Tribunal: CARF
Processo: 10510.902646/2011-98
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE LUIS CABRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-20
Data de publicação: 2023-02-02

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE FUNDA O PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do direito.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003
DEPRECIAÇÃO ACELERADA SOBRE BENS IMÓVEIS. INSTALAÇÕES. UTILIZAÇÃO DE BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS.
A possibilidade de uso de taxas de depreciação acelerada para a apropriação de créditos de PIS/COFINS no regime não cumulativo, segue os mesmos critérios da Legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas na apuração do Lucro Real, e restringe-se a bens móveis, sendo inaplicável seu uso sobre instalações. O uso de benefícios tributários precisa estar fundamentados na legislação de referência destes regimes.
CONCEITOS DE ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA NA CARACTERIZAÇÃO DE INSUMOS. INAPLICABILIDADE DE ATOS NORMATIVOS CONSIDERADOS ILEGAIS POR TRIBUNAIS SUPERIORES EM REGIME DE REPERCUSSÃO GERAL.
As IN SRF no 247/2002 e 404/2004 foram consideradas ilegais por decisão do STJ, e não devem mais servir de base normativa para a apreciação da regularidade da constituição de créditos de PIS/COFINS, no que se refere a aquisição de insumos.
FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDAS. VIGÊNCIA DA LEI TRIBUTÁRIA.
A possibilidade de utilização de créditos relativos a fretes sobre vendas somente foi introduzido pela Lei no 10.833/2003, cuja produção de efeitos somente começou a partir de 1o de fevereiro de 2004, não sendo possível a apropriação destes créditos em períodos de apuração anteriores a produção de efeitos da Lei.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10510.902646/2011-98
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.158 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
20 de dezembro de 2022
Recorrente
TROPFRUIT NORDESTE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE
FUNDA O PLEITO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de
repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de
compensação. Não cabe a pretensão de ato de ofício para sanear ausência ou
deficiência de provas que deveriam ser trazidas ao processo pelo pleiteante do
direito.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2003 a 31/12/2003
DEPRECIAÇÃO ACELERADA SOBRE BENS IMÓVEIS. INSTALAÇÕES.
UTILIZAÇÃO DE BENEFÍCIOS TRIBUTÁRIOS.
A possibilidade de uso de taxas de depreciação acelerada para a apropriação de
créditos de PIS/COFINS no regime não cumulativo, segue os mesmos critérios
da Legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas na apuração do
Lucro Real, e restringe-se a bens móveis, sendo inaplicável seu uso sobre
instalações. O uso de benefícios tributários precisa estar fundamentados na
legislação de referência destes regimes.
CONCEITOS
DE
ESSENCIALIDADE
E
RELEVÂNCIA
NA
CARACTERIZAÇÃO DE INSUMOS. INAPLICABILIDADE DE ATOS
NORMATIVOS
CONSIDERADOS
ILEGAIS
POR
TRIBUNAIS
SUPERIORES EM REGIME DE REPERCUSSÃO GERAL.
As IN SRF no 247/2002 e 404/2004 foram consideradas ilegais por decisão do
STJ, e não devem mais servir de base normativa para a apreciação da
regularidade da constituição de créditos de PIS/COFINS, no que se refere a
aquisição de insumos.
FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDAS. VIGÊNCIA DA LEI
TRIBUTÁRIA.
A possibilidade de utilização de créditos relativos a fretes sobre vendas
somente foi introduzido pela Lei no 10.833/2003, cuja produção de efeitos
somente começou a partir de 1o de fevereiro de 2004, não sendo possível a
apropriação destes créditos em períodos de apuração anteriores a produção de
efeitos da Lei.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10510.902646/2011-98
Fl. 123
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, para reverter as glosas referentes aos produtos de
limpeza e aos fretes a eles vinculados, efetivamente aplicados na área produtiva da empresa.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luís Cabral - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Alexandre Freitas Costa, Jorge Luís Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta
(suplente convocado(a)), Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Matheus Schwertner
Ziccarelli Rodrigues (suplente convocado(a)), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Renata da Silveira Bilhim, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 14-86.325,
proferido pela 14a Turma de Julgamento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Ribeirão Preto/SP, que por unanimidade julgou improcedente a manifestação de
inconformidade, não reconhecendo o direito creditório em litígio.
A Recorrente apresentou pedido de ressarcimento de créditos referentes à
PIS/PASEP, através da PER/DCOMP no 15808.05876.260607.1.1.08-0097, em razão de suas
operações de exportação, remanescentes no final do 4o Trimestre do ano de 2003.
A referida PER/DCOMP foi transmitida em 26 de junho de 2007, e o Despacho
Decisório, emitido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil em Aracaju/SE, deferiu em parte
o pedido de ressarcimento, e foi dada ciência de seu teor em 21 de outubro de 2011.
A decisão de reconhecimento parcial do pleito da recorrente pela DRF Aracaju/SE
foi detalhada em sua motivação em Termo de Constatação Fiscal que teria sido encaminhado ao
contribuinte junto com o Despacho Decisório, conforme consta do Acórdão da DRJ, folha 38, no
entanto, não há cópia deste Termo no processo.
Segundo consta no referido Acórdão de Primeira Instância, a Autoridade
Tributária motivou a denegação parcial do direito creditório pleiteado em PER/DCOMP:
I.
Apuração dos Créditos da Contribuição para o PIS/PASEP
1) Bens Utilizados como Insumos (Linha 02/Ficha 04 dos DACONs) – argumenta
que o legislador ordinário delimitou expressamente os gastos que poderiam
compor os crédito no regime não cumulativo de PIS/COFINS, e se o valor
apurado não se referir a insumo, deve constar da lista de créditos admitidos na
legislação. Reproduz o conceito de insumos presente nas IN SRF no 247/2002 e
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Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

404/2004, e lista exemplificativamente os gastos com soda cáustica (limpeza de
máquinas e equipamentos) e manutenção e conservação de obras civis e
instalações industriais, como créditos que foram denegados.
2) Fretes pagos nas operações de vendas – argumenta que estes gastos somente
passaram a ser considerados como créditos para o regime não cumulativo do
PIS/COFINS, a partir da produção de efeitos da Lei no 10.833, de 29 de dezembro
de 2003, que seria a partir de 1o de fevereiro de 2004, de acordo com o Ato
Declaratório Interpretativo SRF no 2/2005.
3) Fretes sobre Materiais para Manutenção – argumenta que apenas fretes na
aquisição de insumos podem compor o preço de bens adquiridos para a apuração
de créditos no regime não cumulativo do PIS/COFINS, e que apurou os valores
por rateio, na proporção dos custos/despesas componentes do grupo de contas
“Custos Manutenção Industrial”.
4) Divergências entre os registros contábeis, documentos fiscais e memórias de
cálculo.
a) Junho/2003 – Nota fiscal no 493, no valor de R$ 9.878,40, registrada nas
planilhas de cálculo pelo valor de R$ 14.168,45.
b) Junho/2003 – Nota fiscal no 522, no valor de R$ 5.080,32, contabilizada na
conta “Sacos Plásticos”, mas não considerada na planilha de cálculo, tendo
sido no entanto registrada a nota fiscal no 474, no valor de R$ 7.902,72,já
computada nesta mesma planilha para o mês de maio de 2003.
c) Dezembro/2003 – Nota fiscal no 976.988 registrada na conta “Fretes de
Materiais de Reposição” pelo valor de R$ 34,62, mas considerada na memória
de cálculo pelo valor de R$ 3.462,00.
5) Crédito Presumido relativo a estoque de abertura (Linha 20/Ficha 04 dos
DACONs) – constatou-se que as parcelas dos créditos mensais estavam
majorados, e que o valor correto seria de R$ 1.377,85.
II.
Cálculo da Contribuição do PIS/PASEP
1) Receitas de Variações Cambiais – Oper. Liq. No Mês (Linha 07/Ficha 05 dos
DACONs) – a empresa não teria oferecido à tributação a totalidade da receitas de
variações cambiais auferidas de abril a dezembro de 2003.
2) Outras Receitas (Linha 08/Ficha 05 dos DACONs) – receitas auferidas a título
de juros ativos, rendimentos de aplicações financeiras e descontos financeiros não
compuseram a base de cálculo do PIS/PASEP.
3) Outras Receitas (Linha 08/Ficha 05 dos DACONs) – receitas auferidas a título
de vendas de sucatas não compuseram a base de cálculo do PIS/PASEP
4) Utilização de coeficiente de depreciação acelerada a bens imóveis
classificados na conta “Instalações (cód. 1.3.2.04)”.

Inconformada com o Despacho Decisório, a Recorrente apresentou Manifestação
de Inconformidade, onde alega o seguinte:
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

“a) Dos créditos glosados, oriundos da Depreciação Acelerada de Máquinas e Equipamentos
Industriais, procedimento normal em Indústrias que operam em turnos superiores a 8 (oito)
horas/dia, em virtude do desgaste sofrido pelas Máquinas no Processo de Produção;
b) Dos créditos com os Gastos de Energia Elétrica expurgados, que pelo entendimento da
fiscalização não é considerado como "INSUMO", embora os equipamentos da Indústria
dependam diretamente desta para o processamento do produto. Em texto informativo destacado
pela própria fiscalização, mencionada no Ato Declaratório Interpretativo (ADI) SRF n°. 2/2003,
que para o período-base de Janeiro de 2003,- não poder ser descontado crédito do PIS/PASEP,
"calculado em relação ao valor da energia elétrica consumida, exceto quando se tratar de insumo
utilizado na fabricação de bens vendidos". Ou seja, será que a energia que a Indústria precisou
para processar os produtos no mês de Janeiro/2003 é diferente da energia utilizada por esta, para
os processos incorridos de Fevereiro/2003 até Dezembro/2003?
c) Dos Gastos com Material de Consumo e/ou Limpeza no processo Industrial (Ex.: soda
Caustica), material utilizado para limpeza de máquinas e equipamentos Industriais, que no
entendimento da fiscalização, não consiste em 9NSUMO" para gerar crédito de PIS/PASEP.
Entretanto, em condições reais, de não existência e utilização do referido produto, as Máquinas
responsáveis pela produção, simplesmente não produzem pelo acumulo de microorganismos, e
podem gerar contaminação e perda do produto processado;
d) Dos Gastos com Fretes em Operações de Vendas, também considerados como não geradores
de crédito de PIS/PASEP, no entanto, interpretando a Lei n°. 10.833/2003, onde, em relação ao
PIS/PASEP, não havia previsão especificas para computo dessa base calculo. Entende-se em
conseguinte, que por existência dos gastos neste período, a lei por não explicitar notoriamente o
assunto, não vede a retroação do benefício fiscal pleiteado.”
A DRJ, por sua vez, no Acórdão de Primeira Instância, cita e reproduz trechos da
legislação que a mesma elegeu como referência, sendo elas a Lei no 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003; Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de
novembro de 2002 e Instrução Normativa SRF no 404, de 12 de março de 2004.
Reproduz em seu voto o conceito de insumo vigente à época, nos termos das IN
SRF no 247/2002 e 404/2004.
Também cita as Soluções de Divergência COSIT no 24, de 30 de maio de 2008 e
no 07/2016, as quais reiteram o conceito de insumo conforme os termos das IN SRF
supramencionadas.
Com relação aos itens de material limpeza e conservação, apesar de reconhecer
que os mesmos possam fazer parte do processo produtivo da Recorrente, eles não podem ser
qualificados como insumos e, adicionalmente, argumenta que o ônus da prova é da recorrente, e
a mesma não apresentou elementos probatórios que pudessem alterar as conclusões da
Autoridade Tributária.
Sobre a questão do frete nas operações de compras, a DRJ também argumentou
que o frete nestas operações somente pode ser considerado como crédito no regime não
cumulativo de PIS/COFINS nas situações em que se refiram à aquisição de bens que possam
gerar a apuração de créditos, como insumos, e então compõem a base de cálculo destes créditos,
no entanto, como os bens a que estes fretes referem-se tiveram seus valores glosados da base de
apuração dos créditos, não encontrou motivos para reformar o Despacho Decisório neste ponto.
Com relação aos fretes nas operações de vendas, a DRJ reforça o entendimento de
que a possibilidade de apuração de créditos referentes a estas despesas somente teve eficácia a
partir de 01/02/2004, nos termos do ADI SRF no 2/2015.
A respeito das glosas referentes a créditos apurados em razão de encargos de
depreciação acelerada sobre bens do ativo imobilizado que são identificados na contabilidade
sob o título genérico de “Instalações”, o Acórdão relaciona as contas do ativo que deram origem
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

aos encargos: Elétrica, Hidráulico-Sanitária, Frigorífica Industrial, Vapor e Condensado,
Incêndio, Refrigeração, Tratamento de Efluentes e Comunicações, e entende que a Recorrente
não justificou adequadamente a depreciação acelerada.
E encerra enumerando os temas que não foram objeto de contestação, conforme
podemos ler na reprodução abaixo:
“A interessada não contesta as demais constatações da auditoria sobre os valores de algumas
notas fiscais indicados diferentemente nos registros contábeis, fiscais e memórias de cálculo,
tampouco sobre os valores majorados dos créditos presumidos relativos ao estoque de abertura, e
sobre a não inclusão na base de cálculo do PIS de receitas de variação cambial e outras
financeiras. Dessa forma, consolidam-se definitivamente tais questões nestes autos.
Por outro lado, não se constatam nestes autos a glosa de créditos de energia elétrica contestada
pela contribuinte.”
A Recorrente tomou ciência do Acórdão de Primeira Instância no dia 16/07/2018,
através de seu Domicílio Tributário Eletrônico (DTE), e apresentou Recurso Voluntário ao
CARF, no dia 15/08/2018.
Apresenta jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), anterior ao RE
1.221.170/PR, sobre a ilegalidade das IN SRF 247/2002 e 404/2004, e argumenta ainda o
seguinte, a respeito dos materiais de limpeza:
“Logo, os gastos incorridos pela Recorrente para limpeza nos equipamentos e máquinas do
processo industrial (Ex. soda cáustica) são essenciais para o desenvolvimento da sua atividade,
pois, sem a limpeza, os equipamentos serão contaminados por micro-organismos e os produtos
fabricados não terão condições de serem comercializados.”
Cita jurisprudência do CARF a respeito de se considerar materiais de limpeza
como insumos.
Com relação ao crédito referente a despesas de fretes nas operações de aquisição e
de vendas, argumenta que o conceito de insumos é semelhante ao conceito de custos e defende
seu direito a se apropriar dos créditos que foram glosados em razão da Autoridade Tributária ter
descaracterizado alguns itens como insumos, e defende seu direito ao crédito glosado, sem se
referir à motivação da Autoridade Tributária, fundamentada no ADI SRF no 2/2015.
Em relação às glosas referentes a utilização de depreciação acelerada em relação a
bens do ativo imobilizado identificados como instalações, alega que, por estar localizada em
região que se beneficia de incentivos tributários relativos a SUDAM/SUDENE, tem direito ao
uso de depreciação acelerada em seus ativos.
Formaliza , por fim, o seguinte pedido:
“Diante de todo o exposto, requer o conhecimento e o provimento do Recurso Voluntário no
sentido de reformar a r. decisão recorrida para que seja reconhecido o crédito à Recorrente,
oriundo (i) de insumos (gastos com material de limpeza no processo industrial, (ii) gastos com
fretes em operações de vendas e (iii) depreciação acelerada de máquinas e equipamentos
industriais.”
Este é o relatório.

Voto
Conselheiro Jorge Luís Cabral, Relator.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, de modo que dele tomo conhecimento.
As glosas referentes às divergências entre os registros contábeis, documentos
fiscais e memórias de cálculo, relativas a julho e dezembro de 2003, ao crédito presumido do
estoque de abertura; o acréscimo de receitas de variações cambiais, juros ativos e vendas de
sucata não foram contestadas pela Recorrente, nem na Manifestação de Inconformidade, nem
neste Recurso Voluntário, de forma que as considero matérias não impugnadas nos termos do
artigo 17, do Decreto no 70.235, de 06 de março de 1972:
1.
Preliminar do Ônus da Prova.
O ônus da prova é matéria tratada no artigo 333, da Lei no 5.869, de 11 de janeiro
de 1973, o Código de Processo Civil (CPC), revogada pelo novo Código de Processo Civil, Lei
no 13.105, de 16 de março de 2015, o qual em seu artigo 373, reproduz inteiramente os incisos I
e II, da Lei revogada.
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
Parágrafo único. É nula a convenção que distribui de maneira diversa o ônus da prova quando:
I - recair sobre direito indisponível da parte;
II - tornar excessivamente difícil a uma parte o exercício do direito.”
A questão fundamental para se determinar o ônus da prova é a autoria da
proposição da ação. É comum a afirmação de que à parte que acusa cabe a incumbência de
provar suas alegações.
De fato, é o que ocorre no lançamento tributário, quando a autoridade tributária,
quer por notificação de lançamento, quer por auto de infração, figura como autor da pretensão de
direito e, portanto, precisa incumbir-se do ônus probatório. O Decreto no 70.235, de 06 de março
de 1972, é bem claro neste sentido, na medida em que expressa este conceito no seu artigo 9o,
como podemos ver reproduzido a seguir:
“Art. 9o A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de
penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento,
distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com
todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação
do ilícito.”
O mesmo encontramos no Decreto no 7.574, de 29 de dezembro de 2011, que
regula a determinação e exigência de créditos tributários da União, nos seus artigos 25 e 26.
“Art. 25. Os autos de infração ou as notificações de lançamento deverão estar instruídos com
todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação
do ilícito ( Decreto no 70.235, de 1972, art. 9o , com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009,
art. 25).
Art. 26. A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do
sujeito passivo dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua
natureza, ou assim definidos em preceitos legais ( Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, art. 9o , § 1o )
Parágrafo único. Cabe à autoridade fiscal a prova da inveracidade dos fatos registrados com
observância do disposto no caput ( Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 9o , § 2o )”
Vemos ainda que a escrituração regular faz prova a favor do sujeito passivo, desde
que os fatos nela registrados sejam comprovados por documentos hábeis, conforme o caput do
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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artigo 26, acima, e novamente a responsabilidade de provar cabe ao autor da ação, conforme
previsto no seu parágrafo único, neste caso a autoridade fiscal, quando assim se configurar.
A Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 1999, que trata do Processo Administrativo no
âmbito da Administração Pública Federal, e é de aplicação subsidiária ao Processo
Administrativo Fiscal, reproduz o mesmo conceito, como podemos notar pela reprodução dos
seus artigos 36 e 37, a seguir:
“ Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo,
o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das
respectivas cópias.”
No entanto, no caso em questão não se trata de fato constitutivo do direito da
Fazenda Pública, mas sim da Recorrente, que pleiteia o ressarcimento de créditos de
PIS/COFINS aos quais teria direito, neste caso, ela própria figurando como autora e, portanto,
suportando o ônus da prova.
É necessário também ressaltar que, no que diz respeito a prova a favor do
contribuinte em razão da manutenção de contabilidade regular, seus registros precisam estar de
acordo com os documentos fiscais comprobatórios, o que vale dizer que cabe a autoridade
tributária verificar se os registros escriturais refletem adequadamente notas fiscais e outros
documentos ficais, especialmente em relação aos seus montantes, aspectos formais e natureza
das operações a que se refiram.
Por fim, caberia à autoridade tributária suprir apenas registrados em documentos
existentes na própria Administração Tributária da União, quando assim declarados pela autora.
Por tudo o que está exposto, e mesmo levando em conta o princípio da verdade
material, não cabe nem à autoridade preparadora, nem tão pouco à autoridade julgadora, suprir
deficiências do autor em provar o seu direito, assim como rever de ofício lançamentos contábeis
ou o cumprimento de obrigações assessórias no sentido de classificar adequadamente operações
comerciais e seu enquadramento nos conceitos de créditos referentes ao regime não cumulativo
de PIS/COFINS.
Assim, no caso concreto, o direito creditório precisa ser demonstrado pelo
contribuinte.
2.
Depreciação Acelerada sobre Instalações.
A questão em relação ao uso de depreciação acelerada de instalações está restrita a
natureza destas instalações como bens móveis ou como partes indissociáveis de bens imóveis, já
que a previsão legal para o seu uso está vinculada à legislação do Imposto de Renda das Pessoas
Jurídicas.
As contribuições sociais PIS/COFINS têm a definição dos seus sujeitos passivos
pelo artigo 8o, da Lei o 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e pelo artigo 10, da Lei no 10.833, de
23 de dezembro de 2003, onde em seus incisos, encontramos exceções subjetivas à regra que
determina que as pessoas jurídicas sujeitas ao lucro presumido e arbitrado devem ser tributadas
segundo o regime cumulativo, e por exclusão atribui-se à opção pela apuração do Lucro Real, o
regime não cumulativo de PIS/COFINS.
Fl. 129
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

Estando o regime não cumulativo vinculado à opção dos contribuintes à apuração
do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) pelo lucro real, e não havendo outras
referências na legislação aos procedimentos contábeis necessários à apuração do valor devido do
PIS/COFINS, vincula-se, portanto, às mesmas exigências de registro contábil que são exigidos
na apuração do IRPJ.
Assim, destacamos a regra para o uso de coeficiente de depreciação acelerado,
conforme previsto na legislação vigente à época dos fatos e, para tanto, transcrevemos abaixo, o
artigo 312, Decreto 3.000, de 26 de março de 1999, o Regulamento do Imposto sobre a Renda
(RIR/99):
“Art. 312. Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas
diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada (Lei no 3.470, de 1958,
art. 69):
I - um turno de oito horas - 1,0;
II - dois turnos de oito horas - 1,5;
III - três turnos de oito horas - 2,0.
Parágrafo único. O encargo de que trata este artigo será registrado na escrituração
comercial.”(grifo nosso)
Vemos que esta modalidade de depreciação está restrita aos bens móveis.
A Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 (Código Civil), define, em seu artigo
82, o conceito de bem móvel.
“Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força alheia,
sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.”
Interessante destacar também o artigo 84, do Código Civil pela relevância em
relação ao tema em questão.
“Art. 84. Os materiais destinados a alguma construção, enquanto não forem empregados,
conservam sua qualidade de móveis; readquirem essa qualidade os provenientes da demolição de
algum prédio.”
Desta forma, é pressuposto para que se utilize a depreciação acelerada, o bens
depreciadod possam ser movimentados sem perderem suas características ou utilidade
econômica, neste caso específico, redes elétricas e hidráulicas, de incêndio, ou frigorífica,
precisariam de uma justificativa técnica muito robusta para demonstrar a sua possibilidade de
mobilidade de forma a se adequar aos pressupostos legais.
Com relação a um possível benefício tributário decorrente da empresa operar em
área da SUDAM/SUDENE, o assunto é regulamentado pelos artigos 546 a 563, do Decreto no
3000/1999, e em todos os casos referem-se a isenções ou reduções do imposto não recuperável a
pagar. Ademais, a fruição deste benefício tributário está condicionada a laudo técnico, ou
comunicação oficial dos órgãos gestores da SUDAM e SUDENE.
Não tendo apresentado nenhum documento que configure o dito benefício, e
sendo o mesmo incompatível com o motivo da glosa, entendo que a ação da fiscalização foi
correta.
Sem razão à Recorrente neste ponto.
3. Fretes nas Operações de Vendas
O direito à apropriação de créditos referentes a fretes nas operações de vendas
decorre da aplicação do inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003,
combinado com o inciso II, do artigo 15, desta mesma Lei, conforme transcrevemos a seguir:
Fl. 130
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

“Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(...)”
E no artigo 93, encontramos o seguinte dispositivo sobre a vigência dos artigos da
Lei no 10.833/2004:
“Art. 93. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeito, em relação:
I - aos arts. 1o a 15 e 25, a partir de 1o de fevereiro de 2004;
(...)”
Sendo assim, o ADI SRF no 2/2005, que serviu de base para o procedimento da
fiscalização, nada mais fez do que reiterar o dispositivo da Lei a respeito da vigência de seus
artigos e, como o direito ao crédito sobre fretes nas operações de vendas foi introduzido pelo
artigo 15, da Lei no 10.833/2003, o direito ao crédito só pode ser reconhecido de fato nas
operações ocorridas a partir de 1o de fevereiro de 2004.
Sem razão à Recorrente neste ponto.
4. Conceito de Insumos, Fretes nas Operações de Aquisições de Bens
Inicialmente o conceito de insumo, para fins de aplicação do inciso II, do artigo
3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2002 era aquele definido nas IN SRF 247/2002 e 404/2004,
onde este conceito era restrito apenas ao que fosse consumido no processo de produção do bem
ou mercadoria, que seria vendido pela empresa, ou tivesse um vínculo direto com o resultado da
produção, como podemos atestar pela transcrição abaixo:
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art.
60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos
III e IV do art. 19;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: (Redação
dada pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
(...)
§ 5o Para os efeitos da alínea " b" do inciso I do caput, entende-se como insumos: (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: (Incluído(a) pelo(a)
Instrução Normativa SRF no 358, de 09 de setembro de 2003)
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros
bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no
358, de 09 de setembro de 2003)
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação do produto; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa SRF no 358, de 09
de setembro de 2003)”. IN RFB no 247/2002
Ou seja, a premissa básica para a aceitação de um item como insumo era que, ao
final do processo produtivo, e estando totalmente integrada ao produto, ambos, matéria
prima/insumo e produto final, tornassem-se indiferenciados em detrimento das características
necessárias à identificação da matéria prima/insumo como um item diferenciável, quer por ter
sido consumida no processo, quer por ser parte integral indissociável do produto.
Fl. 131
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

O julgamento do REsp. 1.221.170/PR, julgado pelo rito do artigo 543-C, do
CPC/1973 (artigos 1.036, e seguintes do CPC/2015), que trata dos recursos repetitivos e cujo
resultado vincula obrigatoriamente os atos da administração pública, nos termos do inciso VI,
alínea a, do artigo 19, e § 1o e caput do artigo 19-A, da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002,
conforme transcrevemos abaixo, considerou ilegais as IN SRF no 247/2002 e 404/2004.
“Art. 19. Fica a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional dispensada de contestar, de oferecer
contrarrazões e de interpor recursos, e fica autorizada a desistir de recursos já interpostos, desde
que inexista outro fundamento relevante, na hipótese em que a ação ou a decisão judicial ou
administrativa versar sobre: (Redação dada pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)
VI - tema decidido pelo Supremo Tribunal Federal, em matéria constitucional, ou pelo Superior
Tribunal de Justiça, pelo Tribunal Superior do Trabalho, pelo Tribunal Superior Eleitoral ou
pela Turma Nacional de Uniformização de Jurisprudência, no âmbito de suas competências,
quando: (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
a) for definido em sede de repercussão geral ou recurso repetitivo; ou (Incluída pela Lei no
13.874, de 2019)
(...)
VII - tema que seja objeto de súmula da administração tributária federal de que trata o art. 18-A
desta Lei. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)
Art. 19-A. Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil não
constituirão os créditos tributários relativos aos temas de que trata o art. 19 desta Lei,
observado: (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
(...)
§ 1o Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil do Ministério da
Economia adotarão, em suas decisões, o entendimento a que estiverem vinculados, inclusive
para
fins
de
revisão
de
ofício
do
lançamento
e
de
repetição
de
indébito
administrativa. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos responsáveis pela retenção de tributos
e, ao emitirem laudos periciais para atestar a existência de condições que gerem isenção de
tributos, aos serviços médicos oficiais. (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
A Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, O Regulamento Interno do CARF
– RICARF, também vincula a observação das decisões em sede de Recursos Repetitivos, dos
Tribunais Superiores, conforme destacamos pela reprodução do § 2o, do artigo 62, do RICARF.
“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou
deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade.
(...)
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior
Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei
no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo
Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152, de 2016)”
A decisão proferida no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, também estabeleceu
as bases para se determinar o conceito de insumo, e teve seu conteúdo adotado pela
Administração Tributária, através da Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, e pelo
Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, onde encontramos que o
conceito de insumo deve atender às condições de essencialidade ou de relevância do bem sob
análise, conforme podemos ver na reprodução do § 10, do Parecer Normativo COSIT/RFB no
05/2018, abaixo, e que destaca o esclarecedor texto da Ministra Regina Helena Costa:
“Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o
conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer,
Fl. 132
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

considerando-se a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual
dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a
sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na
agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do que o da
pertinência.” (fls 75, e 79 a 81 da íntegra do acórdão)”(grifo nosso)
Muito apropriado ao caso concreto sob análise, destaco o § 99, do Título – 7.4.
Produtos e Serviços de Limpeza e Dedetização de Ativos Produtivos, do Parecer Normativo
COSIT, supracitado:
“99. Aliás, também no REsp 1246317 / MG, DJe de 29/06/2015, sob relatoria do Ministro Mauro
Campbell Marques, foram considerados insumos geradores de créditos das contribuições em tela
“os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios”.
100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas dedicadas à
industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em importância), parece bastante
razoável entender que os materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos
utilizados pela pessoa jurídica na produção de bens ou na prestação de serviços podem ser
considerados insumos geradores de créditos das contribuições.
101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-se de itens
destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos (paralelismo de funções
com os combustíveis, que são expressamente considerados insumos pela legislação) e bem assim
porque em algumas atividades sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou
serviço disponibilizado, como na produção de alimentos, nos serviços de saúde, etc.”
Sendo assim, tendo em vista que a motivação da decisão da Autoridade
Administrativa, no Despacho Decisório, e esta, sendo a mesma da Autoridade Julgadora de
Primeira Instância, e ambas baseadas em duas Instruções Normativas consideradas ilegais por
decisão do STJ, com base em julgamento de recursos repetitivos, entendo que as glosas seriam
descabidas, sob a ótica do Parecer Normativo COSIT no 05/2018.
Com razão a Recorrente.
Conclusão
Diante de tudo acima exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, para reverter as glosas referentes aos produtos de limpeza e os fretes a eles
vinculados, efetivamente aplicados na área produtiva da empresa.
(documento assinado digitalmente)
Jorge Luís Cabral

Fl. 133
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.158 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10510.902646/2011-98

Fl. 134
DF CARF MF
Original