Tribunal: CARF
Processo: 10920.003927/2003-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-07
Data de publicação: 2022-04-04

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1997
RECURSO ESPECIAL. PROGRAMA BEFIEX. NÃO CONHECIMENTO
Deixa de se conhecer do recurso especial, quando o recorrente não apresenta paradigmas que possam destacar similitude fática frente ao recorrido.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10920.003927/2003-24
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.001 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
07 de março de 2022
Recorrente
EMPRESA BRASILEIRA DE COMPRESSORES S/A EMBRACO
(INCORPORADA PELA WHIRLPOOL S.A.)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 1997
RECURSO ESPECIAL. PROGRAMA BEFIEX. NÃO CONHECIMENTO
Deixa de se conhecer do recurso especial, quando o recorrente não apresenta
paradigmas que possam destacar similitude fática frente ao recorrido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli
Pereira Bessa.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente
convocado(a)), Andrea Duek Simantob (Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão
Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a) Caio Cesar Nader Quintella.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10920.003927/2003-24
Fl. 1478
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela contribuinte acima
identificada, fundamentado no art. 67 e seguintes do Anexo II da Portaria MF no 343, de 2015,
que aprova o Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em
que se alega divergência de interpretação da legislação tributária referente a benefício fiscal
previsto no âmbito do Programa BEFIEX.
No caso, a contribuinte requer o reconhecimento de direito creditório referente a
saldo negativo de CSLL do ano-calendário de 1997, que teria se originado em decorrência do
não aproveitamento de redução do valor devido a título da referida contribuição, resultante de
exclusão do resultado positivo com exportações (Programa BEFIEX), na determinação da base
de cálculo da CSLL.
O presente processo abriga o pedido de restituição do saldo negativo, enquanto
que o processo apensado (de no 10920.003927/2003-24) tem por objeto as Declarações de
Compensação (DComp) no 13940.74422. 291004.1.3.03-2528 e no 25147.15854.301104.1.3.03-
9539, em que a contribuinte pretendeu utilizar o direito creditório ora em discussão.
A recorrente se insurge contra o Acórdão no 1201-001.621, de 10/04/2017, por
meio do qual a 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF decidiu
pela impossibilidade de fruição do benefício no caso em tela, mantendo, dessa forma, a decisão
do órgão julgador de primeira instância no sentido de não reconhecer o direito creditório
pleiteado.
O acórdão recorrido contém a ementa e a parte dispositiva reproduzidas abaixo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
CSLL
Ano-calendário: 1997
EXCLUSÃO DO LUCRO DE EXPORTAÇÕES INCENTIVADAS NO
ÂMBITO DO BEFIEX. CSLL.
A aplicação literal, e mesmo histórica e sistemática, do art. 451 do RIR/94
conduz a conclusão de que não deve ser abatida do lucro tributável a parcela
correspondente à exportação de produtos manufaturados, validando, assim, a
incidência inequívoca da CSLL.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em NEGAR
provimento ao Recurso Voluntário.
Na decisão recorrida, o colegiado entendeu que a concessão do benefício à
CONSUL se deu em 14/07/1988, com a publicação da Portaria MDIC no 62, e que, com o
aditamento ao Certificado no 479/88, realizado em 27/09/1989, a ora recorrente foi incluída no
Programa BEFIEX na condição de coparticipante.
No entanto, em razão da revogação do benefício operada pela Lei no 7.856, de
1989, no Acórdão recorrido decidiu-se que a recorrente fez jus ao benefício referente à
Fl. 1479
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

CSLL apenas no período compreendido entre 16/12/1988 (data de instituição do tributo) e
24/10/1989 (data da revogação expressa do benefício fiscal relativamente à CSLL). Além
disso, na decisão recorrida restou assentado que, no período do suposto crédito (1997), vigia a
aplicação do RIR/94 que definia de modo inequívoco que o benefício só seria aplicável para os
Programas BEFIEX aprovados até 31 de dezembro de 1987, o que não é o caso da recorrente.
Quanto à alegação de que a isenção não poderia ser revogada quando concedida
por prazo certo e sob determinadas condições, na decisão recorrida o colegiado deixou assentado
que esse entendimento não pode prosperar, haja vista que a essência de uma isenção se vincula
ao interesse público.
A contribuinte opôs embargos de declaração (fls. 996 a 1001), que não foram
admitidos, nos termos do despacho de fls. 1034 a 1041.
No recurso especial, a contribuinte sustenta que o acórdão recorrido deu à
legislação tributária interpretação divergente da que foi dada em outros processos, relativamente
às seguintes matérias:
(i) Isenção da CSLL no âmbito de Programa BEFIEX - Data da aprovação do
Programa à empresa Consul;
(ii) Impossibilidade de revogação de isenção concedida por prazo certo e em
determinadas condições;
(iii) Similaridade entre a natureza jurídica da CSLL e do IRPJ - Aplicação da
mesma disciplina legal da época da aprovação de Programa BEFIEX,
independentemente da revogação posterior do dispositivo legal;
(iv) Impossibilidade de aplicação de juros sobre a multa de mora.
Quando do exame de admissibilidade do recurso especial, o Presidente da 2a
Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, por meio do despacho exarado em 28/02/2018,
deu seguimento apenas às matérias (ii) Impossibilidade de revogação de isenção concedida
por prazo certo e em determinadas condições e (iv) Impossibilidade de aplicação de juros
sobre a multa de mora.
No recurso especial, relativamente à matéria (ii) Impossibilidade de revogação
de isenção concedida por prazo certo e em determinadas condições, para a qual foi dado
seguimento ao recurso especial, a recorrente sustenta que o resultado de suas exportações estava
abrangido pela isenção da CSLL, nos termos do art. 2o, § 1°, "c", item 3 da Lei no 7.689, de 1988
e do art. 10 do Decreto-lei no 1.219, de 1972, e que a revogação operada pela Lei no 7.856, de
1989, não teria prejudicado seu direito. Segundo a recorrente, uma vez detentora do direito à
isenção, ele não poderia ser revogado em razão do que dispõe o art. 178 do CTN.
Quanto à matéria (iv) Impossibilidade de aplicação de juros sobre a multa de
mora, a recorrente alega que a incidência de juros sobre multa tributária não tem base legal.
No despacho de admissibilidade do recurso especial, quanto à matéria (ii)
Impossibilidade de revogação de isenção concedida por prazo certo e em determinadas
condições, restou consignado o seguinte em relação à primeira decisão paradigma trazida pela
recorrente (Acórdão no 1202-00.210):
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

A partir do cotejo realizado pela Recorrente, constata-se que os acórdãos
confrontados sustentam entendimentos contrários, uma vez que o aresto
recorrido afirma a possibilidade de revogação ou modificação da isenção
unilateralmente pelo poder público, ainda que deva compensar o sujeito passivo
por eventual prejuízo; enquanto que no paradigma, restou compreendido que a
isenção por prazo certo é uma exceção à possibilidade de revogação ou
modificação unilateral pelo poder público.
No que diz respeito à situação fática, ainda que o paradigma diga respeito a
lançamento de IRPJ, o cerne da discussão se torna eminentemente uma questão
de direito, que diz respeito à possibilidade ou não de revogação de isenção
concedida por prazo certo.
Ainda quanto à matéria (ii) Impossibilidade de revogação de isenção concedida
por prazo certo e em determinadas condições, referindo-se ao segundo paradigma trazido pela
recorrente (Acórdão no 9202-002.805), no despacho de admissibilidade do recurso especial
consta o seguinte:
O paradigma no 9202-002.805, apesar de tratar de tributação da pessoa física,
guarda semelhança com o recorrido, na medida em que discute a possibilidade
de revogação de isenção condicionada diante de alterações legislativas.
Sendo assim, entendo que o segundo paradigma ratifica a divergência, posto
que considerou não ser possível a revogação da isenção, tendo por um dos
fundamentos o art. 178 do CTN. Por outro lado, o recorrido firmou
entendimento de que mesmo para nas hipóteses de isenção condicionada ou por
prazo certo é possível a revogação ou modificação pelo poder público,
ressalvando a compensação de eventual prejuízo por parte do sujeito passivo.
Em relação à matéria (iv) Impossibilidade de aplicação de juros sobre a multa
de mora, no despacho de admissibilidade concluiu-se que os dois paradigmas no 9202-002.600 e
no 1202-001.096 comprovam a divergência.
Contra o despacho de admissibilidade do recurso especial, a contribuinte
apresentou agravo, que foi rejeitado em 16/04/2018 pela Presidente da CSRF por meio do
despacho de fls. 1443 a 1453.
Em 14/05/2018, o processo foi encaminhado à PGFN, para ciência do Acórdão no
1201-001.621, do recurso especial do sujeito passivo, do despacho de admissibilidade do recurso
especial e do despacho em agravo, assegurando-lhe o prazo de quinze dias para oferecer
contrarrazões, conforme o disposto no art. 70 do Anexo II do RICARF.
Em 16/05/2018, a PGFN apresentou tempestivamente contrarrazões ao recurso,
em que inicialmente defende que “o recurso especial manejado pelo contribuinte não merece
sequer ser conhecido” e, no mérito, sustenta a manutenção do acórdão recorrido.
Quanto à admissibilidade do recurso, a PGFN sustenta que a divergência
jurisprudencial não restou caracterizada, em razão de os paradigmas tratarem de outros tipos de
isenção. Além disso, segundo a PGFN, a irresignação quanto a esse ponto também dependeria do
conhecimento e provimento do apelo com relação ao item (i) Isenção da CSL no âmbito de
Programa BEFIEX - Data da aprovação do Programa à empresa Consul. Desse modo, como a
essa matéria não foi dado seguimento ao recurso especial, “não há interesse recursal quanto ao
ponto (ii) Impossibilidade de revogação de isenção concedida por prazo certo e em determinadas
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

condições, pois a eventual reversão do julgado quanto a esse ponto não terá utilidade para o
recorrente”.
Quanto à admissibilidade do recurso relativamente à matéria (iv) Impossibilidade
de aplicação de juros sobre a multa de mora, a PGFN afirma que não há divergência atual a
ser pacificada, razão pela qual o recurso não merece ser admitido.
No mérito, a PGFN defende que a pretensão da recorrente colide frontalmente
com o disposto no inciso II do art. 1o da Lei no 7.988, de 1989, haja vista que o pedido para
admissão no Programa foi formulado em 27/09/1989 e, de acordo com referido dispositivo legal,
nesse mesmo ano de 1989 encontrava-se vedado seu aproveitamento. E quanto aos juros
incidentes sobre a multa de ofício, a PGFN afirma que o crédito tributário não integralmente
pago no vencimento é acrescido de juros de mora, nos termos da jurisprudência da CSRF e do
STJ.
É o relatório.

Voto
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.
1. Conhecimento
O recurso é tempestivo, interposto por parte legítima e, conforme relatado, foi
parcialmente admitido pelo Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, tendo
sido dado seguimento apenas às seguintes matérias:
 impossibilidade de revogação de isenção concedida por prazo certo e em
determinadas condições; e
 impossibilidade de aplicação de juros sobre a multa.
Desse modo, em face das alegações formuladas em contrarrazões pela Fazenda
Nacional, deve-se averiguar, inicialmente, se o recurso deve ser conhecido ou não.
Quanto à matéria “impossibilidade de revogação de isenção concedida por
prazo certo e em determinadas condições”, a PGFN afirma que a divergência jurisprudencial
não restou devidamente demonstrada, haja vista que, segundo seu entendimento, os paradigmas
tratam de isenções com cenário e enquadramento diverso do referente à isenção sob discussão, e
cabia à recorrente demonstrar a semelhança entre esses tipos de isenção.
Prossegue a PGFN afirmando que a situação fática também é diferente, uma vez
que, no caso em tela, “sequer se pode dizer que o benefício estava incorporado ao patrimônio
jurídico do ora recorrente, pois o requisito temporal para a sua fruição (projeto aprovado até
31/12/1987) não foi cumprido”.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

Por fim, a PGFN defende que também não há interesse recursal porque, segundo
seu entendimento, “a irresignação do recorrente quanto a esse ponto também dependeria do
conhecimento e provimento de seu apelo com relação ao item (i) Isenção da CSL no âmbito de
Programa BEFIEX - Data da aprovação do Programa à empresa Consul”, de modo que a
eventual reversão do julgado quanto à matéria admitida para a instância especial não teria
utilidade para o recorrente.
Neste sentido, analiso, inicialmente, a argumentação da PGFN relativamente ao
conhecimento do recurso referente à matéria “impossibilidade de revogação de isenção
concedida por prazo certo e em determinadas condições”.
Muito embora as isenções tratadas nos paradigmas – do IRPF sobre alienação de
participação societária e do IRPJ sobre resultados de empreendimentos instalados na área de
atuação da SUDAM – sejam efetivamente diversas da isenção ora sob discussão, o cerne da
discussão, a princípio seria eminentemente de direito, no que diz respeito à possibilidade ou não
de revogação de isenção concedida por prazo certo e sob condição. A questão é que o caso dos
autos encontra um obstáculo que é trazer a discussão dos paradigmas para o âmbito da CSLL,
cujo indeferimento da pretensão foi mantido pela DRF/DRJ e Turma Ordinária do CARF. Este é
primeiro desafio que se impõe ao conhecimento do recurso, o qual entendo que devemos
enfrentar, para, se for o caso, chegar-se ao mérito da questão.
E, justamente, no tocante a este aspecto é que o acórdão recorrido adota
entendimento diverso dos esposados nos paradigmas, evidenciando, assim, a divergência
jurisprudencial, senão vejamos.
O paradigma no 1202-00.210 traz em seu bojo análise se o benefício acerca de
isenção parcial por prazo certo seria aplicável o disposto no artigo 178 do CTN.
Ocorre que, inobstante o que traz a recorrente, bem como o entendido pelo
despacho de admissibilidade acerca da divergência então posta, vale dizer que o paradigma
analisou exigências de IRPJ dos anos-calendário 2000 e 2001, no tocante ao benefício de
redução adstrito à SUDAM. Ou seja, não houve debate que refletisse que o colegiado do
paradigma abarcaria a questão da extensão do benefício do BEFIEX à CSLL no prazo em que
quer fazer valer o recorrente, desde o nascedouro deste litígio, ainda no âmbito da DRF,
passando por várias fases contenciosas, até chegar à esta CSRF. Não vejo, portanto, aqui, neste
caso, similitude fática apta a devolver a matéria esposada ao exame desta CSRF.
Quanto ao segundo paradigma, de número 9202-002.805, a situação não é
diferente, pois trata-se de debate travado no âmbito do IRPF, acerca de alienação de participação
societária, o que até poderia servir como cotejo se se vislumbrasse alguma semelhança por
estender determinado benefício, objeto de revogação anterior, o qual como já pactuado, poderia
ser revertido, como pretendia a recorrente, cujo pleito lhe fora negado em todas as instâncias
antecedentes de contencioso. E este é o ponto. Veja-se:
As
isenções,
como
se
sabe,
podem
ser
condicionadas
ou
incondicionadas. (grifei)
Sobre as isenções condicionadas, afirma Luciano Amaro: “Isenções
condicionadas são as que dependem do cumprimento de certos requisitos por
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
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quem a elas se queira habilitar; por exemplo: instalar em certo local
uma indústria que empregue determinado número de pessoas.
Esse tipo de isenção geralmente é concedido por prazo certo, o que as
qualifica como isenções
temporárias.” (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. São Pau
lo: Saraiva, 2008. p. 289).
É o que se verifica no caso concreto: o Decreto-lei n.o 1.510/1976, ao
conceder a isenção sobre a alienação de participação societária, exigia,
para tanto, que o acionista a detivesse por um período mínimo de cinco
anos.
Somente após cumprida a condição de não dispor o acionista de suas ações por
esse período mínimo de cinco anos é que a alienação seria beneficiada com a
isenção.
Visando à proteção de casos como o presente, o legislador fez editar a
ressalva constante no artigo 178 do Código Tributário Nacional, excetuando a
possibilidade de revogação ou modificação àquela isenção concedida por
prazo certo e em função de determinadas condições. Veja-se:
“Art. 178. A isenção, salvo
se concedida por prazo certo e em
função de
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a
qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.”
(Redação dada pela Lei Complementar no 24, de 7/1/1975).”
Nessa linha, eis o entendimento consignado na Súmula n.o 544 do Supremo
Tribunal Federal: “Súmula n.o 544 do STF: Isenções tributárias
concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.”
Importa esclarecer, nesse ponto, quais os efeitos da revogação dos
dispositivos concessivos da isenção, previstos no Decreto-lei n.o
1.510/1976, pela Lei n.o 7.713/1988.
Referida lei, em seu art. 58, expressamente revogou os arts. 1o ao 9o
daquele decretolei, que estabeleciam a isenção condicionada ora examinada.
Assim, deve ser preservado o direito à percepção da isenção àqueles
que, como a Recorrida, já perfizeram a condição prevista na norma que instituí
ra o benefício, não podendo lei posterior alterar referida situação jurídica.
Outro não é o entendimento, já à luz da Constituição de 1988, de
Roque Antonio Carrazza: “É evidente que a lei revocatória nunca
alcançará as isenções (seja as com prazo certo, seja as com prazo
indeterminado) que se perfizeram juridicamente, produzindo os efeitos
que lhes eram próprios. Deveras, ela, em razão da norma
constitucional que protege o ato jurídico perfeito, não poderá alterar ou destrui
r os benefícios fiscais auferidos sob o império da antiga lei isentiva.”
(CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário.
16. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 732).
Como conclui o citado autor, “a revogação de isenção com prazo certo,
condicional, só vale para os casos futuros. Os pendentes continuam sob a égide
da lei isentiva.” (Op. cit., p. 734).
Fl. 1484
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
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Também no mesmo sentido, afirma Luciano Amaro que deve ser preservado
o direito à isenção daquele que já cumpriu a condição prevista na lei posterior
mente revogada:
“Assim, ainda que a lei
defina isenção condicionada e
garanta sua aplicação por certo tempo e período de tempo, a norma
legal pode ser revogada. Essa revogação, porém, não tem o efeito de
cassar a isenção de quem já cumpriu a condição e possui, por isso, direito
à
isenção
pelo
prazo
que
a
lei
definia.”
(AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 20
08. p. 288).
Nesse sentido, entendo que os paradigmas a serem apresentados pela recorrente
deveriam ter o condão de dentro do Programa Befiex estarem vinculados ao fato de que a
respectiva isenção abarcaria também a CSLL, o que neste caso não ocorreu.
Portanto, no caso em questão, não conheço do recurso especial interposto no
tocante à esta matéria.
Quanto à inutilidade do recurso por falta de interesse recursal, entendo que à
PGFN não cabe razão, pois poderia haver, acaso conhecido reforma do tema isencional, sim, e
portanto, faria sentido que a divergência subisse para exame da CSRF.
Não haveria motivação para que o recurso não prosseguisse, se a divergência
posta pela contribuinte tivesse paradigmas aptos a perquirir a respectiva reforma do acórdão
recorrido.
Quanto à admissibilidade do recurso relativamente à matéria “impossibilidade de
aplicação de juros sobre a multa”, a PGFN afirma que não há divergência atual a ser
pacificada, razão pela qual o recurso não merece ser admitido.
Neste ponto, entendo que o recurso especial realmente não pode ser admitido. E a
razão para isso nem mesmo é entendimento consolidado quanto à incidência de juros sobre o
valor correspondente à multa de ofício (ex vi da Súmula Vinculante CARF no 108).
No caso, a recorrente se insurge contra a incidência de juros sobre o valor
correspondente à multa, sendo que o recorrido adotou entendimento ora sumulado conforme o
disposto na Súmula CARF 108.
Trata-se, portanto, de um debate inócuo, desprovido de substância, razão pela qual
não conheço do recurso especial quanto à matéria “impossibilidade de aplicação de juros
sobre a multa”, conforme o disposto no Art. 67, parágrafo 3o do RICARF.
Isto posto, não conheço por completo do recurso especial.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Fl. 1485
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
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Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
A discussão acerca da matéria “impossibilidade de revogação de isenção
concedida por prazo certo e em determinadas condições” afeta o saldo negativo de CSLL
apurado no ano-calendário 1997, objeto de pedido de restituição e posteriormente destinado a
compensações. A Contribuinte deixou de computar na base tributável do período o lucro da
exploração decorrente de exportações, sob o entendimento de que faria jus a tal exclusão por ser
beneficiária do Programa Especial de Exportação – BEFIEX, ao ser nele admitida como co-
solidária da beneficiária original, conforme inclusive lhe foi reconhecido, no âmbito do IRPJ, no
Acórdão no 108-08.794.
Afastada a prescrição inicialmente apontada para o pedido, foi este indeferido sob
o entendimento de que o benefício fiscal de IRPJ não é válido para a CSLL. Em resposta à
alegação, em manifestação de inconformidade, de que a isenção alcançaria também a CSLL, na
forma do art. 2o, §1o, “c”, item 3 da Lei no 7.689/88 e do art. 10 do Decreto-lei no 1.219/72, a
autoridade julgadora de 1a instância opôs a revogação desta autorização pela Lei no 7.856, de
24/10/89, e observou que o pedido para admissão no Programa foi formulado em 27/09/89.
De toda a sorte, considerando os argumentos da Contribuinte acerca da
impossibilidade de revogação da isenção, a autoridade julgadora de 1a instância também reportou
o art. 451 do RIR/94 (e correlato art. 474 do RIR/99), segundo o qual o benefício em questão
estaria limitado a empresa que tiver Programa Especial de Exportação aprovado até 31 de
dezembro de 1987 pela Comissão BEFIEX. E, ao final, acrescentou que:
Ademais, a consulta ao manual de preenchimento da DIPJ 1998 deixa inequívoco que,
para a Secretaria da Receita Federal do Brasil, o benefício relativo ao BEFIEX sujeita-
se a duas restrições cumulativas, a saber: 1) limitado ao IRPJ; e 2) limitado às empresas
que tiveram projetos aprovados pela Comissão-Befiex até o dia 31/12/1987.
Evidente, portanto, que a pretensão da Contribuinte não atende sequer a um desses
requisitos, posto que, por um lado, pleiteia a extensão do benefício para a CSLL; e por
outro, seu projeto foi aprovado após aquela data limite.
Por fim, cabe registrar que pedido análogo desta mesma Contribuinte, referente ao ano-
calendário de 1998, controlado pelo processo no 10920.001571/2004-75, foi indeferido
pela Delegacia da Receita Federal em Joinville, tendo sido tal decisão mantida pela
Primeira Turma da DRJ/Curitiba (Acórdão no 06-14.852, de 2007), e também pela 2a
Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF (Acórdão no 1402-
00.241, de 2010).
O Colegiado a quo negou provimento ao recurso voluntário pontuando que: i) a
aprovação do Programa BEFIEX em favor da beneficiária original (CONSUL) se deu em
14/07/1988, quando publicada a Portaria 62 do MDIC; ii) o Decreto-lei no 1.219/72 permite a
co-participação e o aditamento ao Certificado no 479/88, realizado em 27/09/1989 admitiu a
recorrente como participante com responsabilidades passadas, presentes e futuras, concedendo-
lhe a possibilidade de gozo da isenção de forma retroativa; iii) a Lei no 7.689, de 16/12/1988,
Fl. 1486
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

reconheceu, no âmbito da CSLL, a discriminação da tratativa conferida a parcela
correspondente à exportação de produtos manufaturados no lucro tributável, mas a Lei no 7.856,
de 24/10/1989 o revogou e a Lei no 7.988, de 28/12/1989, expressamente vedou a exclusão do
lucro da exploração naquela mesma seara; iv) a Contribuinte fez jus ao benefício no âmbito da
CSLL entre 16/12/1988 (vigência da Lei no 7.689/88) e 24/10/1989 (revogação pela Lei no
7.856/89) por extensão do que estipulado para o IRPJ, regularmente promovida mediante lei na
forma exigida pelo art. 177, inciso II do CTN; v) embora o Decreto-lei no 2.397/87 tenha
revogado o benefício, foi ele revogado em 12/02/1988 pelo Decreto no 2.413/88, de modo que no
interregno de 16/12/1988 a 24/10/1989 o benefício estava em plena vigência; vi) apesar da
revogação do Decreto-lei no 2.397/87, ele permaneceu referido no art. 451 do RIR/94 para
limitar o benefício aos que tiveram o Programa BEFIEX aprovado até 31/12/1987; e vii)
admitindo que a revogação ou modificação da isenção pode ser realizada a qualquer tempo pelo
Poder Público, o benefício era inaplicável no ano-calendário 1997, quando vigente o art. 451 do
RIR/94, dado a aprovação do projeto ter se dado em 14/7/1988, depois da data limite de
31/12/1987.
Admitiu-se, portanto, que a Contribuinte seria co-titular do Programa BEFIEX
aprovado em favor de CONSUL em 14/07/1988, mas só poderia ter promovido a exclusão do
lucro decorrente das exportações incentivadas, no âmbito da CSLL, entre a permissão da Lei no
7.689/88 e a revogação pela Lei no 7.856/89. No ano-calendário 1997 o benefício seria
inaplicável por força do art. 451 do RIR/94, dada a aprovação do Programa ter se dado depois de
31/12/1987, ou seja, em 14/07/1988.
A Contribuinte opôs embargos de declaração que foram rejeitados porque não
confirmadas as omissões e a contradição apontadas. Dentre as alegações destaca-se a pretensão
de que fosse reconhecido que segundo texto expresso da Portaria MDIC no 62, (i) o Programa
BEFIEX da Embargante foi aprovado pela Comissão BEFIEX em 25.2.1988, data na qual
inclusive a Comissão BEFIEX submeteu o seu Parecer Conclusivo ao MDIC; e (ii) o benefício
foi concedido “tendo em vista o disposto no artigo 27 do Decreto-Lei no 2.433, de 19 de maio de
1988”, que expressamente determinava que “os projetos já apreciados pela Secretaria
Executiva do CDI continuam regidos pela legislação anterior” (i.e., pelo Decreto-Lei no
1.219/72), bem como a alegação de contradição por ter o acórdão recorrido se fundamentado no
art. 451 do RIR/94, que tem como fundamento legislação já revogada.
Releva observar que a Contribuinte pretendeu, em recurso especial, caracterizar
dissídio jurisprudencial em face do paradigma no 108-07.564, localizando a divergência
jurisprudencial na data em que a CONSUL teve seu programa apreciado (e aprovado). O
paradigma considerou a data de 25/02/1988, e também concluiu que, uma vez confirmado que a
data de apreciação do projeto foi anterior a 19/05/88, estava o mesmo albergado pela ressalva
de aplicação da legislação anterior constante no artigo 27 do Decreto-Lei 2.433/88.
A Contribuinte apontou em seu recurso especial que:
29. Com efeito, analisando-se a mesma questão fática, restou decidido pelo Acórdão
Paradigma no 108-07.564 que a empresa CONSUL teve seu Programa BEFIEX
apreciado (e aprovado) na data de 25.2.1988, na Reunião Plenária da Comissão
BEFIEX, quando foi submetido parecer conclusivo ao MDIC no sentido do
reconhecimento do direito da CONSUL aos benefícios BEFIEX.
Fl. 1487
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

30. Em suma, já em 2003 reconheceu-se que a aprovação do Programa BEFIEX da
CONSUL, ao qual a ora Recorrente (então EMBRACO) aderiu, deu-se em 25.2.1988, e
não em 14.7.1988 como consignado pelo V. Acórdão recorrido.
31. Com isso, naquela oportunidade restou reconhecido que a “legislação anterior” a
19.5.1988 mencionada no artigo 27 do DL 2.433/88, para fins de reconhecimento dos
benefícios fiscais no âmbito do Programa BEFIEX, era o próprio DL 1.219/72, tal como
será amplamente demonstrado ao longo deste Recurso Especial.
Assim, a pretensão da Contribuinte era deslocar a data de aprovação do Programa
BEFIEX da CONSUL para 25/02/1988, e dessa forma alcançar aplicação do art. 27 do Decreto-
lei no 2.433/88, que favorecia programas aprovados até 19/5/1988. Contudo, esta matéria não
teve seguimento porque, dentre outros aspectos, o Decreto-Lei no 2.433/88 não foi referido no
acórdão recorrido, dado tratar-se aqui de CSLL, e não de IRPJ, como no paradigma.
Esta Conselheira, à época na assistência da Presidência da CSRF, propôs a
rejeição do agravo da Contribuinte neste ponto, acrescentando que:
Confirma-se, portanto, que o acórdão paradigma limitou sua análise à confirmação da
data de apreciação do projeto antes de 19/05/1988 porque este era o requisito expresso
no art. 27 do Decreto-Lei no 2.433/88 para fins de determinação da alíquota de IRPJ
aplicável nos anos-calendário de 1996 a 1998, ao passo que o acórdão recorrido teve em
conta a legislação específica dirigida à aplicação da isenção sobre o lucro das
exportações no âmbito da CSLL
Registre-se ainda, por oportuno, que no mérito desta matéria que não teve
seguimento, a Contribuinte insistiu em demarcar o benefício em 11/11/1987, quando a
solicitação de aprovação do Programa BEFIEX da CONSUL foi submetida à
Comissão BEFIEX do MDIC, pretensão esta rejeitada no acórdão recorrido, sob a conclusão de
que soa totalmente incabível que a solicitação teria caráter constitutivo do direito e a aprovação
por órgão competente, por outro lado, caráter meramente declaratório.
Assim, resta definitivo o entendimento do Colegiado a quo no sentido de que a
aprovação do Programa BEFIEX do qual a Contribuinte foi beneficiária em razão da co-
participação reconhecida com CONSUL, data de 14/07/1988, na forma do Certificado no 479/88,
transcrito no acórdão recorrido a partir da Portaria 62 do MDIC, no ponto em que traz
consignado que o Programa aprovado, a ser cumprido no período de 10 (dez) anos, contados a
partir de 14 de julho de 1988, assegura à EMPRESA BENEFICIÁRIA, conforme TERMO DE
APROVAÇÃO BEFIEX/No 479/88, firmado na mesma data os seguintes benefícios (...).
O seguimento do recurso especial em relação à matéria “impossibilidade de
revogação de isenção concedida por prazo certo e em determinadas condições”, por sua vez, teve
em conta a premissa expressa no voto condutor do acórdão recorrido quanto à possibilidade de
revogação ou modificação da isenção unilateralmente pelo poder público, ainda que deva
compensar o sujeito passivo por eventual prejuízo, ao passo que no primeiro paradigma, restou
compreendido que a isenção por prazo certo é uma exceção à possibilidade de revogação ou
modificação unilateral pelo poder público, e no segundo considerou não ser possível a
revogação da isenção, tendo por um dos fundamentos o art.178 do CTN.
Nota-se, contudo, que há duas revogações referidas no acórdão recorrido. Como
inicialmente exposto, o Colegiado a quo teve em conta que o Decreto-Lei no 2.397/87, apesar de
revogado, permaneceu como fundamento do art. 451 do RIR/94, de modo que a revogação nele
Fl. 1488
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

expressa – por meio de seu art. 11, vedando a exclusão do lucro da exploração relativo a diversos
benefícios fiscais, à exceção das exportações previstas em programa especial de exportação
aprovado, até 31 de dezembro de 1987, nos termos do Decreto-lei no 1.219/72 – e assim deveria
ser observada, invalidando-se, neste caso, o benefício pretendido porque sua aprovação se deu
depois de 31/12/1987, mas sob a ressalva preliminar de que, no âmbito da CSLL, a Contribuinte
teria feito jus ao benefício entre 16/12/1988 e 24/10/1989, dada a revogação do disposto na Lei
no 7.689/88 pela Lei no 7.859/89, esta a segunda revogação referida.
A
divergência
jurisprudencial,
assim,
não
confronta
propriamente
as
circunstâncias das revogações referidas aqui, mas apenas se alguma delas surte efeitos em
relação à Contribuinte, vez que titular de vantagem concedida por prazo certo e em
determinadas condições. Esta constatação é reforçada pelo fato de os paradigmas indicados
tratarem de benefícios fiscais distintos: o paradigma no 1202-00.210 acerca da diminuição do
percentual de redução do IRPJ sobre o lucro da exploração no âmbito da SUDAM, trazida pelo
art. 3o da Lei no 9.532/97; e o paradigma no 9202-002.805 quanto à isenção sobre ganho de
capital em alienação de participação societária detida por pessoa física, estabelecida no art. 4o,
alínea “d” do Decreto-lei no 1.510/76.
Dada a complexidade antes referida acerca das revogações mencionadas no
acórdão recorrido, imperioso se mostra buscar, primeiro, uma interpretação adequada da decisão,
vez que há uma aparente contradição entre as conclusões nela postas: a Contribuinte poderia ter
usufruído do benefício entre a permissão da Lei no 7.689/88 e a revogação pela Lei no 7.856/89,
mas o art. 451 do RIR/94, cujo fundamento legal é o anterior Decreto-lei no 2.397/87, somente
permitiria esse usufruto por quem teve o projeto aprovado até 31/12/1987. Pergunta-se: se o
benefício em referência não pode ser usufruído em 1997, dado que o art. 451 do RIR/94 o
limitava aos que tiveram projeto aprovado até 31/12/1987, como a Lei no 7.689/88 poderia ter
reconhecido efeitos do benefício na apuração da CSLL em favor de quem somente teve o projeto
aprovado em 14/07/1988?
A conclusão possível é que o Colegiado a quo entendeu que o benefício teria
aplicabilidade para além da limitação antes imposta pelo Decreto-lei no 2.397/87. Ou seja, que a
Lei no 7.689/88 conferiu benefício de forma autônoma ao disposto no Decreto-lei no 2.397/87, ou
seja, referindo outra fonte de concessão do benefício. E neste sentido o voto condutor do acórdão
recorrido menciona que o Decreto-lei no 2.397/87 foi revogado por meio do Decreto no 2.413/88,
restabelecendo a legalidade da isenção.
De fato, disse a Lei no 7.689/88:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
[...]
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela:
[...]
Fl. 1489
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

3 - exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata o art. 1°, § 1°,
do Decreto-lei n° 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto no art.
19 do Decreto-lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e alterações posteriores;”
Veja-se que a permissão de exclusão reporta o disposto no Decreto-Lei no
2.413/88, que “revogou” a revogação promovida pelo Decreto-Lei no 2.397/87. Na verdade,
referido ato não restabeleceu a isenção antes revogada, mas sim estabeleceu alíquotas minoradas
para incidência do IRPJ sobre o lucro decorrente de exportações incentivadas, enunciando quais
exportações eram beneficiadas, dentre as quais constam as referidas no Decreto-Lei no 1.219/72,
que assim dispôs:
Art. 10. As empresas poderão abater do lucro tributável a parcela correspondente à
exportação de produtos manufaturados.
§ 1o A parcela dedutível a que se refere este artigo corresponderá a uma percentagem do
lucro tributável, igual àquela que o valor das exportações de produtos manufaturados
representar sobre a receita total da empresa.
§ 2o O imposto de renda pago por empresas que não tiverem abatido do lucro tributável
a parcela correspondente à exportação de produtos manufaturados, e que não teria sido
pago se tal abatimento tivesse sido efetuado, poderá ser utilizado no pagamento de
qualquer outro imposto federal.
“Exportações incentivadas” na forma referida pela Lei no 7.689/88 seriam, então,
aquelas promovidas por empresas fabricantes de produtos manufaturados que tiverem Programa
Especial de Exportação e que, nos termos do art. 1o do Decreto-Lei no 1.219/72, gozariam de
isenção dos impostos sobre a importação e sobre produtos industrializados bem como dos
demais benefícios previstos neste Decreto-Iei, aí incluído o abatimento, do lucro tributável pelo
IRPJ, da parcela correspondente à exportação de produtos manufaturados, na forma do art. 10.
Destaque-se que a Lei no 7.689/88 não refere o Decreto-Lei no 1.219/72, mas sim
o Decreto-Lei no 2.413/88, e como já dito, antes dele fora editado o Decreto-Lei no 2.397/87,
fundamento do art. 451 do RIR/94, nos seguintes termos:
Art. 11. Às operações realizadas a partir de 1° de janeiro de 1988 não se aplicarão a
exclusão do lucro decorrente de exportações para efeito de apuração do Imposto de
Renda das pessoas jurídicas, bem como outros benefícios relacionados ao Imposto de
Renda, previstos no art. 1° do Decreto-lei n° 1.158, de 16 de março de 1971, com a
redação dada pelo art. 1° do Decreto-lei n° 1.721, de 3 de dezembro de 1979
(exportação de manufaturados), artigos 3° e 4° do Decreto-lei n° 1.248, de 29 de
novembro de 1972, com redação dada pelo art. 2° do Decreto-lei n° 1.894, de 16 de
dezembro de 1981, e pelo art. 3° do Decreto-lei n° 1.721, de 3 de dezembro de 1979
(exportação através de empresas comerciais exportadoras), art. 2° do Decreto-lei n°
1.418, de 3 de setembro de 1975 (vendas a empresas de engenharia), Decreto-lei n°
1.362, de 28 de novembro de 1974 (fornecimentos a estaleiros), art. 5° do Decreto-lei n°
1.189, de 24 de setembro de 1971 (fornecimento para equipar empresas no exterior),
artigos 19 e 20 da Lei n° 6.099, de 12 de setembro de 1974 (fornecimento para
arrendamento no exterior), art. 4° do Decreto-lei n° 1.435, de 16 de dezembro de 1975
(exportação através da Zona Franca de Manaus), art. 26 do Decreto-lei n° 308, de 28 de
fevereiro de 1967 (exportação através do IAA), art. 1° do Decreto-lei n° 1.418, de 3 de
setembro de 1975, com a redação alterada pelo art. 8° do Decreto-lei n° 1.633, de 9 de
agosto de 1978 (exportação de serviços), Decreto-lei n° 1.240, de 11 de outubro de 1972
(exportação de minerais abundantes) e no Decreto-lei n° 1.219, de 15 de maio de 1972
(programas BEFIEX).
Fl. 1490
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
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Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica em relação a exportações
previstas em programa especial de exportação aprovado, até 31 de dezembro de 1987,
nos termos do Decreto-lei n° 1.219, de 15 de maio de 1972.
E esta revogação é “revogada” pelo Decreto no 2.413/88, mas sem referir a
isenção plena sobre aquela materialidade, que ficou limitada às pessoas jurídicas que tiveram o
Programa BEFIEX aprovado até 31/12/1987, e sim trazer as alíquotas minoradas para incidência
do IRPJ sobre o lucro decorrente de exportações incentivadas.
A Lei no 7.856/89, por sua vez, dispôs que:
Art. 7o Revogam-se o no 3, da alínea c, do § 1o, do artigo 2o da Lei no 7.689, de 15 de
dezembro de 1988 e demais disposições em contrário.
Constata-se nesta exposição que o Decreto-Lei no 1.219/72 estabeleceu benefícios
fiscais no âmbito dos impostos sobre a importação e sobre produtos industrializados, bem como
em relação ao lucro tributável (à época apenas pelo IRPJ) decorrente das exportações
incentivadas, em favor de empresas fabricantes de produtos manufaturados que tiverem
Programa Especial de Exportação. Mas a Lei no 7.689/88 não referiu este diploma legal, e sim o
Decreto-lei no 2.413/88, que conferia redução de alíquota sobre o lucro da exploração decorrente
de exportações incentivadas na forma, dentre outros, do Decreto-lei no 1.219/72, mas isto para
pessoas jurídicas titulares de Programa BEFIEX aprovado a partir de 01/01/1988, dado que a
isenção plena permanecia aplicável às pessoas jurídicas que tiveram o programa aprovado até
31/12/1987.
O Decreto-lei no 2.413/88, ao estabelecer alíquotas específicas para o lucro
decorrente dessas atividades a partir do ano-base de 1989, em continuidade à revogação total de
qualquer incentivo para beneficiários de Programa BEFIEX a partir de 01/01/1988, estabelecida
pelo Decreto-lei no 2.397/87, confirma que a isenção plena em favor dos titulares de Programa
BEFIEX não estava mais presente, de modo que a revogação do Decreto-lei no 2.397/87 não
deve ser interpretada como restabelecimento daquela isenção, à exceção das pessoas jurídicas
que tiveram programa aprovado até 31/12/1987 . De toda a sorte, ao referir aquele primeiro
decreto, a Lei no 7.689/88, sim, conferiu isenção total, permitindo a exclusão do lucro da
exploração apurado por titulares de Programa BEFIEX no âmbito deste incentivo, e por todos os
demais referidos no art. 1o, §1o do Decreto-Lei no 2.413/88.
Diante da complexidade deste regramento, e do fato de a Contribuinte indicar
paradigmas que tratam de isenções distintas, sua exposição é necessária para se firmar, nesta
análise de conhecimento do recurso especial, a premissa de que, quando o Colegiado a quo
reconheceu a permissão temporária de exclusão do lucro da exploração decorrente de
exportações incentivadas no âmbito da CSLL a partir da Lei no 7.689/88, teve-se em conta o
benefício do Decreto-lei no 2.413/88, e não propriamente do Decreto-Lei no 1.219/72. Por tal
razão, é sob a ótica da extensão promovida a partir do Decreto-lei no 2.413/88 que os efeitos da
revogação do benefício, por meio da Lei no 7.856/89, devem ser considerados na avaliação
quanto à possibilidade de sua reversão pelo dissídio jurisprudencial posto.
A PGFN defende o não conhecimento do recurso especial neste ponto porque:
Outro, contudo, é o cenário e enquadramento das isenções tratadas nos acórdãos
indicados como paradigmas. Nesse contexto, cabia ao recorrente demonstrar a
Fl. 1491
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
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semelhança entre esses “tipos” de isenção. Para esse fim, a mera transcrição de trechos
dos votos dos acórdãos cotejados não se mostram suficientes.
Além disso, sequer se pode dizer que o benefício estava incorporado ao patrimônio
jurídico do ora recorrente, pois o requisito temporal para a sua fruição (projeto aprovado
até 31/12/1987) não foi cumprido. Não se observa essa dinâmica – falta de cumprimento
de requisito para fruição de isenção – nos acórdãos indicados como paradigmas.
Nos acórdãos indicados como paradigmas, o benefício foi tratado como direito
adquirido do contribuinte, sendo que, posteriormente ao cumprimento de todos os
requisitos para sua fruição pelo interessado, sobreveio legislação revogando a isenção.
No caso ora posto, quando o recorrente cumpriu o requisito – aprovação do projeto – já
não havia mais previsão legal do benefício.
Portanto, são situações díspares, sujeitas a disciplina jurídica diversa.
Por fim, cumpre registrar que a irresignação do recorrente quanto a esse ponto também
dependeria do conhecimento e provimento de seu apelo com relação ao item (i) Isenção
da CSL no âmbito de Programa BEFIEX - Data da aprovação do Programa à empresa
Consul.
Como o recurso especial foi rejeitado quanto a esse ponto, não há interesse recursal
quanto ao ponto (ii) Impossibilidade de revogação de isenção concedida por prazo certo
e em determinadas condições, pois a eventual reversão do julgado quanto a esse ponto
não terá utilidade para o recorrente.
Iniciando pela argumentação final, que pretende suscitar a subsistência de
fundamento autônomo do acórdão recorrido, cabe observar que para superar a limitação
apontada a partir do art. 451 do RIR/94, nem mesmo o conhecimento da matéria arguída no
referido item (i) Isenção da CSL no âmbito de Programa BEFIEX - Data da aprovação do
Programa à empresa Consul seria suficiente, vez que não se prestaria deslocar a aprovação do
programa para data anterior a 31/12/1987, mas apenas antecipá-la para 25/02/1988. A
Contribuinte deriva para essa pretensão em seus argumentos de mérito mas, como já dito, a
antecipação da data de reconhecimento do incentivo foi rejeitada no acórdão recorrido, sob a
conclusão de que soa totalmente incabível que a solicitação teria caráter constitutivo do direito
e a aprovação por órgão competente, por outro lado, caráter meramente declaratório. Esta
questão de fato, portanto, está decidida definitivamente.
Ademais, se o Colegiado a quo compreendesse que esta limitação era aplicável
por ocasião da edição da Lei no 7.689/88, não estaria afirmado no voto condutor do acórdão
recorrido que a Contribuinte poderia ter usufruído do benefício entre a permissão da Lei no
7.689/88 e a revogação pela Lei no 7.856/89. A conclusão possível a partir de tais referências,
como já dito, é que a Lei no 7.689/88 era apta, por outras razões, a conferir à Contribuinte o
benefício em questão no âmbito da CSLL, mas tal somente se deu até a revogação pela Lei no
7.856/89. E, diante de todo o exposto no acórdão recorrido, em confronto com a complexa
legislação de regência da matéria, essas outras razões seriam o fato de a Contribuinte ser co-
titular de Programa BEFIEX aprovado em 14/07/1988 e assim ser beneficiária da redução de
alíquotas sobre o lucro da exploração de exportações incentivadas, prevista no Decreto-Lei no
2.413/88.
Em consequência, se os paradigmas apresentados permitem concluir que a
revogação promovida pela Lei no 7.856/89 ofende o art. 178 do CTN, esta matéria poderia ser
Fl. 1492
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
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suficiente para reformar o acórdão recorrido, conforme o paralelo que se estabeleça acerca do
prazo e das condições fixadas, e o seu alcance no ano-calendário 1997.
Quanto a este outro aspecto, a PGFN tem razão ao apontar que a Contribuinte não
se empenhou em assemelhar os casos comparados. Contudo, houve demonstração analítica com
destaque dos pontos que se entendeu relevantes para caracterização do dissídio, permitindo sua
confrontação neste momento, tendo em vista os contornos vislumbrados no presente dissídio.
Com referência ao paradigma no 1202-00.210, a Contribuinte destaca que o
benefício lá analisado, por se configurar isenção parcial por prazo certo enquadra-se na
exceção criada pelo art. 178 do CTN. A divergência, em seu entender, estaria presente na
medida em que o acórdão recorrido traz a afirmação de que a revogação ou modificação podem,
sim, ser realizada a qualquer tempo pelo Poder Público. O seguimento do recurso especial,
neste ponto, em exame de admissibilidade, compreendeu que a divergência se caracterizaria
porque o voto condutor do acórdão recorrido traria expressão indicativa da possibilidade de
revogação ou modificação da isenção unilateralmente pelo poder público, ainda que deva
compensar o sujeito passivo por eventual prejuízo.
O paradigma analisou exigências de IRPJ pertinentes aos anos-calendário 2000 e
2001 e a discussão se prendeu ao benefício de redução conferido no âmbito da SUDAM. Houve
debate quanto à forma que deveria ser observada para reconhecimento do benefício, mas fato é
que se debateu a diminuição do percentual de redução decorrente de interpretação do artigo 3°
da Lei no. 9.532/97, que determinou tal redução a partir de janeiro de 1998 até dezembro de
2003. E, neste cenário, o voto condutor do paradigma traz consignado que:
Lembrou a Recorrente que a mesma foi contemplada, pela autoridade administrativa —
SUDAM - com atribuição para habilitação do beneficio fiscal com a Declaração
DCl/DAÍ no. 83/94 (fls. 66) ao gozo da redução de 50% do Imposto de Renda, para o
ano-calendário de 1995 até exercício financeiro de 2001. Também se constata a fls. 69
até 74 deliberação da SUDAM, com a expedição da Resolução no. 7709, de 12 de
fevereiro de 1993 aprovando a isenção do imposto de renda a favor da Recorrente,
assim como há demais documentos expedidos pela SUDAM que comprovam a isenção
condicional e por prazo certo, reiteradamente requerido pela Recorrente, para o gozo do
beneficio fiscal analisado.
Portanto, perante o fato, há documentos nos autos que a Recorrente foi habilitada à
isenção fiscal por prazo certo, configurando ou atendendo o requisito legal
excepcionado pela regra estipulada na lei complementar citada, qual seja, o art. 178 do
CTN, diferentemente do que asseverou a decisão de primeira instância.
Diante dessa subsunção do fato à regra aplicável ao caso, a leitura interpretativa
sistemática e que oferece o sentido harmônico, condizente com o princípio da hierarquia
legal, é a que deduz a não incidência da revogação ou melhor, da modificação, no caso,
pelo disposto no artigo 3° da Lei no. 9.532/97 relativamente a redução do percentual de
50% para 37,5% sobre a redução do IRPJ incidente sobre o lucro da exploração.
Em face a essa análise, neste aspecto específico, sou por dar provimento ao recurso
voluntário, para restabelecer o percentual de 50% sobre a redução do IRPJ,
relativamente ao lucro da exploração do ano de 2000.
Logo, não se admitiu a modificação do benefício de redução de 50% para 37,5%
no ano-calendário 2000 porque o sujeito passivo tinha reconhecimento do maior percentual de
redução por prazo certo até o exercício financeiro de 2001. Já no presente caso, não houve
Fl. 1493
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

qualquer constatação no sentido de que o benefício teria sido concedido por prazo certo. A
isenção da CSLL, conferida pela Lei no 7.689/88, teria em conta apenas o fato de a Contribuinte
ser titular de Programa BEFIEX que lhe conferia redução de alíquotas sobre o lucro da
exploração decorrente de exportações, na forma do art. 1o, §1o do Decreto-Lei no 2.413/88, sem
qualquer indicação acerca de período de aplicação, como referido no paradigma em relação à
redução conferida às pessoas jurídicas instaladas no âmbito da SUDAM.
Observe-se que o acórdão recorrido traz várias referências ao fato de o Programa
BEFIEX ter sido concedido pelo prazo de 10 (dez) anos, para além de afirmar a aprovação em
14/07/1988. Mas, como demonstrado, o Colegiado a quo não reconheceu a isenção temporária
em razão de a Contribuinte ser titular do incentivo com estas características por ocasião da
edição da Lei no 7.689/88, mas sim porque, em razão de ela ser titular de Programa BEFIEX
aprovado a partir de 1988, integrar o rol do art. 1o, §1o do Decreto-Lei no 2.413/88.
De fato, no voto condutor do acórdão recorrido está registrada a alegação de que
em 15.7.1988, foi emitido o Certificado no 479/88, estabelecendo as condições para o Programa
BEFIEX da Consul, sendo concedido por prazo determinado para a fruição do benefício do DL
1219/72, e transcrito o Certificado no 479/88 a partir da Portaria 62 do MDIC, no ponto em que
traz consignado que o Programa aprovado, a ser cumprido no período de 10 (dez) anos,
contados a partir de 14 de julho de 1988, assegura à EMPRESA BENEFICIÁRIA, conforme
TERMO DE APROVAÇÃO BEFIEX/No 479/88, firmado na mesma data os seguintes benefícios
(...). Mas isto porque o ex-Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado precisou primeiramente
enfrentar a questão da isenção por prazo certo quando afastou o protocolo do pedido de
reconhecimento do benefício como marco temporal do incentivo, nos seguintes termos:
[...]
Quando estamos a falar de isenção por prazo certo, há uma origem contratual. Existe um
pacto entre o sujeito passivo e o sujeito ativo no sentido de o primeiro desenvolver
determinadas atividades no território do segundo, objetivando a expansão da economia
local ou regional.
Essas isenções têm feição contratual à medida que a lei específica deverá detalhar as
condições para sua fruição, discriminando os tributos por elas abrangidas, bem como
assinalando o prazo de sua duração, nos termos do art. 176 do CTN.
Em uma relação contratual como a ora delineada há um acordo de vontades bilateral, do
qual presume-se: a vontade da beneficiária como o acréscimo patrimonial, o benefício
econômico e financeiro propriamente dito; e a vontade do Estado é o interesse público,
a positivação concreta de direitos sociais. A existência do benefício depende de ação das
duas partes.
O Estado concede o benefício, se, e somente se, o contribuinte cumprir as exigências e
condições para o usufruto e se o Poder Público julgar que o cumprimento dos requisitos
por aquele contribuinte particular e peculiar irá de encontro ao interesse da coletividade.
O simples preenchimento dos requisitos no momento da solicitação da isenção não
basta. As individualidades de cada caso devem ser observáveis pelo Estado e
submetidas ao seu crivo, para que a sistemática não se baseie em um cumprimento
unilateral.
[...]
Fl. 1494
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

Conclui-se, portanto, quanto a este ponto, que a data de concessão do benefício à
empresa CONSUL, se deu em 14.7.1988, com a publicação da Portaria 62 do MDIC,
aprovando efetivamente o Programa BEFIEX.
[...]
O aditamento ao Certificado no 479/88 realizado em 27.9.1989 incluiu a ora recorrente
como participante do Programa BEFIEX e, assim, compulsionou a sua reponsabilidade
por obrigações tributárias passadas, presentes e futuras no mesmo passo em que
concedeu-lhe a possibilidade de gozo da isenção de forma retroativa, desde a data da
aprovação da empresa CONSUL.
[...]
O ora recorrente, como participante, passa a ser obrigado e, assim, é passível de
exoneração mediante a isenção.
[...]
De todas as alterações legislativas e do aditamento ao Certificado no 479/88 apenas uma
conclusão é possível: o ora recorrente fez jus ao benefício especificamente relativo a
isenção de CSLL, de 16.12.1988, data da instituição do tributo, (posterior a aprovação
da empresa CONSUL), até 24.10.1989, data da revogação expressa do benefício fiscal
extensivo ao tributo em tela.
[...]
Já mais à frente, ao determinar se há norma isentiva que favoreça a Contribuinte
no âmbito da CSLL, o voto condutor do acórdão recorrido traz a seguinte abordagem:
De todas as alterações legislativas e do aditamento ao Certificado no 479/88 apenas uma
conclusão é possível: o ora recorrente fez jus ao benefício especificamente relativo a
isenção de CSLL, de 16.12.1988, data da instituição do tributo, (posterior a aprovação
da empresa CONSUL), até 24.10.1989, data da revogação expressa do benefício fiscal
extensivo ao tributo em tela.
[...]
Conforme delineado, havia normativo que de forma cristalina dispunha a extensão
dos efeitos do benefício incialmente aplicáveis ao IRPJ, também à CSLL.
Superado este ponto cumpre-nos analisar a última questão (“iii) a alegação de que a
isenção não poderia ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, quando
concedida por prazo certo e em determinadas condições”), no entanto, dando ênfase
primeiramente a evolução legislativa do instrumento revogador da isenção.
[...]
Veja, o Decreto-lei no 2.397/87, entra em vigor em 22.12.1987, revogando o
benefício fiscal especificamente em seu art. 11, parágrafo único. Pouco tempo
depois, no entanto, exatamente em 12.2.1988, tal dispositivo legal é revogado por meio
do Decreto no 2.413/88, restabelecendo a legalidade da isenção.
Neste sentido não são afetadas as conclusões atingidas no último ponto destacado
(“ii)”). O benefício estava em plena vigência tanto para o IRPJ quanto para a CSLL de
16.12.1988 até 24.10.1989.
Ocorre que o saldo negativo de CSLL aqui discutido se consumou em 1997 e é sob este
período que recai o suposto crédito para a compensação. Ora, em 1997 vigia a redação
Fl. 1495
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

do RIR/94 (Decreto no 1.041/94), que efetivava novamente a revogação do benefício,
trazendo à tona a disposição do decreto no 2.397/87, art. 11, parágrafo único. Trata-se da
redação do art. 451 (RIR/94):
[...]
Como vimos no ponto “i)” restou inequívoco que a aprovação do Projeto se deu em
14.7.1988 e que, apesar do ora recorrente fazer jus ao benefício diante da solidariedade
que se instaura, como explicitado no ponto “ii)”, a lei isentiva, no caso o art. 451 do
RIR/94, deve ser aplicada de modo literal. Desta forma, como a aprovação se deu
posteriormente à 31.12.1987, há que aplicar referido normativo, o qual revoga o
permissivo de exclusão da parcela correspondente à exportação de produtos
manufaturados do lucro tributável.
Neste contexto, a alegação do contribuinte de que a isenção em tela não poderia ser
modicada ou revogada a qualquer tempo não merece prosperar. Como já salientado, a
essência de uma isenção se vincula ao interesse público. Trata-se uma medida de cunho
extrafiscal que visa a concretização de diretrizes e finalidades consagradas na Carta
Constitucional.
Isto não dá direito ao Estado de agir de modo arbitrário e unilateral, mas guarda a
questão da prevalência do interesse público sobre o privado.
Neste sentido, a revogação ou modificação pode sim ser realizada a qualquer tempo
pelo Poder Público, uma vez respaldado pelo interesse da coletividade e pela busca de
materialização de direitos constitucionalmente consagrados, desde que este último
compense o prejuízo iminente ao patrimônio do contribuinte, que deveras se planeja
esperando o cumprimento do contrato de isenção de acordo com as suas condições
iniciais, notadamente no que diz respeito ao prazo e as condições preestabelecidas.
[...]
A aplicação literal, e mesmo histórica e sistemática, do art. 451 do RIR/94
conduzem-nos a conclusão de que a CSLL, neste caso, é devida e não deve perfazer
crédito para fins de compensação. Razão pela qual mantenho a decisão que indeferiu
o pedido de restituição formulado em 30/12/2003, proferida em março de 2012, bem
como a decisão pela não homologação das Declarações de Compensação no
13940.74422.291004.1.3.03-2528 e no 25147.15854.301104.1.3.03-9539, proferida em
dezembro de 2014. (negrejou-se)
Os trechos em destaque evidenciam que o incentivo só repercutiu na base de
cálculo da CSLL porque houve lei estendendo efeitos em relação ao tributo instituído depois da
concessão no âmbito do IRPJ, e que o Decreto-lei no 2.413/88 mantinha tais benefícios para esta
extensão. Nada, nestes termos, permite afirmar que o fato de a Contribuinte ser titular de
Programa BEFIEX pelo prazo de 10 (dez) anos conferiria a isenção que, apesar de por prazo
certo, poderia ser revogada no interesse público.
Assim, mesmo complementando a demonstração da divergência jurisprudencial
com os referenciais que a Contribuinte deixou de trazer em seu recurso especial, não é possível
dissociar a decisão do paradigma de circunstância fática que não é identificada como premissa de
decisão do acórdão recorrido: a revogação de isenção concedida por prazo certo.
De toda a sorte, caso se compreenda que é da revogação promovida pelo Decreto-
lei no 2.397/87 que se trata, e que ela foi admitida ainda que a Contribuinte fosse titular de
benefício pelo prazo de 10 (dez) anos a partir da concessão em 14/07/1988, ainda assim o
dissídio jurisprudencial não se estabeleceria, porque há várias circunstâncias específicas
Fl. 1496
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

concernentes a este incentivo e demonstradas neste voto que não permitem a clareza de
interpretação, como promovida no paradigma, no sentido de que havia um ato que concedia a
redução de alíquota em maior percentual por prazo certo. Especialmente, no presente caso, o
Programa BEFIEX foi reconhecido pelo prazo de 10 (dez) anos depois da edição do Decreto-Lei
no 2.397/87 e antes de ser editada a norma isentiva no âmbito da CSLL, impossibilitando
qualquer afirmação de que a concessão do benefício favorecia a Contribuinte em relação à
pretensão aqui em debate antes das alterações legislativas mencionadas. Em consequência, não é
possível inferir se o Colegiado que proferiu o paradigma decidiria no mesmo sentido frente ao
contexto fático e jurídico destes autos.
Registre-se que, em embargos, a Contribuinte referiu o Programa BEFIEX como
incentivo por prazo certo e de forma onerosa, para assim apontar omissão acerca do artigo 62
do RICARF – necessidade de observância do entendimento sumulado pelo STF (Súmula STF
544), aduzindo que:
Outro ponto diz respeito à fundamentação contida no V. Acórdão de que, sob
determinadas circunstâncias, é possível ao Estado alterar as condições de incentivos
concedidos a contribuintes, ainda que por prazo certo e de forma onerosa, tal como o
Programa BEFIEX da Embargante. Esta possibilidade decorreria da prevalência do
interesse público frente ao interesse particular e relativizaria a vedação contida no artigo
178 do CTN.
Ocorre que, como demonstrado no Recurso Voluntário da Embargante, o Supremo
Tribunal Federal possui a SÚMULA 544 exatamente sobre este tema, segundo a qual:
“isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente
suprimidas” (grifos nossos). O teor dessa Súmula já foi reproduzido em diversos
julgados do STF e do STJ, inclusive em casos relacionados ao próprio Programa
BEFIEX, tendo como pano de fundo justamente a vedação contida no artigo 178 do
CTN.
Seguiu-se, porém, sua rejeição porque:
Em relação à aplicação da Súmula 544, também inexiste qualquer omissão ou
contradição, nem tampouco violação ao artigo 62 do RICARF.
Destaque-se, por oportuno, que o citado dispositivo sequer menciona a necessidade de
atendimento a súmulas do STF, como estabelece o § 2o:
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal
e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática
prevista pelos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973 - Código de Processo
Civil (CPC), deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.
Ademais, a mencionada Súmula não trata do caso específico, mas de conceito genérico,
relativo a isenções, que foi objeto de interpretação diversa no voto condutor, razão pela
qual não se vislumbra, novamente, qualquer omissão, mas apenas entendimento distinto
daquele pretendido pela Recorrente, cuja revisão implicaria reabrir discussão de mérito,
circunstância vedada em sede de embargos.
Nestes termos, nenhuma integração se verifica ao acórdão recorrido, inclusive
porque a divergência de interpretação foi referida em relação à Súmula 544, e ainda com a
ressalva de que ela não trataria do caso dos autos.
Fl. 1497
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

Assim, diante das dessemelhanças quanto aos benefícios fiscais analisados nos
acórdãos comparados, especialmente quanto à expressão do prazo certo de concessão da isenção,
o paradigma no 1202-00.210 não se presta à caracterização do dissídio jurisprudencial.
Quanto ao paradigma no 9202-002.805, o seguimento do recurso especial decorreu
da inferência de que o acórdão recorrido teria concluído que mesmo para nas hipóteses de
isenção condicionada ou por prazo certo é possível a revogação ou modificação pelo poder
público. A Contribuinte destaca, do paradigma, a conclusão de se estar frente a direito adquirido
do contribuinte, devendo ser reconhecida a isenção do ato de alienação da participação
societária perpetrado pelo Recorrente, conforme doutrina e jurisprudência acerca de isenções
condicionadas, caso em que deve ser preservado o direito à percepção da isenção àqueles que,
como a Recorrida, já perfizeram a condição prevista na norma que instituíra o benefício, não
podendo lei posterior alterar referida situação jurídica. Assim, a revogação de isenção com
prazo certo, condicional, não vale para os casos futuros. Os pendentes continuam sob a égide lei
isentiva.
Como visto em relação ao primeiro paradigma, as complexidades da origem da
isenção temporária reconhecida à Contribuinte não permitiram a caracterização do dissídio na
ótica de isenção concedida por ato que fixava prazo certo de aplicação Sob este segundo
paradigma, o destaque da Contribuinte acrescenta a hipótese de ter sido cumprida a condição
prevista em lei para a isenção.
O voto vencido do paradigma bem expõe os contornos do litígio lá analisado:
A questão a ser decidida, é se existiria direito adquirido ao benefício previsto no art. 4o,
“d”, do Decreto-Lei no 1.510, de 1976, no caso de alienação de participação societária
que, embora tenha permanecido em poder da Contribuinte por cinco anos na vigência do
citado Decreto-Lei, foi alienada já na vigência da Lei no 7.713, de 1988, que, em seu art.
58, expressamente revogou dito dispositivo.
E o voto vencedor assim firma a intepretação da legislação tributária:
É o que se verifica no caso concreto: o Decreto-lei n.o 1.510/1976, ao conceder a
isenção sobre a alienação de participação societária, exigia, para tanto, que o acionista a
detivesse por um período mínimo de cinco anos. Somente após cumprida a condição de
não dispor o acionista de suas ações por esse período mínimo de cinco anos é que a
alienação seria beneficiada com a isenção.
Visando à proteção de casos como o presente, o legislador fez editar a ressalva
constante no artigo 178 do Código Tributário Nacional, excetuando a possibilidade de
revogação ou modificação àquela isenção concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições. Veja-se:
[...]
Observa-se na interpretação prevalente no paradigma o relevo dado ao princípio
da segurança jurídica, vez que o sujeito passivo já havia cumprido os requisitos para desfrutar da
isenção, não podendo ser prejudicado pela revogação da norma isentiva antes da alienação da
participação societária.
Contudo, também aqui, a Contribuinte não logrou suscitar a discussão, no acórdão
recorrido, quanto à caracterização da isenção em debate como condicionada. O Colegiado a quo
admitiu a exclusão do lucro da exploração de exportações incentivadas por extensão do o
Fl. 1498
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.001 - CSRF/1a Turma
Processo no 10920.003927/2003-24

Decreto-lei no 2.413/88, e não porque a Contribuinte era titular de Programa BEFIEX pelo prazo
de 10 (dez) anos indicado no Certificado correspondente.
Aqui, como já antes referido, caso se compreenda que é da revogação promovida
pelo Decreto-lei no 2.397/87 que se trata, com mais razão o dissídio não se estabeleceria porque
não há qualquer debate no acórdão recorrido quanto ao cumprimento das condições legais para
eventual direito adquirido à isenção. Seria necessário inferir essas circunstâncias do fato de o
Certificado ter sido emitido em favor de CONSUL, sem que nada neste sentido tenha sido,
sequer, tangenciado no acórdão recorrido. Contudo, como já dito, o Certificado em questão
refere a aprovação do Programa BEFIEX em 14/07/1988, depois da edição do Decreto-lei no
2.397/87.
Observe-se que o fato de o Colegiado a quo reconhecer que a Contribuinte era
titular do benefício em debate por ocasião da revogação promovida, não equivale à incorporação
ao patrimônio subjetivo do titular referida no paradigma, vez que neste a incorporação se deu
quando o sujeito passivo manteve a titularidade, por 5 (cinco) anos, da participação societária
alienada com ganho depois da revogação da isenção. Ou seja, antes da revogação cumpriu as
condições para não se sujeitar à incidência por ocasião da alienação daquele direito. Já no
recorrido está em debate a incidência sobre o lucro de exportações que foram realizadas depois
da revogação da isenção, a qual antes fora conferida à pessoa jurídica apenas porque havia
redução de alíquota do IRPJ em favor das pessoas jurídicas que eram titulares de Programa
BEFIEX. Daí porque seria necessário, portanto, derivar para as condições de reconhecimento do
referido Programa, inovando o debate acerca do tema nestes autos.
Não é possível, portanto, sem maiores digressões jurídicas, afirmar que as
condições da isenção em debate nestes autos foram atendidas antes da sua revogação. Caberia à
Contribuinte ter suscitado o prévio debate quanto à caracterização da presente isenção como
condicionada, ou trazer como paradigma caso no qual, analisando a mesma isenção aqui
examinada, outro Colegiado do CARF a classificasse como condicionada e concluísse pela
impossibilidade de sua revogação.
Sendo distintas as normas isentivas analisadas nos acórdãos comparados, e
ausente a demonstração do necessário alinhamento fático entre elas, a conclusão que se impõe, à
semelhança do paradigma anterior, é de que o dissídio jurisprudencial também não resta
demonstrado em face do Acórdão no 9202-002.805.
Estas as razões, portanto, para, acompanhando a I. Relatora no não conhecimento
da matéria acerca da aplicação de juros de mora sobre multa, NÃO CONHECER do recurso
especial da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1499
DF CARF MF
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