Tribunal: CARF
Processo: 13827.000948/2009-30
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CLAUDIA BORGES DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-08
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 15/12/2005 a 26/05/2008
CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. ARO. AUSÊNCIA DE PRÉVIA EXPEDIÇÃO. VÍCIO MATERIAL.
Com a vigência da Instrução Normativa RFB no 774, de 29/08/2007, passou-se a considerar que, no cálculo da remuneração despendida na execução da obra e do montante das contribuições devidas, se for o caso, será considerada como competência de ocorrência do fato gerador o mês da emissão do ARO.
O lançamento realizado, sem a prévia expedição do ARO, é nulo por vício material.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13827.000948/2009-30
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.867 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
8 de novembro de 2022
Recorrente
ETROS INCORPORADORA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 15/12/2005 a 26/05/2008
CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS À SEGURIDADE SOCIAL. OBRA DE
CONSTRUÇÃO CIVIL. ARO. AUSÊNCIA DE PRÉVIA EXPEDIÇÃO.
VÍCIO MATERIAL.
Com a vigência da Instrução Normativa RFB no 774, de 29/08/2007, passou-se
a considerar que, no cálculo da remuneração despendida na execução da obra e
do montante das contribuições devidas, se for o caso, será considerada como
competência de ocorrência do fato gerador o mês da emissão do ARO.
O lançamento realizado, sem a prévia expedição do ARO, é nulo por vício
material.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário interposto, acolhendo a preliminar de nulidade por vício material. Vencido o
conselheiro Francisco Ibiapino Luz, que negou-lhe provimento. O conselheiro Honório
Albuquerque de Brito votou na reunião de outubro de 2022. O conselheiro Diogo Cristian Denny
não votou.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Gregório Rechmann Junior, Rodrigo
Duarte Firmino, Vinícius Mauro Trevisan e Honório Albuquerque de Brito (suplente
convocado).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário em face da Decisão (fls. 249 a 256) que julgou
improcedente a impugnação apresentada e manteve o crédito lançado por meio do Auto de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13827.000948/2009-30
Fl. 282
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.867 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13827.000948/2009-30

Infração DEBCAD no 36.251.504-5 (fls. 2 a 11), consolidado em 21/10/2009, relativo às
contribuições destinadas a terceiros (destinadas a outros entes), incidentes sobre a remuneração
dos segurados empregados que executam obra de construção civil, apurada por aferição indireta
com base na área construída e no padrão de construção.
Consta no Relatório Fiscal (fls. 19 a 27) que a recorrente, na qualidade de
incorporadora, é a responsável pela obra de construção civil desde 15/12/2005 e a responsável
pelo recolhimento das contribuições lançadas.
Impugnação apresentada em 25/11/2009 às fls. 41 a 55 e documentos às fls. 56 a
186.
A Unidade de Origem informou por meio do Despacho de fls. 240, que a
recorrente apresentou, em 27/11/209, os comprovantes de recolhimento das Guias da
Previdências Social (GPS) das competências 01/2006, 04/2006, 05/2006, 07/2006, 11/2006 a
07/2007, 12/2007, 01/2008 a 08/2008, pagas após o lançamento para serem deduzidos do valor
lançado (fls. 187 a 234).
A Decisão recorrida restou assim ementada (fl. 249):
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 15/12/2005 a 26/05/2008
OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL DE RESPONSABILIDADE DE PESSOA
JURÍDICA. AFERIÇÃO INDIRETA.
A base de cálculo para as contribuições sociais relativas à mão-de-obra utilizada na
execução de obra ou de serviços de construção civil será aferida indiretamente, quando
a empresa estiver desobrigada da apresentação de escrituração contábil e não a possuir
deforma regular.
PROCEDIMENTO FISCAL. PERDA DA ESPONTANEIDADE.
O início do procedimento fiscal retira do sujeito passivo a espontaneidade para
cumprimento de obrigações acessórias e principais, cabendo o lançamento com multa de
oficio.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A contribuinte foi cientificada em 18/04/2011 (fl. 261) e apresentou recurso
voluntário em 17/05/2011 (fls. 263 a 271 e documentos às fls. 272 a 278) sustentando: a)
retificação das GFIPs após o registro de nova matrícula para a obra e pedido de averbação dos
recolhimentos; b) possibilidade de realizar o pagamento após a emissão do ARO sem a inclusão
da multa de ofício; c) nulidade do auto de infração; d) redutor incorreto aplicado à área
construída; e) indevido o lançamento por arbitramento; f) decadência e; g) recolhimento parcial
do valor lançado.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora.
Da admissibilidade
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.867 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13827.000948/2009-30

O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Das alegações recursais
1. Das contribuições devidas à seguridade social e o Aviso para
Regularização da Obra – ARO
Trata-se de lançamento decorrente de ação fiscal, iniciada em 22/06/2009, que
apurou os fatos geradores da contribuições com base na área construída porque o contribuinte
não teria declarado em GFIP (Guias de Recolhimento do FGTS) os dados que estão relacionados
à obra localizada na Avenida Nossa Senhora de Fátima, Quadra C, Lotes 6 e 7 e parte do lote 4 –
Bauru/SP.
Em decorrência do Mandado de Procedimento Fiscal no 0810300.2009.00725
foram lavrados 3 Autos de Infração, tendo como fato gerador a remuneração apurada por
aferição indireta dos segurados empregados da obra de construção civil.
Processo
DEBCAD
Contribuições
lançadas
Valor lançado
(R$)
13827.000947/2009-95
37.251.502-9
Patronal
251.557,39
13827.000947/2009-95
37.251.503-7
Parte segurados
87.498,22
13827.000948/2009-30
37.251.504-5
Terceiros
63.436,21

O responsável por obra de construção civil está obrigado a recolher as
contribuições arrecadadas dos segurados e as contribuições a seu cargo, incidentes sobre a
remuneração dos segurados utilizados na obra e por ele diretamente contratados, de forma
individualizada por obra, em documento de arrecadação identificado com o número da inscrição
da obra perante a Receita Federal do Brasil (RFB).
Para regularização da obra de construção civil, o proprietário do imóvel, o dono
da obra, o incorporador, pessoa jurídica ou pessoa física, ou a empresa construtora contratada
para executar obra mediante empreitada total, deve informar à RFB, os dados do responsável
pela obra e o relativos à obra, mediante a utilização da Declaração e Informações Sobre Obra
(DISO) – art. 430 da Instrução Normativa SRP no 3, de 14/7/2005 (IN no 3/2005).
Assim, a partir das informações prestadas na DISO, após a conferência dos dados
nela declarados com os documentos apresentados, é expedido o Aviso de Regularização de Obra
(ARO), em duas vias, destinado a informar ao responsável pela obra a área regularizada e, se for
o caso, o montante das contribuições devidas – art. 431 da IN no 3/2005.
Havendo contribuições a recolher, o prazo inicial era o dia 2 do mês seguinte ao
da sua emissão, prorrogando-se o prazo de recolhimento para o primeiro dia útil seguinte, se no
dia dois não houvesse expediente bancário.
Com a vigência da Instrução Normativa RFB no 774, de 29 de agosto de 2007,
passou-se a considerar que, “no cálculo da remuneração despendida na execução da obra e do
montante das contribuições devidas, se for o caso, será considerada como competência de
ocorrência do fato gerador o mês da emissão do ARO, e o valor das contribuições nele
informadas deverá ser recolhido até o dia dez do mês subseqüente ao da sua emissão,
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.867 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13827.000948/2009-30

prorrogando-se o prazo de recolhimento para o primeiro dia útil seguinte, se no dia dez não
houver expediente bancário” - § 2o do art. 431.
Não sendo recolhido no prazo devido, as contribuições passam a sofrer os
acréscimos legais.
O processo administrativo fiscal é regido por diversos princípios, dentre eles o da
verdade material, que impõe a perseguição pela realidade dos fatos (prática do fato gerador)
praticados pelo contribuinte, podendo o julgador, inclusive de ofício, independentemente de
requerimento expresso, realizar diligências para aferir os eventos ocorridos. Ao lado disso, o art.
9o do Decreto no 70.235/72 dispõe que a exigência do crédito tributário deve vir acompanhada
dos elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. De modo a inadmitir o
lançamento baseado em presunções e indícios.
Nesse sentido, cumpre esclarecer que o vício material do lançamento diz respeito
aos aspectos intrínsecos e relaciona-se com a verificação da ocorrência do fato gerador da
obrigação, determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido e a
identificação do sujeito passivo, conforme definido pelo art. 142 do CTN.
an a en o es ei ado de cio a eria , que aque e e is en e quando erro
no con e do do an a en o, que a nor a indi idua e concre a, na qua i ura “o a o ur dico
ribu rio” no an eceden e, e no consequen e a “re a ão ur dica ribu ria” (composta pelos
sujeitos e pelo objeto, o quantum a título de tributo devido).
A ausência do ARO invalida o lançamento por vício material e afronta às
disposições citadas acima, bem como ao disposto no art. 142 do CTN.
Nesse sentido é o entendimento do CARF:
PESSOA FÍSICA. OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. AFERIÇÃO INDIRETA DA
MÃO-DE-OBRA
PELA
SISTEMÁTICA
DO
CUB.
LANÇAMENTO
DAS
CONTRIBUIÇÕES EFETUADO SEM A PRÉVIA EMISSÃO DE ARO. NULIDADE.
VÍCIO MATERIAL. Nos termos das disposições da IN 971/09, antes do lançamento
das contribuições devidas pela regularização de obra de construção civil com matrícula
CEI é necessária a prévia expedição do competente Aviso de Regularização de Obra -
ARO. A ausência da emissão de ARO, deixa o julgador a mercê dos limites do
lançamento efetuado, não podendo aferir, à míngua da existência de outras informações
no relatório fiscal da infração, qual o período de início e finalização da obra de
construção civil, sequer detendo elementos para efetuar a contagem do prazo
decadencial. Recurso voluntário Provido.
(Acórdão no 2401-002.626, Relator Conselheiro Igor Araújo Soares, Publicado em
07/10/2013)
Dito isso, em respeito ao princípio da legalidade, não pode subsistir o lançamento
de crédito tributário quando não demonstrada a ocorrência do fato gerador e a subsunção dos
fatos à hipótese descrita na lei.
Esse é o entendimento do CARF no sentido de que é ônus da fiscalização munir o
lançamento com todos os elementos de prova dos fatos constituintes do direito da Fazenda. Na
ausência de provas, o lançamento tributário deve ser cancelado (Acórdão no 3301-003.975,
Publicado em 05/10/2017).
No processo administrativo fiscal, são nulas as decisões proferidas com preterição
do direito de defesa (art. 59, II, do Decreto no 70.235/72), consubstanciado no princípio do
contraditório e da ampla defesa que se traduz de duas formas: por um lado, pela necessidade de
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.867 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13827.000948/2009-30

se dar conhecimento da existência dos atos do processo às partes e, de outro, pela possibilidade
das partes reagirem aos atos que lhe forem desfavoráveis no processo administrativo fiscal.
O devido processo legal pressupõe uma imputação acusatória certa e determinada,
permitindo que o sujeito passivo, conhecendo perfeita e detalhadamente a acusação, possa
exercitar a sua defesa plena.
Não obstante, se assim não fosse, o lançamento estaria nulo por cerceamento do
direito de defesa, conforme será analisado no tópico abaixo, complementar a este.
Diante do exposto, o recurso voluntário deve ser provido e declarada a nulidade
por vício material do lançamento.
2. Do lançamento por arbitramento
A Lei n ̊ 8.212/91, em seu ar . 33, §§ 3 ̊ e 6 ̊1, atribui à fiscalização o poder de:
(a) lançar de ofício a i or ncia de ida, cabendo e resa ou ao se urado o nus da
prova em contrário, no caso de recusa ou sonegação de qualquer documento ou
informação, ou sua apresentação deficiente;
(b) apurar e lançar as contribuições devidas quando constatar que a contabilidade não
registra a realidade da remuneração dos segurados a seu serviço e;
(c) desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado
empregado, quando constate que o segurado contratado como contribuinte individual,
trabalhador avulso, ou sob qualquer outra denominação, preenche as condições que
caracterizem tal condição.
obedi ncia e is a ão re idenci ria cab e o an a en o de ribu os
quando o contribuinte se recusar ou sonegar a apresentação de qualquer documento ou
informação. Ou seja, a a ura ão indire a do d bi o or in er dio da a eri ão au ori ada e a
legislação previdenciária; contudo, estando no campo da exceção, deve atender a requisitos
mínimos que determinem com exatidão o surgimento do fato gerador da obrigação tributária.
A Instrução Normativa SRP no 3/2005, diz, em seu art. 597, que a aferição
indireta será utilizada, se:
"II — a empresa, o empregador doméstico, ou o segurado recusar-se a apresentar
qualquer documento, ou sonegar informação, ou apresentá-los deficientemente."
A mesma Instrução Normativa determina, em seu artigo 600, que "para fins de
aferição, a remuneração da mão-de-obra utilizada na prestação de serviços por empresa
corresponde ao mínimo de: 1— quarenta por cento do valor dos serviços constantes da nota
fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços".

1 Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades
relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas
no parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a outras
entidades e fundos.
(...) § 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua apresentação deficiente, a
Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância
devida. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
(...) § 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a fiscalização constatar
que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do
lucro, serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus da
prova em contrário.
Fl. 286
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.867 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13827.000948/2009-30

No tocante à apuração das contribuições devidas, o relatório fiscal informa que o
lançamento foi feito com base na área construída e padrão da edificação diante da ausência de
escritura contábil, da remuneração dos empregados que executaram a obra e a não apresentação
dos contratos de venda das frações ideias do terreno.
Assim menciona:
Não se tendo o custo real da obra (escrita contábil) e nem contratos que comprovassem
os valores pagos pelos condôminos, restou se avaliar a área de responsabilidade do
incorporador com base nos elementos conhecidos (apresentados pelo incorporador que
concluiu a obra).
Dos elementos apresentados pela Etros, a folha-de-pagamento dos empregados que
trabalharam na obra abrange a primeira e segunda fase; por isso, foi a partir desta folha
que se entendeu estabelecer um critério razoável para avaliação da área executada em
cada fase da obra: dias-homem. A proporção de dias-homem de operários que
executaram cada fase da obra corresponde à proporção da área da obra concluída.
Planilha anexa apura esta proporção.

A Fiscalização informa que o laudo de vistoria com ART apresentado não foi
aceito porque elaborado em 22/07/2008, após a conclusão da obra.
No caso em análise, os recolhimentos da contribuição previdenciária foram
efetuados na matrícula CEI 21.060.0004592/75. Após o término da obra, em 27/06/2008, a Etros
Incorporadora Ltda. requereu a transferência da titularidade desta matrícula para seu nome -
protocolo CAC 02 27/jun/2008 11:13 00002525, e, reiterado em 30.10.2008 (doc. 08).
A recorrente esclareceu ainda que fez a retificação das GFIPs e requereu que as
GPS recolhidas na primeira matrícula fossem averbadas na segunda.
Nesse momento, a recorrente fazia jus ao pagamento ou ao parcelamento das
contribuições devidas antes da constituição do crédito, o que não foi observado pela Fiscalização
Tributária, sendo incabível no lançamento a inclusão da multa de ofício.
No Relatório Fisca do an a en o cons a que “a responsabilidade pelo
recolhimento das contribuições previdenciárias relativas à obra custeada pelos condôminos,
bem como a matrícula, é do incorporador definido na lei n° 4.591/1964 (exclusivamente), para
atender o item 12 da Instrução Normativa - INSS/DC n° 18/2000 (seguindo o art. 30, inc. VI, e
inc. VII; além de art. 49, parágrafo 1°, da lei n° 8.212/1991)” ( . 21).
Afirma ainda que nenhum dos incorporadores apresentou contrato de empreitada
total transferindo a responsabilidade pela execução da obra para a construtora; que o
incorporador pessoa física não está obrigado a apresentar escrituração contábil mas que será
fiscalizado da mesma forma que o incorporador pessoa jurídica.
Com relação à matrícula da obra, o Relatório Fisca in or a que “como havia uma
matrícula indevida da obra (mesmo endereço), quando necessário, fez-se a matrícula correta em
nome do incorporador”.
Fl. 287
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.867 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 13827.000948/2009-30

De fato, à recorrente era imprescindível que a administração pública procedesse à
transferência da titularidade da matrícula para que a recorrente pudesse realizar o encerramento
da matrícula através da DISO. Ou seja, a Fiscalização Tributária iniciou o procedimento fiscal e
procedeu ao lançamento de ofício em face da recorrente sem que antes tivesse atendido ao
pedido de transferência da titularidade da matrícula para que houvesse o devido procedimento
relacionado ao DISO e ao ARO.
Aqui, além de ser indevida a inclusão da multa de ofício, observa-se a nulidade
por omissão da Decisão proferida pela DRJ, eis que se limitou a dizer que a multa de ofício está
prevista na MP 449.
A decisão recorrida menciona, ainda, que o ARO serviu apenas para efetivação do
cálculo dos valores das contribuições e não pode ser aberto prazo para o pagamento espontâneo
das contribuições devidas porque o procedimento fiscal já havia sido iniciado – art. 7, § 1o,
Decreto 70235 PAF.
Há violação ao direito de defesa do contribuinte quando há descrição deficiente
dos fatos imputáveis ao contribuinte ou quando a decisão contém vício na motivação por não
enfrentar todos os argumentos capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador,
ou que se enquadre em uma das hipóteses do art. 489, § 1o, do CPC.
Conclusão
Diante do exposto, voto pelo provimento do recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira

Fl. 288
DF CARF MF
Original