Tribunal: CARF
Processo: 19647.004710/2005-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUNIA ROBERTA GOUVEIA SAMPAIO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-18
Data de publicação: 2023-04-26

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE.
O direito creditório reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1998
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO.
Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19647.004710/2005-54
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.127 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
18 de outubro de 2022
Recorrente
TELASA CELULAR S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. REGULARIDADE.
O direito creditório reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos
débitos compensados acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da
compensação. A imputação linear não tem amparo no Código Tributário
Nacional.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 1998
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO.
Não se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento,
mormente se as compensações promovidas em atraso não foram acompanhadas
dos juros de mora devidos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário, vencidas a Relatora e o Conselheiro Luciano Bernart, que davam provimento,
votando este pelas conclusões. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Paulo
Mateus Ciccone.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone – Presidente e Redator Designado
(documento assinado digitalmente)
Junia Roberta Gouveia Sampaio - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Evandro Correa Dias, Luciano Bernart, Iagaro Jung Martins,
Jandir Jose Dalle Lucca, Antonio Paulo Machado Gomes e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19647.004710/2005-54
Fl. 1913
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

Relatório
Trata-se de manifestação de inconformidade contra Despacho Decisório que não
homologou as declarações de Compensação, por meio das quais a contribuinte compensou
crédito do Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ com débitos de estimativas relativos aos
anos-calendários de 1999, 2000 e 2001. O credito informado correspondia ao valor de R$
845.513,99 e seria decorrente de saldo negativo do imposto apurado em 31/12/1998.
A Delegacia da Receita Federal no Recife concluiu pela existência integral do
direito creditório pleiteado, insuficiente, porém, para compensar todos os débitos relacionados
nas declarações.
Cientificada, a empresa TIM Nordeste S/A, sucessora da TELASA CELULAR
S/A, apresentou manifestação de inconformidade alegando, resumidamente, o seguinte:
a) Que houve denúncia espontânea da infração, pelo que se eximiria da aplicação
da multa de mora, com arrimo no art. 138 do CTN;
b) Que imputação proporcional da multa é ilegal;
c) Que o despacho decisório decorre da revisão de ofício havida nos autos do
processo no 19647.009690/2006-99 e que teria havido, ao que infere,
acréscimo no valor dos débitos, o que afrontaria os arts. 145, 146 e 149 do
CTN.
Em 30 de março de 2010, a Delegacia da Receita Federal do Brasil no Recife
(PE), negou provimento à manifestação de inconformidade. A decisão recebeu a seguinte
ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1998
CRÉDITO RECONHECIDO. COMPENSAÇÃO DOS DÉBITOS. LIMITE.
Reconhecido o direito creditório, homologa-se a compensação declarada até o limite do
crédito reconhecido.
COMPENSAÇÃO. DÉBITOS VENCIDOS. INCIDÊNCIA DE JUROS E MULTA DE
MORA.
Na compensação espontânea efetuada pelo sujeito passivo, os débitos vencidos sofrerão
a incidência de acréscimos legais (multa de mora e juros), na forma da legislação de
regência, até a data da entrega da Declaração de Compensação.
COMPENSAÇÃO. ACRÉSCIMOS LEGAIS. PROCEDIMENTO DE IMPUTAÇÃO.
A compensação de tributo ou contribuição será acompanhada, na mesma proporção, dos
correspondentes acréscimos legais.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Fl. 1914
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

Ano-calendário: 1998
ARGUIÇÃO
DE
ILEGALIDADE
E
INCONSTITUCIONALIDADE.
INCOMPETÊNCIA
DAS
INSTÂNCIAS
ADMINISTRATIVAS
PARA
APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da legislação tributária
vigente no País, sendo incompetentes para a apreciação de arguições de
inconstitucionalidade e ilegalidade de atos regularmente editados.
Cientificada (AR fls. 178), a contribuinte apresentou o Recurso Voluntário de fls.
179/192, no qual reitera as alegações já suscitadas quando da impugnação.
É o relatório.

Fl. 1915
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

Voto Vencido
Conselheira Junia Roberta Gouveia Sampaio, Relatora.
1) DA MODIFICAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO ADOTA PARA O LANÇAMENTO NO
PROCESSO No 19647.009690/2006-99
A Recorrente reitera a alegação de que a decisão proferida no despacho decisório
seria decorrente da revisão de ofício havida nos autos do processo administrativo de no
19647.009690/2006-99 e que, sendo assim, representaria inovação dos critérios jurídicos vedada
pelo artigo 146 do CTN.
Conforme descrito na decisão recorrida, o processo no 19647.009690/2006-99
refere-se à exigência de crédito tributário em razão da dedução indevida das estimativas mensais
do IRPJ e da CSLL que haviam sido objeto de compensação indevida. Em consequência das
glosas, foram lavrados autos de infração para cobrança dos tributos ao final dos anos calendários
pela falta das antecipações mensais. No entanto, ao contrário do alegado pela Recorrente, a
revisão de ofício naquele processo foi efetuada para reduzir o montante nele exigido e, assim,
evitar a cobrança em duplicidade, conforme exposto pelo seguinte trecho da decisão recorrida:
8. Ocorre que, como as compensações haviam sido declaradas em DCOMPs que
constituíam confissão de dívida, tinha-se por aplicável o entendimento esposado pela
Coordenação Geral de Tributação através da Solução de Consulta Interna no 18, de 13
de outubro de 2006, segundo o qual não cabe a glosa de estimativas, devendo os débitos
serem cobrados com base em DCOMP. Como a referida solução de consulta foi
posterior à lavratura dos autos de infração, foram os lançamentos revistos de ofício,
reduzindo o crédito tributário antes exigido.
9. Portanto, diversamente do que esgrime a defesa, o processo no 19647.009690/2006-
99 é que foi influenciado por este, e não o contrário. É através do presente processo que
os débitos de estimativas não homologadas serão cobrados, razão pela qual reduziu-se o
lançamento objeto daquele outro processo. A homologação parcial ora combativa nestes
autos em nada decorreu do processo no 19647.009690/2006-99 nem da Solução de
Consulta Interna Cosit no 18, de 2006, e os débitos que serão cobrados por via do
presente processo são rigorosamente aqueles espontaneamente declarados pela
contribuinte nas DCOMPs. Não sofreram, por conseguinte, nenhuma modificação em
virtude do processo n 19647.009690/2006-99, não havendo falar em ofensa aos arts.
145, 146 e 149 do CTN.
Em face do exposto, a revisão dos critérios jurídicos efetuada no âmbito do
processo n 19647.009690/2006-99, não produz efeitos no presente processo, motivo pelo qual,
deve ser rejeitada.
2) DA DENÚNCIA ESPONTÂNEA NAS HIPÓTESES DE PARCELAMENTO
Conforme exposto no relatório, o crédito oferecido nas DCOMPs foi
integralmente reconhecido pela autoridade administrativa, tendo sido homologadas as
compensações até o limite do crédito reconhecido.
Fl. 1916
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

No entanto, a inconformidade da empresa dirige-se à incidência dos encargos
legais incidentes sobre os débitos compensados, mais especificamente sobre a incidência da
multa de mora, por entender que seria aplicável ao caso em questão os efeitos da denúncia
espontânea prevista no art. 138 do CTN.
Conforme exposto pela decisão recorrida, com efeito, ao examinar-se as
DCOMPs, verifica-se que a empresa atualizou o valor do crédito pleiteado, porém, em relação
aos débitos, considerou apenas o valor do principal, sem preencher os campos atinentes aos juros
e à multa de mora, não obstante os débitos já estivessem vencidos à data das compensações.
A matéria relativa à aplicação da denúncia espontânea às hipóteses de
compensação é controvertida no âmbito do CARF. No julgamento do Acórdão no 1402-003.600,
me manifestei favoravelmente à aplicação do instituto da denúncia espontânea nas hipótese de
compensação, por entender que o artigo 156 do CTN, previa a compensação como uma das
hipóteses de extinção do crédito tributário. Tal posicionamento tinha como suporte a decisão
proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão no 9101-003.687, publicado em
18/10/2018, o qual recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano- calendário: 2009

A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a caracterização de
denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja eficácia normativa não se
restringe ao adimplemento em dinheiro do débito tributário.
No entanto, analisando melhor a questão, entendo que não é possível estender os
efeitos da denúncia espontânea às hipóteses de compensação, pelos motivos a seguir expostos.
Ao tratar dos institutos de direito privado o Código Tributário Nacional
estabeleceu em seu artigo 109 que:
Art. 109 . Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição,
do conteúdo e do alcance dos institutos, conceitos e formas, mas não para a definição
dos respectivos efeitos tributários.
O referido artigo traz regra interpretativa sobre os conceitos de direito privado
determinando que estes devem ser aplicados tais como previstos no direito privado, podendo,
o legislador tributário atribuir a tais institutos efeitos diversos. Como esclarece Aliomar
Baleeiro:
O artigo 109 pretende fornecer, em forma geral e sintética, a diretriz para extremar-se a
fronteira entre o Direito Privado e o Direito Tributário, resguardando a autonomia deste.
O legislador reconhece o império das normas de Direito Civil e Comercial quanto à
definição, conteúdo e alcance dos institutos conceitos e formas consagradas no campo
desses ramos jurídicos, opulentados por 20 séculos de lenta extratificação. A prescrição,
a quitação, etc. conservam, no Direito Financeiro, quando neste não houver norma
expressa a mesma conceituação clássica do Direito Comum.
(...)
Fl. 1917
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

Combinado com o art. 109, o art. 110 faz prevalecer o império do Direito Privado –
Civil ou Comercial – quanto à definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e
formas daquele direito, sem prejuízo de o Direito Tributário modificar-lhes os
efeitos fiscais. Por ex, a solidariedade, a compensação, o pagamento, a mora, a
quitação, a consignação, a remissão etc. pode ter efeitos tributários diversos.
(BALEEIRO, Aliomar – Direito Tributário Brasileiro, 11a edição, Atualizado por
Misabel Abreu Machado Derzi, p.685/688) (grifamos)
Como observa Baleeiro, a modificação dos conceitos de direito privado pode ser
vista em diversas passagens do Código Tributário Nacional, como, por exemplo, nos conceitos
de obrigação principal e acessória, nos quais, diversamente do direito civil, se estabelecem que
as multas serão consideradas como obrigação principal, nos efeitos da solidariedade quando
ocorrer a isenção pessoal, na compensação, dentre outros.
Sendo assim,. para o deslinde da controvérsia é preciso responder as seguintes
questões: O legislador tributário trouxe efeitos próprios para o instituto da compensação? Quais
são estas especificidades? É possível equiparar a expressão “pagamento” constante do artigo 138
com a extinção da obrigação por meio de compensação?
Como já dito, o legislador tributário deu efeitos específicos à compensação no
âmbito tributário. Com efeito, o artigo 368 do Código Civil determina que “se duas pessoas
forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até
onde se compensarem”. Trata-se, portanto, de forma automática de extinção das obrigações de
direito privado.
O art. 170 do CTN, por sua vez, ao tratar da compensação, determina que “a lei
pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir
à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos
líquidos e certos, vencidos e vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. Pela leitura
do referido artigo fica nítido que, ao contrário do previsto no direito civil, a compensação não é
forma automática de extinção das obrigações, uma vez que se submete às condições
estabelecidas pela lei às autoridades administrativas. Sendo assim, deve-se verificar em quais
termos foi regulamentada no âmbito da legislação. A matéria está disciplinada no artigo 74 da
Lei no 9.430/96, a qual dispõe:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pela sujeito
passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e
aos respectivos débitos compensados.
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito
tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação (grifamos)
Verifica-se, portanto, que a compensação é uma hipótese de extinção do crédito
tributário distinta do pagamento, uma vez que se submete à condição resolutória. O próprio
artigo 156 do CTN faz a distinção entre o pagamento realizado nas hipóteses de lançamento de
ofício e por declaração daquele que é feito nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação
(sujeito à condição resolutória). Confira-se:
Fl. 1918
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em
lei. (grifamos)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito
sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto
nos artigos 144 e 149. (grifamos)
Pela leitura do artigo acima transcrito, verifica-se que o CTN faz nítida distinção
entre os efeitos extintivos do pagamento e do pagamento sujeito à homologação, dispondo, no
último caso, que esta (a extinção) só se opera com a homologação.
Sendo assim, tendo em vista que a extinção na compensação tributária está sujeita
à condição resolutória, não é possível que ela seja equiparada ao pagamento previsto no inciso I,
mas ao pagamento antecipado sujeito à homologação do pagamento previsto no inciso VII
daquele artigo Vale dizer, não é possível equiparar a expressão “pagamento” constante do artigo
138 do CTN à compensação, uma vez que esta possui, no direito tributário, contornos distintos
do direito civil, pois a extinção da obrigação somente ocorrerá com a homologação (expressa ou
tácita).
Além disso, é importante mencionar que os casos nos quais o Superior Tribunal
de Justiça se manifestou favoravelmente à exclusão da multa moratória na denúncia espontânea
tratavam apenas do pagamento como se verifica pelas ementas abaixo transcritas:
- Resp no 1.149.022 – SP (Questão relativa à configuração de denúncia espontânea –
artigo 138, do CTN – na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração
parcial do débito tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a –
antes de qualquer procedimento do fisco –, noticiando a existência de diferença a maior,
cuja quitação se dá concomitantemente), transitado em julgado em 01/09/2010:

PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
Fl. 1919
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte, após
efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a consequente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28 10 2008; e Resp 962 379/R , Rel Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138): "No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento
do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora, pretende ver
reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma verdadeira
confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta configurada a denúncia
espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.

RESp no 962.379 (Configuração ou não de denúncia espontânea relativamente a tributo
federal sujeito a lançamento por homologação – PIS/COFINS –, regularmente declarado
pelo contribuinte – DCTF, mas pago com atraso), transitado em julgado em 30/04/2009:
Fl. 1920
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

TRIBUTÁRIO. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E PAGO COM
ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA
360/STJ.
1. Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se aplica
aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas
pagos a destempo" . É que a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS– GIA, ou de
outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o
crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se
configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do
prazo estabelecido.
2. Recurso especial desprovido. Recurso sujeito ao regime do art. 543C do CPC e da
Resolução STJ 08/08.
Em face do exposto, incabível a aplicação da denúncia espontânea nas hipóteses
de compensação, uma vez que o Código Tributário Nacional, diferencia os efeitos extintivos
inerentes à compensação e ao pagamento.
3) DA IMPOSSIBILIDADE DE IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL DO PAGAMENTO NAS
HIPÓTESES DE COMPENSAÇÃO
Por fim, contesta a Recorrente a imputação proporcional da multa. Isso porque, a
DRF deixou de homologar integralmente o crédito tributário, uma vez que fez a imputação
proporcional de parte do valor indicado pelo contribuinte para o pagamento do principal para o
pagamento da multa moratória de 20%.
De acordo com a Recorrente, a Lei no 9.430/96 previa, em seu artigo 44, que
apenas as multas de 75% e de 150% seriam exigidas, entre outras hipóteses, “isoladamente,
quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas
sem o acréscimo de multa de mora; (...)(§1o, II). Ocorre que a Medida Provisória no 351/07
(convertida na Lei no 11.488/2007), em seu artigo 14, alterou a redação do referido artigo 44. A
partir dela não existe mais a previsão de aplicação das multas de 75% e de 150% isoladamente
para a referida situação.
Sendo assim, a questão que se põe, frente ao novo cenário normativo, é: qual o
tratamento a ser dado quando há recolhimento de tributo após o vencimento de seu prazo mais
sem o recolhimento de multa moratória?
Entende a Recorrente que, nessa hipótese, compete à Administração Fiscal efetuar
o lançamento da referida multa. Em outras palavras, entende a Recorrente que não seria possível
à Administração Tributária realizar a imputação proporcional do pagamento para a quitação da
multa de mora.
O instituto da imputação, assim como ocorre em relação à compensação, possui
efeitos próprios para o direito tributário, diferente daqueles previstos no direito civil, conforme
autoriza o artigo 109 do CTN.
Fl. 1921
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

A imputação do pagamento prevista nos artigos 352 à 355 do Código Civil é um
direito do devedor. Vale dizer, possuindo o devedor mais de um débito com o mesmo credor,
tem o devedor o direito de indicar a qual deles oferece o pagamento. Confira-se:
Art. 352. A pessoa obrigada por dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só
credor, tem o direito de indicar a qual deles oferece pagamento, se todos forem
líquidos e vencidos.
Art. 353. Não tendo o devedor declarado em qual das dívidas líquidas e vencidas
quer imputar o pagamento, se aceitar a quitação de uma delas, não terá direito a
reclamar contra a imputação feita pelo credor, salvo provando haver ele cometido
violência ou dolo. (grifamos)
O Código Tributário Nacional, por sua vez, disciplinou a imputação do
pagamento como uma prerrogativa da Administração Tributária (credor), nos seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito
passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a
diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a
autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV na ordem decrescente dos montantes.
Pela leitura do mencionado artigo, verifica-se que não existe previsão expressa
sobre ao ordem de precedência na imputação entre tributo, multa e juros moratórios. Nessas
circunstâncias, a jurisprudência deste Conselho se posiciona pela possibilidade de aplicação da
imputação proporcional, por analogia, ao disposto no artigo 167 do CTN. Nesse sentido, confira-
se o voto proferido pela Conselheira Edeli Pereira Bessa, no Acórdão no 1302-001.736:
(...)
Inexistindo neste, ou em outros dispositivos do CTN, regra expressa de precedência
entre tributo, multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios, a forma de alocação de
pagamentos entre as parcelas componentes de um mesmo crédito tributário deve ser
definida mediante utilização da analogia admitida no art. 108 do CTN, tendo em
conta o que estabelecido em outro ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a
infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria, a
imputação do pagamento também deverá observá-lo.
Significa dizer que o direito creditório reconhecido deve ser distribuído
proporcionalmente para quitação do principal, multa e juros de mora devidos na data da
entrega da DCOMP, exigindo-se ou cobrando-se o principal remanescente, que será
acrescido de multa e juros de mora calculados até a data em que o recolhimento
complementar venha a ser efetivado.
Fl. 1922
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância do
prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de multa de
mora, deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430/96,
pela Lei no 11.488/2007. Assim, o art. 43 da Lei no 9.430/96 somente resta aplicável
para fins de constituição de juros de mora isolados, nas hipóteses em que o sujeito
passivo deixa de recolhê-los em razão de ordem judicial, e a constituição deste crédito
tributário se faz necessária para prevenir a decadência. (grifamos)
Nesse ponto, discordo do sempre substancioso voto da Conselheira Edeli Pereira
Bessa. Isso porque, como visto no tópico anterior, o Código Tributário Nacional determina a
prevalência dos institutos de direito privado, excetuadas aquelas situações expressamente
previstas pelo legislador.
O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a imputação do pagamento traz
uma norma de exceção ao prever efeitos fiscais distintos daquele previsto no direito civil. Sendo
assim, não é possível a aplicação da analogia na hipótese em questão.
Além disso, como já restou igualmente demonstrado no tópico anterior, os
institutos do pagamento e da compensação possuem, igualmente, efeitos tributários distintos,
motivo pelo qual não é possível equiparar a expressão pagamento constante do artigo 163 do
CTN à compensação.
Assim, sendo omissa a legislação tributária a respeito do tema (possibilidade da
imputação nas hipóteses de compensação) deve ser aplicado o instituto tal como previsto no
direito civil, no qual a imputação do pagamento é um direito do devedor.
A interpretação de que a imputação prevista no art. 163 do CTN também
abrangeria a compensação, o art. 170 não permitiria, uma vez que ele atribui que a lei ordinária
estabelece as condições para a compensação. E na sistemática estabelecida pela lei, quem indica
os valores a serem compensados é o contribuinte, havendo efeito extintivo definitivo apenas
quando há a homologação por parte do fisco. Ocorre que ao agente administrativo cabe
homologar ou não a compensação com base na existência do crédito, mas não alterar a pretensão
do contribuinte.
Por fim, mesmo que superadas as objeções acima expostas, a situação fática dos
autos demanda uma análise específica. Isso porque, conforme se verifica abaixo, a DCOMP
objeto de discussão foi transmitida em 17/12/2003:

Fl. 1923
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

No entanto, até a publicação da Nota Cosit no 106 de 20 de abril de 2004, a
própria Receita Federal adotava a imputação linear, conforme se verifica pelo seguinte trecho da
referida nota:
O Gabinete do Secretário da Receita Federal, em atendimento a pedido formulado pela
Coordenação-Geral
de
Administração
Tributária
(Corat)
na
Nota
SRF/Corat/Assessoria/Gab no 18, de 2 de março de 2004, solicitou a esta Coordenação-
Geral de Tributação (Cosit) que analisasse estudo elaborado pela Auditora-Fiscal da
Receita Federal (AFRF) sobre os métodos de imputação (alocação) de pagamentos a
débitos relativos aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal (SRF).
No aludido estudo, são analisados, sob diferentes aspectos (conceitual, matemático-
financeiro, operacional, etc.), o método de imputação proporcional, o método
preconizado pelo Código Civil Brasileiro e o método de “amortização linear”
adotado pela SRF desde a edição da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, para
alocar determinado pagamento de débito tributário às parcelas que o compõem –
principal, multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios. (grifamos)
Após a publicação da referida Nota Técnica a Receita Federal passou a adotar a
imputação proporcional utilizando-se, para tanto, da aplicação analógica do artigo 167 do CTN,
tal como mencionado no voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa.
Trata-se, portanto, de clara inovação de critérios jurídicos, a qual só poderá
produzir efeitos para as imputações realizadas após sua publicação, nos termos do artigo 146 do
CTN abaixo transcrito:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação
a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução. (grifamos)
Sendo assim, como a compensação foi transmitida antes da publicação da Nota no
106 de 20 de abril de 2004 deve prevalecer a intepretação sobre a possibilidade da imputação
linear pretendida pela contribuinte.
4) CONCLUSÃO
Em face do exposto, dou provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Junia Roberta Gouveia Sampaio.

Fl. 1924
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

Voto Vencedor
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone - Redator designado
O Colegiado, por maioria de votos de seus membros, divergiu do entendimento
da I. Relatora Junia Roberta Gouveia Sampaio unicamente na parte em que deu provimento ao
pedido da recorrente sobre a possibilidade de imputação linear da multa e cujo entendimento
diverso da Autoridade Tributária teria levado a DRF a não homologar integralmente o crédito
tributário, uma vez que fez a imputação proporcional de parte do valor indicado pelo contribuinte
para o pagamento do principal para o pagamento da multa moratória de 20%.
Nas palavras da I. Relatora, reportando-se ao histórico das imputações de
pagamento, “até a publicação da Nota Cosit no 106 de 20 de abril de 2004, a própria Receita Federal
adotava a imputação linear, conforme se verifica pelo seguinte trecho da referida nota”
Mais adiante e seguindo com seu raciocínio, apontou que após a publicação da
referida ota écnica, “a Receita Federal passou a adotar a imputação proporcional utilizando-se,
para tanto, da aplicação analógica do artigo 167 do CTN”
ara concluir que “como a compensação foi transmitida antes da publicação da
Nota no 106 de 20 de abril de 2004, deve prevalecer a interpretação sobre a possibilidade da imputação
linear pretendida pela contribuinte”
Com a devida e respeitosa vênia à posição assumida pela Nobre Relatora Junia
Roberto Gouveia Sampaio, faço uma leitura diferente do quadro.
Com efeito, a imputação proporcional de pagamento tem por fundamento os
artigos 163 e 167 do CTN, a seguir reproduzidos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos
do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de
direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou
provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a
autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes
regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em
segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e
por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.” (negritamos)
[...]
Fl. 1925
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à
restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter
formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a
partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.
Pois bem como o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre tributo,
multa e juros (parcelas que compõem determinado débito do contribuinte para com a Fazenda),
infere-se que o legislador lhes deu idêntico tratamento, no que se refere à imputação de
pagamentos, entendimento que claramente se ratifica pela leitura do art. 167 do mesmo diploma
legal, que estabelece que a restituição do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos
juros de mora e das penalidades pecuniárias.
Assim, somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas que compõem o indébito tributário se houver também obrigatória proporcionalidade na
imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o débito tributário.
A respeito, a I. Conselheira da CSRF, Edeli Pereira Besa, quando Conselheira
da hoje extinta 1a Turma da 1a Câmara da 1a Seção (Ac. no 1101-000.945 - sessão de
12/09/2013), assim se expressou sobre o tema, posição que adoto como minha:
“E esta imputação, por sua vez, deve ser proporcional, vez que o Código
Tributário Nacional não ampara a amortização linear, na medida em que se
limita a abordar a imputação de pagamentos nos seguintes termos:
(...)
Inexistindo neste, ou em outros dispositivos do CTN, regra expressa de
precedência entre tributo, multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios, a
forma de alocação de pagamentos entre as parcelas componentes de um mesmo
crédito tributário deve ser definida mediante utilização da analogia admitida
no art. 108 do CTN, tendo em conta o que estabelecido em outro ponto daquele
Código:
(...)
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e
simetria, a imputação do pagamento também deverá observá-lo. Significa dizer
que o direito creditório reconhecido deve ser distribuído proporcionalmente
para quitação do principal, multa e juros de mora devidos na data da entrega
da DCOMP, exigindo-se ou cobrando-se o principal remanescente, que será
acrescido de multa e juros de mora calculados até a data em que o
recolhimento complementar venha a ser efetivado.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da
inobservância do prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de
recolhimento de multa de mora, deixou de existir com a revogação do art. 44,
§1o, inciso II, da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007. Assim, o art. 43 da
Lei no 9.430/96 somente resta aplicável para fins de constituição de juros de
mora isolados, nas hipóteses em que o sujeito passivo deixa de recolhê-los em
Fl. 1926
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

razão de ordem judicial, e a constituição deste crédito tributário se faz
necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação,
no âmbito do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação aqui em debate, ou
seja, de direito creditório utilizado para compensação de débitos em atraso,
sem acréscimos moratórios. A ementa do referido julgado, proferido pela
Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o entendimento
ali firmado
(...)
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou
a aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da
revogação expressa do art. 374 daquele diploma legal, e complementou que
proceder de forma distinta daquela adotada pela Receita Federal ensejaria
quebrar de isonomia entre os critérios para a cobrança de débitos e créditos
fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do art. 163 do CTN, bem como a natureza
indexadora da taxa SELIC, permitem concluir que o montante do crédito
tributário é uno e indivisível, justificando a imputação proporcional, além do
fato de a capitalização de juros ser vedada pelo art. 167 do CTN.
Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do
Ministro Castro Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça
adotou o mesmo entendimento, acrescentando o reconhecimento da validade
das Instruções Normativas que disciplinaram a imputação na forma aqui
adotada. Reproduz-se a ementa do referido acórdão, decorrente do AgRg no
Resp no 971.016/SC:
(...)
Acórdão mais recente, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no
1.115.604/RS, confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do
Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165,
458 E 535, DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO.
MORATÓRIA DO ART. 78 DO ADCT. JUROS DE MORA EM
CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA HIPÓTESE. RESPEITO
DO PRAZO CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. IMPUTAÇÃO
DO PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02. INAPLICABILIDADE NA
SEARA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do
CPC, eis que o acórdão recorrido se manifestou de forma clara e
fundamentada sobre as questões que foram postas à deslinde,
adotando, contudo, orientação contrária à pretensão dos ora
recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou omissão na
prestação jurisdicional conferida na origem.
2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de
juros moratórios em continuação quando do pagamento das parcelas
Fl. 1927
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

do precatório na forma do art. 78 do ADCT, desde que respeitado o
prazo constitucional.
Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese,
resta prejudicada a análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da
Lei n. 9.250/95 e 161, § 1o, do CTN. Contudo, em razão do princípio
da non reformatio in pejus, deve ser mantido o acórdão recorrido na
parte que determinou a incidência de juros legais de 6% ao ano, a
partir da segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso
àquele do direito privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo
regra segundo a qual o pagamento parcial imputar-se-á primeiro
sobre os juros para, só depois de findos estes, amortizar-se o capital.
Precedentes.
5. Recurso especial não provido”.
Adicionalmente, relevante informar que a matéria foi objeto de manifestação
da PGFN através do Parecer PGFN/CDA no 1936/2005, cuja conclusão direcionou-se na mesma
trilha.
Finalmente, a respeito de possível alegação de falta de previsão legal para que
Instruções Normativas regulamentem o instituto de imputação, vale a transcrição do decidido no
Resp 960239 SC 2007/01349940, relatoria do Ministro Luiz Fux e que afasta quaisquer
arguições neste sentido:
“A previsão contida no art. 170 do CTN, possibilitando a atribuição
legal de competência, às autoridades administrativas fiscais, para
regulamentar a matéria relativa à compensação tributária, atua
como fundamento de validade para as normas que estipulam a
imputação proporcional do crédito em compensação tributária, ao
contrário, portanto, das normas civis sobre a matéria.
Nesse sentido, os arts. 66 da Lei 8.383/91, e 74, da Lei 9.430/96, in
verbis:
(...)
Evidenciada, por conseguinte, a ausência de lacuna na legislação
tributária, cuja acepção é mais ampla do que a adoção de lei, e
considerando que a compensação tributária surgiu originariamente
com a previsão legal de regulamentação pela autoridade
administrativa, que expediu as IN's n.o 21/97, 210/2002, 323/2003,
600/2005 e 900/2008, as quais não exorbitaram do poder
regulamentar ao estipular a imputação proporcional do crédito em
compensação tributária, reputa-se legítima a metodologia
engendrada pela autoridade fiscal, tanto no âmbito formal quanto
no material”. (destacou-se)
Fl. 1928
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-006.127 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19647.004710/2005-54

CONCLUSÃO
Pelo exposto e o que mais consta dos autos, voto por NEGAR PROVIMENTO
ao recurso voluntário em relação ao pedido de aplicação da imputação linear, como pretendido
pela recorrente em seu RV.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone

Fl. 1929
DF CARF MF
Original