poder gozar dessa isenção não significa que possa gerar o mesmo direito para
o produto elaborado a partir desse insumo. A elaboração do produto a partir do extrato é
a condição para gozar do benefício fiscal.
Para tornar mais clara a afirmação do parágrafo anterior, elaborou-se o quadro abaixo,
que compara processos de elaboração de uma preparação sabor guaraná e uma
preparação sabor cola (neste exemplo, o açúcar cristal é oriundo da Amazônia
Ocidental):

A Lei prevê o direito à isenção para produto que seja “elaborado com matérias primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”. Caso se interprete a legislação de
modo a permitir que a matéria-prima extrativa vegetal seja utilizada em etapas
anteriores da cadeia produtiva, o alcance da isenção seria ampliado para uma vasta
gama de produtos. De acordo com esse raciocínio, no limite, até mesmo hipóteses
Fl. 6175
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

absurdas poderiam ser reivindicadas como abrangidas pelo direito à isenção, como, por
exemplo, a saída de um equipamento fabricado em Manaus, cujo motor utilizasse óleo
lubrificante composto por extrato vegetal de origem regional.
(e-fls 1727)
Por fim, a fiscalizada foi alertada de que “a não comprovação da entrada efetiva no
estabelecimento industrial, ou equiparado industrial, dos produtos descritos nas notas
fiscais relacionadas torna irregular a escrituração dos respectivos créditos do IPI, e
exigem a glosa de ofício, sem prejuízo da aplicação das penalidades cabíveis. ”
(negrito do original)
Como se verifica pela resposta apresentada, a fiscalizada limitou-se às alegações
anteriores pelo qual considerava-se impossibilitada de atendimento das exigências
fiscais e não apresentou as informações e documentos solicitados.
Desta forma os créditos fictos correspondentes às notas fiscais relacionadas estão
sendo glosados de ofício, não apenas por conta das razões expostas nos itens 7.2 e 7.3
deste Termo de Verificação, como também, pela ausência da comprovação do ingresso
efetivo dos produtos no estabelecimento”.
Conforme se depreende dos excertos acima, a recorrente não goza do benefício de
isenção porque os insumos utilizados na produção do produto industrializado fornecido pela
PEPSI à AMBEV não preenchem os requisitos legais (com exceção do extrato de guaraná), visto
que a fiscalização apurou que as matérias primas não são agrícolas, extrativas vegetais de
produção regional e da fauna e flora regionais.
Outrossim, é equivocada a apropriação de crédito ficto em virtude da aquisição
dos kits para bebidas, elaborados pela PEPSI e pela AROSUCO, sob o entendimento de que a
fiscalizada (AMBEV) possui o direito ao crédito previsto no artigo 237 do RIPI/2010 e teria
direito a obtenção do valor do imposto calculado, como se devido fosse, com a alíquota aplicável
na TIPI para os produtos classificados na posição 2106.90.10, Ex 01, já que com a
reclassificação os produtos adquiridos possuem alíquota zero, de modo que não há imposto a ser
calculado como devido (justamente por ser zero).
Por fim, cabe ressaltar, que este julgador reconhece a ratio decidendi do
julgamento do RE no 592.891-SP, quer seja sobre a finalidade de se conceder a tomada de
créditos quando a operação anterior é isenta, ora incentivando a redução de desigualdades
regionais, quer seja na espécie exceção constitucionalmente justificada à técnica da não
cumulatividade [CF, art. 153, § 3o, II] que legitima o tratamento diferenciado, no sentido da
realização da igualdade.
Ocorre que as glosas relativas às aquisições dos “kits de bebidas” não possuem
relação direta com o resultado do julgamento do RE no 592.891-SP pelo STF, visto que a
negativa do crédito se deu justamente porque o produto industrializado não utiliza matéria prima
com isenção, nos exatos termos da exposição acima, contrariando expressamente o que foi
reconhecido pela Suprema Corte.
Concluo, portanto, em manter a glosa do crédito que o contribuinte buscou obter
do Imposto sobre Produtos Industrializados pelas razões acima expostas.
Sobrevaloração dos preços praticados nas aquisições das preparações
compostas junto à PEPSI-COLA.
Fl. 6176
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Sobre esse ponto inicialmente destaco que efetuada a reclassificação fiscal dos
produtos adquiridos pela recorrente da responsável solidária e por seu turno também superada a
possibilidade de atribuir o benefício fiscal de isenção sobre esses produtos, a análise desse tópico
guarda relação direta com a qualificação da multa imposta, conforme a seguir será detalhado.
No relatório fiscal foram apontadas inúmeras razões pelas conclusões de que a
recorrente em acordo com a responsável solidária, PEPSI-COLA, sobrevaloriza o produto “kit
de bebidas” com a finalidade de obter créditos de IPI em maior valor. Essas conclusões são
baseadas nos estudos expostos nas e-fls 1728 a 1762.
Contudo, inicialmente destaco que ao determinar que não há a possibilidade de
crédito, nos moldes pretendidos pelo contribuinte, conforme acima exaustivamente exposto, a
sobrevaloração deixa de refletir resultados práticos nessa controvérsia já que o valor do produto
adquirido não servirá como base para tomada de crédito.
Vejamos os argumentos da fiscalização acerca do assunto:
(...)
9.10. Conclusões sobre os preços de kits para fabricação de refrigerantes indicados nas
notas fiscais
São visíveis as semelhanças entre o ajuste firmado entre a AMBEV e a PEPSI-COLA
com aquele firmado entre a AMBEV e a AROSUCO.
Nos dois casos, o preço do produto não segue as regras estabelecidas pela legislação do
IPI. O RIPI prevê que constitui valor tributável dos produtos nacionais o valor total da
operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial (Lei no 4.502, de 1964, art. 14, inciso II, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
O RIPI também determina que quando o produto for destinado a estabelecimento de
firma com a qual mantenha relação de interdependência – é o caso da AROSUCO e
também da PEPSICOLA em relação à AMBEV – o valor tributável não poderá ser
inferior ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente. Porém,
inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, como acontece no caso dos kits
dessas fornecedoras, o RIPI determina que se tome por base de cálculo, no caso de
produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de
venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais
parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos hajam
sido recebidos de outro estabelecimento da mesma firma que os tenha industrializado.
Nos dispositivos sobre valor tributável mínimo do IPI, a legislação busca evitar que
empresas interdependentes burlem a regra geral sobre o valor tributável do imposto, em
que se exige o uso do preço real da operação. Evidentemente, o legislador não tratou
expressamente de valor tributável máximo, porque seria difícil imaginar a esdrúxula
situação em que empresas interdependentes burlem a regra geral sobre o valor tributável
do imposto mediante aumento artificial da base de cálculo. Mas, as regras sobre valor
tributável mínimo do IPI bem delimitam o significado da expressão “valor da
operação”, e determinam a obrigatoriedade de a base de cálculo do imposto ser apurada
a partir de custos efetivos, em especial quando se tratam de empresas interdependentes.
Por todo o exposto neste Termo de Verificação, é possível concluir que a forma de
determinação do valor tributável dos kits não segue a legislação, pois a apuração do
preço não considera os elementos mencionados nos citados artigos do RIPI. O preço é
determinado unicamente em função da receita gerada pela venda de refrigerantes
obtidos a partir de cada tipo de kit.
Fl. 6177
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Apenas para argumentar, segundo o critério adotado pelas mencionadas contratantes,
imaginemos que a AMBEV decidisse aumentar o preço do refrigerante; o preço do kit
aumentaria na mesma proporção, ainda que a AROSUCO tenha conseguido, por
exemplo, reduzir os custos de fabricação.
Ademais, os fatos relatados neste Termo evidenciam, com segurança, que os valores
indicados nas notas fiscais de saída emitidas pela AROSUCO AROMAS E SUCOS
LTDA com destino ao estabelecimento da fiscalizada não correspondem aos reais
valores da operação, são muito superiores. Pelo mesmo artifício utilizado nas operações
com a outra fornecedora de kits de insumos para bebidas – a sobrevaloração das
operações previamente ajustada com a adquirente – a empresa fornecedora do mesmo
grupo econômico possibilita à AMBEV o creditamento ficto de IPI em montantes
substancialmente maiores.
Outra prática comum às duas fornecedoras foi a de descrever incorretamente os
produtos nas notas fiscais de saída como se fossem “concentrados” e inserir valores
unitários artificialmente mais elevados, e assim propiciar que a AMBEV se utilize,
indevidamente, de créditos fictos do IPI muitas vezes maiores do que aqueles calculados
sem o sobrepreço. As margens de lucro calculadas sobre o custo de fabricação, mesmo
incluindo as despesas são enormes, muito acima do que poderia ser considerado
“normal”, não tivessem as empresas – interdependentes – o interesse comum em
compartilhar o aproveitamento do benefício fiscal indevido. Despesas de propaganda e
marketing relativas a refrigerantes também são assumidas pela AROSUCO.
(...) Como já referido, as empresas estabelecidas em Manaus usufruem da redução de
75% do imposto sobre a renda e adicionais, calculados sobre o lucro da exploração e são
tributadas à alíquota zero em relação à Contribuição ao PIS e à COFINS. Entretanto,
seus lucros inflados são destinados à sua controladora e “vazam”, portanto, para fora da
região que é objeto dos incentivos fiscais. No caso da AROSUCO também é possível
afirmar que apenas uma pequena parcela do valor das operações realizadas entres as
empresas em questão cumpre com o objetivo de gerar renda e empregos para a região
amazônica. (...)
Por seu turno a DRJ concordou com os argumentos da fiscalização e manteve o
entendimento de que houve sobrevaloração dos valores dos produtos caracterizando evasão
fiscal.
Em sua defesa a AMBEV defendeu os seguintes pontos: nulidade do lançamento
por falta de fundamentação legal e ausência de comprovação do pretenso ilícito; dos equívocos
cometidos pela fiscalização na análise dos contratos de fornecimento dos concentrados e a
inexistência de relação de interdependência entre a recorrente e a Pepsi.
A PEPSI-COLA alega a Impossibilidade de exigência de tributos a partir de mera
presunção, baseada nas seguintes informações contidas no relatório fiscal, por exemplo, e-fls.
1753:
8.6.1.Análise das informações relativas à decomposição de preços apresentadas pela
Pepsi-Cola Chama muito a atenção a elevada margem de lucro bruto informada pela
PEPSI-COLA, com percentuais de chegam a 94% da receita líquida obtida com o
fornecimento dos kits para bebidas.
Do mesmo modo, é impressionante que as despesas de marketing dos refrigerantes,
ressarcidas à AMBEV representem 67% e 77% da receita líquida da PEPSI-COLA nos
anos de 2013 e 2014.
É importante notar que a obtenção da margem de lucro bruto tão elevada – a média
calculada a partir das informações da diligenciada foi de 82%, como se viu em item
Fl. 6178
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

anterior – só é matematicamente possível pela inclusão no valor da operação das
despesas de propaganda e marketing relacionada aos refrigerantes.
Em suma extraio da peça de defesa da AMBEV os seguintes destaques:
(...)
No entanto, também nesse aspecto a acusação fiscal decorre de meras alegações,
desprovidas de qualquer elemento de prova que as corrobore, não se sustentando na
legislação tributária, tampouco nas normas legais e regulamentares que regem a
incidência do IPI.
Em primeiro lugar, é importante ter em mente que a legislação do IPI não se preocupou
em estabelecer critérios para determinar o valor tributável das operações sujeitas à
incidência daquele imposto, estabelecendo que, em regra, deve ser considerado o
“preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias”
(RIPI/2010, art. 190).
Contudo, para algumas situações excepcionais nas quais os vínculos existentes entre as
partes contratantes poderiam causar distorções nos preços praticados, o legislador
ordinário entendeu necessário estabelecer critérios de determinação do “valor tributável
mínimo”, “verbis”:
(...)
Note-se que o art. 195 do RIPI/2010 estabelece critérios para determinação do “valor
tributável mínimo” nas operações em que específica (“o valor tributável não poderá
ser inferior...”), não havendo qualquer disposição legal ou normativa na legislação
do IPI fixando parâmetros de apuração do valor tributável máximo.
Sendo assim, o art. 195 do RIPI/2010 revela-se absolutamente imprestável para que os
agentes fiscais concluam que determinada operação tomou por base preços exagerados,
superiores aos valores de mercado, pois a regra inserta naquele dispositivo legal
estabelece um piso, “valor tributável mínimo”, e não um teto, “valor tributável
máximo”.
Além disso, não se pode olvidar que a sobrevaloração das operações não é um conceito
absoluto. Pelo contrário, a sobrevaloração (ou sobrevalorização) de preço é um conceito
relativo, dependente de um parâmetro que permita aferir se o preço de fato excede o que
seria razoável, segundo as práticas de mercado.
Contudo, no presente caso a fiscalização não se preocupou em apurar se efetivamente os
preços praticados excedem os de mercado, tanto que não indica em momento algum
qual seria o suposto preço de mercado dos concentrados para refrigerantes adquiridos
pela Recorrente, tampouco demonstra a parcela do preço praticado nessas operações que
corresponderia ao pretenso sobrevalor.
Em suma, o i. Fiscal autuante não indica o dispositivo legal que ampararia os seus
argumentos, mas simplesmente alega ter ocorrido suposta sobrevaloração nas
aquisições das preparações compostas para elaboração de refrigerantes, sem
comprovar a sua ocorrência no caso concreto e sem demonstrar em que medida os
preços desses produtos seriam excessivos, sendo evidente a nulidade do Auto de
infração ora impugnado por falta de fundamentação legal e ausência da demonstração
da ilicitude pretensamente cometida pelas Recorrentes.
Na análise desta matéria a r. decisão recorrida em nada infirmou a nulidade do auto de
infração, até porque sequer a mencionou em suas razões, sendo mister também neste
tocante a sua reforma.
Fl. 6179
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Entendo que a recorrente se apega ao fato de não haver uma limitação legal sobre
o preço a ser atribuído ao produto para justificar a supervalorização das aquisições que foram
apuradas pela fiscalização. Ocorre que o descumprimento ou infração da legislação, não se deu
apenas com base nessa irregularidade, sendo correta a manutenção do lançamento, em razão das
imperfeições apontadas acima: erro de classificação e tomada de crédito indevida em
consequência desse erro, bem como o direito ao creditamento do IPI nas aquisições isentas
provenientes da ZFM.
Diante dessas conclusões entendo que não há razões para anular o auto de
infração, devendo o lançamento ser mantido. Contudo, prossigo na análise da matéria que trata
de suposta sobrevaloração do preço do produto, com o objetivo de em conluio, simular operação
que culmina em prática de evasão fiscal.
As empresas autuadas, defendem que não há amparo legal para as conclusões,
contudo, conforme já exposto, no relatório fiscal há estudo sobre as operações no qual resta
evidenciado que a valoração do produto é exorbitante e que essa prática caracteriza evasão fiscal,
que beneficia as autuadas em vários aspectos, especialmente na recuperação de créditos.
Sobre os demais pontos levantados, tratam-se de alegações com a finalidade de
justificar o preço do produto com explicações teóricas sobre os contratos de fornecimento dos
“concentrados”, as despesas de propaganda e marketing, as margens de lucro pretensamente
obtidas pela PEPSI-COLA, a livre iniciativa dentre outros fatores.
A sobrevaloração no preço do produto deu azo ao lançamento de multa
qualificada que foi justificada pela fiscalização conforme abaixo reproduzo:
As práticas simulatórias da fiscalizada e suas fornecedoras, acompanhadas do
creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo sobrevalorada, têm como
resultado direto e imediato a criação de montante negativo de imposto devido, ou seja,
em ilegítimo direito de crédito face à União.
Considere-se, ainda, que a apropriação de créditos indevidos de grande magnitude,
pelos meios artificiosos relatados neste Termo de Verificação, além de significar uma
distorção dos objetivos do regime de incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus,
representa uma transferência de recursos públicos para o enriquecimento privado.
As multas aplicadas por ocasião do lançamento de ofício estão reguladas pela Lei
9.430/96. Determina o artigo 44 desta Lei:
(...)
Assim, evidenciado o intuito de fraude e a prática evasiva reiterada, conforme
amplamente demonstrado, foi aplicada a multa prevista no artigo 44, § 1o da Lei
9.430/96. (...).
Portanto, o fundamento de qualificação da multa é a prática de fraude, concluiu e
simulação, baseada na suposta sobrevaloração do preço do produto. Afirma a fiscalização a
existência de "sofisticado mecanismo de evasão de tributos".
Quanto a interpretação da legislação divergente quanto à isenção, ao
aproveitamento do crédito de IPI, e à classificação fiscal não entendo que caracteriza a intenção
dolosa e fraudulenta de reduzir tributos, sob a forma de aproveitamento de créditos indevidos.
Fl. 6180
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Trata-se de entendimento divergente aplicado pela recorrente em seu favor, que não caracteriza
de maneira inequívoca a prática de fraude.
Nesse sentido também foi o voto vencedor nessa parte, da lavra do Ilustre
Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, acórdão n.o 3201-005.424:
Percebe-se que o âmago da celeuma é a interpretação que todas as pessoas jurídicas
envolvidas na cadeia de fabricação de bebidas (fornecedores e "engarrafadores") de que
os kits de insumos são produzidos a partir de matéria prima que atende a todos os
requisitos para a fruição da isenção e aproveitamento do crédito ficto disposto no art. 6 e
§ 1o do DL no 1.435/75.
De mesmo modo, as divergências que se travam entre essas empresas e o Fisco em
relação ao entendimento das regras de classificação e às próprias interpretações das
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado, que as opõem no tocante à natureza de
uma "preparação" ou "concentrado" dos ingredientes/componentes dos kits de insumos
para a fabricação de bebidas, não permite atribuir uma conduta fraudulenta que visa à
evasão fiscal ou sonegação.
E ainda que se atribua equívocos na identificação do produto e na aplicação do código
tarifário da TIPI, e mesmo que retardando as respostas aos termos de intimações, ou não
as fornecendo em sua completude, a autoridade fiscal não demonstrou o efetivo
embaraço aos trabalhos, eis que a autuação foi plenamente possível e com fartos
fundamentos em diligências realizadas e informações prestadas pela contribuinte.
Resta a ser analisado, portanto, a acusação fazendária de que os produtos
adquiridos eram supervalorizados de maneira fraudulenta e em conluio com o fornecedor com o
objetivo de simular benefício creditório.
O trabalho realizado pela fiscalização que buscou tratar com detalhes e assim,
demonstrar todas as razões para conclusão de que os valores dos produtos são superiores ao que
se entende razoável, não há limitação legal aos valores que se pode praticar, exceto ao valor
tributável mínimo, bem como a autuação não pode se basear em fortes indícios. O que de fato há,
é a disposição legal no RIPI indicando de qual forma pode ser feita a composição do preço, no
caso de inexistir o preço corrente no mercado, onde se vê previsto, acréscimos ao custo de
fabricação, veja-se:
Art. 195. O valor tributável não poderá ser inferior:
I - ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente quando o produto for
destinado a outro estabelecimento do próprio remetente ou a estabelecimento de firma
com a qual mantenha relação de interdependência(Lei no 4.502, de 1964, art. 15, inciso
I, e Decreto-Lei n o 34, de 1966, art. 2 o , alteração 5 a );
(...)
Art. 196. Para efeito de aplicação do disposto nos incisos I e II do art. 195 , será
considerada a média ponderada dos preços de cada produto, em vigor no mês
precedente ao da saída do estabelecimento remetente, ou, na sua falta, a correspondente
ao mês imediatamente anterior àquele.
Parágrafo único. Inexistindo o preço corrente no mercado atacadista, para aplicação do
disposto neste artigo, tomar-se-á por base de cálculo:
Fl. 6181
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

I - no caso de produto importado, o valor que serviu de base ao Imposto de Importação,
acrescido desse tributo e demais elementos componentes do custo do produto, inclusive
a margem de lucro normal; e
II - no caso de produto nacional, o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros
e dos de venda, administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das
demais parcelas que devam ser adicionadas ao preço da operação, ainda que os produtos
hajam sido recebidos de outro estabelecimento da mesma firma que os tenha
industrializado.
As empresas autuadas estão inseridas no artigo 196, inciso II acima reproduzido, o
produto é nacional e fornecido com exclusividade, pois é único no mercado, sendo lícito incluir
no preço “o custo de fabricação, acrescido dos custos financeiros e dos de venda, administração
e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que devam ser adicionadas
ao preço da operação”.
Sobre a relação de interdependência prevista no art. 195, inciso I, consta no
relatório fiscal que:
A PEPSI-COLA INDUSTRIAL DA AMAZÔNIA LTDA também mantém uma relação
de interdependência em relação à fiscalizada. Em 06 de março de 2008, juntamente com
a PepsiCo, Inc e a Seven-Up International, firmou uma Carta de Franquia com a
Companhia de Bebidas das Américas – AmBev6, por meio da qual, este grupo
econômico – denominado no instrumento contratual por “Companhia” – autoriza
exclusivamente a Engarrafadora (AmBev) a “produzir, vender e distribuir os
Refrigerantes Carbonatados Pepsi no Brasil”. Em 19 de dezembro de 2014, são
atualizadas e consolidadas as Autorizações em outro instrumento. Segundo esses
contratos, os preços dos produtos vendidos pela PEPSI-COLA seriam calculados a partir
da receita da AMBEV.
Nesse ponto discordo da fiscalização, visto que para considerar a relação da
AMBEV com a PEPSI-COLA como interdependente devem ser preenchidos os requisitos do art.
612 do RIPI de 2010, vejamos:
Art. 612. Considerar-se-ão interdependentes duas firmas:
I - quando uma delas tiver participação na outra de quinze por cento ou mais do capital
social, por si, seus sócios ou acionistas, bem como por intermédio de parentes destes até
o segundo grau e respectivos cônjuges, se a participação societária for de pessoa
física (Lei no 4.502, de 1964, art. 42, inciso I, e Lei n o 7.798, de 1989, art. 9 o );
II - quando, de ambas, uma mesma pessoa fizer parte, na qualidade de diretor, ou sócio com
funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação (Lei no 4.502, de 1964,
art. 42, inciso II);
III - quando uma tiver vendido ou consignado à outra, no ano anterior, mais de vinte por
cento no caso de distribuição com exclusividade em determinada área do território
nacional, e mais de cinquenta por cento, nos demais casos, do volume das vendas dos
produtos tributados, de sua fabricação ou importação (Lei no 4.502, de 1964, art. 42,
inciso III);
IV - quando uma delas, por qualquer forma ou título, for a única adquirente, de um ou de
mais de um dos produtos industrializados ou importados pela outra, ainda quando a
exclusividade se refira à padronagem, marca ou tipo do produto(Lei no 4.502, de 1964, art.
42, parágrafo único, inciso I) ; ou
Fl. 6182
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

V - quando uma vender à outra, mediante contrato de participação ou ajuste semelhante,
produto tributado que tenha fabricado ou importado (Lei no 4.502, de 1964, art. 42,
parágrafo único, inciso II).
Parágrafo único. Não caracteriza a interdependência referida nos incisos III e IV
a venda de matérias-primas e produtos intermediários, destinados exclusivamente
à industrialização de produtos do comprador.
Da leitura que se extrai do Relatório Fiscal não restou demonstrado em qual
desses requisitos a autuada (Pepsi-cola) se encontra de forma que possa ser considerada como
empresa com relação de interdependência com a autuada principal, pelo contrário, entendo que a
relação das duas empresas esta descrita no parágrafo único (em destaque). Razão pela qual afasto
a possibilidade de aplicação do artigo 196 do mesmo RIPI.
Com relação ao preço praticado, cabe mencionar que a fiscalização não logrou
êxito na comprovação do quanto teria sido extrapolado em relação aos acréscimos estabelecidos
pelo legislador no art. 196, II, sobretudo do que teria composto para determinar o lucro normal,
como sendo a quantia mínima de lucro necessário para justificar o empreendimento, ou melhor, a
demonstração de que o ponto de ruptura entre a receita total e os custos totais, sobrejou.
Ainda com relação ao que consta na legislação do IPI, artigos 195 e 196 do
Decreto No 7.212/2010, sobre o valor tributável, há de se observar que o legislador teve a
preocupação de coibir a evasão fiscal estipulando um valor tributável mínimo com o objetivo de
evitar que as empresas elaborassem seus planejamentos tributários visando pagar o mínimo de
tributo possível, contudo, não se elaborou dispositivo legal com a finalidade de evitar a maior
recuperação de crédito possível, tanto é que não há limite para a sobrevaloração, certamente em
respeito a liberdade econômica empresarial .
Ainda que eventual “imperfeição legislativa” mereça maior atenção, não cabe ao
julgador atribuir à lei aquilo que ela não disse, bem como não cabe à administração penalizar
aquilo que não esta previsto como ilícito, não por acaso a Constituição Federal preza pela
separação dos poderes.
O Lançamento é plenamente vinculado a lei. Atribuir à prática comercial o título
de “Sobrevalorização” como se ilícito fosse, estaríamos ancorando o lançamento nas regras
antielisivas dos arts. 195 e 196, onde o legislador não determinou o valor tributável máximo, mas
por outro lado especificou o que seria acrescido/adicionado ao preço da operação. A utilização
dessa fundamentação estaria a dizer que o instituto se aproxima da evasão, e se assim buscou
evidenciar a fiscalização, arbitrando o preço da operação como inválido, não logrou êxito, já que
não desmembrou o que restou do preço que teria sido supervalorizado, ou seja, o excesso do
valor ao que fora especificado pelo legislador no Inciso II do art. 196, o que dificulta aferi-lo,
sobretudo à luz do que determina o art. 148 do CTN6.
A busca por um preço da operação, que justifique a composição inquestionável da
aplicação do Inciso II do Art. 196 do RIPI, como regra própria ainda que não tenha atribuído

6 Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens,
direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou
preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Fl. 6183
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

valor máximo tributável, até que se venha a arbitrar uma nova composição do preço, requer por
parte da fiscalização autuante ao concluir seus trabalhos, mais que fundamentos, mas sim provas
inexoráveis, apontando de forma detalhada o que teria sido extrapolado e ainda vincular o
excesso ao dolo de fraudar, sobre pena de macular por falta de provas inequívocas.
Buscar a composição do preço, usando a proporcionalidade, constatando que “a
margem de lucro obtida na venda dos produtos, calculadas sobre o custo de fabricação e
despesas operacionais, é muito elevada, assim incompatível com aquela que se poderia obter em
condições normais de mercado (mesmo inexistindo o preço corrente no mercado atacadista do
remetente), assim fazendo prova de uma conduta artificiosa, um planejamento tributário abusivo,
sustentando que o Contribuinte não logrou êxito em decompor os preços unitários, conforme
disposto no Inciso II do Art. 196, não faz constatar de forma absoluta que os preços praticados
discriminados nas notas fiscais sejam incompatíveis com a leitura do que se extrai do disposto
citado.
A prática de abuso das formas por conduta artificiosa, fraude, simulação e
conluio, devem ser comprovadas de forma inequívoca, com os seus limites delineados para que
assim seja aplicada a pena de multa qualificada. Não esta a se dizer que os valores tem razão de
serem supervalorizados, mas que a ausência de comprovação do quanto do preço excedeu as
premissas estabelecidas em lei, impossibilita a manutenção da multa nos moldes que foi
estipulada.
Por fim, em que pese a recorrente ter juntado aos autos, laudo elaborado pela
empresa de auditoria indendente - Deloitte Touche Tohmatsu (doc. j), com as melhores intenções
de instruir e balizar a apuração dos preços praticados (pagos). Laudo este, fruto do trabalho
ancorado na legislação federal de preço de transferência (artigos 18 a 24 da Lei no 9.430/96 - “at
arm’s length”), assim buscando trazer conformidade a tratar de preços compatíveis com preços
de mercado, não carece de maiores digressões por este julgador, pois não tendo sido, a matéria
recorrida, quer seja suscitada na impugnação, impõe-se reconhecer sua preclusão, nos termos do
art. 17 do Decreto no 70.235/1972.
Nesse sentir, não foi possível estabeler o limite entre o razoável e o inrrazoável
para que fosse aplicada a multa de ofício qualificada, de modo que torna indevido o seu
lançamento.
Contudo, se o contribuinte deixa de oferecer à tributação, sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, à
consequente autuação fiscal, aplica a multa de 75%.
Dessa forma, afasto a qualificação da multa de ofício aplicada aos contribuintes.
Juros sobre multa.
No que concerne à alegação referente a incidência de juros de mora sobre o valor
lançado de multa de ofício, a matéria está consolidada na Súmula CARF no 108:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Fl. 6184
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Assim, os juros de mora devem incidir também sobre a multa de ofício, que
integra o crédito tributário constituído de ofício.
Da inexistência de decadência quantos aos fatos geradores anteriores a
10.09.2013.
Considerando a sistemática do art. 62, § 2o, do RICARF, não há mais controvérsia
acerca do posicionamento a ser adotado visto haver decisão vinculante do STJ, em acórdão
submetido ao regime do art. 543C do antigo CPC (Recursos Repetitivos), no julgamento do
REsp no 973.733/SC cuja ementa transcrevo parcialmente a seguir:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário
(lançamento de ofício) contase do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento
antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia
do débito (Precedentes da Primeira Seção ...)
(REsp no 973.733/SC, Relator Min. Luiz Fux, Dje: 18/09/2009)
Sobre o assunto há ainda a seguinte Súmula do mesmo STJ:
Súmula 555: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial
quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na
forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o
dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
Para a solução da questão dos autos, resta apurar se houve pagamento antecipado
e declaração do débito, caso tenha havido o pagamento. Nesse passo verifica-se que o
lançamento de ofício foi decorrente de glosas de valores de créditos "fictos" do IPI na aquisição
de insumos isentos da Zona Franca de Manaus e que houve reconstituída a escrita fiscal,
apurando os valores do tributo objeto do lançamento, com multa de ofício qualificada e juros de
mora.
Dentro dessas premissas resta evidente que não houve apuração do correto saldo
devedor em nenhum dos períodos autuados, não se podendo cogitar, então, de ter havido
qualquer pagamento e sendo as declarações de débitos equivocadas, em nada poderiam
influenciar na solução da lide, justamente em razão da ausência de pagamento. Como se vê nos
excertos abaixo, onde a AMBEV afirma ter ocorrido apenas saldo credor nesse período:
Pois bem. Conforme bem se infere pela escrituração do Livro de Registros Fiscais da
Apuração dos Valores de IPI (fls. 1548 e 1549 do e-processo), nos meses de julho e
agosto a Ambev apurou saldo credor nos seguintes totais:
Fl. 6185
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Neste sentido, aplicando então o posicionamento consolidado pelo STJ em sede de
recurso repetitivo, o E. CARF, inclusive pela sua C. Câmara Superior, tem entendido
que a hipótese específica de apuração de saldo credor de IPI, tal como ocorre no
caso concreto, equivale a pagamento para fim da contagem decadencial prevista pelo
art. 150, §4o, do CTN, “verbis”:
Assim, à vista da jurisprudência vinculante do STJ, aplica-se, para fins de
delimitação do prazo decadencial, a regra do art. 173, I, do CTN7 – cinco anos, contados do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, da
maneira correta.
Ao contrário do que defende o recorrente, não se inicia a contagem do prazo
decadência da escrituração equivocada (apuração de saldo credor indevido de IPI), invocando o
art. 150, §4o, do CTN, até porque sequer houve o aperfeiçoamento com o pagamento do imposto
ou a compensação dele, mas sim nos termos do art. 173, I do CTN conforme acima explicado.
Nesses termos a norma do RIPI/2010 nos auxilia na melhor interpretação do julgado adotado
com a seguinte redação:
Art. 183. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por homologação,
aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou com a compensação deles, nos termos
do art. 268 e efetuados antes de qualquer procedimento de ofício da autoridade
administrativa.
Parágrafo único. Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos admitidos dos
débitos, no período de apuração do imposto;
II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos, haja ou não créditos
a deduzir; ou
III - a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos admitidos,
sem resultar saldo a recolher.
Concluo por afastar a decadência pelas razões acima expostas.
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, DAR
PARCIAL PROVIMENTO, para reduzir a multa de ofício qualificada.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

7 Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
Fl. 6186
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Declaração de Voto
Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima
Possuo muitos entendimentos convergentes com o do nobre colega relator, mas
neste caso em concreto, venho por meio desta declaração de voto apresentar entendimento
divergente com relação a possibilidade de aproveitamento do crédito, a classificação fiscal dos
kits de refrigerantes e a sobrevalorização dos preços praticados.
- DO CRÉDITO;
Nas operações isentas, como não há cobrança de IPI na saída, não deveria haver
direito creditório a ser escriturado, sob pena de violação ao princípio da não-cumulatividade,
consubstanciado nos Art. 153, § 3o, II, da CF/88, Art. 49 do CTN, Art. 25 da Lei no 4.502/1964 e
Art. 11 da Lei no 9.779/1999.
A não-cumulatividade se encaixa na quantificação tributária nas várias etapas dos
processos produtivos plurifásicos e possui a finalidade de evitar que a última etapa da cadeia
(venda ao consumidor final) seja onerada pelos valores que foram agregados em cada uma das
fases anteriores.
Assim, se não houver recolhimento de IPI na operação precedente, não há que se
falar em creditamento. Se a entrada de matéria-prima for não tributada (alíquota zero, isenção ou
não-incidência), então não haverá direito a crédito escritural correspondente à entrada.
Além disso, a Súmula CARF n° 18 prescreve que a aquisição de matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de
IPI. Entendo que a alíquota zero e a isenção têm a mesma repercussão de não gerarem
recolhimento na entrada, o que veda o creditamento.
Logo, sem decisão judicial própria e favorável, em regra geral, não haveria como
permitir os créditos.
Contudo, se considerarmos os diversos precedentes proferidos no âmbito do STF
e o recente julgado que tratou do assunto, a situação já seria diferente, visto que há tese judicial
específica sobre a questão do creditamento do IPI na aquisição de insumos desonerados
provenientes da Zona Franca de Manaus.
Conforme registrado no Acórdão n.o 3201005.423, este tema já foi objeto de
julgamento nesta turma, em outra composição, oportunidade em que o voto vencedor registrou o
seguinte apontamento:
Fl. 6187
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

“Não se pode omitir que a questão, está submetida perante o Supremo Tribunal Federal
- STF, sob o rito da repercussão geral, objeto do RE no 592.891, o qual foi recentemente
julgado e com decisão favorável a tese posta em discussão pela Recorrente.
No julgamento firmou-se a seguinte tese:
"O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 322 da repercussão geral, negou
provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora, vencidos os
Ministros Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia. Em seguida, por unanimidade,
fixou-se a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob
o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43,
§ 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
Impedido o Ministro Marco Aurélio. Afirmou suspeição o Ministro Luiz Fux. Ausentes,
justificadamente, o Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Roberto Barroso, que já havia
votado em assentada anterior. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário,
25.04.2019."

Ou seja, foi decidido no STF, de forma específica, a questão do aproveitamento de
crédito do IPI nas aquisições desoneradas provenientes da ZFM e, além de existir um
posicionamento final do STF sobre a questão, por ter sido o RE n.o 592.891 julgado na
sistemática de repercussão geral, tal decisão deve ser aplicada no processo administrativo fiscal
em razão de disposição expressa constante no Art. 62 do RICARF.
Somente com base em tal constatação já se poderia cancelar o lançamento, visto
que o aproveitamento do credito é permitido.
A matéria relativa as aquisições provenientes da Amazônia Ocidental (Decreto-
Lei n° 291/67, art.1o, §4o), que é a área abrangida pelos Estados do Amazonas, Acre e Territórios
de Rondônia e Roraima, é uma matéria secundária e fica prejudicada no presente julgamento.
E mesmo se não restasse prejudicada a matéria, em que pese o entendimento
excessivamente restrito apresentado pela fiscalização, não há dúvida de que os produtos
adquiridos pela Recorrente são aqueles definidos no art. 6o, do Decreto-Lei no 1.435/75:
“matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”.
Entendido isto, deve-se considerar a aplicação do disposto nos art. 174 a 176 do
RIPI/2002, acompanhado do Art. 82, assim como dos Art. 95 e 237 do RIPI/10, a seguir:
"Dos Créditos como Incentivo Incentivos à ADENE e ADA
Art. 174. Será convertido em crédito do imposto o incentivo atribuído ao programa de
alimentação do trabalhador nas áreas da ADENE e ADA, nos termos dos arts. 2o e 3o da
Lei no 6.542, de 28 de junho de 1978, atendidas as instruções expedidas pelo Secretário
da Receita Federal (Lei no 6.542, de 1978, arts. 2o e 3o e Medidas Provisórias nos 2.156 e
2.157, de 2001).
Aquisição da Amazônia Ocidental
Art. 175. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso
Fl. 6188
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

III do art. 82, desde que para emprego como MP, PI e ME, na industrialização de
produtos sujeitos ao imposto (Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).
Outros Incentivos
Art. 176. É admitido o crédito do imposto relativo às MP, PI e ME adquiridos para
emprego na industrialização de produtos destinados à exportação para o exterior, saídos
com imunidade (Decreto-lei no 491, de 1969, art. 5o, e Lei no 8.402, de 1992, art. 1o,
inciso II).
Art. 177. É admitido o crédito do imposto relativo às MP, PI e ME adquiridos para
emprego na industrialização de produtos saídos com suspensão do imposto e que
posteriormente serão destinados à exportação nos casos dos incisos IV e V do art. 42
(Decreto-lei no 491, de 1969, art. 5o, e Lei no 8.402, de 1992, arts. 1o, inciso II, e 3o, e
Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 1o).
Da Amazônia Ocidental Isenção
Art. 82. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-
lei no 1.593, de 1977, art. 34).
§ 1o Quanto a veículos nacionais beneficiados com a isenção referida no inciso I, a
transformação dos mesmos em automóvel de passageiros, dentro de três anos de sua
fabricação importará na perda do benefício e sujeitará o seu proprietário ao
recolhimento do imposto que deixou de ser pago, independentemente das penalidades
cabíveis.
§ 2o Os Ministros da Fazenda e do Planejamento, Orçamento e Gestão fixarão
periodicamente, em portaria interministerial, a pauta das mercadorias a serem
comercializadas com a isenção prevista no inciso II, levando em conta a capacidade de
produção das unidades industriais localizadas na Amazônia Ocidental (Decreto-lei no
356, de 1968, art. 2o, parágrafo único, e Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 3o).
(...)
RIPI 2010
Da Amazônia Ocidental Isenção
Art.95. São isentos do imposto
III-os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01)da TIPI(Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o,eDecreto-Lei
no1.593, de 1977, art. 34).
Dos Créditos como Incentivo
Aquisição da Amazônia Ocidental
Fl. 6189
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Art.237.Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção doinciso
III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto(Decreto-Lei
no1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).
O mesmo entendimento é confirmado e previsto no Decreto 1.435/75, no Art 6.o,
transcrito a seguir:
“Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida
pelo§ 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.”
Considerando que não há nenhuma controvérsia sobre a legalidade regulatória das
operações dos contribuinte com relação à aprovação de seu processo produtivo básico e dos
requisitos da SUFRAMA, é possível verificar que o contribuinte aproveitou crédito sob a
segurança jurídica resultante de previsões legais dos créditos.
Com base na legislação, no resultado do julgamento do RE n.o 592.891/STF e nas
razões expostas, o direito ampara e possibilita o aproveitamento de crédito nas aquisições dos
kits de refrigerantes, provenientes da ZFM.
Deve ser dado provimento à matéria tratada no presente capítulo.
- DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL;
Conforme Relatório Fiscal de fls. 4171, a autoridade lançadora concluiu que o
contribuinte aproveitou créditos de IPI de forma indevida, uma vez que os "Kits",
"Concentrados" ou "produtos que compõem os Kits", deveriam ser classificados
individualmente e em classificações fiscais que possuem alíquota zero.
Ao separar os produtos, estes passariam a se enquadrar em códigos de
classificação que possuem alíquota zero e, consequentemente, nenhum crédito poderia ser
aproveitado, ainda que fictício.
A fiscalização concluiu que cada um dos componentes desses “kits” deverá ser
classificado no código próprio da TIPI, por não ser um concentrado, por não ser algo único, por
estar embalado de forma separada e por não possuir as mesas características do produto final se
misturado em água (ou água com gás).
Mas a própria fiscalização reconhece que se todos os componentes do "kit", em
conjunto, fossem misturados com água (com ou sem gás), o produto final estaria pronto, ou seja,
se misturados com água, as bebidas da posição 22.02 da classificação constante na TIPI, estariam
prontas.
O resultado final da mistura do "Kit" com a substância solúvel é incontroverso nos
autos, seja pelos Laudos Técnicos juntados aos autos, seja pelo Processo Produtivo Básico - PPB
da empresa e pelas correspondentes Notas Fiscais.
Fl. 6190
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

A fiscalização faz um esforço para parecer coerente a ocorrência de duas situações
que não ocorreram e que jamais existiriam:
1 - a mistura dos componentes do "Kit", de forma separada, à substância solúvel,
ou;
2 - a mistura prévia de todos os componentes do kit com a substância solúvel,
antes mesmo de sua comercialização;
Tais situações não possuem conexão com a realidade mercadológica do
contribuinte, mais do que comprovada nos autos. O contribuinte apresentou provas e
verossimilhança suficiente para comprovar que a reclassificação apresentada pela fiscalização
não deveria prosperar, uma vez que é impossível transportar, vender, industrializar ou
comercializar os concentrados de refrigerante em uma única solução ou mistura, de forma prévia,
uma vez que o produto sofre deterioração e reações químicas que inviabilizam a qualidade de seu
produto e toda a sua atividade industrial.
Faz sentido sim, que os concentrados de refrigerantes sejam transportados em kits,
condição formal que em nada altera a sua condição material, essencial, de ser um concentrado
para refrigerantes.
Ficou demonstrado que não há qualquer interesse da indústria em comercializar
nenhum dos componentes do kit de forma separada, de modo que, resta evidente que o produto
comercializado não é nenhum dos componentes do kit de forma separada, mas sim o
concentrado. Todas a escrita fiscal e documentos das operações demonstram fielmente esta
condição mercadológica.
Conforme descrito no texto da posição adotada pelo contribuinte, 2106.90.10, o
que exige é que o produto a ser classificado nesta posição seja uma "preparação composta", ou
seja, em nenhum momento se exigiu que preparação composta seja um único objeto ou uma
única substância, em uma única condição natural (líquida, gasosa ou sólida por exemplo), assim
como nunca se exigiu que o transporte desta "preparação composta" seja feito após a mistura de
seus componentes.
Não há base legal para tais exigências.
Os mencionados laudos apontam que os componentes, ainda que transportados de
forma separada, configuram uma preparação composta.
Esse sim é o centro da questão.
Como preparação composta, esses mencionados "Kits" são uma matéria prima
única.
Não há na legislação base legal que determine uma espécie de regra geral para que
as classificações fiscais separem os componentes dos produtos quando não misturados com a
substância solúvel.
Fl. 6191
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Ao contrário, existe nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado - NESH a
exigência de que a classificação privilegie a essência do produto (Regra 2, a, I das notas
explicativas).
O contribuinte adquire como preparação composta e, de fato, é uma preparação
composta, com uma destinação e uma utilização única: sua mistura com a substância solúvel e o
surgimento do produto final.
Nos casos em que a fiscalização pretende reclassificar produtos, esta deve aplicar
as Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado de forma escalonada, assim como a
reclassificação fiscal efetuada pelo fisco deve estar irremediavelmente provada nos autos do
processo, de modo a categorizar a situação de fato, sob pena da insubsistência da exigência
fiscal.
Em geral, os fabricantes de refrigerantes, adquirem estas preparações compostas
para fabricar refrigerantes da posição 22.02 da TIPI e aproveitam créditos de IPI nas aquisições.
Estes insumos adquiridos são identificados pelo contribuinte como concentrados
de refrigerante e o contribuinte recebe estes insumos já classificados na NCM 2106.90.10, de
acordo com as NFs. Segue em comparação a NCM 2106.90.10, utilizada pelo contribuinte e, em
seguida, as posições adotadas pela fiscalização:

(...)
“Os componentes sólidos, cada qual em sua embalagem, devem ser classificados
separadamente, tais como:
Ácido Cítrico, no NCM 2918.14.00;
Benzoato de Sódio, no NCM 2916.31.21;
Sorbato de Potássio, no NCM 2916.19.11;
Citrato de Sódio, no NCM 2918.15.0;
Aspartame, no NCM 2924.29.91;
EDTA, no NCM 2922.49.20; e
Ácido Tartárico, no NCM 2918.12.00.”
Fl. 6192
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Vejam que a fiscalização somente apontou a classificação que entende como
correta para os elementos sólidos e não apontou sequer os textos das posições. Os demais
elementos líquidos ou gasosos sequer foram reclassificados.
A fiscalização se limitou a afirmar que o contribuinte errou na classificação fiscal
do Kit de Refrigerante mas não comprovou ou sequer individualizou os elementos que entendeu
que deveriam ser classificados separadamente.
É condição determinada no Art. 16 do RIPI/10, que toda a classificação deve
seguir as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado e também as Notas
Explicativas:
"TÍTULO III DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art.15.Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos,
Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art.16.Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação-RGI, Regras Gerais Complementares-RGC e Notas Complementares-NC,
todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL-NCM, integrantes do seu texto (Lei no
4.502, de 1964, art. 10).
Art.17.As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias-NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso-
brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos subsidiários de
caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e
Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de Subposições da
Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10)."
Premissa básica e antecedente que não foi seguida pela fiscalização, que sequer
divulgou os textos das posições em que pretendeu reclassificar os concentrados.
E, ainda mais grave, não seguiu a obrigação de aplicar as Regras Gerais de forma
escalonada,
conforme
texto
oficial
das
Notas
Explicativas
exposto
a
seguir:

"NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemá tica, as mercadorias que são
objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em Seções,
Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto possível, ind icando
a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos,
porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade e da quantidade de
mercadorias, englobá -las ou enumerá-las completamente nos títulos daqueles
agrupamentos.
II) A Regra 1 começa, portanto, por determinar que os títulos “têm apenas valor
indicativo”. Deste fato não resulta nenhuma consequência jurídica quan to à
classificação.
III) A segunda parte da Regra prevê que a classifi cação seja determinada:
a) De acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e b)
Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das refer idas posições e
Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
Fl. 6193
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

IV) A disposição III) a) é suficientemente clara e numerosas mercadorias podem
classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às ou tras Regras Gerais
Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as prepa rações e artigos
farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30 (posição 30.06)).
V) Na disposição III) b):
a) A frase “desde que não sejam contrárias aos text os das referidas posições e Notas”,
destina-se a precisar, sem deixar dúvidas, que os dizeres das posições e das Notas de
Seção ou de Capítulo prevalecem, para a determinação da classif icação, sobre qualquer
outra consideração.
Por exemplo, no Capítulo 31, as Notas estabelecem q ue certas posições apenas
englobam determinadas mercadorias. Consequentemente, o alcance dessas posições não
pode ser ampliado para englobar mercadorias que, de outra forma, aí se incluiriam por
aplicação da Regra 2 b). "
Assim, sem saber quais os textos das "novas" posições, como poderia a
fiscalização reclassificar sem, primeiro, analisar se os textos das posições correspondem ao
produto comercializado ou não? Não poderia.
A consequência de um lançamento sem substância própria, é a total ausência de
relação dos fatos com a norma, ausência de descrição e fundamentação da infração tributária no
presente processo administrativo fiscal.
Estes fatos que somam-se à ausência de laudo (por parte da fiscalização) neste
processo, ausência do texto das posições indicadas pela fiscalização, ausência da subsunção dos
fatos e características dos produtos às Regras Gerais da NESH e às posições apontadas.
É igualmente importante mencionar que a Câmara Superior desta Terceira Seção
anulou por vício material um lançamento de classificação fiscal que continha os mesmos defeitos
deste, conforme pode ser verificado no Acórdão CSRF 9303-005.501:
“Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 19/06/1998 a 24/10/2001
MULTA POR CLASSIFICAÇÃO FISCAL INCORRETA. IMPROCEDÊNCIA DE
RECLASSIFICAÇÃO FISCAL PROMOVIDA PELO FISCO. NULIDADE.
Constatado que a classificação fiscal da mercadoria objeto da lide diz respeito a um
código NCM diverso, tanto daquele utilizado pelo contribuinte na importação, quanto
do indicado pelo Fisco no lançamento, este deve ser anulado por vício material, o que
também acarreta a exoneração da multa isolada por erro de classificação fiscal.”
E por fim, mas não menos importante, não haveria nenhuma novidade em seguir
esta linha de entendimento para a presente Turma de julgamento, visto que cancelou inúmeros
lançamentos em razão de defeito na reclassificação por parte da fiscalização, conforme pode ser
verificado no Acórdãos 3201-003.039 e 3201-002.253, citados a título de exemplo, com suas
ementas transcritas parcialmente a seguir:
“Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2009
(...)
Fl. 6194
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

CLASSIFICAÇÃO FISCAL - COMPOSIÇÃO DO PRODUTO - NECESSIDADE DE
PROVA.
Nos casos em que a reclassificação fiscal efetuada pelo fisco levar em consideração a
composição de produto, esta deve estar irremediavelmente provada nos autos do
processo, de modo a categorizar a situação de fato, sob pena da insubsistência da
exigência fiscal.
(...)
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 25/05/2004, 15/02/2005, 22/02/2005
MULTA. CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. DECLARAÇÃO INEXATA.
NÃO COMPROVAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Não havendo declaração inexata da mercadoria importada e correta a classificação
adotada pelo contribuinte, é vedada a aplicação da multa em razão do disposto no Art.
112, 113 e 142 do CTN.”
Em adição, se a SUFRAMA autorizou a operação, visto que não há nenhuma
prova de descumprimento dos requisitos de aproveitamento dos créditos permitidos pela
SUFRAMA, tal atividade é protegida pelo Art. 179 do CTN, in verbis:

"Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso,
por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei ou contrato para sua concessão."

Merece provimento para que o código de classificação utilizado pelo contribuinte
seja mantido.
- SOBREVALORIZAÇÃO DOS PREÇOS DOS KITS;;
Não havendo fundamentação legal que permita a cobrança de tributos ou a
aplicação de multa qualificada sobre suposta sobrevalorização de preços de produtos e, não
comprovada a fraude, conluio ou dolo na acusação fiscal, que permita descaracterizar as
operações comerciais, não há como apenar o preço praticado nas operações de compra e venda
dos Kits de Refrigerantes.
A fiscalização não apresentou nenhuma comparação dos preços praticados nas
aquisições dos Kits entre os contribuinte autuados com os preços utilizados por outros
contribuintes no mercado interno, somente comparou os preços praticados com os preços de
exportação, que não são suficientes, por si, para concluir que houve excesso nos preços
praticados no mercado interno.
Existem variáveis econômicas, cambiais, sociais, regulatórias e mercadológicas
que diferenciam por completo os preços praticados no mercado externo dos praticados no
mercado interno.
Fl. 6195
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Não é possível afirmar que os contribuintes autuados praticaram um preço
excessivo nas operações para aumentar a base de cálculo e consequentemente aproveitar mais
crédito se não houve nenhuma comparação com os preços praticados no mercado interno.
Desta forma, a fiscalização não cumpriu com seu ônus básico de comprovar o a
alegada sobrevalorização de preço acusada no lançamento, nos moldes do Art. 142 do Código
Tributário Nacional – CTN8.
É neste ponto que existe o limite legal (regra da legalidade prevista no Art. 97 do
CTN e Constituição Federal) entre a atuação da consagrada da autonomia da vontade civil e o
limite do poder do Estado em punir ou cobrar dos contribuintes.
Para a configuração da fraude ou da simulação é necessário que esteja presente o
elemento subjetivo do tipo (dolo), conforme pode ser verificado no disposto no Art. 72 da Lei
4.502/64, transcrito a seguir:
"Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento."
Neste contexto, a operação comercial e a estrutura societária teria de causar ilusão
e ter exagerada distinção entre a realidade e a aparência, ou seja, os preços praticados deveriam
ser exageradamente diferentes dos preços de mercado e as partes, se estivessem em conluio para
aproveitar o crédito de forma indevida e ilegal, como alegou a fiscalização, poderiam ter
utilizado algum artifício para esconder, impedir ou retardar a fiscalização.
Não é o caso de fraude ou simulação pois trata-se simplesmente de um
aproveitamento de um crédito que o contribuinte entende que tem direito à aproveitar. O simples
aproveitamento de crédito, se indevido ou não, não configura conluio, nem fraude e nem
simulação.
Ademais, não há nos autos uma prova sequer do intuito doloso e do conluio entre
os contribuintes, o que, por si, é suficiente para cancelar a multa de ofício qualificada.
Não há na legislação do IPI critérios para determinação do valor tributável
máximo, somente do “valor tributável mínimo”. A redação do artigo 195 do RIPI/10, portanto,
não deve servir de fundamento para o presente lançamento:
“Art. 195. O valor tributável não poderá ser inferior:
I – ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente quando o produto for
destinado a outro estabelecimento do próprio remetente ou a estabelecimento de firma
com a qual mantenha relação de interdependência (Lei no 4.502, de 1964, art. 15, inciso
I, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 5a);

8 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.
Fl. 6196
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

II – a noventa por cento do preço de venda aos consumidores, não inferior ao previsto
no inciso I, quando o produto for remetido a outro estabelecimento da mesma empresa,
desde que o destinatário opere exclusivamente na venda a varejo (Lei no 4.502, de 1964,
art. 15, inciso II, e Lei no 9.532, de 1997, art. 37, inciso III);
III – ao custo de fabricação do produto, acrescido dos custos financeiros e dos de venda,
administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que
devam ser adicionadas ao preço da operação, no caso de produtos saídos do
estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, com destino a comerciante
autônomo, ambulante ou não, para venda direta a consumidor (Lei no 4.502, de 1964,
art. 15, inciso III, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 28); e
IV – a setenta por cento do preço da venda a consumidor no estabelecimento moageiro,
nas remessas de café torrado a estabelecimento comercial varejista que possua atividade
acessória de moagem (Decreto-Lei no 400, de 1968, art. 8o).
§ 1o No caso do inciso II, sempre que o estabelecimento comercial varejista vender o
produto por preço superior ao que haja servido à determinação do valor tributável, será
este reajustado com base no preço real de venda, o qual, acompanhado da respectiva
demonstração, será comunicado ao remetente, até o último dia do período de apuração
subsequente ao da ocorrência do fato, para efeito de lançamento e recolhimento do
imposto sobre a diferença verificada.
§ 2o No caso do inciso III, o preço de revenda do produto pelo comerciante autônomo,
ambulante ou não, indicado pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial,
não poderá ser superior ao preço de aquisição acrescido dos tributos incidentes por
ocasião da aquisição e da revenda do produto, e da margem de lucro normal nas
operações de revenda.”

Não há, portanto, fundamento legal à tal acusação fiscal.
E para demonstrar que realmente não houve sobrevalorização dos preços
praticados, em comparação com preços de mercado, em fls. 5776 o contribuinte apresentou
Parecer Técnico elaborado pela Deloitte que concluiu pela imaterialidade dos excessos dos
preços apurados:

(...)
Fl. 6197
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 3201-009.813 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10830.720225/2018-02

Além do Auto de Infração ser atípico nesta parcela da acusação fiscal, ficou
comprovada na defesa a imaterialidade dos excessos dos preços apurados.
Deve ser dado provimento.
- CONCLUSÃO.
Diante de todo o exposto, dentro dos fundamentos já expostos, voto para DAR
PROVIMENTO INTEGRAL ao Recurso Voluntário, para que todo lançamento seja cancelado,
inclusive multa e juros.
É a declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima

Fl. 6198
DF CARF MF
Original