Tribunal: CARF
Processo: 12571.000252/2010-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-15
Data de publicação: 2023-01-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
CRÉDITO. COMISSÕES DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a crédito das contribuições não cumulativas as despesas com comissões de vendas, que se referem a atividades posteriores à finalização da elaboração do produto, integrantes da operação de venda, sendo vedada à apuração de crédito nesse caso, salvo exceções justificadas, como as que decorrem de imposição legal, não se enquadrando no conceito de insumo definido na decisão do STJ aqui adotado.

Inteiro teor:
S3-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12571.000252/2010-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-002.259 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
GOLBET - INDUSTRIA E COMERCIO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre
os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
CRÉDITO. COMISSÕES DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a crédito das contribuições não cumulativas as despesas com
comissões de vendas, que se referem a atividades posteriores à finalização da
elaboração do produto, integrantes da operação de venda, sendo vedada à
apuração de crédito nesse caso, salvo exceções justificadas, como as que
decorrem de imposição legal, não se enquadrando no conceito de insumo
definido na decisão do STJ aqui adotado.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Voluntário, deixando de conhecer em relação ao créditos sobre custos
com combustível e lubrificantes e, na parte conhecida, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.
(assinado digitalmente)
Marcos Antonio Borges - Presidente e Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Antonio Borges,
Lara Moura Franco Eduardo e Ricardo Piza Di Giovanni. Ausente o conselheiro Muller Nonato
Cavalcanti Silva.
Relatório
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12571.000252/2010-23
Fl. 688
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-002.259 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000252/2010-23

Trata-se de Manifestação de Inconformidade, fls. 539/566, interposta pela
sucessora da contribuinte (SANTA MARIA COMPANHIA DE PAPEL E
CELULOSE) aos 05/10/2011 contra o Despacho Decisório de fls. 522/531,
cientificado à contribuinte aos 05/09/2011, fl. 537, que deferiu parcialmente,
no valor de R$ 17.897,79, o Pedido de Ressarcimento, apresentado no
montante de R$ 39.150,27, a título da contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa - exportação do 1o trimestre de 2003 e homologou as compensações
declaradas até o limite do crédito reconhecido.
2. O Despacho Decisório recorrido reproduz o art. 3o e 5o, da Lei no 10.637/2002, bem
como o art. 6o, §3o e art. 15, III, da Lei no 10.833/2003, e diz que o crédito cujo
ressarcimento é aqui analisado deve estar obrigatoriamente vinculado à receita de
exportação, sendo que, quando a empresa auferir mais de um tipo de receita (por
exemplo, cumulativa e não-cumulativa, não-cumulativa mercado interno/não-
cumulativa mercado externo) e houver custos, despesas e encargos comuns, deve ser
realizado rateio, previsto nos §§8o e 9o, do art. 3o, c/c o art. 6o, ambos da Lei no
10.833/2003, segundo os critérios de apropriação direta ou de rateio proporcional, sendo
que os créditos devem ser diretamente apropriados quando for possível identificar a que
receita se vinculam (esclarece que aqui foi aplicado o rateio proporcional para
determinar os créditos sobre despesas relacionadas às receitas auferidas no mercado
externo).
3. Aponta que, dos créditos apurados pelo sujeito passivo, foram glosados aqueles
calculados sobre despesas com comissões sobre vendas, cujas Notas Fiscais foram
discriminadas em planilha anexa ao Despacho Decisório, pois, em relação a tais
despesas, não há direito a creditamento, nos termos do art. 3o, das Lei no 10.637/2002 e
10.833/2003.
4. Em seguida, o Despacho Decisório explica que, no DACON entregue pelo sujeito
passivo, ele considerou, no mês de janeiro de 2003, saldo credor do período anterior no
montante de R$ 4.294,17, pelo que foi necessário apurar o crédito do mês de dezembro
de 2002, de cuja análise resultaram glosas atinentes a comissões sobre vendas, pelos
mesmos fundamentos acima, e, ainda, sobre combustíveis e lubrificantes.
4.1. Quanto aos combustíveis e lubrificantes, consigna a autoridade fiscal que a
apuração de créditos "está condicionada à caracterização deste como insumo no
processo de industrialização, devendo necessariamente sofrer as operações de
transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento,
o que efetivamente caracterizaria a industrialização.
4.2. Após se reportar a Solução de Consulta proferida pela DISIT da SRRF da 9a
Região, conclui que "os combustíveis e lubrificantes utilizados nos veículos de
transporte interno da produção não são considerados insumos, uma vez que tais
operações de transporte não são consideradas como parte do processo produtivo e não
há ocorrência de nenhuma das operações supramencionadas". 4.3. Em razão dos
fundamentos acima, foram excluídos os valores dos créditos de períodos anteriores
apontados nas planilhas "Notas Fiscais Glosadas" e "Apuração de Créditos". 5.
Menciona que o valor da contribuição devida no período foi abatido dos créditos
apurados
e,
após,
foi
levantado
o
saldo
de
crédito
passível
de
ressarcimento/compensação.
6. Na Manifestação de Inconformidade, a contribuinte discorre sobre sua atividade -
indústria, comércio, extração, exportação e importação de madeiras em toros, madeiras
serradas, beneficiadas, laminadas e compensadas - e registra que optou pelo lucro real e,
por decorrência, sujeita-se à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
sob a sistemática não-cumulativa, nos termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
tecendo breve histórico a respeito da contribuição aqui discutida até a introdução da
sistemática não-cumulativa.
7. Fala que a não-cumulatividade de sobreditas contribuições se distingue daquela
aplicável ao IPI e ao ICMS, pois parte de pressuposto fático distinto, sendo que, no caso
Fl. 689
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-002.259 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000252/2010-23

das contribuições, a não-cumulatividade deve ser compreendida como uma forma de
atenuar os efeitos de suas incidências sobre a receita ou o faturamento.
8. Censura que a interpretação dada pela RFB ao conceito de insumos a serem
considerados como créditos das comentadas contribuições restringiria a adequada
aplicação do princípio da não-cumulatividade contemplado pela Constituição Federal,
sendo que a manifestante compartilha da tese no sentido da máxima amplitude da regra
de não-cumulatividade debatida.
9. Reproduz o art. 3o, I e II, da Lei no 10.637/2002, e argumenta que todos os bens
adquiridos para revenda e todos os insumos adquiridos para a fabricação de bens ou
produtos destinados à venda dão direito a creditamento.
10. Faz remissão ao princípio da capacidade contributiva, que tem por desrespeitado em
virtude da glosa de créditos perpetrada pela autoridade fiscal.
11. Garante que as despesas com comissão de vendas e os encargos de depreciação do
ativo imobilizado dão direito a creditamento, aos moldes do art. 3o, da Lei no
10.637/2003.
12. Prosseguindo, assegura que, como o legislador ordinário não definiu o que se
deveria entender por insumo para fins do inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/2002,
seria necessário abstrair a concepção de materialidade inerente ao processo industrial,
porque a legislação também considera como insumo os serviços contratados que se
destinam à produção, à fabricação de bens ou produtos ou à execução de outros
serviços, os quais, neste contexto, são o resultado de qualquer atividade humana.
13. Exproba que as IN SRF no 247/2002 e 404/2004 não conferem a melhor
interpretação ao inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/2002, pois não se coadunam com a
base econômica da contribuição, cujo ciclo de formação não se limita à fabricação de
um produto ou à execução de um serviço, abrangendo outros elementos necessários para
a obtenção da receita com o produto ou serviço.
14. Então, passa a sustentar que o critério que se mostra consentâneo com a noção de
receita é o adotado pela legislação do imposto de renda, devendo-se compreender por
insumos os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos,
proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua
manutenção ou o seu aprimoramento, podendo o insumo integrar mesmo as etapas
posteriores àquelas de que resulta o produto ou o serviço, desde que imprescindíveis
para o funcionamento do fator de produção.
15. Repisa que a noção de insumo no âmbito do IPI seria aqui inaplicável, pois está
estritamente relacionada a cada produto industrializado, resultante da aplicação de
matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, enquanto insumo,
para fim da contribuição em altercação, relaciona-se com a totalidade das receitas
auferidas pelo sujeito passivo, devendo-se aqui admitir como insumos os custos de
produção e as despesas necessárias de que tratam os arts. 290 e 299, do RIR/99.
16. Objetivando corroborar suas assertivas, reproduziu excertos doutrinários e decisão
administrativa proferida pelo CARF e sintetiza que todos os custos e despesas
dedutíveis para fins de Imposto de Renda de pessoas jurídicas, devem compor a base de
cálculo utilizada para fins de apropriação de créditos da contribuição examinada e
critica que teria sido "de extremo rigorismo a fiscal ao glosar créditos tomados em
razão de comissões sobre vendas, e encargos de depreciação de bens do ativo
imobilizado, uma vez que estes podem ser utilizados conforme expressa
previsão legal consubstanciada no inciso II do art. 3o da Lei 10.637/2002".
17. Avante, comenta as normas que regem a compensação de tributos administrados
pela RFB, que diz ter seguido à risca, inclusive quanto à apresentação de formulário por
meio do sistema PER/DCOMP.
18. Pelas razões expostas, entende devem ser reconhecidos os créditos em testilha e, por
decorrência, integralmente homologadas as compensações, como resultado da
constituição e da suficiência dos créditos utilizados pela peticionária.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-002.259 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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19. Mais adiante, aduz ser imprescindível a realização de perícia, cujos quesitos
apresentou e para a qual indicou assistente técnico, para elucidar dúvidas técnicas
atinentes às compensações não homologadas.
20. Reporta-se, em seguida, ao princípio da verdade material e diz que esta somente será
alcançada através do reconhecimento, pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, dos
créditos da contribuição da empresa, "via de resultado, a respectiva compensação
com os débitos informados através do Programa PER/DCOMP". 21. Alfim,
requereu: (i) a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários cujas compensações
foram não homologadas; (ii) que seja julgada procedente a Manifestação de
Inconformidade, reformando-se o Despacho Decisório recorrido e homologando-se,
integralmente, as compensações aqui tratadas, seja porque a empresa possui o crédito
postulado, seja em decorrência da correta utilização do conceito de insumos para efeitos
de créditos da contribuição discutida; (iii) a realização de perícia, cujos quesitos
apresentou, com o objetivo de garantir a busca da verdade material; (iv) a produção de
todas as provas admitidas em direito; (v) a juntada de novos documentos e de provas
emprestadas de outros procedimentos administrativos; (vi) a apresentação de quesitos
complementares, se necessária; e (vii) a apresentação de resposta expressa e
fundamentada à Manifestação de Inconformidade.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (PE) julgou
parcialmente procedente a Manifestação de Inconformidade nos termos do Acórdão constante
nos autos

Inconformada, a contribuinte recorre a este Conselho, através de Recurso
Voluntário apresentado, no qual sustenta a aplicação às contribuições ao PIS e à COFINS do
conceito de insumos delimitado na decisão do STJ, no REsp 1.221.170 e para que sejam
validados os créditos relativos às despesas com comissões de vendas e com combustível e
lubrificantes.
É o Relatório.
Fl. 691
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-002.259 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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Voto
Conselheiro Marcos Antonio Borges, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos recursais, inclusive
quanto à competência das Turmas Extraordinárias, portanto dele toma-se conhecimento.
A questão posta em discussão cinge-se ao conceito de insumos e, no caso em tela,
às glosas sobre créditos relativos às despesas com comissões de vendas, combustível e
lubrificantes.

I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na
norma como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina
e da jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede de
recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de
PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3003-002.259 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do
regime não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de
prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa,
afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no
247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma concepção de insumos que
é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação do IPI e do Imposto de Renda.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor,
exsurge, de forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte. Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos
para fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise de
sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade que determinada
empresa desempenha.
Passo a análise das glosas referidas no Recurso Voluntário.
II - Dos créditos sobre custos com combustível e lubrificantes.
Em relação às despesas com combustível e lubrificantes a instancia a quo reverteu
a glosa sobre a despesa de aquisição de óleo diesel e botijões de 20kg., razão pela qual tal
matéria é incontroversa.
Assim, voto por não conhecer do recurso em relação a esta matéria.
III– glosas sobre créditos relativos às despesas com comissões de vendas
Como visto, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange
todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que
sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida a vedação
à apuração de crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de atividade da pessoa
jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da
produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, salvo expressas disposições legais,
Fl. 693
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-002.259 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
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como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se
dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
Quanto às despesas com comissões sobre vendas acompanho a decisão recorrida
quanto a impossibilidade do seu creditamento, pois, apesar de viabilizarem a atividade
econômica da empresa, se referem a atividades posteriores à finalização da elaboração do
produto, integrantes da operação de venda, sendo vedada à apuração de crédito nesse caso, salvo
exceções justificadas, como as que decorrem de imposição legal, não se enquadrando no
conceito de insumo definido na decisão do STJ aqui adotado, devendo ser mantida a glosa
efetuada pela fiscalização.

CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto no sentido de não conhecer do recurso em relação ao
créditos sobre custos com combustível e lubrificantes e, na parte conhecida, negar provimento ao
recurso apresentado, mantendo as glosas sobre créditos relativos às despesas com comissões de
vendas.

(assinado digitalmente)
Marcos Antonio Borges

Fl. 694
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