Tribunal: CARF
Processo: 10380.900341/2010-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO HENRIQUE SILVA FIGUEIREDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-19
Data de publicação: 2022-11-04

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PRELIMINAR DE NULIDADE. DRJ DIVERSA. NULIDADE. INCOMPETÊNCIA. INEXISTÊNCIA.
É válida a decisão proferida por Delegacia da Receita Federal de Julgamento - DRJ de localidade diversa do domicílio fiscal do sujeito passivo e de localidade diversa da Unidade emissora do Despacho Decisório de não homologação.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO.
A compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração de denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea condicional.
INCORPORAÇÃO. SUCESSÃO PROCESSUAL. EFEITOS DA COISA JULGADA. LIMITES AOS ELEMENTOS OBJETIVOS DEDUZIDOS EM JUÍZO.
A pessoa jurídica incorporadora ingressa no processo judicial na condição de sucessora processual da incorporada. Há, portanto, alteração do elemento subjetivo da demanda.
Não há alteração em relação ao elementos objetivos deduzidos em juízo pela incorporada. Não há extensão do pedido ou causa de pedir, a fim de alcançar outra relação substancial da incorporadora, ainda que similares àqueles da incorporada.

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
null
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. DIREITO CREDITÓRIO INSUFICIENTE. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
A compensação de débitos tributários envolve a incidência dos acréscimos legais (juros e multa de mora). Diante do reconhecimento de direito creditório insuficiente para a extinção integral dos débitos apontados na DComp, deve a autoridade administrativa efetuar a imputação proporcional entre cada um desses elementos, o que encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.900341/2010-93
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.223 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de outubro de 2022
Recorrente
M. DIAS BRANCO S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
PRELIMINAR
DE
NULIDADE.
DRJ
DIVERSA.
NULIDADE.
INCOMPETÊNCIA. INEXISTÊNCIA.
É válida a decisão proferida por Delegacia da Receita Federal de Julgamento - DRJ de
localidade diversa do domicílio fiscal do sujeito passivo e de localidade diversa da
Unidade emissora do Despacho Decisório de não homologação.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO.
A compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração de
denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea condicional.
INCORPORAÇÃO. SUCESSÃO PROCESSUAL. EFEITOS DA COISA
JULGADA. LIMITES AOS ELEMENTOS OBJETIVOS DEDUZIDOS EM
JUÍZO.
A pessoa jurídica incorporadora ingressa no processo judicial na condição de
sucessora processual da incorporada. Há, portanto, alteração do elemento
subjetivo da demanda.
Não há alteração em relação ao elementos objetivos deduzidos em juízo pela
incorporada. Não há extensão do pedido ou causa de pedir, a fim de alcançar
outra relação substancial da incorporadora, ainda que similares àqueles da
incorporada.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
DIREITO
CREDITÓRIO
INSUFICIENTE. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
A compensação de débitos tributários envolve a incidência dos acréscimos
legais (juros e multa de mora). Diante do reconhecimento de direito creditório
insuficiente para a extinção integral dos débitos apontados na DComp, deve a
autoridade administrativa efetuar a imputação proporcional entre cada um
desses elementos, o que encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário
Nacional.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.900341/2010-93
Fl. 443
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.900341/2010-93

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em rejeitar a
preliminar de nulidade e a aplicação aos presentes autos da decisão exarada no processo judicial
no 0007267-11.2011.4.05.8100, e, no mérito, por voto de qualidade, em negar provimento ao
recurso voluntário quanto à possibilidade de configuração de denúncia espontânea por meio de
compensação, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Sávio Salomão de
Almeida Nóbrega e Fellipe Honório Rodrigues da Costa (suplente convocado), que votaram por
dar provimento ao recurso quanto ao mérito.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcelo Cuba Netto, Flávio
Machado Vilhena Dias, Ailton Neves da Silva (Suplente convocado), Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega, Fellipe Honório Rodrigues da Costa (Suplente convocado) e Paulo Henrique Silva
Figueiredo (presidente). Ausente o Conselheiro Marcelo Oliveira.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 09-63.201, de 4 de
maio de 2017, proferido pela 1a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento
em Juiz de Fora/MG (fls. 146/154), que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a
manifestação de inconformidade apresentada pela ora Recorrente.
O presente processo cuida da Declaração de Compensação (DComp) no
38986.40580.010405.1.7.04-9907, apresentada pela Recorrente com base em suposto pagamento
indevido a título de estimativa de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) referente ao
período de apuração de dezembro de 2002, no valor de R$ 1.089.729,29, para compensar débitos
tributários de sua responsabilidade (fls. 4/7).
A DComp apresentada nos presentes autos foi objeto, em 10 de fevereiro de 2010,
de Despacho Decisório eletrônico (fl. 3), que não reconheceu o crédito invocado, posto que o
pagamento apontado na declaração já se encontrava integralmente utilizado para extinguir o
débito compensado na DComp no 13746.38331.010405.1.7.04-7700.
Por meio da Representação de fl. 2, foi proposta a revisão de ofício do referido
despacho decisório, já que o pagamento compensado na DComp no 38986.40580.010405.1.7.04-
9907 teria sido integralmente utilizado para a composição do saldo negativo de IRPJ
compensado na DComp no 00181.50555.190906.1.7.02-2640 (fls. 9/18).
Foi, então, emitido, em 1o de março de 2010, o Despacho Decisório de fl. 22, que,
embasado no Parecer de fls. 19/21, reviu de ofício a decisão anterior, para justificar a não
homologação na utilização acima referida para a composição do saldo negativo relativo ao ano-
calendário de 2002.
Fl. 444
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.900341/2010-93

Cientificado de ambos Despachos Decisórios, o sujeito passivo apresentou
Manifestação de Inconformidade (fls. 26/37), por meio da qual, referindo-se ao primeiro ato
administrativo, sustentou:
(i)
a realização de pagamento indevido a título de IRPJ, no montante de R$
2.106.342,38, em 30 de dezembro de 2002, evidenciado por meio da
apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
(DCTF) retificadora;
(ii)
que o referido crédito teria sido, parcialmente, compensado por meio da
DComp no 14124.57849.150803.1.3.04-0397, posteriormente, retificado
pela DComp no 13746.38331.010405.1.7.04-7700;
(iii)
que outra parcela do crédito teria sido objeto da DComp sob análise nos
presentes autos, restando o montante de R$ 360.872,82 para futuras
compensações;
(iv)
que, pelo que depreendeu do Despacho Decisório, a sua conclusão foi
motivada pela inclusão da multa de mora de 20% em relação aos débitos
compensados, o que contrariaria o art. 138 do CTN, já que as Dcomp
terem sido apresentadas espontaneamente e extinguiam totalmente os
débitos nelas referidos;
(v)
que o Despacho Decisório seria nulo por ausência de motivo, já que aquele
eleito na prática do ato administrativo (utilização integral em compensação
anterior) seria inexistente, bem como pela violação ao princípio da
legalidade, já que não teriam sido expressos os motivos legais para a
prática do ato.
Posteriormente, apresentou nova Manifestação de Inconformidade (fls. 93/100),
aludindo ao segundo Despacho Decisório, na qual afirma que:
(i)
não teria havido aproveitamento em duplicidade do pagamento realizado
no valor de R$ 2.106.342,38;
(ii)
teria aproveitado o pagamento indevido a título de estimativa na DComp
no 38986.40580.010405.1.7.04-9907 e que, apesar de o referido
pagamento haver composto o saldo negativo de IRPJ do ano-calendário de
2002, a sua utilização na DComp no 00181.50555.190906.1.7.02-2640
teria sido apenas parcial, mantendo-se incólume o crédito aproveitado na
compensação anterior;
(iii)
o novo despacho decisório seria nulo, em decorrência do erro nele contido
e por atribuir ao sujeito passivo “obrigação tributária ilegal”;
(iv)
os princípios da razoabilidade e da verdade material imporiam à autoridade
administrativa o dever de não se restringir “ao que foi alegado, trazido ou
provado pelas partes, podendo e devendo buscar todos os elementos que
possam influir no seu convencimento”.
Fl. 445
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.900341/2010-93

Na decisão recorrida, rejeitou-se, inicialmente, a preliminar de nulidade, já que
ausentes as hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235, de 1972. Quanto ao mérito,
reconheceu-se a procedência da alegação da Recorrente de que o pagamento no valor de R$
2.106.342,38 foi utilizado na composição do saldo negativo de IRPJ relativo ao ano-calendário
de 2002, porém o referido saldo não foi integralmente compensado na DComp no
00181.50555.190906.1.7.02-2640, restando saldo no montante de R$ 2.949.900,87.
Apontou-se, ademais, o resultado de diligência realizada, a pedido do CARF, no
âmbito do processo administrativo no 10380.720580/2010-61, evidenciando o saldo negativo de
IRPJ do citado ano-calendário e todas as compensações com ele realizadas, incluindo o
pagamento no valor de R$ 2.106.342,38, para, ao final, reconhecer-se direito creditório no valor
de
R$
728.856,47
e
homologar
a
compensação
realizada
na
DComp
no
38986.40580.010405.1.7.04-9907, devendo haver a incidência da multa moratória sobre os
débitos compensados, posto que a apresentação de DComp não caracterizaria denúncia
espontânea.
Após a ciência do Acórdão, foi apresentado o Recurso Voluntário de fls. 188/206,
no qual, preliminarmente, sustenta a nulidade do Acórdão recorrido devido à incompetência da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento de Juiz de Fora/MG, para julgar a
Manifestação de Inconformidade. Quanto ao mérito, insurge-se quanto à incidência da multa de
mora na hipótese de denúncia espontânea; e aduz não ser “permitido à RFB aditar DCOMP
regularmente apresentada para incluir novo débito ou parcela não declarada pelo sujeito
passivo”. Alega que a exigência da multa de mora dependeria da constituição formal do crédito
tributário.
Às fls. 235/428, foi juntado Memorando com anexos relativos a processo judicial
movido pela pessoa jurídica ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL, CNPJ 51.423.747/0001-93,
incorporada, em março de 2012, pela Recorrente.
O presente processo foi distribuído por sorteio a este Conselheiro, em 22 de julho
de 2021.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo - Relator
1 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
A Recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância, por via eletrônica,
em 07 de novembro de 2017 (fls. 158/159) e apresentou o Recurso Voluntário, em 07 de
dezembro do mesmo ano (fl. 186), dentro, portanto, do prazo de 30 (trinta) dias previsto no art.
33 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
O Recurso é assinado, digitalmente, pela própria pessoa jurídica.
Fl. 446
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.900341/2010-93

A matéria objeto do Recurso está contida na competência da 1a Seção de
Julgamento do CARF, conforme Art. 2o, inciso I, e Art. 7o do Anexo II do Regimento Interno do
CARF (RI/CARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.
Isto posto, o Recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
2 DA PRELIMINAR DE NULIDADE
No Recurso Voluntário, sustenta-se a nulidade da decisão recorrida, uma vez que
teria sido emitida pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) de Juiz de
Fora/MG, enquanto a competência para julgar a Manifestação de Inconformidade seria da DRJ
de Fortaleza/CE, em razão de o Despacho Decisório haver sido emitido pela Unidade da Receita
Federal do Brasil situada naquela localidade.
Ao contrário do sustenta a Recorrente, contudo, não há regra que imponha a
obrigatoriedade de a Delegacia de Julgamento ser da mesma região da Unidade de origem. A
esse respeito, a Súmula CARF no 102:
É válida a decisão proferida por Delegacia da Receita Federal de Julgamento -
DRJ de localidade diversa do domicílio fiscal do sujeito passivo. (Vinculante,
conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
O dispositivo invocado no Recurso (art. 9o, §3o, do Decreto no 70.235, de 1972),
trata de exigência de crédito tributário e aplicação de penalidade isolada, não do julgamento de
recursos.
No mesmo sentido, a disposição do art. 233, §2o, da Portaria MF no 203, de 2012,
não afasta a competência da DRJ/Juiz de Fora. A competência por matéria, à época do
julgamento da Manifestação de Inconformidade de que tratam os presentes autos estava
estabelecida na Portaria RFB no 1.006, de 2013, competindo à DRF/Juiz de Fora os “tributos
administrados pela RFB, exceto I - IPI-V, II, IE e demais impostos ou contribuições exigidos
quando do despacho aduaneiro de mercadorias na importação ou na exportação; II – ITR”.
Deve ser rejeitada, portanto, a nulidade alegada.
3 DO MÉRITO
A temática de fundo envolvida no presente processo é o instituto da denúncia
espontânea da infração, na forma do art. 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração. (Destacou-se)
É que, ainda que o crédito invocado pela Recorrente nas DComp apresentadas
tenha sido reconhecido, revelou-se insuficiente para a extinção de todos os débitos confessados.
Fl. 447
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.900341/2010-93

A razão para tanto, como identificado pela Recorrente, é a inclusão na compensação, por parte
da Administração Tributária, da multa de mora; enquanto a contribuinte defende que tal
acréscimo seria indevido, exatamente, porque as compensações configurariam a denúncia
espontânea.
Em primeiro lugar, a questão apontada no Recurso pode ser enfrentada, já que
defendo que a “manifestação de inconformidade contra a não-homologação da
compensação”, a que se refere o art. 74, §9o, da Lei no 9.430, de 1996, e a competência para
o seu exame, abrangem todo o conteúdo da Declaração de Compensação, e não apenas o
direito creditório invocado, como já cheguei a defender.
Tal posição deriva, como bem fundamentado em manifestações da 1a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, por meio dos Acórdãos no 9101-004.767, de 06 de
fevereiro de 2020 (Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa) e 9101-004.891, de 03 de junho de
2020 (Relatora Lívia De Carli Germano), do fato de que a Declaração de compensação “constitui
confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente
compensados”, conforme previsão dos §§ 6o a 8o do referido art. 74 da Lei no 9.430, de 1996.
Assim, como afirmado pela Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão acima referido, “o ato
de não-homologação não só nega a existência, suficiência ou disponibilidade do crédito
informado para liquidação dos débitos compensados, mas também afirma a exigibilidade dos
débitos remanescentes, confessados pelo sujeito passivo”, de modo que a discussão
administrativa não pode ser restringida aos aspectos relacionados ao crédito compensado.
O argumento da Recorrente para defender que a compensação por meio de
DComp equivaleria ao pagamento para fins de atendimento ao citado dispositivo é a previsão, no
art. 74 §2o, da Lei no 9.430, de 1996, de que a compensação declarada “extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação”. Defende, então, que, desde a
compensação, todos os efeitos seriam produzidos, enquanto não implementada a condição
resolutória.
Contudo, o pagamento e a compensação, são formas de extinção do crédito
tributário, conforme o art. 156 do CTN. A controvérsia deriva do fato de que, enquanto o
pagamento é uma forma de extinção definitiva do crédito tributário; a compensação via DComp
é uma extinção precária, “sob condição resolutória de sua ulterior homologação”, a teor do art.
74, §2o, da Lei no 9.430, de 1996.
Isto posto, seja no âmbito do CARF seja no Poder Judiciário, o tema recebeu duas
interpretações opostas. De um lado, aqueles que entendiam que, malgrado a distinção acima
apontada, dever-se-ia reconhecer a ocorrência da denúncia espontânea nos casos de
compensação por meio de DComp, dado o seu efeito de extinção conferido pelo CTN e o fato de
que, caso não homologada a compensação, o crédito tributário poderia ser exigido, inclusive,
com a multa moratória. Neste sentido, os Acórdãos no 1301-003.791, 1201-002.770 e 9101-
003.999, da 1a Seção de Julgamento do CARF e as decisões no Resp 1.122.131/SC, da 1a Turma
do Superior Tribunal de Justiça, e nos EDcl no AgRg no Resp 1.375.380/SP, da 2a Turma
daquela Corte.
Em outra linha, porém, aqueles que, fundados na precariedade da compensação
via DComp e na incompatibilidade de tal fato com o instituto da denúncia espontânea, inspirado
em institutos do Direito Penal tais como a desistência voluntária, o arrependimento eficaz e o
Fl. 448
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.900341/2010-93

arrependimento posterior. Alinhados a esta interpretação, os Acórdãos no 1402-003.600, 1302-
003.046 e 9101-002.969.
A matéria foi pacificada, no âmbito do STJ, por meio de Embargos de
Divergência julgados pela 1a Seção daquele Tribunal, em setembro de 2018, no sentido da
inocorrência da denúncia espontânea nos casos de compensação1. Eis a ementa da referida
jurisprudência:
EMENTA TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. INOCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no sentido de que é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN,
aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do
débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a
qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedentes.
2. Agravo interno desprovido. (AgInt nos EDcl nos Embargos de Divergência em REsp.
no 1.657.437/RS, Relator Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ,
Data do Julgamento: 12/09/2018, Data da Publicação: DJe 17/10/2018)
Diante do referido julgamento, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF voltou a se posicionar pela impossibilidade de equiparação da compensação ao
pagamento, para fins de denúncia espontânea, conforme Acórdão no 9101-004.127, de 11 de
abril de 2019 (Relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei), cuja ementa segue transcrita:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo.
Como bem apontado pelo Relator da referida decisão, embora o entendimento
firmado no STJ ainda não seja vinculante, caber reconhecer que aquela Corte, “ultima instância
competente para interpretar a legislação infraconstitucional, uniformizou jurisprudência neste
sentido”. Por tal razão o ínclito relator, não obstante o seu entendimento pessoal, acompanhou a

1 Os precedentes do STJ e do CARF invocados pela Recorrente são todos anteriores a tal data. E a Recorrente chega
a invocar a decisão que contraria sua tese como se a amparasse.
Fl. 449
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.900341/2010-93

tese, primando pela “segurança jurídica, eficiência administrativa e ainda, como objetivo
declarado do CARF, desafogar o Poder Judiciário”.
No caso deste Relator, ademais, por concordar integralmente com o
posicionamento firmado no âmbito da 1a Seção do STJ, mais razão se põe para reconhecer que a
compensação via DComp não extingue definitivamente o crédito tributário, como o pagamento
exigido pelo art. 138 do CTN.
A denúncia espontânea é um benefício, um favor legal, de modo que, apenas com
o pagamento se terá o pleno e definitivo cumprimento da obrigação por parte do contribuinte em
mora, capaz de excluir a penalidade decorrente de tal condição.
Na compensação via DComp, enquanto não transcorrido o prazo de cinco anos a
partir da data da apresentação da Declaração, haverá a possibilidade de a extinção do crédito
tributário ser reconhecida inexistente, e mesmo a cobrança do crédito tributário confessado na
DComp não é garantia de que este será extinto. Totalmente inaceitável, portanto, a equiparação
pretendida, uma vez que significaria o reconhecimento de uma denúncia espontânea condicional,
algo incompatível com a previsão legal.
Neste sentido, decisões recentes das três turmas da Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou
entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária,
justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o
não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no 1798582/PR (08/06/2020).
(Acórdão no 9101-005.743, de 02 de setembro de 2021, Relator Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ART.
138
DO
CTN.
COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE.
O instituto da compensação, para efeitos de denúncia espontânea, não pode ser
equiparado a pagamento, eis que ainda depende de posterior homologação, não se
aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa de mora por adimplemento efetuado
a destempo. (Acórdão no 9202-009.787, de 26 de agosto de 2021, Redator designado
Conselheiro Maurício Nogueira Righetti)
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ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
MULTA DE MORA. DÉBITOS. PAGAMENTOS A DESTEMPO. DCOMP.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN,
aos casos de compensação tributária, justamente porque nessa hipótese a extinção do
débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco.
Caso esta não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. (Acórdão no 9303-011.680, de 16
de agosto de 2021, Redator designado Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire)
Assim, as compensações realizadas pela Recorrente não configuram denúncia
espontânea, de modo que correta a exigência de multa de mora na sua liquidação.
Há que se rejeitar, por fim, alegação de que se estaria exigindo créditos não
incluídos na DComp, para o que seria necessária a realização de lançamento de ofício. A
exigência dos acréscimos legais, juros e multa de mora, é uma decorrência direta do texto do Art.
61 da Lei no 9.430, de 1996:
Art.61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso.
§1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa
a que se refere o§ 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
Neste sentido, na efetivação da compensação de todos os débitos compensados
após a data de vencimento, devem ser considerados os referidos acréscimos.
Na insuficiência do crédito utilizado na compensação para a extinção integral do
débito, aplica-se a chamada “amortização proporcional”, conforme explicitado no Parecer
PGFN/CAT no 74, de 2012:
89. Dito isto, cumpre, passo seguinte, averiguar se, à luz de tudo quanto visto até agora,
as soluções aventadas nos itens 39.i, 39.ii e 39.iii, supra, são juridicamente viáveis.
Relembrando: cumpre indagar se, diante de um pagamento insuficiente para saldar
integralmente o débito tributário composto por mais de um elemento (principal, juros,
penalidades pecuniárias): é (a) dado à autoridade administrativa escolher um ou alguns
desses elementos para nele imputar o pagamento; pode (b) o contribuinte efetuar essa
escolha, não cabendo à autoridade administrativa senão aceitá-la; ou deve (c) a
autoridade administrativa efetuar a imputação primeiramente nos juros, por aplicação
subsidiária analógica do artigo 354 do NCC.
90. A resposta às duas primeiras indagações parece relativamente simples.
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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91. Quanto à indagação do item 39.i: já vimos, com efeito, que o CTN, nada obstante
conferir à autoridade administrativa o poder de efetuar a imputação, não outorga a ela
nenhuma margem de discricionariedade para alterar a ordem de precedência entre os
débitos nele estabelecida, não lhe cabendo, de conseguinte, fazer qualquer “escolha”
do(s) débito(s) a que imputar o pagamento. Ora, se assim é quando se trata de débitos
tributários distintos (p. ex., um débito de imposto de renda e outro de imposto sobre
produtos industrializados; ou dois débitos de imposto territorial rural), assim também há
de ser quando se trata de um débito tributário, composto por mais de um elemento
(principal, juros, penalidades pecuniárias).
92. Quanto à indagação do item 39.ii: por igual, se o CTN não outorga ao contribuinte o
poder de escolher, entre débitos tributários distintos, aquele a que imputar o pagamento
(vide os mesmos exemplos do item anterior), não se lhe pode reconhecer qualquer
direito a fazer uma escolha entre os elementos de um mesmo crédito (principal, juros,
penalidades pecuniárias) para ver efetuada a imputação naquele de sua preferência.
Eventual indicação por parte do contribuinte não deve – e nem sequer pode – ser aceita
pela autoridade administrativa, sob pena de ela descumprir o seu dever de efetuar a
imputação. Ademais, da supressão do inciso II do artigo 192 do Anteprojeto –que
ordenava a imputação, primeiro, no principal (regra que seria mais favorável ao
devedor) – não se pode inferir tenha sido dado a ele (devedor) o poder de efetuar uma
escolha entre tal elemento e os demais (juros, penalidades pecuniárias), mormente à luz
da regra expressa ordenando à autoridade administrativa fazer a imputação.
93. Rechaçam-se, portanto, as soluções aventadas em 39.i e 39.ii, porquanto
representariam subversão completa do sistema do artigo 163 do CTN, que não outorga
qualquer poder de escolha às partes da relação Fisco-contribuinte em matéria de
imputação de pagamento. Nessa linha, o silêncio do CTN no tocante à imputação de
pagamento quando há um débito composto por mais de um elemento não aproveita nem
ao Fisco nem ao devedor.
94. Passemos, então, a examinar a solução alvitrada em 39.iii, consistente em saber se
deve a autoridade administrativa efetuar a imputação nos juros, por aplicação
subsidiária analógica do artigo 354 do NCC. Frise-se: não se indaga se a autoridade
pode – o que já foi rechaçado nos itens precedentes – mas, sim, se ela deve fazer a
imputação nos juros, imaginando-se um seu dever de obediência ao referido dispositivo
do NCC na esfera tributária.
95. A resposta é pela negativa.
96. O tema da aplicação subsidiária por analogia do artigo 354 do NCC em matéria
tributária já foi, com efeito, objeto de discussão e deliberação no seio do Superior
Tribunal de Justiça, que veio, a final, a editar a Súmula de no 464, com o seguinte teor:
Súmula 464 - STJ. “A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art.
354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária.”
(...)
100. Ora, sendo inviável, como decidido, em última análise, pelo STJ, a aplicação
subsidiária analógica do artigo 354 do NCC à compensação tributária, pela mesma
razão não se pode entender como aplicável esse dispositivo quando se trate da
imputação de pagamento de crédito tributário pura e simples, embora dessa aplicação
pudesse resultar benefício ao Fisco-credor.
101. Noutras palavras e em síntese: se não se pode impor ao Fisco, quando devedor (na
compensação tributária), uma imputação de pagamento que favoreça o particular-
credor, não se pode impor ao particular, quando devedor, uma imputação que favoreça o
Fisco-credor. A inexistência de norma expressa sobre imputação de pagamento na
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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hipótese versada na consulta não pode – já o dissemos – resultar em pender-se quer em
favor do contribuinte, quer em favor do Fisco.
102. De tudo isso se dessume que a única solução viável para o nosso problema à luz do
CTN é aquela descrita no item 39.iv, consistente em que o pagamento deve ser
imputado a todos os elementos de que se componha o crédito tributário, mediante
rateio, pois dessa forma é que se terá um equilíbrio entre a posição do contribuinte e a
posição do Fisco nesta seara.
(...)
108. De tudo, nossa conclusão é no sentido de que, diante do pagamento não-integral de
crédito tributário composto por mais de um elemento (principal, juros, penalidades
pecuniárias), deve a autoridade administrativa efetuar a imputação proporcional entre
cada um desses elementos.
Chamo a atenção para o fato de que este Parecer trata especificamente da hipótese
de pagamento de um débito após o vencimento sem a inclusão da multa de mora (exatamente a
forma de compensação pretendida pela Recorrente na DComp em análise neste processo). A
conclusão é pela imputação proporcional. In verbis:
131. É, com efeito, fora de dúvida que a situação em que se dá “o pagamento do débito
tributário após o seu vencimento sem que o contribuinte inclua o valor da multa de
mora” enquadra-se perfeitamente no conceito de “pagamento de débito tributário após o
seu vencimento em valor insuficiente para saldá-lo integralmente”, que gera a
necessidade de efetuar-se a imputação proporcional de pagamento.
132. Diga-se, aliás, en passant, que nesse conceito também se enquadra a situação em
que o contribuinte paga o débito tributário após o seu vencimento sem incluir o valor
referente aos juros de mora, o que rende ensejo, por igual, ao dever da autoridade
administrativa de efetuar a imputação proporcional de pagamento. É certo que sobre a
multa de mora devem incidir juros de mora – tal como previsto no § 3o do artigo 61 da
Lei no 9.430, de 1996, supra transcrito –, mas estes não se confundem com os juros de
mora incidentes sobre o principal não pago no vencimento.
133. De tudo, a solução correta, segundo nos parece, será então a de: 1) apurar o valor
do débito tributário na data do pagamento, fazendo, para isso, o acréscimo dos encargos
da mora (multa de mora e juros de mora) sobre o valor que era devido na data do
vencimento, incidentes entre essa data e a do pagamento; 2) apurar quanto de principal,
quanto de juros de mora e quanto de multa de mora, foram efetivamente pagos; noutras
palavras: efetuar a imputação do pagamento proporcionalmente aos elementos de que
passou a ser composto, a partir do vencimento, o débito tributário (principal, multa de
mora e juros de mora); 3) lançar o saldo devedor remanescente, isto é, o valor não pago,
para, em seguida, iniciar-se a respectiva cobrança.
Esta é a posição também adotada pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF, conforme ementa do Acórdão no 9101-004.127, de 11 de abril de 2019
(Relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei) acima transcrita.
4 DO PROCESSO JUDICIAL MOVIDO PELA PESSOA JURÍDICA
INCORPORADA
Cabe, por fim, afastar qualquer relação do presente processo administrativo com o
processo judicial de que cuida o Memorando de fl. 235.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.900341/2010-93

O processo no 0007267-11.2011.4.05.8100 foi movido, no ano-calendário de
2011, por ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL LTDA, CNPJ no 51.423.747/0001-93, com o
objetivo de que fosse assegurado o direito de
não recolher multa de mora no regime da denúncia espontânea (art. 138, CTN), isto
é, nos casos em que, após efetuar a declaração parcial do débito tributário acompanhado
da respectiva quitação integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), intimando o Fisco as (sic) existência de diferença a maior,
cuja quitação (mediante DARF e/ou compensação de DARF referente a recolhimentos
indevidos anteriores), acrescida apenas dos juros de mora, se der até a apresentação da
referida declaração retificadora;
2. Reconhecido o direito nos termos do item acima, que seja assegurado, também, o
direito da postulante à compensação do indébito, referente ao período não prescrito,
correspondente ao valor recolhido a título de multa de mora nos casos de denúncia
espontânea (art. 138, CTN), devidamente atualizado pela taxa Selic, com débitos
referentes a quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil (ou pelo
órgão responsável pela administração dos tributos federais), determinando-se, por fim,
que a Fazenda Pública Federal se abstenha de adotar qualquer medida coativa contra a
empresa em decorrência dos efeitos da ação, como negativa de CND, inscrição em
Dívida Ativa, SERASA, CADIN e demais medidas do gênero.
A referida autora obteve sentença favorável, em setembro de 2012, a qual teria
sido confirmada pelo Tribunal Regional Federal da 5a Região com trânsito em julgado em maio
de 2013, conforme informações constantes à fl. 304.
O fato de a ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL LTDA haver sido incorporada
pela Recorrente, em 31 de agosto de 2012, e de esta passar a ser a sua sucessora no processo
judicial em questão não confere à Recorrente o direito de se valer da referida decisão judicial em
relação às compensações realizadas anteriormente à Incorporação e, mesmo, àquelas realizadas
posteriormente à operação societária mas que não possuam qualquer relação com a autora da
ação judicial.
A esta mesma conclusão, chegou-se no Despacho de fls. 320/321, exarado no
Dossiê no 10010.018115/1116-70, no qual se consignou:
3. Feitas as verificações nos processos administrativos listados às fls. 35/36, para
identificar aqueles em que houve descumprimento da decisão judicial, chegou-se à
conclusão de que em apenas 4(quatro) haveria a possibilidade de tal descumprimento, já
que os demais não guardavam qualquer relação com a decisão judicial, pois se referiram
a créditos da própria M DIAS BRANCO S.A., CNPJ 07.206.816/0001-15, e não da
respectiva incorporada, em março de 2012, ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL
LTDA., CNPJ 51.423.747/0001-93, esta última que ingressou, no ano de 2011,
naturalmente antes da incorporação, com a ação judicial a que ora se requer
cumprimento.
Em recente artigo científico específico sobre o tema, Juraci Mourão Lopes Filho
não deixa dúvidas acerca do acerto da conclusão acima adotada, estabelecendo com pertinência a
distinção entre a sucessão nos planos dos direitos material e processual, bem como os seus
limites em relação ao elemento objetivo deduzido no processo judicial:
Tem-se, então, que a característica essencial da incorporação é a extinção da sociedade
incorporada, que é inteiramente absorvida pela sociedade incorporadora e lhe sucede em
todos os direitos e obrigações. Marco fundamental, portanto, é o ato de incorporação,
pois, a partir dele, a incorporada deixa de existir juridicamente. O art. 1.118 do Código
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Civil (LGL\2002\400) é expresso nesse tocante ao trazer que “aprovados os atos da
incorporação, a incorporadora declarará extinta a incorporada, e promoverá a respectiva
averbação no registro próprio”. Igualmente, o art. 227, § 3o, da Lei das Sociedades por
Ações. Mesmo que as atividades industriais, comerciais ou os serviços da empresa
incorporada continuem materialmente a ser exercidos sem dissolução de continuidade,
há uma descontinuidade jurídica mediante a mudança da titularidade. A partir desse
instante, as atividades e os elementos de empresa passam a ser da incorporadora,
exercitados em seu nome e a título próprio, integrando-se ao conjunto de suas demais
atividades e bens. Há uma sucessão universal de direitos e obrigações, respondendo a
incorporadora por eles, quase sempre, nos limites da incorporação.
(...)
Tem-se, portanto, no plano do direito material, bem definidos os contornos e os efeitos
gerais da incorporação societária. Consistem, grosso modo, na extinção e absorção da
incorporada, respondendo a incorporadora, a título universal, por todos os direitos e
obrigações daquela.
(...)
Acontece que, no plano do direito processual, a matéria não recebeu a mesma atenção
do legislador. Não existe qualquer disposição especificamente a respeito dos efeitos da
incorporação sobre os processos findos ou em tramitação. Mesmo a jurisprudência não é
clara em oferecer padrões mais firmes, sendo pouco elucidativa em alguns casos
decididos, quando confrontadas a peculiaridades concretas. Ante a falta de regramento
legal, o assunto é tratado pela doutrina e pelos tribunais a partir dessas características
gerais da incorporação – conforme disposto no Direito Empresarial e Tributário – e
submetidos aos disciplinamentos próprios do Direito Processual Civil. Assim, há duas
situações que devem ser analisadas separadamente, pois os institutos processuais
envolvidos com maior ênfase são distintos. A primeira trata de processos ainda em
tramitação quando do ato de incorporação. Essa hipótese se rege pelas regras da
sucessão processual, pois a extinção da empresa incorporada é equiparada à morte da
pessoa natural, cujas consequências no processo recebem trato legislativo próprio. A
segunda situação versa sobre processos já extintos quando da incorporação, que são
tratados de acordo com o alcance da coisa julgada e com os efeitos da decisão favorável
ou desfavorável. Leva-se em consideração que a incorporadora é sucessora universal da
incorporada em todos os direitos e obrigações, inclusive naqueles objetos de decisões
transitadas em julgado.
(...)
Diante disso, tem-se o ponto central para compreender os efeitos da incorporação sobre
os processos ainda em tramitação quando desse ato societário: a incorporadora assume o
processo no lugar da incorporada, passando, desde então, a integrar o processo, nos
limites da relação jurídica substancial (de natureza tributária, empresarial, civil etc.),
conforme submetida e discutida em juízo. Tomar a questão processual da incorporação,
nos feitos ainda em tramitação, em termos de sucessão processual, é bastante
significativo e bem define suas consequências nesse âmbito. Significa que a única
alteração operada se dá sobre o elemento subjetivo da demanda, deixando intocados os
outros elementos. Afeta apenas e tão somente um dos sujeitos processuais, o autor ou ré,
conforme for o caso. A causa de pedir e o pedido não são afetados pela incorporação. O
alcance objetivo da decisão a ser tomada terá, então, por referência esses dois elementos
da ação, os quais retratam a controvérsia de direito material submetida em juízo
anteriormente pela incorporada, e que tocavam, pois, relação substancial desta. A
distinção será apenas subjetiva, pois não afetará mais a pessoa jurídica incorporada,
porque extinta, mas a incorporadora que assumiu seu lugar. Contudo, o objeto afetado
será exatamente aquele deduzido em juízo, qual seja, a relação jurídica material
originalmente mantida pela incorporada. Não há, então, a extensão do pedido ou causa
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.223 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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de pedir, a fim de alcançar outra relação substancial da sociedade incorporadora, ainda
que similares. Repita-se: é alterado apenas o elemento subjetivo da ação.
(...)
Destaque-se, há uma sucessão processual, uma troca de sujeito do processo, uma
alteração do elemento subjetivo da demanda, não se tocam, pelo simples advento da
incorporação, os fatos narrados e discutidos, os fundamentos jurídicos levantados e o
pedido formulado. Não ocasiona, pois, qualquer alargamento ou restrição no que diz
respeito à controvérsia deduzida em juízo, que ainda se relaciona estritamente a direitos
e obrigações originariamente da empresa incorporada.
A incorporadora, portanto, ingressa no feito, sucedendo a incorporada. Seu ingresso, por
si só, não ocasiona qualquer alteração dos demais elementos da ação. A decisão, então,
será recebida pela incorporadora nos limites do que foi deduzido e estabilizado em
juízo, versando, por óbvio, apenas sobre os direitos ou obrigações da incorporada, os
quais foram transferidos para a incorporadora.2
A compensação de que trata os presentes autos foi realizada, pela Recorrente, no
ano de 2005, por meio da utilização de pagamento realizado, também pela Recorrente, no ano de
2002. Não há nenhuma relação com a ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL LTDA, e,
consequentemente, nenhum reflexo da decisão judicial proferida no processo inaugurado por esta
pessoa jurídica, que se relacionava aos pagamentos por ela realizados.
5 CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade, e, no mérito, por
negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo

2 LOPES FILHO, Juraci Mourão. Os efeitos da incorporação societária sobre os processos judiciais tributários.
Revista de Processo. vol. 311, p. 259-280. São Paulo, Thomson Reuters, 2021.

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