Tribunal: CARF
Processo: 16692.721235/2017-84
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELCIO LAFETA REIS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-07-25
Data de publicação: 2022-10-03

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16692.721235/2017-84
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-009.740 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de julho de 2022
Recorrente
HELM DO BRASIL MERCANTIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E
SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO.
Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos os
bens e serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo ou à
prestação de serviços, observados os requisitos da lei, dentre eles terem sido os
bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e terem sido
tributados pela contribuição na aquisição.
CRÉDITO. TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS. PALLETS.
POSSIBILIDADE.
No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de
créditos sobre as aquisições de bens utilizados no transporte (pallets), cujo
objetivo é a preservação das características do produto vendido, precipuamente
em se tratando de produto químico nocivo à saúde humana.
CRÉDITO. FRETE. TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
PESSOA
JURÍDICA.
POSSIBILIDADE.
Os dispêndios com frete nas transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, abarcado depósitos e armazéns, compõem
o custo da operação de venda, ensejando, por conseguinte, o direito ao
desconto de crédito da contribuição não cumulativa.
CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS
AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de serviços despendidos durante a aquisição de insumos a serem
aplicados na produção, ainda que se referindo a produtos não sujeitos ao
pagamento da contribuição, admite-se o desconto de crédito da contribuição,
observados os demais requisitos da lei.
CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. PREVISÃO LEGAL. POSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16692.721235/2017-84
Fl. 3175
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

A lei assegura o direito de aproveitamento de créditos de períodos anteriores
nos meses subsequentes, mas desde que comprovada a sua não utilização
anterior, observados os demais requisitos legais.
INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. As despesas decorrentes da
contratação de serviços de industrialização por encomenda são aquelas
previstas no contrato firmado entre as partes.
CORREÇÃO MONETÁRIA. Não cabe a correção monetária nos pedidos de
ressarcimento das contribuições PIS/Pasep e Cofins. Sumula Carf no125.

Acordam os membros do colegiado, nos seguintes termos: (I) por maioria de
votos, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer, observados os requisitos
da lei, o direito ao desconto de crédito da contribuição não cumulativa em relação a (i) pallets,
vencidos a conselheira Mara Cristina Sifuentes, e os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles e Paulo Régis Venter, que negavam provimento, (ii) bens ou insumos importados,
considerando-se como data de aquisição aquela constante da nota fiscal de entrada, vencido o
conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que negava provimento, tendo o conselheiro
Márcio Robson Costa acompanhado a conselheira Mara Cristina Sifuentes pelas conclusões, (iii)
fretes referentes ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica,
vencidos a conselheira Mara Cristina Sifuentes, e os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles e Paulo Régis Venter, que negavam provimento e (iv) fretes no transporte de insumos
devidamente comprovados (conhecimentos de transporte e notas fiscais, ainda que apresentados
somente junto ao Recurso Voluntário), vencidos a conselheira Mara Cristina Sifuentes, e o
conselheiro Paulo Régis Venter, que restringiam o direito ao desconto de crédito ao transporte de
insumos tributados; (II) pelo voto de qualidade, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
para reconhecer, observados os requisitos da lei, o direito ao desconto de crédito da contribuição
não cumulativa em relação a créditos extemporâneos, mas desde que demonstrada a sua não
utilização em outros períodos de apuração e desde que comprovados com documentação hábil e
idônea, vencidos a conselheira Mara Cristina Sifuentes, e os conselheiros Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima e Paulo Régis Venter, que negavam provimento; (III)
por maioria de votos, negar provimento ao Recurso Voluntário em relação a (i) crédito nas
aquisições de caixas de papelão, etiquetas de caixa e fitas adesivas transparentes, utilizadas como
embalagem de transporte, vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Laércio Cruz Uliana Júnior e Hélcio Lafetá Reis, que davam provimento e (ii) correção
monetária de valores ressarcidos, vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade e Laércio Cruz Uliana Júnior, que reconheciam tal direito a partir do 360o dia após o
pedido de ressarcimento, tendo o conselheiro Laércio Cruz Uliana Júnior externado interesse em
apresentar declaração de voto; e (IV) por unanimidade de votos, negar provimento ao Recurso
Voluntário em relação a (i) energia elétrica utilizada no estabelecimento da empresa contratada
para realização de industrialização por encomenda e (ii) fretes relacionados ao envio de
mercadorias para fins diversos, não devidamente especificados e comprovados. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no
3201-009.739, de 25 de julho de 2022, prolatado no julgamento do processo
16692.721234/2017-30, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator
Fl. 3176
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Hélcio Lafetá Reis,
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Mara Cristina Sifuentes,
Laércio Cruz Uliana Junior, Márcio Robson Costa, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Paulo
Régis Venter (suplente convocado).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Por bem descrever os fatos reproduzo o relatório que consta no acórdão de piso:
1. HELM DO BRASIL MERCANTIL LTDA, empresa acima identificada,
apresentou Pedido de Ressarcimento referente a crédito de COFINS do 4°
trimestre do ano-calendário 2015 vinculado ao mercado interno
2. Após analisar o pedido do contribuinte, a DERAT-SP proferiu Despacho
Decisório no qual reconheceu parte do crédito solicitado, em razão da glosa
parcial de créditos vinculados à aquisição de bens utilizados como insumos,
serviços utilizados como insumos, despesas com energia elétrica, frete e
armazenagem de mercadoria.
3. O contribuinte foi cientificado desta decisão e apresentou Manifestação de
Inconformidade na qual alega em síntese:
Tem por objeto social a fabricação, formulação e manipulação, em
estabelecimento próprio ou de terceiros, no comércio, na importação e
exportação, por conta própria ou de terceiros, de produtos químicos em
geral, incluindo insumos agropecuários (defensivos agrícolas, veterinários,
fertilizantes, rações e aditivos) produtos para campanha da saúde pública,
produtos para uso domissanitário e farmacêuticos (medicamentos), bem
como suas matérias primas, representação comercial em geral, bem como na
participação em outras sociedades como sócia ou acionista.
O direito ao crédito dos insumos adquiridos deve levar em conta a atividade
desenvolvida pela empresa e verificar quais são aqueles produtos ou
serviços adquiridos que são essenciais, ou seja, sem os quais a atividade se
tornaria impossível, ou perderia qualidade, ou mesmo incorreria em
descumprimento de norma regulamentadora.
No setor de defensivos agrícola, em função das regras exigidas pelo
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, uma série de despesas
necessárias são realizadas para assegurar a qualidade química dos produtos.
Desta forma, para atendimento das regras determinadas pelo M.A.P.A., a
empresa necessariamente consome insumos que devem gerar crédito do PIS
e da Cofins para empresas do setor submetidas a sistemática não cumulativa.
Fl. 3177
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

Um bom exemplo de insumo empregado pela empresa são os pallets,
utilizados em diversas etapas do processo produtivo, uma vez que são
usados na própria industrialização, para movimentação das matérias-primas
e dos produtos em fase de industrialização, evitando seu contato direto com
o solo, no intuito de diminuir o risco de contaminação do próprio insumo
(matéria-prima), do produto acabado e do próprio operário, vez que a
empresa industrializa produtos que são nocivos.
São, também, utilizadas caixas de papelão, etiquetas de caixa e fitas adesivas
transparentes, todos insumos utilizados como embalagem de produtos
acabados (ou produto final), igualmente para proteção na movimentação,
transporte e entrega das mercadorias. Referidos bens considerados como
embalagens destinadas ao transporte não podem ser reutilizados, o que
evidencia a sua característica de insumos, posto que são consumidas no
processo produtivo.
Tece comentários acerca do conceito de insumo e sobre a não
cumulatividade das contribuições.
Discorda do critério utilizado pela Fiscalização para identificar os créditos e
débitos de PIS e COFINS na entrada de mercadorias ou serviços pela
empresa, tendo em vista que, o que determina o credito ou debito é a
legislação vigente, e não a informação em nota fiscal. Cabe à empresa
adquirente da mercadoria ou serviços através da legislação e com base nos
NCMs das mercadorias efetuar as análises e a apropriação do crédito de suas
entradas.
Consta no despacho decisório, que houve a apuração de créditos
extemporâneos relativos a aquisição de bens importados utilizados como
insumos, serviços utilizados como insumos, fretes sobre vendas e
armazenagem de mercadoria.
Caso o reconhecimento do crédito de PIS e COFINS não tenha sido efetuado
no período em que escriturados os documentos das respectivas operações, a
pessoa jurídica poderá fazê-lo extemporaneamente, em período posterior ao
dos fatos econômicos escriturados, nos termos da permissão contida na
legislação tributária vigente que instituiu a não cumulatividade das
contribuições para o PIS e para a COFINS, conforme se vê do § 4° do artigo
3o da Lei no 10.637/2002, igualmente reproduzido no § 4° do artigo 3o da Lei
no 10.833/2003.
O § 4o do artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 expressamente
determina que os créditos da não cumulatividade podem ser pleiteados a
qualquer tempo, inexistindo norma clara que imponha a retificação da
escrituração fiscal do crédito para sua inclusão nos períodos de apuração a
que se refiram, de maneira que não haveria obstáculo ao aproveitamento a
destempo sem observância estrita do regime de competência, eis que se
trataria de situação esporádica, valendo a analogia com o IPI, onde os
créditos alegados extemporaneamente não impõem a reescrituração do livro,
bastando sua indicação em campo próprio.
Fl. 3178
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

Tanto as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, como as Instruções
Normativas RFB no 247/02 e no 404/04 que as normatizam, não distinguem
o crédito, como espécie, do saldo credor, preferindo a adoção do termo
“crédito” indistintamente para uma ou outra finalidade, razão porque a
interpretação da Manifestante está inteiramente correta, mormente pela sua
dicção literal, consoante a qual o “crédito não aproveitado em determinado
mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”.
Desta forma, os créditos da não cumulatividade podem ser pleiteados a
qualquer tempo, enquanto não decaído ao seu exercício, não havendo norma
clara que imponha a retificação via SPED para inclusão de créditos nos
períodos de apuração a que se refiram, de maneira que não haveria obstáculo
ao aproveitamento a destempo sem observância estrita do regime de
competência, como exigiriam a DRF/DRJ, eis que se trataria de situação
esporádica, valendo a analogia com o IPI, onde os créditos alegados
extemporaneamente não impõem a reescrituração do livro, bastando sua
indicação em campo próprio.
O impedimento é meramente formal, sendo de rigor atenuar o exagero ao
formalismo em detrimento ao próprio direito material, com fundamento na
razoabilidade, proporcionalidade, moralidade e vedação do enriquecimento
sem causa do Fisco.
Especificamente no que tange à apuração de créditos na aquisição de
insumos importados, é necessário ressaltar que errou o Auditor Fiscal ao
considerar a data de abertura das Declarações de Importação, quando o
documento fiscal correto para fins de apuração é a Nota Fiscal de entrada,
que é o documento que acompanha a mercadoria.
Ao vedar o crédito apurado com fundamento de que a data a ser considerada
é a data da Declaração de Importação, o Auditor Fiscal impôs uma regra que
não está prevista em lei. Ademais, há de ser levado em consideração a
recente Solução de Divergência COSIT no 21, de 08/08/2017, que permite a
apuração do crédito em momento posterior ao registro da Declaração de
Importação.
O Auditor Fiscal considerou que a empresa tomou crédito de “contas” de
energia elétrica do estabelecimento do prestador de serviços por
industrialização por encomenda e glosou referido crédito sob o fundamento
de que o crédito de energia elétrica seria da empresa prestadora de serviços.
A Manifestante não apurou créditos de energia elétrica, mas sim, apurou
créditos de insumos aplicados no processo de industrialização por
encomenda, conforme discriminados nas notas fiscais anexas e contratos de
desenvolvimento, gerenciamento, industrialização e envase de produtos
químicos celebrados com a empresa TAGMA BRASIL INDÚSTRIA E
COMÉRCIO DE PRODUTOS QUÍMICOS LTDA., prestadora de serviços.
Referidos contratos discriminam que todos os custos de industrialização, os
quais abrange mão-de-obra, bens e energia elétrica, são insumos aplicados
na industrialização, os quais são de responsabilidade da empresa tomadora
dos serviços, conforme contrato anexo.
Fl. 3179
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

A Manifestante envia para a empresa prestadora de serviços de
industrialização o insumo necessário para a transformação. Uma NF-e de
Remessa para industrialização por encomenda é emitida; a empresa
terceirizada realiza a transformação necessária; a empresa terceirizada deve
devolver virtualmente o insumo que ele consumiu através de uma NF-e de
Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda; por
último, a empresa terceirizada cobra o seu serviço e outros insumos que
foram empregados no processo de industrialização terceirizada através de
uma NF-e de Industrialização efetuada para outra empresa.
Desta forma, a empresa responsável pela industrialização por encomenda,
Tagma Brasil Indústria e Comércio de Produtos Químicos Ltda., como bem
demonstrado pelas NF-e anexas, discrimina sob o CFOP 5902, o retorno da
mercadoria utilizada na industrialização por encomenda e sob o CFOP 5124
a industrialização efetuada para outra empresa.
Dentre os CFOPs 5902 e 5124, a empresa Manifestante apura créditos tão
somente dos insumos discriminados sob o código de CFOP 5124, o qual se
refere a industrialização por encomenda. Nesse contexto, os itens que
compõem as Notas Fiscais Eletrônicas sob o CFOP 5124, abrange tanto os
serviços de industrialização quanto os custos da “mercadoria” energia
elétrica (ambos insumos industriais), sobre os quais incide PIS, COFINS e o
ICMS, conforme valores das contribuições discriminados em todas as NF-e.
Ao interpretarmos a Lei no 10.833/03, extraindo do inciso II de seu art. 3o o
entendimento de que ali estaria a autorização geral para "descontar créditos"
em relação a bens (materiais) e serviços (quaisquer), utilizados como insumo
(direta ou obliquamente) na prestação de serviços. Essa exegese é que
justificaria a permissão da Manifestante se creditar dos fretes contratados, os
quais são indispensáveis para o exercício de sua atividade industrial. Sendo
assim, nenhuma das glosas devem ser mantidas, eis que tratam de créditos
decorrentes dos fretes de insumos e/ou produtos entre estabelecimentos ou
depósitos da mesma empresa, fretes sobre remessa para industrialização por
encomenda e por conta do destinatário, fretes sobre insumos nacionais e
importados (os quais são primordiais na industrialização de seus produtos),
eis que essa operação se trata de etapa essencial à atividade econômica da
pessoa jurídica e, portanto, são gastos correlatos que devem ser computados
no cálculo dos créditos.
Os serviços de transporte em comento, destinados a promover
deslocamentos de matéria-prima entre as várias etapas do processo de
produção, representam prestações essenciais ao beneficiamento dos produtos
da Manifestante.
Referidos estabelecimentos são uma extensão do processo fabril, tendo em
vista que os produtos industrializados ainda não estão finalizados no
momento da remessa. Lá, devem permanecer por algumas semanas para
garantir a formulação antes de serem vendidos no mercado interno.
Em relação à questão dos fretes incidente sobre o transporte de insumos ou
produtos industrializados entre estabelecimentos da mesma empresa e fretes
sobre remessa para industrialização por encomenda, o crédito de
Fl. 3180
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

PIS/COFINS não deve ser glosado, eis que essa operação se trata de etapa
essencial à atividade econômica da pessoa jurídica e, portanto, os gastos
correlatos devem ser computados no cálculo dos créditos.
Outro ponto importante, o inciso IX, do artigo 3o da Lei no 10.833/03 trata,
também, dos referidos créditos em relação aos valores incorridos com
armazenagem, decorrentes dos fretes para depósitos fechados da mesma
empresa. Não faria nenhum sentido, ou nenhuma aplicabilidade prática, caso
esta armazenagem fosse aquela relacionada com a venda de mercadoria ao
consumidor final, uma vez que a mercadoria vendida normalmente deixa a
loja varejista para ser entregue diretamente ao cliente, e não para ser
inicialmente depositada em algum armazém, para apenas em seguida ser
entregue ao cliente.
A glosa dos créditos relativos aos fretes de insumos para depósito fechado,
devolução de empréstimos, frete entre estabelecimentos e fretes para fins
diversos, tal como industrialização por encomenda, não encontra supedâneo
legal e transgride elementos nevrálgicos ínsitos a não-cumulatividade do
PIS/COFINS, razão pela qual a glosa procedida deve ser revertida por esta
turma de julgamento, decretando-se o direito a crédito.
Não se pode negar, sob pena de ofensa aos princípios da contabilidade de
custos e ao art. 289, §1o, do RIR/99, que os os fretes para industrialização
por encomenda e fretes incorridos nos deslocamentos de insumos e
matérias-primas entre estabelecimentos industriais e destes para os
estabelecimentos comerciais fazem parte do custo de aquisição de
mercadorias para fabricação de produtos destinados a venda. Deve-se
reconhecer que os citados fretes são insumos de sua atividade produtiva.
Consta no despacho decisório que foram glosados fretes na operação de
venda sob o fundamento de que “não foram encontrados alguns
conhecimentos de transporte com as informações constantes da planilha,
nem tampouco as notas fiscais vinculadas a estes”. Contudo, o fundamento
utilizado não condiz com a verdade, posto que todos os conhecimentos de
transportes foram informados e todos possuem notas fiscais vinculadas. Para
demonstrar tal argumento, a Manifestante anexa a presente manifestação, os
conhecimentos de transportes e as notas fiscais não localizadas pelo Auditor
Fiscal.
Tendo em vista o descumprimento do prazo de 360 (trezentos e sessenta)
dias, previsto no art. 24 da Lei no 11.457/2007 para análise dos pedidos de
ressarcimento, restou caracterizada a resistência ilegítima oposta pela
Administração Pública, bem como a afronta ao princípio da legalidade,
moralidade e eficiência da Administração Pública. Desta forma, requer-se o
reconhecimento e o pagamento da correção monetária, desde a data do
protocolo dos pedidos de ressarcimento, a incidir sobre o valor já
homologado no despacho decisório e sobre o valor a ser eventualmente
homologado no julgamento da presente manifestação de inconformidade.
Requer a suspensão da exigência de débitos tributários consubstanciado em
eventual processo de cobrança existente, e que seja determinada a baixa do
presente processo administrativo à DERAT/SP para as diligências e
Fl. 3181
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

produção de prova pericial e a juntada de outros documentos, caso esta
Delegacia de Julgamento entenda necessário.
A manifestação de inconformidade foi julgada pela DRJ São Paulo Improcedente.
A empresa apresentou Recurso Voluntário onde alega, em síntese:
1. Bens utilizados como insumos:
a. IN SRF no404/2004 contraria as Leis no10.637/2002 e 10.833/2003;
b. Regras exigidas pelo MAPA e ABNT;
c. Interpretação de insumo;
2. Direito aos créditos extemporâneos;
3. Créditos na aquisição de insumos importados;
4. Energia elétrica na industrialização por encomenda;
5. Fretes entre estabelecimentos da mesma empresa e frete sobre envio de
mercadorias para fins diversos;
6. Conhecimentos de transporte e notas fiscais vinculadas não encontradas;
7. Inclusão do valor da correção monetária.
O CARF tomou ciência da decisão no Mandado de Segurança no 1007520-
42.2022.4.01.3400:
Ante o exposto, concedo a segurança, na forma do art. 487, inciso I, do CPC, e
determino à autoridade impetrada que analise e decida os processos administrativos da
impetrante no prazo máximo de 30 dias.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal, reproduz-
se o voto condutor consignado no acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de
transcrever a parte vencida do voto da relatora, que pode ser consultada no acórdão paradigma e
deverá ser considerada, para todos os fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como
parte integrante desta decisão, transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso
no voto vencedor do redator designado.
Quanto às embalagens, aos créditos na aquisição de insumos importados, à
energia elétrica na industrialização por encomenda, aos fretes relacionados ao envio de
mercadorias para fins diversos, não devidamente especificados e comprovados, e à inclusão do
Fl. 3182
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

valor da correção monetária, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no
voto da relatora do acórdão paradigma:
O presente recurso é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade por isso dele tomo conhecimento.
O conceito de insumo para fins das contribuições do PIS e COFINS já se
encontra decidido, pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, no rito do art.
543C do CPC/1973 (arts. 1036 e seguintes do CPC/2015), tomando como
diretriz os critérios da essencialidade e relevância. A partir da publicação
desse julgado a RFB emitiu o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que em
resumo traz as seguintes premissas:
1. Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
2. Relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-
se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Extrai-se do julgado que conceito de insumo deve “ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou ainda a importância de determinado item, bem
ou
serviço
para
o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada pelo contribuinte”.
Cabe sempre lembrar que, nos termos do art. 62, §2o do Anexo II do
Regimento Interno do CARF § 2o, as decisões definitivas de mérito,
proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de
Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e
543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no
13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverá ser reproduzido pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
No acordão recorrido verifica-se que os julgadores de primeiro grau
utilizaram o conceito de insumo estabelecido pelo STJ, assim sendo,
foram consideradas as atividades desenvolvidas pela empresa, a
essencialidade e relevância dos insumos no processo produtivo, e já foi
afastada a prescrição contida na IN SRF no 404/2004.
Bens utilizados como insumos
A empresa possui atividades na fabricação, formulação e manipulação,
em estabelecimento próprio ou de terceiros, no comércio, na importação
e exportação, por conta própria ou de terceiros, de produtos químicos em
geral,
incluindo
insumos
agropecuários
(defensivos
agrícolas,
Fl. 3183
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

veterinários, fertilizantes, rações e aditivos) produtos para campanha da
saúde pública, produtos para uso domissanitário e farmacêuticos
(medicamentos), bem como suas matérias primas, representação
comercial em geral, bem como na participação em outras sociedades
como sócia ou acionista.
A recorrente alega que em função das regras exigidas pelo Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA, uma série de despesas
são realizadas para assegurar a qualidade química dos produtos, e
também deve seguir normas da ABNT para evitar a contaminação do
bem fabricado.

(...)

Embalagens
A recorrente alega que são utilizados caixas de papelão, etiquetas de
caixa e fitas adesivas transparentes, como embalagem de produtos
acabados (ou produto final), igualmente para proteção na movimentação,
transporte e entrega das mercadorias. Referidos bens considerados como
embalagens destinadas ao transporte não podem ser reutilizados, o que
evidencia a sua característica de insumos, posto que são consumidas no
processo produtivo.
A fiscalização entendeu que não há direito ao crédito com relação às
despesas
relativas
a
aquisição
de
materiais
utilizados
no
acondicionamento e transporte de produtos acabados, ao contrário da
embalagem de apresentação, que é colocada na fase final da produção.
Igualmente o acórdão de piso esclareceu que as etiquetas, fitas adesivas,
caixas de papelão, por serem utilizadas em fase posterior à produção, não
se coadunam com o conceito de insumo, inclusive por não haver prova de
sua relevância.
Assim como os pallets, entendo que as caixas de papelão, etiquetas de
caixa e fitas adesivas transparentes, são utilizados como embalagem de
produtos acabados para o transporte, e por isso não dão direito ao crédito.
Em tempo esclareço que apesar de a recorrente mencionar que segue
comandos do MAPA e normas da ABNT não traz aos autos quais seriam
essas normas que obrigariam a empresa a adotar determinados
procedimentos, e quais seriam essas obrigações, por isso não é possível
acatar alegação genérica.
23. É importante ressaltar que por exigência do M.A.P.A., todo e qualquer
produto produzido pela Recorrente possui um registro prévio naquele órgão,
contendo todos os percentuais de cada insumo que compõe o processo produtivo
do produto. Tendo em vista as várias fases do processo produtivo, são
necessários, ainda, vários serviços, os quais compõe o processo produtivo, tais
como serviços de fretes e armazenagens de mercadorias, bem como a energia
Fl. 3184
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

elétrica, todos serviços que se enquadram no conceito de insumos, nos termos do
inc. II, do art. 3o da Lei no 10.637/02 e Lei no 10.833/03.
24. No entanto, o fisco glosou, equivocadamente, montantes de direito
creditício calcados nas aquisições dos bens utilizados como insumos no
processo produtivo acima citados; glosou a aquisição de bens importados,
serviços utilizados como insumos, frete sobre vendas e armazenagem de
mercadorias sob o fundamento de que tais créditos são extemporâneo; bem como
glosou os serviços utilizados como insumos - energia elétrica, frete entre
estabelecimentos, frete sobre envio de mercadorias para fins diversos e
conhecimentos de transporte / notas fiscais vinculadas não encontradas.
Nego provimento ao pedido de crédito relativo às caixas de papelão,
etiquetas de caixa e fitas adesivas transparentes.
(...)

Créditos na aquisição de insumos importados
Na apuração de créditos na aquisição de insumos importados a recorrente
alega que errou o Auditor Fiscal ao considerar a data de abertura das
Declarações de Importação, quando o documento fiscal correto para fins
de apuração é a Nota Fiscal de entrada, que é o documento que
acompanha a mercadoria.
Ademais, há de ser levado em consideração a Solução de Divergência
COSIT no 21, de 08/08/2017, que permite a apuração do crédito em
momento posterior ao registro da Declaração de Importação, nos termos
abaixo:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 21, DE 08 DE AGOSTO DE 2017
(Publicado(a) no DOU de 13/09/2017, seção 1, página 42)
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS EMENTA: COFINS-IMPORTAÇÃO. RECOLHIMENTO
APÓS O REGISTRO DA DECLARAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. LANÇAMENTO
DE OFÍCIO. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE.
A pessoa jurídica sujeita à apuração não cumulativa da Cofins pode descontar
crédito, para fins de determinação dessa contribuição, com base no disposto no
art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, em relação ao recolhimento da Cofins-
Importação, posteriormente apurada e constituída por lançamento lavrado em
auto de infração. O efetivo pagamento da Cofins-Importação, ainda que ocorra
em momento posterior ao do registro da respectiva Declaração de Importação,
enseja o direito ao desconto de crédito previsto no art. 15 da Lei no 10.865, de
2004, desde que atendidas todas as demais condições legais de creditamento.
O direito ao desconto do crédito abrange tão somente os montantes efetivamente
pagos, ocorrendo o recolhimento a título de Cofins – Importação,
independentemente do momento em que ocorra o pagamento, seja em posterior
lançamento de ofício ou, posteriormente, de forma parcelada.
O valor do crédito em questão será obtido de acordo com o disposto no § 3o do
art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, aplicando-se a alíquota prevista no caput do
art. 2o da Lei no 10.833, de 2003, sobre o valor que serviu de base de cálculo da
Fl. 3185
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

contribuição, acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando
integrante do custo de aquisição. Sendo assim, no caso de lançamento de ofício,
deve ser excluído do cálculo do crédito a ser descontado do valor apurado da
Cofins a parcela do crédito tributário constituído referente a eventuais multas
aplicadas e aos juros de mora, já que esses não serviram de base de cálculo da
contribuição.
A fiscalização tratou os créditos na aquisição de insumos importados
como extemporâneos e glosou duas DI ́s desembaraçadas em
março/2015, DI no 15/0595185-4 e 15/0595279-6.
O acórdão recorrido manteve a glosa ao argumento que os insumos
adquiridos no mercado externo não devem ser reconhecidos quando
ingressam no estabelecimento do importador, mas quanto ele já dispõe do
bem, ou seja, após o desembaraço aduaneiro. E esclarece que a Solução
de Divergência no 21/2017 trata da possibilidade de dedução do crédito e
não da data que deve ser considerada para a apuração dos créditos.
Trago à baila as principais referências legislativas sobre o momento de
apuração dos tributos, para fins de clarear a discussão.
O fato gerador das contribuições PIS e Cofins é a entrada da mercadoria
no território aduaneiro, considerado ocorrido na data do registro da
declaração de importação dos bens, segundo o Regulamento Aduaneiro:
Art. 251.O fato gerador da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da
COFINS-Importação é a entrada de bens estrangeiros no território aduaneiro (Lei
no 10.865, de 2004, art. 3o, caput, inciso I).
...
Art. 252.Para efeito de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e
da COFINS-Importação, considera-se ocorrido o fato gerador (Lei no 10.865, de
2004, art. 4o, caput):
I-
na data do registro da declaração de importação de bens submetidos a
despacho para consumo;
O desembaraço aduaneiro é o ato pelo qual é registrada a conferência
aduaneira e é emitido o documento comprobatório da importação:
Art.571.Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada a
conclusão da conferência aduaneira (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 51, caput,
com a redação dada pelo Decreto-Lei no2.472, de 1988, art. 2o).
..
§2oApós o desembaraço aduaneiro de mercadoria cuja declaração tenha sido
registrada no SISCOMEX, será emitido eletronicamente o documento
comprobatório da importação.
Segundo a Lei no 10.865/2004 as contribuições serão pagas na data do
registro da declaração de importação:
Fl. 3186
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Art. 13. As contribuições de que trata o art. 1o desta Lei serão pagas:
I - na data do registro da declaração de importação, na hipótese do inciso I do
caput do art. 3o desta Lei;
II - na data do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa, na hipótese do
inciso II do caput do art. 3o desta Lei;
III - na data do vencimento do prazo de permanência do bem no recinto
alfandegado, na hipótese do inciso III do caput do art. 4o desta Lei.
Essas normas legais esclarecem quando deve ser paga a contribuição,
mas precisamos aprofundar para chegar na apuração do regime não
cumulativo. Em resumo, as contribuições serão pagas na data do registro
da Declaração de Importação, que é considerado o Fato Gerador para
efeitos práticos.
De acordo com a IN RFB no 1.911, de 11 de outubro de 2019, o período
de apuração das contribuições é mensal, e pelas normas contábeis a
escrituração é efetuada pelo regime de competência no caso das
contribuições não cumulativas:
Art. 109. O período de apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é
mensal (Lei Complementar no 70, de 1991, art. 2o; Lei no 9.715, de 1998, art. 2o;
Lei no 10.637, de 2002, art. 1o; e Lei no 10.833, de 2003, art. 1o).
Após a implantação do EFD-Contribuições tornou-se necessário o
preenchimento das declarações digitais conforme estipulado no ADE
Cofis no20/2012, atualmente em vigor o ADE no 73, de 19/12/2019,
assim a pessoa jurídica gera um arquivo digital informando todos os
documentos fiscais e demais operações com repercussão no campo de
incidência
das
contribuições
sociais
e
dos
créditos
da
não
cumulatividade, referentes a cada período de apuração das respectivas
contribuições.
De acordo com o Guia Prático de Escrituração Fiscal Digital da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, aprovado pelo ADE no
73/2019, que reproduz as orientações iniciais do ADE Cofis no20/2012, o
leiaute do arquivo digital está organizado em blocos que, por sua vez,
estão organizados em registros que contém dados.
Sendo assim foram criados os Blocos A, C, D e F para os documentos
fiscais e demais operações, com enfoque nas operações realizadas pelos
estabelecimentos da empresa, especificamente para o caso em análise
nesse processo, o Bloco C refere-se aos documentos fiscais de
mercadorias, ICMS/IPI. Também existem blocos para apuração fiscal, e
o Bloco M refere-se a apuração das contribuições PIS/Pasep e Cofins.
O Ato COTEPE/ICMS no 9, de 12 de abril de 2008, especificou
tecnicamente a geração do arquivo para a escrituração digital. Segundo
Fl. 3187
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

esse Ato Cotepe/ICMS o registro C100 é relativo as informações da nota
fiscal, e o campo 10 refere-se a data da emissão do documento fiscal.

O Bloco M, como já esclarecido, é o detalhamento da contribuição para o
PIS/Pasep e Cofins do período. E no manual é informado que a
contribuição é apurada a partir dos valores referentes às diversas bases de
cálculo escriturados nos registros dos Blocos A, C, D, F e I.
Os registros M100 e M500, sobre os créditos das contribuições
consolidados no período, são, fora casos específicos, calculados a partir
das informações nos Blocos A, C, D, F e I:
Registro M500: Crédito de Cofins Relativo Ao Período Este registro tem por
finalidade realizar a consolidação do crédito relativo à Cofins apurado no
período. Deve ser gerado um registro M500 especifico para cada tipo de crédito
apurado (vinculados à receita tributada, vinculados à receita não tributada e
vinculados à exportação), conforme a Tabela de tipos de créditos “Tabela 4.3.6”,
bem como para créditos de operações próprias e créditos transferidos por eventos
de sucessão. ATENÇÃO: Os valores escriturados nos registros M500 (Crédito de
Cofins do Período) e M505 (Detalhamento da Base de Cálculo do Crédito de
Cofins do Período) serão determinados com base: - Nos valores informados no
arquivo elaborado pela própria pessoa jurídica e importado pelo Programa
Validador e Assinador da EFD-Contribuições – PVA, os quais serão objeto de
validação; ou - Nos valores calculados pelo PVA para os registros M500 e
M505, através da funcionalidade “Gerar Apurações”, disponibilizada no PVA,
com base nos registros da escrituração constantes nos Blocos “A”, “C”, “D” e
“F”. No caso de operações e documentos informados nos referidos blocos em
que os campos “CST_COFINS” se refiram a créditos comuns a mais de um tipo
de receitas (CST 53, 54, 55, 56, 63, 64, 65 e 66), o PVA procederá o cálculo
automático do crédito (funcionalidade “Gerar Apurações”) caso a pessoa jurídica
tenha optado pelo método de apropriação com base no Rateio Proporcional com
base na Receita Bruta (indicador “2” no Campo 03 do Registro 0110),
considerando para fins de rateio, no Registro M505, os valores de Receita Bruta
informados no Registro 0111. Desta forma, caso a pessoa jurídica tenha optado
Fl. 3188
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

pelo método do Rateio Proporcional com base na Receita Bruta (Bruta (indicador
“2” no Campo 03 do Registro 0110), o PVA procederá ao cálculo automático do
crédito em relação a todos os Códigos de Situação Tributária (CST 50, 51, 52,
53, 54, 55, 56, 60, 61, 62, 63, 64, 65 e 66). Caso a pessoa jurídica tenha optado
pelo método de Apropriação Direta (indicador “1” no Campo 03 do Registro
0110) para a determinação dos créditos comuns a mais de um tipo de receita
(CST 53, 54, 55, 56, 63, 64, 65 e 66), o PVA não procederá ao cálculo dos
créditos (funcionalidade “Gerar Apurações”) relacionados a estes CST, no
Registro M505, gerando o cálculo dos créditos apenas em relação aos CST 50,
51, 52, 60, 61 e 62. Neste caso, deve a pessoa jurídica editar os registros M505
correspondentes ao CST representativos de créditos comuns (CST 53, 54, 55, 56,
63, 64, 65 e 66), com base na apropriação direta, inclusive em relação aos custos,
por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a
escrituração, conforme definido no § 8o do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003. A
geração automática de apuração (funcionalidade “Gerar Apurações”) o PVA
apura, em relação ao Registro M500, apenas os valores dos campos 02
(COD_CRED),
03
(IND_CRED_ORI),
04
(VC_BC_COFINS),
05
(ALIQ_COFINS), 06 (QUANT_BC_COFINS), 07 (ALIQ_COFINS_QUANT) e
08 (VL_CRED). Os campos de ajustes (Campos 09 e 10) e de diferimento
(Campos 11 e 12) não serão recuperados na geração automática de apuração,
devendo sempre serem informados pela própria pessoa jurídica no arquivo
importado pelo PVA ou complementado pela edição do registro M500. Na
funcionalidade de geração automática de apuração, os valores apurados e
preenchidos pelo PVA irão sobrepor (substituir) os valores eventualmente
existentes nos referidos campos, constantes na escrituração. As pessoas jurídicas
sujeitas exclusivamente ao regime cumulativo das contribuições não devem
preencher este registro, devendo eventuais créditos admitidos no regime
cumulativo serem informados no registro F700 e consolidados em M600 (Campo
11 - VL_OUT_DED_CUM). Para as demais pessoas jurídicas (exceto atividade
imobiliária), deverá existir um registro M500 para cada tipo de crédito e alíquota
informados nos documentos que constam dos registros A100/A170, C100/C170,
C190/C195, C395/C395, C500/C505, D100/D105, D500/D505, F100, F120,
F130 e F150.
Toda essa explicação foi necessária para se concluir que após a
implantação da EFD-Contribuições, não há como o contribuinte utilizar
outra data que não seja a da Nota Fiscal de Entrada para cálculo dos
créditos das contribuições no período.
Concluo que ao contrário do afirmado pela fiscalização e pelo acórdão de
piso, as duas DI ́s foram informadas pela recorrente de acordo com as
normas estipuladas pela própria RFB, ou seja, utilizando a data aposta na
Nota Fiscal de Entrada, e por isso não se trata de crédito extemporâneo.
Com toda essa discussão fica claro que a data de pagamento das
contribuições, no caso de importação de mercadorias, não se confunde
com a data de apuração das contribuições no regime não cumulativo. A
apuração das contribuições segue normativo imposto pela RFB, e por
isso de seguimento obrigatório pelas empresas que aderiram ao sistema
eletrônico.
A vista disso deve ser revertida a glosa das duas DI ́s e apurado o crédito,
seguindo os critérios estipulados pelo STJ, segundo a essencialidade e
Fl. 3189
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

relevância, já que os valores não foram analisados ou apurados pela
fiscalização.

Energia elétrica na industrialização por encomenda
A fiscalização afirma que ao confrontar a planilha descritiva dos serviços
utilizados como insumos constatou a apropriação de créditos referentes à
energia elétrica informada na nota fiscal do prestador de serviços, o que
não encontra amparo na legislação, uma vez que este crédito é devido ao
prestador do serviço e não ao tomador do serviço, por isso efetuou a
glosa.
A recorrente aduz que não apurou créditos de energia elétrica, mas sim,
créditos de insumos aplicados no processo de industrialização por
encomenda, conforme discriminados nas notas fiscais anexas e contratos
de desenvolvimento, gerenciamento, industrialização e envase de
produtos químicos celebrados com a empresa TAGMA BRASIL
INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE PRODUTOS QUÍMICOS LTDA.,
prestadora de serviços.
Referidos contratos discriminam que todo os custos de industrialização,
os quais abrange mão-de-obra, bens e energia elétrica, são insumos
aplicados na industrialização, os quais são de responsabilidade da
empresa tomadora dos serviços. E todo o procedimento ocorre,
basicamente, da seguinte forma:
a) a tomadora de serviços (Recorrente) enviará para a empresa prestadora de
serviços de industrialização o insumo necessário para a transformação. Uma NF-
e de Remessa para industrialização por encomenda é emitida;
b) a empresa terceirizada realiza a transformação necessária;
c) a empresa terceirizada devolve os insumos que eventualmente não foram
aplicados no processo de industrialização através de uma NF-e de Retorno de
mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido
processo;
d) a empresa terceirizada deve, ainda, devolver virtualmente o insumo que ele
consumiu através de uma NF-e de Retorno de mercadoria utilizada na
industrialização por encomenda;
e) e por último, a empresa terceirizada cobrará o seu serviço e outros insumos
que foram empregados no processo de industrialização terceirizada através de
uma NF-e de Industrialização efetuada para outra empresa.
Desta forma, a empresa responsável pela industrialização por
encomenda, Tagma Brasil Indústria e Comércio de Produtos Químicos
Ltda., discrimina sob o CFOP 5902, o retorno da mercadoria utilizada na
industrialização por encomenda e sob o CFOP 5124 a industrialização
efetuada para outra empresa.
Fl. 3190
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

Dentre os CFOPs 5902 e 5124, a empresa Recorrente apura créditos tão
somente dos insumos discriminados sob o código de CFOP 5124, o qual
se refere a industrialização por encomenda. Nesse contexto, os itens que
compõem as Notas Fiscais Eletrônicas sob o CFOP 5124, abrange tanto
os serviços de industrialização quanto os custos da “mercadoria” energia
elétrica (ambos insumos industriais), sobre os quais incide PIS, COFINS
e o ICMS, conforme valores das contribuições discriminados em todas as
NF-e.
Apresenta resposta a consulta efetuada a Secretaria da Fazenda do Estado
de São Paulo acerca da incidência de ICMS sobre a nota fiscal de
industrialização por encomenda, a qual abrange a energia elétrica como
insumo industrial:
Industrialização por conta e ordem de terceiro, com entrega direta do
estabelecimento industrializador ao adquirente da mercadoria – Tratamento
tributário.
Resposta à Consulta no 368, de 02 de agosto de 2000:
“(...)7. Por fim, informe-se que a energia elétrica é uma mercadoria sujeita ao
ICMS que, entre outras utilizações, ao ser consumida no processo industrial,
caracteriza o que se denomina insumo industrial e, por essa razão, deve ser
incluída no valor das mercadorias empregadas, compondo o valor acrescido,
que também se submete à incidência do ICMS, consoante dispõem os artigos 46
e 47 do Regulamento do ICMS”.
Execução de serviço de industrialização sob encomenda – Aplicação de mão-de-
obra e matéria prima – Energia elétrica consumida no processo produtivo –
Insumo de produção – Incidência do imposto.
Resposta à Consulta no 1034/2000, de 23 de maio de 2001 “(...)6. Assim, ao
promover a saída do produto industrializado, em retorno ao estabelecimento
encomendante, em operação interna, a Consulente debitar-se-á do ICMS
correspondente aos insumos que empregou no respectivo processo de
industrialização (artigo 402, §§ 2o e 3o, combinado com o artigo 403, ambos do
RICMS/2000; artigo 383 do RICMS/1991). A energia elétrica, como mercadoria
sujeita ao ICMS e que, entre outras utilizações, ao ser consumida no processo
industrial, caracteriza-se o que se denomina insumo industrial, deve ser incluída
no valor das mercadorias empregadas pela Consulente no referido processo
produtivo.
6.1 O imposto, a esse título destacado no respectivo documento fiscal (artigos
403 e 404 do RICMS/2000; artigos 383 e 384 do RICMS/1991), enseja ao
estabelecimento encomendante o direito ao crédito, quando cabível, observado o
disposto nos artigos 59 e 61 do RICMS/2000 (56 a 58 do RICMS/1991).
6.2 Oportuno esclarecer que, o valor da energia elétrica consumida na
industrialização sob encomenda e englobando no valor total referente às
mercadorias empregadas pela executante, sobre o qual incide o ICMS, não se
relaciona, para a encomendante, com as hipóteses de crédito do imposto
referentes à entrada direta de energia elétrica no seu estabelecimento.
Esta última situação, no que se refere ao crédito do imposto, a partir de 1o de
janeiro de 2001 e até 31 de dezembro de 2002, está sujeita à observância das
Fl. 3191
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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regras contidas no artigo 1o das Disposições Transitórias do RICMS/2000 (até
31.12.2000 valem as disposições contidas no RICMS/1991 e as considerações
pertinentes da Decisão Normativa CAT 01/1991, citada pela Consulente).”
No acórdão de piso é analisado o contrato de industrialização por
encomenda firmado em 11/11/2008, com a empresa TAGMA, e a partir
da análise do contrato é mantida a glosa.
No instrumento a empresa TAGMA se compromete a prestar o serviço de
industrialização e envase por encomenda, e a recorrente deveria pagar
uma remuneração, item 8 do contrato, fixa por volume industrializado do
Produto.

Da leitura das cláusulas contratuais verifica-se que a previsão é somente
de pagamento do valor estipulado por volume, que compreende toda
remuneração devida pela execução do serviço, incluindo os tributos,
custos e despesas, diretos e indiretos, mão-de-obra, encargos sociais e
previdenciários, equipamentos, materiais entre outros. E que a
contratante não estará obrigada, em hipótese alguma, ao pagamento de
qualquer quantia adicional.
Como não há no contrato nenhuma menção ao pagamento de energia
elétrica além do valor estipulado, e a recorrente não apresentou nenhuma
outra prova ou documento demonstrando que arcou com os valores, não
há como reverter a glosa.
Nego provimento.

Frete sobre envio de mercadorias para fins diversos.
A fiscalização informa que as despesas de frete que permitem apuração
de crédito se restringem àquelas incorridas nas operações de venda,
quando suportadas pelo vendedor, conforme art. 30, IX, Lei
no10.833/2003.
Por isso os fretes incorridos na aquisição de insumos e os fretes
necessários para a transferência de insumos e produtos, acabados ou não,
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, não se encaixam nessa
hipótese legal de apropriação de créditos.
Assim, no intuito de identificar apenas as operações que, em tese,
permitiriam a apuração de créditos da não cumulatividade, o contribuinte
foi intimado a apresentar listagem em que constassem, dentre outras
Fl. 3192
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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informações, o destinatário e o remetente da mercadoria, para que ficasse
claro o tipo de operação que compõe a base de cálculo informada: frete
na compra, na venda ou entre estabelecimentos.
Em resposta, apresentou o arquivo Item 4 - FRETE.xlsx, com as
planilhas 4 – Frete, 4 – Frete Agro e 4 –Frete Químico. Intimado a
justificar o motivo pelo qual as despesas de armazenagem foram
informadas na rubrica de serviços utilizados como insumos, solicitou
prazo adicional de 15 dias para entrega da EFD Contribuições retificada e
entregou, também, arquivo Item 3 Retif – Despesas de Armazenagem TIF
022017.xlsx. Sendo assim, o valor total da rubrica em análise é o
somatório das planilhas Frete e Despesas Armazenagem.
A fiscalização glosou os fretes apurados sobre operações ocorridas em
dezembro/2014 e março/2015, fora do período em análise, identificados
como extemporâneos.
Glosou ainda, com base no memorial de cálculo apresentado, as
operações em que o remetente e o destinatário são o próprio contribuinte,
ou seja, frete entre estabelecimentos.
Após as glosas preliminares, o memorial de cálculo apresentado foi
conferido com os conhecimentos de transporte eletrônicos constantes da
base de dados do Sistema Público de Escrituração Digital -
Conhecimento de Transporte Eletrônico (SPED CTe) e as notas fiscais de
saída vinculadas ao frete conferidas com base em informações constantes
do SPED Notas Fiscais Eletrônicas (SPED NFe).
Foram encontradas notas fiscais vinculadas cuja natureza dos CFOP
fazem referência a remessa de bonificação, doação ou brinde (CFOP
5910); transferência de produção do estabelecimento (CFOP 6151);
remessa para industrialização (CFOP 5924); outra saída de mercadoria
não especificada (CFOP 5924), dentre outras saídas que não têm como
finalidade venda, sendo, por isso, glosadas.
Não foram encontrados alguns conhecimentos de transporte com as
informações constantes da planilha, nem tampouco as notas fiscais
vinculadas a estes, sendo assim, glosados.
A recorrente esclarece que o crédito que ela faz jus é valor que compõe o
custo do insumo ou da mercadoria para revenda, inciso II, não sendo o
crédito sobre frete na operação de venda, inciso IX. E que os fretes sobre
compras de matéria prima fazem parte do custo de aquisição da
mercadorias, se discriminados na nota fiscal respectiva. Apresenta SC no
79/09 8RF convalidando o seu entendimento.
“Processo de Consulta no 79/09 Órgão Superintendência Regional da Receita
Federal – SRRF/8a RF Assunto: Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – Cofins (...)FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS PARA
REVENDA. CRÉDITOS.
Fl. 3193
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

O frete pago pelo adquirente na compra de mercadorias destinadas à revenda
integra o custo de aquisição desses bens, podendo gerar direito a créditos a serem
descontados da Cofins, desde que o custo tenha sido suportado pelo
adquirente.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, arts. 3o e 15; Lei no 10.865, de 2004,
arts. 15 e 53; RIR, art. 289, § 1o; e IN SRF no 404, de 2004, arts. 8o e 9o.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep. Ementa:
(...)ISIDORO DA SILVA LEITE – Chefe da Divisão Data da decisão:
20/03/2009 Data da publicação: 06/04/2009
Continua elucidando que o frete entre os seus estabelecimentos é
necessário já que são uma extensão do seu processo fabril. Lá devem
permanecer por algumas semanas para garantir a formulação antes de
serem vendidos no mercado interno. São depósitos fechados ou armazéns
para finalização do processo de industrialização do produto. Para cada
tipo de frete glosado esclarece que são relevantes ao processo produtivo e
estão previstos na legislação.
O acórdão recorrido afirma que a principio somente poderia apurar
crédito de PIS e Cofins não cumulativos sobre os gastos com fretes na
venda de produtos, desde que o ônus fosse suportado pelo vendedor,
inciso IX, art. 3o.
Ocorre que os incisos I e II do art. 3o preveem a hipótese de cálculo de
crédito na compra de bens adquiridos para revenda e utilizados como
insumo. E de acordo com o art. 289 do RIR/1999, o valor do frete integra
o custo de aquisição dos bens, e por isso deve ser computado.
Por isso manteve as glosas efetuadas pela fiscalização para despesas com
fretes decorrentes do envio de bens para fins diversos, da transferência de
produtos entre estabelecimentos da interessada e relativos a créditos
extemporâneos.
Verificando a planilha, arquivo não paginável, que acompanha o
despacho decisório, temos que os fretes glosados se referem a:
- créditos extemporâneos relativos a frete na operação de venda,
destinatários empresas agropecuárias;
- fretes entre estabelecimentos;
- envio de mercadorias para fins diversos, destinatários empresas
agropecuárias;
- conhecimento de transporte/ NF vinculadas não encontradas.
(...)
Fl. 3194
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

No caso de frete para envio de mercadorias para fins diversos, também
não existe previsão legal. Pela relação de notas fiscais apresentadas, são
envios para empresas do setor agropecuário, com características de
adquirentes de produtos da empresa recorrente. Entretanto na legislação
somente há previsão, inciso IX, para fretes nas operações de venda.
De acordo com o despacho decisório, os fretes nas operações de venda
foram considerados pela fiscalização, e somente foram glosados os fretes
em que não foi identificado que se tratava de uma operação de venda.
(...)
A recorrente também questiona a glosa dos créditos relativos a
conhecimento de transporte/ NF vinculadas que não foram encontradas.
Informa que todos os conhecimentos de transportes foram informados e
possuem notas fiscais vinculadas, e para demonstrar o argumento anexa
os documentos não localizados.
O acórdão de piso partiu dos conhecimentos apresentados em
manifestação de conformidade e elaborou nova planilha no qual reverteu
parte das glosas. No entanto parte dessa base de cálculo refere-se a
receitas não tributadas no mercado interno. Assim foi reconhecido
somente o crédito dos fretes vinculados ao transporte de mercadorias
tributadas no mercado interno.
Como após a análise efetuada no acórdão recorrido a recorrente, em
recurso voluntário, afirma que apresentou novos documentos, e como não
é possível nessa fase recursal a confrontação entre a planilha de fretes
glosados e os documentos apresentados, dou parcial provimento para
reconhecer o crédito dos fretes nas operações de venda relativos aos
conhecimentos de transporte e notas fiscais apresentados juntamente com
o recurso voluntário.
(...)

Inclusão do valor da correção monetária.
Ao final a recorrente solicita a inclusão do valor da correção monetária
nos pedidos de ressarcimento, desde a data do protocolo dos pedidos de
ressarcimento, por ter havido o descumprimento do prazo de 360 dias
previsto no art. 24 da Lei no 11.457/2007 para análise dos pedidos de
ressarcimento, caracterizando a resistência ilegítima oposta pela
Administração Pública.
Não existe previsão legal para aplicar a correção monetária nos pedidos
de ressarcimento de PIS e Cofins, e já existe Súmula no CARF de
aplicação obrigatória:
Fl. 3195
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

Súmula CARF no 125 No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o
PIS não cumulativas não incide correção monetária ou juros, nos termos dos
artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de 2003.
Acórdãos Precedentes:
203-13.354, de 07/10/2008; 3301-00.809, de 03/02/2011; 3302-00.872, de
01/03/2011; 3101-01.072, de 22/03/2012; 3101-01.106, de 26/04/2012; 3301-
002.123, de 27/11/2013; 3302-002.097, de 21/05/2013; 3403-001.590, de
22/05/2012; 3801-001.506, de 25/09/2012; 9303-005.303, de 25/07/2017; 9303-
005.941, de 28/11/2017.
Quanto à reversão da glosa do crédito relativo a pallets utilizados no transporte de
mercadorias, reversão da glosa do crédito relativo a fretes despendidos no transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica, reversão da glosa do crédito relativo a fretes
no transporte de insumos devidamente comprovados e reversão da glosa de créditos
extemporâneos, transcreve-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor
do redator designado do acórdão paradigma:
Tendo sido designado para redigir o voto vencedor de parte do presente
acórdão, passo a discorrer acerca do entendimento que prevaleceu no
julgamento em relação às seguintes matérias:
a) reversão da glosa do crédito relativo a pallets utilizados no transporte
de mercadorias;
b) reversão da glosa do crédito relativo a fretes despendidos no transporte
de produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
c) reversão da glosa do crédito relativo a fretes no transporte de insumos
devidamente comprovados;
d) reversão da glosa de créditos extemporâneos.

Crédito. Pallets.
A Administração tributária glosou os créditos decorrentes de aquisições
de pallets por considerar que se tratava de bens utilizados no
acondicionamento e transporte de insumos e de produtos acabados, bens
esses incorporados apenas depois de concluído o processo produtivo.
O Recorrente se contrapõe a esse entendimento, argumentando que, no
setor de defensivos agrícolas, em função das regras exigidas pelo Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, despesas necessárias são
realizadas para assegurar a qualidade química dos produtos, dentre elas
aquelas decorrentes da aquisição de pallets, estes utilizados em diversas
etapas do processo produtivo, desde a fase de industrialização, para
movimentação das matérias-primas e dos produtos, evitando seu contato
direto com o solo, no intuito de diminuir o risco de contaminação do próprio
insumo (matéria-prima), do produto acabado e do próprio operário, vez que
a empresa industrializa produtos que são nocivos à saúde humana.
Fl. 3196
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

Tendo por fundamento os dispositivos legais que regem a matéria,
precipuamente o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/20031, bem como,
subsidiariamente, o requisito de utilidade, necessidade ou essencialidade
para a produção, conclui-se, diferentemente da repartição de origem e da
delegacia de julgamento, que dão direito a crédito da contribuição os
pallets utilizados no transporte dos bens produzidos pela pessoa jurídica,
configurando-se itens necessários à distribuição, à armazenagem e à
comercialização da produção, precipuamente por se tratar do transporte
de produtos químicos.
O termo “armazenagem” previsto no referido dispositivo legal não pode
ser interpretado como abrangendo apenas os gastos com aluguel de
depósitos, ou outros procedimentos similares; primeiramente, porque a
lei assim não delimitou ou restringiu e, em segundo lugar, por não se
conceber uma operação de armazenagem desprovida de itens
relacionados à conservação dos produtos destinados à venda.
Justifica-se a apuração de créditos nas aquisições de material de
embalagem para transporte pelo fato de que tais bens destinam-se à
preservação das características dos produtos durante o transporte até os
pontos de venda. Por se tratar de produtos químicos, a realização do seu
transporte sem o devido cuidado pode comprometer a sua integridade,
bem como o seu entorno, o que torna o pallet imprescindível ao
escoamento da produção.
A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, no
julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.125.253,
ocorrido em 15 de abril de 2010, nos seguintes termos:
PROCESSUAL
CIVIL
TRIBUTÁRIO.
PIS/COFINS
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM
ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a
legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.

1 IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
Fl. 3197
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

Também esta Turma Ordinária já decidiu nesse sentido, conforme se
depreende da ementa a seguir reproduzida:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM. MOVIMENTAÇÃO DE
MERCADORIAS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de material
de embalagem utilizado na movimentação de insumos e bens produzidos pelo
contribuinte, ainda que exclusivamente no ambiente interno da indústria, dado
tratar-se de produção de bens perecíveis, destinados ao consumo humano, mas
desde que observados os demais requisitos da lei.
(Acórdão no 3201-006.152, de 20/11/2019)
Portanto, devem ser revertidas as glosas relativas a pallets utilizados no
transporte de matérias-primas e de produtos acabados, mas desde que
atendidos os demais requisitos da lei, dentre os quais, terem sido tais
bens adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e tributados
pela contribuição na aquisição.

Crédito. Frete. Transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica.
Segundo o Recorrente, o crédito sob comento decorre dos fretes
despendidos no transporte do produto industrializado para depósitos
fechados ou armazéns da mesma empresa para finalização do processo de
industrialização e venda dos produtos.
Assim como defende o Recorrente, o entendimento prevalecente neste
acórdão foi no sentido de que se está diante de dispêndios intrínsecos às
operações de venda, gerando, por conseguinte, direito ao desconto de
crédito das contribuições não cumulativas.
Nesse caso, tem-se por configurada a hipótese prevista na norma, pois,
encontrando-se pronto o produto, seu destino final, em regra, é a venda,
situação essa que se enquadra na norma prevista no inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor. (g.n.)
Fl. 3198
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

O custo do frete nessa situação se dá em razão da necessidade de se
viabilizarem e se efetivarem as vendas, inserindo-se na logística inerente
à comercialização final dos bens produzidos. Não se trata de uma
discricionariedade do produtor, pois a venda pressupõe o envio dos
produtos adquiridos aos destinatários, de forma direta ou indireta, ou
seja, com entrega em domicílio ou via centros de distribuição (depósitos
e armazéns).
O termo “operação de venda” é aqui entendido de forma ampla, dada a
sua abrangência conceitual, não se restringindo à entrega final do produto
diretamente ao adquirente, pois, se o dispositivo legal detivesse tal
caráter restritivo, ele deveria ter previsto o direito ao desconto de crédito
somente em relação ao frete despendido na operação de envio do produto
acabado do estabelecimento do produtor ao domicílio do comprador
final, o que não se deu, abarcando, portanto, todos os gastos com frete
relacionados às operações de venda.
As decisões do CARF referenciadas na sequência, algumas delas desta
turma ordinária, caminham nesse sentido, verbis:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/03/2011 a 31/03/2011
(...)
FRETES. TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS. DIREITO DE
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Os fretes sobre transferências de produtos acabados entre estabelecimentos da
pessoa jurídica ou centros de distribuição, compõem o custo da operação de
venda, garantindo o creditamento. (Acórdão no 3301-010.260, rel. Ari
Vendramini, j. 26/05/2021)
[...]
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 31/05/2013 a 31/12/2014
(...)
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS.
As despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa, como os fretes de produtos entre centro de distribuição e lojas dos
supermercados, ainda que não tenha uma operação de venda já pactuada, é
passível de apuração de crédito das contribuições de crédito com fulcro no
disposto no artigo 3o, IX, Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, na medida em que,
em que pese não seja um frete numa operação de venda, o produto está sendo
transportado para viabilizar a venda. (Acórdão no 3302-007.009, rel. Salvador
Cândido Brandão Júnior, j. 23/10/2019)
[...]
Fl. 3199
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
(...)
NÃO
CUMULATIVIDADE. FRETE DE INSUMOS E PRODUTOS
ACABADOS PARA ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU
ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO
CRÉDITO.
A remessa e retorno de produtos acabados enviados para armazenagem, é
inteiramente ligada à logística interna da empresa embargante, e indissociáveis
das operações de vendas. Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003
também aplicável à Contribuição para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei,
é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as
operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou
até de terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor final.
(Acórdão no 3201-008.746, rel. Laércio Cruz Uliana Júnior)
[...]
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Data do fato gerador: 30/09/2009
(...)
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA PESSOA JURÍDICA. DIREITO A
CRÉDITO.
Na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, há possibilidade de creditamento na modalidade aquisição de insumos
e na modalidade frete na operação de venda, em relação aos dispêndios com
serviços de transporte suportados pela pessoa jurídica no deslocamento de
produtos acabados ou em elaboração entre os seus diferentes estabelecimentos.
(Acórdão no 3201-005.563, rel. Leonardo Corrêia Lima Macedo, j. 21/08/2019)
Portanto, deve-se reverter a glosa de créditos relativos à transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica, abarcando,
inclusive, as remessas do estabelecimento produtor para depósitos e
armazéns, observados os demais requisitos da lei.

Crédito. Fretes no transporte de insumos.
Segundo a relatora deste acórdão, o acórdão de piso partiu dos
conhecimentos de transporte apresentados em manifestação de
inconformidade para reverter parte das glosas efetuadas pela Fiscalização
em relação a fretes no transporte de insumos, restringindo, contudo, tal
direito aos fretes vinculados ao transporte de mercadorias tributadas no
mercado interno, vindo o Recorrente a apresentar novos documentos na
segunda instância, abarcando novos conhecimentos de transporte e notas
fiscais.
Fl. 3200
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

Trata-se
de
serviços
essenciais
ao
processo
produtivo,
independentemente da tributação ou não dos bens transportados, cujo
desconto de crédito encontra respaldo no inciso II do art. 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/20032, conforme jurisprudência deste Colegiado:
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS RELATIVOS AO FRETE
TRIBUTADO, PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte
de insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado,
não sendo aplicada a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei no
10.925/2004.Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao
crédito presumido, geram direito integral ao crédito das contribuições para o PIS
e a COFINS não cumulativos. (Acórdão no 3201-008.498, rel. Leonardo Vinicius
Toledo de Andrade, j. 27/05/2021)
Revertem-se, portanto, as glosas relativas aos fretes tributados
despendidos em aquisições de insumos, observados os demais requisitos
da lei.
 Créditos extemporâneos.
O Recorrente, com base no § 4o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, pleiteia
a reversão da glosa de créditos relativos a aquisições de insumos
ocorridas em períodos anteriores.
Referido dispositivo assim dispõe:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
Verifica-se que a lei estipula, sem qualquer restrição, que o crédito pode
ser aproveitado extemporaneamente.
A Receita Federal, valendo-se do poder regulamentar a ela assegurado
pelo § 4o do art. 74 da Lei no 9.430/19963, editou instruções normativas
não apenas disciplinando o dispositivo legal, mas restringindo a
possibilidade de desconto de crédito a um único trimestre-calendário.
Ora, o poder regulamentar ou poder normativo conferido aos órgãos da
Administração Pública se destina à definição, por meio de normas
complementares, de procedimentos aptos a dar concretude à lei, sem,

2 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
3 Art. 74. (...)
§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de
critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação.
Fl. 3201
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

contudo, alterá-la ou restringi-la, pois, assim procedendo, eles estarão
invadindo a competência do Poder Legislativo.
Conforme nos ensina Maria Sylvia Zanella Di Pietro, o poder
regulamentar da Administração Pública “não pode contrariar a lei, nem
criar direitos, impor obrigações, proibições, penalidades que nela não
estejam previstos, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade”.4
Segundo Luiz Flávio Gomes5, enquanto o poder regulamentar exercido
por meio de decreto pode complementar os textos legais, sem afrontá-los,
logicamente, as instruções normativas têm “um âmbito de aplicação mais
restrito”, cujo alcance é apenas a “explicitação das leis”.
O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Agravo em Ação
Direta de Inconstitucionalidade (AGRADI) 365/DF, ocorrido em
novembro de 1990, da relatoria do Ministro Celso de Mello, assim se
posicionou acerca da matéria:
As instruções normativas, editadas por órgão competente da administração
tributária, constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e
eficácia resultam, imediatamente, de sua estrita observância dos limites
impostos pelas leis, tratados, convenções internacionais, ou decretos
presidenciais, de que devem constituir normas complementares. Essas
instruções nada mais são, em sua configuração jurídico-formal, do que
provimentos executivos cuja normatividade está diretamente subordinada
aos atos de natureza primária, como as leis e as medidas provisórias, a que se
vinculam por um claro nexo de acessoriedade e de dependência. Se a instrução
normativa, editada com fundamento no art. 100, I, do Código Tributário
Nacional, vem a positivar em seu texto, em decorrência de má interpretação
de lei ou medida provisória, uma exegese que possa romper a hierarquia
normativa que deve manter com estes atos primários, viciar-se-á de
ilegalidade e não de inconstitucionalidade. (g.n.)
Exemplificativamente, tem-se que a criação do programa PER/DComp
encontra-se em consonância com o referido poder regulamentar, pois tal
documento viabiliza a formulação do pedido de restituição/ressarcimento
e da declaração de compensação junto à autoridade administrativa,
pleitos esses autorizados por lei (art. 74 da Lei no 9.430/1996).
Noutro giro, a Administração tributária pode, também por meio do seu
poder normativo, regulamentar uma lei no sentido de viabilizar a
atividade de fiscalização, por exemplo, quando estipula que cada
PER/DComp se refere a um trimestre-calendário, mas não poderá
restringir o direito de utilizar o crédito não utilizado em um mês nos
meses subsequentes, conforme se encontra expressamente garantido em
lei, salvo para facilitar o controle dos atos dos administrados, mas sem
amputá-los para além da previsão legal.
Eis exemplos da jurisprudência do CARF sobre a matéria:

4 DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 35. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2022, p. 107.
5 Disponível em <<https://lfg.jusbrasil.com.br/noticias/2537803/poder-regulamentar>> Acesso em 29/10/2021.
Fl. 3202
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
(...)
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RESSARCIMENTO. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado pela sistemática
da não-cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte
ou da apresentação de PER único para cada trimestre. (Acórdão no 3301-
010.775, rel. Salvador Cândido Brandão Júnior, j. 23/08/2021)
[...]
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004 (...)
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÕES OU
DEMONSTRATIVOS. DESNECESSIDADE.
Os créditos podem ser apropriados extemporaneamente, independentemente de
retificação de declarações ou demonstrativos, mas desde que comprovada a sua
não utilização em períodos anteriores. (Acórdão no 3201-007.897, rel. Hélcio
Lafetá Reis, j. 24/02/2021)
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/06/2012 a 30/11/2012 (...)
CRÉDITOS
DA
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não-
cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da
apresentação de PER único para cada trimestre. (Acórdão no 3201-006.671, rel.
Charles Mayer de Castro Souza, j. 17/03/2020)
Nesse sentido, revertem-se as glosas dos créditos extemporâneos
relativos a aquisições de insumos, mas desde que se comprove a sua não
utilização em outros períodos de apuração, observados os demais
requisitos da lei.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
Fl. 3203
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-009.740 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16692.721235/2017-84

consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de (I) dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer, observados os requisitos da lei, o direito
ao desconto de crédito da contribuição não cumulativa em relação a (i) pallets, (ii) bens ou
insumos importados, considerando-se como data de aquisição aquela constante da nota fiscal de
entrada, (iii) fretes referentes ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, (iv) fretes no transporte de insumos devidamente comprovados (conhecimentos
de transporte e notas fiscais, ainda que apresentados somente junto ao Recurso Voluntário) e (v)
para reconhecer, observados os requisitos da lei, o direito ao desconto de crédito da contribuição
não cumulativa em relação a créditos extemporâneos, mas desde que demonstrada a sua não
utilização em outros períodos de apuração e desde que comprovados com documentação hábil e
idônea; e (II) negar provimento ao Recurso Voluntário em relação a (i) crédito nas aquisições
de caixas de papelão, etiquetas de caixa e fitas adesivas transparentes, utilizadas como
embalagem de transporte, (ii) correção monetária de valores ressarcidos, (iii) energia elétrica
utilizada no estabelecimento da empresa contratada para realização de industrialização por
encomenda e (iv) fretes relacionados ao envio de mercadorias para fins diversos, não
devidamente especificados e comprovados.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis – Presidente Redator

Declaração de Voto
Deixa-se de transcrever a declaração de voto apresentada, que pode ser consultada
no acórdão paradigma desta decisão.

Fl. 3204
DF CARF MF
Original