Tribunal: CARF
Processo: 11080.907196/2015-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2023-03-14

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11080.907196/2015-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.902 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
29 de setembro de 2022
Recorrente
YARA BRASIL FERTILIZANTES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2014 a 30/06/2014
APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a
apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo
delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos
critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária
adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização
de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de
produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente
separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o
produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma
etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização
por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a
etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual
retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11080.907196/2015-23
Fl. 454
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas
gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art.
3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS.
ESSENCIALIDADE
AO
PROCESSO
PRODUTIVO.
DIREITO
AO
CRÉDITO.
Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno,
referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou
aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território
nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo, permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento industrial,
sendo essencial à produção do bem comercializado.

Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, em (i.1) não conhecer da alegação de que a mistura de
produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo produtivo, bem como
não conhecer do pedido de créditos tomados sobre alugueis; (i.2) rejeitar as preliminares de
nulidade do Despacho Decisório e do acórdão da DRJ; (i.3) rejeitar o pedido de realização de
diligência; (i.4) permitir o ressarcimento dos créditos da incorporada NPK FERTILIZANTES
LTDA, que atenderem aos requisitos previstos no art. 5o da Lei no 10.637/2002; (i.5) reverter a
glosa sobre gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da mercadoria importada. A
Conselheira Cynthia Elena de Campos dava provimento em maior extensão, para reverter a glosa
igualmente sobre os demais serviços aduaneiros pleiteados pela Recorrente; (i.6) reverter a glosa
com gastos com armazenagem, gastos com EPIs, gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido
floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de lixo que estejam situados dentro da área de produção
da empresa; (i.7) para reverter a glosa de serviços de limpeza de fossas; serviço de destinação e
disposição de resíduos; coleta de entulho; coleta de lixo, serviço de controle de pragas e serviço
de desinsetização e dedetização; (i.8) para reverter a glosa de crédito de PIS/Pasep efetivada em
duplicidade no montante de R$ 51.316,47; (i.9) para manter a glosa sobre os créditos originados
de despesas com movimentação de materiais; e (i.10) para determinar que seja aplicada a
correção monetária pela Taxa Selic nos termos estabelecidos na Nota Técnica Codar n° 22/2021;
(ii) por maioria de votos, em reverter a glosa sobre (ii.1) fretes relativos ao transporte de
produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros. Vencidos os
Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Frederico Schwochow de Miranda, que
negavam provimento neste ponto. (ii.2) manter a glosa dos créditos originados de aquisição de
pallets. Vencidas as Conselheiras Cynthia Elena de Campos e Anna Dolores Barros de Oliveira
Sá Malta (Suplente convocada), que davam provimento ao recurso neste ponto; (iii) pelo voto de
qualidade, para manter a glosa dos créditos relativos a (iii.1) fretes de produtos acabados e (iii.2)
fretes relativos ao transporte de insumos e produtos não acabados do armazém até a unidade
industrial. Vencidos os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Muller Nonato Cavalcanti Silva
(Suplente convocado) e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente convocada), que
davam provimento ao recurso nestes pontos. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3402-009.901, de 29 de setembro de
2022, prolatado no julgamento do processo 11080.907201/2015-06, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.

Fl. 455
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Cynthia Elena de Campos, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Muller Nonato
Cavalcanti Silva (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (suplente
convocada) e Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes o conselheiro Jorge Luís Cabral e a
conselheira Renata da Silveira Bilhim.

Relatório

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Manifestação de Inconformidade apresentada contra despacho
decisório emitido pela Delegacia da Receita Federal do Brasil, que indeferiu parcialmente pedido
de ressarcimento/compensação (PER/Dcomp), relativo a saldo credor de Contribuição para o
PIS-PASEP/COFINS.
O interessado discorda da glosa parcial, alegando, em síntese:
- Nulidade do lançamento por violação ao princípio da motivação, bem como o
cerceamento ao direito de defesa da empresa, e, em conseqüência, a violação ao devido processo
legal administrativo. Reclama que a fiscalização não teria descrito e justificado o motivo da
glosa de diversos itens utilizados como crédito. Sustenta que a fiscalização poderia e deveria ir
até o local, requerer laudos periciais, ou mais provas para ter certeza dos fatos. Considera que o
dever de investigação seria uma obrigação do fisco, que deve demonstrar a ocorrência do fato
constitutivo do seu direito de lançar. Aponta que a falta de comprovação pelo fisco, não suprida
por outro meio de prova, conduziria à improcedência do lançamento. Conclui que a análise e
levantamento dos créditos não teria sido realizada de forma correta, o que tornaria o lançamento
totalmente nulo.
- Ainda em preliminar de nulidade, discorre sobre o conceito de insumo para o
PIS e a Cofins não-cumulativos, onde procura sustentar que a linha que estaria sendo adotada
pelo CARF serias no sentido de que o creditamento de PIS e Cofins deveria ser avaliado caso a
caso, o que envolveria a análise da atividade específica conforme o objeto social de cada
empresa, bem como a identificação dos bens e serviços necessários ao processo que resulta na
fabricação ou produção e comercialização de bens e produtos ou prestação de serviços, que irão
gerar a receita. Colaciona jurisprudência do CARF para amparar seus argumentos. Reitera que na
esfera administrativa vigoraria o Princípio da Verdade Material, o que obrigaria à fiscalização a
produzir provas a favor do contribuinte, não podendo ficar restrita somente ao que consta nos
Fl. 456
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

documentos fiscais, devendo se deslocar até o local e requerer laudos periciais, ou mais provas
para ter certeza dos fatos. Sustenta que, de acordo com o § 1o, II do Art. 59 do Decreto no
70.235/72, a nulidade do ato prejudicaria os posteriores que dele diretamente sejam dependentes
ou conseqüentes. Cita, ainda, o Art. 142 do Código Tributário Nacional, onde argumenta que o
legislador teria determinado cumprir com clareza a motivação do lançamento. Novamente
conclui que as glosas não estariam justificadas, que teriam sido apuradas mediante análise
exclusivamente de documentos fiscais, por amostragem e considera que seria nulo o lançamento,
pois face à glosas genéricas não seria possível tecer argumentos de defesa.
- Retoma a argumentação relativa ao conceito de insumos, novamente cita
jurisprudência administrativa ao sustentar que na maior parte de suas decisões o CARF não
estaria adotando, para fins de aproveitamento de créditos do PIS/Pasep e da Cofins, a
interpretação do conceito de insumos segundo a legislação do Imposto de Renda e nem mesmo
aquela veiculada pelas Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004, mas sim uma
interpretação no sentido de aceitar os créditos relativos a bens e serviços utilizados como
insumos que são pertinentes e essenciais ao processo produtivo ou à prestação de serviços, ainda
que neles sejam empregados indiretamente. Após detalhar cada uma das atividades relacionadas
em seu objeto social, ressalta que irá abordar cada item objeto de fiscalização, um a um, com o
propósito de impedir qualquer alegação específica para este caso de que não houve impugnação,
aplicando-se os efeitos do art. 17 do Decreto no 70.235/72.
- Inicia uma série de considerações acerca das propriedades físicas dos
fertilizantes, onde procura demonstrar a importância de cada uma delas para a obtenção de um
produto final adequado.
- Sobre a glosa relativa ao transporte intercompany de matéria prima e produtos
inacabados, argumenta inicialmente que a totalidade da base de cálculo para apropriação dos
créditos de fretes, que compôs os pagamentos objetos de restituição no presente processo, seria
referente a custos com fretes de matéria prima e não de produtos acabados. Defende que a glosa
relativa a esses valores seria improcedente, pois o fiscal só poderia ter se utilizado de presunção,
sem previsão em lei, de que os seus créditos se tratariam de produto ‘acabado’. Sustenta que os
fretes entre estabelecimentos seriam referentes a matéria-prima e produtos inacabados e,
portanto, amplamente admitidos para fins de creditamento pelo CARF. Reclama que a
fiscalização não teria realizado qualquer prova sobre o fato, ao chegar a entendimento diverso.
Especifica os tipos de fretes praticados durante seu processo produtivo, que teriam sido
completamente ignorados pelo fisco. Reitera que não pratica frete entre estabelecimentos de
produtos acabados, por inadequação logística e também pelas próprias especificidades do seu
produto, informa que produziria de acordo com os pedidos já realizados por seus clientes e, por
isso, assim que concluídos, seriam enviados diretamente aos mesmos, o que seria essencial para
que o produto esteja com uma qualidade no mínimo satisfatória para ser aplicado imediatamente
na lavoura de seus clientes. Defende que gastos com serviços realizados no país e pagos para
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem importado possa chegar aos
seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços aduaneiros) devem ser observados à luz das
Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
Exemplifica que a remessa de matéria-prima de uma unidade para outra unidade
geraria despesa que se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado estaria em
fase de industrialização. Cita e transcreve soluções de consulta proferidas pela RFB para amparar
seus argumentos, bem como jurisprudência do CARF, inclusive de sua Câmara Superior, tudo
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DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

com o intuito de defender que a contratação de serviço de transporte entre estabelecimentos da
própria empresa autorizaria a apropriação de créditos de PIS e de COFINS, em se tratando de
frete de produtos inacabados, o seria praticamente o único tipo de frete que contrata. Mesmo
assim, também cita jurisprudência do CARF para justificar a apuração de créditos nos fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, pois se tratariam de
custos que comporiam o custo final do bem. Alega que ao transportar a mercadoria até suas
unidades pelo país, arcaria com um gasto considerável montante em frete, em razão das
particularidades logísticas envolvida, exemplifica que não se poderia exigir que a empresa
produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já que o
fertilizante se deteriora rapidamente com o tempo, devendo sempre ser comercializado o produto
que se encontra há mais tempo em estoque. Alega, ainda, que a logística do país seria péssima e
que se estruturou e criou várias unidades pelo país, logo, tais peculiaridades de transporte se
tornariam ainda mais complexas quando o transporte dos fertilizantes ocorre “a granel”. Cita
parecer jurídico e conclui, finalmente, que existiria a possibilidade de creditamento de PIS e de
COFINS sobre as despesas incorridas com fretes entre os estabelecimentos da própria empresa,
seja de matéria-prima e produtos em fase de industrialização, seja de produtos acabados, pois
todos eles se enquadrariam no conceito de insumo conforme a atividade que desenvolve.
- Sustenta a favor da possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e Cofins
sobre gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias, que entende como
necessários e indispensáveis ao desembaraço do bem importado até o momento em que ele
ingressa no estabelecimento do importador. Ressalta que os pagamentos relativos a tais serviços
são realizados em favor de pessoa jurídica prestadora domiciliada no país, e ainda que, sobre a
totalidade das operações desencadeadas a partir de uma importação de bens, incidirão as
previsões das três Leis: 10.865/2004 (PIS/Cofins-importação), 10.637/2002 e 10.833/2003
(PIS/Cofins-internos). Aponta que não estaria aqui defendendo apropriação cumulativa de
créditos para um mesmo bem ou serviço com base nas leis incidentes na importação e nas
operações internas, mas sim que os gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil, que seriam essenciais para que o bem importado possa chegar
ao estabelecimento do importador (gastos com serviços aduaneiros) devem ser observados à luz
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 e conclui que estes serviços estariam abarcados pelo
conceito de insumo. Relaciona que tais serviços estariam referidos nas glosas: carga/descarga de
insumos importados via marítima, arrumação e ensacamento de mercadorias, armazenagem e
transporte (fretes) após o desembarque no porto e serviços de transbordo no transporte
multimodal. Exemplifica, dentre estas glosas, as despesas relativas às empresas: Bunge
Alimentos, Itaobi Transportes e Termag (Terminal Marítimo do Guarujá). Cita e transcreve
jurisprudência do CARF que entende como favoráveis aos seus argumentos.
- Contesta a conclusão da fiscalização quanto à impossibilidade de restituição dos
créditos oriundos da operação de incorporação da empresa NPK Fertilizantes Ltda., pois sustenta
que a incorporadora possuiria direito aos créditos de PIS e COFINS da incorporada, em razão da
não-cumulatividade dessas contribuições. No caso, entende que a legislação que rege a matéria
admitira seu entendimento e inclusive cita as soluções de consulta proferidas pela RFB que
manifestariam expressamente o mesmo entendimento do recorrente. Conclui, assim, que
inexistiria previsão legal para a não-restituição destes créditos, pois se trataria de uma operação
societária de incorporação, por uma empresa do mesmo objeto social, que passaria a assumir
todos os direitos e obrigações da empresa sucedida. Reitera que não haveria vedação para a
restituição, pois a legislação pertinente apenas teria esclarecido quanto à possibilidade da tomada
Fl. 458
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

de crédito das contribuições do PIS e COFINS nos mesmos moldes em que este direito seria
conferido à empresa originalmente detentora do bem antes da cisão, fusão ou incorporação,
respeitados os créditos já descontados pela empresa cindida, incorporada ou fusionada,
observando-se o valor contábil da versão, conforme as contas registradas no respectivo balanço
patrimonial.
- Novamente afirma que discorda da totalidade das glosas efetuadas, pois entende
que os créditos apropriados seriam integralmente legítimos e oriundos de aquisições de produtos
e serviços indispensáveis ao seu processo produtivo. Passa, então, a discriminar, um a um, os
itens objeto de glosa. No caso dos produtos intermediários e armazenagem repete que seriam
indispensáveis e consumidos no processo produtivo, como se depreenderia pela análise dos
documentos fiscais que originaram a glosa. Aponta, então, que deveriam ser considerados
legítimos os créditos de armazenagem, em função de sua essencialidade para o processo
produtivo, transcreve jurisprudência do CARF para amparar seus argumentos. Relativamente aos
créditos tomados sobre aluguéis, considera absurda a glosa pois entende que os mesmos estariam
autorizados pela legislação vigente. Transcreve os Artigos 3o, inciso IV, das Leis nos 10.637, de
2002 e 10.833, de 2003, onde haveria previsão legal para o desconto de créditos relativos a
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades
da empresa. Reitera que as Instruções Normativas SRF nos 404, de 2004 e 247, de 2002,
conteriam idêntica previsão. Contesta também a glosa de créditos calculados sobre a aquisição
de equipamentos de proteção individual (EPI), que considera como essenciais para a segurança
dos colaboradores da empresa, bem como decorreriam de imposição prevista na legislação
trabalhista, cita acórdão do CARF para amparar sua argumentação. Aponta que as despesas com
movimentação de materiais se enquadrariam no conceito de insumo previsto nas Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003 e manteriam relação com o seu processo produtivo, logo, gerariam
créditos das contribuições, da mesma forma que os insumos utilizados para armazenagem de
insumos. Quanto às glosas relativas às embalagens, considera que tais embalagens consistiriam
em embalagens de apresentação e não meras embalagens de transporte, aderindo ao produto que
segue ao consumidor final, logo se enquadrariam como bens empregados como insumos no
processo produtivo. Sustenta que nos termos dos incisos II e XI do Art. 3o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, as despesas com embalagem de apresentação e transporte gerariam
créditos, posto que seriam necessárias ao transporte e acondicionamento dos produtos que
comercializa. Novamente cita acórdão do CARF para amparar seus argumentos. Quanto às
despesas com tratamentos de resíduos (serviço de destinação e disposição de resíduos, coleta de
entulho, coleta de lixo, etc), defende que também se enquadrariam como uma das etapas do seu
processo produtivo e portanto gerariam crédito de PIS/Cofins, vide precedente do CARF que
cita. Conclui, finalmente, que a única exigência legal quanto ao creditamento de todas estas
despesas, seria que sejam elas relativas às atividades da empresa, o que seria o caso em questão.
- Aponta que haveriam Notas Fiscais que teriam sido glosadas em duplicidade
conforme estaria demonstrado em planilha incorporada à sua manifestação, requer a imediata
exclusão do total destas Notas Fiscais do montante não homologado.
Encerra com os pedidos de que seja provida a sua manifestação de
inconformidade para que seja reconhecida a nulidade dos lançamentos, considerando-se que a
motivação para as glosas teria sido genérica. Também solicita que a conversão do feito em
diligência, para fins de realização de Perícia Técnica, bem como seja oportunizada a visita da
Fiscalização às instalações da empresa, para que não pairem dúvidas acercas da essencialidade
dos itens cujos créditos foram glosados, indica o seu perito e seus quesitos, nos termos do art. 16,
Fl. 459
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

IV do Decreto no 70235/72. Finalmente, requer a reforma integral do despacho decisório para
que seja reconhecida a legalidade dos créditos de PIS/COFINS apurados e, em conseqüência,
deferidas as compensações realizadas. Ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído,
requer seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido
até a efetiva restituição.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento decidiu pela
improcedência da Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o acórdão com a seguinte
Ementa:
DESPESAS FORA DO CONCEITO DE INSUMOS.
Existe vedação legal para o creditamento de despesas que não podem ser caracterizadas
como insumos dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade.
FRETES.
Não existe previsão legal para o cálculo de créditos a descontar do PIS e da Cofins não-
cumulativos sobre valores relativos a fretes realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
ARMAZENAGEM E MOVIMENTAÇÃO DE MERCADORIAS.
Não é toda e qualquer operação que gerará direito a crédito em um regime não-
cumulativo das contribuições sociais, o que não puder ser definido categoricamente
como sendo despesa de armazenagem, não será capaz de produzir os créditos a serem
abatidos da contribuição para o financiamento da seguridade social - Cofins.
CRÉDITO. SERVIÇOS ADUANEIROS.
Não se tratando de insumos utilizados na produção, nem de valores que componham a
base de cálculo (valor aduaneiro) das contribuições PIS e Cofins incidentes na
importação que, prevista em lei, geraria crédito, não se reconhece o direito em relação
às demais despesas relativas aos serviços aduaneiros, despesas com transportes, apoio
logístico e afins, como armazenagem, transbordo, transporte de graneis, com uso de
terminal portuário, com despachantes aduaneiros, taxas e despesas conexas, os quais
revestem-se da natureza de despesas administrativas inerentes às operações de
importação de mercadorias. O mesmo se aplica às despesas com frete e armazenagem,
que também não compuseram a mesma base de cálculo.
INCORPORAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS.
Inexiste autorização legal expressa que autorize o ressarcimento de créditos oriundos da
incorporação de outra pessoa jurídica, a legislação permite apenas que tais créditos
possam ser descontados do valor apurado da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS.
O contribuinte, tendo tomado ciência do acórdão da DRJ, apresentou Recurso
Voluntário.
É o relatório.

Fl. 460
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Voto

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto condutor consignado no
acórdão paradigma como razões de decidir. Deixa-se de transcrever a parte vencida do voto do
relator, que pode ser consultada no acórdão paradigma e deverá ser considerada, para todos os
fins regimentais, inclusive de pré-questionamento, como parte integrante desta decisão,
transcrevendo-se o entendimento majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator
designado.
Quanto ao mérito, exceto quanto aos fretes relativos ao transporte de produtos
importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, transcreve-se o
entendimento majoritário da turma, expresso no voto do relator do acórdão paradigma:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO
Alega o Recorrente que cabe ao Fisco dizer o motivo (as razões) pelo
qual está glosando cada um dos valores das operações da contribuinte, e
não apenas listar os itens glosados de forma exemplificativa, como feito
em relação aos créditos sobre despesas portuárias. Afirma ainda que o
acórdão proferido pela DRJ deixou de abordar pontos essenciais para o
deslinde da controvérsia trazidos expressamente pela ora Recorrente, tais
como (i) as especificidades do produto final produzido pela empresa; e
(ii) violação à isonomia.
Ao final deste tópico, pugna pela anulação do julgamento realizado pela
DRJ, in litteris:
Assim, entende a Recorrente que lançamentos realizados a partir da análise fria
de documentos na esfera dos créditos de PIS e Cofins, tal como ocorreu no
presente caso, são nulos de pleno direito por conter vício material.
Portanto, ao contrário do quanto afirmado na decisão recorrida, não basta que o
despacho/acórdão tenha sido lavrado por Auditor Fiscal competente e que o
contribuinte tenha sido regularmente notificado para que a decisão não incorra
em nulidade.
Como visto, é imprescindível que a Delegacia de Julgamento se manifeste sobre
todos os argumentos trazidos pelo contribuinte capazes de modificar o despacho
decisório. Ora, para os créditos de PIS e COFINS é essencial que se identifique
as peculiaridades da atividade empresarial de cada contribuinte.
(...)
Configurada a omissão relevante da decisão de origem, entende a Recorrente que
deve ser determinada (a) a anulação do julgamento; ou (b) subsidiariamente, a
apreciação da matéria diretamente pelo CARF.
Fl. 461
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Inicialmente, devo esclarecer que, apesar do Recurso Voluntário
apresentar este pedido como “nulidade do lançamento”, não ocorreu
lançamento algum, mas tão somente a emissão de Despacho Decisório (à
fl. 236) deferindo parcialmente o pedido de restituição/ressarcimento
apresentado
no
PER/DCOMP
41280.42612.290
416.1.5.18-6610.
“Lançamento” e “não homologação de compensação” são institutos
tributários completamente distintos, sujeitos a regramento próprio.
Além disso, pelo teor dos argumentos apresentados, me parece que o
Recorrente visa a anulação não somente do acórdão da DRJ, mas também
do próprio Despacho Decisório. Assim, ambas as hipóteses serão
analisadas.
Em relação ao Despacho Decisório, verifico que a alegação de que o
Auditor-Fiscal não teria declinado as razões pelas quais glosou créditos
do contribuinte, tendo apenas listado os itens glosados de forma
exemplificativa, não corresponde à realidade. Com efeito, analisando o
Relatório de Ação Fiscal anexado às fls. 239/246, observo que a
Autoridade Fazendária deixou explícitos todos os fundamentos para as
glosas efetuadas.
Para ilustrar esta afirmação, trago à colação trecho no qual o Auditor-
Fiscal justifica a glosa de créditos apurados sobre despesas portuárias
(fls. 240/241):
O contribuinte incluiu indevidamente na apuração dos créditos da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS: serviço de armazenagem e
movimentação de mercadorias no porto, serviço de descarga de insumos no
navio; serviço de armazenagem de fertilizantes; serviço de descarga de uréia;
serviço de desova e carregamento de containers; serviço de movimentação de
insumos nos navios; serviço de movimentação portuária; serviço de transporte
municipal; serviço de transbordo, carga e descarga; serviços de recuperação de
trilhos; serviços portuários; serviço de transporte e armazenagem após a
importação; serviço de transporte municipal após a importação entre o porto e o
estabelecimento do contribuinte; armazenagem em recinto alfandegado de
mercadorias importadas; serviço de transferência de fertilizante (produto
acabado) do estabelecimento industrial para filiais e serviços genéricos; entre
outros. Esses créditos foram incluídos indevidamente na base de cálculo dos
serviços utilizados como insumos, das despesas de fretes e armazenagem de
mercadoria na operação de venda, dos créditos extemporâneos e dos
créditos
de
serviços
e
fretes
da
empresa
incorporada
NPK
FERTILIZANTES LTDA, CNPJ 15.916.624/0021-74, conforme planilhas
fornecidas pelo contribuinte.
Em outro trecho, justifica a glosa de crédito apurado sobre frete de
produtos acabados (fl. 241):
De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15 da Lei no 10.833/2 003, dá direito a
crédito o frete contratado para entrega de mercadorias diretamente aos clientes,
na venda do produto, quando o ônus for suportado pelo vendedor. Também dá
direito a crédito o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica na compra de
mercadorias, para transportar os bens adquiridos para serem utilizados como
insumo na fabricação de produtos destinados à venda. Contudo, o conceito de
Fl. 462
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

frete não pode ser estendido e abarcar todo e qualquer frete que gera despesa
necessária para a atividade da empresa. O valor do frete contratado de pessoa
jurídica domiciliada no país para a simples transferência de produtos acabados
dos estabelecimentos industriais aos estabelecimentos distribuidores e filiais, não
integra a operação de venda a ser realizada posteriormente, não podendo ser
utilizados na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS.
Da mesma forma procedeu a Autoridade Fiscal em relação às outras
glosas, sendo desnecessário reproduzir integralmente todas as suas
razões, pois entendo suficientes os dois exemplos acima apresentados
para concluir que não ocorreu a nulidade alegada. Ademais, pelo teor do
Recurso Voluntário, verifica-se de imediato que o contribuinte
compreendeu perfeitamente a razão de todas as glosas, pois rebateu
especificamente cada fundamento contido no Despacho Decisório, não
sendo possível identificar qualquer prejuízo ao seu direito de defesa.
Quanto à nulidade do Acórdão da DRJ sob o argumento de que aquele
Colegiado deixou de abordar pontos essenciais para o deslinde da
controvérsia trazidos expressamente pela Recorrente, em ofensa à regra
contida no art. 489, § 1o, inciso IV, do CPC, não assiste melhor sorte ao
Recorrente. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões
suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente
para proferir a decisão.
Nesse sentido, a pacífica jurisprudência do STF:
a) HC 188.424, Relator Min. LUIZ FUX, Julgamento: 03/08/2020,
Publicação: 05/08/2020:
Demais disso, cumpre destacar a ausência de vulneração ao artigo 93, IX, da
Constituição Federal. O referido dispositivo resta incólume quando o Tribunal
prolator da decisão impugnada, embora sucintamente, pronuncia-se de forma
clara e suficiente sobre a questão posta nos autos, máxime quando o magistrado
não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte,
quando já tiver fundamentado sua decisão de maneira suficiente e fornecido
a prestação jurisdicional nos limites da lide proposta. Nesse sentido, aliás, é a
jurisprudência desta Corte, como se infere dos seguintes julgados:
“Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. Alegada violação do
art. 93, IX, da CF/88. Não ocorrência. Ausência de impugnação de todos os
fundamentos da decisão agravada. Súmula no 287/STF. 1. O art. 93, IX, da
Constituição Federal não determina que o órgão judicante se manifeste sobre
todos os argumentos de defesa apresentados, mas, sim, que ele explicite as
razões que entendeu suficientes à formação de seu convencimento. 2. A
jurisprudência de ambas as Turmas deste Tribunal é no sentido de que se deve
negar provimento ao agravo quando, como no caso, não são impugnados todos
os fundamentos da decisão agravada. Incidência da Súmula no 287 da Corte. 3.
Agravo regimental não provido”. (AI 783.503-AgR, rel. min. Dias Toffoli,
Primeira Turma, DJe 16/9/2014)
“AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL E ADMINISTRATIVO. 1. ALEGADA CONTRARIEDADE
AO
ART.
93,
INC.
IX,
DA
CONSTITUIÇÃO
DA
REPÚBLICA:
INOCORRÊNCIA. FUNDAMENTAÇÃO ADEQUADA AINDA QUE NÃO
Fl. 463
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

ANALISADOS TODOS OS ARGUMENTOS DA PARTE. PRECEDENTES.
2. MILITAR. PROVENTOS DO GRAU HIERARQUICAMENTE SUPERIOR.
ANÁLISE PRÉVIA DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA
CONSTITUCIONAL INDIRETA. 3. RECURSO INCABÍVEL PELAS ALINEAS C
E D DO INC. III DO ART. 102 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
AUSÊNCIA DAS CIRCUNSTÂNCIAS NECESSÁRIAS. AGRAVO REGIMENTAL
AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO”. (RE 724.151-AgR, rel. min. Cármen
Lúcia, Segunda Turma, DJe 28/10/2013).

b) ARE 723.629, Relatora Min. CÁRMEN LÚCIA, Julgamento: 30/06/2020,
Publicação: 02/07/2020:
5. A alegação de nulidade do acórdão por contrariedade ao inc. IX do art. 93 da
Constituição da República não pode prosperar. Embora em sentido contrário à
pretensão
do
agravante,
o
acórdão
recorrido
apresentou
suficiente
fundamentação.
Conforme a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, “o que a Constituição
exige, no art. 93, IX, é que a decisão judicial seja fundamentada; não, que a
fundamentação seja correta, na solução das questões de fato ou de direito da
lide: declinadas no julgado as premissas, corretamente assentadas ou não, mas
coerentes com o dispositivo do acórdão, está satisfeita a exigência
constitucional” (Recurso Extraordinário n. 140.370, Relator o Ministro
Sepúlveda Pertence, Primeira Turma, DJ 21.5.1993).
6. No voto condutor do acórdão recorrido, o desembargador relator afirmou:
(...)
Nulidade da sentença
O apelante alegou ainda a nulidade da sentença, por ausência de fundamentação.
Contudo, na hipótese dos autos, o juiz expôs de forma clara e fundamentada os
motivos que o levaram a julgar parcialmente procedente a ação, rebatendo todos
os argumentos trazidos pela parte. Ainda que assim não fosse, o Superior
Tribunal de Justiça, interpretando o artigo 489, §1o, IV, já na vigência do
CPC/15, ratificou entendimento já sedimentado de que não está o julgador
obrigado a responder todas as indagações levantadas pelas partes, quando
já tenha encontrado motivo suficiente para embasar sua decisão (EDcl no
MS 21.315 -DF, Rel. Min. Diva Malerbi, DJe 15/6/2016). Logo, rejeito a
preliminar.
Como exemplo, vejamos um dos argumentos que o Recorrente
expressamente afirma que não foi apreciado pela DRJ, no caso, a
violação à isonomia. Trata-se de argumento de natureza tipicamente
constitucional, sobre o qual a DRJ não pode se manifestar, ou seja, não
deve sequer conhecer da matéria. Logo, se este argumento não foi
enfrentado, isso decorre de sua inaptidão para infirmar a conclusão
adotada pelo julgador.
Outro argumento que o Recorrente afirma que não foi apreciado pela
DRJ diz respeito a verificar se os fretes se referem a produtos acabados
ou inacabados. Sobre esta matéria, assim se manifestou a DRJ, in verbis:
Créditos Relativos a Fretes Intercompany
Fl. 464
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Continuando a apreciação do litígio, agora sobre a glosa de créditos calculados
sobre fretes de transferências de produtos entre os diversos estabelecimentos
do contribuinte, seja de matéria-prima ou de produtos acabados, fica
evidente que se tratam de fretes não vinculados a operações de venda. A própria
empresa confirma em sua manifestação que calculou créditos sobre fretes entre
seus próprios estabelecimentos. Observe-se que nem todo o custo de produção
pode ser utilizado para cálculo de créditos da contribuição, apenas os valores
expressamente previstos no art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da no 10.833/2003
geram direito a crédito.
Resta claro que não estamos diante da hipótese prevista no inciso IX do art. 3o
(aplicável ao PIS e a Cofins, ambos não cumulativos), o qual prevê o cálculo de
créditos sobre valores de frete nas operações de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor, circunstância que seria favorável ao pleito da
interessada e devidamente ressalvada quando da auditoria realizada na Empresa.
Este tema foi objeto de análise da Coordenação de Tributação, assim se
pronunciando:
“ Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Cofins -
Apuração não-cumulativa. Créditos de despesas com fretes. Por não integrar o
conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de
venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda, que
pagos ou creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no país para realização de
transferências de mercadorias (produtos acabados) dos estabelecimentos
industriais para os estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa jurídica,
não geram direito a créditos a serem descontados da Cofins devida. Somente os
valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido
suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a
serem descontados da Cofins devida.
(Solução de Divergência 11 – Cosit, de 27/09/2007)
Assim a DRJ se manifestou expressamente sobre a questão, decidindo
pela impossibilidade de tomada de créditos sobre dispêndios com fretes
de transferências de produtos entre estabelecimentos do contribuinte,
pouco importando se estes produtos já estão acabados ou são matérias-
primas. A diferença seria justamente porque a disciplina para fretes de
matérias-primas, sob determinadas circunstâncias, pode ser a mesma
que para fretes de produtos inacabados, estando ambos ainda inseridos no
processo produtivo.
Um exemplo de frete de matéria-prima que poderia ser aceito é aquele
utilizado para o transporte de madeira que é derrubada de florestas para a
indústria de celulose, o chamado “insumo do insumo”. Como o processo
produtivo já se inicia com a derrubada das árvores e o transporte dos
troncos, trata-se de situação específica, relacionada à atividade do
contribuinte, que lhe permite a tomada de crédito sobre este tipo de frete.
No caso de simples movimentação de matéria-prima entre armazéns ou
depósitos de estocagem das indústrias, ou seja, frete de matéria-prima
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, ainda não se iniciou o
processo produtivo, pois nenhuma alteração nas características físicas
e/ou químicas das mercadorias foi realizada; o produto em movimentação
Fl. 465
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

é o mesmo que foi adquirido do fornecedor. Neste caso, tal modalidade
de frete não permite a tomada de créditos.
Na decisão da instância de piso, tais diferenças foram julgadas
irrelevantes, entendendo o Colegiado que, em qualquer caso, o
creditamento não seria possível. Logo, a diferenciação pretendida pelo
Recorrente entre produtos acabados e produtos em elaboração, para a
DRJ, é irrelevante. Tal entendimento pode ser contestado pelo
Recorrente, que pode ter uma interpretação da legislação distinta;
contudo, divergências de entendimento sobre a interpretação da
legislação é objeto de julgamento de mérito, e não de anulação de
decisões.
Pelo exposto, voto por rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho
Decisório e do acórdão da DRJ.
DA PRELIMINAR DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA
O Recorrente aventa a possibilidade de realização de diligência, nos
seguintes termos:
III - DOS PEDIDOS
Diante do exposto, requer seja provida a manifestação de inconformidade para:
(...)
b) reitera o pedido de que seja convertido o feito em diligência, para fins de
realização de Perícia Técnica, bem como seja oportunizada a visita da
Fiscalização às instalações da empresa, para que não pairem dúvidas acercas da
essencialidade dos itens cujos créditos foram glosados para a atividade da
Recorrente. Sendo deferida a perícia, desde já, indica o seu Perito e seus
Quesitos, em anexo, nos termos do art. 16, IV do Dec. no 70235/72;
Analisando os argumentos das partes e os documentos acostados aos
autos, entendo que a instrução probatória está devidamente realizada,
contendo os elementos necessários para a realização do julgamento. Foi
possível proferir o voto com segurança, sem a existência de dúvidas que
justificassem a realização de uma diligência e/ou perícia técnica, como
será demonstrado no voto a seguir.
Pelo exposto, voto por rejeitar a proposta de diligência.
DO TRANSPORTE INTERCOMPANY DE MATÉRIA PRIMA E
PRODUTOS INACABADOS
O Recorrente alega ser improcedente a glosa efetivada quanto aos
créditos calculados sobre fretes de transferências de produtos entre seus
estabelecimentos, pois o Fiscal só poderia ter se utilizado de presunção
para afirmar que se trata de produto acabado, já que os fretes entre
estabelecimentos que pratica são referentes a matéria-prima e produtos
Fl. 466
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

inacabados e, portanto, são amplamente admitidos para fins de
creditamento pelo CARF.
O Recorrente fundamenta sua afirmação nos seguintes termos, em
apertada síntese:
Ou seja, a Recorrente não transfere produtos acabados pela inadequação logística
e também pelas próprias especificidades do seu produto. Não há dúvidas de que
tais fretes participam do próprio processo de industrialização e obtenção de
receita Recorrente.
(...)
Ao conceituar insumo, a própria Receita Federal do Brasil explicita incluir-se
nesse conceito “os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto”.
(...)
O que a Recorrente defende é que gastos com serviços realizados no país e pagos
para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem
importado possa chegar aos seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços
aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
São estas leis que devem determinar se o bem ou, no caso ora enfocado, se os
serviços aduaneiros considerados são ou não insumos e, como tais, fonte de
créditos para cálculo do PIS e da COFINS devidos internamente.
Ademais, claramente percebe-se que a remessa de matéria-prima, por exemplo
da unidade de Porto Alegre - RS para a unidade de Olinda - PE, gera despesa que
se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de
industrialização.
(...)
Diante de todo o exposto, impossível a conclusão ser outra a não ser a
possibilidade de creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas incorridas
com fretes entre os estabelecimentos da própria empresa, seja de matéria-prima e
produtos em fase de industrialização que representam praticamente a totalidade
dos casos da Recorrente, seja de produtos acabados, por todos eles se
enquadrarem no conceito de insumo na atividade desenvolvida pela Recorrente.
Inicialmente, tendo em vista que neste tópico o Recorrente busca
enquadrar seus dispêndios com fretes “intercompany” e serviços
aduaneiros no conceito de insumos para fins de creditamento de PIS e de
COFINS no regime não-cumulativo, deve-se determinar qual deve ser
este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
serviço/produto ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos
Repetitivos, datado de 22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu
que o conceito de insumos no âmbito do PIS e da COFINS deve se pautar
pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos adquiridos em
face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes
termos:
Fl. 467
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO
DE
INSUMOS
À
LUZ
DOS
CRITÉRIOS
DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim
de creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente
prevalecido nesta Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás
esmeradamente elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e
percucientes julgadores:
(...)
37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além
de inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço,
como determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada,
com a devida vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não
desiste a Fazenda Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num
ambiente em que se prima pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a
expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento
são identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
Fl. 468
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos
créditos físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico
com o produto, reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas
da SRF ns. 247/2002 e 404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell
Marques e Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se
há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência. Tem
por corolário o reconhecimento da ilegalidade das mencionadas instruções
normativas, porquanto extrapolaram as disposições das Leis ns. 10.637/2002 e
10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia
Filho, Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da
legislação do IRPJ. Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da
ilegalidade das instruções normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais
favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com
atuação específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no
regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se
sujeitam, os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de
Fabricação", englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos,
materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI,
materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais
Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de
vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços -
PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos
pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao
pagamento de despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
Fl. 469
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual - EPI, em princípio, inserem-se no conceito de insumo para efeito de
creditamento, assim compreendido num sistema de não-cumulatividade cuja
técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial,
para, nesta extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno
dos autos à instância ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as
despesas que fossem importantes para o funcionamento da pessoa
jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, tendo como
consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ.
Além disso, toda a análise sobre os bens e serviços que podem gerar
crédito se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo
produtivo, como indicam os trechos acima destacados em negrito.
Imaginar que dispêndios fora deste possam gerar crédito significaria
admitir que as aquisições para setores administrativos, que também
são essenciais e relevantes para qualquer empresa, igualmente
gerariam créditos.
Logo, neste caso específico não será possível valer-se dos critérios de
essencialidade e relevância, pois o frete para o transporte de produtos
acabados entre estabelecimentos do Recorrente é dispêndio realizado
após finalizado o processo produtivo do contribuinte.
Da mesma forma, não é possível considerar que este dispêndio possa ser
considerado “frete na operação de venda”, pelo simples fato de que os
produtos aqui analisados ainda não foram vendidos, mas simplesmente
transferidos entre estabelecimentos do contribuinte por questões de
conveniência mercadológica. O Auditor-Fiscal não realizou nenhuma
glosa de créditos originados de frete de operação de venda, mas tão
somente de créditos originados de fretes “intercompany”, como
reconhece o próprio contribuinte.
Para comprovar tal fato, basta verificar a planilha que consta no arquivo
não paginável a que faz referência o Termo de Anexação à fl. 378, na aba
“Genéricos – Base mensal”, conforme alguns excertos a seguir
colacionados:
Fl. 470
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Como se verifica, desta relação de notas fiscais de transporte não
consta como destinatário nenhuma dos clientes do Recorrente, o que
torna inviável sua admissão como prova de que tais operações eram
referentes a vendas. Aliás, o próprio Recorrente admite que este
transporte era efetuado por meras questões de logística, como se
depreende dos seguintes excertos de seu Recurso Voluntário (fls.
326/327):
No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em
vários Estados da Federação, existindo em determinados casos (embora
muito menos usual do que a remessa de matéria prima – cerca de 5% dos fretes
que pratica) a remessa de produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil
de compreender: a unidade de Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque
determinado produto vendido pela unidade de Imperatriz, no interior do
Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir
que a empresa produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe
estocado no Rio Grande do Sul, já que, como narrado linhas acima, o
fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do tempo, devendo sempre ser
comercializado o produto que se encontra há mais tempo em estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta
um considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão
destinados à venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e
de COFINS previstos nos artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há
apenas um deslocamento do trajeto que seria realizado originalmente, caso o
produto saísse do estabelecimento industrial de Porto Alegre e fosse transferido
diretamente ao comprador.
Fl. 471
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Também não foram apresentadas notas fiscais de saída de produtos com
destaque de frete, o que comprovaria a existência de créditos
enquadráveis na hipótese prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei no
10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico
para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica
para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
No que se refere ao entendimento do contribuinte de que seus gastos com
frete deveriam estar inclusos na hipótese acima, pois “os bens
transportados já estão destinados à venda”, devo discordar, pois o texto
legal não trata de “frete de bens destinados à venda”, mas sim de
“frete na operação de venda”. No primeiro caso, tem-se o frete de
mercadorias que ainda não foram vendidas, e que estão sendo
transportadas para serem disponibilizadas para uma venda futura,
enquanto no segundo caso, que foi a opção escolhida pelo legislador, o
frete é referente a mercadorias cuja operação de venda já foi
concretizada, não sendo uma mera hipótese que pode, inclusive, nunca
ocorrer.
Portanto, os chamados “fretes intercompany” são apenas despesas com
logística, que integram o custo administrativo da empresa, dedutíveis
para efeitos de IRPJ e da CSLL, por expressa previsão legal, mas que não
geram créditos das contribuições, por ausência de tal previsão e por não
serem custos incorridos dentro do processo produtivo.
Nesse sentido, os seguintes precedentes do STJ:
i)
AgInt
no
REsp
1.890.463/SP,
Relator
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES, Data da Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores das
despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o
ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
créditos a serem descontados da COFINS devida.
Fl. 472
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

3. Agravo interno não provido.
ii) AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Relator Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, Data da Publicação 27/04/2020:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC.
NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA
FINS DE INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO.
CRÉDITO DE PIS E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ.
DESPESAS
COM
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE
DE
CRÉDITO.
DESPESAS
COM
TAXA
DE
ADMINISTRAÇÃO
DE
CARTÃO
DE
CRÉDITO.
MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
1. O acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre a
matéria posta em debate na medida necessária para o deslinde da controvérsia.
(...)
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor
nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe
14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
5. Quanto às despesas com taxa de administração de cartões de crédito, esta
Corte já se manifestou no sentido de que verificar se a referida taxa integrar a
base de cálculo do PIS e da COFINS incorre, necessariamente, na definição de
faturamento. A análise esta vedada ao STJ por se tratar de matéria
eminentemente constitucional, sob pena de usurpação da competência do STF
(AgRg no REsp 1.518.752/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda
Turma, DJe 05/02/2016).
6. Agravo interno não provido.
iii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE
MAGALHÃES, Data da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas
das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ,
AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Fl. 473
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro
no art. 253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar
provimento ao Recurso Especial.
iv) REsp 1.825.211 /RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, Data da Publicação 06/08/2019:
Cuida-se de recurso especial manejado por COSTANEIRA - ARNO JOHANN
S/A COMÉRCIO DE MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO em face de acórdão
proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4a Região que, por unanimidade,
negou provimento ao apelo, resumido da seguinte forma:
TRIBUTÁRIO.
PIS.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. LEI 10.833/2003. ART. 3o, IX. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
1. O direito ao crédito de PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre
apenas nas operações de venda dos bens adquiridos para revenda quando o ônus
tiver sido suportado pelo vendedor.
2. A ausência de lei impede o creditamento das despesas com frete no
transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de
distribuição.
(...)
Admitido o recurso especial na origem, subiram os autos a esta Corte e vieram-
me conclusos.
É o relatório. Passo a decidir.
(...)
Quanto ao mais, melhor sorte não assiste à recorrente.
É que esta Corte já se manifestou no sentido de que as despesas de frete somente
geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido:
AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador
Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no
REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
Incide na espécie a Súmula 568/STJ, segundo a qual "o relator,
monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou negar
provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema".
Ante o exposto, com fulcro no art. 932, III e IV, do CPC/2015 c/c o art. 255, §
4o, I e II, do RISTJ, conhecer em parte do recurso especial e, nessa extensão,
negar-lhe provimento.
Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este
entendimento, conforme os seguintes precedentes:
Fl. 474
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: Des. Fed. Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão
15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
2. Mérito
Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-
se traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime
não-cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à
disciplina infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que
incumbe ao legislador ordinário definir os setores da atividade econômica que
irão sujeitar-se a tal sistemática e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente
do que ocorre no caso dos impostos anteriormente mencionados, cuja tributação
pressupõe a existência de um ciclo econômico ou produtivo, operando-se a não-
cumulatividade por meio de um mecanismo de compensação dos valores devidos
em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, a
incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o auferimento de
faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por
meio de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da
exação, mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil (art. 1o das Leis n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas
deduções expressamente previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de
2002 e 10.833, de 2003).
Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer
vedações à dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite
com isso de ofensa à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao
regime de recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que
(a) é ilegal a disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns.247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte. O julgado paradigma restou assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o
seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu
art. 171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e
Fl. 475
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

10.833, de 2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação
firmada pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de
forma razoável, em conformidade com os critérios de essencialidade e
relevância, nos termos do que assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na
prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o
ônus é suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na
inicial (capítulo "DOS FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias
para suas filiais, de forma contínua",(...) "por questões logísticas e
comerciais", ou seja, a autora realiza o transporte de produtos acabados entre
sua matriz e suas filiais antes mesmo e independentemente de as mercadorias
terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se
creditar diz respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em
outras regiões do país, com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não
dizendo respeito, portanto, à entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se,
nesses termos, de mera despesa operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS
das suas despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre
os seus estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda
Turma do Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta
demanda, adotado a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no
presente caso que a União expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão
da demandante, na linha , aliás, do que atualmente é previsto na Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na verdade, se a tese da demandante
viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do Brasil ou do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer precisaria agora
buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.
ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: Des. Fed. Francisco Donizete Gomes, Data
da Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas
satisfeitas no Evento 43.
2. Mérito
Fl. 476
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições
ao PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no
10.637/02 (PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes
ao frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as
despesas com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os
produtos acabados na previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II,
ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de
PIS/COFINS sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de
venda dos bens e serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido
suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com
frete no transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de
distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na
previsão normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica
exigida pelo art. 150, §6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na
qualidade de insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no
1.120.170/PR
Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003,
o legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que
integram cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de
"geradores de créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-
cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito -
uma vez que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à
operação de venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente
não atende ao critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo"), tampouco da relevância (seja em função das
particularidades da atividade econômica da empresa ou seja em face de
exigências legais), justamente porque é elemento externo ao processo
produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Fl. 477
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua
abrangência, no caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se
trata no presente caso. Somente se cogitaria de serviço de transporte como
insumo caso a empresa atuasse, por exemplo, no ramo de transportes, do que
aqui não se trata (empresa de beneficiamento de arroz e produtos agrícolas -
Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.
iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: Des. Fed. Maria de Fátima Freitas
Labarrère, Data da Decisão 06/10/2020:
VOTO
O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de
PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios
adotados pela Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002,
358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de
submissão do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação
mais ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao
serviço prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado
pela Receita Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e
COFINS sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de
materiais entre as suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e
Charqueadas, ambas no Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais
auxiliares e também produtos semi-elaborados em fase de industrialização,
cuja fabricação se inicia em uma unidade industrial e termina em outra unidade
industrial, assim como para o transporte das embalagens que acondicionam as
peças acabadas comercializadas aos seus clientes finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do
seu processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição
de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem
contribuir para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas
que não são essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o
"teste de subtração", ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não
restaria inviabilizado.
Fl. 478
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional,
somente geram créditos em relação ao frete na operação de venda, ainda
assim, tão somente quando o ônus do pagamento for suportado pelo vendedor.
Não tem o contribuinte o direito a creditamento, no âmbito do regime não-
cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003), dos
custos com transporte de matérias-primas entre estabelecimentos próprios,
justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda
ou revenda.

iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: Des. Fed. Carlos Muta, Publicação em
14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.
NULIDADE DA SENTENÇA INEXISTENTE. PIS/COFINS. REGIME DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003.
RESP 1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL.
CUSTO QUE NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU
FABRICAÇÃO DE BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA.
TEMAS REPETITIVOS 979 E 980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a
pretensão de creditamento a partir de despesas de frete entre
estabelecimentos da empresa não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei
10.833/2003 (extensível ao PIS pelo artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito,
não bastasse a literalidade que rege a concessão de benefícios fiscais (artigo 111
do CTN), não há razão para, como objetiva a recorrente, desconsiderar que
a legislação especificamente trata de frete na "operação de venda". Não se
trata de qualificativo sem significância (como, de resto, é regra
hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete seja
suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma
avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete
da fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna
entre estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao
consumidor retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto.
7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp
1.221.170, para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo
195, § 12, da CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao
creditamento de tributos pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e
efetiva essencialidade do bem ou serviço com o objeto social do contribuinte,
restringindo-se o direito ao creditamento somente aos imprescindíveis ou
essenciais ao atingimento da finalidade empresarial, excluídos os demais,
cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos, afetos ao
processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais,
relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da
empresa.
8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não
há como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou
Fl. 479
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

mesmo frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda", e sim, a custo percebido em
etapa econômica posterior. Precedentes.
v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de
Segurança no 0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: Des. Fed. Reynaldo
Fonseca, Publicação em 24/04/2015:
ADMINISTRATIVO
E
TRIBUTÁRIO.
PIS/COFINS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL.
VENDA DE CEREAIS E BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-
FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE
INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS. JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao
PIS e da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e
10.833/03, em decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento
da aquisição de matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à
consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação
cuide de atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o
enquadramento do objeto de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como
"insumos", na forma pretendida pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das
citadas Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria
norma regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica
integrado ao produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão
somente regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e
10.833/2003, não demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o
apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de
Justiça: "(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-
cumulatividade nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas
empresas optantes pela tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre
outros, dos créditos referentes a bens ou serviços utilizados como insumo na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. 3. O direito ao
crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao desempenho
da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito quando
relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas
pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito ao creditamento de
despesas concernentes às operações de transferência interna das mercadorias
entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso
Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a
possibilidade de definição dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes sobre a receita ou o faturamento do empregador serão
não-cumulativas (art. 195, § 12o).
Fl. 480
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi
ampla e ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação
expressa dos créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da
COFINS e do PIS (art. 3o, §2o).
8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a
Constituição Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-
cumulatividade, na forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e
ao PIS. O comando constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I,
dirige-se, especificamente, ao ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à
COFINS, por mera vontade do contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o
legislador constituinte deixou traçados, fixando os limites objetivos de sua
ocorrência, os critérios para que se implementasse a não-cumulatividade, dadas
as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a COFINS a lei é que
deve se incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as
despesas com fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os
centros de distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados
denominados “Roundap” e “Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito
citados, pois não possui qualquer identidade com aquele frete que compõe o
custo de aquisição dos bens destinados a revenda, não se confunde também com
o frete sobre vendas, naquele que o vendedor assume o ônus o frete e tampouco
pode ser considerado insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem,
já que as operações de fretes ocorrem no período pós produção.
ii) Acórdão no 3401-000.940, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE
DISTRIBUIÇÃO OU FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA
OPÇÃO LOGÍSTICA. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a
estabelecimento filial para “formação de lote” de exportação, ainda que se
efetive a exportação, não corresponde juridicamente a uma operação de venda,
Fl. 481
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

ou de exportação, mas constitui mera opção logística do produtor, não gerando o
direito ao creditamento em relação à contribuição.
iii) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003,
não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
Quanto ao frete de movimentação de matéria-prima, que o
Recorrente alega corresponder a 95% dos seus gastos totais com fretes,
seu entendimento é que se trata de despesa que se agrega ao custo da
produção, porque o produto transportado está em fase de industrialização.
Vejamos seus argumentos, em síntese (fls. 313/319):
A questão é que sobre a totalidade das operações desencadeadas a partir de uma
importação de bens, incidirão as previsões das três Leis: 10.865/2004
(PIS/COFINS-importação), 10.637/2002 e 10.833/2003 (PIS/COFINS-internos).
Para o PIS/COFINS Importação, a Lei no 10.865/2004 prevê o seguinte:
(...)
Já para o PIS/COFINS no mercado interno, o tratamento é o seguinte:
(...)
O que a Recorrente defende é que gastos com serviços realizados no país e pagos
para pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, essenciais para que o bem
importado possa chegar aos seus estabelecimentos (gastos com frete e serviços
aduaneiros) devem ser observados à luz das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
São estas leis que devem determinar se o bem ou, no caso ora enfocado, se os
serviços aduaneiros considerados são ou não insumos e, como tais, fonte de
créditos para cálculo do PIS e da COFINS devidos internamente.
Ademais, claramente percebe-se que a remessa de matéria-prima, por exemplo
da unidade de Porto Alegre - RS para a unidade de Olinda - PE, gera despesa que
se agrega ao custo da produção, porque o produto transportado está em fase de
industrialização.
Ao decidir o Processo de Consulta 279/06, por intermédio da Superintendência
Regional da Receita Federal – SRRF/8a RF – Aduaneira, a Receita Federal do
Brasil explicitou que “o transporte de bens entre os estabelecimentos industriais
da pessoa jurídica dará direito ao crédito do PIS/Pasep apenas quando se tratar de
produto ainda em fase de industrialização, de forma que o custo desse transporte
seja considerado custo de produção”.
(...)
Como visto, está claro que a contratação de serviço de transporte entre
estabelecimentos da própria empresa autoriza a apropriação de créditos de PIS e
Fl. 482
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

de COFINS, em se tratando de frete de produtos inacabados. Ocorre que, na
realidade, é praticamente só este tipo de frete que a Recorrente contrata! E, em
que pese os fretes de produtos acabados se trate de pequena parcela dos
efetivados pela Recorrente, impende se registrar a orientação adotada sobre o
tema pelo CARF:
(...)
Este acórdão, portanto, considera que o custo de transferência de matéria-prima
entre unidades da empresa gera crédito de PIS e COFINS por se tratar de produto
em fase de industrialização, sendo certo que esse frete, nessas condições, compõe
o custo do bem.
O Recorrente tem razão apenas em parte. O frete nas aquisições de
matéria-prima, considerado de forma isolada, não gera créditos de PIS
e de Cofins, por absoluta falta de previsão legal, ao contrário do frete na
operação de venda e da aquisição dos insumos, cuja previsão se encontra
no art. 3o, incisos II e IX, da Lei no 10.833/2003. Vejamos o que consta
neste dispositivo legal, específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido
na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727,
de 2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de
pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte -
SIMPLES;
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
Fl. 483
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa;
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei.
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção.
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na
produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
Observe-se que a lei expressamente concede, no inciso IX do caput do
art. 3o, o creditamento sobre o frete na operação de venda, mas silencia
em relação ao frete na operação de compra/aquisição, o que indica, à toda
evidência, que seu creditamento não está permitido. Se assim não fosse,
teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar crédito
seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter
o texto “armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda”.
Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não
usa palavras ou expressões inúteis” (verba cum effectu sunt accipienda)”.
Esse é o critério de interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como
se depreende do Acórdão do Supremo na ADIN 5946, de relatoria do
Min. GILMAR MENDES, com julgamento em 10/09/2019:
É o relatório.
Decido.
(...)
Ao dispor sobre a Universidade Estadual de Roraima, a emenda constitucional
em questão deu nova estrutura à instituição, atribuindo à Universidade o poder
de elaborar sua proposta orçamentária, recebendo os duodécimos até o dia 20 de
cada mês; o poder de escolher seu Reitor e Vice-Reitor por voto direto, a cada
quatro anos; o poder de instituir Procuradoria Jurídica própria; e de propor
projeto de lei que disponha sobre sua estrutura e funcionamento administrativo.
Transcrevo, por oportuno, como razões de decidir, o parecer de lavra da
Procuradora-Geral da República, Dra. Raquel Dodge:
Fl. 484
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

“(...) Com efeito, é princípio basilar da hermenêutica que a lei não contém
palavras inúteis (verba cum effectu sunt accipienda). Nesse sentido, convêm
observar que a autonomia das universidades, em matéria financeira e
patrimonial, é de gestão. Com isso, nota-se que o regime jurídico das
universidades públicas não é o mesmo de Poderes da República ou de
instituições as quais a própria Constituição atribui autonomia financeira em
sentido amplo, ou seja, sem a restrição relativa a atos de gestão como faz o art.
207 da Constituição.
Da mesma forma, outra regra basilar de hermenêutica jurídica é que “o
que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete
incluí-la” (inclusio unius alterius exclusio). Se o legislador incluiu o frete
na operação de venda, mas não incluiu o frete na operação de compra, é
porque não desejava fazê-lo. Esse também é outro critério de
interpretação utilizado nas Cortes Superiores, como se depreende dos
seguintes precedentes:
i) Recurso Extraordinário no 1.136.132/RS, Relator Min. Ricardo
Lewandowski, Publicação em 19/06/2018:
ADMINISTRATIVO.
SERVIDOR.
LICENÇA
ACOMPANHAMENTO
CÔNJUGE PREVISTA NO ART. 84 DA LEI 8.112/90. PREENCHIMENTO
DOS REQUISITOS. CABIMENTO. PODER-DEVER POR PARTE DA
ADMINISTRAÇÃO.
1. O artigo 84 do Estatuto do Servidor Público Federal tem caráter de direito
subjetivo, uma vez que se encontra no título específico dos direitos e vantagens,
não cabendo, assim, juízo de conveniência e oportunidade por parte da
Administração.
2. Basta que o servidor comprove que seu cônjuge deslocou-se, seja em função
de estudo, saúde, trabalho, inclusive na iniciativa privada, ou qualquer outro
motivo, para que lhe seja concedido o direito à licença por motivo de
afastamento de cônjuge.
3. Se a norma não distingue a forma de deslocamento do cônjuge do servidor
para ensejar a licença, se a pedido ou por interesse da Administração, não cabe
ao intérprete fazê-la, sendo de rigor a aplicação da máxima inclusio unius
alterius exclusio. (precedentes STJ)” (pág. 177 do documento eletrônico 2).
ii) AgInt no Recurso Especial no 1.917.838/DF, Relator Ministro Herman
Benjamin, Publicação em 17/05/2021:
O art. 5o do Decreto 20.910/1932, em respeito ao princípio da simetria, deveria
ser observado não só em relação ao administrado, mas também em face da
Administração Pública. Embora constitua evidente limitação legal a excessos
eventualmente cometidos pelo titular do direito ou do crédito, não disciplina de
forma expressa, a prescrição intercorrente. Em tais situações, o STJ entende
caber "a máxima inclusio unius alterius exclusio, isto é, o que a lei não
incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la" (REsp
685.983/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJ 20.6.2005, p. 228).
Deve ser afastada a prescrição da multa administrava no caso.
Diante do exposto, dou provimento ao Agravo Interno para dar provimento ao
Recurso Especial.
Fl. 485
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

De acordo com estes mesmos critérios de interpretação, conceder o
crédito sobre fretes nas operações de aquisição/compra por considerar
este item como incluso no inciso II do art. 3o, referente a bens e serviços
utilizados como insumo, não faz qualquer sentido. Ora, se os fretes
fossem insumos de produção, seria dispensável criar um inciso específico
para “fretes nas operações de venda”, como ocorre com o inciso IX do
mesmo art. 3o, pois ele já estaria incluso no inciso II, o que tornaria o
inciso IX “inútil”. Além disso, como já discutido alhures, os fretes na
aquisição/compra ocorrem antes de iniciado o processo produtivo, sendo
despesas logísticas/administrativas, não possuindo natureza de “insumo”.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no
3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete
integra o custo de aquisição dos insumos, admite-se que este dispêndio,
de forma indireta, como um componente do custo dos insumos, possa
gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas
utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no
valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do
período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei no
1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na
escrita fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado
pelo frete na aquisição de insumos não é obtido de forma autônoma, com
o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do PIS e da Cofins
incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como
demonstrado, não consta do rol de operações elencados no art. 3o da
Lei no 10.833/2003 como passíveis de gerar crédito. O próprio
DACON (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais),
exigível à época, possui linha para registro dos valores de “armazenagem
de mercadoria e frete na operação de venda”, mas não possui linha para
registro de “frente na operação de compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o valor deste
frete ao custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do
Decreto no 3.000/99, e sobre a valor total da aquisição fazer incidir a
alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância,
tendo em vista: (i) situações em que a alíquota das contribuições
incidente sobre os insumos é maior que a normal, como nos casos de
tributação concentrada ou monofásica, nos quais o valor do crédito
Fl. 486
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

apurado será inclusive superior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) casos
em que a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos pode ter
sido reduzida, nos quais o valor do crédito apurado será inferior àquele
que incidiu sobre o frete; e (iii) casos em os insumos estão sendo
tributados pelas contribuições à alíquota zero, ou são NT – não-
tributados, ou possuem isenção, nos quais a operação de aquisição não irá
gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete correspondente.
O frete que pode ser considerado custo de aquisição é aquele (i) que
consta da nota fiscal emitida pelo fornecedor, referente ao envio dos bens
do seu estabelecimento para o estabelecimento do adquirente; ou (ii)
constante em nota fiscal de serviço, referente à contratação de empresa
de transporte para o envio dos bens do estabelecimento do fornecedor
para o estabelecimento do adquirente.
A glosa de créditos aqui discutida se refere ao frete de transporte de
matérias-primas importadas entre o porto e os estabelecimentos do
Recorrente, ou entre estes estabelecimentos, situação totalmente distinta
da descrita no parágrafo anterior. Vejamos o Relatório de Ação Fiscal, às
fls. 240/241:
II. DESCRIÇÃO DAS IRREGULARIDADES FISCAIS CONSTATADAS
O contribuinte incluiu indevidamente na apuração dos créditos da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS: (...) serviço de transporte municipal; (...)
serviço de transporte e armazenagem após a importação; serviço de transporte
municipal após a importação entre o porto e o estabelecimento do contribuinte;
(...);
serviço
de
transferência
de
fertilizante
(produto
acabado)
do
estabelecimento industrial para filiais e serviços genéricos; (...). Esses créditos
foram incluídos indevidamente na base de cálculo dos serviços utilizados como
insumos, das despesas de fretes e armazenagem de mercadoria na operação de
venda, dos créditos extemporâneos e dos créditos de serviços e fretes da empresa
incorporada NPK FERTILIZANTES LTDA, CNPJ 15.916.624/0021-74,
conforme planilhas fornecidas pelo contribuinte. A interessada mistura nas
mesmas planilhas de cálculo tanto fretes e armazenagem na compra como fretes
e armazenagem na venda, entre outros. De acordo com os arts. 3°, inciso IX, e 15
da Lei no 10.833/2003, dá direito a crédito o frete contratado para entrega de
mercadorias diretamente aos clientes, na venda do produto, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
O Recorrente não apresentou as notas fiscais referentes aos serviços de
frete, mas tão somente a planilha já citada (em arquivo não paginável), na
qual não é possível identificar se o frete praticado entre estabelecimentos
seria de produto em elaboração/intermediário/inacabado, para que a
produção iniciada em uma unidade pudesse continuar em outro. Se
fosse esse o caso, e estivesse plenamente comprovado/documentado,
este Relator concordaria com a tese do Recorrente, pois considero que
esse tipo de serviço de transporte se caracteriza como insumo.
Devo ressaltar que, em processos em que o contribuinte alega possuir um
crédito contra a União, é seu o ônus de provar a existência do direito
pleiteado, conforme determina o art. 373, inciso I, do CPC:
Fl. 487
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Além de tudo o quanto exposto, deve-se ter em conta também outro fator
impeditivo à tomada de créditos sobre estes gastos com frete, mesmo que
para transporte de matéria-prima. É que, enquanto os insumos se
encontram em estoque, armazenados, não é possível falar que estejam na
etapa de industrialização; na verdade, permanecem exatamente com as
mesmas características de quando foram adquiridos. Somente quando o
setor de produção requisita os insumos, e estes são deslocados do local de
armazenagem para o setor fabril, pode-se falar em início da produção.
Logo, se está ocorrendo a pura e simples movimentação de matéria-prima
entre estabelecimentos do Recorrente, do depósito de uma unidade para o
depósito de outra, não há qualquer etapa produtiva em processamento.
Poderia se cogitar do direito ao crédito caso comprovado o transporte de
insumo de um depósito, em uma unidade, diretamente para a área fabril
em outra unidade, o que não me parece fazer muito sentido.
Em verdade, o próprio Recorrente afirma que, mesmo quando se utiliza
de um armazém externo à fábrica, os insumos requisitados seguem
inicialmente para algum depósito (denominado no recurso como “box”)
dentro da fábrica, antes de iniciada a produção. É o que consta em seu
Recurso Voluntário, às fls. 311/312:
No caso, veja-se os fretes praticados durante o processo produtivo os quais foram
completamente ignorados pelo fisco, como segue:
1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada
a unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para
moega de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou
direcionado para o box específico da matéria prima.
Porto-> Armazém Externo
Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro
externo a unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro
da unidade.
Armazém->Unidade
Frete realizado para retirar material do armazém externo e leva-lo até unidade. A
medida que os boxes da unidade apresentam espaços devido ao consumo na
mistura, a matéria prima em armazém externo deve ser transportada até a
unidade para preencher espaços vazios.
Unidade->Unidade (Transferência de MP)
Fl. 488
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Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Frete realizado entre unidades da Yara. Necessário quando existe desvio no
plano de consumo da unidade de destino e o estoque da mesma não contém a
matéria prima necessária para fabricação do produto que está na programação de
entrega.
2 - Fretes Outbound:
Unidade-> Cliente
Podendo ocorrer na modalidade CIF ou FOB. Caminhão se apresenta na unidade
para marcação no dia agendado pelo time de logística apresentando informações
do pedido e produto que irá carregar. Unidade realiza carregamento do produto
acabado em sacos ou big bags diretamente na caçamba do caminhão e libera-o
para entrega no endereço de destino do cliente.
O Recorrente ainda alega que, pelas especificidades do seu ramo fabril,
os produtos que foram transportados não poderiam ser (em sua grande
maioria) produtos acabados, pois a finalização da sua produção ocorre
com a mistura de alguns destes produtos. Em suas palavras (fls.
331/332):
No caso concreto da Recorrente, repita-se, é impróprio considerar acabado o
produto antes da mistura dos fertilizantes para composição da fórmula química
contratada pelos consumidores.
Mais uma vez. A Recorrente utiliza como matéria-prima diversos produtos
químicos, mas basicamente, “N” (nitrogênio), “P” (Fosforo) e “K” (Potássio).
Apenas após devidamente misturados entre si, com as proporções indicadas pelo
cliente, de acordo com a cultura específica que ele irá cultivar, é que pode-se
dizer que se tem um fertilizantes mineral complexo, que é comercializado pela
Recorrente.
No entanto, como esses produtos são comercializados a granel ou em big bags de
50 toneladas, é natural do processo da Recorrente que apenas realize a
mistura e quando o caminhão do cliente já está no pátio aguardando e, logo
em seguida, o carregamento é feito diretamente no caminhão do cliente.
Ou seja, no processo normal da Recorrente são raros os casos em que há
transferência entre estabelecimentos de produto acabado, pois quando
finalmente o produto está acabado, ele é carregado diretamente no
caminhão do cliente!
Em todos os demais casos, quando há transferência entre estabelecimentos da
Recorrente, pode-se afirmar, com veemência que se trata de transporte de
insumos, matérias-primas, “N”, “P”, ou “K” ainda não misturados entre si.
Por fim, novamente fica demonstrada a nulidade em que incorre o v. acórdão
recorrido ao deixar que claro que não analisou os documentos trazidos pela
Recorrente, nem mesmo o Relatório de Auditoria Independente onde se verifica
do que se tratam as glosas realizadas, como se extrai da seguinte passagem da
decisão:
(...)
Diante de todo o exposto, impossível a conclusão ser outra a não ser a
possibilidade de creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas incorridas
com fretes entre os estabelecimentos da própria empresa, seja de matéria-prima e
produtos em fase de industrialização que representam praticamente a totalidade
Fl. 489
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

dos casos da Recorrente, seja de produtos acabados, por todos eles se
enquadrarem no conceito de insumo na atividade desenvolvida pela Recorrente.
Tal matéria não deve ser conhecida pelo Colegiado, pois trata-se de
inovação recursal, tendo em vista que tais fatos não foram apresentados
na Manifestação de Inconformidade, o que implica a sua preclusão
consumativa, nos termos do art. 16, inciso III e § 4o do Decreto no
70.235/72, c/c o art. 17 do mesmo diploma legal. Como este argumento
se refere a motivos de fato, e não de direito, também não é possível que
seja conhecido de ofício.
Pelo exposto, voto por não conhecer da alegação de que a mistura de
produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo
produtivo.
DOS
CRÉDITOS
SOBRE
GASTOS
COM
SERVIÇOS
ADUANEIROS NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS
Alega o Recorrente que, sempre que seja possível a demonstração de que
estes serviços representam utilidades indispensáveis para que o bem
importado chegue ao estabelecimento do importador e contribua, numa
etapa seguinte, para a conformação de sua receita, há que se assegurar o
direito ao crédito relativos aos serviços na importação. No seu entender,
tais serviços são essenciais ao processo produtivo da Recorrente, já que
se relacionam diretamente com a obtenção de matéria-prima.
Observo, de início, que o contribuinte interpreta a legislação sob o
enfoque que o STJ denominou de “orientação ampliada”, pela qual o
conceito de insumo se aproxima do conceito de despesas dedutíveis para
fins de IRPJ. Segundo seu entendimento, toda despesa essencial e/ou
relevante para a atividade operacional deve ser incluída na base de
cálculo dos créditos das contribuições. Contudo, conforme já
demonstrado em tópico anterior, esta tese já foi expressamente refutada
no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Os gastos com bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada
no Brasil que o contribuinte poderá utilizar para apurar créditos se
encontram listados no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003, dispositivo
legal específico para a Cofins, cujo texto é reproduzido na Lei no
10.637/2002, específica para o PIS. Contudo, no caso de bens
importados, a disciplina para a apuração das contribuições e dos
respectivos créditos se encontra na Lei no 10.865/2004, já transcrita
neste voto.
Além dos serviços de despachante aduaneiro, empresa/profissional
responsável pelo desembaraço aduaneiro das mercadorias, os principais
“serviços aduaneiros” são aqueles constantes na Lei no 12.815/2013:
Art. 40. O trabalho portuário de capatazia, estiva, conferência de carga, conserto
de carga, bloco e vigilância de embarcações, nos portos organizados, será
Fl. 490
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

realizado por trabalhadores portuários com vínculo empregatício por prazo
indeterminado e por trabalhadores portuários avulsos.
§ 1o Para os fins desta Lei, consideram-se:
I - capatazia: atividade de movimentação de mercadorias nas instalações dentro
do porto, compreendendo o recebimento, conferência, transporte interno,
abertura de volumes para a conferência aduaneira, manipulação, arrumação e
entrega, bem como o carregamento e descarga de embarcações, quando
efetuados por aparelhamento portuário;
II - estiva: atividade de movimentação de mercadorias nos conveses ou nos
porões das embarcações principais ou auxiliares, incluindo o transbordo,
arrumação, peação e despeação, bem como o carregamento e a descarga, quando
realizados com equipamentos de bordo;
III - conferência de carga: contagem de volumes, anotação de suas
características, procedência ou destino, verificação do estado das mercadorias,
assistência à pesagem, conferência do manifesto e demais serviços correlatos,
nas operações de carregamento e descarga de embarcações;
IV - conserto de carga: reparo e restauração das embalagens de mercadorias, nas
operações de carregamento e descarga de embarcações, reembalagem, marcação,
remarcação, carimbagem, etiquetagem, abertura de volumes para vistoria e
posterior recomposição;
V - vigilância de embarcações: atividade de fiscalização da entrada e saída de
pessoas a bordo das embarcações atracadas ou fundeadas ao largo, bem como da
movimentação de mercadorias nos portalós, rampas, porões, conveses,
plataformas e em outros locais da embarcação; e
VI - bloco: atividade de limpeza e conservação de embarcações mercantes e de
seus tanques, incluindo batimento de ferrugem, pintura, reparos de pequena
monta e serviços correlatos.
A Secretaria da Receita Federal já se manifestou sobre a possibilidade
destes “serviços aduaneiros” gerarem créditos das contribuições, por
meio da Solução de Consulta (SC) Cosit no 241, de 19/05/2017, litteris:
14. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos em
relação a gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a revenda do
produto, mais especificamente os seguintes, todos contratados com pessoa
jurídica domiciliada no Brasil:
a) os serviços aduaneiros;
b) o frete relativo ao transporte do produto importado do ponto de entrada no
país até o estabelecimento da pessoa jurídica; e
c) as despesas com depósito (armazenagem).
DOS GASTOS COM SERVIÇOS ADUANEIROS
15. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão
incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços
aduaneiros referirem-se à aquisição de mercadorias importadas, também não
encontramos no art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os
Fl. 491
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

créditos decorrentes da importação, hipótese passível de abarcar os referidos
serviços.
(...)
Conclusão
21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que,
no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins:
a) não é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com:
a.1) serviços aduaneiros;
a.2) frete interno referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de
fronteira, porto ou aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa
jurídica no território nacional;
b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com
armazenagem de mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a
armazenagem junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria
seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e cumpridos os
demais requisitos normativos.
22. Fica reformada a Solução de Consulta Cosit no 121, de 2017, publicada no
Diário Oficial da União de 13 de fevereiro de 2017.
Ocorre que o STJ, ao julgar o REsp no 1.799.306/RS (Relator Ministro
Gurgel de Faria, Relator p/ Acórdão Ministro Francisco Falcão, Data da
Publicação/Fonte DJe 19/05/2020) sob o rito previsto para os Recursos
Repetitivos, decidiu que os serviços de capatazia devem ser incluídos na
composição do valor aduaneiro, in verbis:
Ementa
RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO
CPC/2015
(ART.
543-C,
DO
CPC/1973).
PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. COMPOSIÇÃO DO VALOR
ADUANEIRO. INCLUSÃO DAS DESPESAS COM CAPATAZIA.
I - O acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio (GATT 1994), no art. VII,
estabelece normas para determinação do "valor para fins alfandegários", ou seja,
"valor aduaneiro" na nomenclatura do nosso sistema normativo e sobre o qual
incide o imposto de importação. Para implementação do referido artigo e, de
resto, dos objetivos do acordo GATT 1994, os respectivos membros
estabeleceram acordo sobre a implementação do acima referido artigo VII,
regulado pelo Decreto n. 2.498/1998, que no art. 17 prevê a inclusão no valor
aduaneiro dos gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao
transporte das mercadorias importadas até o porto ou local de importação. Esta
disposição é reproduzida no parágrafo 2o do art. 8o do AVA (Acordo de
Valoração Aduaneira.
II - Os serviços de carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das
mercadorias importadas até o porto ou local de importação, representam a
atividade de capatazia, conforme a previsão da Lei n. 12.815/2013, que, em
seu art. 40, definiu essa atividade como de movimentação de mercadorias nas
instalações dentro do porto, compreendendo o recebimento, conferência,
Fl. 492
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

transporte interno, abertura de volumes para a conferência aduaneira,
manipulação, arrumação e entrega, bem como o carregamento e descarga de
embarcações, quando efetuados por aparelho portuário.
III - Com o objetivo de regulamentar o valor aduaneiro de mercadoria importada,
a Secretaria da Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF
327/2003, na qual ficou explicitado que a carga, descarga e manuseio das
mercadorias importadas no território nacional estão incluídas na
determinação do "valor aduaneiro" para o fim da incidência tributária da
exação. Posteriormente foi editado o Decreto n. 6.759/2009, regulamentando as
atividades aduaneiras, fiscalização, controle e tributação das importações,
ocasião em que ratificou a regulamentação exarada pela SRF.
IV - Ao interpretar as normas acima citadas, evidencia-se que os serviços de
capatazia, conforme a definição acima referida, integram o conceito de valor
aduaneiro, tendo em vista que tais atividades são realizadas dentro do porto ou
ponto de fronteira alfandegado na entrada do território aduaneiro. Nesse
panorama, verifica-se que a Instrução Normativa n. 327/2003 encontra-se nos
estreitos limites do acordo internacional já analisado, inocorrendo a alegada
inovação no ordenamento jurídico pátrio.
V - Tese julgada para efeito dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015 (art. 543-C,
do CPC/1973): Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor
aduaneiro e integram a base de cálculo do imposto de importação.
VI - Recurso provido. Acórdão submetido ao regime dos arts. 1.036 e seguintes
do CPC/2015 (art. 543-C, do CPC/1973).
Tese Jurídica
"Os serviços de capatazia estão incluídos na composição do valor aduaneiro e
integram a base de cálculo do imposto de importação".
Ora, a Lei no 10.865/2004 determina que o crédito das contribuições, no
caso de bens importados, será apurado mediante a aplicação das alíquotas
previstas no art. 8o sobre o valor que serviu de base de cálculo das
contribuições, na forma do art. 7o; este art. 7o, por sua vez, estabelece que
essa base de cálculo será o valor aduaneiro. Os arts. 4o e 5o da Instrução
Normativa SRF no 327/2003 descrevem como deve ser feita a
determinação do valor aduaneiro:
Determinação do Valor Aduaneiro
Art. 4o Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método
de valoração aduaneira utilizado, serão incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado onde devam ser
cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao
transporte das mercadorias importadas, até a chegada aos locais referidos
no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos
I e II.
Fl. 493
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

§ 1 o Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o
custo de que trata o inciso I deve ser incluído no valor aduaneiro, tomando-se por
base os custos normalmente incorridos, na modalidade de transporte utilizada,
para o mesmo percurso.
§ 2 o No caso de mercadoria objeto de remessa postal internacional, para
determinação do custo que trata o inciso I, será considerado o valor total da tarifa
postal até o local de destino no território aduaneiro.
§ 3 o Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do
veículo de transporte internacional no território nacional serão incluídos no valor
aduaneiro, independentemente da responsabilidade pelo ônus financeiro e da
denominação adotada.
Art. 5o No valor aduaneiro não serão incluídos os seguintes encargos ou
custos, desde que estejam destacados do preço efetivamente pago ou a pagar
pelas mercadorias importadas, na respectiva documentação comprobatória:
I - custos de transporte e seguro, bem assim os gastos associados a esse
transporte, incorridos no território aduaneiro, a partir dos locais referidos no
inciso I do artigo anterior; e
II - encargos relativos a construção, instalação, montagem, manutenção ou
assistência técnica da mercadoria importada, executadas após a importação.
Nesse contexto, entendo que assiste razão ao Recorrente em relação
aos serviços aduaneiros que correspondam a capatazia, entendida esta
como os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao
transporte das mercadorias importadas até a chegada aos portos ou
aeroportos alfandegados de descarga.
Quanto aos demais gastos com serviços aduaneiros na importação de
mercadorias, resta evidente que ocorrem antes destas serem utilizadas no
processo produtivo, que ainda nem sequer se iniciou, afastando qualquer
possibilidade de serem conceituados como “insumos do processo
produtivo”. Assim, excluída a possibilidade de geração de crédito pelo
inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002 (bens e serviços utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda), resta verificar se tais serviços
estão previstos em alguma das demais hipóteses, sendo negativa a
resposta.
Observe-se que o legislador foi extremamente minucioso e detalhista ao
indicar quais dispêndios são aptos a gerar créditos, tendo inclusive
ampliado este rol através de leis posteriores. Contudo, não incluiu os
gastos com serviços aduaneiros na importação de mercadorias nestas
hipóteses. Da mesma forma, não há como obter respaldo legal na Lei no
10.865/2004 pois, como visto acima, só permite a tomada de créditos
sobre o valor aduaneiro dos bens importados, no qual não se incluem
outros serviços além da capatazia.
Fl. 494
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido para permitir o
desconto de créditos apurados sobre os gastos com capatazia incluídos no
valor aduaneiro da mercadoria importada.
DOS CRÉDITOS DA NPK VALIDADOS E NÃO AUTORIZADOS
PARA RESTITUIÇÃO
Alega o Recorrente que, em relação a estes créditos, inexiste previsão
legal para a não restituição dos mesmos, eis que houve uma operação
societária de incorporação por uma empresa do mesmo objeto social, que
passa a assumir todos os direitos e obrigações da empresa sucedida,
sendo hipótese de sucessão universal de direitos e obrigações, conforme
o disposto no artigo 227, caput, da Lei no 6.404/76.
Afirma ser irrelevante para o deslinde da controvérsia que a legislação
tenha adotado o termo “desconto” e não especificamente o
“ressarcimento”.
Apresenta uma síntese dos seus argumentos nos seguintes termos:
Portanto, em rigor:
a. a sucessão de direitos é inerente à incorporação, o que impõe a existência de
previsão legal expressa afastando dito efeito para situações concretas;
b. não há previsão legal afastando o direito de ressarcimento de PIS/COFINS no
caso de ressarcimento;
c. a autoridade fiscal confunde o direito ao crédito com sua forma de
aproveitamento. O direito é inequívoco, está previsto pelo art. 30 da Lei no
10.865/04 e não contempla qualquer proibição ou restrição de uso dos créditos.
A forma de fruição desses créditos, por sua vez, é objeto de outra norma, o artigo
16, inciso II, da Lei no 11.116/05, que autoriza o ressarcimento;
d. não há norma alguma vedando o uso do ressarcimento, como forma de fruição
desses créditos, no caso de incorporação.
Vejamos os argumentos da Autoridade Tributária, à fl. 245:
Outra irregularidade constatada foi que o contribuinte solicitou indevidamente o
ressarcimento de créditos da empresa incorporada NPK FERTILIZANTES
LTDA, CNPJ 15.916.624/0021-74. O art. 30 da Lei no 10.865, de 2004, permite
que em casos de fusão, incorporação ou cisão de pessoa jurídica os créditos
previstos no art. 3o da Lei no 10.637/2002 e no art. 3o da Lei no 10.833/ 2003,
gerados em decorrência de aquisições e demais custos e despesas incorridos pela
pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida sejam utilizados para desconto
do valor apurado da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS pela pessoa
jurídica sucessora. Portanto, não são passíveis de ressarcimento os créditos
solicitados, que somente podem ser descontados do valor apurado da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
A DRJ, por sua vez, fundamenta sua decisão com base nos seguintes
trechos da Solução de Consulta no 166 – SRRF 8a Disit, de 22/07/2013:
Fl. 495
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Visando a dar efetividade a esses créditos, de modo que a incorporadora tenha
permissão de utilizá-los para desconto das contribuições por ela apuradas, foi
editado o art. 30 da Lei no 10.865, de 2004, pelo qual:
(...)
Percebe-se que o caput do artigo transcrito equipara a uma aquisição,
exclusivamente para fins de desconto dos créditos previstos nos arts. 3o das
Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, a versão de bens e direitos previstos
nesses dispositivos em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa
jurídica domiciliada no país.
Dessa forma, o art. 30 da Lei no 10.865, de 2004, preenche a lacuna legislativa
até então existente nas Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, e passa a
permitir à pessoa jurídica incorporadora o desconto de crédito em relação
aos bens e direitos transferidos a seu patrimônio com a operação de
incorporação. Esse fato evidencia ainda o real alcance da permissão a que se
alude. Trata-se, unicamente, da possibilidade de desconto de um crédito
pela incorporadora que na realidade originou-se em momento anterior, quando
a pessoa jurídica incorporada adquiriu bens ou incorreu em despesas referidos no
art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, que constituem fato
gerador dos créditos. Não se trata, portanto, da apuração de novo crédito pela
incorporadora, mas, sim, de permissão para que esta desconte crédito cujo fato
gerador ocorreu preteritamente.
O dispositivo legal utilizado como fundamento pelo Auditor-Fiscal e pela
SRRF 8a Disit estabelece a seguinte regra:
Art. 30. Considera-se aquisição, para fins do desconto do crédito previsto nos
arts. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, a versão de bens e direitos neles referidos, em decorrência
de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País.
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se somente nas hipóteses em que fosse
admitido o desconto do crédito pela pessoa jurídica fusionada, incorporada ou
cindida.
§ 2o Aplica-se o disposto neste artigo a partir da data de produção de efeitos do
art. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, conforme o caso.
Ao contrário do que afirmam as Autoridades Fiscais, com a concordância
do julgador de piso, não vislumbro qualquer proibição à utilização do
referido crédito além daquelas já previstas nas leis no 10.637/2002 e
10.833/2003. Me parece que a mens legis foi deixar explícita a
possibilidade de utilização, pelo incorporador, do direito creditório de
pessoa jurídica incorporada, a fim de evitar eventuais disputas entre Fisco
e contribuinte, apesar da Exposição de Motivos no 00008/2004 – MF, de
27/01/2004, referente à Medida Provisória no 164/2004 (posteriormente
convertida na Lei no 10.865/2004) não trazer qualquer justificativa para
este artigo.
Como bem destacado pela defesa, deve ser observado o que determina o
art. 227, caput, da Lei no 6.404/76:
Fl. 496
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Art. 227. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são
absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
Obviamente, se a Lei no 10.865/2004 tivesse positivado alguma regra
limitadora desta sucessão especificamente em relação aos créditos de
PIS/Cofins, tal regra deveria prevalecer, pelo Princípio da Especialidade.
No entanto, não vejo presente tal restrição, mas tão somente uma
autorização expressa para utilizar o crédito.
A limitação que existe, e que talvez tenha sido interpretada pelas
Autoridades Fiscais equivocadamente, é a constante no § 1o do art. 30,
pela qual a autorização para utilização do crédito “aplica-se somente nas
hipóteses em que fosse admitido o desconto do crédito pela pessoa
jurídica fusionada”, o que é bastante diferente de afirmar que “aplica-se
somente para a hipótese de desconto do crédito”.
Ou seja, se existe alguma regra que impedia o desconto do crédito pelo
incorporado,
por
uma
especificidade
qualquer,
este
desconto
permanecerá vedado ao incorporador, mesmo que a ele tal especificidade
não seja diretamente aplicável. A regra visa estabelecer uma simetria,
transmitindo ao incorporador as mesmas limitações e regras vigentes para
o incorporado.
Esta regra, portanto, estabelece um importante parâmetro interpretativo; é
que não me parece haver coerência que o incorporador não possa pedir
este crédito em forma de ressarcimento (na impossibilidade de
desconto/dedução da contribuição devida), se tal ressarcimento era
permitido ao incorporado.
A permissão para utilizar o crédito em compensação/ressarcimento está
contida no art. 5o da Lei no 10.637/2002:
Art. 5o A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes
das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
Fl. 497
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o, poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido para permitir o
ressarcimento
dos
créditos
comprovados
da
incorporada
NPK
FERTILIZANTES LTDA, que atenderem aos requisitos previstos no art.
5o da Lei no 10.637/2002.
DOS PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS E ARMAZENAGEM
Sobre este tópico, assim se manifestou o Recorrente, in litteris:
Quanto aos demais créditos, produtos intermediários, entendemos ser os mesmos
indispensáveis e consumidos no processo produtivo, como pode ser depreendido
da análise dos documentos fiscais que originaram a glosa. No mesmo sentido,
devem ser considerados os créditos de armazenagem, em função da
essencialidade para o processo produtivo.
O contribuinte não especificou quais produtos intermediários entende
indispensáveis e consumidos no processo produtivo, muito menos
apresentou as razões para tal afirmação. Nesse contexto, tem-se
caracterizada uma negativa genérica, para a qual deve ser negado
provimento.
Quanto aos créditos de armazenagem, alega serem essenciais para seu
processo produtivo. Como visto alhures, os critérios de essencialidade e
relevância servem para caracterizar os bens e serviços que podem ser
conceituados como “insumos do processo produtivo”. Neste conceito,
não pode ser admitido o crédito por armazenagem. Como se vê, mais
uma vez o contribuinte apresenta seu conceito de insumo adotando a
“orientação ampliada”, já refutada pelo STJ, como detalhado em tópico
anterior.
Contudo, a Lei no 10.833/2003, nos incisos do seu art. 3o, apresenta rol
com diversos outros gastos do contribuinte, além dos insumos, que
também podem gerar créditos, estendendo seus efeitos para o PIS/Pasep
no art. 15:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que
trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 498
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
No mesmo sentido a SC Cosit no 241/2017:
Conclusão
21. Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo ao interessado que,
no regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins:
(...)
b) é admitido o desconto de créditos em relação aos dispêndios com
armazenagem de mercadoria nacional ou importada, desde que contratada a
armazenagem junto a pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria
seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e cumpridos os
demais requisitos normativos.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido, para reverter a
glosa de créditos apurados sobre os gastos com armazenagem com
produtos acabados.
DOS ALUGUÉIS
Alega o Recorrente que os créditos tomados sobre alugueis estão
autorizados pelo art. 3o, inciso IV, da Lei no 10.637/2002, sendo
totalmente absurda a glosa em questão.
Ocorre, no entanto, que ao analisar o Relatório de Ação Fiscal não
verifiquei qualquer menção à glosa de aluguéis. Da mesma forma, nas
planilhas de cálculo elaboradas pelo Auditor-Fiscal, às fls. 247/251, não
há qualquer indicação de que tal glosa tenha sido efetivada.
Por outro lado, a DRJ se manifestou expressamente sobre a matéria, às
fls. 275 e 279:
Por todo exposto, entendo como corretas todas as glosas efetivadas pelo
procedimento fiscal, pois em nenhuma delas é possível concordar com a
alegação de que se enquadrariam dentro do conceito de insumo legalmente
previsto. Especialmente no caso das aquisições de embalagens, que conforme
apontado no relatório fiscal, não são incorporadas ao produto durante o processo
de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo produtivo, e que
se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados. Também não
assiste razão ao recorrente, pelos mesmos motivos, quando reclama contra às
glosas relativas às aquisições de equipamentos de proteção individual (E.P.I.),
produtos
intermediários,
além
das
despesas
de
armazenagem,
com
movimentação de materiais, com aluguéis e com o tratamento de resíduos. Em
síntese, no caso de todas as glosas efetuadas não se pode autorizar o desconto de
créditos em face da inaplicabilidade do conceito de insumo.
(...)
Fl. 499
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Por sua vez, as despesas com aluguel de pallets também não se confundem
com despesas de armazenamento, porquanto os pallets visam facilitar a
movimentação de mercadorias e o seu acondicionamento, proporcionando uma
redução no tempo de carga e descarga e otimização de espaços.
Nesse contexto, me parece que a DRJ se equivocou em sua decisão, ou
simplesmente
respondeu
aos
argumentos
da
Manifestação
de
Inconformidade sem verificar se tal glosa realmente existiu. Tal recurso
pode ter copiado, inadvertidamente, argumento contido em recurso a
outro processo administrativo fiscal, no qual tenha ocorrido a glosa. Seja
qual for a razão, o fato é que não consta do relatório que embasou o
Despacho Decisório qualquer menção à glosa de aluguéis.
Pelo exposto, voto por não conhecer do pedido, em razão da ausência de
interesse recursal, pressuposto de sua admissibilidade.
DA
AQUISIÇÃO
DE
EQUIPAMENTOS
DE
PROTEÇÃO
INDIVIDUAL (EPI)
Alega o Recorrente que os equipamentos de proteção individual
(incluídos botinas, macacões, avental, bota de segurança, bota de pvc,
calça, camiseta, capa de proteção, capacete, luva de pvc; luva de
segurança, máscara, óculos de segurança, citados no relatórios e outros)
são absolutamente indispensáveis à sua atividade e que fornece a
indumentária sem a qual a execução das atividades jamais poderiam ser
executadas.
Afirma que, devido ao alto poder intoxicante dos fertilizantes e suas
matérias-primas, essas substâncias podem causar graves danos à saúde,
como irritação da pele, problemas respiratórios, alterações no sistema
nervoso, entre outros, especialmente se considerada a exposição do
empregado a longo prazo. Além disso, seus empregados atuam
diretamente na industrialização dos fertilizantes, ou seja, estão expostos a
maquinaria pesado, sujeitos, pois, a regras rígidas de segurança.
Por fim, informa que a utilização de EPI é essencial para a segurança dos
colaboradores da empresa e decorre de imposição prevista na legislação
trabalhista:
Art. 166 - A empresa é obrigada a fornecer aos empregados, gratuitamente,
equipamento de proteção individual adequado ao risco e em perfeito estado de
conservação e funcionamento, sempre que as medidas de ordem geral não
ofereçam completa proteção contra os riscos de acidentes e danos à saúde dos
empregados. (Redação dada pela Lei no 6.514, de 22.12.1977)
O STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, expressamente garantiu
os créditos sobre os gastos com EPI, quando decorrentes de imposição
legal.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao pedido.
Fl. 500
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

DAS DESPESAS COM MOVIMENTAÇÃO DE MATERIAIS
Alega o Recorrente que as despesas com serviços de movimentação de
materiais e insumos (paletes, lonas, estrados, saco plásticos, cordas,
caixas de madeira, etc), por se enquadrarem no conceito de insumo
previsto nas Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 e manterem relação com
o processo produtivo da Recorrente, geram créditos das contribuições.
As embalagens e os paletes foram tratados pelo Recorrente em tópicos
específicos, e lá serão analisados.
Quanto aos demais insumos listados, quais sejam, lonas, estrados, saco
plásticos, cordas e caixas de madeira, observo que não se enquadram no
conceito de embalagem e, ao mesmo tempo, não foi descrito pelo
Recorrente qual seria a alegada relação destes bens com seu processo
produtivo. Da mesma forma, não foi demonstrada a separação entre as
despesas com movimentação de insumos e de produtos acabados. Não
tendo cumprido com seu ônus probatório, e não sendo possível ao
julgador suprir esta obrigação, voto por negar provimento ao pedido.
DAS EMBALAGENS – DOS PALETES
Alega o Recorrente que as despesas com embalagem de apresentação e
transporte geram créditos, posto que são necessárias ao transporte e
acondicionamento dos produtos comercializados pela Recorrente.
Analisando o Relatório de Ação Fiscal, observam-se os fundamentos
para a referida glosa:
No mesmo sentido, as embalagens que não são incorporadas ao produto durante
o processo de industrialização, mas apenas depois de concluído o processo
produtivo, e que se destinam tão somente ao transporte dos produtos acabados,
não geram direito ao crédito. Paletes, lonas, estrados, saco plásticos, cordas,
caixas de madeira, etc, visam facilitar a movimentação de mercadorias e o seu
acondicionamento, não dando, portanto, direito a crédito.
O Recurso Voluntário não deixa dúvidas sobre a função dos paletes:
auxiliar no armazenamento e movimentação da sacaria/big bags. Apesar
de ter função relevante na atividade do Recorrente, assim como o setor de
informática, logística, recursos humanos, jurídico, etc, mais uma vez
observo que a tese apresentada é pela conceituação de insumo a partir da
“orientação ampliada”, a qual, como repetido à exaustão, foi refutada
expressamente pelo STJ, que adotou a “orientação intermediária”.
Além disso, não é possível admitir tais bens como inseridos no processo
produtivo, uma vez que são utilizados quando o produto já foi fabricado e
já se encontra inclusive ensacado nos big bags, estes sim caracterizáveis
como material de embalagem. A Lei no 4.502, de 1964, corrobora este
Fl. 501
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Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

entendimento ao definir o conceito de estabelecimento produtor nos
seguintes termos:
Art. 3o Considera-se estabelecimento produtor todo aquêle que industrializar
produtos sujeitos ao impôsto.
Parágrafo único. Para os efeitos dêste artigo, considera-se industrialização
qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento,
utilização, acabamento ou apresentação do produto, salvo:
I - o consêrto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a terceiros;
II - o acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto;
III - O preparo de medicamentos oficinais ou magistrais, manipulados em
farmácias, para venda no varejo, diretamente e consumidor, assim como a
montagem de óculos, mediante receita médica. (Incluído pelo Decreto-Lei no
1.199, de 1971)
IV - a mistura de tintas entre si, ou com concentrados de pigmentos, sob
encomenda do consumidor ou usuário, realizada em estabelecimento varejista,
efetuada por máquina automática ou manual, desde que fabricante e varejista não
sejam empresas interdependentes, controladora, controlada ou coligadas.
(Incluído pela Lei no 9.493, de 1997)
Como se verifica, existe disposição legal expressa excluindo o
acondicionamento destinado apenas ao transporte do produto do
conceito de industrialização e de estabelecimento produtor. Assim,
aquela unidade ou estabelecimento da empresa onde é feito tal
acondicionamento não pode ser considerado uma área do setor de
produção, estando muito mais afeita a um setor de logística.
O Decreto no 7.212, de 2010, vai ao encontro da Lei no 4.502/64, ao
diferenciar a embalagem de acondicionamento da embalagem de
transporte:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como ( Lei no 5.172, de 1966, art.
46, parágrafo único , e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único) :
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal
(montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento); ou
Fl. 502
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Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como
industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e
condições das instalações ou equipamentos empregados.
Pelo Princípio da Eventualidade, ainda que se pudesse considerar que a
unitização através de pallets pudesse ser considerada uma etapa do
processo produtivo, devo discordar do Recorrente quanto à sua afirmação
de que tais bens sejam essenciais/relevantes ao mesmo. O STJ definiu
como critério para aferir a essencialidade e relevância o “teste de
subtração”; realizando-o em relação aos pallets, entendo que sua
utilização, apesar de facilitar em muito a movimentação dos produtos,
não é imprescindível. Mesmo sem os pallets, a produção dos bens
ocorreria da mesma forma.
Ressalvo que os pallets, em determinadas circunstâncias e a depender das
especificidades do produto, podem ser utilizados como verdadeira
embalagem de acondicionamento, não estando destinados apenas a
facilitar o transporte das mercadorias. Nestes casos, não há outra
embalagem, como no caso da venda de equipamentos como bombas,
motores, rotores, etc, ou na venda de frutas, por exemplo, quando estas
estão dispostas diretamente em estrados que compõem o pallet.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pedido.
DO TRATAMENTO DE RESÍDUOS
Alega o Recorrente que, sem o mencionado custo com o tratamento de
resíduos, o processo industrial da Recorrente pode se tornar inviável, haja
vista a necessidade se atendar aos dispositivos normativos de cunho
ambiental e penal, a exemplo da Lei no 9.605/98, que dispõe “sobre as
sanções penais e administrativas derivadas de condutas e atividades
lesivas ao meio ambiente” e determina, no seu art. 54, o seguinte
regramento:
Art. 54. Causar poluição de qualquer natureza em níveis tais que resultem ou
possam resultar em danos à saúde humana, ou que provoquem a mortandade de
animais ou a destruição significativa da flora:
Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa.
(...)
II - causar poluição atmosférica que provoque a retirada, ainda que momentânea,
dos habitantes das áreas afetadas, ou que cause danos diretos à saúde da
população;
(...)
Fl. 503
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Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

V - ocorrer por lançamento de resíduos sólidos, líquidos ou gasosos, ou detritos,
óleos ou substâncias oleosas, em desacordo com as exigências estabelecidas em
leis ou regulamentos:
Pena - reclusão, de um a cinco anos.
(...)
§ 3o Incorre nas mesmas penas previstas no parágrafo anterior quem deixar de
adotar, quando assim o exigir a autoridade competente, medidas de precaução
em caso de risco de dano ambiental grave ou irreversível.
Não tenho dúvidas quanto à essencialidade e relevância dos bens e
serviços utilizados no tratamento de resíduos, bem como quanto à sua
inserção no processo produtivo das empresas. Sendo obtido a partir do
processamento dos insumos, estes resíduos são encaminhados para setor
apropriado para o seu tratamento, ligado diretamente ao setor de
produção.
Ao analisar o Relatório de Ação Fiscal, verifiquei que a glosa destes itens
específicos relacionados a “tratamento de resíduos” se deu nos seguintes
termos (fl. 242):
A interessada incluiu, indevidamente, na base de cálculo dos créditos valores
referentes a serviços e materiais, não aplicados ou consumidos diretamente na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens destinados à venda,
descritos a seguir: serviços genéricos; serviços de intermediação; serviços de
limpeza de fossas; serviços de portaria; serviços de vigilância; serviço de
fotografia e filmagem; serviço de lavanderia; serviço de chaveiro; serviço de
destinação e disposição de resíduos; coleta de entulho; coleta de lixo; serviço
de recarga e reforma de extintor; serviço de manutenção de equipamento de
escritório; serviço de monitoramento; serviço de controle de pragas; serviço de
coffee break; serviço de saúde; serviço de desinsetização e dedetização; serviço
de manutenção de cozinha industrial; serviço de montagem de móveis; aparelho
de telefone; assento sanitário; avental; bota de segurança; bota de pvc; botina;
cadeado; calça; camiseta; caneca; capa de proteção; capacete; cartucho
bacteriológico; cartucho de carvão; clipe; cola em bastão; compensado de
madeira; conjunto proteção chuva; corda; chuveiro; fechadura; filtro do ar
condicionado; fita adesiva; garrafa térmica; guarda chuva; lavatório; lona; luva
de pvc; luva de segurança; máscara; mictório; óculos de segurança; palete de
eucalipto; palete de pinus; porta cadeado; papel toalha; refeição; sabonete;
saboneteira; saco plástico; vaso sanitário; entre outros. (...)
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao pedido, para reverter a
glosa de serviços de limpeza de fossas; serviço de destinação e
disposição de resíduos; coleta de entulho; serviço de controle de pragas,
serviço de desinsetização e dedetização e coleta de lixo.
DAS NOTAS FISCAIS GLOSADAS EM DUPLICIDADE
Alega o Recorrente que afirmou em sua manifestação de inconformidade
que houve notas fiscais glosadas em duplicidade, conforme demonstrado
em planilha, e que perfazem o valor de R$287.678,78:
II/8) Notas Fiscais Glosadas em Duplicidade
Fl. 504
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Por fim, a ora Recorrente afirmou em sua manifestação de inconformidade que
houveram notas fiscais glosadas em duplicidade, conforme demonstrado na
planilha abaixo, que perfazem o valor de R$287.678,78 que, desde já, requer a
Recorrente seja excluído do montante não homologado.

No entanto, o v. acórdão desconsiderou as glosas em duplicidade, conforme
segue:
(...)
Portanto, a fim de esclarecer este ponto, a ora Recorrente requer a juntada da
conciliação das notas fiscais que foram glosadas em duplicidade na fiscalização.
A decisão da instância a quo enfrentou este argumento nos seguintes
termos:
Notas Fiscais Glosadas em Duplicidade
Quanto às alegações de que haveriam notas fiscais glosadas em duplicidade, o
recorrente colacionou uma tabela onde afirma que estaria “demonstrado” tal fato.
Contudo, ao examinar a referida tabela em sua manifestação de inconformidade,
verificamos que a dita demonstração se resume a uma única linha da tabela
que aponta um valor de R$287.678,78, que seria relativo ao somatório das
contribuições PIS e Cofins correspondentes às alegadas notas fiscais que
teriam sido glosadas em duplicidade. Ou seja, inexiste qualquer efetiva
demonstração da origem deste valor, não foram apontadas quais seriam
efetivamente estas notas fiscais duplamente glosadas, nem mesmo foram
nomeadas quais as pessoas jurídicas que teriam emitido tais notas e sequer houve
a preocupação de se detalhar o cálculo da soma que resultou naquele valor
indicado.
No caso, o ônus de comprovar minudentemente a origem do direito creditório
alegado é do recorrente. Como as alegações se limitaram a afirmar que haveria
duplicidade na glosa de algumas notas fiscais, sem nenhuma outra demonstração
efetiva de que tal fato realmente ocorreu, entendo que não assiste razão ao
recorrente quanto à esta matéria, por absoluta falta de comprovação do que foi
alegado.
Fl. 505
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

O Recorrente apresentou nova planilha para demonstrar a alegada
duplicidade de glosa, conforme Termo de Anexação à fl. 379, buscando
suprir as deficiências apontadas. Assim, indicou a duplicidade das notas
fiscais como nos trechos abaixo, apresentado como exemplo:

Contudo, analisando a planilha denominada “Base – Frete e
armazenagem”, constata-se que o valor total de PIS/Pasep glosado em
duplicidade é de R$51.316,47, correspondente a um montante total de
notas glosadas em duplicidade de R$3.110.040,87, e não de
R$287.678,78, como alegado inicialmente:
Fl. 506
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Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Pelo exposto, voto por dar provimento parcial ao pedido para reverter a
glosa de crédito de PIS/Pasep efetivada em duplicidade no montante de
R$51.316,47.
DO PEDIDO PARA APLICAÇÃO DA CORREÇÃO MONETÁRIA
PELA TAXA SELIC A EVENTUAL SALDO A SER RESTITUÍDO
O Recorrente apresenta o pedido nos seguintes termos:
III - DOS PEDIDOS
Diante do exposto, requer seja provida a manifestação de inconformidade para:
(...)
d) e, ainda, caso haja saldo não compensado a ser restituído, requer seja aplicada
a correção monetária pela Taxa Selic, desde a data do protocolo do pedido de
ressarcimento até a efetiva restituição dos créditos à Recorrente.
O contribuinte apresentou o Pedido de Ressarcimento (PER) no
41280.42612.290416.1.5.18-6610
(fls.
252/258)
no
valor
de
R$5.269.895,61, na data de 29/04/2016. Segundo o Despacho Decisório
(fl. 236), foi reconhecido o crédito no montante de R$2.584.163,49.
O art. 13 da Lei no 10.833/2003 veda atualização monetária ou incidência
de juros sobre os créditos. No entanto, a interpretação a ser dada a este
dispositivo foi objeto do REsp no 1.767.945/PR, julgado em 12/02/2020
pelo STJ sob o rito dos recursos repetitivos, com Acórdão publicado em
06/05/2020 e transitado em Julgado em 28/05/2020, nos seguintes
termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. REPETITIVO. TEMA 1.003/STJ. CRÉDITO PRESUMIDO
DE PIS/COFINS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. APROVEITAMENTO
ALEGADAMENTE OBSTACULIZADO PELO FISCO. SÚMULA 411/STJ.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. DIA SEGUINTE AO
EXAURIMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS A QUE ALUDE O ART. 24 DA
LEI N. 11.457/07. RECURSO JULGADO PELO RITO DOS ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015.
Fl. 507
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

1. A Primeira Seção desta Corte Superior, a respeito de créditos escriturais,
derivados do princípio da não cumulatividade, firmou as seguintes diretrizes: (a)
"A correção monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do
princípio constitucional da não-cumulatividade (créditos escriturais), por
ausência de previsão legal" (REsp 1.035.847/RS, Rel. Ministro Luiz Fux,
Primeira Seção, DJe 03/08/2009 - Tema 164/STJ); (b) "É devida a correção
monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento
decorrente de resistência ilegítima do Fisco" (Súmula 411/STJ); e (c) "Tanto
para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei 11.457/07,
quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma legislativo,
o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da Lei
11.457/07)" (REsp 1.138.206/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe
01/09/2010 - Temas 269 e 270/STJ).
2. Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente
controvérsia cinge-se à "Definição do termo inicial da incidência de correção
monetária no ressarcimento de créditos tributários escriturais: a data do protocolo
do requerimento administrativo do contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento
do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da Lei n. 11.457/2007".
(...)
4. Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de
crédito escritural excedente tem lugar somente após escoado o prazo de 360 dias
para a análise do pedido administrativo pelo Fisco.
5. Precedentes: (...)
6. TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre
somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)".
7. Resolução do caso concreto: recurso especial da Fazenda Nacional provido.
(...)
VOTO
O SENHOR MINISTRO SÉRGIO KUKINA (RELATOR): Registre-se, de logo,
que o nobre apelo preenche os requisitos concernentes ao conhecimento.
(...)
1. Histórico jurisprudencial no STJ
Inicialmente, antes de ingressar na matéria controvertida propriamente dita,
cumpre fazer um breve escorço histórico sobre os anteriores pronunciamentos do
STJ em matérias correlatas.
(...)
Foi então que essa questão controvertida foi novamente submetida à Primeira
Seção deste STJ, pelo julgamento do EREsp 1.461.607/SC, tendo se sagrado
vencedor o entendimento de que "o termo inicial da correção monetária de
ressarcimento de crédito de PIS/COFINS não cumulativo ocorre somente
após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo
Fisco". Referido precedente ficou assim ementado:
(...)
Fl. 508
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

3. O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de crédito de
PIS/COFINS não-cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias
para a análise do pedido administrativo pelo Fisco. Nesse sentido: AgRg nos
EREsp 1.490.081/SC, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Seção, DJe
1o/7/2015; AgInt no REsp 1.581.330/SC, Rel. Ministro Gurgel de Faria,
Primeira Turma, DJe 21/8/2017; AgInt no REsp 1.585.275/PR, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 14/10/2016.
4. Embargos de divergência a que se nega provimento.
(EREsp 1.461.607/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Rel. p/ Acórdão
Ministro Sérgio Kukina, Primeira Seção, DJe 01/10/2018)
2. Termo inicial da correção monetária nos pedidos de ressarcimento
Agora passamos à análise da questão de mérito propriamente dita.
(...)
Com efeito, a regra é que no regime de não cumulatividade os créditos
gerados por referidos tributos são escriturais e, dessa forma, não resultam
em dívida do fisco com o contribuinte.
Veja-se o que dispõe o art. 3o, § 10, da Lei 10.833/2003, que versa sobre a
COFINS: "O valor dos créditos apurados de acordo com este artigo não constitui
receita bruta da pessoa jurídica, servindo somente para dedução do valor
devido da contribuição." (...)
Ratificando essa previsão legal, o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF editou o Enunciado sumular n. 125, o qual dispõe que, "No
ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas, não
incide correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no
10.833, de 2003."
(...)
A leitura do teor desses artigos deixa transparecer, isso sim, a existência de
vedação legal à atualização monetária ou incidência de juros sobre os
valores decorrentes do referido aproveitamento de crédito - seja qual for a
modalidade escolhida pelo contribuinte: dedução, compensação com outros
tributos ou ressarcimento em dinheiro.
(...)
Dessa forma, na falta de autorização legal específica, a regra é a impossibilidade
de correção monetária do crédito escritural. Nesse sentido:
(...)
2. Todavia, no caso do contribuinte acumular créditos escriturais em um
período, para o aproveitamento em períodos subsequentes, não havendo
resistência ilegítima do Fisco para a pronta utilização do crédito, afigura-se
indevida a incidência de correção monetária, salvo se houver disposição legal
específica para tanto, o que não ocorre.
3. Agravo regimental a que se nega provimento.
(AgRg no REsp 1.159.732/SP, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe
11/06/2015)
Fl. 509
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Além disso, apenas como exceção, a jurisprudência deste STJ compreende
pela desnaturação do crédito escritural e, consequentemente, pela
possibilidade de sua atualização monetária, se ficar comprovada a
resistência injustificada da Fazenda Pública ao aproveitamento do crédito,
como, por exemplo, se houve necessidade de o contribuinte ingressar em juízo
para ser reconhecido o seu direito ao creditamento (o que acontecia com certa
frequência nos casos de IPI); ou o transcurso do prazo de 360 dias de que dispõe
o fisco para responder ao contribuinte sem qualquer manifestação fazendária.
(...)
VOTO-VISTA
A EXCELENTÍSSIMA SENHORA MINISTRA REGINA HELENA COSTA:
(...)
II. Delimitação da controvérsia
Na origem, cuida-se de ação mandamental mediante a qual se busca a concessão
de segurança para determinar à autoridade coatora que analise, imediatamente, os
pedidos administrativos de ressarcimento de créditos da contribuição ao PIS e
da COFINS, porquanto esgotados os 360 (trezentos e sessenta) dias previstos na
Lei n. 11.457/2007, "[...] e incida, nos valores, a devida correção monetária",
"[...] tendo como marco inicial para a incidência [...] a data do protocolo dos
pedidos de ressarcimento, pois resta configurada a resistência ilegítima do Fisco"
(fls. 05e e 09e)
Pelo exposto na decisão, verifico que é devida a correção monetária nos
pedidos de ressarcimento quando escoado o prazo de 360 dias para a
análise do pedido administrativo pelo Fisco, por estar configurada a
“resistência ilegítima”, nos termos da tese fixada pelo STJ. Observe-se
que, diferentemente do texto da Súmula 411 do STJ, que trata
especificamente de crédito de IPI, a tese fixada no repetitivo se refere a
“crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não
cumulativo”, e assim abrange também as contribuições sociais, como o
PIS e a COFINS. Os fundamentos da decisão também deixam claro o
alcance da tese fixada.
A Súmula CARF no 125, em razão dessa decisão do STF, foi revogada
pelo Presidente do CARF, conforme Portaria CARF/ME no 8451, de
22/09/2022. No mesmo sentido, a Receita Federal expediu a Nota
Técnica Codar n° 22/2021.
Nesse contexto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para
determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic, desde
o 361o dia (inclusive) após a data do protocolo do pedido de
ressarcimento até o efetivo ressarcimento ao Recorrente dos valores das
glosas revertidas neste julgamento.
Pelo exposto, voto por (i) rejeitar as preliminares de (i.1) nulidade do
Despacho Decisório e do acórdão da DRJ; e (i.2) realização de
diligência; (ii) não conhecer (ii.1) da alegação de que a mistura de
produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do processo
Fl. 510
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

produtivo; e (ii.2) do pedido de crédito sobre aluguéis; (iii) dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para (iii.1) reverter a glosa de
créditos apurados sobre (iii.1.1) gastos com capatazia incluídos no valor
aduaneiro da mercadoria importada; (iii.1.2) gastos com armazenagem;
(iii.1.3) gastos com EPI; (iii.1.4) gastos com serviços de limpeza de
fossas; serviço de destinação e disposição de resíduos; coleta de entulho;
e coleta de lixo; e (iii.1.5) notas fiscais em duplicidade, no montante de
R$51.316,47; (iii.2) permitir o ressarcimento dos créditos da incorporada
NPK FERTILIZANTES LTDA que atenderem aos requisitos previstos
no art. 5o da Lei no 10.637/2002; e (iii.3) determinar que seja aplicada a
correção monetária pela Taxa Selic, desde o 361o dia (inclusive) após a
data do protocolo do pedido de ressarcimento até o efetivo ressarcimento
ao Recorrente dos valores das glosas revertidas neste julgamento.

Quanto aos fretes relativos ao transporte de produtos importados do porto até o
estabelecimento do contribuinte ou de terceiros, transcreve-se o entendimento majoritário da
turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão paradigma:
Em que pese o bem fundamentado voto do Ilustre Conselheiro Relator,
por maioria de votos, este Colegiado divergiu quanto aos fretes relativos
ao transporte de produtos importados do porto até o estabelecimento do
contribuinte ou de terceiros, motivo pelo qual resultou na reversão da
glosa sobre os créditos em referência.
Assim considerou a Fiscalização:
Foram incluídos, indevidamente, na base de cálculo dos créditos valores
referentes a fretes e armazenagem após a importação. Em se tratando de
operação de importação de bens utilizados como insumo ou para revenda,
sujeitos ao pagamento da Contribuição para o PIS-Importação e da COFINS-
Importação, a possibilidade de desconto de créditos do PIS e da COFINS
deve ser analisada à luz da Lei no 10.865, de 2004. O crédito previsto no art.
15, I e II, dessa lei, aplica-se, conforme disposto em seus §§ 1o e 3o, em
relação à contribuição efetivamente paga na importação, e seu montante é
calculado sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições
incidentes na importação, acrescido do valor do IPI vinculado à operação,
quando integrante do custo de aquisição. Assim, os gastos com frete e
armazenagem incorridos após a importação não geram direito a crédito da
Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, por não fazerem parte da
sua base de cálculo, nos termos da legislação em vigor, nem se enquadram nas
demais hipóteses para as quais é prevista a possibilidade de crédito nos incisos
III a X do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e nos incisos III a X do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003. (sem destaques no texto original)
Por sua vez, a Recorrente sustentou pela possibilidade de aproveitamento
de créditos das Contribuições para o PIS/PASEP e da COFINS sobre
gastos com serviços realizados no país e pagos para pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil, uma vez que são essenciais para que o bem
importado/matéria-prima possa chegar às suas unidades ou armazém de
terceiro, estando tais serviços abarcados pelo conceito de insumo.
Fl. 511
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Com relação ao conceito de insumos para tomada de créditos de tais
contribuições, é fato notório que o Egrégio Superior Tribunal de Justiça
concluiu, através do julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR,
processado em sede de recurso representativo de controvérsia, que deve
ser analisado à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale
dizer, considerando a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que
no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o
crédito é calculado sobre os custos e despesas sobre bens e serviços
intrínseco à atividade econômica da empresa.
Diante da decisão do Superior Tribunal de Justiça, a Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional publicou em 03/10/2018 a Nota Explicativa SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, conforme Ementa abaixo transcrita:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ
adotara uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva,
consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo.
Fl. 512
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o
voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de
2018, proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na
legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO
RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Portanto, por aplicação do artigo 62, § 2o do Anexo II do RICARF e, para
efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei 10.833/2003,
o conceito de insumos passou a abranger todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração impeça a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
resultantes.
No presente caso, consta nos autos que os fretes em análise são
realizados das seguintes formas:
Fl. 513
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

1 - Fretes Inbound:
Porto->Unidade
Frete realizado para retirar produto do porto e leva-lo até a unidade. Na chegada
a unidade, o caminhão entra em fila de descarregamento sendo direcionado para
moega de descarregamento, em unidades que possuem sistema de esteiras, ou
direcionado para o box específico da matéria prima.
Porto-> Armazém Externo
Frete realizado para retirar produto do porto e lavá-lo a um armazém terceiro
externo a unidade. Necessário quando não há disponibilidade de espaço dentro
da unidade.
Adotando o conceito definido pelo STJ, conclui-se que o frete interno,
realizados para transferência de produtos nacionalizados até as unidades
da Recorrente ou até armazém de terceiro, quando não há disponibilidade
de espaço dentro da unidade, são serviços intrínseco à sua atividade
econômica, tratando-se, portanto, de insumos para aproveitamento de
créditos da contribuição para o PIS, permitidos pelo artigo 3o, inciso II da
Lei no 10.637/2002.
Compulsando os autos, verifico que a única objeção ao crédito em
referência, versa sobre a composição da base de cálculo do valor
aduaneiro, à luz da Lei no 10.865, de 2004, resultando na conclusão,
seguida pelo ilustre Conselheiro Relator, de que “não estão incluídos no
valor aduaneiro os custos de transporte e seguro do porto ou aeroporto
alfandegado de descarga ou ponto de fronteira alfandegado até o destino
final do transporte dentro do território nacional”, na forma prevista
pelos artigos 4o e 5o da Instrução Normativa SRF no 327, de 20031.

1 Determinação do Valor Aduaneiro
Art. 4o Na determinação do valor aduaneiro, independentemente do método de valoração aduaneira utilizado, serão
incluídos os seguintes elementos:
I - o custo de transporte das mercadorias importadas até o porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de
fronteira alfandegado onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro;
II - os gastos relativos a carga, descarga e manuseio, associados ao transporte das mercadorias importadas, até a
chegada aos locais referidos no inciso anterior; e
III - o custo do seguro das mercadorias durante as operações referidas nos incisos I e II.
§ 1 o Quando o transporte for gratuito ou executado pelo próprio importador, o custo de que trata o inciso I deve ser
incluído no valor aduaneiro, tomando-se por base os custos normalmente incorridos, na modalidade de transporte
utilizada, para o mesmo percurso.
§ 2 o No caso de mercadoria objeto de remessa postal internacional, para determinação do custo que trata o inciso I,
será considerado o valor total da tarifa postal até o local de destino no território aduaneiro.
§ 3 o Para os efeitos do inciso II, os gastos relativos à descarga da mercadoria do veículo de transporte internacional
no território nacional serão incluídos no valor aduaneiro, independentemente da responsabilidade pelo ônus
financeiro e da denominação adotada.
Art. 5o No valor aduaneiro não serão incluídos os seguintes encargos ou custos, desde que estejam destacados do
preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias importadas, na respectiva documentação comprobatória:
I - custos de transporte e seguro, bem assim os gastos associados a esse transporte, incorridos no território
aduaneiro, a partir dos locais referidos no inciso I do artigo anterior; e
II - encargos relativos a construção, instalação, montagem, manutenção ou assistência técnica da mercadoria
importada, executadas após a importação.

Fl. 514
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Todavia, data máxima vênia ao posicionamento diverso, entendo que o
crédito em questão versa sobre despesas relacionadas ao transporte da
mercadoria já nacionalizada e, portanto, sujeito às regras das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
Ademais, cabe salientar que o Decreto no 6.759/2009 (Regulamento
Aduaneiro) prevê que integra o valor aduaneiro o custo de transporte da
mercadoria importada até o porto. Vejamos o que dispõe o artigo 77:
Art. 77. Integram o valor aduaneiro, independentemente do método de
valoração utilizado (Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 8, parágrafos 1 e 2,
aprovado pelo Decreto Legislativo no 30, de 1994, e promulgado pelo Decreto
no 1.355, de 1994; e Norma de Aplicação sobre a Valoração Aduaneira de
Mercadorias, Artigo 7o, aprovado pela Decisão CMC no 13, de 2007,
internalizada
pelo Decreto
no 6.870,
de
4
de
junho
de
2009): (Redação dada pelo Decreto no 7.213, de 2010).
I - o custo de transporte da mercadoria importada ATÉ O PORTO ou o
aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado
onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território
aduaneiro;
II - os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao
transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais referidos no inciso
I, excluídos os gastos incorridos no território nacional e destacados do custo de
transporte; e (Redação dada pelo Decreto no 11.090, de 2022)
III - o custo do seguro da mercadoria durante as operações referidas nos incisos I
e II. (Sem destaque no texto original)
Com isso, não se aplica neste caso o art. 15, § 3o, da Lei no 10.865/2004,
uma vez que a mercadoria já nacionalizada deve receber o mesmo
tratamento tributário de uma mercadoria nacional.
Neste mesmo sentido, destaco o v. Acórdão no 3402-008.638, de
relatoria da ilustre Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, proferido
com a seguinte Ementa:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
NULIDADE. INEXISTÊNCIA DE PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA.
Não sendo o ato lavrado por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, descabida alegação de nulidade.
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS.
INSUMO. CONCEITO.
À luz da interpretação fixada pelo STJ no RESP no 1.221.170, o enquadramento
de um bem como insumo, no âmbito da legislação da Contribuição ao PIS e da
COFINS, deve ser aferido segundo os critérios da essencialidade e da relevância
em relação ao processo produtivo, sendo ilegal o conceito de insumo
Fl. 515
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

estabelecido nas Instruções Normativas no 247/2002 e 404/2004 da Receita
Federal.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE FRETE DE PRODUTOS IMPORTADOS.
ESSENCIALIDADE AO PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO.
Admite-se o desconto de créditos em relação ao pagamento de frete interno,
referente ao transporte de mercadoria importada do ponto de fronteira, porto ou
aeroporto alfandegado até o estabelecimento da pessoa jurídica no território
nacional, uma vez que se trata de elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo, permitindo a chegada do insumo até o estabelecimento industrial,
sendo essencial à produção do bem comercializado.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PAGAMENTO EM ATRASO. MULTA DE
MORA.
Nos termos do REsp no 1.149.022/SP, a denúncia espontânea resta configurada
apenas na hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do
débito tributário (sujeito a lançamento por homologação) acompanhado do
respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de qualquer procedimento da
Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a maior, cuja
quitação se dá concomitantemente.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Estando presentes nos autos todos os elementos de convicção necessários à
adequada solução da lide, indefere-se, por prescindível, o pedido de diligência ou
perícia.
Nos termos permitidos pelo artigo 50, § 1o da Lei no 9.784/1999,
reproduzo os relevantes fundamentos expostos no r. voto condutor
do acórdão em referência, o qual foi seguido por esta Conselheira
Redatora:
Com efeito, o frete em apreço trata-se de frete nacional, e não internacional
(custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto
alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado, conforme o artigo
77 do Regulamento Aduaneiro - Decreto no 6.759, de 5 de fevereiro de 2009).
É por esta razão que os argumentos de que "inexiste norma garantidora do direito
a tal crédito", e de que "a legislação disciplinadora da Contribuição ao PIS e da
COFINS incidentes sobre as importações refere-se ao valor aduaneiro, dentro do
qual não estaria incluído o frete" (Solução de Divergência Cosit no 7/2012 e,
posteriormente, por meio da Solução de Consulta Cosit no 241/2017), não devem
guiar a conclusão do presente caso.
Inicialmente, é preciso recordar a diferenciação da incidência/direito ao crédito
da Contribuição ao PIS e da COFINS sobre importações ("PIS-importação e
COFINSimportação", ou PIS/COFINS-importação), com a incidência/direito ao
crédito das Contribuições ao PIS e da COFINS ("PIS e COFINS") incidentes
sobre operações no ocorridas no mercado interno.
O PIS-importação e a COFINS-importação são exações tributárias disciplinadas
pela Lei n. 10.685/04, que em seu artigo 1o, traz a materialidade que é atingida
pelas Contribuições: a importação de bens e serviços. Assim, o PIS/COFINS-
importação incide uma única vez, no momento da importação de bens e serviços.
Tratando-se de incidência tributária sobre as importações (paralelamente à
desoneração na exportação pelos países estrangeiros), o PIS-importação e a
Fl. 516
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

COFINS-importação dão efetividade ao princípio do destino, que rege a
tributação do comércio internacional, como decorrência da necessidade de
harmonização das legislações entre Estados, como ensina Ricardo Lobo Torres.1
Desse modo, as mercadorias e serviços trazidos do exterior serão sujeitos à
incidência dos tributos nacionais sobre o consumo (como o IPI, o ICMS e o ISS),
tendo então o mesmo tratamento tributário das mercadorias e serviços
produzidos no mercado nacional, com isso respeitando o princípio da não
discriminação.
Dessarte, o PIS–importação e a COFINS–importação incidem tão somente nas
operações nas quais os fornecedores estão domiciliados fora do país, e é a essa
situação que a Lei n. 10.685/04 abarcou. Consequentemente, a Lei n. 10.865/04
não trata das operações praticadas unicamente em território brasileiro, as quais,
como é consabido, são regradas pelas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003.
Todavia, para as pessoas jurídicas que apuram as Contribuições pela sistemática
da não-cumulatividade, a importação pode ser a primeira das etapas comerciais,
industriais ou de prestação de serviços que ocorrerão em território nacional, a
qual eventualmente poderá ser juntar a outros bens ou serviços adquiridos no
mercado interno para a consecução das atividades empresarias.
Justamente nesse sentido, a Lei n. 10.865/2004, em seu artigo 15, estabeleceu
que um dos créditos que podem ser apurados na não cumulatividade da
Contribuição ao PIS e da COFINS (cf. as Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003)
corresponde aos valores pagos anteriormente a título de PIS/COFINS-
importação. Vejamos
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3 o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar crédito, para fins de
determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento
das contribuições de que trata o art. 1o desta Lei, nas seguintes hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II – bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas e
equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos
para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços. (Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em
relação às contribuições efetivamente pagas na importação de bens e serviços a
partir da produção dos efeitos desta Lei.
§ 1o -A. O valor da Cofins-Importação pago em decorrência do adicional de alíquota de
que trata o § 21 do art. 8o não gera direito ao desconto do crédito de que trata o
caput.(Incluído pela Lei no 13.137, de 2015) (Vigência)
§ 2o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.
§ 3o O crédito de que trata o caput será apurado mediante a aplicação das alíquotas
previstas no art. 8o sobre o valor que serviu de base de cálculo das contribuições, na forma
do art. 7o , acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo
de aquisição
Fl. 517
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

A dicção do caput do artigo 15 da Lei n. 10.865/2004 é clara: conceder-se-á o
direito ao crédito, relativamente às IMPORTAÇÕES, sobre as contribuições
efetivamente pagas (§1o), apurado de acordo com as demais normas que regem o
PIS-importação e a COFINS importação, dentre elas a utilização do valor
aduaneiro sobre da importação de bens (artigo 7o, inciso I). Como é possível
perceber desde já, aqui se discute unicamente a incidência e o crédito nas
importações. Esse é o marco final da disciplina da Lei n. 10.865/2004, que em
nada pode ou deve prejudicar a incidência das Contribuições que ocorrem em
momento subsequente (mercado nacional) e o respectivo direito ao crédito.
Afinal, não há e nem poderia haver na Lei n. 10.865/2004 vedação à tomada de
outros créditos decorrentes de dispêndios posteriores à importação, pois tais
momentos não são objeto de sua normatização.
Assim é que a discussão sobre o valor aduaneiro e falta de amparo legal, como já
adiantado, em nada tangencia o presente caso, no qual o frete é nacional, uma
vez que prestado depois do desembaraço aduaneiro. Trata-se de serviço
contratado pela Recorrente para que possa efetivar suas atividades empresariais.
Com relação a tais fretes, é necessário observar o quanto disposto pelas Lei n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, pois estas sim cuidam da incidência e, por
conseguinte, do direito ao crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS em casos
como o presente.
São inúmeras as manifestações da Receita Federal sobre o assunto, sempre tendo
como pressuposto justamente a diferenciação acima exposta, como se depreende,
a título exemplificativo, dos trechos das seguintes Soluções de Consulta:
Solução de Consulta no 113 - SRRF09/Disit, datada de 11 de junho de 2012:
É que os créditos a que a Leis no 10.637, de 2002, e a Lei no 10.833, de 2003, aludem
são somente os relativos a aquisições no mercado interno, diferentemente dos
créditos relativos à importação de bens e de serviços, que estão no art. 15 da Lei no
10.865, de 30 de abril de 2004.
Solução de Consulta no 75 - SRRF08/Disit Data 27 de março de 2013:
12 Deve-se ressaltar a notável diferença existente entre a Contribuição para o PIS/Pasep e
a Cofins incidentes sobre as operações no mercado interno e a Contribuição para o
PIS/Pasep–Importação e a Cofins–Importação incidentes sobre as importações de bens e
serviços. Tratam-se de tributos distintos, que possuem hipótese de incidência, base de
cálculo e contribuintes diferentes.
13 De um lado, tem-se a Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins incidentes sobre a
receita (mercado interno), cuja autorização para sua criação funda-se no art. 195, I, “b”, da
Constituição Federal (CF). O regime de apuração não cumulativa das mencionadas
contribuições foi instituído pela Lei no 10.637, de 2002, relativamente à Contribuição para
o PIS/Pasep, e pela Lei no 10.833, de 2003, no que se refere à Cofins.
Com efeito, a Receita Federal parte do mesmo pressuposto do adotado no
presente voto: há primeiro momento uma operação de importação de bens,
sujeito à incidência do PISimportação e da COFINS-importação, dado direito ao
crédito nos moldes do artigo 15 da Lei n. 10.865/2004; posteriormente outras
operações passam a existir em âmbito nacional, sobre as quais vai incidir a
Contribuição ao PIS e a COFINS não-cumulativas, e os créditos estão
disciplinados pelos artigos 3o das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Ocorre que, em razão do restrito juízo administrativo sobre o conceito de insumo
no âmbito da Contribuição ao PIS e da COFINS no sentido daquele adotado na
legislação do IPI (somente dariam direito ao crédito MP, PI e ME incorporados
ao produto), o entendimento que que prevaleceu nas Soluções de Consulta foi
pela não autorização do direito ao crédito.
Fl. 518
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Por todas, destaco a recente Solução de Consulta no 121 - Cosit, de 8 de fevereiro
de 2017, na qual a questão do frete é análoga a que ora se discute:
13. No caso em tela, questiona-se a possibilidade de desconto de créditos em relação a
gastos compreendidos entre o despacho aduaneiro e a revenda do produto, mais
especificamente os serviços aduaneiros, o frete relativo ao transporte do produto
importado do ponto de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica e as
despesas com depósito (armazenagem), contratados com pessoa jurídica domiciliada no
Brasil.
14. Em relação à despesa com serviços aduaneiros, verifica-se que não estão
incluídas no rol de hipóteses de creditamento constantes do art. 3o da Lei no 10.637,
de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Em que pese os serviços aduaneiros
referirem-se à aquisição de mercadorias importadas, também não encontramos no
art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, que enumera os créditos decorrentes
da importação, hipótese passível de abarcar os referidos serviços.
15. Com relação ao frete concernente ao transporte do produto importado do ponto
de entrada no país até o estabelecimento da pessoa jurídica, verifica-se que, dentre
as hipóteses de crédito enumeradas pelo art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003, apenas é possível perquirir-se acerca da previsão de
crédito em relação a frete na operação de venda (inciso IX). No que toca aos gastos
com frete na aquisição dos produtos, têm-se sedimentado o entendimento de que tal
dispêndio pode ser incorporado ao valor do item adquirido e, caso este se destine à
revenda (art. 3o, I, da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) e seja
adquirido de pessoa jurídica domiciliada no Brasil (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, §
3o, I, e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 3o, I), o crédito pode ser apurado pelo valor total
(custo de aquisição do item + frete). Como não é o caso, já que a mercadoria importada
não é adquirida de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, essa aquisição não dá direito
a crédito com base no inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e no inciso I do art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003. Dessa forma, a possibilidade de apuração de crédito, nesse
caso, deve ser analisada com base no art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, que trata, como
mencionado, de produtos importados.
A conclusão inarredável é que a Fiscalização somente analisa o direito ao crédito
do frete nacional de produto importado à luz do artigo 3o, incisos I e IX das Lei
n. 10.637/2002 e 10.833/2003, e não com relação ao artigo 3o, inciso II das
mesmas leis, o qual, como se sabe, traz a possibilidade de tomada de crédito das
Contribuições sobre bens ou serviços contratados no âmbito de seus processos
produtivos.
Porém, o assunto dos gastos com fretes e seu consequente direito ao
creditamento da Contribuição ao PIS e da COFINS encontra-se inserido na
questão maior do conceito de insumo para fins do direito ao crédito dessas
Contribuições Sociais, o qual teve grande atenção desse Conselho, culminando
em jurisprudência já consolidada sobre o tema.
Adotando-se a linha de entendimento exposta no REsp 1.221.170/PR, como vem
ocorrendo nas decisões proferidas por este Colegiado, a consequência lógica
incontornável é pela necessidade de garantia do direito ao crédito da Recorrente,
porque o seu direito sobre o frete nacional de produtos importados é sustentado
pelo artigo 3o, inciso II das Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Conclui-se assim que, efetivamente, ao tratarmos do trânsito de matérias primas
da zona portuária até o estabelecimento do contribuinte (frete nacional), o
dispêndio com frete é custo essencial da atividade da Recorrente, e deve ser
entendido como insumo, nos termos do artigo 3o, inciso II das Lei n. 10.673 e
10.833, sendo capaz, portanto, de dar direito ao crédito, seja da Contribuição ao
PIS, seja da COFINS.
Fl. 519
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Considerando os fundamentos acima e, sendo aplicadas as regras das
Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, bem como diante do conceito de
insumos adotado pela Eminente Ministra Regina Helena Costa em
julgamento ao Recurso Especial 1.221.170/PR e, aplicando o “teste de
subtração”, é possível concluir pela essencialidade deste transporte, uma
vez que constitui elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
da Recorrente, nos termos do Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de
dezembro de 2018.
Portanto, deve ser reconhecido o direito creditório pleiteado, com a
reversão da glosa de créditos sobre os fretes relativos ao transporte de
produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de
terceiros.

Fl. 520
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 3402-009.902 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11080.907196/2015-23

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de (1) não conhecer da
alegação de que a mistura de produtos acabados, na venda à granel, implique nova etapa do
processo produtivo, bem como não conhecer do pedido de créditos tomados sobre alugueis; (2)
rejeitar as preliminares de nulidade do Despacho Decisório e do acórdão da DRJ; (3) rejeitar o
pedido de realização de diligência; (4) permitir o ressarcimento dos créditos da incorporada NPK
FERTILIZANTES LTDA, que atenderem aos requisitos previstos no art. 5o da Lei no
10.637/2002; (5) reverter a glosa sobre gastos com capatazia incluídos no valor aduaneiro da
mercadoria importada; (6) reverter a glosa com gastos com armazenagem, gastos com EPIs,
gastos com trapo de limpeza, sabonete líquido floral, saco de lixo, papel toalha e cesta de lixo
que estejam situados dentro da área de produção da empresa; (7) para reverter a glosa de serviços
de limpeza de fossas; serviço de destinação e disposição de resíduos; coleta de entulho; coleta de
lixo, serviço de controle de pragas e serviço de desinsetização e dedetização; (8) para reverter a
glosa de crédito de PIS/Pasep efetivada em duplicidade no montante de R$ 51.316,47; (9) para
manter a glosa sobre os créditos originados de despesas com movimentação de materiais; (10)
para determinar que seja aplicada a correção monetária pela Taxa Selic nos termos estabelecidos
na Nota Técnica Codar n° 22/2021; (11) reverter a glosa sobre fretes relativos ao transporte de
produtos importados do porto até o estabelecimento do contribuinte ou de terceiros; (12) manter
a glosa dos créditos originados de aquisição de pallets e (13) manter a glosa dos créditos
relativos a fretes de produtos acabados e fretes relativos ao transporte de insumos e produtos não
acabados do armazém até a unidade industrial.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente Redator

Fl. 521
DF CARF MF
Original