Tribunal: CARF
Processo: 10882.724473/2012-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-07-14
Data de publicação: 2022-09-01

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. RECURSO DE CONTRIBUINTE QUE QUESTIONA RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE.
Não se conhece de Recurso Especial interposto por contribuinte acerca de suposta nulidade na imputação de responsabilidade tributária imputada a terceiros ante a ausência de legitimidade para tanto.
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de matéria não foi analisada no acórdão recorrido e, no campo processual, não examinada nos precedentes colacionados pela recorrente.
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. MULTA QUALIFICADA. PLANOS FÁTICOS DISTINTOS. PROVA DIRETA DE OMISSÃO DE RECEITAS NÃO SE EQUIPARA A INFRAÇÃO BASEADA EM PRESUNÇÃO LEGAL. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de divergência acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido. Não há como se falar em dissídio jurisprudencial quanto à aplicação da multa qualificada quando o acórdão recorrido examinou prova direta de omissão de receitas e o paradigma colacionado se debruçou sobre infração de omissão de rendimentos baseada em provas indiretas e/ou presunção legal.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
ARBITRAMENTO DE LUCROS. LANÇAMENTO EM RELAÇÃO ÀS RECEITAS OMITIDAS. AUSÊNCIA DE LANÇAMENTO QUANTO À DIFERENÇA DE IRPJ DECORRENTE DO ARBITRAMENTO DE LUCROS INCIDENTE SOBRE RECEITAS DECLARADAS.
A ausência de lançamento da diferença de IRPJ devido incidente sobre as receitas declaradas pelo contribuinte decorrente de arbitramento de lucros, não invalida o lançamento corretamente elaborado e incidente sobre as receitas não declaradas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10882.724473/2012-13
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.204 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de julho de 2022
Recorrente
FUNDIÇÃO BALANCINS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE. RECURSO DE CONTRIBUINTE QUE QUESTIONA
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE.
Não se conhece de Recurso Especial interposto por contribuinte acerca de
suposta nulidade na imputação de responsabilidade tributária imputada a
terceiros ante a ausência de legitimidade para tanto.
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de matéria não foi analisada no acórdão
recorrido e, no campo processual, não examinada nos precedentes
colacionados pela recorrente.
RECURSO
ESPECIAL
DE
DIVERGÊNCIA.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE. ART. 67 DO ANEXO II DO RICARF. MULTA
QUALIFICADA. PLANOS FÁTICOS DISTINTOS. PROVA DIRETA DE
OMISSÃO DE RECEITAS NÃO SE EQUIPARA A INFRAÇÃO BASEADA
EM PRESUNÇÃO LEGAL. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. NÃO
CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial que aponta como paradigma de
divergência acórdão sem similitude fática com o aresto recorrido. Não há como
se falar em dissídio jurisprudencial quanto à aplicação da multa qualificada
quando o acórdão recorrido examinou prova direta de omissão de receitas e o
paradigma colacionado se debruçou sobre infração de omissão de rendimentos
baseada em provas indiretas e/ou presunção legal.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
ARBITRAMENTO DE LUCROS. LANÇAMENTO EM RELAÇÃO ÀS
RECEITAS OMITIDAS. AUSÊNCIA DE LANÇAMENTO QUANTO À
DIFERENÇA DE IRPJ DECORRENTE DO ARBITRAMENTO DE LUCROS
INCIDENTE SOBRE RECEITAS DECLARADAS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10882.724473/2012-13
Fl. 3306
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

A ausência de lançamento da diferença de IRPJ devido incidente sobre as receitas
declaradas pelo contribuinte decorrente de arbitramento de lucros, não invalida o
lançamento corretamente elaborado e incidente sobre as receitas não declaradas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à 2a matéria (“da nulidade em razão da
duplicidade de regimes”). No mérito, na parte conhecida, por maioria de votos, acordam em
negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre
Evaristo Pinto e Gustavo Guimarães da Fonseca, que votaram por dar-lhe provimento.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
FUNDIÇÃO BALANCINS LTDA recorre a esta 1a Turma da CSRF em face do
Acórdão no 1102-001.280, de 03 de fevereiro de 2015, integrado pelo Acórdão de Embargos no
1201-001.239 (09/12/2015), que, ao final, deram provimento ao Recurso Voluntário para
cancelar parcela da infração referente à omissão de receitas, cujas ementas e dispositivos,
respectivamente, receberam a seguinte redação:
Acórdão no 1102-001.280:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente
e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, circunstâncias inocorrentes no caso. Eventuais
erros na apuração dos tributos devidos devem ser enfrentados como matéria de
mérito, e, se ocorrentes, conduzem à insubsistência do lançamento na parte
relativa à indevida majoração do tributo apurado.
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. A fase
que antecede o lançamento tributário tem caráter meramente inquisitório, e não
Fl. 3307
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

reclama seja instaurado o contraditório, o qual é assegurado, nos termos da lei, a
partir da ciência, pelo contribuinte, do lançamento.
ARBITRAMENTO DO LUCRO.
Sujeita-se ao arbitramento do lucro o contribuinte que deixar de apresentar à
autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal.
LUCRO ARBITRADO. RECEITA BRUTA CONHECIDA.
A receita conhecida é não apenas a declarada pelo contribuinte, mas também
aquela apurada pelo fisco a partir de informações coletadas durante a ação
fiscal.
ÔNUS DA PROVA. PROVA INDIRETA. INFORMAÇÕES INTERNAS DO
ÓRGÃO FISCALIZADOR.
A fiscalização deve constituir o lançamento de ofício com os elementos de que
se dispuser, sendo legítima a utilização de informações contidas em declarações
de terceiros constantes dos cadastros internos do órgão fiscalizador, mormente
quando consistentes com outros elementos no contexto da autuação e não
infirmadas pelo sujeito passivo.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
A reiterada apresentação de declarações à Secretaria da Receita Federal com
valores zerados, ou com valores de receita significativamente inferiores aos
apurados em ação fiscal, demonstram o inequívoco intuito de fraude, sujeitando
o infrator à multa de ofício qualificada.
TRIBUTAÇÃO
REFLEXA
OU
DECORRENTE.
CSLL.
PIS/PASEP.
COFINS.
Aplica-se aos lançamentos reflexos ou decorrentes, no que couber, o disposto
em relação ao IRPJ exigido de ofício com base na mesma matéria fática e
elementos de prova.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Não tendo o fisco demonstrado, nem sequer declinado, as razões que o
conduziram a responsabilizar os sócios por suposta configuração do interesse
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, não se
sustenta a referida imputação.
Dispositivo: Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade, dar
parcial provimento ao recurso voluntário, para cancelar a parcela dos
lançamentos decorrentes dos valores demonstrados na tabela "Valores (de
receitas consideradas omitidas) a cancelar" constante do voto, vencidos os
conselheiros Marcos Vinícius Barros Ottoni, Marcelo Baeta Ippolito, e Antonio
Carlos Guidoni Filho, que davam provimento em maior extensão para cancelar
a autuação relativa ao IRPJ e CSLL dos anos de 2009 e 2010 por erro na
utilização de dois regimes de tributação (presumido e arbitrado) em um mesmo
período de apuração, e, por unanimidade de votos, afastar a responsabilidade
tributária atribuída pelo fisco aos sócios pessoas físicas. O conselheiro Jackson
Mitsui acompanhou o relator pelas conclusões

Fl. 3308
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Acórdão no 1301-002.088:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 MATÉRIA PRECLUSA
Não se toma conhecimento das questões não submetidas ao julgamento de
primeira instância, por afronta ao duplo grau de jurisdição a que está submetido
o Processo Administrativo Fiscal.

Dispositivo: Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em
admitir os embargos, vencidos os Conselheiros Ronaldo Apelbaum e Marcelo
Cuba Netto, que não o admitiam. No mérito, por maioria de votos, acolhem os
embargos de declaração opostos pela Fazenda Nacional, com efeitos
infringentes, para re-ratificar o Acórdão n° 1102-001.280, de 3 de fevereiro de
2015, para que não sejam conhecidas as razões de recurso voluntário
apresentadas no tocante à responsabilidade tributária solidária de Paul Adeeb
Couri e Joseph Michael Couri, mantendo-se hígida a decisão proferida no
tocante a todos os seus demais aspectos, vencidos os Conselheiros Ronaldo
Apelbaum e Marcelo Cuba Netto que não acolhiam os embargos
O Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial (fls. 3149-3168) muito bem
descreve os passos seguintes da lide:
O acórdão em questão foi objeto de embargos de declaração opostos pelo
sujeito passivo (e-fls. 3013 e seguintes), por suposta obscuridade "notadamente
no que tange ao fato de que, diferentemente do que foi afirmado no v.
acórdão, não houve ciência, pelos sócios, da autuação fiscal, uma vez que não
constava no Termo de Sujeição Passiva qualquer indicação clara e objetiva
da possibilidade de apresentação de defesa", entretanto, por meio do despacho
de e-fls. 3036 e seguintes, os embargos foram rejeitados, restando assente ter
inexistido a alegada obscuridade.
Cientificado do acórdão de embargos em 07/08/2017 (e-fls. 3054), o sujeito
passivo interpôs recurso especial de divergência em 22/08/2017 (e-fls. 3056 e
seguintes), portanto, tempestivamente (art. 68 do Anexo II do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF).
A recorrente instruiu o recurso com a cópia integral dos paradigmas que
menciona em sua exposição e/ou transcreveu, no corpo do recurso, as suas
ementas na integralidade, todos os quais são oriundos de colegiado distinto -
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF. Eventuais
inconsistências específicas com relação a algum dos paradigmas citados pela
recorrente, se o caso, serão destacadas oportunamente, no momento de sua
análise.
Isto posto, passa-se à exposição e análise das divergências arguidas.

1° ponto: Da nulidade por falta de intimação dos sujeitos passivos
solidários nos moldes dos artigos 10 e 11 do decreto 70.235/72
Transcreve-se, a seguir, excerto contendo a exposição da recorrente acerca da
divergência arguida com relação a este ponto:
Fl. 3309
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

"Pontua a Recorrente que a primeira divergência jurisprudencial, no
caso concreto, reside na violação aos arts. 10 e 11 do Decreto n°
70.235/72 que trazem os requisitos essenciais do auto de infração, tendo
em vista a afirmação de que ambos os sócios tomaram ciência por seu
procurador, desconsiderando o fato de que os Termos de Sujeição
Passiva acostados à Representação Fiscal para Fins Penais sequer
traziam a oportunidade de apresentação de defesa e muito menos
mencionavam o prazo de que dispunham os sujeitos passivos para fazê-
lo.
Assim, afigura-se também a violação ao art. 59, inciso II do Decreto n°
70.235/72, consubstanciada na nulidade da intimação, devido ao
cerceamento de defesa incorrido, bem como a violação ao devido
processo legal, mais precisamente da ampla defesa, insculpido no artigo
5o, inciso LV, da CF/88.
Com efeito, no acórdão proferido em sede de embargos de declaração
(1201001.239) concluiu-se que o acórdão então embargado (1102-
001.280), no tocante à responsabilidade tributária dos sócios, teria se
apoiado sobre uma premissa inverídica já que "referidos termos se
encontravam nos autos do processo de Representação Fiscal para Fins
Penais n° 10882.724598/2012-43, que originalmente se encontrava
apensado aos autos ".
Acrescentou-se, ainda, que a matéria estaria preclusa por considerar que
os sujeitos passivos solidários teriam sido devidamente cientificados da
atribuição de responsabilidade, mas não apresentaram impugnação.
Concluiu-se, assim, que a mera localização dos termos assinados pelo
procurador dos sujeitos passivos seria suficiente para reformar a
decisão, com a reinclusão dos sócios no polo passivo da demanda, como
se vê do seguinte excerto:
"Conforme visto, a decisão proferida pelo colegiado, no
tocante à responsabilidade tributária dos sócios, apoiou-se
sobre uma premissa absolutamente inverídica.
Não é verdade que o fisco não tenha dado ciência dos Termos de
Sujeição Passiva Solidária aos mencionados sócios, conforme se
verá a seguir.
Não se trata, assim, de mero equívoco na análise das provas, ao
qual se pudesse opor eventual óbice à análise em sede de
embargos, posto que estes não se prestam à mera reavaliação de
provas, mas sim de uma decisão erigida sobre uma premissa
inverídica (a suposta inexistência de um fato efetivamente
ocorrido). Ocorre que os referidos termos se encontravam nos
autos do processo de Representação Fiscal para Fins Penais
n° 10882.724598/2012-43, que originalmente se encontrava
apensado aos autos, conforme observou a Procuradoria da
Fazenda Nacional.
Contudo, o referido processo foi desapensado em 12/12/2012,
conforme o Termo de Desapensação de fls. 2434. E, assim, desde
Fl. 3310
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

a data em que o processo foi distribuído a este relator, até o seu
julgamento, não foi possível tomar conhecimento da existência
daqueles termos.
Esta desapensação em 12/12/2012 talvez explique também
porque a DRJ, ao prolatar a sua decisão, em 09/04/2013,
mencionara os referidos termos apenas de forma indireta,
consoante o excerto ao norte transcrito". [destaques do
despacho]
Ora, a mera ciência dos termos não tem o condão de suprir os requisitos
legais para intimação do sujeito passivo, subsistindo o cerceamento de
defesa.
Nessa linha, verifica-se o entendimento esposado no acórdão paradigma
n° 2301-004.372 (Doe. 02), em que restou reconhecida a nulidade da
imputação de sujeição passiva solidária em razão da falta de intimação
formal dos sujeitos passivos para facultar-lhes a apresentação de
impugnação, nos moldes do inciso V do art. 10 do Decreto n° 70.235/72,
conforme se vê do seguinte excerto do voto vencedor:
"Desse modo, sendo a responsabilidade solidária declarada na
fase dos procedimentos preparatórios da constituição do crédito
tributário, revestem-se os responsáveis tributários da condição de
sujeitos passivos da obrigação, nos termos do art. 121, parágrafo
único, II, do CTN, sendo condição essencial a validade do
lançamento a intimação de todos, restando-lhes abertas as vias
administrativas para impugnar o ato, conforme determina o inciso
V do art. 10 do Decreto 70.235/72, sob pena de ofensa aos
princípios da ampla defesa e contraditório e do devido processo
legal. In verbis:
Decreto 70.235/72
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor
competente, no local da verificação da falta, e conterá
obrigatoriamente:
[...]
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou
impugná-la no prazo de trinta dias;"
(Ac. 2301-004.372, Rei. Luciana de Souza Espíndola Reis,
Redatora Designada Alice Grecchi, j. em 08/12/2015)
Observe-se que neste julgado prevaleceu o entendimento de que a
cientificação dos responsáveis com a possibilidade de que apresentem
impugnação é entendimento, inclusive, da própria Receita Federal, de
acordo com o seguinte trecho:
Frisa-se que a cientificação de todos os autuados, a fim de
possibilitar que cada um deles apresente impugnação, é
entendimento inclusive adotado pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil, através da Portaria RFB n° 2284, de 29 de
Fl. 3311
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

novembro de 2010, que dispõe sobre os procedimentos a serem
adotados por seus agentes fiscais, quando da constatação de
pluralidade de sujeitos passivos de uma mesma obrigação
tributária, como se verifica no presente caso:
Portaria RFB 2284/2010
Art. 2o Os Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil, na
formalização da exigência, deverão, sempre que, no
procedimento
de
constituição
do
crédito
tributário,
identificarem hipóteses de pluralidade de sujeitos passivos,
reunir as provas necessárias para a caracterização dos
responsáveis pela satisfação do crédito tributário lançado.
§ Io A autuação deverá conter a descrição dos fatos e o
enquadramento legal das infrações apuradas e do vínculo de
responsabilidade.
§ 2o Na hipótese de que trata o caput, não será exigido
Mandado de Procedimento Fiscal para os responsáveis.
Art. 3o Todos os autuados deverão ser cientificados do auto de
infração, com abertura de prazo para que cada um deles
apresente impugnação.
Parágrafo único. Na hipótese do caput, o prazo para
impugnação é contado, para cada sujeito passivo, a partir da
data em que tiver sido cientificado do lançamento. [grifos do
despacho]
A Constituição Federal em seu artigo 5o, inciso LV, traz a
garantia expressa do exercício do contraditório e da ampla defesa,
tanto no processo judicial quanto no administrativo. A efetiva
comunicação à parte interessada de qualquer ato do processo
afigura-se imprescindível ao exercício do direito garantido
constitucionalmente. Desse modo, é dever legal e constitucional
da Administração Tributária de proceder a notificação de todos os
responsáveis solidários pelo crédito tributário constituído, de
modo que, no presente caso, ao deixar de cientificá-los do
lançamento, restou violada a garantia constitucional do devido
processo legal, e por consequência, cerceado o direito de defesa
dos interessados na condição de responsáveis solidários pelo
crédito ora discutido. Portanto, tal vício não pode ser sanado, eis
que a intimação dos responsáveis tributários quando solidários é
requisito intrínseco à validade do lançamento, a qual deve ser
perfectibilizada dentro do prazo decadencial, de modo que o
presente não subsiste por vício que acarreta a nulidade do
mesmo."
O paradigma não deixa margem à dúvida: todos os autuados devem ser
cientificados, "com abertura de prazo para que cada um deles apresente
impugnação". Se esta informação não consta do Termo de Sujeição
Passiva, deve o sujeito passivo presumi-la? Por suposto que não, sob
pena de grave violação à garantia constitucional do devido processo
Fl. 3312
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

legal. Por se tratar de requisito intrínseco à validade do lançamento,
anulou-se o lançamento naquele caso.
No acórdão recorrido, contudo, aceitou-se como suficiente os Termos de
Sujeição acostados ao processo de Representação Fiscal para Fins
Penais n° 10882.724598/2012-43, que apenas informavam sobre a
atribuição sujeição passiva solidária aos sócios Paul Adeeb Couri e
Joseph Michael Couri, nos moldes do art. 124, inciso I do CTN, mas não
faziam qualquer menção às palavras intimação, prazo ou impugnação,
conforme se extrai do trecho abaixo:
"Entretanto, ora restou cabalmente demonstrado, pela
Fazenda Nacional, que os referidos sócios foram devidamente
cientificados da autuação fiscal. Às fls. 219-220 e 222-223 do
processo de Representação Fiscal para Fins Penais n°
10882.724598/201243 encontram-se as cópias dos Termos de
Sujeição Passiva Solidária n° 1 e 2, lavrados contra os sócios
Paul Adeeb Couri e Joseph Michael Couri, respectivamente,
termos estes dos quais ambos tomaram ciência, em
30/11/2012, por meio do seu procurador regularmente constituído
(procurações às fls. 221 e 224)." [grifos do despacho]
Ocorre que, conforme já demonstrado nos autos, apesar de constar a
ciência de um procurador, o documento não mencionava a possibilidade
de apresentação de impugnação pelos sujeitos passivos, concluindo-se,
assim, que não houve a concessão de prazo para exercício do direito de
defesa."
Passo à análise.
[...]
A divergência alegada, conforme visto, está calcada no fato de que, segundo a
recorrente, a mera ciência dos Termos de Sujeição Passiva não teria o condão de
suprir os requisitos legais para intimação do sujeito passivo. Assim, enquanto o
acórdão recorrido teria entendido ser suficiente a mera ciência, por parte do
sujeito passivo, o acórdão paradigma teria manifestado entendimento em
sentido divergente, exigindo que houvesse a efetiva intimação para pagamento
ou impugnação.
Necessário, contudo, em primeiro lugar, verificar o que efetivamente ocorreu
naquele caso, e que motivou a declaração de nulidade dos lançamentos
efetuados, vis-à-vis o que ocorreu no caso dos autos.
Isto porque, nada obstante os excertos do voto vencedor do acórdão
paradigmático destacados pela recorrente, no que se refere à alegada
necessidade de intimação específica que expressamente determinasse o
cumprimento da exigência fiscal ou a sua impugnação no prazo de 30 dias, o
fato determinante para a anulação do lançamento fiscal, naquele caso, foi o
fato de não terem sido os sujeitos passivos solidários sequer cientificados da
autuação fiscal.
Neste sentido, transcreve-se a seguir a ementa do acórdão 2301-004.372,
apontado como paradigma:
Fl. 3313
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

"RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA. AUSÊNCIA DE
NOTIFICAÇÃO
DO
SUJEITO
PASSIVO.
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO. OCORRÊNCIA.
É dever legal e constitucional da Administração Tributária proceder a
notificação de todos os responsáveis solidários pelo crédito tributário
constituído, de modo que, no presente caso, ao deixar de cientificá-los
do lançamento, restou violada a garantia constitucional do devido
processo legal, e por consequência, cerceado o direito de defesa dos
interessados na condição de responsáveis solidários pelo crédito ora
discutido. Portanto, tal vício não pode ser sanado, eis que a intimação
dos responsáveis tributários quando solidários é requisito intrínseco à
validade do lançamento, a qual deve ser perfectibilizada dentro do prazo
decadencial, de modo que o presente não subsiste por vício que acarreta
a nulidade do mesmo." [negrito e sublinhado acrescidos pelo despacho]
Do mesmo modo, para perfeito esclarecimento quanto aos fatos ocorridos no
caso paradigmático, confira-se os seguintes excertos do voto vencido daquele
acórdão, verbis:
"No relatório fiscal foi declarada a responsabilidade solidária da
empresa Service Brasil Serviços Gerais pelo adimplemento do crédito
tributário constituído no presente lançamento (...)
Entretanto, não constam, dos autos, o termo de sujeição passiva emitido
em face do responsável tributário, nem a prova de que foi intimado
acerca da declaração de responsabilidade, a qual foi realizada
juntamente com o lançamento, tão pouco a prova de que foi intimado dos
atos processuais seguintes, incluindo o acórdão recorrido." [negrito
acrescido no despacho]
Nada obstante o voto vencido tenha proposto que tal vício pudesse ser sanado,
mediante a declaração de nulidade da decisão de piso, e a prolação de uma nova
decisão após a intimação de todos os responsáveis tributários acerca da sua
condição em relação ao lançamento fiscal, por entender que o prazo decadencial
para a constituição do lançamento não se confundia com o prazo decadencial
para a aferição da responsabilidade tributária e/ou redirecionamento da autuação
aos responsáveis tributários, o voto vencedor rechaçou tal possibilidade,
entendendo que o vício decorrente da ausência de ciência dos responsáveis
tributários acerca de sua condição como tais constituiria nulidade insanável.
Transcreve-se a seguir alguns excertos do voto vencedor, alguns dos quais já
transcritos também pela recorrente - mas apenas com destaques em negrito em
outras partes do voto - para, uma vez mais, bem evidenciar os fatos ocorridos
naquele caso:
"Da análise dos autos, verifica-se que não constam dos mesmos, como
bem analisou a nobre Relatora, "o termo de sujeição passiva emitido
em face do responsável tributário, nem a prova de que foi intimado
acerca da declaração de responsabilidade, a qual foi realizada
juntamente com o lançamento, tão pouco a prova de que foi intimado
dos atos processuais seguintes, incluindo o acórdão recorrido."
Fl. 3314
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Desse modo, sendo a responsabilidade solidária declarada na fase dos
procedimentos preparatórios da constituição do crédito tributário,
revestem-se os responsáveis tributários da condição de sujeitos passivos
da obrigação, nos termos do art. 121, parágrafo único, II, do CTN, sendo
condição essencial a validade do lançamento a intimação de todos,
restando-lhes abertas as vias administrativas para impugnar o ato,
conforme determina o inciso V do art. 10 do Decreto 70.235/72, sob pena
de ofensa aos princípios da ampla defesa e contraditório e do devido
processo legal. In verbis:
(...)
Frisa-se que a cientificação de todos os autuados, a fim de possibilitar
que cada um deles apresente impugnação, é entendimento inclusive
adotado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (...)
A Constituição Federal em seu artigo 5o, inciso LV, traz a garantia
expressa do exercício do contraditório e da ampla defesa, tanto no
processo judicial quanto no administrativo. A efetiva comunicação à
parte interessada de qualquer ato do processo afigura-se imprescindível
ao exercício do direito garantido constitucionalmente.
Desse modo, é dever legal e constitucional da Administração Tributária
de proceder a notificação de todos os responsáveis solidários pelo
crédito tributário constituído, de modo que, no presente caso, ao deixar
de cientificá-los do lançamento, restou violada a garantia constitucional
do devido processo legal, e por consequência, cerceado o direito de
defesa dos interessados na condição de responsáveis solidários pelo
crédito ora discutido. Portanto, tal vício não pode ser sanado, eis que a
intimação dos responsáveis tributários quando solidários é requisito
intrínseco à validade do lançamento, a qual deve ser perfectibilizada
dentro do prazo decadência!, de modo que o presente não subsiste por
vício que acarreta a nulidade do mesmo.
Conquanto extensas as transcrições, são importantes para demonstrar que, no
caso paradigmático, conforme visto, não houve termo de sujeição passiva
emitido em face do responsável tributário, nem a prova de que foi intimado
acerca da declaração de responsabilidade, e foi em face destes fatos que o
acórdão considerou nulo o lançamento.
Ora, no caso dos autos, consoante reconhecido pela própria recorrente em sua
argumentação, assim como nos excertos do voto por ela mesma transcritos,
verifica-se que, ao contrário do ocorrido no caso paradigmático, houve termo
de sujeição passiva emitido em face do responsável tributário e, ademais,
houve também a prova de que o responsável tributário foi cientificado da sua
condição de responsabilidade.
Assim, tão somente em face desta substancial dissimilaridade fática entre os
casos, perfeitamente compreensível a divergência entre as soluções propostas,
em cada caso. Para casos distintos, soluções distintas.
O que se verifica, no caso, é que a recorrente, na sua tentativa de demonstração
da divergência jurisprudencial, tenta deslocar o foco, nos acórdãos
confrontados, para uma suposta necessidade de que a intimação dos
Fl. 3315
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

responsáveis expressamente determinasse o cumprimento da exigência fiscal
ou a sua impugnação no prazo de 30 dias, nos termos do quanto contido no
inciso V do art. 10 do Decreto n° 70.235/72.
Entretanto, com relação a este aspecto, há que se acrescentar que o acórdão
recorrido nenhuma menção faz ao dispositivo legal em questão, mesmo porque
não se tratava de questão que houvesse sido sequer suscitada pela recorrente
no recurso voluntário.
De fato. No recurso voluntário, de acordo com os seguintes excertos do relatório
do acórdão n° 1102-001.280, as únicas preliminares de nulidade alegadas foram
as seguintes, verbis:
"Em sede de preliminares, demanda a nulidade do feito por cerceamento do
direito de defesa, em síntese, porque: (i) a descrição elaborada pela Fiscalização
não permite ao contribuinte identificar a origem do suposto crédito tributário
ora exigido, impossibilitando, por completo, sua defesa; (ii) o exíguo prazo de
cinco dias para sua manifestação configurou uma limitação à produção de
provas; (iii) a Impugnante não teve acesso a todos os elementos constantes da
peça de autuação, os quais permitiram identificar o fundamento da exigência,
haja vista que o Auditor Fiscal, ao intimar a empresa, somente apresentou os
'Demonstrativos de Apuração da Receita Bruta para Determinação do Lucro
Arbitrado', deixando de apresentar o principal, que seriam os documentos das
empresas diligenciadas."
Assim, o que ocorreu no caso dos autos é que o relator do voto condutor, de
ofício, havia identificado que supostamente (mais tarde revelou-se incorreta
esta percepção do relator) os responsáveis tributários não haviam sido
cientificados da sua condição de responsáveis.
Neste sentido, os seguintes excertos daquele voto, deveras esclarecedores:
"Isto ocorre porque, no caso, o fisco não juntou aos autos nem os
Termos de Sujeição Passiva que lavrou contra os Srs. Paul Adeeb Couri
e Joseph Michael Couri (...) nem qualquer comprovação de que estas
pessoas tenham efetivamente tomado ciência dos referidos termos.
Assim, para todos os efeitos, somente o contribuinte pessoa jurídica
tomou ciência de que os sócios administradores teriam sido
responsabilizados, circunstância esta que não supre, de forma alguma,
a falta de ciência dos sócios, que eventualmente tenha ocorrido, e que se
intui ter ocorrido, em razão da falta de impugnação por parte destas
pessoas."
Este contexto fático delineado no acórdão n° 1102-001.280 (se verdadeiro
fosse) o tornaria, sem dúvida alguma, substancialmente idêntico ao caso do
acórdão paradigmático trazido pela recorrente.
E veja-se que, diante destes cenários fáticos substancialmente idênticos,
também substancialmente idênticas foram as soluções neles propostas, pois o
acórdão n° 1102-001.280, à semelhança do que fez o acórdão paradigmático,
considerou nula a imputação de responsabilidade tributária aos sócios sem a sua
ciência dos lançamentos e de sua condição de responsáveis.
Fl. 3316
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Ocorre que, conforme é possível perceber na leitura do acórdão n° 1201-
001.239, que foi proferido em sede de embargos opostos pela Fazenda
Nacional, a premissa adotada pelo relator do acórdão n° 1102-001.280 (de
inexistência de ciência dos responsáveis) revelou-se completamente falsa.
Assim, ao afastar-se o contexto fático dos autos daquele delineado no acórdão
paradigmático é que a decisão foi reformada, por meio dos efeitos infringentes
conferidos aos embargos.
Resta claro, portanto, que não há como extrair a pretensa divergência
jurisprudencial alegada a partir do confronto entre esses dois casos.
E,
mais
do
que
isto,
resta
demonstrado
ainda
que
não
houve
prequestionamento algum, por parte da recorrente, com relação à matéria em
discussão: nem quanto à eventual nulidade da imputação de responsabilidade,
como um todo - pois esta, conforme visto, foi inicialmente reconhecida apenas
de ofício pelo relator, embora calcado em premissa equivocada - e muito menos
ainda com relação a algum específico aspecto formal relativo aos Termos de
Sujeição Passiva lavrados que desse pudesse dar ensejo a tal nulidade
(ausência, nestes termos, de intimação expressa para pagamento ou
impugnação), matéria com relação à qual ora pretende a recorrente demonstrar a
divergência.
A recorrente, com relação a este aspecto, sustenta no recurso que a matéria teria
sido prequestionada "mormente em razão da previsão contida no art. 1.025 do
Novo CPC/2015, que, como se sabe, possui aplicação subsidiária e supletiva
ao PAF". Isto porque a recorrente, conforme ao norte já exposto, opusera
embargos de declaração em face de suposta obscuridade "notadamente no que
tange ao fato de que, diferentemente do que foi afirmado no v. acórdão, não
houve ciência, pelos sócios, da autuação fiscal, uma vez que não constava no
Termo de Sujeição Passiva qualquer indicação clara e objetiva da
possibilidade de apresentação de defesa ".
Reproduz-se, a seguir, breve excerto do despacho do presidente da 1a Turma
Ordinária da 2a Câmara da Ia Seção de Julgamento (e-fls. 3036 e seguintes), que
rejeitou os embargos opostos ressaltando que já naquela ocasião tratava-se de
alegação absolutamente nova nos autos, trazida aos autos pela recorrente
somente com os próprios embargos por ela opostos. Confira-se, verbis:
"A embargante, não tendo como contestar o fato de que os responsáveis
foram cientificados da autuação fiscal e de sua imputação como
responsáveis (a cópia dos Termos de Sujeição Passiva reproduzidos pela
própria embargante menciona todos os elementos da autuação fiscal que
foram entregues aos responsáveis), e de que não impugnaram o feito,
investe diretamente contra as razões de decidir do julgado, alegando
que a "mera ciência dos termos" não seria suficiente para os fins
propostos pela decisão embargada.
Resta evidente que se trata, portanto, de alegação de mérito que, a par
de absolutamente inovadora nos autos, reflete apenas a mera
inconformidade da embargante com a decisão prolatada, uma vez que a
decisão, conforme dito, se apresenta clara, completa e coerente com os
seus próprios fundamentos." [negrito e sublinhado acrescido pelo
despacho].
Fl. 3317
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Em vista do exposto, portanto, conclui-se não ter havido o devido
prequestionamento, por parte da recorrente, com relação à matéria que ora
pretende ver reapreciada por meio do presente recurso especial de divergência.
Não demonstrado, portanto, com relação a esta matéria, nem a divergência
jurisprudencial (motivo pelo qual não deve ter seguimento o recurso, nesta
parte), nem tampouco o seu devido prequestionamento por parte do sujeito
passivo, circunstância esta que, nos termos do art. 71, § 2o, inciso V, do Anexo
II do RICARF, não confere ao sujeito passivo o direito ao agravo quanto à
negativa de seguimento da matéria.

2° ponto: Da nulidade em razão da duplicidade de regimes
Transcreve-se, a seguir, excerto contendo a exposição da recorrente acerca da
divergência arguida com relação a este ponto:
"Outro ponto de divergência reside na possibilidade de utilização de dois
regimes distintos para o mesmo período de apuração.
Com efeito, segundo o acórdão recorrido o fato de a fiscalização ter se
utilizado do lucro presumido para as receitas declaradas e do lucro
arbitrado para as supostas receitas omitidas em relação aos anos-
calendário de 2009 e de 2010, não acarreta a nulidade do lançamento,
como se verifica do seguinte trecho do voto condutor:
Isto porque o fisco, ao proceder na forma acima exposta, com
relação a esses dois anos, manteve a tributação da
contribuinte pelo regime do lucro presumido, com relação às
receitas por ela declaradas, e aplicou o regime do lucro
arbitrado sobre as receitas consideradas omitidas.
É correta a observação do patrono. De fato, isto ocorreu, mas a
conclusão que disto se pode extrair não é aquela que almejaria
lograr, no sentido de se reconhecer a nulidade ou a total
improcedência do lançamento efetuado.
Com a devida vénia, o fato de a fiscalização ter-se equivocado,
e ter deixado de submeter também a receita declarada pelo
contribuinte ao regime do lucro arbitrado, o que somente
agravaria a exigência fiscal efetuada, não pode ser usado como
argumento de defesa para tomar insubsistente o lançamento.
Tivesse o fisco procedido em estrita conformidade com o que
seria esperado, deveria ele ter submetido toda a receita apurada
ao regime do lucro arbitrado, e apenas descontado o valor dos
tributos já pagos/declarados daqueles apurados no procedimento
fiscal.
Ao não assim proceder, apenas deixou de apurar uma diferença
ainda maior de imposto de renda não recolhido nem declarado,
consistente exatamente na diferença entre os percentuais de
arbitramento e de presunção do lucro aplicáveis (ou seja, o
Fl. 3318
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

acréscimo legal de 20% aos percentuais aplicáveis a cada
hipótese).
Registre-se, a propósito, que o equívoco da fiscalização, neste
aspecto, trouxe como consequência tão somente a redução do
valor do imposto de renda que deveria ter sido apurado, não
gerando qualquer reflexo com relação à contribuição social, ao
PIS, e à COFINS, que nenhuma diferença de tratamento recebem,
caso se trate de lucro presumido ou arbitrado.
Pelo exposto, o equívoco da fiscalização, que apenas beneficiou
o contribuinte, deve ser superado, prosseguindo-se na análise do
mérito do recurso, posto não ser possível, nesta instância, agravar
a exigência fiscal." (grifos nossos)
Como se vê, em diversas passagens o i. Relator menciona "o equívoco da
fiscalização", concluindo, inadvertidamente, que esse "erro" teria
ocasionado tão somente a redução do imposto de renda que deveria ter
sido apurado, não implicando em nulidade da autuação.
Todavia, a utilização de dois regimes distintos para um mesmo ano-
calendário acarreta necessariamente a nulidade do auto de infração,
independentemente de resultar em exigência a maior ou a menor, em
obediência ao princípio da legalidade. Esta é exatamente a conclusão
que se extrai do acórdão paradigma n° 1103-000.775 (Doe. 03) [não
admitido], a saber:
[...]
Na mesma linha, veja-se o acórdão n° 1301-00.113 (Doe. 04), alçado à
condição de segundo paradigma da segunda divergência:
"SIMPLES. CONVIVÊNCIA DE DOIS REGIMES NO MESMO
PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não é válido o lançamento consubstanciado na utilização de
duas formas de tributação em um único regime. Após a
exclusão do regime do SIMPLES fica o Contribuinte sujeito as
normas de tributação aplicáveis às demais pessoas jurídicas com
relação à integralidade de sua apuração.
Recurso
voluntário
provido."
[grifos
do
despacho
de
admissibilidade]
(Ac. 1301-00.113, Relator Alexandre Antonio Alkmim Teixeira,
j. em 15/05/2009)
Referido julgado deixa claro o entendimento acerca da invalidade do
lançamento consubstanciado na utilização de dois regimes para um
mesmo período de apuração, o que se verifica com mais clareza no
seguinte trecho:
"Portanto, a autoridade fazendária, para apuração das
receitas declaradas, utilizou-se do SIMPLES, e, para as
omitidas o arbitramento do Lucro.
Fl. 3319
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Ora, agindo dessa maneira, de duas, uma: ou a autoridade
fazendária reconheceu que a Contribuinte havia novamente
optado pelo SIMPLES, e portanto deveria, uma vez comprovada
irregularidades, se valer das disposições contidas na Lei 9317/96
ou a mesma utilizou duas formas de Tributação do Lucro em
um mesmo regime, entendimento este que não pode
prevalecer, pois, após a exclusão do SIMPLES, ficaria a
Contribuinte sujeita as normas de Tributação aplicáveis às
demais pessoas jurídicas."(grifos nossos)
Ou seja, também neste ponto resta comprovada a divergência de
entendimento entre dois Colegiados distintos quanto à mesma
matéria."

Passo à análise.

[...]
Com relação ao segundo paradigma (acórdão 1301-00.113), contudo, a
divergência foi suficientemente demonstrada pela recorrente.
Nada obstante a leitura do inteiro teor daquele acórdão possa eventualmente
evidenciar, com a devida vénia, certa obscuridade na exposição de alguns fatos
ou circunstâncias específicas do lançamento efetuado naquele caso, o fato é que o
acórdão em questão não foi objeto de reforma (ou mesmo de embargos), e se
apresenta suficientemente claro na exposição do entendimento jurisprudencial
a ser extraído dos fatos ali narrados, sendo que tal entendimento foi corroborado
pelo colegiado, e se apresenta diametralmente oposto ao entendimento
manifestado no acórdão recorrido.
Enquanto no acórdão recorrido o fato de a fiscalização haver mantido a
tributação da contribuinte pelo regime do lucro presumido, com relação às
receitas por ela declaradas, e aplicado o regime do lucro arbitrado sobre as
receitas consideradas omitidas não foi considerado causa de nulidade do
lançamento com relação a dois anos calendários em que tal situação ocorreu
(2009 e 2010), o acórdão paradigmático, a partir dos fatos ali narrados de que a
fiscalização teria utilizado duas formas de Tributação do Lucro em um mesmo
regime (no caso, Simples para as receitas declaradas, e lucro arbitrado para as
omitidas), cancelou o lançamento feito.
Neste sentido, a ementa daquele julgado, verbis:
"SIMPLES. CONVIVÊNCIA DE DOIS REGIMES NO MESMO
PERÍODO DE APURAÇÃO IMPOSSIBILIDADE.
Não é válido o lançamento consubstanciado na utilização de duas
formas de tributação em um único regime. Após a exclusão do regime
do SIMPLES fica o Contribuinte sujeito as normas de tributação
aplicáveis às demais pessoas jurídicas com relação à integralidade de
sua apuração.
Recurso voluntário provido." E, no mesmo sentido, o seguinte excerto do
voto condutor daquele julgado, verbis:
Fl. 3320
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

"Portanto, a autoridade fazendária, para apuração das receitas
declaradas, utilizou-se do SIMPLES, e, para as omitidas o arbitramento
do Lucro.
Ora, agindo dessa maneira, de duas, uma: ou a autoridade fazendária
reconheceu que a Contribuinte havia novamente optado pelo SIMPLES, e
portanto deveria, uma vez comprovada irregularidades, se valer das
disposições contidas na Lei 9317/96 ou a mesma utilizou duas formas de
Tributação do Lucro em um mesmo regime, entendimento este que não
pode prevalecer, pois, após a exclusão do SIMPLES, ficaria a
Contribuinte sujeita as normas de Tributação aplicáveis às demais
pessoas jurídicas.
(...)
Diante do exposto, dou provimento ao recurso para cancelar o auto de
infração."
Demonstrada, portanto, a divergência jurisprudencial, deve ter seguimento o
recurso com relação a esta matéria ("convivência de dois regimes de apuração do
lucro em um mesmo período").

3° ponto: Da multa qualificada
Transcreve-se, a seguir, excerto contendo a exposição da recorrente acerca da
divergência arguida com relação a este ponto:
"Por fim, destaque-se que há divergência entre o acórdão recorrido e o
acórdão paradigma de n° 2201-003.684 (Doe. 05) no que tange à
exasperação da multa.
Com efeito, no acórdão recorrido foi mantida a multa no percentual de
150% sob o argumento de que a apresentação de declarações com
valores considerados inferiores ao devido seria suficiente para qualificar
a penalidade, como se vê do seguinte trecho do voto condutor:
"A circunstância de o contribuinte apresentar, no caso, de forma
reiterada, durante três anos-calendário, declarações (DIPJ)
contendo valores muito inferiores* ao do efetivo montante de
suas receitas auferidas, e, por consequência, de suas obrigações
tributárias devidas, sem qualquer justificativa plausível, denota a
intenção dolosa do contribuinte de impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária
federal, da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, sua natureza ou circunstâncias materiais, prática esta
definida como sonegação à luz do art. 71 da Lei n° 4.502/64, o
que implica a qualificação da multa de ofício. (*grosso modo, a
receita apurada pelo fisco corresponde ao dobro da receita
declarada pelo contribuinte, nos três anos)."
Por outro lado, no acórdão paradigma 2201-003.684, restou assentado
que a exigência de multa qualificada prescinde [sic] da prova do
Fl. 3321
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

evidente intuito de fraude, não bastando, para tanto, a simples omissão
de receita, nos termos da ementa a seguir:
MULTA QUALIFICADA. FUNDAMENTAÇÃO. AUSÊNCIA.
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos,
por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo
necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do
sujeito passivo (enunciado n° 14 da Súmula CARF). Também
não se presta a fundamentar a qualificação da multa o fato de o
contribuinte ter retificado declarações para nelas incluir
rendimentos tributáveis, quando o fez ainda amparado pela
espontaneidade ou, ainda, as declarações retificadas após o início
do procedimento fiscal, uma vez que essas são de todo despidas
de efeitos frente à fiscalização, (grifos nossos)
(Ac.
2201-003.684,
Rei.
Dione
Jesabel
Wasilewski,
j.
07/06/2017)
As conclusões que levaram o Colegiado a diminuir a multa ficam ainda
mais evidentes no seguinte excerto:
"Pelo exposto acima, entendo que não há neste auto de infração
justificativa para a aplicação da multa qualificada. Embora
seja inconteste que o contribuinte omitiu rendimentos, parece-
me que todas as demais dificuldades apresentadas no curso da
fiscalização evidenciam mais a sua incompreensão sobre a
racionalidade que orienta a declaração de rendimentos e a
apuração do imposto de renda, do que dolo no cometimento de
sonegação, fraude ou conluio." (grifos nossos)
(...)
Assim, é de inquestionável e de cristalina clareza a divergência de
interpretação conferida por Colegiados distintos do CARF a situações
idênticas, regidas pelos mesmos comandos normativos, o que se amolda
perfeitamente à regra regimental de admissibilidade."
Passo à análise.
Nada obstante o paradigma apresentado (acórdão 2201-003.684) diga respeito ao
imposto de renda da pessoa física, e o caso dos autos trate da pessoa jurídica, os
dispositivos legais analisados em ambos os casos, no que toca à qualificação da
multa de ofício, são os mesmos, e, a despeito da singeleza da exposição da
recorrente acerca do ponto, concluo haver suficiente similitude fática entre os
casos (mas não situações idênticas, como aduzido pela recorrente) para fins de
possibilitar o cotejo entre ambos.
No caso dos autos, consoante se verifica no excerto do voto condutor do acórdão
recorrido que foi transcrito pela própria recorrente na peça recursal, os fatos que
levaram o colegiado a manter a multa qualificada podem ser sintetizados da
seguinte forma: a reiteração na conduta, ao longo de três anos, de omitir, nas
declarações apresentadas ao fisco, significativas parcelas da sua receita.
Fl. 3322
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

E, no caso do acórdão paradigmático, nada obstante não haja expressa referência
à expressão "reiteração " ou à relevância dos valores omitidos frente aos
declarados, é possível verificar, da leitura do inteiro teor da referida decisão, que
a fiscalização naquele caso abrangeu cinco anos calendários, tendo sido
constatada omissão de rendimentos em todos os cinco anos, e, ademais, que a
omissão, nas declarações apresentadas ao fisco, apresenta alguma significância
frente aos valores declarados ao fisco, na medida em que constam alegações do
fiscalizado, no relatório da decisão paradigmática, de que "o auto de infração é
desproporcional em relação ao seu patrimônio", e também no voto condutor de
que o contribuinte, com relação a alguns anos, havia tentado "substituir as
declarações de isento por outras com rendimentos tributáveis " enquanto com
relação a outros anos teria "retificado as declarações após início do
procedimento fiscal tentando nelas incluir doações para encobrir o acréscimo
patrimonial".
Embora no caso dos autos não tenha havido nenhuma tentativa de substituição ou
de retificação de declarações, o fato é que esta específica circunstância do
acórdão paradigmático (em especial no que toca às declarações de isento)
corrobora a conclusão acerca da significância dos valores lá omitidos.
Estas evidências aqui mencionadas podem ser melhor apreciadas no seguinte
excerto do voto condutor do acórdão paradigma, não transcrito pela recorrente na
peça recursal:
"O primeiro item do auto de infração diz respeito à variação patrimonial
a descoberto e está composto por fatos geradores que vão de 30/09/2003
a 31/12/2007, todos com multa de ofício de 150% (fl 8).
(...)
A fiscalização justificou a aplicação da multa qualificada no fato de o
fiscalizado: (i) não dispor de recursos para aquisição dos bens; (ii) ter
retificado as declarações após início do procedimento fiscal tentando
nelas incluir doações para encobrir o acréscimo patrimonial; (iii)
substituir as declarações de isento por outras com rendimentos
tributáveis."
Assim, diante de situações suficientemente similares para fins de demonstração
da divergência jurisprudencial, enquanto o acórdão recorrido manteve a
qualificação da multa, o acórdão paradigmático afastou-a, consoante
entendimento sintetizado na ementa daquela decisão, transcrita pela recorrente e
aqui ao norte reproduzida.
Deve ter seguimento o recurso, portanto, com relação a este ponto (multa
qualificada).
[...]
Considerando que, consoante o exposto no presente despacho, foram preenchidos
em parte os pressupostos regimentais de admissibilidade, e que foi demonstrada,
em parte, a existência de divergência jurisprudencial, DOU SEGUIMENTO
PARCIAL AO RECURSO ESPECIAL interposto pelo sujeito passivo
FUNDIÇÃO BALANCINS LTDA,
Fl. 3323
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

apenas com relação às matérias "convivência de dois regimes de apuração do
lucro em um mesmo período" e "multa qualificada".
O presente despacho é definitivo, nos termos do quanto disposto no RICARF,
em especial no seu art. 71, § 2o, inciso V, que preceitua não ser cabível o agravo
com relação à matéria não prequestionada pelo sujeito passivo, como
ocorreu com relação à matéria à qual foi negado seguimento.
Cientificado da admissibilidade parcial de seu Apelo, o Contribuinte interpôs
Agravo que foi admitido pelo Despacho de fls. 3261-3272, o qual, em resumo, com base no art.
1.025 do CPC, entendeu que a matéria “da nulidade por falta de intimação dos sujeitos passivos
solidários nos moldes dos artigos 10 e 11 do decreto 70.235/72” estaria prequestionada, e, no que
diz respeito à suposta ausência de similitude fática entre os acórdãos paragonados por ter
existido ciência do Termo de Responsabilidade no recorrido, mas não no paradigma, reformou
também o Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial por entender que o paradigma não
se limitou a tratar de necessidade somente de ciência dos coobrigados quanto à responsabilidade
imputada, mas também da expressa abertura de prazo para pagamento ou impugnação da
exigência, restando configurado o dissídio jurisprudencial.
Ato contínuo, em 31/03/2020 os autos foram encaminhados à PGFN (fl. 3273),
que em 23/05/2020 (fl. 3291), apresentou Contrarrazões de fls. 3274-3290. Nos termos do art.
79 do Anexo II do RICARF, a PGFN será considerada intimada pessoalmente “das decisões do
CARF, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos autos
forem entregues à PGFN, salvo se antes dessa data o Procurador se der por intimado mediante
ciência nos autos”. Considerando que o art. 70 do Anexo II do RICARF define que o prazo para
apresentação de contrarrazões é de 15 dias, a manifestação da PGFN mostra-se tempestiva. Em
sua peça recursal, a Fazenda Nacional contesta o conhecimento do recurso apenas em relação à
matéria objeto de Agravo, nos termos do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial que
não a havia admitido, e, no mérito, requer a manutenção da decisão recorrida por seus próprios
fundamentos.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1
CONHECIMENTO
O Recurso Especial é tempestivo, nos termos do Despacho de Admissibilidade de
fls. 3149-3168.
A PGFN oferece resistência parcial ao conhecimento do recurso.
Passo a discorrer quanto à admissibilidade recursal.
Fl. 3324
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Preliminarmente, entendo que o Recurso Especial não deva ser conhecido quanto
à matéria “da nulidade por falta de intimação dos sujeitos passivos solidários nos moldes dos
artigos 10 e 11 do decreto 70.235/72”.
E o não conhecimento manifesto se dá por total ilegitimidade da parte para
recorrer. Explico.
A matéria “sujeição passiva solidária” não foi objeto de impugnação, sendo
declarada matéria preclusa na decisão de primeira instância. Confira-se excerto da referida
decisão:
Lembre-se, ainda, que a Fiscalização descreveu em seu Termo de Verificação
ter imputado responsabilidade solidária, por interesse comum, aos sócios da
pessoa jurídica autuada Paul Adeeb Couri e Joseph Michael Couri.
E, dentre os documentos que instruem a Impugnação apresentada em nome da
pessoa jurídica, consta, conforme fls. 2.432, Termo de Sujeição Passiva
Solidária em face de Joseph Michael Couri.
Todavia, não se encontra nos autos notícia de Impugnação apresentada em
nome das pessoas físicas dos sócios, configurando-se assim matéria não
impugnada.
Salienta-se que, na impugnação apresentada, em que pese ter sido anexada cópia
do Termo de Sujeição Passiva, em nenhum momento houve qualquer questionamento quanto à
responsabilidade tributária atribuída aos sócios da autuada.
Em sede de recurso voluntário, sem atacar a preclusão da matéria declarada pela
decisão de primeira instância, a Autuada adentra ao mérito da inclusão dos coobrigados no polo
passivo da obrigação tributária, requerendo a sua exclusão, sem contestar a existência e as
formalidades quanto à ciência do Termo de Sujeição Passiva (fls. 2572-2574).
E, no Acórdão de Recurso Voluntário (no 1102-001.280), a matéria foi conhecida
de ofício por suposta falta de ciência do Termo de Sujeição Passiva ao coobrigado, entendimento
que, por meio do Acórdão em Embargos (no Acórdão no 1201-001.239), foi reformado pelo
próprio colegiado que concluiu haver prova da ciência dos coobrigados quanto à
responsabilidade tributária que lhe foi imputada, sem adentrar em quaisquer requisitos de
validade na forma ou conteúdo deste ato, concedendo efeitos infringentes aos embargos
declaratórios da Fazenda Nacional para não conhecer das “razões de recurso voluntário
apresentadas no tocante à responsabilidade tributária solidária de Paul Adeeb Couri e Joseph
Michael Couri”.
Dessa maneira, e considerando-se os efeitos infringentes do referido acórdão em
embargos, trata-se de matéria preclusa, cujo contraditório a própria pessoa jurídica atuada abriu
mão ao não impugnar a matéria.
E, retornando à ilegitimidade da Autuada em recorrer, assim já me manifestei no
Acórdão no 1402-001.528 (sessão de 04/12/2013):
Fl. 3325
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Dispõe o art. 473 do Código de Processo Civil [1973] que “é defeso à
parte discutir, no curso do processo, as questões já decididas, a cujo
respeito se operou a preclusão”.
A esse respeito, Humberto Theodoro Júnior, citando Moniz de Aragão,
aduz que a preclusão consumativa origina-se de “já ter sido realizado um
ato, não importa se com mau ou bom êxito, não sendo possível tornar a
realizá-lo”. (Moniz de Aragão, apud Humberto Theodoro Júnior. Curso
de Direito Processual Civil – Teoria Geral do direito processual civil e
processo de conhecimento. Rio de Janeiro: Forense, 2010, v. 1., p. 543).
Em relação ao processo administrativo, a Lei no 9.784, de 1999, aplicada
subsidiariamente ao processo administrativo fiscal, assim dispõe:
Art. 63. O recurso não será conhecido quando interposto:
[...]
III - por quem não seja legitimado;
[...]
§ 2o O não conhecimento do recurso não impede a
Administração de rever de ofício o ato ilegal, desde que não
ocorrida preclusão administrativa. [grifos nossos]
No que tange à legitimidade para ocorrer, não se desconhece que o art. 9o,
inciso II, da Lei no 9.784, de 1999, dispõe que são legitimados como
interessados no processo administrativo aqueles que, sem terem iniciado o
processo, têm direitos ou interesses que possam ser afetados pela decisão a
ser adotada.
Ora, no caso concreto, qual o interesse da pessoa jurídica – contribuinte,
recorrer em nome do coobrigado, o qual poderia, em tese, assumir o ônus
do crédito tributário em discussão? Seria, no mínimo, contraditório o
interesse da sociedade empresária em assumir para si a responsabilidade
integral do montante discutido, excluindo do polo passivo da demanda
terceiro que poderia também responder pelo adimplemento da obrigação.
Sobre o tema, o STJ, em recente julgado sob o regime do art. 543-C do
CPC [1973], assim se manifestou:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. ILEGITIMIDADE DE PESSOA
JURÍDICA PARA RECORRER, EM NOME PRÓPRIO, EM FAVOR
DOS SEUS SÓCIOS. RECURSO REPETITIVO (ART. 543-C DO
CPC E RES. 8/2008-STJ).
Em execução fiscal, a sociedade empresária executada não possui
legitimidade para recorrer, em nome próprio, na defesa de
interesse de sócio que teve contra si redirecionada a execução. Isso
porque, consoante vedação expressa do art. 6o do CPC, ninguém
poderá pleitear, em nome próprio, direito alheio, salvo quando
autorizado por lei. Dessa forma, como não há lei que autorize a
sociedade a interpor recurso contra decisão que, em execução
ajuizada contra ela própria, tenha incluído no polo passivo da
demanda os seus respectivos sócios, tem-se a ilegitimidade da
Fl. 3326
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

pessoa jurídica para a interposição do referido recurso. REsp
1.347.627-SP, Rel. Min. Ari Pargendler, julgado em 9/10/2013.
Conforme se observa, além da preclusão consumativa, há que se
considerar a ilegitimidade da pessoa jurídica para recorrer em nome de seu
administrador.
E, na esteira desse precedente vinculante, cabe ressaltar ainda que, tratando-se de
de responsabilidade imputada a terceiros, resta evidente que toda a discussão acerca da
responsabilidade dos coobrigados vem sendo questionada pela própria pessoa jurídica autuada, o
que contraria o entendimento pacificado nesta Corte Administrativa por meio da Súmula CARF
no 172, verbis:
Súmula CARF no 172 (aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 –
vigência em 16/08/2021): A pessoa indicada no lançamento na qualidade de
contribuinte não possui legitimidade para questionar a responsabilidade
imputada a terceiros pelo crédito tributário lançado. (Vinculante, conforme
Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Além da ilegitimidade da parte para recorrer, há ainda outras razões para não
conhecimento do Apelo quanto a essa matéria.
O § 5o do art. 67 do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de
2015 (RICARF) determina que, no caso de Recurso Especial do Sujeito Passivo, a matéria objeto
do Apelo deve ter sido prequestionada1.
E, em relação à matéria “da nulidade por falta de intimação dos sujeitos passivos
solidários nos moldes dos artigos 10 e 11 do decreto 70.235/72”, entendo não restar preenchido
esse pressuposto processual para conhecimento do Recurso Especial do Contribuinte.
Observa-se que a questão acerca dessa matéria não foi submetida ao colegiado, e,
desse modo, não há que se falar em dissídio jurisprudencial, uma vez que o cotejo deve ser
realizado entre o acórdão recorrido e os paradigmas indicados pela Recorrente.
É certo que o Manual de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial
esclarece que, para “fins de análise da existência de prequestionamento, considera-se integrado ao
acórdão recorrido o conteúdo do despacho de rejeição dos Embargos de Declaração” 2.
Ocorre que, para tanto, os embargos de declaração deveriam versar sobre matérias
suscitadas em sede de Recurso Voluntário ou abordadas pelo colegiado no aresto recorrido,
conforme se observa de todos os exemplos na sequência do trecho citado do referido Manual.
No caso concreto, a matéria acerca da ciência dos coobrigados quanto à
responsabilidade tributária foi suscitada de ofício pelo relator do Acórdão no 1102-001.280, e

1 Na realidade, o prequestionamento é um pré-requisito a qualquer recurso especial de divergência, uma vez que,
para restar caracterizada a divergência jurisprudencial, o acórdão recorrido - ainda que levando-se em consideração
eventual rejeição de embargos - deve ter se manifestado expressamente sobre a matéria que se pretende levar ao
debate perante a CSRF.
2 Fl. 39, Versão 3.1, disponível em: <https://carf.economia.gov.br/publicacoes/arquivos-e-imagens-pasta/manual-
admissibilidade-recurso-especial-v-3_1-ed_14-12-2018.pdf/view>.
Fl. 3327
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

após embargos da PFN, por meio do Acórdão no 1201-001.239, o colegiado concluiu que havia
prova da ciência dos coobrigados quanto à responsabilidade tributária que lhe foi imputada, sem
adentrar em quaisquer requisitos de validade na forma ou conteúdo deste ato. A esse respeito,
pede-se vênia para reproduzir-se excerto do Despacho de Admissibilidade de Embargos do
Contribuinte (fls. 3036-3041):
Importante consignar que, ao longo de todo o contencioso, a embargante em
momento algum aduziu a existência de qualquer irregularidade formal nos
Termos de Sujeição Passiva lavrados pelo fisco ou a falta de intimação e/ou
informação de prazo para impugnação, argumentos que apenas agora traz ao
debate, por meio dos presentes embargos.
As alegações em sede de recurso voluntário calcaram-se apenas na defesa de
mérito contra a imputação de responsabilidade tributária aos sócios, ao
fundamento de que não haveria nos autos demonstração de que as suas condutas
se enquadravam nos artigos 134 ou 135 do CTN, ou de que estivesse
configurado o interesse comum de que trata o artigo 124 do mesmo diploma
legal.
O que ocorreu, no julgamento do caso concreto, é que foi levantada de ofício,
pelo relator do Acórdão n° 1102-001.280, uma preliminar, para reconhecer que
não haveria nos autos quaisquer provas de que as pessoas responsabilizadas
tivessem sido cientificadas dos referidos Termos de Sujeição Passiva.
Somente a partir deste reconhecimento é que se tornou possível tomar
conhecimento das razões de recurso com relação à imputação de
responsabilidade tributária aos sócios, pois, caso contrário, haveria de se tomar
tal matéria por preclusa, uma vez que não havia sequer sido impugnada.
[...]
Ocorre que, em sede de apreciação dos embargos opostos pela Procuradoria da
Fazenda Nacional, a prova que havia supostamente faltado ("de que estas
pessoas tenham efetivamente tomado ciência dos referidos termos") foi
indubitavelmente feita (aliás, o acórdão esclarece que a referida prova estava
contida em processo originalmente apensado aos autos, mas que,
inadvertidamente, não se encontrava apensado quando da análise do recurso
voluntário pelo relator do acórdão).
[...]
As razões de decidir, portanto, estão claramente expostas no acórdão. A
embargante, não tendo como contestar o fato de que os responsáveis foram
cientificados da autuação fiscal e de sua imputação como responsáveis (a cópia
dos Termos de Sujeição Passiva reproduzidos pela própria embargante
menciona todos os elementos da autuação fiscal que foram entregues aos
responsáveis), e de que não impugnaram o feito, investe diretamente contra as
razões de decidir do julgado, alegando que a "mera ciência dos termos" não
seria suficiente para os fins propostos pela decisão embargada.
Resta evidente que se trata, portanto, de alegação de mérito que, a par de
absolutamente inovadora nos autos, reflete apenas a mera inconformidade da
embargante com a decisão prolatada, uma vez que a decisão, conforme dito, se
apresenta clara, completa e coerente com os seus próprios fundamentos.
Fl. 3328
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Em síntese e conclusão, por todo o exposto, e com fulcro no art. 65, § 3°, do
Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (RICARF), REJEITO os embargos de declaração interpostos, mantendo-
se inalterado o v. acórdão embargado.
E acerca da ausência de qualquer discussão no colegiado a quo acerca da
necessidade de intimação aos coobrigados na forma dos arts. 10 e 11 do decreto 70.235/72, o
Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial foi cirúrgico ao demonstrar a ausência de
prequestionamento sobre a matéria:
Conquanto extensas as transcrições, são importantes para demonstrar que, no
caso paradigmático, conforme visto, não houve termo de sujeição passiva
emitido em face do responsável tributário, nem a prova de que foi intimado
acerca da declaração de responsabilidade, e foi em face destes fatos que o
acórdão considerou nulo o lançamento.
Ora, no caso dos autos, consoante reconhecido pela própria recorrente em sua
argumentação, assim como nos excertos do voto por ela mesma transcritos,
verifica-se que, ao contrário do ocorrido no caso paradigmático, houve termo
de sujeição passiva emitido em face do responsável tributário e, ademais,
houve também a prova de que o responsável tributário foi cientificado da sua
condição de responsabilidade.
Assim, tão somente em face desta substancial dissimilaridade fática entre os
casos, perfeitamente compreensível a divergência entre as soluções propostas,
em cada caso. Para casos distintos, soluções distintas.
O que se verifica, no caso, é que a recorrente, na sua tentativa de demonstração
da divergência jurisprudencial, tenta deslocar o foco, nos acórdãos
confrontados, para uma suposta necessidade de que a intimação dos
responsáveis expressamente determinasse o cumprimento da exigência fiscal
ou a sua impugnação no prazo de 30 dias, nos termos do quanto contido no
inciso V do art. 10 do Decreto n° 70.235/72.
Entretanto, com relação a este aspecto, há que se acrescentar que o acórdão
recorrido nenhuma menção faz ao dispositivo legal em questão, mesmo porque
não se tratava de questão que houvesse sido sequer suscitada pela recorrente
no recurso voluntário.
De fato. No recurso voluntário, de acordo com os seguintes excertos do relatório
do acórdão n° 1102-001.280, as únicas preliminares de nulidade alegadas foram
as seguintes, verbis:
"Em sede de preliminares, demanda a nulidade do feito por cerceamento do
direito de defesa, em síntese, porque: (i) a descrição elaborada pela Fiscalização
não permite ao contribuinte identificar a origem do suposto crédito tributário
ora exigido, impossibilitando, por completo, sua defesa; (ii) o exíguo prazo de
cinco dias para sua manifestação configurou uma limitação à produção de
provas; (iii) a Impugnante não teve acesso a todos os elementos constantes da
peça de autuação, os quais permitiram identificar o fundamento da exigência,
haja vista que o Auditor Fiscal, ao intimar a empresa, somente apresentou os
'Demonstrativos de Apuração da Receita Bruta para Determinação do Lucro
Arbitrado', deixando de apresentar o principal, que seriam os documentos das
empresas diligenciadas."
Fl. 3329
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Assim, o que ocorreu no caso dos autos é que o relator do voto condutor, de
ofício, havia identificado que supostamente (mais tarde revelou-se incorreta
esta percepção do relator) os responsáveis tributários não haviam sido
cientificados da sua condição de responsáveis.
Neste sentido, os seguintes excertos daquele voto, deveras esclarecedores:
"Isto ocorre porque, no caso, o fisco não juntou aos autos nem os
Termos de Sujeição Passiva que lavrou contra os Srs. Paul Adeeb Couri
e Joseph Michael Couri (...) nem qualquer comprovação de que estas
pessoas tenham efetivamente tomado ciência dos referidos termos.
Assim, para todos os efeitos, somente o contribuinte pessoa jurídica
tomou ciência de que os sócios administradores teriam sido
responsabilizados, circunstância esta que não supre, de forma alguma,
a falta de ciência dos sócios, que eventualmente tenha ocorrido, e que se
intui ter ocorrido, em razão da falta de impugnação por parte destas
pessoas."
Este contexto fático delineado no acórdão n° 1102-001.280 (se verdadeiro
fosse) o tornaria, sem dúvida alguma, substancialmente idêntico ao caso do
acórdão paradigmático trazido pela recorrente.
E veja-se que, diante destes cenários fáticos substancialmente idênticos,
também substancialmente idênticas foram as soluções neles propostas, pois o
acórdão n° 1102-001.280, à semelhança do que fez o acórdão paradigmático,
considerou nula a imputação de responsabilidade tributária aos sócios sem a sua
ciência dos lançamentos e de sua condição de responsáveis.
Ocorre que, conforme é possível perceber na leitura do acórdão n° 1201-
001.239, que foi proferido em sede de embargos opostos pela Fazenda
Nacional, a premissa adotada pelo relator do acórdão n° 1102-001.280 (de
inexistência de ciência dos responsáveis) revelou-se completamente falsa.
Assim, ao afastar-se o contexto fático dos autos daquele delineado no acórdão
paradigmático é que a decisão foi reformada, por meio dos efeitos infringentes
conferidos aos embargos.
Resta claro, portanto, que não há como extrair a pretensa divergência
jurisprudencial alegada a partir do confronto entre esses dois casos.
E,
mais
do
que
isto,
resta
demonstrado
ainda
que
não
houve
prequestionamento algum, por parte da recorrente, com relação à matéria em
discussão: nem quanto à eventual nulidade da imputação de responsabilidade,
como um todo — pois esta, conforme visto, foi inicialmente reconhecida apenas
de ofício pelo relator, embora calcado em premissa equivocada — e muito
menos ainda com relação a algum específico aspecto formal relativo aos
Termos de Sujeição Passiva lavrados que desse pudesse dar ensejo a tal
nulidade (ausência, nestes termos, de intimação expressa para pagamento ou
impugnação), matéria com relação à qual ora pretende a recorrente demonstrar a
divergência.
A recorrente, com relação a este aspecto, sustenta no recurso que a matéria teria
sido prequestionada "mormente em razão da previsão contida no art. 1.025 do
Novo CPC/2015, que, como se sabe, possui aplicação subsidiária e supletiva
Fl. 3330
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

ao PAF". Isto porque a recorrente, conforme ao norte já exposto, opusera
embargos de declaração em face de suposta obscuridade "notadamente no que
tange ao fato de que, diferentemente do que foi afirmado no v. acórdão, não
houve ciência, pelos sócios, da autuação fiscal, uma vez que não constava no
Termo de Sujeição Passiva qualquer indicação clara e objetiva da
possibilidade de apresentação de defesa ".
Reproduz-se, a seguir, breve excerto do despacho do presidente da Ia Turma
Ordinária da 2a Câmara da Ia Seção de Julgamento (e-fls. 3036 e seguintes), que
rejeitou os embargos opostos ressaltando que já naquela ocasião tratava-se de
alegação absolutamente nova nos autos, trazida aos autos pela recorrente
somente com os próprios embargos por ela opostos. Confira-se, verbis:
"A embargante, não tendo como contestar o fato de que os responsáveis
foram cientificados da autuação fiscal e de sua imputação como
responsáveis (a cópia dos Termos de Sujeição Passiva reproduzidos pela
própria embargante menciona todos os elementos da autuação fiscal que
foram entregues aos responsáveis), e de que não impugnaram o feito,
investe diretamente contra as razões de decidir do julgado, alegando
que a "mera ciência dos termos" não seria suficiente para os fins
propostos pela decisão embargada.
Resta evidente que se trata, portanto, de alegação de mérito que, a par
de absolutamente inovadora nos autos, reflete apenas a mera
inconformidade da embargante com a decisão prolatada, uma vez que a
decisão, conforme dito, se apresenta clara, completa e coerente com os
seus próprios fundamentos." [negrito e sublinhado acrescido pelo
despacho].
Em vista do exposto, portanto, conclui-se não ter havido o devido
prequestionamento, por parte da recorrente, com relação à matéria que ora
pretende ver reapreciada por meio do presente recurso especial de divergência.
Não demonstrado, portanto, com relação a esta matéria, nem a divergência
jurisprudencial (motivo pelo qual não deve ter seguimento o recurso, nesta
parte), nem tampouco o seu devido prequestionamento por parte do sujeito
passivo, circunstância esta que, nos termos do art. 71, § 2o, inciso V, do Anexo
II do RICARF, não confere ao sujeito passivo o direito ao agravo quanto à
negativa de seguimento da matéria.
Pode-se cogitar que não haveria que se falar em ausência de prequestionamento
caso a Recorrente pudesse apontar um precedente que tivesse decidido ser nulo tanto o despacho
de admissibilidade de embargos, e consequentemente também o respectivo acórdão embargado,
proferidos no contexto de acórdão que manteve a imputação de responsabilidade com base em
efetiva ciência dos coobrigados, mas que não tivessem se pronunciado acerca do cumprimento
dos requisitos exigidos nos arts. 10 e 11 do Decreto no 70.235/72, sendo tal matéria suscitada
somente em sede de embargos.
Ocorre que não foi essa a construção do Recurso Especial, o qual busca a
formação de dissídio jurisprudencial sobre matéria não examinada no acórdão recorrido e
tampouco no despacho de rejeição de embargos. Nesse contexto, o Recurso Especial do
Contribuinte somente poderia versar sobre os aspectos processuais da contenda (no caso), e
jamais sobre o mérito de matéria, repita-se, não examinada no acórdão recorrido.
Fl. 3331
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Por essas razões, peço vênia para discordar da conclusão do Despacho em Agravo
que analisou a proposta de divergência sob a ótica do art. 1025 do CPC. Conforme exposto, a
conclusão a chegou o presidente do colegiado que proferiu o despacho em embargos não
configura dissídio jurisprudencial em relação ao paradigma, pois não houve exame da matéria
que se procura construir o dissídio jurisprudencial.
Ainda acerca da melhor interpretação do art. 1025 do CPC, em nossa eterna
jornada de evolução de entendimentos, peço vênia para reproduzir a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa acerca do tema no Acórdão no 9101-006.019:
Como bem demonstrado pelo I. Relator, a matéria trazida a debate somente foi
suscitada em embargos de declaração e estes, por sua vez, foram rejeitados. A
admissibilidade expressa no despacho de agravo parte da premissa de que se a
matéria, embora não prequestionada em recurso voluntário, nem analisada no
acórdão recorrido, é objeto de embargos que são, ao final, rejeitados, por força
do art. 1025 do Código de Processo Civil, na caracterização da divergência
deve-se ter em conta as razões veiculadas em embargos opostos pelo sujeito
passivo e rejeitados, para que o tribunal superior avalie se houve erro,
omissão, contradição ou obscuridade. Assim, agregando ao acórdão recorrido a
“alegação”, veiculada apenas em embargos, concluiu-se que a divergência
jurisprudencial estaria caracterizada em face do paradigma no 1401-000.713.
Ocorre que esta instância especial não tem competência para avaliar a decisão
que rejeitou os embargos e, eventualmente, constatar, diversamente do que ali
expresso, que houve erro, omissão, contradição ou obscuridade, para assim
demandar que o Colegiado a quo examine o ponto arguido apenas em embargos
de declaração e, constitua o necessário prequestionamento da matéria para
confrontação com paradigmas em sentido contrário.
Esta constatação decorre, especialmente, da incompatibilidade que esta
Conselheira vislumbra entre a função do art. 1025 do Código de Processo Civil
no âmbito do Poder Judiciário e a competência de julgamento específica
atribuída pelo Regimento Interno do CARF a esta instância especial. Como se
demonstrará adiante, aquela disposição processual civil somente permite o
prequestionamento a partir da rejeição de embargos porque o órgão julgamento
a quem cabe a apreciação do recurso contra esta decisão ficta tem competência
para apreciar não só dissídios jurisprudenciais, mas também violação de lei
independentemente da caracterização de divergência na sua aplicação.
No âmbito processual civil, o prequestionamento é requisito assente para
interposição de recurso especial ou extraordinário, dada a competência atribuída
ao Superior Tribunal de Justiça e ao Supremo Tribunal Federal de zelar, em
linhas gerais, pela regular aplicação da Constituição, bem como de tratados e
leis federais, nos termos da Constituição Federal:
Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da
Constituição, cabendo-lhe:
[...]
III - julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou
última instância, quando a decisão recorrida:
a) contrariar dispositivo desta Constituição;
Fl. 3332
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal;
c) julgar válida lei ou ato de governo local contestado em face desta
Constituição.
d) julgar válida lei local contestada em face de lei federal. (Incluída pela Emenda
Constitucional no 45, de 2004)
[...]
Art. 105. Compete ao Superior Tribunal de Justiça:
[...]
III - julgar, em recurso especial, as causas decididas, em única ou última
instância, pelos Tribunais Regionais Federais ou pelos tribunais dos Estados, do
Distrito Federal e Territórios, quando a decisão recorrida:
a) contrariar tratado ou lei federal, ou negar-lhes vigência;
b) julgar válido ato de governo local contestado em face de lei federal; (Redação
dada pela Emenda Constitucional no 45, de 2004)
c) der a lei federal interpretação divergente da que lhe haja atribuído outro
tribunal.
[...]
Está implícito, nessas disposições, o pressuposto de que as decisões passíveis de
questionamento por meio de recurso especial e extraordinário veiculem
interpretação acerca dos atos ali especificamente previstos.
A demonstração do cumprimento deste requisito deve ser consignada na petição
dirigida ao Tribunal a quo, a quem cabe o juízo de admissibilidade do recurso
extraordinário ou especial. A legislação processual civil, porém, não detalha a
forma desta exposição, diversamente do que dispõe acerca da demonstração do
dissídio jurisprudencial passível de questionamento por meio de recurso
especial na forma do art. 105, III, "c" da Constituição Federal. Veja-se, neste
sentido, o parágrafo único do art. 541 do antigo Código de Processo Civil (Lei
no 5.869/73), que pouco difere da disposição correspondente, integrada ao art.
1029, §1o do Novo Código de Processo Civil:
Parágrafo único. Quando o recurso fundar-se em dissídio jurisprudencial, o
recorrente fará a prova da divergência mediante certidão, cópia autenticada ou
pela citação do repositório de jurisprudência, oficial ou credenciado, em que
tiver sido publicada a decisão divergente, mencionando as circunstâncias que
identifiquem ou assemelhem os casos confrontados. (Incluído pela Lei no 8.950,
de 1994)
A doutrina, porém, majoritariamente concebe o prequestionamento como
decisão efetiva acerca da questão que se pretende rediscutir perante os Tribunais
Superiores. Neste sentido são as lições de Daniel Amorim Assumpção Neves3:
O pressuposto de admissibilidade do prequestionamento, que para alguns na
realidade não é propriamente um juízo de admissibilidade específico, fazendo
parte do pressuposto genérico "cabimento", é alvo de inúmeras críticas e debates

3 Manual de Direito Processual Civil. São Paulo: Editora Método, 2012, 4a Edição, p. 739-746
Fl. 3333
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

doutrinários. Entende-se majoritariamente que o prequestionamento constitui a
exigência de que o objeto do recurso especial já tenha sido objeto de decisão
prévia por tribunais inferiores, o que realça a atuação do Superior Tribunal de
Justiça como mero revisor do que já foi decidido no pronunciamento judicial
recorrido. A exigência do prequestionamento tem fundamentalmente a missão de
impedir que seja analisada no recurso especial matéria que não tenha sido objeto
de decisão prévia, vedando-se nesse recurso a análise de matéria de forma
originária pelo Superior Tribunal de Justiça.
[...]
Da mesma forma que ocorre no recurso especial, a admissibilidade de todo
recurso extraordinário exige o preenchimento do prequestionamento. Mais uma
vez o objetivo é não permitir que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do
recurso extraordinário, conheça de forma originária no processo de matéria
alegada pelo recorrente, exigindo-se que a matéria tenha sido objeto de
apreciação e solução pelo órgão hierarquicamente inferior que proferiu a decisão
recorrida. Registre-se que tanto no recurso extraordinário como no especial, o
prequestionamento exerce a mesma função impeditiva dos tribunais superiores
de conhecerem matérias que não tenham sido anteriormente objeto de decisão.
A jurisprudência, por sua vez, definiu outros contornos para este requisito,
dispensando a indicação expressa do dispositivo legal, desde que a matéria
tenha sido efetivamente enfrentada no acórdão recorrido. É o chamado
"prequestionamento implícito", fruto dos julgados consolidados na decisão de
Embargos de Divergência em Recurso Especial no 162.608-SP, proferida em 16
de junho de 1999, e assim ementada:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. PREQUESTIONAMENTO
IMPLÍCITO. EMBARGOS ACOLHIDOS.
- O prequestionamento consiste na apreciação e na solução, pelo tribunal de
origem, das questões jurídicas que envolvam a norma positiva tida por violada,
inexistindo a exigência de sua expressa referência no acórdão impugnado.
Maior complexidade se apresenta quando, apesar de as partes suscitarem a
questão, o órgão julgador deixa de sobre elas se manifestar. Neste sentido,
desde 1963 o Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento de que:
O ponto omisso da decisão, sôbre o qual não foram opostos embargos
declaratórios, não pode ser objeto de recurso extraordinário, por faltar o requisito
do prequestionamento. (Súmula no 356/STF)
Todos os precedentes que sustentaram a edição da referida súmula (Recursos
Extraordinários no 42.662, 47.055, 48.815, 50.157, 53.484 e 53.962), proferidos
nos anos de 1961 a 1964, reportavam situações nas quais a parte prejudicada
deixou de apresentar embargos de declaração para apontar a omissão acerca da
questão considerada relevante para a solução do litígio, reiterando-a diretamente
ao Supremo Tribunal Federal por meio de recurso extraordinário. A referida
Súmula, portanto, expressa o entendimento de que o recurso extraordinário não
é sucedâneo de embargos de declaração, nos termos do voto condutor da
decisão proferida no Recurso Extraordinário no 47.055.
Em 1998, o Superior Tribunal de Justiça ampliou a abordagem acerca da
questão, ao aprovar a Súmula no 211/STJ, nos seguintes termos:
Fl. 3334
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Inadmissível recurso especial quanto a questão que, a despeito da oposição de
embargos declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal a quo.
Dentre os precedentes desta súmula, tem-se o Recurso Especial no 36.996,
proferido em 16 de outubro de 1995, que expressa o mesmo entendimento
consolidado na Súmula no 356/STF:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTO NA
ALÍNEA A DO PERMISSIVO CONSTITUCIONAL. QUESTÃO NOVA.
FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. FUNDAMENTO NA ALÍNEA C
DO AUTORIZATIVO CONSTITUCIONAL. LITIGÂNCIA DE MÁ-FÉ.
CONDENAÇÃO DE OFÍCIO. EXEGESE DO ART. 18, CAPUT (ANTIGO), E
DO ART. 125, III, AMBOS DO CPC. PRECEDENTES. RECURSO NÃO
CONHECIDO PELA ALÍNEA A E IMPROVIDO PELA ALÍNEA C.
I - O recurso especial só prospera, com fulcro na alínea a, se a matéria
jurídica tiver sido debatida na instância ordinária. Exige-se a interposição
de embargos de declaração, para fins de prequestionamento, embora a
alegada ofensa ao dispositivo legal tenha surgido apenas no acórdão
recorrido. Para que o STJ conheça do recurso especial é necessário que a
questão federal nova tenha sido tratada no aresto guerreado.
II - O magistrado pode aplicar de ofício, no próprio processo em que constatou a
litigância de má-fé, a pena pecuniária do antigo caput do art. 18 do CPC.
III - O processo moderno, além de prestigiar o princípio da lealdade processual,
tem caráter preponderantemente público, cabendo ao magistrado prevenir e
reprimir qualquer ato contrário à dignidade e à administração da justiça (art. 125,
III, CPC).
IV - Precedentes da Corte: EREsp n. 36.718-0/RS, REsp n. 17.608-0/SP e REsp
n. 23.384-0/RJ.
V - Recurso especial não conhecido pela alínea a do permissivo constitucional.
Conhecido pela alínea c, mas improvido. (negrejou-se)
Já os demais precedentes (AgRg no Ag 67.820-SP, AgRg no Ag 74.405-PA,
AgRg no Ag 103.682-DF, AgRg no Ag 123.760-SP, REsp 6.720-PR, REsp
28.871-RJ, REsp 40.167-SP, REsp 43.622-SP e REsp 90.056-SP) expõem o
entendimento de que, no âmbito da competência do Superior Tribunal de Justiça,
a resposta insatisfatória a embargos de declaração representaria ofensa ao art.
535 do Código de Processo Civil, de modo que esta circunstância deveria ser,
necessariamente, aventada no recurso especial para, se constatada a violação de
lei federal, restituir-se os autos à instância a quo para manifestação acerca da
questão omitida, sob pena de supressão de instância. A ementa do precedente
AgRg no Ag 67.820-SP, proferido em 04 de setembro de 1995, reflete com
clareza esta interpretação:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. OFENSA A LEI FEDERAL.
PREQUESTIONAMENTO.
IMPRESCINDIBILIDADE.
EMBARGOS
DECLARATÓRIOS. REJEIÇÃO. VIOLAÇÃO AO ARTIGO 536, INCISO II
DO CPC. SÚMULAS 284/STF E 131/STJ.
É lícito à parte opor embargos declaratórios visando prequestionar matéria em
relação à qual o acórdão recorrido quedou-se omisso, embora sobre ela devesse
se pronunciar.
A rejeição destes embargos, se impertinente, determina a subsistência da falta de
prequestionamento do tema cujo conhecimento se pretende devolver ao STJ,
Fl. 3335
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

cumprindo ao recorrente, em se julgado prejudicado, interpor recurso especial
calcado em violação aos termos do artigo 535, inciso II do CPC, porquanto a
decisão dos embargos não teria suprido a omissão apontada.
A apreciação de questão não debatida, subverte o "iter" processual, ao tempo em
que surpreende a parte adversa, suprimindo-lhe a prerrogativa do contraditório, e
cria para a Corte Superior o ônus de apreciar tema inédito.
A procedência das alegações de violação ao artigo 535, II do CPC induz à
nulidade do acórdão vergastado, impondo que outro seja proferido pelo Tribunal
"a quo", contendo a apreciação da matéria preterida.
A referência genérica a violação de lei federal, sem indicação precisa do
dispositivo supostamente ofendido, impede a exata compreensão da controvérsia
(Súmula 284/STF).
Nas ações de desapropriação incluem-se no cálculo da verba advocatícia as
parcelas relativas aos juros compensatórios e moratórios, devidamente corrigidas
(Súmula 131/STJ).
Agravo regimental improvido, sem discrepância.
Sob esta ótica, os precedentes AgRg no Ag 67.820-SP, AgRg no Ag 74.405-PA,
AgRg no Ag 103.682-DF, AgRg no Ag 123.760-SP, REsp 6.720-PR, REsp
43.622-SP e REsp 90.056-SP foram desfavoráveis ao interessado porque não foi
alegada violação ao art. 535 do antigo Código de Processo Civil. Já nos
precedentes REsp 28.871-RJ e REsp 40.167-SP, uma vez arguida e confirmada
a violação a referido dispositivo legal, os autos retornaram à instância a quo
para apreciação do aspecto omitido.
O Superior Tribunal de Justiça, assim, sustentou a inadmissibilidade do
prequestionamento ficto, que ocorre com a mera oposição de embargos
declaratórios, sem que o Tribunal de origem tenha efetivamente emitido juízo
de valor sobre as teses debatidas, conforme consolidação exposta na Edição no
31
de
"Jurisprudência
em
teses",
disponível
em
seu
sítio
(http://www.stj.jus.br/SCON/jt/toc.jsp).
Como
exemplo
desta
orientação
decisória tem-se a decisão proferida em 10 de fevereiro de 2015, no AgRg no
Recurso Especial no 1.366.052/SP, assim ementado:
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
ESPECIAL.
FALTA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
No
211/STJ.
CONTRATO
ADMINISTRATIVO.
COBRANÇA
DE
VALORES
NÃO
PAGOS.
PRESCRIÇÃO. ART. 4° DO DECRETO N. 20.910/32.
1. A tese veiculada nos artigos apontados como violados no recurso especial não
foi objeto de debate pelas instâncias ordinárias, sequer de modo implícito.
Embora opostos embargos de declaração com a finalidade de sanar omissão
porventura existente, não foi indicada a contrariedade ao art. 535 do Código de
Processo Civil, motivo pelo qual, ausente o requisito do prequestionamento,
incide o disposto na Súmula 211 do STJ.
2. Esta Corte Superior não admite o chamado "prequestionamento ficto", que se
daria com a mera oposição de aclaratórios, sem que o Tribunal de origem tenha
efetivamente emitido juízo de valor sobre as teses debatidas. Precedentes: AgRg
no REsp 1.240.646/PR, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe
24/5/2011; AgRg no REsp 1.303.693/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda
Turma, DJe 21/5/2013; AgRg no AREsp 265.139/DF, Rel. Ministro Ricardo
Fl. 3336
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Villas Bôas Cueva, Terceira Turma, DJe 12/6/2013; AgRg no AREsp
180.224/RJ, Rel. Ministro Luis Felipe Salomão, Quarta Turma, DJe 23/10/2012.
3. Omissão no acórdão recorrido, sem indicação de ofensa ao art. 535 do
Código de Processo Civil, não enseja interposição de recurso especial.
Agravo regimental improvido. (negrejou-se)
A doutrina confirmou este direcionamento jurisprudencial, consoante se vê nas
lições de Daniel Amorim Assumpção Neves4:
Proferido acórdão omisso quanto à matéria que se pretende impugnar em sede de
recurso especial, caberá à parte ingressar no tribunal de segundo grau com
embargos de declaração para sanar o vício do acórdão gerado pela omissão. Caso
o tribunal se negue injustificadamente a sanar o vício alegado, o acórdão de
embargos de declaração terá afrontado o art. 535 do CPC, devendo a parte
ingressar com recurso especial, contra essa decisão. O Superior Tribunal de
Justiça é firme no entendimento de que os embargos de declaração só serão
cabíveis, e por consequência só será provido o recurso especial, se efetivamente
existir vício na decisão impugnada, não sendo admitidos os embargos de
declaração com efeitos infringentes, ou seja, com o objetivo de modificar o
acórdão recorrido.
Provido o recurso especial, o processo voltará ao tribunal de segundo grau para
que efetivamente examine a matéria apontada nos embargos de declaração. Caso
assim proceda, finalmente estará caracterizado o prequestionamento, de forma a
possibilitar o ingresso de recurso especial contra o acórdão originário. Caso
contrário, mantendo-se o tribunal de segundo grau inerte em sanar a sua omissão,
o que se verificará com uma nova rejeição dos embargos de declaração, caberá à
parte novamente o ingresso de recurso especial por ofensa ao art. 535 do CPC,
contra o acórdão que decidir os embargos de declaração. O Superior Tribunal de
Justiça já decidiu que, mesmo havendo a reiteração da omissão pelo tribunal de
segundo grau, não é possível admitir que tenha ocorrido o prequestionamento,
devendo-se remeter o processo novamente a esse tribunal, exigindo-se o
saneamento da omissão.
O entendimento exposto é pacífico no Superior Tribunal de Justiça, encontrando-
se inclusive sumulado no sentido da inadmissibilidade do recurso especial quanto
à questão que, apesar da oposição de embargos de declaração, não foram
apreciadas pelo tribunal inferior. Não resta dúvida da propriedade técnica do
entendimento, porque realmente sendo o acórdão omisso quanto à matéria que se
pretende alegar em sede de recurso especial e sendo rejeitados os embargos de
declaração oferecidos pela parte, a omissão persiste, permanecendo o estado
anterior de ausência de prequestionamento da matéria. Ocorre, entretanto, que a
propriedade técnica está totalmente divorciada da realidade na praxe forense,
tornando a obtenção de prequestionamento para o ingresso de recurso especial
em árduo trabalho para as partes interessadas na interposição de tal recurso.
Já
no
Supremo
Tribunal
Federal
houve
decisões
favoráveis
ao
prequestionamento ficto, decorrente da mera oposição de embargos, como são
exemplos as seguintes decisões:
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS
282 E 356 DO STF.

4 Op. Cit., p. 740.
Fl. 3337
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

I – “O que, a teor da Súm. 356, se reputa carente de prequestionamento é o ponto
que, indevidamente omitido pelo acórdão, não foi objeto de embargos de
declaração; mas, opostos esses, se, não obstante, se recusa o Tribunal a suprir a
omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte,
permitindo-se-lhe, de logo, interpor recurso extraordinário sobre a matéria dos
embargos de declaração e não sobre a recusa, no julgamento deles, de
manifestação sobre ela” (RE 210.638/SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU
19/6/1998).
II – Agravo regimental improvido. (AgReg no Agravo de Instrumento no
648.760, j. 06.11.2007, DJ 30.11.2007, 1a Turma, rel. Min. Ricardo
Lewandowski)
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
RECEBIDOS
COMO
AGRAVO
REGIMENTAL.
Questão não ventilada na decisão recorrida. Interposição de embargos de
declaração. Prequestionamento. Existência. Agravo regimental a que se nega
provimento. (EDcl no Agravo de Instrumento no 541.488, j. 21.11.2006, DJ
16.02.2007, 2a Turma, rel. Min. Joaquim Barbosa)
Decisões mais recentes, porém, refutaram a interpretação a contrario sensu da
Súmula no 356/STF, exigindo, além da oposição de embargos, o enfrentamento
da questão na decisão recorrida. Neste sentido podem ser citados os seguintes
julgados:
DIREITO ADMINISTRATIVO. SERVIDORA PÚBLICA ESTADUAL.
LICENÇA
MATERNIDADE.
PRORROGAÇÃO.
MATÉRIA
INFRACONSTITUCIONAL. EVENTUAL VIOLAÇÃO REFLEXA DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA NÃO VIABILIZA O MANEJO DE
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DA SÚMULA STF 282.
INAPTIDÃO DO PREQUESTIONAMENTO IMPLÍCITO OU FICTO
PARA ENSEJAR O CONHECIMENTO DO APELO EXTREMO.
INTERPRETAÇÃO DA SÚMULA STF 356. ACÓRDÃO RECORRIDO
PUBLICADO EM 30.11.2010.
A jurisprudência desta Corte é firme no sentido de que a discussão referente
à prorrogação de licença maternidade de servidora pública estadual é de
natureza infraconstitucional, o que torna oblíqua e reflexa eventual ofensa,
insuscetível,
portanto
de
viabilizar
o
conhecimento
do
recurso
extraordinário. Precedentes. O requisito do prequestionamento obsta o
conhecimento de questões constitucionais inéditas. Esta Corte não tem
procedido à exegese a contrario sensu da Súmula STF 356 e, por
consequência, somente considera prequestionada a questão constitucional
quando tenha sido enfrentada, de modo expresso, pelo Tribunal a quo. A
mera oposição de embargos declaratórios não basta para tanto. Logo, as
modalidades ditas implícita e ficta de prequestionamento não ensejam o
conhecimento do apelo extremo. Aplicação da Súmula STF 282: “É
inadmissível o recurso extraordinário, quando não ventilada, na decisão
recorrida, a questão federal suscitada”. Agravo regimental conhecido e não
provido. (AgReg no Recurso Extraordinário no 707.221, j. 20.08.2013, DJ
03.09.2013, 1a Turma, rel. Min. Rosa Weber)
CONSTITUCIONAL.
PROCESSUAL
CIVIL.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
EM
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
AGRAVO
DE
INSTRUMENTO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DOS ARTIGOS
Fl. 3338
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

150,
I,
e
155,
§2o,
DA
CONSTITUIÇÃO
FEDERAL.
PREQUESTIONAMENTO FICTO: IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES.
1. O Supremo Tribunal Federal, em princípio, não admite o “prequestionamento
ficto” da questão constitucional. Precedentes. 2. Os presentes embargos buscam
apenas repisar questão já examinada. Não há contradição, obscuridade ou
omissão a sanar. 3. Embargos de declaração rejeitados. (EDcl no AgReg no
Agravo de Instrumento no 689.706, j. 12.04.2011, DJ 03.05.2011, 2a Turma, rel.
Min. Ellen Gracie)
Contudo, o Novo Código de Processo Civil admitiu a possibilidade de
prequestionamento ficto ao estipular que:
Art. 1.025. Consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante
suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração
sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes
erro, omissão, contradição ou obscuridade.
Significa dizer que os embargos devem ser opostos quando a matéria que se
pretende discutir não foi abordada no acórdão recorrido e, se deste recurso não
resultar a apreciação da matéria, não há necessidade de se opor novos embargos
ou apresentar recurso especial para arguir violação ao art. 1022 do Novo Código
de Processo Civil, que regula o cabimento de embargos. Reputa-se atendido o
requisito de prequestionamento mesmo em face dos embargos rejeitados, e o
recurso especial ou extraordinário será apreciado pelos Tribunais Superiores
que avaliarão, preliminarmente, se houve erro, omissão, contradição ou
obscuridade no acórdão recorrido e, se confirmado o vício, adotarão as medidas
pertinentes para corrigi-lo ou decidir a questão de fundo.
Abordando este novo dispositivo legal, o Superior Tribunal de Justiça
inicialmente delimitou sua aplicação no tempo, dado o entendimento daquela
Corte no sentido de que o Novo Código de Processo Civil não poderia ser
invocado em face de acórdãos publicados na vigência do Código de Processo
Civil de 1973, em observância ao Enunciado Administrativo n. 2/STJ, aprovado
pelo Plenário do STJ na sessão de 9 de março de 2016:
Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/73 (relativos a decisões
publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de
admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas, até então,
pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça.
Sob esta ótica, seguiram-se decisões da maior parte das Turmas do Superior
Tribunal de Justiça declarando a ausência de prequestionamento se não foi
suscitada ofensa ao art. 535 do antigo Código de Processo Civil5:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. DECISÃO
PUBLICADA
SOB
A
ÉGIDE
DO
CPC/1973.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO
N.
2/STJ.
APLICAÇÃO
DAS
REGRAS
DE
ADMISSIBILIDADE DO CPC/1973. PREQUESTIONAMENTO FICTO.
DESCABIMENTO.
1. "Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões
publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de

5 No mesmo sentido, decisões mais recentes da 1a Turma: Ag Int no Recurso Especial no 1.436.618-RS, rel. Min.
Gurgel de Faria, j. 15.12.2020.
Fl. 3339
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas, até então,
pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça" (Enunciado Administrativo
n. 2/STJ).
2. Não há, pois, que se cogitar de aplicação das novas regras do Código de
Processo Civil, o qual entrou em vigor em 18 de março de 2016, quando se trata
da admissibilidade do presente recurso especial, cujos marcos temporais são
anteriores à vigência do novo CPC.
3. Logo, incide no caso a pacífica jurisprudência do STJ, firmada ainda na
sistemática do CPC/1973, no sentido de que "não admite o chamado
'prequestionamento ficto', que se daria com a mera oposição de aclaratórios, sem
que o Tribunal de origem tenha efetivamente emitido juízo de valor sobre as
teses debatidas" (AgRg no AREsp 789.914/SP, Rel. Min. Sérgio Kukina,
Primeira Turma, DJe 29/2/2016).
4. Assim, correto o entendimento que consignou que a matéria referente ao art.
27 da Lei n. 9.868/99 não foi objeto de análise pela Corte a quo. Desse modo,
carece o tema do indispensável prequestionamento viabilizador do recurso
especial, razão pela qual não merece ser apreciado.
5. Agravo interno a que se nega provimento. (AgInt nos EDcl no Agravo em
Recurso Especial no 955.627-MG, j. 02.05.2017, DJ 05.05.2017, 2a Turma, rel.
Min. Og Fernandes)
AGRAVO
INTERNO
NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL.
PROCESSUAL CIVIL (CPC/1973). QUESTÃO NÃO ANALISADA PELO
TRIBUNAL DE ORIGEM. IMPRESCINDIBILIDADE DE QUE HAJA
MANIFESTAÇÃO EXPRESSA QUANTO À MATÉRIA SUSCITADA,
PRESCINDINDO TÃO SOMENTE A INDICAÇÃO DOS DISPOSITIVOS
LEGAIS
PERTINENTES
(PREQUESTIONAMENTO
IMPLÍCITO).
NECESSIDADE DE PREQUESTIONAMENTO MESMO DE MATÉRIAS DE
ORDEM PÚBLICA. INEXISTÊNCIA DO EFEITO TRANSLATIVO EM
RECURSOS EXTRAORDINÁRIOS 'LATO SENSU'. RECORRIBILIDADE
EXTRAORDINÁRIA. PRECEDENTES. AGRAVO A QUE SE NEGA
PROVIMENTO. (AgInt no Agravo em Recurso Especial no 810.863-MT, j.
01.09.2016, DJ 09.09.2016, 3a Turma, rel. Min. Paulo de Tarso Sanseverino)
AGRAVO INTERNO NO AGRAVO (ART. 544 DO CPC/73) - DECISÃO
MONOCRÁTICA
NEGANDO
PROVIMENTO
AO
RECLAMO.
INSURGÊNCIA DA PARTE RÉ.
1. O art. 105, III, "a", da CF, ao dispor acerca da interposição de recurso
especial, menciona a ocorrência de violação à lei federal, expressão que não
inclui os princípios.
1.1. A admissibilidade do recurso especial exige a clareza na indicação dos
dispositivos de lei federal supostamente contrariados, bem como a explanação
precisa da medida em que o acórdão recorrido teria afrontado cada um desses
artigos, sob pena de incidência da Súmula 284/STF.
2. O Tribunal de origem não se manifestou acerca da tese relativa à exorbitância
dos honorários advocatícios e dos critérios previstos no art. 20, § 3o, do CPC/73.
Diante desse quadro, deveria a parte, ao interpor o recurso especial, alegar a
afronta ao art. 535 do CPC/73 apontando a aludida omissão, sob pena de
incidência da Súmula 211/STJ.
3. O enunciado administrativo no 2 do STJ determina que, na hipótese de
recursos interpostos contra decisões publicadas na vigência do CPC/73, devem
Fl. 3340
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as
interpretações dadas, até então, pela jurisprudência desta Corte. Dessa forma,
inviável a aplicação do art. 1.025 do CPC/2015 de forma a afastar a incidência da
Súmula 211/STJ ao caso.
4. Agravo interno desprovido. (AgInt no Agravo em Recurso Especial no
826.592-RS, j. 06.06.2017, DJ 13.06.2017, 4a Turma, rel. Min.Marco Buzzi)
A Segunda Turma, inclusive, afastou a ofensa ao art. 535 do Código de
Processo Civil de 1973, bem como ao art. 1025 do Novo Código de Processo
Civil, sob o argumento de que o órgão julgador somente está obrigado a decidir
as questões relevantes e imprescindíveis à resolução da demanda, conforme se
vê no voto condutor do Ministro Herman Benjamin no Recurso Especial no
1.671.761-RS, proferido em sessão de 27 de junho de 2017:
Constato que não se configura a ofensa aos arts. 535 do CPC/1973 e 1.025 do
CPC/2015 , uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e
solucionou a controvérsia, tal como lhe foi apresentada.
Com efeito, não é o órgão julgador obrigado a rebater, um a um, todos os
argumentos trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve
apenas enfrentar a demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis
à sua resolução. Cito precedentes: REsp 927.216/RS, Segunda Turma, Relatora
Ministra Eliana Calmon, DJ de 13/08/2007; e, REsp 855.073/SC, Primeira
Turma, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 28/06/2007.
Dessarte, como se observa de forma clara, não se trata de omissão, mas sim de
inconformismo direto com o resultado do acórdão, que foi contrário aos
interesses da recorrente.
Já com referência aos litígios nos quais admitiu-se a aplicação do Novo Código
de Processo Civil, as decisões variaram conforme os contextos apresentados.
No AgInt no Agravo em Recurso Especial no 844.804-MG6, uma vez não
identificado erro, omissão, contradição ou obscuridade no acórdão recorrido, o
prequestionamento não restou demonstrado, subsistindo válida a fundamentação
da decisão recorrida, especialmente em aspectos probatórios que não poderiam
ser reapreciados em sede de recurso especial. O acórdão de relatoria do Ministro
Humberto Martins, na 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça, restou assim
ementado:
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. CONCESSÃO ESPECIAL DE
USO PARA FINS DE MORADIA. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535
DO CPC/73. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DO DISPOSITIVO
DE LEI INVOCADO. NÃO VERIFICAÇÃO POR ESTA CORTE DE ERRO,
OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO
OU
OBSCURIDADE
NO
ACÓRDÃO
VERGASTADO. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 211/STJ. OPOSIÇÃO AO
EXERCÍCIO DA POSSE CONSTATADA PELO TRIBUNAL DE ORIGEM.
REEXAME DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA 7/STJ.

6 Na mesma linha julgados mais recentes da 1a Turma: AgInt nos EDcl no Recurso Especial no 1.848.930-SC, rel.
Min. Benedito Gonçalves, j. 08.02.2021; da 2a Turma: AgInt nos EDcl no Recurso Especial no 1.694.472-MS, rel.
Min. Francisco Falcão, j. 16.12.2020; e da 3a Turma: AgInt no AREsp no 1.688.921-SP, rel. Min. Marco Aurélio
Bellizze, j. 30.11.2020.
Fl. 3341
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

1. Cuida-se de ação ordinária ajuizada pela recorrente com o objetivo de
concessão de uso especial de imóvel para moradia.
2. Inexiste violação do art. 535 do CPC/73 quando a prestação jurisdicional é
dada na medida da pretensão deduzida.
3. Quando a questão levantada não foi discutida pelo Tribunal de Origem e não
foi verificada por esta Corte existência de erro, omissão, contradição ou
obscuridade não cabe prequestionamento da matéria, nos termos do art. 1.025 do
CPC, incidindo na espécie o enunciado da Súmula 211/STJ.
3. Não configura contradição afirmar a falta de prequestionamento e afastar
indicação de afronta ao art. 535 do Código de Processo Civil de 1973, uma vez
que é perfeitamente possível o julgado se encontrar devidamente fundamentado
sem, no entanto, ter decidido a causa à luz dos preceitos jurídicos desejados pela
postulante, pois a tal não está obrigado.
4. In casu, tendo o Tribunal de origem, soberano na análise das circunstâncias
fáticas e probatórias da causa, apreciado a controvérsia acerca da inexistência de
posse mansa e pacífica, a partir de argumentos de natureza eminentemente fática,
não há como aferir eventual violação de dispositivo legal sem que se reexamine
o conjunto probatório dos presentes autos, tarefa que, além de escapar da função
constitucional deste Tribunal, encontra óbice na Súmula 7 do STJ, cuja
incidência é induvidosa no caso sob exame.
Agravo interno improvido.
Já no Recurso Especial no 1.639.788-CE, a mesma 2a Turma, constatando
omissão no acórdão recorrido acerca de questão relevante, admitiu o
prequestionamento ficto e decidiu a matéria favoravelmente à recorrente, sem
necessidade de retorno dos autos à instância a quo. Sob relatoria do Ministro
Francisco Falcão, o acórdão foi assim ementado:
CIVIL E PROCESSUAL CIVIL. SUSPENSÃO DO PROCESSO POR ÓBITO
DO EXEQUENTE. DEMORA NA HABILITAÇÃO DOS SUCESSORES.
PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA. CABIMENTO DE JUROS DE MORA.
MATÉRIA
NÃO
EXAMINADA
PELO
TRIBUNAL
A
QUO.
PREQUESTIONAMENTO FICTO. AUSÊNCIA DE CULPA DO DEVEDOR.
JUROS DE MORA INDEVIDOS.
I - Em relação à alegada impossibilidade de cobrança de juros de mora no
período de habilitação dos sucessores do exequente, observa-se que, apesar de a
matéria não ter sido apreciada no âmbito do acórdão recorrido, o recorrente
interpôs embargos de declaração, buscando a análise dela, a qual deveria ter sido
examinada diante de sua relevância, o que configurou omissão, viabilizando,
assim, a efetivação do prequestionamento ficto do art. 396 do CC, em
conformidade com o art. 1.025 do CPC/2015.
II - Entre a data da suspensão do processo de execução, efetivado com a
comunicação do óbito do exequente, e a data de habilitação dos seus sucessores,
encontra-se suspensa a prescrição. Precedentes: REsp 1.625.947/PE, Rel.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 14/10/2016, AREsp
282.834/CE, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 22.4.2014 e
AgRg no REsp 1.485.127/AL, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, DJe 12/2/2015).
III - O devedor somente estará em mora quando for culpado pelo atraso no
adimplemento da obrigação, conforme dispõe o art. 396 do Código Civil. Na
hipótese dos autos, verifica-se que a autarquia não contribuiu para a demora no
Fl. 3342
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

período entre a paralisação do processo e a habilitação dos sucessores do
exequente falecido, não devendo assim ser punido pela demora na referida
habilitação.
IV - Recurso especial parcialmente provido.
Na mesma linha foi o posicionamento da 6a Turma ao apreciar o Recurso
Especial no 1.653.588-MG, relatado pelo Ministro Sebastião Reis Junior:
RECURSO ESPECIAL. PENAL E PROCESSO PENAL. VIOLAÇÃO DO
ART. 619 DO CPP. OMISSÃO. EXISTÊNCIA. TRIBUNAL QUE NÃO
ANALISOU TODOS OS FUNDAMENTOS APRESENTADOS. ANÁLISE DO
MÉRITO. POSSIBILIDADE. PREQUESTIONAMENTO FICTO. ART. 1.025
DO
CPC.
DOSIMETRIA.
PENA-BASE.
NEGATIVAÇÃO
DA
PERSONALIDADE, CONDUTA SOCIAL, MOTIVOS E CONSEQUÊNCIAS
DO DELITO. FUNDAMENTAÇÃO INIDÔNEA. ALTERAÇÃO DA PENA-
BASE. REDIMENSIONAMENTO DAS PENAS.
1. A omissão relevante à solução da controvérsia não abordada pelo acórdão
recorrido constitui negativa de prestação jurisdicional e configura violação do
art. 619 do Código de Processo Penal.
2. Por força do novo tratamento dado pelo Código de Processo Civil em vigor no
momento da interposição do recurso especial, entendo prequestionada a matéria,
sendo cabível a apreciação do mérito diretamente por esta Corte Superior.
3. Diante da fundamentação inidônea apresentada pelas instâncias ordinárias,
afasto a negativação dos motivos, personalidade, conduta social e consequências
do delito. Redimensionamento das penas.
4. Recurso especial provido para afastar a negativação da personalidade, da
conduta social, dos motivos e das consequências do delito, redimensionando as
penas nos termos da presente decisão.
Ainda na 2a Turma, no âmbito do Recurso Especial no 1.644.163-SC, constatada
omissão no acórdão recorrido, declarou-se violado o art. 1022 do Novo Código
de Processo Civil em face de matéria de fato, acerca da qual não era possível
aplicar plenamente o prequestionamento ficto para admiti-la ocorrida, o que
ensejou a anulação do acórdão que apreciara os embargos para pronunciamento
a respeito da matéria de fato7. O Ministro Herman Benjamim assim ementou o
acórdão de sua relatoria:
PROCESSUAL E ADMINISTRATIVO. RECURSOS ESPECIAIS. OFENSA
AO ART. 535 DO CPC/1973 (ART. 1.022 DO CPC/2015). ACOLHIMENTO
DA PRELIMINAR DO INSS. DESACOLHIMENTO DA PRELIMINAR DA
UNIÃO. PRESCRIÇÃO. APLICAÇÃO DO DECRETO 20.910/1932. COISA
JULGADA TRABALHISTA. EXECUÇÃO INDIVIDUAL DE TUTELA
COLETIVA TRABALHISTA. TESE DO INSS NÃO
APRECIADA.
MATÉRIAS FÁTICAS NÃO ABORDADAS. DEVOLUÇÃO À ORIGEM.
1. Tanto o Recurso Especial quanto o acórdão dos Embargos de Declaração são
regidos pelo Código de Processo Civil de 2015.
Preliminares de violação do art. 1.022 do CPC/2015

7 Na mesma linha são julgados mais recentes da 2a Turma: AgInt no REsp no 1.869.492-PE, rel. Min. Francisco
Falcão, j. 08.02.2021.
Fl. 3343
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

2. Na preliminar de violação do art. 1.022 do CPC/2015 do INSS, são aventadas
as seguintes omissões: "O v. julgado é omisso e obscuro.
Utilizou-se de voto proferido em outro processo. Não analisou a questão da falta
de citação do INSS na ação trabalhista no 8.157/97 o que por si só inviabilizaria
que o Ente Público fosse incluído no polo passivo da demanda ordinária. Não
analisou a prescrição em relação ao INSS que não participou e jamais foi citado
na ação trabalhista no 8.157/97. Não analisou o fato de que a despeito da ação
trabalhista ter sido ajuizada em 1997, a parte autora se encontrava redistribuída
ao INSS desde 1991. Desta forma, como poderia ter sido interrompida a
prescrição em relação ao INSS? Não analisou as peculiaridades do caso que
implicariam na improcedência da ação."
3. O acórdão que apreciou os Embargos de Declaração, por sua vez, examinou a
questão sob a ótica de legitimidade passiva: "quanto à falta de sua citação na
ação trabalhista, sendo ilegítima para figurar no pólo passivo, verifico que o fato
do INSS não ter feito parte da relação não lhe retira qualquer responsabilização,
na medida em que são direitos incorporados ao patrimônio do servidor. Assim,
acolho os declaratórios do INSS para acrescer a fundamentação acima ao
acórdão embargado."
4. Não obstante a previsão do art. 1.025 do CPC/2015 de que "consideram-se
incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou", tal dispositivo
legal merece interpretação conforme a Constituição Federal (art. 105, III) para
que o chamado prequestionamento ficto se limite às questões de direito, e não às
questões de fato.
5. Não há, portanto, como presumir, com base no art. 1.025 do CPC/2015, os
fatos trazidos em Embargos de Declaração como ocorridos, sob pena de
extrapolação da competência constitucional do STJ de intérprete da legislação
federal infraconstitucional, fundamento este que dá suporte ao previsto na
Súmula 7/STJ ("a pretensão de simples reexame de prova não enseja Recurso
Especial") e afasta a possibilidade de o STJ infirmar as premissas fáticas
estabelecidas na origem.
6. Na presente hipótese, não há como abstrair, do acórdão embargado, os fatos
alegados pela parte recorrente e que servem de premissa à tese de direito
invocada.
7. Assim, merece provimento o Recurso do INSS para anular o acórdão dos
Embargos de Declaração e devolver os autos à origem para que haja
pronunciamento sobre as matérias fáticas e suas repercussões jurídicas
assinaladas nos Embargos de Declaração.
8. Com relação ao Recurso Especial da União não se constata a mesma nulidade
no acórdão dos Embargos de Declaração.
9. Fica prejudicada a análise dos Recursos Especiais da União e do INSS quanto
ao mérito, em razão do acolhimento da preliminar de nulidade apontada pelo
INSS.
10. Recurso Especial do INSS provido e Recurso Especial da União desprovido
quanto às preliminares de violação do art. 1.022 do CPC/2015.
Prejudicada a análise das questões mérito.
O Supremo Tribunal Federal, na mesma linha, manifestou-se acerca da
aplicação do art. 1025 do Novo Código de Processo Civil para afastá-la em face
de recurso extraordinário formalizado na vigência do Código de Processo Civil
Fl. 3344
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

de 19738, bem como afirmou a ausência de prequestionamento se efetivamente
não houve a omissão arguida em embargos de declaração9, além de negar a
aplicação do referido dispositivo se não houve prévia oposição de embargos de
declaração10.
No âmbito administrativo, o prequestionamento é requisito presente no atual
Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de
2015, mas que já constava do RICARF anterior, aprovado pela Portaria MF no
256, de 2009, nos mesmos termos do Regimento atual, apenas que localizado no
§3o do art. 67 do Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento
quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa
indicação, nas peças processuais.
[...] (negrejou-se)
Em outro ponto vinculado ao requisito em questão, o RICARF foi alinhado ao
entendimento do Superior Tribunal de Justiça em favor do prequestionamento
implícito - desnecessidade de indicação expressa do dispositivo legal
questionado, se a matéria foi efetivamente enfrentada no acórdão recorrido - ao
estipular como requisito de admissibilidade, a partir da nova redação atribuída
pela Portaria MF no 39, de 2016, ao art. 67, §1o de seu Anexo II, a demonstração
da legislação tributária interpretada de forma divergente, mas sem exigir que
esta demonstração fosse objetiva.
A aplicação deste requisito regimental deixou assente a exigência de que o
acórdão recorrido tenha se manifestado sobre a matéria, demonstrando-se a
divergência a partir de excertos do voto condutor do acórdão recorrido e do
paradigma, ou apenas de suas ementas, caso evidenciem o que efetivamente foi
decidido, mas desprezando-se os votos vencidos, e demandando-se a oposição
de embargos caso a matéria, ainda que suscitada em recurso, não tenha sido
apreciada no voto condutor do acórdão recorrido.
Tais interpretações estão alinhadas ao entendimento do Superior Tribunal de
Justiça e do Supremo Tribunal Federal acerca da necessidade de
prequestionamento, assim compreendido como decisão efetiva acerca da
questão que se pretende rediscutir. E nem poderia ser diferente, na medida em

8 STF, 1a Turma, AgReg no Agravo de Instrumento no 671.865-SP, rel. Min. Marco Aurélio, red. Min. Rosa Weber,
j. 14.03.2017; Ag no Recurso Extrarodinário no 960.736-SP, rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 19/06/2017; Ag Reg
no Recurso Extraordinário no 725.695-SP, rel. Ministro Marco Aurélio, j. 15.08.2017; AgReg no Recurso
Extraordinário no 1.050.503, rel. Min. Marco Aurélio, j. 27.02.2018.
9 STF, 2a Turma, Ag no Recurso Extraordinário no 1.183.972-RN, rel. Min. Cármen Lúcia, j. 06.08.2019; Ag no
Recurso Extraordinário no 1.177.440-SP, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 05.11.2019; AgReg no Recurso
Extraordinário no 1.231.475-PR, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 27.03.2020; e 1a Turma, AgReg no Recurso
Extraordinário no 1.071.160-CE, rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 09.03.2018; Ag no Recurso Extraordinário no
1.118.678-DF, rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 08.06.2018;
10 STF, 1a Turma, AgReg no Recurso Extraordinário no 1.049.104-SP, rel. Min. Marco Aurélio, j. 19.09.2017.
Fl. 3345
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

que o recurso especial, no âmbito administrativo, também se presta à revisão
das decisões impugnadas, conforme lições de Teresa Arruda Alvim Wambier11:
A exigência do prequestionamento decorre da circunstância de que os recursos
especial e extraordinário são recursos de revisão. Revisa-se o que já se decidiu.
Trata-se na verdade, de recursos que reformam as decisões impugnadas, em
princípio, com base no que consta das próprias decisões impugnadas.
Neste cenário, se não houve embargos acerca do ponto omitido no acórdão
recorrido, a inexistência de prequestionamento é indiscutível, e a negativa de
seguimento ao recurso especial encontra respaldo na já citada Súmula no
356/STF (O ponto omisso da decisão, sobre o qual não foram opostos
embargos declaratórios, não pode ser objeto de recurso extraordinário, por
faltar o requisito do prequestionamento).
Mas se houve embargos de declaração e estes foram rejeitados – quer pelo
Colegiado, quer em exame de admissibilidade do Presidente de Turma – resta
fora de dúvidas que a interpretação assim expressa deve ser, necessariamente,
respeitada na análise do dissídio jurisprudencial suscitado pelo recorrente,
podendo inclusive representar uma nova matéria, normalmente de cunho
processual, que se distinga do entendimento de outros Colegiados do CARF.
E é precisamente neste ponto que se impõe a revisão do entendimento firmado
no acolhimento do agravo da Contribuinte, porque não há como aplicar, em
sede administrativa, o art. 1025 do Novo Código de Processo Civil para
dispensar o interessado de demonstrar dissídio jurisprudencial acerca da
irregularidade vislumbrada no exame dos embargos por ele opostos.
Isto porque a competência dos Tribunais Superiores é substancialmente distinta
da competência de julgamento das Turmas da CSRF, limitada à solução de
dissídios jurisprudenciais acerca da interpretação da legislação tributária. Nos
termos dos já citados arts. 102 e 105 da Constituição Federal, apesar de o
Superior Tribunal de Justiça ter competência para julgar recurso especial
quando a decisão recorrida der a lei federal interpretação divergente da que lhe
haja atribuído outro tribunal (art. 105, III, "c" da Constituição Federal), os dois
Tribunais também decidem sobre a aplicação de normas independentemente da
existência de dissídio jurisprudencial acerca do tema (art. 102, inciso III, alíneas
"a" a "d" e art. 105, III, alíneas "a" e "b" da Constituição Federal).
No âmbito desta competência ampla, o prequestionamento ficto instituído pelo
art. 1025 do Novo Código de Processo Civil se prestou, em verdade, a submeter
aos Tribunais Superiores a alegação de que a matéria foi suscitada perante o
Tribunal de origem e que a negativa de manifestação da instância a quo, apesar
dos embargos opostos, representou violação à norma processual que regula os
embargos.
Veja-se, neste sentido, que, como antes exposto, o Superior Tribunal de Justiça,
ao aplicar o art. 1025 do Novo Código de Processo Civil, decidiu no sentido de
declarar violada lei federal acerca da apreciação de embargos, determinando o
retorno dos autos à instância a quo para sua complementação - mormente por se
tratar de omissão acerca de situação fática que não poderia ser revolvida em
sede de recurso especial - , ou corrigiu a violação apenas afirmando a

11 Recurso Especial, Recurso Extraordinário e Ação Rescisória. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2a edição, 2008.
Fl. 3346
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

interpretação tida como correta acerca do dispositivo legal que, apesar de não
apreciado na decisão recorrida, foi arguido em embargos posteriormente
rejeitados.
Assim, considerando que o cabimento de recurso especial dirigido às Turmas da
CSRF somente se verifica se a decisão der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado do CARF ou do antigo
Conselho de Contribuintes, não detendo aquelas Turmas competência de
apreciar violação de normas dissociada de um dissídio jurisprudencial, como
seria o caso daquela que rege a apreciação de embargos no âmbito do CARF,
tem-se que o art. 1025 do Novo Código de Processo Civil impõe, apenas, que se
considerem incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para
fins de prequestionamento, ainda que os embargos de declaração sejam
inadmitidos ou rejeitados, mas isto para eventual demonstração de dissídio
jurisprudencial acerca da legislação de regência da oposição e apreciação de
embargos de declaração no âmbito administrativo. Somente assim as Turmas da
CSRF terão competência para se manifestar acerca da decisão que rejeitou os
embargos de declaração e corrigir a falta eventualmente existente.
Retornando ao presente caso, como não há divergência jurisprudencial
constituída acerca do motivo para rejeição dos embargos, impõe-se concluir que
o acórdão recorrido é definitivo quanto à evidência de não expressar julgamento
acerca da matéria apontada em recurso especial, o que dispensa a análise do
paradigma apresentado por ausência de prequestionamento, na forma do art. 67,
§5o do Anexo II do RICARF.
Estas as razões, portanto, para acompanhar o I. Relator e NEGAR
CONHECIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Assim sendo, encaminho meu voto pelo não conhecimento do Recurso Especial
quanto a matéria “da nulidade por falta de intimação dos sujeitos passivos solidários nos moldes
dos artigos 10 e 11 do decreto 70.235/72”.
Acerca da 2a matéria (“Da nulidade em razão da duplicidade de regimes”), a
Fazenda Nacional também não apresentou resistência ao seu conhecimento.
De fato, ao examinar o contexto fático em que os acórdãos paragonados foram
decididos, entendo haver similitude suficiente para que a divergência construída pela Recorrente
logre êxito na demonstração do dissídio jurisprudencial.
Isso porque, no acórdão recorrido, o contribuinte houvera optado pelo lucro
presumido, a Fiscalização desclassificou sua opção e, ao fazer o lançamento de ofício com base
no lucro arbitrado, o fez exigindo IRPJ (na nova forma de tributação, qual seja, lucro arbitrado)
somente sobre as receitas omitidas, sem efetuar o lançamento de diferença de IRPJ devido -
sobre as receitas tributadas originalmente com base no lucro presumido – em decorrência do
arbitramento de lucro. De igual forma, no único paradigma admitido (Acórdão no 1301-00.113),
o contribuinte era optante pelo Simples, a Fiscalização o excluiu desse regime e, ao fazer o
lançamento na nova forma de tributação (lucro presumido), somente realizou o formalizou em
relação às receitas omitidas, deixando de constituir o crédito tributário relativo à diferença de
tributos devida sobre as receitas antes tributadas com base no Simples.
Fl. 3347
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Conforme se observa, em ambos os casos, houve a convivência, em um mesmo
período de apuração, de tributos calculados em regimes de tributação distintos.
Dessa forma, voto por conhecer do recurso em relação à 2a matéria.
No que diz respeito à 3a matéria (“da multa qualificada”), em que pese a
ausência de resistência por parte da PGFN, entendo que a matéria não deva ser conhecida.
Isso porque, enquanto no acórdão recorrido o plano fático enfrentado pelo
colegiado dizia respeito à omissão de receitas baseada em provas diretas, em especial referente a
informações coletadas junto a clientes (notas fiscais com valor, data de emissão e data de
pagamento) e prestadas em DIRF, no acórdão paradigma (Acórdão 2201-003.684) a infração
examinada por aquele colegiado baseava-se em presunção legal (variação patrimonial a
descoberto), conforme se depreende de excerto do voto condutor do acórdão paradigma a seguir
transcrito:
O primeiro item do auto de infração diz respeito à variação patrimonial a
descoberto e está composto por fatos geradores que vão de 30/09/2003 a
31/12/2007, todos com multa de ofício de 150% (fl 8).
(...)
A fiscalização justificou a aplicação da multa qualificada no fato de o
fiscalizado: (i) não dispor de recursos para aquisição dos bens; (ii) ter retificado
as declarações após início do procedimento fiscal tentando nelas incluir doações
para encobrir o acréscimo patrimonial; (iii) substituir as declarações de isento
por outras com rendimentos tributáveis. [destaques ora inseridos]
Não há dúvidas, portanto, que a infração examinada pelo colegiado paradigmático
dizia respeito a provas indiciárias de omissão de receitas, tanto que, as circunstâncias ali
retratadas foram convertidas pelo legislação em presunção de omissão de receitas.
E, para qualificação da penalidade refutada nesse paradigma, havia um contexto
fático específico relativo a retificações de declarações, antes e após o início do procedimento
fiscal, conforme retratado na ementa do julgado:
A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do
evidente intuito de fraude do sujeito passivo (enunciado n° 14 da Súmula
CARF). Também não se presta a fundamentar a qualificação da multa o fato
de o contribuinte ter retificado declarações para nelas incluir rendimentos
tributáveis, quando o fez ainda amparado pela espontaneidade ou, ainda, as
declarações retificadas após o início do procedimento fiscal, uma vez que
essas são de todo despidas de efeitos frente à fiscalização. [destaques ora
inseridos]
E tais circunstâncias foram fundamentais para conclusão daquele colegiado. Veja-
se:
Pelo exposto acima, entendo que não há neste auto de infração justificativa para
a aplicação da multa qualificada. Embora seja inconteste que o contribuinte
omitiu rendimentos, parece-me que todas as demais dificuldades apresentadas
Fl. 3348
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

no curso da fiscalização evidenciam mais a sua incompreensão sobre a
racionalidade que orienta a declaração de rendimentos e a apuração do
imposto de renda, do que dolo no cometimento de sonegação, fraude ou
conluio. [destaques ora inseridos]
Ora, tais circunstâncias fáticas são significativamente distintas das examinadas
pelo colegiado que proferiu o acórdão recorrido. É certo que não se exige absoluta identidade
entre os planos fáticos enfrentados nos acórdãos paragonados, mas a dessemelhança factual no
caso concreto, a meu ver, é patente, o que impede a formação de dissídio jurisprudencial sobre a
matéria.
Por essas razões, encaminho meu voto para conhecer parcialmente do Recurso
Especial, apenas em relação à 2a matéria (“da nulidade em razão da duplicidade de regimes”).

2
MÉRITO
2.1 DA NULIDADE EM RAZÃO DA DUPLICIDADE DE REGIMES
Conforme relatado, a Recorrente se insurge pela manutenção do lançamento
realizado referente aos anos-calendário de 2009 e 2010, uma vez que, embora a autoridade fiscal
tenha trazido razões para arbitramento do lucro (matéria confirmada pela decisão recorrida) e
efetuado o lançamento de IRPJ incidente sobre as receitas omitidas com base no lucro arbitrado,
não houve lançamento de diferença de IRPJ que incidiria sobre as receitas já declaradas, cuja
incidência fora calculada e declarada com base no lucro presumido. Aduz que não seria possível
a convivência de dois regimes de tributação no mesmo período de apuração, razão pela qual
pugna pelo cancelamento das respectivas exigências.
Pois bem, examinando o tema, entendo que a decisão recorrida não merece
reparos. No caso concreto, o equívoco da autoridade fiscal está na ausência de lançamento
referente ao arbitramento de lucros em relação às receitas já declaradas. Ao contrário dos casos
tratados nos paradigmas, em que os contribuintes eram inicialmente tributados com base no
Simples Nacional, evidentemente, um lançamento realizado, no mesmo período de apuração, em
outra forma de tributação não poderia subsistir naqueles casos. No caso concreto, a autoridade
fiscal apontou as razões legais e de fato para arbitramento de lucros e, em relação às receitas
omitidas, procedeu ao lançamento de ofício adotando esse regime de tributação. Ao fim e ao
cabo, o contribuinte se viu beneficiado por não ter sido exigido de ofício o montante de crédito
tributário referente à diferença entre o lucro presumido e o lucro arbitrado em relação às receitas
declaradas.
Por essas razões, adoto integralmente os fundamentos do acórdão recorrido como
razões de decidir:
Da tribuna, na sessão de julgamento ocorrida em novembro de 2014, sustentou
o patrono ter havido a indevida utilização de dois regimes diferentes para um
mesmo período de apuração, referindo-se, no caso, aos anos de 2009 e 2010.
Isto porque o fisco, ao proceder na forma acima exposta, com relação a esses
dois anos, manteve a tributação da contribuinte pelo regime do lucro presumido,
Fl. 3349
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

com relação às receitas por ela declaradas, e aplicou o regime do lucro arbitrado
sobre as receitas consideradas omitidas.
É correta a observação do patrono. De fato, isto ocorreu, mas a conclusão que
disto se pode extrair não é aquela que almejaria lograr, no sentido de se
reconhecer a nulidade ou a total improcedência do lançamento efetuado.
Com a devida vênia, o fato de a fiscalização ter-se equivocado, e ter deixado de
submeter também a receita declarada pelo contribuinte ao regime do lucro
arbitrado, o que somente agravaria a exigência fiscal efetuada, não pode ser
usado como argumento de defesa para tornar insubsistente o lançamento.
Tivesse o fisco procedido em estrita conformidade com o que seria esperado,
deveria ele ter submetido toda a receita apurada ao regime do lucro arbitrado, e
apenas descontado o valor dos tributos já pagos/declarados daqueles apurados
no procedimento fiscal. Ao não assim proceder, apenas deixou de apurar uma
diferença ainda maior de imposto de renda não recolhido nem declarado,
consistente exatamente na diferença entre os percentuais de arbitramento e de
presunção do lucro aplicáveis (ou seja, o acréscimo legal de 20% aos
percentuais aplicáveis a cada hipótese).
Registre-se, a propósito, que o equívoco da fiscalização, neste aspecto, trouxe
como consequência tão somente a redução do valor do imposto de renda que
deveria ter sido apurado, não gerando qualquer reflexo com relação à
contribuição social, ao PIS, e à COFINS, que nenhuma diferença de tratamento
recebem, caso se trate de lucro presumido ou arbitrado.
Pelo exposto, o equívoco da fiscalização, que apenas beneficiou o contribuinte,
deve ser superado, prosseguindo-se na análise do mérito do recurso, posto não
ser possível, nesta instância, agravar a exigência fiscal.

3
CONCLUSÃO
Ante o exposto, voto por CONHECER PARCIALMENTE do Recurso Especial,
apenas em relação à matéria 2, e, na parte conhecida, por NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 3350
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Declaração de Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto
Com a devida vênia ao voto do ilustre relator, apresento aqui declaração de voto
no sentido de impossibilidade de concomitância em um mesmo período de apuração do Lucro
Arbitrado e do Lucro Presumido.
Em primeiro lugar, cabe lembrar que nos termos do artigo 44 do Código
Tributário Nacional, a base de cálculo do imposto renda é “o montante, real, arbitrado ou
presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”.
Como se observa, tais regimes são alternativos, o que se depreende do uso da
preposição “ou”. Assim, ou se apura o IRPJ pelo Lucro Real, ou pelo Lucro Presumido ou pelo
Lucro Arbitrado.
Cumpre destacar que o regime do Lucro Real é a regra geral de tributação das
pessoas jurídicas, diferentemente do Lucro Presumido que é um regime de apuração do imposto
de renda optativo.
Para o cálculo do Lucro Real, se faz necessária a apuração do lucro líquido
contábil do exercício de acordo com os preceitos das normas contábeis, conforme prevê o artigo
6o do Decreto-lei n. 1.598/77.
Diante de tal cenário, a escrituração contábil assume um papel importante na
determinação do Lucro Real, uma vez que o resultado contábil é o ponto de partida, mas além da
escrituração contábil, há a necessidade de escrituração do Livro de Apuração do Lucro Real
(LALUR), por meio do qual serão realizados os ajustes ao lucro líquido contábil, na forma de
adições, exclusões e compensações.
Dessa forma, a escrituração dos livros contábeis e fiscais pode ser enquadrada
como uma obrigação acessória nos termos do artigo 113 do Código Tributário Nacional, isto é,
decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Ao se debruçar sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho assinala que a ordem
jurídica dispõe sobre comportamentos positivos ou negativos dos outros com a finalidade de
facilitar o conhecimento, controle e arrecadação dos tributos12.
Todavia, a denominação “obrigação acessória” é imprecisa, visto que não há
elemento caracterizador de laços obrigacionais, sendo apenas previsões concebidas para a
produção de deveres jurídicos13.

12 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 283-284.
13 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 283-284.
Fl. 3351
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Os deveres instrumentais são decorrência lógica da disciplina do relacionamento
na sociedade e administração da ordem pública, uma vez que há uma série de deveres que são
estabelecidos pelo poder público14.
No âmbito tributário, Paulo de Barros Carvalho aponta que há deveres
instrumentais relacionados com a escrituração de livros, expedição de notas fiscais, prestar
informações, realizar declarações, dentre outros deveres, sempre com o objetivo de verificar o
cumprimento da obrigação tributária15.
Ao explicar a preferência pela denominação “deveres instrumentais”, Paulo de
Barros Carvalho afirma que a expressão “deveres” tem o objetivo de demonstrar que não há
relação obrigacional, ao passo que a expressão “instrumentais” tem por finalidade porque são
instrumentos ou formas de que o poder público possui para exercício de sua atividade
arrecadatória16.
Feitas as considerações gerais e relevantes sobre o conceito de deveres
instrumentais, se torna necessário apresentar as situações previstas em lei como ensejadoras da
apuração pelo regime do Lucro Arbitrado.
Atualmente, as hipóteses de aplicação do regime de apuração do Lucro Arbitrado
estão previstas no artigo 47 da Lei n. 8.981/95.
Nesse sentido, o lucro arbitrado acontecerá nos seguintes casos: (i) o contribuinte,
obrigado à tributação com base no lucro real não mantiver escrituração na forma das leis
comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação
fiscal; (ii) a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de
fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a
efetiva movimentação financeira, inclusive bancária ou determinar o lucro real; (iii) o
contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração
comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hipótese de que trata o art. 45, parágrafo único; (iv) o
contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; (v) o comissário
ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar os seus livros comerciais de
modo que demonstre, além dos próprios rendimentos, os lucros reais apurados nas operações de
conta alheia, em cada ano; (vi) o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas
contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou
subconta, os lançamentos efetuados no Diário; (vii) o contribuinte não escriturar ou deixar de
apresentar à autoridade tributária o livro de apuração do Lucro Real.
A partir da leitura das hipóteses de arbitramento do lucro, é possível identificar
que tal regime de apuração é aplicável em situações em que há descumprimento de deveres
instrumentais por parte do contribuinte, sobretudo problemas relacionados à ausência ou falhas
na escrituração dos livros contábeis e fiscais.

14 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 283-284.
15 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 283-286.
16 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 283-286.
Fl. 3352
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Dessa forma, diante da impossibilidade de verificação do lucro contábil e da
movimentação financeira da entidade em virtude do descumprimento dos deveres instrumentais,
a norma tributária estabelece a consequente tributação pelo regime do Lucro Arbitrado, pelo qual
a base de cálculo do imposto de renda será apurada por meio da aplicação de coeficientes
previstos em lei sobre a totalidade de suas receitas ou sobre outras grandezas relacionadas com o
patrimônio ou o desempenho da entidade.
Tendo em vista que a aplicação do Lucro Arbitrado pressupõe o descumprimento
dos deveres instrumentais, surge a indagação se o Lucro Arbitrado constitui sanção.
A título de ilustração, Fábio Fanucchi entedia que o lucro arbitrado representaria
uma penalidade, já que tal regime se aplicaria quando a fiscalização constata a falta de
escrituração contábil17.
Todavia, é importante notar que a própria conceituação de tributo prevista no
artigo 3o do Código Tributário Nacional estabelece que o tributo não constitui sanção de ato
ilícito.
Paulo de Barros Carvalho aponta que a sanção no direito pressupõe a existência
de um evento ilícito, ao passo que a relação jurídica do tributo se fixa no caráter lícito do
evento18.
Mas afinal o que vem a ser uma infração tributária?
Paulo de Barros Carvalho define a infração tributária como “toda ação ou omissão
que, direta ou indiretamente, represente o descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em
leis fiscais”19.
No mesmo diapasão, o referido autor menciona que se trata de “relação jurídica
que se instala por força do acontecimento de um fato ilícito, entre o titular do direito violado e o
agente da infração”20.
Cumpre destacar que há infrações relacionadas ao não cumprimento da obrigação
tributária, assim como infrações decorrentes do descumprimento de deveres instrumentais21.
A sanção surge como um consequente normativo para a hipótese descritiva “de
um acontecimento no mundo exterior, no qual alguém deixou de cumprir determinada prestação
a que estava submetido, por força de outra norma jurídica de conduta”22.

17 FANUCCHI, Fábio. Imposto de Renda das Empresas. São Paulo: Resenha Tributária, 1968. p. 44.
18 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 26.
19 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 467.
20 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 474.
21 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 467.
22 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 467.
Fl. 3353
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Nessa linha, Paulo de Barros Carvalho pondera que “a norma da sanção descreve
o fato antijurídico no seu antecedente, e a providência desfavorável ao autor do ilícito no
consequente”23.
A título de exemplo, são ilícitos tributários: penalidades pecuniárias, multas de
mora, juros de mora, apreensão de mercadorias e documentos, sujeição a regime especial de
controle, cassação de regimes especiais de pagamento de imposto24.
Como se observa, Paulo de Barros Carvalho não enumera o tributo devido objeto
da obrigação tributária como exemplo de ilícito, de forma que se depreende que somente seria
possível discutir o caráter sancionatório das penalidades e multas, dentre outras situações
descritas no parágrafo anterior.
Não caberia falar assim em atribuição de natureza jurídica de sanção à
consequência de apuração pelo regime do Lucro Arbitrado para aquele contribuinte que
descumpriu os deveres instrumentais que ensejam a aplicação do referido regime.
Nessa linha, alguns autores irão afirmar que o Lucro Arbitrado não possui por si
só natureza de sanção.
Hercules Boucher assevera que a apuração pelo Lucro Arbitrado se enquadra
muito mais como uma necessidade, no sentido, de que diante do descumprimento dos deveres
instrumentais por parte do contribuinte, torna-se relevante que a lei traga critérios para a
determinação da base de cálculo do imposto de renda25.
O fato de que a apuração do regime do Lucro Arbitrado pela autoridade fiscal vem
acompanhada da imposição de uma multa faz com que acabe também surgindo uma confusão se
tal regime possui caráter sancionatório.
Edmar Oliveira Andrade Filho aponta que considerar o Lucro Arbitrado como
uma penalidade é um erro conceitual evidente, uma vez que se trata de forma de tributação com
previsão explícita no artigo 44 do Código Tributário Nacional, sendo que o referido ressalta que
tal regime se origina como uma meio de defesa previsto no ordenamento jurídico e atribuído à
União para que a potestade tributária seja eficaz, isto é, quando o contribuinte deixa de cumprir
com os seus deveres instrumentais, tal regime visa garantir que haja a tributação pelo imposto de
renda de um acréscimo patrimonial ficto26.
Diante do exposto, o Lucro Arbitrado não constitui por si só uma sanção de uma
infração tributária, ainda que ocorra em consequência do descumprimento de deveres
instrumentais e cujo auto de infração estará acompanhado aí sim de uma sanção na forma de
multa de ofício por lavratura de auto de infração.

23 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 474.
24 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 12a ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 474-477.
25 BOUCHER, Hercules. Estudos de Imposto de Renda e Contabilidade. São Paulo: Freitas Bastos, 1950. p. 220.
26 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 8a ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 603.
Fl. 3354
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.204 - CSRF/1a Turma
Processo no 10882.724473/2012-13

Mais uma vez, conforme preceitua o artigo 44 do Código Tributário Nacional, a
base de cálculo do imposto renda é “o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos
proventos tributáveis”.
Dessa forma, o Código Tributário Nacional prevê três regimes distintos de
apuração do imposto de renda da pessoa jurídica, cada qual com as suas próprias particularidades
descritas no âmbito de leis ordinárias.
Considerando que a base de cálculo confirma o núcleo do critério material do
tributo, eis que no caso do imposto de renda, ela deve refletir um acréscimo patrimonial.
Na seara do Lucro Real, o acréscimo patrimonial é determinado por meio do lucro
apurado de acordo com a escrituração contábil ajustado por adições, exclusões e compensações
previstas em lei.
Por sua vez, no tocante ao Lucro Presumido, que é um regime opcional ao
contribuinte que não esteja obrigado ao regime do Lucro Real, o acréscimo patrimonial será
determinado por meio de um lucro presumido calculado a partir da aplicação de coeficientes de
presunção previstos em lei sobre as receitas auferidas pela entidade.
Por fim, no caso do Lucro Arbitrado, o acréscimo patrimonial é determinado pela
autoridade fiscal devido à insuficiência de informações acerca da situação patrimonial,
desempenho e movimentação financeira de uma pessoa jurídica que descumpriu com seus
deveres instrumentais a partir da aplicação de coeficientes de presunção previstos em lei sobre as
receitas auferidas pela entidade ou até sobre outras grandezas patrimoniais.
Não há como ter convivência no mesmo período de apuração entre o Lucro
Presumido e o Lucro Arbitrado.
Dessa forma, considerando que o arbitramento do lucro só se deu sobre as receitas
que não foram tributadas pela contribuinte, ocorreu uma concomitância entre o Lucro Presumido
para as receitas que foram tributadas pelo contribuinte e o Lucro Arbitrado para as receitas que
não haviam sido tributadas pelo contribuinte.
Tendo em vista que tais regimes são excludentes entre si, entendo que a
autoridade fiscal deveria ter aplicado o arbitramento do lucro sobre todas as receitas, tributadas
anteriormente ou não, e descontado do total do imposto devido pelo Lucro Arbitrado o que já
havia sido pago no âmbito do Lucro Presumido, de forma que o lançamento em questão está
eivado de vício material, devendo ser declarado nulo.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso da Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 3355
DF CARF MF
Original