Tribunal: CARF
Processo: 19515.721902/2013-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-16
Data de publicação: 2022-08-19

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
DILIGÊNCIAS. DISCRICIONARIEDADE DO JULGADOR. APRECIAÇÃO DA PROVA. LIVRE CONVICÇÃO.
Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, determinando, de ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.721902/2013-34
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-013.024 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de março de 2022
Recorrente
RECOMA CONSTRUÇÕES COMÉRCIO E INDÚSTRIA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
DILIGÊNCIAS. DISCRICIONARIEDADE DO JULGADOR. APRECIAÇÃO
DA PROVA. LIVRE CONVICÇÃO.
Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, determinando, de ofício ou a requerimento do impugnante, a
realização de diligências ou perícias, quando entendê-las necessárias,
indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial e no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente.

(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas – Relator.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas,
Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Vanessa Marini Cecconello, Érika Costa Camargos Autran e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente). Ausente o Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto pelo contribuinte (fls.
2.074 a 2.100), contra o Acórdão no 3302-007.274, proferido pela 2a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 3a Sejul do CARF (fls. 2.009 a 2.022), sob a seguinte ementa (no que interessa à
discussão):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
REGIME DE APURAÇÃO. NÃO-CUMULATIVIDADE. CONSTRUÇÃO CIVIL.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.721902/2013-34
Fl. 2239
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.024 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.721902/2013-34

Estão excluídas da sistemática não-cumulativa de apuração somente as receitas
comprovadas e preponderantemente decorrentes de administração por empreitada ou
subempreitada de obras de construção civil.
PROVAS.
De acordo com a legislação, a impugnação mencionará, dentre outros, os motivos de
fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
que possuir. A mera alegação sem a devida produção de provas não é suficiente para
conferir o direito alegado ao sujeito passivo.
Ao Recurso Especial, incialmente, não foi dado seguimento (fls. 2.104 a 2.107
/ 2.150 a 2.252), sendo que, em razão de um segundo Agravo (fls. 2.165 a 2.186), foi admitida
(fls. 2.192 a 2.202) a discussão relativamente às matérias “aplicação do princípio da verdade
material” e “necessidade de conversão do processo em diligência”, tendo sido rejeitada a matéria
“impossibilidade de glosa de despesas em bloco”.
A PGFN apresentou Contrarrazões (fls. 2.218 a 2.221).
É o Relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, Relator.
Preenchidos todos os requisitos e respeitadas as formalidades regimentais,
conheço do Recurso Especial, na parte admitida.
No mérito, está em discussão, em apertada síntese, a prova do que o
contribuinte alega em relação ao seguinte:
1) Apuração Cumulativa - Receitas de Construção Civil.
A empresa está, em regra, sujeita á apuração não-cumulativa das contribuições,
mas, segundo a recorrente, uma parte de suas receitas estaria sujeita à apuração cumulativa,
conforme previsto, para a Cofins, no Inciso XX do art. 10 da Lei no 10.833/2003:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
(...)
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2015;
2) Diferimento da Tributação
O alegado deferimento tem por base o art. 7o da Lei no 9.718/98:
Art. 7o No caso de construção por empreitada ou de fornecimento a preço
predeterminado de bens ou serviços, contratados por pessoa jurídica de direito público,
empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, o pagamento das
contribuições de que trata o art. 2o desta Lei poderá ser diferido, pelo contratado, até a
data do recebimento do preço.
3) Créditos de Insumos e Bens Adquiridos para Revenda.
A Fiscalização glosou todos os créditos apropriados pela filial Bento de
Andrade.
Fl. 2240
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.024 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.721902/2013-34

No curso da Fiscalização o contribuinte apresenta, a cada mês, demonstrativos
de apuração da base de cálculo, Livro Registro de Apuração do ICMS e planilha listando as
Notas Fiscais que teriam dado direito a crédito. Nenhuma Nota Fiscal é anexada.
No Termo de Intimação às fls. 1.085 e 1.086, a Fiscalização, dentre outros
elementos de prova, pede o seguinte:
1 - Demonstrativo mês a mês, datado e assinado pelo representante legal, dos valores da
receita bruta que serviram de base de cálculo do Pis e da COFINS, relativamente aos
meses de apuração do ano calendário de 2008, com a indicação:
1.1 - das receitas submetidas à incidência não cumulativa do PIS e COFINS;
1.2 - das receitas submetidas à incidência cumulativa do PIS e da COFINS, cujos
valores foram informados à linha 04 das Fichas 158 e 258 do DACON, e da base legal
na qual se fundamentou.
1.3 - em relação ao item anterior:
1.3.1. - indicar as receitas diferidas no mês e excluídas das bases de cálculo o PIS e da
COFINS. informando o nome do cliente, número da NF e seu valor;
1.3.2 - indicar as receitas diferidas em meses anteriores, efetivamente recebida no mês e
adicionada á base de cálculo para a incidência das contribuições, informando nome do
cliente, numero da NF e seu valor;
1.3.3 - apresentar elementos das operações (contratos, notas fiscais, etc.) que
comprovem a sua sujeição á sistemática cumulativa do PIS e da COFINS.
2.3 - Com relação aos custos e despesas relacionadas sob o título "Bento de Andrade"
dada a natureza dos custos e despesas nela relacionados (tabelionato, correios, arnica
saúde, telefônica/embratel, American Express, etc.), apresentar planilha datada e
assinada pelo representante legal, com a indicação da base legal na qual se fundamentou
ao contribuinte para calcular referidos créditos sobre cada uma dessas despesas ou
custos.
Na seqüência vê-se as mesmas listagens de Notas Fiscais geradoras de créditos,
da filial Bento de Andrade, e alguns DACON, com observações feitas à mão.
Assim, a Intimação não foi atendida, o que levou à lavratura do Auto de
Infração, tributando todas as receitas pelo regime não-cumulativo, sem diferimento e sem direito
a crédito, no que tange à unidade Bento de Andrade.
As planilhas com as listagens de Notas Fiscais que geraram crédito para a
unidade Bento de Andrade, conforme já se depreende da Intimação Fiscal, apresentam custos e
despesas que, à evidência, não são passíveis de creditamento, como planos de saúde, custas de
tabelionatos, viagens, hotéis, contribuições a entidades de classe, seguros, telefones, correios,
administradora de cartões de crédito, lanchonetes, etc.
Na Impugnação (fls. 1.218 a 1.244), diz o seguinte, no que se refere às
alegadas receitas cumulativas:
Com efeito, a presente autuação entendeu que a falta de apresentação de documentação
hábil para a comprovação de que as receitas da autuada estavam submetidas ao regime
cumulativo, autorizavam com que se considerasse a totalidade de suas receitas como
sujeitas ao regime não cumulativo.
Entretanto, o fato de as notas fiscais estarem sendo apresentadas nesta oportunidade não
pode prejudicar a autuada, eis que no processo administrativo fiscal vigora o princípio
da verdade material.
Fl. 2241
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.024 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.721902/2013-34

As notas fiscais em anexo devem obrigatoriamente ser analisadas a fim de desconstituir-
se o crédito tributário, em atendimento, portanto, ao princípio da verdade material que
norteia o processo administrativo tributário.
Ou seja, as notas fiscais juntadas a esta defesa administrativa demonstram a origem do
faturamento e sua submissão ao regime cumulativo de tributação pela COFINS, que
foram considerados como faturamento não cumulativo pela Fiscalização.
Deve, portanto, ser determinada a baixa em diligência dos presentes autos de
procedimento administrativo a fim de que as notas fiscais em anexo sejam analisadas
pela autoridade fiscalizadora, para que seja verificada a correção do procedimento
adotado pela autuada, demonstrando-se assim que faturamento em questão não está
submetido ao regime de tributação não cumulativo, não existindo, portanto,
insuficiência de recolhimento por parte da autuada.
No conjunto Doc. 04 - Notas Fiscais Construção Civil Faturamento
Cumulativo (fls. 1.316 a 1.660) estão cópias de Notas Fiscais, sendo a grande maioria delas em
branco ou totalmente ilegíveis, e perto de 1/3 canceladas (quando não em branco e canceladas), e
nas poucas legíveis os clientes se repetem.
Em relação ao diferimento da tributação:
No caso em exame, restou demonstrado pelas notas fiscais em anexo (doc. ) que as
receitas auferidas são referentes aos serviços de construção civil, de forma que, de
acordo com o que preceitua o artigo 7o acima transcrito, a autuada tem a faculdade de
diferir o pagamento da contribuição ao COFINS até a data do recebimento do preço.
A planilha de recebimentos em anexo (doc. 05) demonstra as datas do efetivo
recebimento dos valores pela autuada, demonstrando desta forma, que o diferimento do
pagamento se deu de forma correta e de acordo com o que preceitua a legislação
aplicável à espécie.
Neste ponto, não obstante a autuada não tenha oferecido esta planilha à fiscalização, da
mesma forma que se considerou acima com relação a análise das notas fiscais em
anexo, também neste caso, em obediência ao princípio da verdade material, a planilha
deve ser analisada e levada em consideração, a fim de descaracterizar a indevida
exigência fiscal efetuada por meio deste auto de infração.
No conjunto Doc. 05 – Planilha de Recebimentos Diferimento (fls. 1.661 a
1.695) estão listadas as Duplicatas a Receber, não se sabe se de todos, mas de uma extensa gama
de clientes, muitos deles pessoas físicas, a maioria pessoas jurídicas de direito privado e algumas
que poderiam se enquadrar na hipótese de diferimento.
Quanto aos créditos:
Conforme exposto, além de considerar que a totalidade do faturamento da autuada
estaria submetida ao regime não cumulativo da contribuição ao COFINS e não estaria
comprovada a hipótese de diferimento do pagamento, pontos estes amplamente atacados
no item acima, a autoridade fiscal entendeu que foram apurados créditos indevidos das
contribuições, eis que, de acordo com o seu entendimento, a autuada teria apurado
créditos sobre gastos e despesas indiretas que não se enquadrariam nas hipóteses
geradoras de créditos das contribuições.
Entretanto, novamente equivoca-se a autoridade fiscal, ao desconsiderar a origem dos
créditos utilizados pela autuada, bem como a legislação aplicada à questão.
Pois bem, da análise das notas fiscais em anexo (doc. 06) verifica-se que todas referem-
se a itens previstos em legislação, em que se permite o direito de crédito, seja a compra
de bens e serviços para revenda, seja o aluguel de equipamentos para a prestação dos
serviços, seja a compra de máquinas para a prestação dos serviços contratados, ou seja,
todos representam insumos utilizados na prestação do serviço, de forma que seu
creditamento é totalmente previsto pela legislação em vigor.
Fl. 2242
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.024 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.721902/2013-34

No conjunto Doc. 06 - Notas Fiscais Créditos (fls. a 1.696 a 1.794) também se
encontram muitos documentos ilegíveis, digitalizados “em pedaços”, Notas Fiscais de Serviços
de Concretagem, outras de materiais em quantidades que não denotam aquisição para revenda, e
algumas que efetivamente poderiam dar direito a crédito.
Ao final da Impugnação “Requer ainda que seja determinada a baixa em
diligência para fins de revisão e análise da documentação acostada a esta defesa, com o escopo
de confirmarem-se as alegações elencadas na presente impugnação, para o fim de declarar-se
IMPROCEDENTE o lançamento fiscal ora impugnado”.
Vejamos o que diz o Decreto no 70.235/72:
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito.
(...)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16.
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.
(...)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou impraticáveis, observando o
disposto no art. 28, in fine.
(...)
Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
Diz o contribuinte em seu Recurso Especial:
Resta claro que o Decreto n° 70.235/72, norma de regência do Processo Administrativo
Fiscal, teve o intuito de fazer com que o julgador buscasse a verdade material dos fatos,
podendo este, inclusive, diligenciar de ofício para tanto.
As notas fiscais anexadas aos autos deveriam obrigatoriamente ser analisadas a fim de
desconstituir o crédito tributário, em atendimento, portanto, ao princípio da verdade
material que norteia o processo administrativo tributário. Não pode a autoridade
Fl. 2243
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.024 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.721902/2013-34

julgadora simplesmente lançar argumento geral sobre a imprestabilidade das notas
fiscais, sem examiná-las concreta e especificamente.
Ao contrário do que muitos defendem, o princípio da verdade material não é
assim tão absoluto, não podendo, por exemplo, na sua busca, simplesmente se atropelar as
normas que regem o devido Processo Administrativo Fiscal.
Se assim fosse, caberia qualquer tipo de recurso a qualquer hora, e estariam
todas as instâncias aqui a fazer um papel figurativo.
Mas não estou eu aqui a querer afastá-lo, pois ainda que nunca tivesse lido
nada a respeito, penso ser até inerente à condição de julgador que se busque a melhor solução.
E, em relação à outra matéria a que foi dado seguimento, que é a “necessidade
de conversão do processo em diligência”, por diversas vezes o contribuinte procura colocar o
julgador como que na obrigação de fazer uma nova apuração dos fatos.
Mas a legislação fala que na apreciação da prova, a autoridade julgadora
formará livremente sua convicção, e é na busca desta convicção que olhei, folha a folha, o
conjunto probante trazido pela recorrente.
No Processo Administrativo Fiscal não temos só obrigações para a Fazenda ou
para o julgador.
A autoridade fiscal não é a coatora e o contribuinte o coagido, na acepção
popular destes termos.
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Plenamente vinculada à lei, portanto,
sem arbitrariedade, e dentro do devido processo legal, dando ao sujeito passivo pleno direito de
defesa.
O contribuinte, na condição de devedor, por determinação legal, tem a
obrigação de pagar o tributo e, para afastar alguma exigência que considera indevida, há que se
utilizar de meios dos quais necessariamente precisa dispor, à luz da legislação das obrigações
acessórias.
Aqui estamos diante de um contribuinte de porte, que faz toda a apuração
contábil e fiscal pertinente.
No procedimento fiscal, à vista de elementos indicativos de irregularidades na
apuração das contribuições, a autoridade competente deu ao contribuinte a oportunidade de
apresentar as suas justificativas, devidamente comprovadas, intimação que não foi atendida,
levando à autuação.
Discordando o contribuinte da exigência, teve ele amplo direito de defesa, mas
observadas as regras legais, que determinam a apresentação das provas até a Impugnação. E
deste prazo não discordou, pois claramente considerou ter trazido o necessário e suficiente, com
sua peça de defesa.
Mas não se configura, de modo algum, suficiente. O mínimo que poderia se
esperar, ainda que fosse de uma pequena empresa, ou mesmo de uma pessoa física, é que não se
apresentasse um conjunto de documentos 90 % em branco ou ilegíveis, e ainda mais, cancelados.
Foge completamente à razoabilidade.
Fl. 2244
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.024 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.721902/2013-34

Como já visto, diz o contribuinte, em seu Recurso Especial, que “As notas
fiscais anexadas aos autos deveriam obrigatoriamente ser analisadas ... em atendimento ao
princípio da verdade material”. Foram.
Diz ainda que “Não pode a autoridade julgadora simplesmente lançar
argumento geral sobre a imprestabilidade das notas fiscais, sem examiná-las concreta e
especificamente”. Examinando-as concreta e especificamente viu-se que sua imprestabilidade
não é argumento geral, mas sim um fato, determinante.
Quanto ao diferimento da tributação, também não se mostra de qualquer
utilidade uma relação de duplicatas a receber em que a grande maioria dos clientes não se
subsume à hipótese, e, mesmo que a eles se restringisse, não seria suficiente, pois a lei fala em
“construção por empreitada ou de fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços,
contratados por pessoa jurídica de direito público ...”, o que exige um contrato ou algo que o
valha, além de um claro demonstrativo do diferido/recebido, não sendo por outo motivo que a
Fiscalização, em sua Intimação, pediu o seguinte:
1.3.1. - indicar as receitas diferidas no mês e excluídas das bases de cálculo o PIS e da
COFINS. informando o nome do cliente, número da NF e seu valor;
1.3.2 - indicar as receitas diferidas em meses anteriores, efetivamente recebida no mês e
adicionada á base de cálculo para a incidência das contribuições, informando nome do
cliente, numero da NF e seu valor;
1.3.3 - apresentar elementos das operações (contratos, notas fiscais, etc.) que
comprovem a sua sujeição á sistemática cumulativa do PIS e da COFINS.
Por fim, no que tange aos créditos, constatado ficou que o contribuinte
apropriou-se de valores indevidos, e há algo aqui a se considerar: trata-se de um direito
creditório que o contribuinte alega deter.
Isto foi forte como razão de decidir no julgamento do Recurso Voluntário:
Endento que a prova nos casos de apuração de créditos a serem descontados das
contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade é do sujeito passivo, pois ele é
quem alega ter o direito e o Fisco apenas se insurge contra sua alegação. Fazendo um
comparativo com o processo civil, é como se o detentor do direito fosse o autor e o
resistente a esse direito fosse o réu. Aplicando o art. 373 do CPC, cabe ao autor a prova
de fato constitutivo de seu direito.
Tratando-se de Auto de Infração e não de Pedido de Ressarcimento, penso que
esta interpretação há que ser relativizada, mas, de toda forma, o conjunto probante teria que ir
bem além de algumas poucas Notas Fiscais de supostas aquisições com direito a crédito.

À vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial interposto
pelo contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas

Fl. 2245
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.024 - CSRF/3a Turma
Processo no 19515.721902/2013-34

Fl. 2246
DF CARF MF
Original