Tribunal: CARF
Processo: 10680.725064/2010-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: João Maurício Vital
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-14
Data de publicação: 2022-10-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO.
Cabem embargos de declaração para sanar contradição entre a decisão e seus fundamentos.
DECADÊNCIA
Nos termos da Súmula CARF no 99, para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração.
PARTICIPAÇÃO DOS EMPREGADOS NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA.
Os valores pagos a título de participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa em desacordo com a Lei no 10.101/2000 sofrem a incidência de contribuições sociais previdenciárias.
MULTA PREVIDENCIÁRIA MAIS BENÉFICA.
Nos termos da Súmula CARF n. 119, no caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
PARTICIPAÇÃO DE DIRETORES NÃO EMPREGADOS NOS LUCROS OU RESULTADOS DA EMPRESA. NÃO INCIDÊNCIA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PLR ADMINISTRADORES NÃO EMPREGADOS. PROVIMENTO.
Os diretores não estatutários, apesar de possuírem vínculos de natureza societária com a empresa, para fins do efeito da isenção ou não incidência sobre contribuição previdenciária incidente sobre pagamentos a título de participação e distribuição de lucros ou resultados (PLR administradores/diretores não empregados) podem ser enquadrados ao que dispõe da Lei n° 10.101/2000, art. 2o, consoante o disposto da Lei n° 6.404/76, não havendo como impor interpretação restritiva da isenção ou não incidência das contribuições somente ao pagamento de PLR empregados, já que a Constituição Federal de 1988, em seu art. 150, inciso II, veda que um contribuinte seja tratado de forma desigual a outros em situações equivalentes, pelo princípio da igualdade tributária.

Inteiro teor:
S2-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10680.725064/2010-49
Recurso
Embargos
Acórdão no
2301-009.849 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
14 de setembro de 2022
Embargante
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COMPANHIA ENERGÉTICA DE MINAS GERAIS (CEMIG) E OUTROS E
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2006
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO.
Cabem embargos de declaração para sanar contradição entre a decisão e seus
fundamentos.
DECADÊNCIA
Nos termos da Súmula CARF no 99, para fins de aplicação da regra
decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições
previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que
parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do
fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na
base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente
exigida no auto de infração.
PARTICIPAÇÃO DOS EMPREGADOS NOS LUCROS OU RESULTADOS
DA EMPRESA.
Os valores pagos a título de participação dos empregados nos lucros ou
resultados da empresa em desacordo com a Lei no 10.101/2000 sofrem a
incidência de contribuições sociais previdenciárias.
MULTA PREVIDENCIÁRIA MAIS BENÉFICA.
Nos termos da Súmula CARF n. 119, no caso de multas por descumprimento
de obrigação principal e por descumprimento de obrigação acessória pela falta
de declaração em GFIP, associadas e exigidas em lançamentos de ofício
referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida Provisória n° 449,
de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade benigna deve
ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos
fatos geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n°
9.430, de 1996.
PARTICIPAÇÃO DE DIRETORES NÃO EMPREGADOS NOS LUCROS
OU
RESULTADOS
DA
EMPRESA.
NÃO
INCIDÊNCIA
DAS
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10680.725064/2010-49
Fl. 1302
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PLR ADMINISTRADORES NÃO
EMPREGADOS. PROVIMENTO.
Os diretores não estatutários, apesar de possuírem vínculos de natureza
societária com a empresa, para fins do efeito da isenção ou não incidência
sobre contribuição previdenciária incidente sobre pagamentos a título de
participação
e
distribuição
de
lucros
ou
resultados
(PLR
administradores/diretores não empregados) podem ser enquadrados ao que
dispõe da Lei n° 10.101/2000, art. 2o, consoante o disposto da Lei n° 6.404/76,
não havendo como impor interpretação restritiva da isenção ou não incidência
das contribuições somente ao pagamento de PLR empregados, já que a
Constituição Federal de 1988, em seu art. 150, inciso II, veda que um
contribuinte seja tratado de forma desigual a outros em situações equivalentes,
pelo princípio da igualdade tributária.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em acolher os
embargos, sem efeitos infringentes, para sanando a contradição apontada, adequar os
fundamentos do Acórdão de embargos no 2301-006.801, de 14/01/2020 ao decisum. Vencidos os
conselheiros João Maurício Vital (relator), Monica Renata Mello Ferreira Stoll e Flávia Lilian
Selmer Dias que votaram por acolher os embargos com efeitos infringentes. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Wesley Rocha.
(documento assinado digitalmente)
Sheila Aires Cartaxo Gomes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital - Relator
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Flavia Lilian Selmer Dias,
Fernanda Melo Leal, João Maurício Vital, Maurício Dalri Timm do Valle, Mônica Renata Mello
Ferreira Stoll, Wesley Rocha, Thiago Buschinelli Sorrentino (suplente convocado), Sheila Aires
Cartaxo Gomes (Presidente).

Relatório
Tratam-se de embargos da Fazenda Nacional opostos em face do Acórdão no
2301-006.801, de 14/01/2020, para sanar contradição no julgado. O Acórdão no 2301-006.801,
de 14/01/2020 (e-fls. 1275 a 1282), por sua vez, resultou de embargos também da Fazenda
Nacional opostos em face do Acórdão no 2301-005.638, de 12/09/2018 (e-fls. 1223 a 1254).
Fl. 1303
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

Os embargos foram recebidos pela autoridade competente.
É o relatório suficiente.

Voto Vencido
Conselheiro João Maurício Vital, Relator.
A questão a ser apreciada nos presentes embargos é a existência de contradição
acerca de um único item do litígio: a incidência de contribuição previdenciária sobre participação
nos lucros e resultados – PLR de diretores não empregados.
O Acórdão no 2301-005.638, de 12/09/2018 (e-fls. 1223 a 1254), registrou, em seu
decisium, o provimento ao recurso voluntário na matéria, em conformidade com o voto do
relator que foi vencedor na questão.
Apresentados embargos pela Fazenda Nacional em face de alegada omissão na
análise do pagamento de PLR a diretores em decorrência de sua relação com a empresa, nos
termos da Lei no 6.404/76 (e-fl. 1266), a turma, por meio do Acórdão no 2301-006.801, de
14/01/2020, rejeitou os embargos.
A Fazenda Nacional, então, manejou novos embargos declaratórios, agora em face
do Acórdão no 2301-006.801, de 14/01/2020, por entender que, ao integrar o Acórdão no 2301-
005.638, de 12/09/2018, sua redação resultou em contradição acerca da incidência da
contribuição previdenciária sobre PLR paga a diretores não empregados. O despacho de
admissibilidade dos embargos (e-fls. 1290 a 1293) assentou:
Da leitura integrada dos Acórdãos 2301-005.638 e 2301-006.801 verifica-se que assiste
razão à embargante.
Na decisão do Acórdão 2301-005.638 restou registrado o provimento parcial ao recurso
voluntário quanto à PLR dos administradores, sob fundamento de que “não há requisitos
a serem cumpridos quando do pagamento de PLR para trabalhadores não empregados,
dentre os quais se incluem os administradores, de forma que ao tratar expressamente
somente dos empregados, a referida lei não trouxe requisitos para o pagamento de PLR
para administradores”.
Por sua vez, o Acórdão 2301-006.801, ao complementar o entendimento acerca dessa
inexistência de requisitos a serem cumpridos no pagamento de PLR dos
administradores, concluiu pela falta “de amparo legal para excluir tais verbas do
conceito de salário de contribuição”, negando provimento ao recurso voluntário também
nessa matéria, todavia não deixou registrado expressamente o ajuste necessário na parte
dispositiva do Acórdão anterior (no 2301-005.638).
De fato, parece-me evidente a contradição entre a decisão e seus fundamentos.
Os primeiros embargos apresentados pela Fazenda Nacional pretendiam resolver
omissão na análise da PLR paga aos administradores, aí considerada sob a ótica do vínculo entre
esses diretores e a empresa, que foi uma das questões do recurso e cujo prequestionamento é
Fl. 1304
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

condição para recurso especial da embargante. Isso porque o Acórdão no 2301-005.638, de
12/09/2018, deu provimento na questão somente pelo fundamento de que não existe lei que
estabeleça condições para isenção no pagamento de PLR a não empregados, o que implicaria que
qualquer pagamento dessa natureza estaria albergado pela imunidade constitucional do inc. XI
do art. 7o da Constituição Federal. A questão essencial sobre a qual teria se omitido este
colegiado é: estariam, os diretores não empregados, albergados pelo conceito de trabalhadores a
que se refere o caput do art. 7o da Carta Magna?
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à
melhoria de sua condição social:
O Acórdão no 2301-006.801, de 14/01/2020, acabou por apreciar a matéria
omissa, discorrendo sobre a natureza da parcela paga a administradores sem vínculo de emprego,
com fundamento na Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em razão de suas relações com a
empresa, e diferenciando-a do conceito de PLR prevista no art. 7o, inciso XI, da Constituição
Federal e na Lei no 10.101, de 19 de dezembro de 2000 (e-fls. 1280 e 1281) justamente por conta
do tipo de vínculo:
Conforme exposto, conclui-se que a PLR descrita na Lei 10.101/2000 serve apenas para
regulamentar a distribuição no âmbito dos “empregados”.
Os diretores de Sociedades Anônimas possuem vinculo de natureza societária, devendo
reger-se pelas determinações da Lei n° 6.404/76 e do Estatuto da Empresa. Portanto,
não se pode, subsidiariamente, enquadrar a participação estatutária paga aos diretores
executivos como participação nos lucros e resultados da empresa, nos termos previstos
no art. 7°, inciso XI, da CF e Lei n.° 10.101/2000.
A participação nos lucros e resultados (PLR) de uma empresa é distribuída aos seus
empregados e não a diretores não empregados, pois eles nem sequer possuem qualquer
relação empregatícia com a empresa e nem mesmo possuem sindicato representativo da
sua categoria para poder negociar os termos dessa PLR.
O art. 152, caput, §§ 1o e 2o, da Lei n° 6.404/1976, dispõe que a remuneração desses
administradores pode se dar da seguinte forma:
Art. 152. A assembleia-geral fixará o montante global ou individual da
remuneração dos administradores, inclusive benefícios de qualquer natureza e
verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o tempo
dedicado as suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor
dos seus serviços no mercado.
§ 1° O estatuto da companhia que fixar o dividendo obrigatório em 25% (vinte
e cinco por cento) ou mais do lucro liquido, pode atribuir aos administradores
participação no lucro da companhia, desde que o seu total no ultrapasse a
remuneração anual dos administradores nem 0,1 (um decimo) dos lucros
(artigo 190), prevalecendo o limite que for menor.
§ 2° Os administradores somente farão jus à participação nos lucros do
exercício social em relação ao qual for atribuído aos acionistas o dividendo
obrigatório, de que trata o artigo 202.
Da leitura desses dispositivos, está claro que, além da remuneração, o chamado pró-
labore, pode a companhia atribuir aos administradores participação nos lucros. Mas, não
se pode aplicar os termos da 6.404/76, para caracterizar o pagamento da PLR, pois
embora o art. 152 da referida lei, abra a possibilidade da companhia distribuir lucros,
não há previsão legal para afastar do conceito de remuneração estes valores pagos à
Fl. 1305
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

título de participações estatutárias nos lucros da companhia, porque fogem do conceito
de lucros ou resultados pagos aos empregados, tendo em vista que, para fazer jus a
estes, o empregado tem que obter parcela de seu rendimento associado ao resultado da
empresa como um todo e não apenas mera natureza de prêmio ou gratificação. Portanto,
não há vinculação fática da distribuição dos lucros, conforme previsto na Lei 6.404/76,
com a PLR da Lei 10.101/2000.
O entendimento majoritário da jurisprudência é o de que a Constituição Federal, em seu
artigo 7o, prevê direitos que não são extensíveis a todos os trabalhadores, mas apenas
àqueles que possuem vínculo empregatício, o que afastaria a possibilidade de
pagamento de PLR aos administradores da empresa (contribuintes individuais), posto
que a imunidade prevista constitucionalmente alcança apenas os empregados, sendo que
a Lei 10.101/2000, que regulamenta a PLR, utiliza a expressão “empregados”, não
contemplando os demais trabalhadores, como os diretores
A Receita Federal assim tem entendido, e a jurisprudência do CARF, vai no mesmo
sentido de que a expressão “trabalhadores” utilizado no caput do artigo 7o da CF
refere se apenas aos empregados, uma vez que esse dispositivo elenca direitos que
estão disponíveis apenas aos empregados. Portanto, os administradores, como é o caso
dos diretores sem vínculo empregatício, não estariam abarcados por esse dispositivo e a
isenção tributária prevista na Lei 10.101/00 não se estenderia a estes administradores
sem vínculo empregatício.
Apesar de todo o fundamento do Acórdão no 2301-006.801, de 14/01/2020, no
sentido de que incidiria a contribuição previdenciária sobre PLR paga a diretores, em direção
totalmente oposta ao que se decidira no Acórdão no 2301-005.638, de 12/09/2018, este colegiado
acabou por anotar na decisão a rejeição dos embargos. Porém, o que se percebe pela articulada
fundamentação do Acórdão é que se pretendeu, em verdade, não apenas acolher os embargos
para sanar a omissão quanto ao vínculo dos diretores e a consequente natureza do pagamento de
lucros em face da Lei no 6.404, de 1976, como também dar efeitos infringentes ao novo julgado
para alterar a decisão embargada.
Assim, os presentes embargos devem ser acolhidos para que se retifique a
conclusão e o dispositivo do Acórdão no 2301-006.801, de 14/01/2020, e se registre a conclusão
e o dispositivo de forma coerente com os fundamentos do voto do relator, o que implica em
efeitos infringentes no Acórdão no 2301-005.638, de 12/09/2018, para que se consigne o
desprovimento do recurso voluntário também quanto à PLR paga a diretores não empregados.
Conclusão
Voto por acolher os embargos e, sanando a contradição apontada, retificar a
decisão e o dispositivo do Acórdão no 2301-006.801, de 14/01/2020, de modo a consignar a
negativa de provimento do recurso voluntário quanto à incidência de contribuição previdenciária
sobre os valores de PLR pagos a diretores não empregados, com efeitos infringentes no acórdão
embargado e no Acórdão no 2301-005.638, de 12/09/2018.
(documento assinado digitalmente)
João Maurício Vital - Relator

Fl. 1306
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

Voto Vencedor
Conselheiro Wesley Rocha, Redator designado.
Diante do respeitável e muito bem elaborado voto do relator, entendemos, perante
os atos processuais, de forma diferente à conclusão esposada, conforme as seguintes descrições.
Os embargos de declaração se prestam para sanar contradição, omissão ou
obscuridade, e não possui efeitos modificativos da decisão recorrida, salvo casos específicos que
podem resultar em efeitos infringentes do julgamento. Esse instrumento, por vezes pode ser
considerado sensível em sua análise, uma vez que excepcionalmente pode contribuir com a
modificação de interpretação ou resultado anteriormente esposado.
Nesse sentido, os embargos servem exatamente para trazer compreensão e
clarificação pelo órgão julgador ao resultado final do julgamento proferido, privilegiando,
inclusive, o princípio do devido processo legal e entregando às partes e interessados, de forma
clara e precisa, o entendimento do colegiado, em homenagem à ampla defesa e contraditório.
Em análise de todo o processo tem-se o seguinte.
Nas e-fls. 1.223/1.255 o Acórdão de Recurso Voluntário n.o 2301-005.638, teve,
como dispositivo e conclusão, a seguinte redação:
Acordam os membros do colegiado: (a) por unanimidade de votos, reconhecer a
decadência do poder-dever de constituir o crédito tributário em relação aos períodos de
apuração até 11/2005, anteriores a 12/2005; (b) por maioria de votos, dar provimento
ao recurso voluntário em relação ao PLR dos administradores, vencido o
conselheiro João Bellini Júnior; (c) pelo voto de qualidade, negar provimento ao recurso
voluntário em relação ao PLR dos empregados, da seguinte maneira: (c.1) em relação à
existência de metas, ficaram vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto
(relator), Wesley Rocha, Juliana Marteli Fais Feriato e Marcelo Freitas de Souza Costa,
que davam provimento ao recurso, nessa questão; (c.2) em relação à data de assinatura
do acordo, ficaram vencidos os conselheiros Reginaldo Paixão Emos, Mônica Renata
Mello Ferreira Stoll e João Bellini Júnior; (c.2) em relação à periodicidade dos
pagamentos, todos os conselheiros entenderam cumprido o requisito; (d) por
unanimidade de votos, negar provimento ao recurso voluntário em relação à aplicação
da multa, por aplicação da Súmula CARF 119; (e) pelo voto de qualidade, negar
provimento ao recurso em relação à responsabilidade solidária, vencidos os conselheiros
Alexandre Evaristo Pinto (relator), Wesley Rocha, Juliana Marteli Fais Feriato e
Marcelo Freitas de Souza Costa, que davam provimento ao recurso, nessa questão.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Mônica Renata Mello Ferreira
Stoll. Manifestou a intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro João Bellini
Júnior
Portanto, ficou consignado o que o colegiado decidiu que na parte do PLR
administradores estaria sendo dado provimento, por maioria, e na parte PLR empregados teria
sido negado provimento, em razão do descumprimento de requisitos previstos em Lei.
No voto do relator Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, ficou de faltando de
fato que esse estaria dando provimento ao recurso para toda a matéria de PLR (empregados e
administradores), constando somente provimento ao PLR empregados, mas que realizou sua
fundamentação sob esse manto e condução de voto (e-fls. 1.230/1.235.
Fl. 1307
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

Como a matéria sobre PLR empregados foi mantida na autuação, a Conselheira
Mônica Renata Mello Ferreira Stoll foi designada para apresentar o voto vencedor desse
conteúdo, somada ainda à responsabilidade solidária (e-fls. 1.237/1.238).
O Conselheiro e presidente João Bellini Junior da Turma na época, em razão de
discordar e ter sido o único a ter votado contrário a não dar provimento ao recurso sobre o PLR
administradores, apresentou declaração de voto (e-fls. 1238/1.254).
Pode-se perceber que após divergências houve apresentação de manifestação de
Conselheiro, o que nos leva a concluir que o julgamento foi procedido de intenções debates e
análise aprofundada sobre o processo pautado.
Na declaração de voto apresentada consta a seguinte conclusão:
(a) pela inaplicabilidade das Leis no 10.101, de 2000 e da Lei no 6.404, de 1976
para sustentar a não incidência de contribuições previdenciárias sobre PLR
pagas a administradores não empregados, e
(b) pela necessidade da pactuação de metas e objetivos previamente ao início do
período aquisitivo do direito ao recebimento de participação nos lucros e
resultados, é firme a jurisprudência da CSRF.
Sob esse ponto, e como dito, o voto vencedor que conduziu a matéria de
pagamento ao PLR administradores deixou de discorrer sobre o tema de forma expressa, já que
as Leis no 10.101, de 2000 e da Lei no 6.404, de 1976, foram objetos de debate e também de
questionamento pela Fazenda Nacional em oposição de embargos na e-fls. 1.257/1.259, tendo
em vista que, de fato, ao afastar a incidência das contribuições previdenciárias o relator do
Acórdão de Recurso Voluntário deixou de consignar expressamente a fundamentação para
que pudesse ser aplicada a Lei 6.404/76, consoante a Lei 10.101/00, e que a referida Lei
dispõe sobre a Lei das Sociedades Anônimas, e que os diretores que ocupavam cargo eletivo
teriam sido beneficiados ao decisum pelo colegiado. Por seu turno, essa Lei possui
regulamentação de PLR a serem pagos a seus administradores/diretores.
Isso porque o artigo 28, parágrafo 9o da Lei no 8.212/91 estabelece que não
integram o salário de contribuição a Participação nos Lucros ou Resultados da empresa, desde
que pagas ou creditadas de acordo com a Lei no 10.101/2000, que em seu artigo 2o define que os
pagamentos serão objeto de negociação entre a empresa e seus “empregados”, e nesse caso não
existiria na Lei de forma expressa as condições para afastar a exigência das contribuições
previdenciárias sobre o pagamento de PLR de administradores “não empregados”.
A receita entende que não há previsão legal que possa afastar a referida exigência
do tributo, e por outro lado, os contribuintes entendem que como não há descrição específica na
lei os administradores não empregados também estariam albergados pelo benefício, uma vez que
estariam cumprimento os mesmos requisitos de distribuição dos lucros, dentre outras
fundamentações.
Com isso, a Fazenda Pública, de forma legítima, frente à omissão de
fundamentação no Acórdão lançado apresentou embargos.
Fl. 1308
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

Assim, o colegiado retomou o julgamento para sanar a referida omissão, e em
decisão no Acórdão de embargos n.o 2301-006.801, de 14 de janeiro de 2020, o Conselheiro
Cleber Ferreira Nunes Leite lançou em sede de julgamento de embargos de declaração a
fundamentação da decisão proferida em sede de Acórdão de Recurso Voluntário, sobre o pagamento
da PLR administradores, que teria sido dado provimento.
O dispositivo do respectivo Acórdão fico registrado nos seguintes termos:
“Acordam, os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar os
embargos, vencido o conselheiro João Maurício Vital que os admitiu”.
Isso porque em seu voto vencedor, o relator explica de forma resumida o seguinte:
(...)
Conforme exposto, conclui-se que a PLR descrita na Lei 10.101/2000 serve apenas para
regulamentar a distribuição no âmbito dos “empregados”.
Os diretores de Sociedades Anônimas possuem vinculo de natureza societária, devendo
reger-se pelas determinações da Lei n° 6.404/76 e do Estatuto da Empresa. Portanto,
não se pode, subsidiariamente, enquadrar a participação estatutária paga aos diretores
executivos como participação nos lucros e resultados da empresa, nos termos previstos
no art. 7°, inciso XI, da CF e Lei n.° 10.101/2000.
A participação nos lucros e resultados (PLR) de uma empresa é distribuída aos seus
empregados e não a diretores não empregados, pois eles nem sequer possuem qualquer
relação empregatícia com a empresa e nem mesmo possuem sindicato representativo da
sua categoria para poder negociar os termos dessa PLR.
O art. 152, caput, §§ 1o e 2o, da Lei n° 6.404/1976, dispõe que a remuneração desses
administradores pode se dar da seguinte forma:
Art. 152. A assembleia-geral fixar á o montante global ou individual da
remuneração dos administradores, inclusive benefícios de qualquer natureza e
verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o tempo
dedicado as suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos
seus serviços no mercado.
§ 1° O estatuto da companhia que fixar o dividendo obrigatório em 25% (vinte e
cinco por cento) ou mais do lucro liquido, pode atribuir aos administradores
participação no lucro da companhia, desde que o seu total no ultrapasse a
remuneração anual dos administradores nem 0,1 (um decimo) dos lucros (artigo
190), prevalecendo o limite que for menor.
§ 2° Os administradores somente farão jus à participação nos lucros do exercício
social em relação ao qual for atribuído aos acionistas o dividendo obrigatório, de
que trata o artigo 202.
Da leitura desses dispositivos, está claro que, além da remuneração, o chamado pró-
labore, pode a companhia atribuir aos administradores participação nos lucros. Mas, não
se pode aplicar os termos da 6.404/76, para caracterizar o pagamento da PLR, pois
embora o art. 152 da referida lei, abra a possibilidade da companhia distribuir lucros,
não há previsão legal para afastar do conceito de remuneração estes valores pagos à
título de participações estatutárias nos lucros da companhia, porque fogem do conceito
de lucros ou resultados pagos aos empregados, tendo em vista que, para fazer jus a
estes, o empregado tem que obter parcela de seu rendimento associado ao resultado da
empresa como um todo e não apenas mera natureza de prêmio ou gratificação. Portanto,
Fl. 1309
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

não há vinculação fática da distribuição dos lucros, conforme previsto na Lei 6.404/76,
com a PLR da Lei 10.101/2000.
O entendimento majoritário da jurisprudência é o de que a Constituição Federal, em seu
artigo 7o, prevê direitos que não são extensíveis a todos os trabalhadores, mas apenas
àqueles que possuem vínculo empregatício, o que afastaria a possibilidade de
pagamento de PLR aos administradores da empresa (contribuintes individuais), posto
que a imunidade prevista constitucionalmente alcança apenas os empregados, sendo que
a Lei 10.101/2000, que regulamenta a PLR, utiliza a expressão “empregados”, não
contemplando os demais trabalhadores, como os diretores
A Receita Federal assim tem entendido, e a jurisprudência do CARF, vai no mesmo
sentido de que a expressão “trabalhadores” utilizado no caput do artigo 7o da CF refere-
se apenas aos empregados, uma vez que esse dispositivo elenca direitos que estão
disponíveis apenas aos empregados. Portanto, os administradores, como é o caso dos
diretores sem vínculo empregatício, não estariam abarcados por esse dispositivo e a
isenção tributária prevista na Lei 10.101/00 não se estenderia a estes administradores
sem vínculo empregatício.
Em sua conclusão o relator Cleber discorreu o seguinte:
Portanto, quando se diz que não há requisitos para o pagamento da PLR aos
administradores, está se dizendo que não há previsão legal de isenção da
contribuição previdenciária em relação aos pagamentos efetuados a título de
participação nos lucros estipulado pela Lei 6.404/76, aos diretores não
empregados, considerando a PLR da Lei 10.101/2000, posto que não há amparo
legal para excluir tais verbas do conceito de salário de contribuição, porque tais
pagamentos não se enquadram na lei 10.101/2000.
De maneira a sanar a omissão anterior, o Conselheiro Cleber acabou por criar uma
contradição, e discorreu no sentido de que “supostamente” não haveria legislação para amparar a
decisão do colegiado, quando na verdade esse quis explicar que não haveria lei que amparasse a
aplicação da 6.404/76 e a exigência das contribuições nesse contexto, consoante a definição dos
requisitos da Lei 10.101/2000, que se aplicaria, segundo esse julgado, somente ao pagamento da PLR
empregados. Até porque, no voto do Conselheiro Alexandre há na sua conclusão do tema somente
provimento ao PLR de empregados, como já dito, existindo omissão de registro sobre todo o debate
daquela ocasião sobre PLR de administradores e o afastamento da exigência das contribuições na
referida operação.
Portanto, além de toda fundamentação trazida no Acórdão de embargos para sanar
a omissão apontada de não ter tido expressamente o conteúdo para afastar a exigência das
contribuições previdenciárias sobre o pagamento da PLR administradores, o voto teve como
premissa discorrer sobre a Lei 6.404/76 e a Lei 10.101/2000, questionada de forma legítima pela
Fazenda, uma vez que no entender daquele colegiado (momento do julgamento do Recurso
Voluntário), e naquela sessão de julgamento, houve a interpretação de que o conceito de salário
de contribuição não se enquadrariam nos conceitos para enquadramento de pagamento da
participação de lucros pela Lei 10.101/2000, para fins de exigência da contribuição
previdenciária aos administradores sob o regimento da Lei das sociedades anônimas (já
citada), não havendo requisitos para serem observados para a distribuição do pagamento da PLR
em questão com a respectiva não incidência das contribuições previdenciárias, conforme trecho
transcrito pelo Relator Alexandre em seu voto:
Fl. 1310
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

“Ademais, o artigo 2o somente se refere a empregados, de modo que há requisitos a
serem cumpridos quando do pagamento para empregados, no entanto, não há
requisitos a serem cumpridos quando do pagamento de PLR para trabalhadores
não empregados, dentre os quais se incluem os administradores, de forma que ao
tratar expressamente somente dos empregados, a referida lei não trouxe requisitos
para o pagamento de PLR para administradores”.[
Isso porque, existe no CARF uma corrente monitória que permite o afastamento
das contribuições sobre o pagamento da PLR de administradores não empregados, e um dos
questionamentos da Fazenda Nacional no presente caso foi que justamente não poderia ser
ofertado tal benefício , já que os administradores não empregados seriam diretores com mandato
temporário, na Sociedade Anônima, dentre outros argumentos.
Portanto, no entender do colegiado diretores estatutários teriam de fato a
concessão extensão na interpretação de não incidência/isenção das contribuições previdenciária,
ao entender do colegiado .
Em recente julgado, no processo n° 16682.720290/2014-23, da 2a Turma da
Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), houve decisão
favorável à tese, alterando entendimento sobre o tema, ainda que não de forma unanime, em
empate favorável ao contribuinte, e permitiu a concessão do pagamento dos lucros e resultados
aos administradores, diretores de S.A., sem que tivesse a incidência do tributo em questão, já
que o artigo 2o da Lei n° 10.101/2000 abrange também trabalhadores não empregados, e
que não haveria como impor interpretação restritiva para tão somente aplicar a isenção, ou não
incidência das contribuições ao pagamento de PLR empregados, já que a Constituição Federal de
1988 veda que um contribuinte seja tratado de forma desigual aos outros em situações
equivalentes (art. 150, inciso II / princípio da igualdade tributária).
Com isso, resta a compreensão que no processo aqui debatido o colegiado fez
uma interpretação sistêmica das Leis e da exigência do tributo em questão, e de forma a
formar o livre convencimento concluiu que deveria ser dado provimento nessa matéria e
que a interpretação das normas estaria dando respaldo ao direito postulado pela
contribuinte, sobre a não incidência das contribuições sobre a PLR administradores
(trabalhadores naõ empregados).
Diante dos fatos que causaram incompreensões sobre o tema, a Fazenda Nacional
opôs novamente embargos de declaração nas e-fls. 1284/1.286, entendendo que houve
contradição entre a decisão de Acórdão de Recurso Voluntário e o Acórdão de Embargos de
Declaração julgado, indicando o seguinte:
“(...)
Como a e. 1a Turma entendeu que: “ (...) os administradores, como é o caso dos
diretores sem vínculo empregatício, não estariam abarcados por esse dispositivo
e a isenção tributária prevista na Lei 10.101/00 não se estenderia a estes
administradores sem vínculo empregatício”, é de suma importância que o
acórdão seja complementado de forma a constar que o Recurso Voluntário
também não obteve provimento nesse ponto”.
Como pode ser constatado da última peça de embargos da Fazenda, essa entendeu
que o Acórdão de embargos teria revertido a decisão proferida anteriormente no tocante ao
Fl. 1311
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2301-009.849 - 2a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10680.725064/2010-49

tema PLR administradores, no sentido de negar provimento. Até porque o voto vencedor
proferido anteriormente também faltou discorrer sobre o tema.
Contudo, como visto acima, não foi essa a conclusão do relator Cleber. Toda a sua
fundamentação foi no sentido de apresentar um conteúdo para sanar a omissão apresentada, e
não para mudar o dispositivo do Acórdão de Recurso Voluntário já lançado, que, como visto,
teve intensos debates e foi aprofundado pelo colegiado. Ademais, o relator discorreu de forma a
interpretar o instituto da isenção na exigência das contribuições previdenciárias e os requisitos
das Leis 10.101/2000 e 6.404/76, e que poderia ser considerada não incidência no presente caso.
Ambos os institutos tem por premissa afastar a exigência das contribuições previdenciárias.
Sabe-se que o debate sobre o tema é amplo, não possui concordância, é uma
corrente minoritária também no próprio Tribunal administrativo, com alguns julgados sobre o
tema favorável ao contribuinte e outros tantos a favor da Fazenda Nacional, e tanto que houve
alteração nos votos entre os Conselheiros do colegiado, mas que naquele momento do
julgamento a conclusão soberana da Turma foi de dar provimento ao recurso voluntário nessa
matéria, não comportando alteração do julgado por meio de embargos de declaração, mas
possivelmente, em caso de não concordância da Fazenda Nacional, por meio de Recurso para à
Câmara Superior do CARF.
Assim, para concluir, tem-se: i) um dispositivo do Acórdão de Recurso Voluntário
dando provimento à matéria PLR diretores (não empregados); ii) uma declaração de voto do
único Conselheiro que divergiu naquele momento sobre o tema, e explicando de forma
detalhada, fundamentado o porque deveria ser mantida a atuação e negado provimento a essa
matéria; e iii) outro dispositivo do Acórdão de Embargos de Declaração indicando que não
estaria sendo dado acolhimento aos embargos.
Por todos os motivos, voto por acolher os embargos de declaração, sem efeitos
infringentes, para sanar o vício apontado e adequar os fundamentos do Acórdão de embargos no
2301-006.801, de 14/01/2020 ao decisum, para assim manter hígida a decisão proferida no
Acórdão de Recurso Voluntário n.o 2301-005.638, de 12 de setembro, de 2018, que deu
provimento para afastar a exigência das contribuições previdenciárias da PLR não empregados
(administradores), nos termos do voto proferido.
(documento assinado digitalmente)
Wesley Rocha
Redator designado

Fl. 1312
DF CARF MF
Original