Tribunal: CARF
Processo: 12571.000116/2008-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2022-09-09
Data de publicação: 2022-12-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005
ARBITRAMENTO. AJUSTE DO LANÇAMENTO EM JULGAMENTO PARA ALTERAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
A autoridade julgadora não pode refazer o cálculo dos tributos originalmente lançados no regime de lucro real, mudando a sistemática de apuração para a do lucro arbitrado. Alteração de fundamento legal da exigência e inovação em razão da definição de coeficiente aplicável para arbitramento dos lucros demandam lançamento complementar e não podem ser veiculados em decisão administrativa.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12571.000116/2008-19
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.270 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de setembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
INDÚSTRIA DE LATICÍNIOS BANDEIRANTES LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005
ARBITRAMENTO. AJUSTE DO LANÇAMENTO EM JULGAMENTO
PARA ALTERAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
A autoridade julgadora não pode refazer o cálculo dos tributos originalmente
lançados no regime de lucro real, mudando a sistemática de apuração para a do
lucro arbitrado. Alteração de fundamento legal da exigência e inovação em
razão da definição de coeficiente aplicável para arbitramento dos lucros
demandam lançamento complementar e não podem ser veiculados em decisão
administrativa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luis Henrique Marotti Toselli,
Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca, Luiz Augusto de Souza Goncalves
(suplente convocado), Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Ausente o conselheiro
Luiz Tadeu Matosinho Machado.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12571.000116/2008-19
Fl. 973
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.000116/2008-19

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra o acórdão 1301-004.000, de 17/07/2019, por meio do qual a 1a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiu negar provimento a recurso de ofício
contra a decisão de primeira instância, para fins de manter o cancelamento integral das
exigências formalizadas nos presentes autos.
Acórdão recorrido 1301-004.000
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -(IRPJ)
Ano-calendário: 2003, 2004, 2005
ALTERAÇÃO DO CRITÉRIO DO LANÇAMENTO DE IRPJ e CSLL.
LANÇAMENTO EFETUADO PELO LUCRO REAL. MUDANÇA LUCRO
ARBITRADO. IMPOSSIBILIDADE. CTN, ART. 146.
Uma vez realizado o lançamento, o contribuinte defende-se das acusações que
lhe foram imputadas. A partir do momento em que determinada decisão
administrativa modifique as razões do ato de imposição, o direito à defesa e ao
contraditório resta atingido, já que não poderia o contribuinte presumir qual
seria a fundamentação do órgão ou autoridade julgadora para manter o ato de
imposição.
Disto resulta que a autoridade julgadora não poderá ajustar o lançamento de
forma a manter sob motivação distinta daquela adotada pela autoridade fiscal
autuante.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso de ofício, vencida a Conselheira Giovana Pereira de Paiva Leite (Relatora)
que votou por lhe dar provimento parcial para aplicar os coeficientes de arbitramento
de lucro para determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e restabelecer a
exigência de multa qualificada e agravada. Tendo em vista o cancelamento integral
da exigência, restou prejudicada a análise do recurso voluntário. Designado o
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza para redigir o voto vencedor.

A Fazenda Nacional primeiramente apresentou embargos de declaração,
pleiteando que “fique expresso o tipo de vício que supostamente maculou o lançamento (se
material ou formal).”. Os embargos foram rejeitados por despacho de Presidente da Turma, que
assim observou:
(...)
Assim, prevaleceu o entendimento pelo cancelamento da exigência tributária, com a
negativa de provimento ao recurso de ofício interposto contra a decisão de primeira
instância, que também cancelara a cobrança dos créditos tributários.
Fl. 974
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.000116/2008-19

Parece-me claro que o vício apontado no lançamento é material. Se a maioria dos
Conselheiros da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara entendesse pela existência de erro
formal, teria acompanhado o voto da i. Conselheira Relatora pela manutenção do
lançamento com base no lucro arbitrado. Não faria sentido declarar-se a nulidade por
vício formal para que um novo lançamento pudesse posteriormente ser realizado,
exatamente nos mesmos moldes encaminhados pelo voto vencido.
Diante do exposto, com fundamento no art. 65, § 3o, do Anexo II do RICARF/2015,
REJEITO em caráter definitivo os embargos de declaração opostos pela FAZENDA
NACIONAL, por considerar manifestamente improcedente a alegação de omissão
apresentada.
A Fazenda Nacional então apresentou o presente recurso especial, no qual alega
que houve divergência na interpretação da legislação tributária quanto às seguintes matérias,
conforme indicadas no recurso:
1- Da ausência de nulidade;
2- Da possibilidade de retificação do lançamento; e
3- Da nulidade por vício formal.
Em 17 de março de 2020, Presidente de Câmara deu seguimento parcial ao
recurso especial da Fazenda Nacional, em despacho confirmado após agravo da Fazenda
Nacional, admitindo-se apenas a discussão acerca do tema 2- Da possibilidade de retificação do
lançamento, nos seguintes termos (grifos do original):
(...)
- O entendimento jurisprudencial que fundamenta o presente recurso diverge do adotado
pelo e. Colegiado a quo, e está representado em acórdãos, cujas ementas estão abaixo
reproduzidas na forma do art. 67, §9o do RICARF:
Acórdão no 1402-00.728
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Anos-calendário: 2001, 2002
DECADÊNCIA. ARTIGO 62A DO REGIMENTO DO CARF E DECISÃO NO RESP
973.733/SC. APLICAÇÃO OBRIGATÓRIA.
Enquanto o STJ, pela composição competente, não corrigir o entendimento contido no
RESP 973.733/SC, ou houver mudança no artigo 62A do Regimento do Carf, o
Conselheiro do Carf está obrigado a adotá-lo.
No caso não subsiste o argumento de que o STJ, em outros julgados decidiu de forma
diversa ao disposto no RESP 973.733/SC, pois os integrantes do Carf estão obrigados a
seguir as decisões do STJ em recursos repetitivos, cuja composição para deliberação não é
a mesma das composições que decidem os recursos que não são submetidos ao regime de
que trata o artigo 544C.
CONTABILIDADE QUE NÃO REGISTRA A MOVIMENTAÇÃO FINANCEIRA.
CIRCUNSTÂNCIA QUE NÃO CONFERE CREDIBILIDADE AOS REGISTROS
CONTÁBEIS. CONTABILIDADE DESCLASSIFICADA. ARBITRADO O LUCRO.
Não se pode conferir credibilidade à contabilidade quando materialmente se verifica
que ela não reflete a realidade das operações comerciais e bancárias realizadas pela
empresa.
Fl. 975
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.000116/2008-19

O artigo 47 da Lei no 8.981, de 1995, ao usar a expressão de que o lucro será arbitrado,
nos casos que especifica, não confere faculdade à autoridade fiscal, mas sim comando
impositivo quanto à forma de tributação. Assim verificado que a contabilidade não
registra a maior parte das transações realizadas pela empresa, impõe-se o arbitramento do
lucro para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
TAXA SELIC. SÚMULA N° 4.
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC
para títulos federais.
Recurso Voluntário Provido em Parte
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do colegiado: 1)
por unanimidade de votos rejeitar a preliminar de denúncia espontânea e acolher a
preliminar de decadência, em relação aos PIS e COFINS, para os fatos geradores
correspondentes ao período de apuração do mês de julho de 2003; 2) no mérito, por
maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso para reduzir a base de cálculo do
IRPJ e da CSLL para o montante correspondente a 9,6% do total da receita,
aplicando-se a sistemática de apuração do lucro arbitrado, deduzindo-se os pagamentos já
realizados relativos aos valores declarados, nos termos do relatório e voto que passam a
integrar o presente julgado. Vencida a Conselheira Albertina Silva Santos de Lima que,
cancelava as exigências do IRPJ e de CSLL, por entender que o lançamento deveria ter
sido efetuado no regime do lucro arbitrado.
Acórdão no 1401-001.773
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002, 2003
NULIDADE POR CERCEAMENTO DE DEFESA.
Incabível o reconhecimento de nulidade por cerceamento de defesa, quando a própria
Recorrente não logra comprovar oportunamente e de forma organizada, mediante
argumentos lógicos e concatenados, que parte dos valores omitidos que transitaram em
sua conta corrente não correspondiam a receitas de suas atividades e sim a reembolso de
despesas efetuadas por conta e ordem de terceiros no exercício de suas atividades.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002, 2003
DECADÊNCIA. ENTREGA DE DECLARAÇÕES NA AUSÊNCIA DE PAGAMENTO
ANTECIPADO.
Nos tributos lançados por homologação, o prazo decadencial inicia-se da data do fato
gerador no caso de pagamento antecipado ou de qualquer outra modalidade extintiva, isto
é, de quitação do crédito tributário, como a compensação. Apresentar declarações, mesmo
constitutivas do crédito, como DCTF, não produz o mesmo efeito, ou seja, não autoriza a
aplicação da regra decadencial mais favorável.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
LUCRO REAL X LUCRO ARBITRADO. POSSIBILIDADE DE ALTERAÇÃO DO
CÁLCULO PELO JULGADOR. Todos os critérios utilizados pela autoridade fiscal
para arbitrar ou deixar de arbitrar estão sob o crivo da autoridade julgadora, uma vez que
o lançamento é atividade administrativa vinculada. Nada obstante, se o julgador
entender que o lançamento deveria ter sido realizado pelo arbitramento no lugar do
lucro real, ao revés de afastar integralmente a exigência, deverá promover o seu
novo cálculo, pois este depende de simples operações matemáticas.
Fl. 976
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.000116/2008-19

DEPÓSITOS BANCÁRIOS DE ORIGEM NÃO COMPROVADA.
A falta de comprovação da origem dos depósitos mantidos em contas correntes da
empresa fiscalizada implica na caracterização de omissão de receitas, cabendo à empresa
que não atende aos anseios da fiscalização a comprovação de sua origem.
CSLL, PIS E COFINS. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Tratando-se de lançamentos reflexos, a decisão prolatada no lançamento matriz é
aplicável, no que couber, aos decorrentes, em razão da íntima relação de causa e efeito
que os vincula.
PIS E COFINS. RECEITAS OPERACIONAIS OU NÃO.
Incabível argumento de segregação de receitas operacionais e não operacionais para
tributação do Pis e da Cofins, quando a própria fiscalizada é quem não comprovou a
origem dos depósitos bancários existentes em suas contas correntes.
ACRÉSCIMOS
LEGAIS.
TAXA
SELIC.
ALEGAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. REDUTOR. SÚMULAS CARF.
Os tributos e contribuições sociais não pagos até o seu vencimento, com fatos geradores
ocorridos a partir de 1o de janeiro de 1995, serão acrescidos de juros de mora,
equivalentes à taxa referencial do Selic para títulos federais (Súmula CARF no 04), não
havendo abertura para utilização de redutor. Ademais, não cabe à autoridade julgadora
discutir sobre a inconstitucionalidade ou não da atualização pela taxa Selic, por ser
matéria exclusiva do Poder Judiciário. Súmula CARF no 02.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade e, por maioria de votos, em acolher em parte a decadência da CSLL do 1o e
do 2o Trimestre de 2002; da Contribuição para o PIS, de janeiro a agosto de 2002; da
COFINS, do período de março a agosto de 2002. Vencido o Conselheiro Luiz Rodrigo de
Oliveira Barbosa que dava provimento também em janeiro e fevereiro em relação à Cofins
e vencidas as Conselheiras Lívia De Carli Germano e Luciana Yoshihara Arcangelo
Zanin, em relação à Cofins, que davam provimento em maior extensão adotando a tese da
atividade; no mérito, acordam em dar provimento parcial para ajustar a base de cálculo
para o lucro arbitrado até o limite do valor lançado, nos termos do voto do redator
designado. Ficaram vencidos em primeira rodada, em que todos participaram, os
Conselheiros Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa e Abel Nunes de Oliveira Neto que
mantinham no mérito o lançamento. Em segunda rodada, contra a tese vencedora na
primeira rodada, ficaram vencidos as Conselheiras Lívia De Carli Germano e Luciana
Yoshihara Arcangelo Zanim que cancelavam integralmente o lançamento por não
admitirem a alteração na base de cálculo. Designado o Conselheiro Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes para redigir o voto vencedor.
(...)
O voto vencedor que orientou o acórdão recorrido, após referendar a tese de que o
lançamento deveria ter se dado pelo lucro arbitrado, e não pelo lucro real (como fez a
Fiscalização), cancelou o lançamento com o entendimento de que a autoridade julgadora
não poderia refazer o cálculo do IRPJ/CSLL, mudando a sistemática de apuração do
lucro.
Nos paradigmas, por outro lado, diante de situações semelhantes, os julgadores
determinaram ajustes na base de cálculo (alterando o regime de tributação, de lucro real
para lucro arbitrado), em vez de cancelarem o lançamento.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial em relação
à segunda divergência.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando exclusivamente o mérito
do recurso especial.
Fl. 977
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.000116/2008-19

É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente de Câmara para
conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
De fato, o acórdão recorrido, após concluir que o lançamento deveria ter se dado
pelo lucro arbitrado, e não pelo lucro real (como fez a Fiscalização), cancelou o lançamento com
o entendimento de que a autoridade julgadora não poderia refazer o cálculo do IRPJ/CSLL,
mudando a sistemática de apuração do lucro.
No caso do paradigma 1402-00.728, tratou-se de lançamento efetuado
originalmente no regime do lucro real trimestral, mas que a Turma julgadora, por afirmar que a
contabilidade da empresa não mereceria credibilidade, entendeu que os tributos deveriam ser
exigidos no regime do lucro arbitrado, razão porque foi dado provimento parcial ao recurso
voluntário “para reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL para o montante correspondente
a 9,6% do total da receita, aplicando-se a sistemática de apuração do lucro arbitrado,
deduzindo-se os pagamentos já realizados relativos aos valores declarados”.
Já no caso do paradigma 1401-001.773, a autoridade lançadora exigiu os tributos
no regime do lucro real trimestral, mas o voto vencedor entendeu que o regime aplicável seria o
lucro arbitrado porque a “escrituração não reflete a realidade dos fatos econômicos praticados
pela empresa e, portanto, não é possível aferir o lucro real”. Diante disso, decidiu-se adaptar “a
exigência para o patamar das regras do lucro arbitrado”.
Ambos os paradigmas caracterizam o dissídio.
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito
O mérito do presente recurso consiste em definir se autoridade julgadora poderia
refazer o cálculo dos tributos devidos, mudando a sistemática de apuração do lucro
originalmente adotada no auto de infração, adotando a sistemática do lucro arbitrado.
Fl. 978
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.000116/2008-19

A Fazenda Nacional sustenta ser “desnecessária e ilegal o cancelamento de todo
o lançamento tributário, bastando sua revisão pela autoridade julgadora, excluindo-se apenas
os valores indevidamente exigidos”.
Acontece que a revisão de lançamento está sujeita a regramento próprio e
demanda, sobretudo, lançamento complementar. Daí porque, sobre o tema, esta 1a Turma da
CSRF já negou provimento a recurso especial da Fazenda Nacional por unanimidade, nos termos
do voto da i. Conselheira Edeli Pereira Bessa no acórdão 9101-005.429, de abril de 2021,
posição que, mais recentemente, foi também adotada como razões de decidir do acórdão 9101-
005.699, sessão de 11 de agosto de 2021. Rendendo homenagens ao seu brilhante voto, adoto-o
como razões de decidir também para o caso dos autos:
(...)
Quanto à segunda matéria, este Colegiado já se manifestou, por duas vezes,
contrariamente ao ajustamento pretendido pela PGFN. A decisão mais recente integra o
Acórdão no 9101-004.2131, no qual foi negado provimento ao recurso especial da PGFN
por unanimidade, votando pelas conclusões esta Conselheira e a Conselheira Viviane
Vidal Wagner. Seu voto condutor, de lavra da ex-Conselheira Cristiane Silva Costa,
reproduz o entendimento por ela antes manifestado no Acórdão no 9101-003.1572,
acolhido à unanimidade para dar provimento parcial a recurso especial do sujeito
passivo questionando o ajustamento promovido pela autoridade julgadora de 1a
instância. Segue a transcrição:
No caso dos presentes autos, o contribuinte sustenta a nulidade da decisão da
DRJ que redefiniu a sistemática de apuração do IRPJ, de lucro real para lucro
arbitrado. De fato, é nula a decisão administrativa que modifique o critério de
lançamento tributário.
O acórdão recorrido reconheceu tal nulidade, tratando da exclusiva competência
da DRJ para julgamento (nos termos da Lei n° 8.748/93) e, ainda, do artigo 146,
do CTN, que impede a modificação de critério jurídico adotado pela autoridade
administrativa quanto a fatos anteriores à alteração deste critério.
Com efeito, o artigo 146, do CTN, impede seja alterado critério de lançamento:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
A respeito do artigo 146, são as considerações de Hugo de Brito Machado:
“Há mudança de critério jurídico quando a autoridade administrativa
simplesmente muda de interpretação, substitui uma interpretação por outra, sem
que se possa dizer que qualquer das duas seja incorreta. Também há mudança
de critério jurídico quando a autoridade administrativa, tendo adotada uma
entre várias alterativas expressamente admitidas pela lei, na feitura do

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli
Germano e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael
Vidal de Araújo Luís Flávio Neto, Flavio Franco Correa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra
e Adriana Gomes Rego (Presidente em exercício).
Fl. 979
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.000116/2008-19

lançamento, depois pretende alterar esse lançamento, mediante a escolha de
outra das alternativas admitidas e que enseja a determinação de um crédito
tributário em valor diverso, geralmente mais elevado” (Curso de Direito
Tributário, 30a ed., Malheiros, 2009, p. 176).
O Código Tributário Nacional ainda autoriza a revisão de ofício de lançamento
quando há erro de fato, nos termos do artigo 149, IV, c/c artigo 145, III:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser
alterado em virtude de:(...)
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos: (...)
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; (...)
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
Em que pese autorize a revisão do lançamento quanto ao erro de fato, o Código
Tributário Nacional não autoriza a revisão do lançamento quando há – se o caso
– erro de direito. A esse respeito, são as primorosas considerações de Humberto
Ávila:
A mudança de orientação da Administração quer com relação à prática até
então adotada, quer com referência aos atos de lançamento já efetuados, só
pode dizer respeito a erros de fato, nunca erros de direito. Com efeito, se a
Administração, por algum motivo, entende que a legislação foi mal-aplicada, só
pode mudar a orientação para o futuro, não para o passado, inclusive por
determinação do art. 146 do Código Tributário Nacional. (Segurança Jurídica –
Entre Permanência, Mudança e Realização no Direito Tributário, Malheiros,
2011, p. 458)
Como também entende Ricardo Lobo Torres, reiterando a impossibilidade de
revisão de lançamento por erro de direito:
Enquanto o artigo 149 exclui o erro de direito dentre as causas que permitem a
revisão do lançamento anterior feito contra o mesmo contribuinte, o artigo 146
proíbe a alteração do critério jurídico geral da Administração aplicável ao
mesmo sujeito passivo com eficácia para os fatos pretéritos (O Princípio da
Proteção da Confiança do Contribuinte, RFDT 06/09, dez/03)
Tampouco os artigos 145 e 149 legitimam tal alteração pela autoridade julgadora
administrativa. Afinal, o julgamento de processos administrativos é forma de
controle da legalidade do lançamento, sem que as autoridades julgadoras
detenham competência para refazer o lançamento.
Nesse sentido, e em respeito aos princípios do contraditório e ao da ampla
defesa, o artigo 18, §3o, do Decreto no 70.235/1972 assegura aos contribuintes o
direito de nova impugnação administrativa quando houver inovação da
fundamentação legal da exigência, verbis:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou
a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entende-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
Fl. 980
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.000116/2008-19

impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine. (Redação dada pela Lei
no 8.748, de 1993)
§ 1o Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização, a
autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder e
intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a
ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado segundo o
grau de complexidade dos trabalhos a serem executados.(Redação dada pela Lei
no 8.748, de 1993)
§ 2o Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser
prorrogados, a juízo da autoridade. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados no
curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões de
que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnação no concernente à matéria modificada. (Redação dada
pela Lei no 8.748, de 1993)
O Decreto no 7.574/2011 se alinha a tal diretriz legal, explicitando a
possibilidade de alteração de lançamento e a necessária oportunização de
contencioso desde impugnação administrativa:
Art. 41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias realizados no
curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou inexatidões, de
que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da
fundamentação legal da exigência, será efetuado lançamento complementar por
meio da lavratura de auto de infração complementar ou de emissão de
notificação de lançamento complementar, específicos em relação à matéria
modificada (Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, § 3o, com a redação dada pela
Lei no 8.748, de 1993, art. 1o).
§ 1o O lançamento complementar será formalizado nos casos:
I - em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais documentos
produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da formalização da
exigência:
a) apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou
b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente
identificada; ou
II - em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento da
autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos geradores
objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência inicial.
§ 2o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput terá
o objetivo de:
I - complementar o lançamento original; ou
II - substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em que a
apuração do quantum devido, em face da legislação tributária aplicável, não
puder ser efetuada sem a inclusão da matéria anteriormente lançada.
Fl. 981
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
Processo no 12571.000116/2008-19

§ 3o Será concedido prazo de trinta dias, contados da data da ciência da
intimação da exigência complementar, para a apresentação de impugnação
apenas no concernente à matéria modificada.
§ 4o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput
devem ser objeto do mesmo processo em que for tratado o auto de infração ou a
notificação de lançamento complementados.
§ 5o O julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo referido no §
4o será objeto de um único acórdão.
O dispositivo do Decreto no 7.574/2011 novamente trata de erro de fato, ao
possibilitar tal alteração do lançamento por: (a) apuração incorreta da base de
cálculo (inciso I, alínea a), (b) não inclusão de matéria devidamente identificada
no crédito tributário (inciso I, alínea b) ou (c) fatos novos, desconhecidos pela
autoridade lançadora original (inciso II). O artigo 41, portanto, está devidamente
alinhado às normas do Código Tributário Nacional.
O Superior Tribunal de Justiça também acena pela impossibilidade de mudança
no critério jurídico, por eventual erro de direito:
(...) 4. Destarte, a revisão do lançamento tributário, como consectário do poder-
dever de autotutela da Administração Tributária, somente pode ser exercido nas
hipóteses do artigo 149, do CTN, observado o prazo decadencial para a
constituição do crédito tributário.
5. Assim é que a revisão do lançamento tributário por erro de fato (artigo 149,
inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de sua existência ou a
impossibilidade de sua comprovação à época da constituição do crédito
tributário.
6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos
fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável,
máxime em virtude do princípio da proteção à confiança, encartado no artigo
146, do CTN, segundo o qual "a modificação introduzida, de ofício ou em
conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos
adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente
pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".
7. Nesse segmento, é que a Súmula 227/TFR consolidou o entendimento de que
"a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de
lançamento".
8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o
"erro de direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina,
verbis:
"Enquanto o 'erro de fato' é um problema intranormativo, um desajuste interno
na estrutura do enunciado, o 'erro de direito' é vício de feição internormativa,
um descompasso entre a norma geral e abstrata e a individual e concreta.
Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter
ocorrido no território do Município 'X', mas estar consignado como tendo
acontecido no Município 'Y' (erro de fato localizado no critério espacial), ou,
ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU foi o valor do
imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo). 'Erro de
direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a
autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel
Fl. 982
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
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rural, entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao
lavrar o lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal
interpreta a lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa,
ou, ainda, quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação,
acrescido do frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas
o valor da operação, por assim entender a previsão legal. A distinção entre
ambos é sutil, mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário
Linguagem e Método", 2a Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446)
"O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar
por ocorrido o que não ocorreu. Valorar fato diverso daquele implicado na
controvérsia ou no tema sob inspeção. O erro de direito seria, à sua vez,
decorrente da escolha equivocada de um módulo normativo inservível ou não
mais aplicável à regência da questão que estivesse sendo juridicamente
considerada. Entre nós, os critérios jurídicos (art. 146, do CTN) reiteradamente
aplicados pela Administração na feitura de lançamentos têm conteúdo de
precedente obrigatório. Significa que tais critérios podem ser alterados em
razão de decisão judicial ou administrativa, mas a aplicação dos novos critérios
somente pode dar-se em relação aos fatos geradores posteriores à alteração."
(Sacha Calmon Navarro Coêlho, in "Curso de Direito Tributário Brasileiro",
10a Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2009, pág. 708)
"O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à
época do lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado
com erro de fato, ou seja, defeito que não depende de interpretação normativa
para sua verificação. Frise-se que não se trata de qualquer 'fato', mas aquele
que não foi considerado por puro desconhecimento de sua existência. Não é,
portanto, aquele fato, já de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e, por
reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado, no momento do
lançamento. Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido
uma 'relevância jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não
será caso de apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério
jurídico adotado no lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN,
(...). Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de valoração jurídica do fato (o
tal 'erro de direito'), que impõe a modificação quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste previsão
de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como causa permissiva de
revisão de lançamento anterior." (Eduardo Sabbag, in "Manual de Direito
Tributário", 1a ed., Ed. Saraiva, pág. 707)
9. In casu, restou assente na origem que:
"Com relação a declaração de inexigibilidade da cobrança de IPTU progressivo
relativo ao exercício de 1998, em decorrência de recadastramento, o bom direito
conspira a favor dos contribuintes por duas fortes razões.
Primeira, a dívida de IPTU do exercício de 1998 para com o fisco municipal se
encontra quitada, subsumindo-se na moldura de ato jurídico perfeito e acabado,
desde 13.10.1998, situação não desconstituída, até o momento, por nenhuma
decisão judicial. Segunda, afigura-se impossível a revisão do lançamento no ano
de 2003, ao argumento de que o imóvel em 1998 teve os dados cadastrais
alterados em função do Projeto de Recadastramento Predial, depois de quitada
a obrigação tributária no vencimento e dentro do exercício de 1998, pelo
contribuinte, por ofensa ao disposto nos artigos 145 e 149, do Código Tribunal
Nacional.
Considerando que a revisão do lançamento não se deu por erro de fato, mas, por
erro de direito, visto que o recadastramento no imóvel foi posterior ao primeiro
lançamento no ano de 1998, tendo baseado em dados corretos constantes do
Fl. 983
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
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cadastro de imóveis do Município, estando o contribuinte notificado e tendo
quitado, tempestivamente, o tributo, não se verifica justa causa para a pretensa
cobrança de diferença referente a esse exercício."
10. Consectariamente, verifica-se que o lançamento original reportou-se à área
menor do imóvel objeto da tributação, por desconhecimento de sua real
metragem, o que ensejou a posterior retificação dos dados cadastrais (e não o
recadastramento do imóvel), hipótese que se enquadra no disposto no inciso
VIII, do artigo 149, do Codex Tributário, razão pela qual se impõe a reforma do
acórdão regional, ante a higidez da revisão do lançamento tributário.
10. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (Superior Tribunal de Justiça, Recurso
Especial no 1130545, DJe 22/02/2011).
A decisão administrativa (DRJ) que modifica critério de lançamento, como no
caso destes autos, é nula, por ofensa direta ao artigo 146, do Código Tributário
Nacional, como também ao artigo 18, do Decreto no 70.235/1972.
De fato, o Decreto no 7.574/2011 fixou limites estreitos para ajustamento do
lançamento, exigindo lançamento complementar e, por consequência, impedindo que
assim faça por meio de decisão administrativa, na hipótese de alteração da
fundamentação legal da exigência – o que se verificaria no presente caso, ao se transpor
o regime de tributação de lucro real para lucro arbitrado – e, mais ainda, que assim se
proceda em relação a aspectos conhecidos e interpretados de forma diferente pela
autoridade fiscal, sem que se verifique a subtração, ao seu conhecimento, de fatos
conhecidos somente depois do lançamento. Some-se, a isso, a inovação resultante da
definição, em julgamento, do coeficiente aplicável para arbitramento dos lucros em
razão da atividade exercida pelo sujeito passivo, suprimindo seu direito de defesa contra
esse elemento acusatório.
Por tais razões, não há reparos ao acórdão recorrido que cancelou integralmente a
exigência ao constatar que o IRPJ e a CSLL lançados deveriam ter sido calculados
mediante arbitramento dos lucros, e não na sistemática do lucro real.
Assim, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Vale repisar, ainda, as observações do voto vencedor do acórdão recorrido, ao
discorrer sobre a atitude de se refazer o cálculo do IRPJ e CSLL devidos, sob a sistemática do
lucro arbitrado:
(...) incorreria em alteração do critério jurídico do lançamento, por ofensa ao artigo 146
do Código Tributário Nacional. Isso porque, é defeso à autoridade julgadora alterar o
auto de infração, inovando-o, trazendo, por assim dizer, um novo fundamento. A
descrição do fato é requisito de validade do auto de infração e elemento essencial do
exercício do direito de ampla defesa do contribuinte e, uma vez lavrado com base em
um fundamento, e se esse fundamento foi ultrapassado, não pode a autoridade julgadora
simplesmente alterar a fundamentação do auto e mantê-lo incólume.
Com efeito, uma vez realizado o lançamento, o contribuinte defende-se das acusações
que lhe foram imputadas. A partir do momento em que determinada a decisão
administrativa modifique as razões do ato de imposição, o direito à defesa e ao
contraditório resta atingido, já que não poderia o contribuinte presumir eventual
fundamentação do órgão ou autoridade julgadora para manter determinado ato de
imposição.
Disto resulta que a autoridade julgadora não poderá ajustar o lançamento de forma a
mantê-lo sob motivação distinta daquela adotada pela autoridade fiscal autuante.
Fl. 984
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
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Realmente, se subsiste o lançamento a partir de novos motivos pelos quais o tributo
exigido seria supostamente devido, tal não terá o efeito de legitimar o ato de
lançamento, já que o vício decorrente de motivação inadequada enseja nulidade e não
anulabilidade, inviabilizando seu aproveitamento.
Portanto, se o auto de infração não preencheu os requisitos legais de validade, a sua
alteração por autoridade julgadora implica o reconhecimento dos vícios de que padecia
a autuação, resultando, assim, no reconhecimento de sua nulidade.
Isto posto, impõe-se o cancelamento do lançamento, restando prejudicados a análise do
recurso voluntário e demais questões subjacentes.
Ante o exposto, conheço do recurso especial da Fazenda Nacional e, no mérito,
oriento meu voto para negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.
Minha declaração de voto decorre do dever que entendo ter de registrar de forma
expressa as razões que adotei para mudar meu entendimento acerca de questão julgada pelo
Colegiado, qual seja, a possibilidade de manutenção de parte da autuação com base no lucro
arbitrado, uma vez decidido que o lançamento foi incorretamente feito sob o regime do lucro
real.
Afinal, além de ter mudado meu entendimento, deve-se destacar que o voto
vencedor do acórdão paradigma apresentado pela Procuradoria foi da minha lavra na instância
ordinária.
Pois bem, apesar de meu voto ter sido usado como paradigma, não era inédito,
nem sequer na turma de julgamento. O precedente da posição adotada foi fixado no AC no 1402-
00.728, de 24/11/2011 da Segunda Turma, Quarta Câmara da Primeira Seção do CARF. Na
Primeira Turma, a orientação já havia sido fixada pelo AC no 1401-001.737, de 06/12/2016, cujo
voto vencedor foi da lavra do ilustre Conselheiro Marcos de Aguiar Villas-Bôas.
Na época, aderi a essa posição por duas razões: primeira, pelo fato de inexistir um
critério objetivo para delimitar quando uma infração que impulsiona o lucro real é significativa
para determinar o lançamento pelo lucro real; segunda, pela circunstância de o ajuste, no caso
concreto, depender, em tese, apenas de variáveis de cunho formal-matemático.
Fl. 985
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.270 - CSRF/1a Turma
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Nada obstante, esse entendimento não teve maior ressonância posterior na Câmara
Superior de Recursos Fiscais. Aliás, o presente julgamento foi unânime em desfavor da Fazenda
Nacional. E são muitas as razões para isso, como pode ser verificado no voto da ilustre
Conselheira Relatora e em inúmeros acórdãos emanados sobre o mesmo tema, inclusive no
recorrido.
A autoridade julgadora pode (para ser mais preciso, deve) manter parcialmente o
lançamento quando ocorrem erros de fato na atividade de constituir o crédito tributário, mas não
quando o erro é de direito; e um dos mais significativos é relativo à escolha do próprio regime de
tributação, pois não se trata de uma norma isoladamente considerada, mas todo um conjunto de
regras em substituição a outro conjunto que disciplina a incidência do IRPJ. E essa diretriz
jurídica não deve ser afastada, ainda que casuisticamente seja possível quantificar a diferença
pela simples aplicação de variáveis matemáticas.
Isso posto, sigo o entendimento fixado pelo voto condutor do presente acórdão
para negar o recurso da Douta Procuradoria.
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
Fl. 986
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