Tribunal: CARF
Processo: 10880.923847/2012-00
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carolina Machado Freire Martins
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-25
Data de publicação: 2023-01-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008
CRÉDITOS. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS DE EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo não beneficia a empresa comercial exportadora relativamente a frete e armazenagem vinculados à exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.923847/2012-00
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.081 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
25 de outubro de 2022
Recorrente
EBC TRADING S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2008
CRÉDITOS.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
DESPESAS
DE
EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS/Pasep e da Cofins no regime não
cumulativo não beneficia a empresa comercial exportadora relativamente a
frete e armazenagem vinculados à exportação, ficando vedada, nesta hipótese,
a apuração de créditos vinculados à receita de exportação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias,
Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

Relatório
Trata-se originalmente de Pedido de Ressarcimento da contribuição PIS,
PERDCOMP, apuração do 4o Trimestre de 2008, no valor de R$ 268.220,76, relativos aos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.923847/2012-00
Fl. 501
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.081 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923847/2012-00

Créditos da COFINS apurados sobre despesas com serviços de armazenagem e frete vinculados à
operação de venda para o exterior.
O mérito do pedido não foi imediatamente analisado pela DEFIS/SP, conforme
Termo de Inicio de Fiscalização em razão da mudança de endereço do contribuinte. Apresentada
Manifestação de Inconformidade, acolhida pela DRJ em Juiz de Fora (MG), restou determinado
o afastamento das questões prejudiciais e o retorno do processo para prolação de decisão de
mérito.
Houve novo indeferimento conforme DESPACHO DECISÓRIO SEORT
DRF/LIMEIRA No 170/2019:
4. As mídias apresentadas pelo contribuinte, arquivos não pagináveis juntados ao
processo (fls. 84, 133/134), realmente, como informado no início pela auditora
encarregada, não estão completos ou contém incorreções, pois não conferem com os
totais mensais da DACON e PERDCOMP, no entanto, esse detalhe se tornou
irrelevante, pois há outras causas que afetam desfavoravelmente o mérito ao
requerente, como a vedação das empresas comerciais exportadoras usufruírem o
benefício da utilização do crédito do PIS e COFINS referente as exportações
realizadas.
Oportunizada a apresentação de nova Manifestação de Inconformidade, alegou o
contribuinte, em síntese:
É dizer: os SERVIÇOS contratados pela Requerente (frete e armazenagem), ditos como
acessórios ao desempenho de suas atividades, não estão abarcados pela isenção ou não
incidência do tributo, ou seja, os prestadores de serviços contratados pela Requerente
são contribuintes da COFINS e, portanto, inegável que havendo a incidência da
contribuição, é assegurado o direito de tomada de crédito relativo a estas despesas.
...
Assim, há que se concluir que a imunidade conferida a empresas exportadoras não
apenas lhes exonerou da Contribuição para o PIS/PASEP, mas também lhes concedeu o
direito de apurar e compensar os créditos acumulados em decorrência de suas vendas
para o exterior.
...
Assim, há que se concluir que a imunidade se aplica também às empresas comerciais
exportadoras, posto que, do contrário, o legislador não se veria obrigado a prever a
incidência retroativa das contribuições, acrescidas de multa e juros, caso não
comprovado o seu embarque para o exterior.
Assim, há que se concluir que os créditos da COFINS acumulados pela Requerente
estão devidamente amparados pela jurisprudência do próprio CARF, pela legislação
vigente, bem como pela própria Constituição Federal, haja vista que as despesas com
frete e armazenagem incorridas pela Requerente estavam sujeitas à incidência das
referidas contribuições, vez que se tratavam de serviços contratados e prestados por
pessoas jurídicas no mercado interno, não abrangidos, portanto, por qualquer hipótese
de imunidade, isenção ou não incidência, de que decorre, então, o princípio da não
cumulatividade previsto pelo § 12 do artigo 195 da CF/88.
...
Neste ponto, reitere-se que a Requerente é empresa exportadora e depende da
contratação de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (frete) e
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.081 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923847/2012-00

armazenagem para a consecução de suas atividades e remessa das mercadorias ao
exterior, sendo que, ao contratar tais serviços, arca efetiva e integralmente com os seus
custos, conforme demonstrado pela documentação acostada aos autos, juntada com sua
Manifestação de Inconformidade.
Os argumentos não foram acolhidos pela 2a Turma da DRJ/JFA, conforme
acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2008
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA PARA O EXTERIOR.
No regime de apuração não cumulativa, não geram direito a crédito da Cofins/PIS os
valores despendidos no pagamento de transporte internacional de mercadorias
exportadas, ainda que a beneficiária do pagamento seja pessoa jurídica domiciliada no
Brasil. A empresa comercial exportadora não poderá se utilizar de créditos da
Cofins/PIS, na forma do disposto no art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.833, de 2003,
relativamente a frete e armazenagem vinculados à exportação, por expressa vedação
legal.
A contribuinte tomou ciência do acórdão em 14/05/2020 e interpôs o Recurso
Voluntário em 10/06/2020, repisando os argumentos da manifestação de inconformidade,
ressaltando a alegada elevação da carga tributária das empresas comerciais exportadoras em
comparação às demais empresas exportadoras.
É o relatório.

Voto
Conselheira Carolina Machado Freire Martins, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.
Não havendo arguição de preliminares, passo à análise do mérito.
Conforme relatado, o objeto da lide reside na possibilidade de aproveitamento,
por empresa comercial exportadora, de créditos calculados sobre despesas com serviços de
armazenagem e frete relacionados ao transporte de mercadorias adquiridas com o fim específico
de exportação, glosados pela Autoridade Fiscalizatória.
É sabido que para fomentar vendas ao exterior, a legislação de regência prevê a
não incidência de contribuições para o PIS e a Cofins sobre as receitas decorrentes de operações
para o exterior.
Por pertinente, há de se observar que as operações de exportação podem se dar de
forma i) direta, quando a própria empresa produtora se encarrega de vender diretamente o
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.081 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923847/2012-00

produto ao mercado exterior ou ii) indireta, quando há a intermediação da venda de mercadorias
para outros países, por que existem empresas que não possuem registro no SISCOMEX, ou por
que preferem contratar intermediários para promover a exportação, utilizando-se de empresas
constituídas para exportar produtos adquiridos no mercado interno com a finalidade específica de
serem exportados, chamadas de empresas comerciais exportadoras (ECE).
Inicialmente, somente as exportações diretas poderiam gozar de benefícios fiscais
no tocante à tributação federal e estadual. Posteriormente, os mesmos foram estendidos às
exportações indiretas.
A respeito da evolução normativa e jurisprudencial na esfera judicial em matéria
de incidência de contribuições sobre receitas relacionadas a operações de exportação indireta,
reproduzo consolidação elegantemente apresentada pela ilustre Conselheira Thaís de Laurentiis,
em artigo publicado no site CONJUR1:
Em nível constitucional, dispõe o artigo 149, §2o, inciso I, que as contribuições sociais
não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
As Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, em seus artigos 5o e 6o, respectivamente,
determinam que a Contribuição para o PIS e a Cofins não incidirão sobre as receitas
decorrentes das: 1) operações de exportação de mercadorias para o exterior; 2) prestação
de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas; 3) vendas a empresa comercial exportadora
com o fim específico de exportação [2].
Com relação à isenção das receitas de vendas para empresa comercial exportadora, a
Medida Provisória n° 1.858-6/99 e suas reedições (atual MP n°2.158-35, de
2001) dispuseram em seu artigo 14 que são isentas as receitas de vendas realizadas pelo
produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei n°
1.248/72, e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação
para o exterior.
O Decreto-Lei n° 1.248, de 1972, por sua vez, estabelece os requisitos legais para a
configuração do "fim específico de exportação":
Artigo 1° — As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação,
terão
o
tratamento
tributário
previsto
neste
decreto-lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-
vendedor
para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento".
...
Diante desse contexto normativo, a discussão que se coloca é se, uma vez comprovado
que as mercadorias foram vendidas para empresa comercial exportadora para fins de
exportação, e assim foi feito, vale dizer, a exportação realmente se implementou,
haveria espaço para a cobrança da Contribuição ao PIS e da Cofins.

1 Disponível em: https://www.conjur.com.br/2021-set-22/direto-carf-novos-debates-acerca-piscofins-exportacoes-
indiretas
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.081 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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A dúvida, portanto, não é nova, resumindo-se ao conflito decorrente de uma postura
mais restrita ou não da função dos requisitos em análise.
O ministro Alexandre de Moraes expressamente trata do conceito de "empresas
comerciais exportadoras" e dos limites postos pela legislação da contribuição ao PIS e
da Cofins como óbice a ser superado quando da avaliação do tema, no seguinte trecho
de seu voto:
"Para fins didáticos, tais empresas podem ser ordenadas em duas categorias: 1) uma,
composta por sociedades comerciais regulamentadas pelo Decreto-Lei 1.248/1972, que
possuem o Certificado de Registro Especial, de acordo com as normas aprovadas pelo
Ministério da Fazenda (artigo 2o, I, do Decreto-Lei 1.248/1972), chamadas
habitualmente de 'trading companies'; 2) outra, englobando aquelas que não possuem
o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código Civil
Brasileiro. Essa diferenciação não produz nenhuma consequência fiscal, porque a
Administração
Tributária
dispensa
o
mesmo
tratamento
a
ambas
(disponível aqui). Atualmente,
as
empresas
comerciais
exportadoras,
independentemente de possuírem o Certificado de Registro Especial, ao adquirirem
produtos no mercado interno para posterior remessa ao exterior, já gozam de
benefícios fiscais relacionados ao imposto sobre produtos industrializados – IPI
(artigo 39 da Lei 9.532/1997), contribuições para o PIS/Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público (PASEP ou artigo 5o da Lei 10.637/2002) e Cofins
(artigo 6o da Lei 10.833/2003) e imposto sobre circulação de mercadorias e serviços —
ICMS (artigo 3o da LC 87/1996). No que diz respeito à imunidade prevista no artigo
149, §2o, I, da CF, atento aos pressupostos dogmáticos responsáveis pela positivação
da regra, entendo que também deve ser aplicada, em prestígio à garantia da máxima
efetividade, o que passo a explicar. De antemão, registro não incidir a disposição
prevista no artigo 111, II, do CTN, no sentido de interpretar-se literalmente a
legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção, já que desta não se trata.
Cuida-se, como visto, de imunidade tributária, a respeito da qual a jurisprudência do
Supremo Tribunal Federal tem convergido para uma profusa hermenêutica
constitucional, admitindo-se a utilização de todos os métodos interpretativos, inclusive
o teleológico ou finalístico.
Em relação ao caso em comento, a Recorrente atua como comercial exportadora,
cujo objeto social principal é a aquisição de commodities agrícolas no mercado interno para
posterior revenda nos mercados interno e externo, impende considerar o estabelecido pelo artigo
6o, §4o, da Lei no 10.833/20032, verbis:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o crédito
apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais operações no
mercado interno;

2 Aplicável à contribuição para o PIS/Pasep nos termos do 15, inciso III, da mesma lei e com vigência a partir de 1o
de fevereiro de 2004.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.081 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923847/2012-00

II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e
contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em relação a
custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação, observado o disposto
nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput,.
Depreende-se do dispositivo que apesar da impossibilidade da incidência das
aludidas contribuições sobre as receitas de exportação, o legislador ordinário permitiu aos
vendedores a apropriação de créditos relativos aos custos, despesas e encargos vinculados à
receita de exportação (§ 3o, do art. 6o, da Lei no10.833/03), por meio de dedução de valores
devidos de tais contribuições, decorrente das demais operações no mercado interno;
compensações com débitos próprios, ou, na sua impossibilidade, mediante pedido de
ressarcimento (§ 1o e 2o, do art. 6o, da Lei no10.833/03).
Assim, nesse arranjo normativo, não se está a discutir a existência da vedação,
mas sua abrangência em relação a comerciais exportadoras.
Sobre o assunto, alega a Recorrente, em síntese, que a vedação alcança tão
somente o crédito decorrente diretamente da aquisição de mercadorias adquiridas para fins de
exportação, o que não seria o caso:
Assim, há que se concluir que os créditos da COFINS acumulados pela Requerente
estão devidamente amparados pela jurisprudência do próprio CARF, pela legislação
vigente, bem como pela própria Constituição Federal, haja vista que as despesas com
frete e armazenagem incorridas pela Requerente estavam sujeitas à incidência das
referidas contribuições, vez que se tratavam de serviços contratados e prestados por
pessoas jurídicas no mercado interno, não abrangidos, portanto, por qualquer hipótese
de imunidade, isenção ou não incidência, de que decorre, então, o princípio da não
cumulatividade previsto pelo § 12 do artigo 195 da CF/88.
Ademais, a Requerente é pessoa jurídica que possui atividade eminentemente
exportadora e por esta razão aplicou na apuração dos créditos a sistemática aplicável às
empresas exportadoras, e não a sistemática destinada às empresas com atividade de
comercial exportadora, que adquirem mercadorias com o fim específico de exportação,
conforme dispõe o artigo 6o da Lei no. 10.833/03 (já parcialmente transcrito acima),
verbis:
(...)
É dizer, ao contrário das próprias MERCADORIAS adquiridas com fim específico de
exportação, os SERVIÇOS acessórios contratados pela Requerente no desempenho de
suas atividades não estão abarcados pela isenção ou não-incidência do tributo, ou
seja, os respectivos prestadores são contribuintes da PIS/PASEP, motivo pelo qual é
assegurado o direito de desconto de crédito relativo a estas despesas.
Fl. 506
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.081 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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No entanto, melhor sorte não socorre a linha de defesa construída com esmero,
justamente por tratar-se de comercial exportadora conforme reconhecido no próprio recurso,
inclusive no tocante aos gastos considerados indiretos:
A empresa comercial exportadora, como é o caso da Recorrente, e como o próprio nome
diz, além de pessoa jurídica comercial é também exportadora, razão pela qual a esta
também se aplica a imunidade das receitas de exportação prevista pelo artigo 149, § 2o,
inciso I da CF/88, assim como o direito à manutenção e desconto de créditos de
Contribuição para a COFINS nas aquisições de bens e serviços no mercado interno com
a incidência desta contribuição (art. 6o da Lei no. 10.833/03).
A matéria já foi objeto de apreciação por este D. Colegiado, com outra
composição, reproduzo a ementa do Acórdão no 3401.008.724, de relatoria do Ilustre
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2004
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS DE
EXPORTAÇÃO. COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo não
beneficia a empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação.
Também nesse sentido, destaco o Acórdão no 3302-011.455, de relatoria do
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, julgado na Sessão de 23 de agosto de 2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
COMERCIAL EXPORTADORA. DESPESAS DE FRETE E ARMAZENAGEM.
CRÉDITO.
Por expressa vedação legal, a empresa comercial exportadora não pode calcular créditos
sobre despesas de frete e armazenagem para fins de apuração da Cofins não-cumulativa
A despeito de representar um entendimento minoritário dentro do Conselho,
entendo relevante registrar posicionamento dissonante, brilhantemente manifestado pela
Conselheira Renata da Silveira Bilhim, constante do Acórdão no 3402-009.133, cujo voto foi
acompanhado por unanimidade, na 2a Turma Ordinária da 4a Câmara, desta 3a Seção de
Julgamento, em 21/09/2021, conforme ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA. CONCEITO.
Empresa comercial exportadora (ECE) é gênero que comportam duas espécies: i) as que
possuem o Certificado de Registro Especial, denominadas "trading companies",
regulamentadas pelo Decreto-Lei no 1.248, de 1972, recepcionado pela Constituição
Fl. 507
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.081 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Federal de 1988 com status de lei ordinária; e ii) as comerciais exportadoras que não
possuem o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código
Civil Brasileiro.
FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CONCEITO.
Considera-se adquirida a mercadoria com fim específico de exportação, ainda que não
remetida diretamente a embarque ou recinto alfandegado, mas desde que permaneçam
na Empresa Comercial Exportadora ou mesmo nas dependências de terceiros, não
havendo necessidade de serem encaminhadas diretamente para embarque de exportação
ou recinto alfandegado.
CREDITAMENTO.
DESPESAS
INDIRETAS.
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A vedação do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à exportação, não
abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda, armazenagem,
aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são suportados pelo
vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma dos art. 3o, das
Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Naquela oportunidade, prevaleceu o entendimento de que a vedação prevista pelo
§ 4o do art. 6o da Lei no 10.833/2003 se restringe apenas aos créditos decorrentes diretamente da
venda de tais mercadorias, que pertencem à pessoa jurídica vendedora da mercadoria.
Transcrevo, a seguir, os fundamentos daquele voto, os quais adoto como razões de decidir:
Apesar da impossibilidade da incidência das aludidas contribuições sobre as receitas de
exportação, o legislador ordinário permitiu, em nome do princípio da não
cumulatividade, a apropriação de créditos relativos aos custos, despesas e encargos
vinculados à receita de exportação (§ 3o, do art. 6o, da Lei no10.833/03), o que poderia
ser realizado por meio de dedução de valores devidos de tais contribuições, decorrente
das demais operações no mercado interno; compensações com débitos próprios, ou, na
sua impossibilidade, mediante pedido de ressarcimento (§ 1o e 2o, do art. 6o, da Lei
no10.833/03).
Ocorre que, no tocante às exportações por comerciais exportadoras que adquirem
mercadorias com o fim específico de exportação, a legislação vedou a apropriação de
créditos vinculados à receita de exportação:
...
Veja-se, da leitura do dispositivo acima, não me parece que existe outra interpretação
senão a de que a vedação nele contida diz respeito aos custos derivados da aquisição
das mercadorias que serão exportadas com fim específico de exportação.
Noutras palavras, o legislador ordinário quando previu o benefício em questão tratou de
ressalvar, expressamente, a hipótese em que a empresa comercial exportadora adquire
mercadoria com o fim exclusivo de exportação, vedando, nesta hipótese, a apuração de
créditos vinculados à receita de exportação (art. 6o, §4o) - entenda-se decorrentes da
venda da mercadoria.
Não vejo, desta forma, como dar o alcance pretendido pela autoridade fazendária e pela
RJ ao § 4o, do art. 6a, da Lei n. 10.833/2003.
O que o legislador fez foi reafirmar didaticamente a regra dos art. 3o, § 2o, inciso II, das
Leis nos. 10.833/03 e 10.637/02, inviabilizando o crédito decorrente de aquisição de
Fl. 508
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Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.081 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como é o caso da aquisição
de mercadorias com fim específico de exportação.
Melhor explicando: como os produtos adquiridos pela comercial exportadora para fins
de exportação não foram onerados pelas contribuições ao PIS e à COFINS quando da
saída da empresa produtora, consequentemente não irão gerar créditos em favor da
comercial exportadora. Isso porque a empresa produtora representa o final do ciclo
produtivo e, como tal, deve se beneficiar dos créditos das etapas anteriores tendo em
vista que a saída do produto para exportação não será tributada. O que gera nenhum
prejuízo à comercial exportadora, uma vez que sobre a saída destas mercadorias para a
exportação não incidirão as referidas contribuições.
É exatamente por esse motivo que o § 4o do art. 6o da Lei n. 10.833/2003 veda a
apuração de crédito pela comercial exportadora referentemente aquisição de
mercadorias destinadas à exportação. Se assim não o fosse, a comercial exportadora se
beneficiaria de um crédito já utilizado pela empresa produtora no final do ciclo
produtivo. Ou seja, o crédito seria utilizado em duplicidade.
Essa duplicidade que a lei visa a proibir, não ocorre com relação aos custos e despesas
indiretas que são suportados pela comercial exportadora, as quais geram o direito ao
crédito ao exportador, conforme art. 3o, da Lei no 10.833/03 e 10.637/02.
Entendimento diverso, ou seja, o impedimento ao creditamento de despesas e custos
indiretos vinculados à exportação e suportados pelo exportador, resultaria em onerar
reflexamente as operações de exportação. Além de gerar violação direta ao princípio
constitucional da não cumulatividade, cujo objetivo é desonerar a carga tributária,
buscando evitar a cumulação da incidência dos tributos ao longo da cadeia econômica.
Por exemplo, os custos com fretes na venda e armazenagem não são desonerados pelas
contribuições ao PIS e à COFINS, portanto são suportados pela Recorrente (art. 3o,
inciso IX), e, em obediência ao regime da não-cumulatividade, ela poderá aproveitar os
créditos das etapas anteriores, pois, caso contrário, teria que arcar com o ônus da
tributação de toda cadeia.
Com efeito, entendo que o § 4o, do art. 6o, da Lei 10.833/2004, não tem aplicação no
caso concreto ora analisado, já que apenas proíbe que a exportadora se aproveite de
créditos que pertenciam à produtora. Já os créditos decorrentes da contratação de fretes
na venda, de armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da exportadora,
por essa podem ser aproveitados, conforme fundamentado acima.
Ademais, não se pode olvidar que quanto as normas tributárias restritivas de direitos,
como o caso em testilha, o Código Tributário Nacional, em seu art. 111, determina que
se deve emprestar à norma interpretação restrita e literal.
Ao meu sentir, e o legislador quisesse limitar o direito de crédito das comerciais
exportadoras que adquirem mercadorias com fim específico de exportação a todos os
custos e despesas a ela vinculados (diretos e indiretos), e não apenas àqueles atinentes
diretamente à sua aquisição, o deveria ter realizado de forma expressa, não deixando
margem à interpretação.
Desta forma, fazendo um interpretação sistemática das normas legais, com atenção à
vontade do legislador, associada à obediência ao princípio da não cumulatividade,
entendo que a restrição do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às
despesas diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete na venda,
armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica, dentre outros, que são
suportados pelo vendedor/exportador, cujos créditos poderão ser apropriados na forma
dos art. 3o, das Leis no 10.833/03 e 10.637/02.
Fl. 509
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.081 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.923847/2012-00

É de se registrar que, posteriormente (15/12/2021), aquela turma, julgando caso
deste mesmo contribuinte, por maioria e em composição ligeiramente distinta, decidiu manter as
glosas dos fretes e armazenagens relacionadas com mercadorias adquiridas com o fim específico
de exportação:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008
DESPESAS DE FRETES. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM ESPECIFICO
DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito do PIS
não cumulativo, calculado sobre os custos de aquisições de mercadorias adquiridas com
o fim específico de exportação, por parte da comercial exportadora. O mesmo
tratamento deve ser aplicado sobre os respectivos fretes e demais despesas, somente
sendo admitido o creditamento em operações de exportação de produtos próprios.
(Acórdão no 3402-009.832 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária)
Nesse contexto, em que pese acreditar haver espaço para debate, entendo que
cabe ao legislador fixar os limites objetivos para implementação da não-cumulatividade, dadas as
características das contribuições, filiando-me neste momento à interpretação que vem
prevalecendo, no sentido de vedar o creditamento da comercial exportadora, vinculado à receita
de exportação.
Conclusão
Ante o exposto, conheço do recurso voluntário para no mérito negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins

Fl. 510
DF CARF MF
Original