Tribunal: CARF
Processo: 16327.720419/2012-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-14
Data de publicação: 2022-04-25

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS E LIVROS. FUNDAMENTO PARA GLOSA DE DESPESAS. NÃO CABIMENTO DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO.
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração contábil e fiscal não configura falta de prestação de esclarecimentos e não justifica, por si só, o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão fundamentou a glosa de despesas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720419/2012-81
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.813 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de fevereiro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
LIDERPRIME ADMINISTRADORA DE CARTÕES DE CRÉDITO LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
FALTA
DE
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
E
LIVROS.
FUNDAMENTO PARA GLOSA DE DESPESAS. NÃO CABIMENTO DO
AGRAVAMENTO DA MULTA DE OFÍCIO.
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração contábil e fiscal
não configura falta de prestação de esclarecimentos e não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão fundamentou a glosa de
despesas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: : Adriana Gomes Rego,
Jorge Olmiro Lock Freire, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen,
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello.
Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
.
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do Acórdão
no 1402-002.964, de 13/03/2018, proferido pela 2o Turma Ordinária da 4o Câmara da 1o Seção de
Julgamento desse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
O acórdão recorrido foi assim ementado e decidido, na parte relativa à multa
agravada:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720419/2012-81
Fl. 2483
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

[...]
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
MULTA AGRAVADA.
O agravamento da penalidade só se mostra possível quando presentes (ou ausentes) atos
do fiscalizado no sentido de tolher ou obstruir o procedimento fiscal de forma
contumaz. Tendo o contribuinte, de uma forma ou outra, integral ou parcialmente, na
data fixada ou após esta, apresentado o que lhe foi exigido e contribuído para que a ação
fiscal se desenrolasse e chegasse ao final, descabe o agravamento.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, dar provimento parcial ao
recurso voluntário para afastar o agravamento da multa, reduzindo-a a 75% e, no mérito,
por maioria, manter integralmente os lançamentos, vencidos, nesta parte, os
Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella, Eduardo Morgado Rodrigues e Lucas
Bevilacqua Cabianca Vieira que davam provimento para cancelar as infrações, nos
termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
Cientificada do acórdão recorrido, a PGFN interpôs recurso especial, defendendo
que a natureza da norma punitiva é objetiva, não comportando seu conteúdo consideração acerca
da comprovação de prejuízo para o Fisco, decorrente do descumprimento do dever de
colaboração do sujeito passivo. Aduziu, ainda, que responder de forma incompleta às intimações
dificulta o trabalho da fiscalização. Para comprovar a divergência, indicou os paradigmas no
9101-001.456 e 9101-002.997.
O despacho de admissibilidade de e-fls. 2.244 e ss. deu seguimento ao recurso
interposto.
Intimada do acórdão, do recurso especial e do despacho de admissibilidade, a
contribuinte, inicialmente, opôs embargos de declaração, que foram rejeitados. Em seguida,
interpôs recurso especial, ao qual foi negado seguimento e apresentou contrarrazões,
questionando a inadequação dos paradigmas, por tratarem de situações fáticas distintas e, no
mérito, arguiu que a aplicação do agravamento ocorre quando há efetivo embaraço à fiscalização
e que não há nos autos qualquer demonstração de ação ou omissão por parte da recorrida com o
intuito de dificultar o trabalho da fiscalização.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas – Relator.
Da admissibilidade do recurso especial
A contagem dos prazos recursais para a Procuradoria da Fazenda Nacional é dada
pela regra do artigo 79 do Anexo II do RICARF (com redação dada pela Portaria MF no
39/2016), isto é, o Procurador da Fazenda Nacional considera-se pessoalmente intimado com o
Fl. 2484
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos autos forem
entregues à PGFN, salvo se antes desta data se der por intimado por ciência nos autos.
Os autos foram encaminhados em 21/06/2018 para a PGFN (despacho de e-fl.
2.226). A ciência ficta ocorreu em 21/07/2018 (sábado), tendo os autos retornados em
06/08/2018 (despacho de e-fl. 2.242), portanto, dentro do prazo de quinze dias previsto no artigo
68 do Anexo II do RICARF. O recurso fazendário é, portanto, tempestivo.
Quanto às contrarrazões, a recorrida foi cientificada da rejeição dos embargos de
declaração em 20/02/2019, tendo protocolado as contrarrazões em 01/03/2019, dentro, portanto,
do prazo de quinze dias previsto no artigo 69 do Anexo II do RICARF.
No que tange à comprovação da divergência, foram indicados como paradigmas
os acórdãos no 9101-001.456 e 9101-002.997, cujas ementas transcrevo abaixo:
Acórdão no 9101-001.456:
Assunto: Multa agravada.
O agravamento da multa não depende que reste provado, nos autos, conduta dolosa
consistente em embaraçar a fiscalização, bastando que se configure algumas das
situações objetivamente descritas no § 2° do art. 44 da Lei n° 9.430/96.
Acórdão no 9101-002.997:
MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO.
A norma tributária que prevê o agravamento da multa de ofício tem natureza material e
objetiva, sendo acionada pelo descumprimento do prazo estipulado na intimação ou pelo
não atendimento, ainda que parcial, da exigência de prestar esclarecimentos, apresentar
arquivos ou sistemas ou apresentar documentação comprobatória.
Já o acórdão recorrido possuiu a seguinte ementa:
MULTA AGRAVADA.
O agravamento da penalidade só se mostra possível quando presentes (ou ausentes) atos
do fiscalizado no sentido de tolher ou obstruir o procedimento fiscal de forma
contumaz. Tendo o contribuinte, de uma forma ou outra, integral ou parcialmente, na
data fixada ou após esta, apresentado o que lhe foi exigido e contribuído para que a ação
fiscal se desenrolasse e chegasse ao final, descabe o agravamento.
A comparação entre as ementas permite identificar, de plano, divergência quanto à
necessidade de demonstrar o embaraço ou a obstrução do procedimento fiscal, pois enquanto os
paradigmas tratam o descumprimento de forma objetiva, o acórdão recorrido considera
necessário a existência de efetivo embaraço ao procedimento fiscal.
Quanto às situações fáticas, o primeiro paradigma versou sobre resposta
incompleta a intimações para entrega de livros fiscais e contábeis, bem como ausência de
resposta à intimação para prestação de esclarecimentos acerca da origem de recursos utilizados,
sendo que o voto, de plano, já considerou a necessidade de reforma do acórdão recorrido, tão
somente com base na divergência quanto ao fundamento de que a multa somente seria cabível se
houvesse embaraço à fiscalização, conforme excerto abaixo:
Fl. 2485
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

“De plano, já merece reforma o acórdão recorrido quando sustenta que o agravamento
da multa só é cabível quando houver embaraço à fiscalização, pois assim não dispõe o §
2° do art. 44 da Lei n° 9.430/96, se não vejamos a sua redação vigente à época do
lançamento, in verbis:”
No segundo paradigma, a multa foi agravada pelo fato de o contribuinte não ter
apresentado as notas fiscais comprobatórias das despesas deduzidas, apesar de intimado e
reintimado, sendo que a decisão considerou que basta deixar de responder um item da intimação
para que se configure a falta de resposta apta a atrair a aplicação da multa agravada. Além disso,
justificou que a fiscalização empreendeu esforço adicional considerável consistente na realização
de diligências nas empresas apontadas como emissoras das notas fiscais.
Já no acórdão recorrido, o agravamento foi realizado em razão de apresentação de
documentação insuficiente e inconclusiva em resposta a intimações para prestação de
esclarecimentos acompanhados de documentação comprobatória das despesas deduzidas pelo
contribuinte.
Constata-se assim que as situações fáticas são similares, pois nos acórdãos houve
falta de apresentação de documentos solicitados, ainda que parcialmente atendidos e de pedido
de esclarecimentos, que culminaram na aplicação da multa agravada.
Do mérito
A interpretação do artigo 44, §2o da Lei no 9.430/96 foi realizada de forma
pormenorizada no processo no 10410.000541/2010-40, em voto proferido pelo Conselheiro
Andrada Márcio Canuto Natal no Acórdão no 9303-011.102, cujas razões adoto e transcrevo na
parte pertinente ao litígio:
“ A lide refere-se à interpretação do inciso I do §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96,
matriz legal do inciso I do artigo 959 do RIR/99, fundamento da autuação, abaixo
transcritos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
[...]
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218,
de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 3o Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no art. 6o da
Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro
de 1991. (Vide Decreto no 7.212, de 2010)
Fl. 2486
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

Decreto no 3.000/99:
Art. 959. As multas a que se referem os incisos I e II do art. 957 passarão a ser de
cento e doze e meio por cento e de duzentos e vinte e cinco por cento, respectivamente,
nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação
para (Lei no 9.430, de 1996, art. 44, § 2o, e Lei no 9.532, de 1997, art. 70, I):
I - prestar esclarecimentos;
O tipo legal possui como núcleos o não atendimento no prazo marcado e a intimação
para prestar esclarecimentos. Já no CARF, temos duas Súmulas que tratam do
agravamento da multa: Súmula CARF no 96 e Súmula CARF no 133, abaixo transcritas:
Súmula CARF no 96
A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só,
o agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos
lucros.
Súmula CARF no 133
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si
só, o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de
omissão de receitas ou de rendimentos.
Pesquisando os acórdãos que serviram como precedentes da Súmula CARF no 96,
tomamos o Acórdão no 9101001.468, cuja ementa foi a seguinte:
MULTA
DE
OFÍCIO
AGRAVADA.
APRESENTAÇÃO
PARCIAL
DA
DOCUMENTAÇÃO SOLICITADA. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE LIVRO DIÁRIO
E RAZÃO. ARBITRAMENTO DO LUCRO. FALTA DE ATENDIMENTO DE
INTIMAÇÃO. HIPÓTESE DE INAPLICABILIDADE.
Inaplicável o agravamento da multa de ofício em face do não atendimento à intimação
fiscal para apresentação dos livros contábeis e documentação fiscal, já que estas
omissões têm conseqüências específicas previstas na legislação de regência, que no
caso foi o arbitramento do lucro em razão da falta da apresentação dos livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal.
O exceto do voto trouxe a seguinte conclusão:
“Assim, inaplicável o agravamento da multa de ofício em face do não atendimento à
intimação fiscal para apresentação dos livros contábeis e documentação fiscal, já que
estas omissões tem conseqüências específicas previstas na legislação de regência, que
no caso foi o arbitramento do lucro em razão da falta da apresentação dos livros e
documentos da escrituração comercial e fiscal. Correta a decisão recorrida, não
merecendo nenhum reparo nesta Câmara Superior de Recursos Fiscais.”
Outro precedente desta súmula foi o de no 9101-000.766, cujo excerto dispôs:
“O não atendimento a intimação para apresentação de livros e documentos constitui
hipótese legal de arbitramento dos lucros, não ensejando, por si só, o agravamento da
penalidade. Eventualmente, se além de não apresentar livros e documentos, o
contribuinte também deixar de atender intimação para prestar esclarecimentos, pode
ser cabível o agravamento da multa. São hipóteses distintas, acarretando
conseqüências jurídicas distintas, e que podem vir cumuladas.”
Para a Súmula CARF no 133, ao analisar os precedentes, verifica-se que os mesmos
caminham no mesmo sentido da Súmula CARF no 96, como se observa pelos Acórdãos
no 9101-002.992, 9101-003.147 e 9202-007.445, cujos excertos transcrevo abaixo:
Fl. 2487
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

Ac. 9101-002.992:
“Trata-se de situação em que entendo não ser aplicado o agravamento. A apuração do
fato indiciado da presunção legal deu ensejo à infração tributária, e não pode ser
considerado um plus na conduta da contribuinte apto a fundamentar o agravamento da
multa.
A fiscalização está obrigada a dar oportunidade ao contribuinte a esclarecer a origem
do depósito bancário apontado. Por outro lado, o contribuinte só pode dar esse
esclarecimento quando ele existir. Se não atender a intimação, consumar-se a hipótese
de incidência da presunção legal.
Entender ao contrário implica em aplicar sempre a multa agravada quando for
tipificada a presunção de omissão de receitas decorrente da não comprovação
mediante documentação hábil e idônea dos depósitos bancários. Com certeza, esse não
é o espírito do art. 42 da Lei no 9.430, de 1996.
O caso guarda analogia com aquele tratado pela Súmula CARF no 96. Apesar de
discorrer sobre o arbitramento, concretiza o mesmo raciocínio, ao predicar que a falta
de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos
lucros.”
Ac. 9101-003.147:
“O CARF já uniformizou entendimento para algumas situações em que o arbitramento
dos lucros e o agravamento da multa estão embasados nos mesmos fatos. Se aqui
tivesse havido arbitramento dos lucros pela não apresentação de livros e documentos
da escrituração, concomitantemente com o agravamento da multa por esse mesmo
motivo, a solução do caso se daria pela aplicação direta da Súmula CARF no 96:
[...]
Mas mesmo não tendo havido arbitramento dos lucros nestes autos, a lógica da
referida súmula deve ser aplicada à presente situação.
Tem razão a decisão de primeira instância administrativa (acima transcrita) quando
diz que o não atendimento a intimações fiscais e outras formas de esquiva utilizadas
pelo sujeito passivo podem ensejar o agravamento da multa, mas que, entretanto, "há
que se averiguar se as condutas consideradas pela autoridade fiscal para o cotejado
agravamento não correspondem a elementos constitutivos das hipóteses legais que
determinaram os critérios de apuração da base de cálculo do lançamento".”
Ac. 9202-007.445:
“Apesar da controvérsia mencionada, tendo em vista a discussão sobre o agravamento
se deu no contexto da presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos de origem não comprovada, conforme se extrai das fls. 782 do Relatório
Fiscal (art. 42 da Lei 9.430/1996), aplico o meu entendimento a respeito do tema já
exarado em sede de repetitivo do CARF (Acórdão n.o 9202006.997) abaixo transcrito:
[...]
Portanto, diante de uma única conduta, ausência de atendimento à intimação fiscal
para comprovação da origem dos depósitos, estariam sendo aplicadas duas
penalidades: inversão do ônus da prova com a presunção legal de omissão de
rendimentos e o agravamento da multa, o que seria, de fato, desarrazoado.
Ao meu ver, tendo em vista que não há hierarquia entre princípios, o princípio da
legalidade deve ser ponderado com o princípio da razoabilidade, da proporcionalidade
Fl. 2488
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

e, também, do interesse público, pois a União não tem interesse em invadir a esfera
patrimonial do sujeito passivo, de forma desarrazoada, mas sim de arrecadar os
tributos devidos e desestimular condutas contrárias ao serviço de arrecadação.
Ora, se a simples presunção legal atende ao interesse da Fazenda, não há razão
jurídica para a aplicação do agravamento da multa, inclusive, por inexistir prejuízo
algum à fiscalização, nesse caso, já que resta afastado o ônus de demonstrar a
constituição do crédito.”
Assim, mantenho a decisão recorrida no que se refere ao agravamento da multa sobre a
autuação relativa à presunção legal de omissão de rendimentos caracterizada por
depósitos de origem não comprovada.”
Destas decisões, o não atendimento às intimações, por si só, não caracteriza o
agravamento, se o próprio descumprimento já implica em materialidade do lançamento
seja por arbitramento, seja por caracterização de presunção legal, seja por outra
situação, como, por exemplo, a glosa de créditos ou de despesas. Assim, se a intimação
não for cumprida e seu descumprimento não acarreta nenhuma outra consequência que
não a configuração do próprio lançamento, o que, de certo modo, torna conclusiva a
ação fiscal, então não há motivo para o agravamento da multa, conforme a inteligência
dos precedentes que fundamentaram as Súmulas 96 e 133.
Outra condição que deve ser avaliada também é a concessão de prorrogações. A
Solução de Consulta Interna no 20/2012, ao analisar a incidência da multa por atraso na
entrega de arquivos digitais de que tratam os artigos 11 e 12 da Lei no 8.218/91,
analisou várias situações hipotéticas, conforme abaixo:
“[...]
4. O sujeito passivo que recebe intimação para apresentar os arquivos digitais pode
proceder de cinco maneiras: (i) entregar os arquivos no prazo originário da intimação;
(ii) solicitar dilação de prazo e entrega-los no prazo dilatado; (iii) entrega-los após
nova intimação (ou reintimação), sendo que o prazo originário tenha expirado sem
manifestação; (iv) entregar os arquivos intempestivamente, sem reintimação e (v) não
cumprir a intimação, independentemente de ter havido ou não nova intimação ou de ter
havido dilação de prazo.
4.1. Nos casos contidos nos itens (i) e (v) supra, não há maiores dificuldades. No
primeiro, não há o que se falar em multa, e no segundo, ela obviamente incide, havendo
dúvida apenas para o prazo inicial para o seu cálculo no caso de nova intimação ou de
deferimento da dilação de prazo, o que será tratado mais a frente.
4.2. A situação descrita no item (ii) tampouco gera perplexidade. Caso tenha havido a
solicitação de dilação de prazo, se o AFRFB a defere, e há a entrega da documentação
por parte do sujeito passivo ou seu representante, a multa não incide. Caso o AFRFB
não concorde com a solicitação de dilação do prazo, como, por exemplo, nos casos em
que entenda ser ela meramente protelatória, deve expressamente indeferir o pedido,
intimando o sujeito passivo do indeferimento, com a determinação para apresentação
imediata da documentação, sem prejuízo da aplicação da multa. Todavia, caso acolha
o pedido de dilação de prazo, e ainda assim não haja a apresentação da documentação,
a multa torna-se cabível, sendo este segundo momento caracterizador da mora, e o
cálculo deve ser feito a partir do descumprimento desse segundo prazo (ou seja, apenas
com o descumprimento do prazo dilatado é que ocorre a mora), na linha do descrito
para o item (iii), abaixo.
4.3. A situação do item (iii) é a mais polêmica, geradora da principal dúvida objeto
desta solução. O primeiro entendimento é que a multa incide com a ocorrência do
atraso na entrega dos arquivos magnéticos, mesmo que tenha havido nova intimação e
que eles então sejam entregues. O segundo é que a nova intimação faz com que a multa
Fl. 2489
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

não mais incida, já que os arquivos que sejam entregues já não mais estariam
atrasados.
4.3.1. Em prol da incidência da multa nesta situação, o principal argumento é que o seu
“fato gerador” já ocorre quando há o atraso da entrega dos arquivos. É o mesmo caso
das normas penais de mera conduta. Não há necessidade de perquirir o resultado ou
qualquer outro dado posterior. O ato já estaria configurado com o descumprimento da
intimação.
4.3.2. Em defesa da inexistência da multa nestes casos, diz-se que a eventual mora
deixaria de existir com a nova intimação. A entrega dos arquivos dentro deste prazo,
mesmo que tenha sido desrespeitado o anterior, não configura mora do sujeito passivo,
não havendo ato contrário ao direito que gere multa pelo atraso na entrega dos
arquivos.
4.3.3. Essa última posição, que é a defendida pela consulente, é a que melhor se
coaduna com o ordenamento jurídico, considerando princípios como o da vedação à
atuação contraditória da Administração Pública, da segurança jurídica, bem como o
da eficiência administrativa. Ainda, a análise do sentido teleológico da existência da
multa é importante para o deslinde do caso. Isso porque ela é uma sanção existente
pelo descumprimento por parte do sujeito passivo de uma conduta obrigatória a ele. A
realização dessa conduta é o seu fim último.
4.3.3.1 Nesse sentido, a atuação da Administração Tributária deve respeitar à teoria
dos atos próprios, pela qual se impede uma conduta que contrarie outra anterior em
prejuízo do administrado (venire contra factum proprium), quando este esteja de boa-
fé.
Decorre também do princípio da moralidade administrativa, mediante a verificação da
finalidade dos atos administrativos, como bem aduz o inciso III ao Anexo do Decreto no
1.171, de 1994, que aprova o Código de Ética Profissional do Servidor Público Civil do
Poder Executivo Federal:
III A moralidade da Administração Pública não se limita à distinção entre o bem e o
mal, devendo ser acrescida da ideia de que o fim é sempre o bem comum. O equilíbrio
entre a legalidade e a finalidade, na conduta do servidor público, é que poderá
consolidar a moralidade do ato administrativo.
4.3.4. No caso concreto, caso o AFRFB intime um sujeito passivo a apresentar arquivos
magnéticos no prazo de 20 (vinte) dias e esse fique inerte, não os apresentando nem
justificando o fato, tampouco requerendo dilação de prazo, aquele pode de imediato
lavrar auto de infração para a aplicação da multa em tela. A aplicação da sanção e a
forma da sua contagem têm como objetivo imediato coagir o sujeito a demonstrar os
arquivos.
4.3.5. Contudo, caso o AFRFB faça nova intimação para a apresentação dos arquivos,
ele expressamente preferiu tal caminho à sanção. Note-se que, a depender do caso
concreto, esta escolha é plenamente justificável e até mesmo preferível. Não se está
aqui dizendo que a atuação da autoridade fiscal não é vinculada, mas sim que há
margem na sua atuação para se chegar à norma concreta, qual seja, o lançamento
tributário, que então é um ato vinculado.
4.3.6. Neste último caso, se o sujeito passivo entrega os arquivos, seria uma atuação
contraditória da Administração Pública proceder dessa maneira e também aplicar a
multa pela falta de entrega dos arquivos. Até porque a conduta requerida pela
Administração Pública foi feita por parte do sujeito passivo, no prazo por ela
determinado, por mais que não tenha feito isso anteriormente. Caso o objetivo da
Administração Pública fosse sancionar o sujeito passivo por não ter cumprido a
primeira intimação, ela deveria ter procedido de acordo com o disposto no tópico 4.3.4.
Fl. 2490
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
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4.3.7. Em situação semelhante à presente, o Decreto no 3.000, de 1999 Regulamento do
Imposto de Renda (RIR), com espeque no Decreto-Lei no 5.844, de 1943, também
obriga a apresentação de documentação por parte do sujeito passivo ao Fisco, nos
termos de seus artigos 927 e seguintes, sob pena de aplicação da multa constante do
art. 968 (entidades, pessoas e empresas mencionadas nos arts. 928 e 939, que deixarem
de fornecer, nos prazos marcados, as informações ou esclarecimentos solicitados pelos
órgãos da Secretaria da Receita Federal, será aplicada a multa de quinhentos e trinta e
oito reais e noventa e três centavos a dois mil, seiscentos e noventa e quatro reais e
setenta e nove centavos, sem prejuízo de outras sanções legais que couberem). O § 2o
do art. 928 é claro ao dizer que “se as exigências não forem atendidas, a autoridade
fiscal competente cientificará desde logo o infrator da multa que lhe foi imposta (art.
968), fixando novo prazo para o cumprimento da exigência”. Essa legislação (RIR) foi
expressa na obrigatoriedade de tal procedimento por parte do AFRFB. É exatamente o
contrário do presente caso, em que a legislação ficou silente nesse sentido. E essa
omissão não pode ser aplicada mediante analogia (in malam partem), a qual é
imprestável para a aplicação de sanção ao contribuinte. Deve ser interpretada como
um “silêncio eloqüente” (beredtes Schweigen), na expressão do Tribunal
Constitucional alemão atualmente aplicada pelo STF (vide exemplo no RE no 131.134).
4.3.8. Portanto, mesmo que descumprida a intimação originária, se há nova intimação
para apresentação dos arquivos, e dentro deste novo prazo o sujeito passivo cumpre
com a obrigação, não resta configurado o atraso, motivo pelo qual não incide a multa
em tela.
4.4. Quanto à situação do item (iv) (apresentação intempestiva sem nova intimação), a
mora restou configurada, não havendo nova intimação que a tenha “convertido” em
tempestiva. Não houve ato do AFRFB (como uma nova intimação) que demonstre a sua
“opção” a uma nova possibilidade de o sujeito passivo ainda apresentar os arquivos
requisitados. A regra geral sancionadora prevalece. Logo, incide a multa.”
Em resumo, a solução concluiu que se o contribuinte solicitar dilação de prazo e este for
concedido, então não caberia a multa por atraso. Se houver re-intimação e cumprimento
por parte do contribuinte, ainda que a primeira intimação tenha sido descumprida,
também não caberia a multa. Obviamente, não cumprindo a intimação, com ou sem
prorrogação de prazo, incidiria a multa.
Além desta solução, a Receita Federal do Brasil emitiu outra específica para a mula
agravada, na qual delineou as diversas hipóteses de descumprimento, bem como
analisou a questão do dever de colaboração do contribuinte. Transcrevo abaixo,
parcialmente, os fundamentos e as conclusões da Solução de Consulta Interna Cosit no
7/2019:
“Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
MULTA AGRAVADA. ART. 44, § 2o, DA LEI No 9.430, DE 1996. PRINCÍPIO DA
COLABORAÇÃO COM A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. VINCULAÇÃO COM O
ASPECTO MATERIAL. APLICAÇÃO.
O aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito
passivo quanto ao dever de colaboração com a administração tributária. Apenas ao
final do procedimento fiscal que resultou em lançamento de ofício é que se tem por
configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada.
A intimação para prestar esclarecimentos a ensejar o agravamento a que se refere o
inciso I do §2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de
apresentar um documento, mas sim para prestar esclarecimentos. Prestá-los não
significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de
Fl. 2491
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

forma convincente determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto
deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s).
Fundamentos:
Colaboração com a administração tributária.
6. A aplicação de sanção tributária (norma primária sancionatória) decorre, em regra,
do descumprimento de uma norma primária prescritiva (conduta), a qual contém o
dever instrumental, formal ou material do sujeito passivo, e que referenciará a análise
das multas em tela. Segundo Eurico de Santi:
[...]
7. Desse modo, não tem como descontextualizar o aspecto material da multa tributária
da conduta esperada do sujeito passivo, mormente quando se refere a descumprimento
de obrigação acessória que se vincula ao dever de colaboração do sujeito passivo.
Explica Leandro Paulsen:
“Estas obrigações, fundadas no dever de colaboração, aparecem, normalmente, como
prestações de fazer, suportar ou tolerar normalmente classificadas como obrigações
formais ou instrumentais e, no direito positivo brasileiro, impropriamente como
obrigações acessórias. Por vezes, aparecem em normas expressas, noutras de modo
implícito ou a contrario sensu. Mas dependem sempre de intermediação legislativa.
Não apenas a obrigação de pagar tributos, mas também toda a ampla variedade de
outras obrigações e deveres estabelecidos em favor da Administração Tributária para
viabilizar e otimizar o exercício da tributação, encontram base e legitimação
constitucional.” (Revista Tributária das Américas | vol. 5 | p. 31 | Jan /
2012DTR\2012\450272)
7.1. O dever de colaboração dos administrados vem também estampado no art. 4o, IV,
da Lei no 9.784, de 1996:
[...]
7.2. Não se pode olvidar, entretanto, que o art. 136 do CTN é explícito ao afirmar que
“a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”,
apesar de ser razoável a existência de algum temperamento a depender da multa a ser
aplicada em determinado caso concreto.
7.3. O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no sentido de que “apesar da
norma tributária expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade do contribuinte
ao cometer um ilícito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenêutica admite
temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem a aplicação
da eqüidade e a interpretação da lei tributária segundo o princípio in dubio pro
contribuinte” (REsp 494.080-RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 16.11.2004).
7.4. Ressalte-se não ser o objetivo desta Solução de Consulta Interna, de forma alguma,
afastar o caráter objetivo da multa agravada ou anuir com a tese de que para a sua
configuração tem-se de demonstrar prejuízo ao Fisco. O que se quer dizer é que há
presunção de descumprimento do dever de colaboração ao não responder a intimação
a que se refere o § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, em procedimento fiscal. O
eventual temperamento poderia ocorrer em um caso concreto em que o sujeito passivo
demonstrasse que ele colaborou com a administração tributária, mesmo que não da
forma ideal, ou mesmo que por força maior não pôde proceder à devida resposta,
ilidindo a presunção em epígrafe.
7.5. Esse é o norte teórico que será seguido.
Fl. 2492
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
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Regra-matriz da multa agravada
8. Analisam-se conjuntamente os critérios que compõem a regra-matriz de incidência
da multa agravada para se chegar à solução dos questionamentos formulados.
8.1. O aspecto material refere-se ao não atendimento de intimação para prestar
esclarecimentos ou para apresentar os arquivos e sistemas. Há relação direta com o
dever de colaboração do sujeito passivo com a administração tributária,
8.2. Já o aspecto temporal traz algum complicador ao intérprete. Analisando-se esse
critério isoladamente e de forma apressada, seria provável dispor que bastaria o não
atendimento de uma intimação pelo sujeito passivo para que se configure o fato
gerador da multa. Não é o caso, pois esse critério deve ser analisado em conjunto com
o quantitativo e o pessoal para se ter uma conclusão mais acurada.
8.3. No aspecto quantitativo, a base de cálculo é a multa de ofício de que trata o inciso
I do mesmo art. 44, qual seja, "75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata" (podendo incidir inclusive quando da qualificação pelo § 1o
do mesmo dispositivo). A sua configuração demanda a existência de lançamento de
ofício de um crédito tributário, por auto de infração ou notificação de lançamento, com
o valor do tributo não pago e a respectiva multa de ofício.
[...]
9. Conclui-se que apenas ao final do procedimento fiscal é que se tem por configurados
todos os elementos que regem a regra-matriz da multa agravada, a qual não pode estar
dissociada do descumprimento do dever de colaboração desse sujeito passivo com a
administração tributária. Estabeleceu-se, por natural decorrência lógica, a necessária
coerência e correlação da sanção com o que se pretende alcançar, que é a arrecadação
do tributo em si, sem descurar do “destaque ao caráter pedagógico da sanção – seja
para impedir o cometimento de futuras infrações, seja para coibir o locupletamento
indevido” (STF, RE no 783.599 AgR/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe-064 06/04/2015).
Do não atendimento para prestar esclarecimentos (inciso I)
[...]
10.1. A intimação a ensejar a multa a que se refere o inciso I não é aquela com objetivo
de apresentar um documento, por si só. Do mesmo modo, prestar esclarecimentos não
significa comprovar alguma informação já em poder do Fisco. Prestar esclarecimentos
significa justificar de forma convincente determinada situação de fato ou de direito. A
intimação para tanto deve delimitar de forma precisa a(s) informação(ões)
requerida(s). A intimação para prestar esclarecimentos gerais, de forma ampla, não
pode ensejar a presente multa.
10.2. Destaque-se: uma coisa é simplesmente intimar o sujeito passivo a apresentar
algum documento ou comprovar alguma informação já em poder do Fisco, condutas
que não se amoldam ao disposto no inciso I do § 2o. Outra coisa é que os
esclarecimentos prestados sejam factíveis e que sejam comprovados. Nessa segunda
hipótese a apresentação dos documentos não foi objeto da intimação, mas é parte
integrante dos esclarecimentos prestados. É uma situação específica em que a falta de
apresentação de documentos denota que os esclarecimentos não foram prestados de
forma satisfatória, incidindo, observadas as hipóteses do caso concreto, a multa de que
trata o inciso I do § 2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
11. Considerando o dito anteriormente, há a necessária vinculação dos esclarecimentos
solicitados com a infração objeto do lançamento, em respeito ao aspecto material e
quantitativo da multa agravada. Logo, concorda-se com a consulente no sentido de que
Fl. 2493
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

"o fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser
completamente omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento
exclusivamente em relação ao crédito tributário correspondente à segunda infração".
12. Passa-se, assim, a analisar as demais situações que poderiam ensejar a incidência
da multa agravada pelo não atendimento à intimação para prestar esclarecimentos.
12.1. Quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for
totalmente omissivo, não resta dúvida da incidência da multa agravada.
12.2. Pode ocorrer de o sujeito passivo, no curso do procedimento fiscal, ter
respondido algumas intimações para prestar esclarecimentos, mas não outras. Quando
do término do procedimento fiscal algumas questões devem ser analisadas pela
autoridade fiscal antes da aplicação ou não da multa.
12.2.1. Se o sujeito passivo deixou de responder determinada intimação no prazo,
houve nova intimação para prestar esses esclarecimentos, e então o sujeito passivo os
presta, descabe aplicar a multa agravada. Afinal, a autoridade fiscal concedeu novo
prazo, que foi respondido. Sobre a reintimação, ratifica-se a Solução de Consulta
Interna (SCI) Cosit no 20, de 2012, que tratou do tema, destacando-se o seguinte
trecho:
[...]
12.2.2. Para tanto, convém à autoridade fiscal: (i) quando verificar o não atendimento
de sua intimação e resolver intimar novamente o sujeito passivo, que inclua
expressamente no termo de intimação fiscal a possibilidade da aplicação da multa em
tela; e (ii) quando do lançamento, especifique o esclarecimento que não tenha sido
prestado. Ademais, caso seja verificado que o sujeito passivo dificultou a fiscalização,
isso também deve ser ressaltado no lançamento. Citam-se trechos do Acórdão no 3302-
005.451 do CARF, em linha com o aqui exposto:
[...]
12.3. Se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras
respondeu, ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as
informações requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas
naquele procedimento fiscal. Caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa
agravada. Caso tenham, a multa não deve ser aplicada.
12.4. Se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de
forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é
não colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada. Para tanto,
recomenda-se que a autoridade lançadora individualize o esclarecimento não prestado.
Nesse diapasão, vide julgado do CARF:
[...]
12.5. Há também a particular hipótese de o sujeito passivo responder a intimação
prestando esclarecimentos parciais. Nesse ponto, o hermeneuta deve ter todo o cuidado
ao analisar a matéria de forma abstrata, pois pode significar inúmeras variáveis.
12.5.1. É possível afirmar: se o atendimento parcial da intimação significar o
esclarecimento de apenas um dos diversos pontos objeto de intimação, não há que se
falar em atendimento parcial. Há o atendimento a um dos esclarecimentos solicitados,
nas não dos outros. É como se a intimação, apesar de única, fosse múltipla no seu
conteúdo. Logo, não houve esclarecimento de uma ou mais questões solicitadas pela
autoridade fiscal (não obstante outra, isoladamente, tenha sido), o que enseja a
Fl. 2494
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
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aplicação da multa agravada. Cabe à autoridade lançadora delimitar no auto de
infração o esclarecimento não prestado.
12.5.2. Ainda, se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi
solicitado, sendo que o sujeito passivo tinha os elementos de fato e de direito para
assim proceder, tampouco configura-se o atendimento da intimação, conforme Acórdão
no 201- 78.413 do CARF: "O atendimento insuficiente da intimação, com prestação de
informações que não se prestam às verificações pretendidas, representa não
atendimento da intimação para efeito da majoração da multa de oficio prevista na lei".
12.6. Se o sujeito passivo fiscalizado, entretanto, apresentar petição justificando o fato
de não prestar os esclarecimentos, como nas hipóteses de caso fortuito ou de força
maior, com a devida comprovação, não há como restar configurado o aspecto material
da multa agravada.
[...]
Conclusão
16. Diante do exposto, conclui-se:
a) o aspecto material da multa tributária vincula-se à conduta esperada do sujeito
passivo quanto ao descumprimento de obrigação acessória vinculada ao dever de
colaboração com a administração tributária; apenas ao final do procedimento fiscal é
que se tem por configurados todos os elementos que regem a regra-matriz da multa
agravada;
b) a intimação para prestar esclarecimentos a ensejar a multa a que se refere o inciso I
do §2o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não é aquela com objetivo de apresentar um
documento, mas sim para prestar esclarecimentos; prestá-los não significa comprovar
alguma informação já em poder do Fisco, mas sim justificar de forma convincente
determinada situação de fato ou de direito; a intimação para tanto deve delimitar de
forma precisa a(s) informação(ões) requerida(s);
c) deve haver vinculação dos esclarecimentos solicitados com a infração objeto do
lançamento, motivo pelo qual concorda-se com a consulente no sentido de que "o
fiscalizado pode atender à intimação relacionada à primeira infração e ser
completamente omisso em relação à segunda, justificando-se o agravamento
exclusivamente em relação ao crédito tributário correspondente à segunda infração";
d) quando o comportamento do sujeito passivo durante o procedimento fiscal for
totalmente omissivo, incide a multa agravada e). se o sujeito passivo deixou de
responder determinada intimação no prazo, houve nova intimação para prestar esses
esclarecimentos, e então o sujeito passivo os presta, descabe aplicar a multa agravada;
f) se o sujeito passivo deixou de responder algumas intimações, mas outras respondeu,
ou as respondeu de forma intempestiva, há que se verificar se as informações
requisitadas pela autoridade fiscal nas intimações foram esclarecidas naquele
procedimento fiscal; caso não tenham sido, cabe a aplicação da multa agravada; caso
tenham, a multa não deve ser aplicada;
g) se o sujeito passivo responder intimação para esclarecer determinada situação de
forma evasiva, ou com pedidos de prorrogação claramente protelatórios cujo intuito é
não colaborar com a fiscalização, deve ser aplicada a multa agravada;
h) se o atendimento parcial da intimação significar o esclarecimento de apenas um dos
diversos pontos objeto de intimação, não há que se falar em atendimento parcial; há o
atendimento a um dos esclarecimentos solicitados, nas não dos outros, o que enseja a
aplicação da multa agravada;
Fl. 2495
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
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i) se os esclarecimentos prestados não se coadunarem com o que foi solicitado, sendo
que o sujeito passivo tinha todos os elementos de fato e de direito para assim proceder,
tampouco configura-se o atendimento da intimação, devendo ser aplicada a multa
agravada;
j) se o sujeito passivo fiscalizado apresentar petição justificando o fato de não prestar
os esclarecimentos de forma comprovada, como nas hipóteses de caso fortuito ou de
força maior, não há como restar configurado o aspecto material da multa agravada;
contudo; caso a autoridade fiscal verifique que a justificativa não era verdadeira e que
o sujeito passivo tinha elementos para apresentar os esclarecimentos, a multa agravada
deve ser aplicada;”
Considero que a referida solução tratou a questão de forma correta, levando-se em conta
o dever de colaboração do contribuinte e os objetivos da intimação para prestação de
esclarecimentos.
A meu ver, deve-se levar em conta que o Auditor ao intimar não “torce” para que não
haja resposta, mas sim espera que o contribuinte forneça as informações necessárias
para se entender determinada operação, lançamento contábil, planejamento etc, de modo
que se possa ter uma compreensão mais próxima da realidade possível dos fatos em
análise e da subsunção dos mesmos às normas tributárias.
Neste sentido e com apoio nas conclusões acima, resumo os aspectos que devem ser
observados para a aplicação do inciso I do §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96, ou seja,
o agravamento da multa de ofício no caso de não atendimento à intimação para
prestação de esclarecimentos:
1. A prestação de esclarecimentos não se confunde com a intimação apenas para
apresentação de documentos fiscais e/ou contábeis, embora a apresentação destes
frequentemente está inserida no contexto de uma prestação de esclarecimentos.
Deve haver alguma dúvida a ser esclarecida;
2. A prestação de esclarecimentos não se destina a comprovar informação já em poder
do Fisco;
3. A prestação de esclarecimento não pode ser genérica, ampla, mas sim delimitar a
informação que se pretende ser esclarecida;
4. O esclarecimento que não foi prestado deve estar vinculado ao objeto do
lançamento, uma vez que a multa agravada é a multa de ofício vinculada ao fato
gerador do tributo lançado;
5. A concessão de novo prazo, seja por prorrogação, seja por re-intimação afasta a
aplicação da multa, em razão da intimação anterior não cumprida;
6. A prorrogação de prazo afasta a aplicação da multa quanto ao prazo anteriores
descumpridos, se, obviamente, a informação for prestada. Nestas situações, resta
evidente que o Auditor intenta obter a informação e seria contraditório e ineficiente
punir o contribuinte que presta o esclarecimento, sob nova intimação ou
prorrogação de prazo. Se o não atendimento da primeira intimação fosse suficiente
à aplicação da multa, não haveria qualquer sentido ou estímulo para o contribuinte
em cumprir a re-intimação ou prorrogação de prazo;
7. A resposta evasiva à intimação ou sem utilidade ou desvinculada do que se
pretende esclarecer infringe o dever de colaboração, devendo incidir a multa
agravada;
8. Não existe atendimento parcial aos esclarecimentos. Se a intimação possui vários
esclarecimentos, cada um deve tratado de forma isolada. O não atendimento a
Fl. 2496
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
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qualquer um implica a aplicação da multa agravada. O objetivo da norma é que os
esclarecimentos sejam prestados, tantos quantos forem. Obviamente, o
esclarecimento não prestado deve estar vinculado ao fato gerador do lançamento de
ofício;
9. O caso fortuito e a força maior apresentados pelo contribuinte como justificativa
para a não prestação do esclarecimento afastam a aplicação da multa agravada;
10. A informação intempestiva, mas considerada pela fiscalização no lançamento de
ofício, afasta a aplicação da multa agravada, pois atende ao objetivo da intimação.
Contudo, se a informação intempestiva não tiver utilidade para o lançamento,
como, por exemplo, na situação de o Auditor obter as informações por outro modo,
a multa deve ser aplicada;
11. A multa não deve ser aplicada nos casos das Súmulas CARF no 96 e 133, bem
como em casos similares, em que o próprio não atendimento configura o
fundamento necessário para o lançamento, como no caso de glosa de despesas ou
créditos.”
De volta à legislação, o agravamento da multa é aplicável em três situações
descritas no §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96:
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste artigo
serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - prestar esclarecimentos; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no 8.218,
de 29 de agosto de 1991; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei. (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
A intimação para apresentação de documentos contábeis e fiscais, documentos em
geral ou para comprovar informação já em poder da fiscalização, não se subsome ao núcleo
“prestar esclarecimentos”. Os documentos, cuja falta de apresentação enseja a aplicação do
agravamento, são os arquivos digitais ou sistemas de que trata o artigo 11 da Lei 8.218/911 e a
documentação técnica do sistema de processamento eletrônico de dados utilizado pela empresa,
contidas nos incisos II e III do §2o do artigo 44 da Lei no 9.430/96.
É necessário ressaltar que a falta de apresentação de documentos que configuram,
por si só, fundamento para o lançamento, como arbitramento, presunção de omissão de receitas,
glosa de despesas não se subsomem ao núcleo “prestar esclarecimentos”. Essa lógica culminou
na edição das Súmulas CARF no 96 e 133, abaixo transcritas:
Súmula CARF no 96

1 Art. 11. As pessoas jurídicas que utilizarem sistemas de processamento eletrônico de dados para registrar negócios
e atividades econômicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal,
ficam obrigadas a manter, à disposição da Secretaria da Receita Federal, os respectivos arquivos digitais e sistemas,
pela prazo decadencial previsto na legislação tributária. .(Redação dada pela Medida Provisória no
2.158-35, de 2001)
Fl. 2497
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

A falta de apresentação de livros e documentos da escrituração não justifica, por si só, o
agravamento da multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos
lucros.
Súmula CARF no 133
A falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si só,
o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão
de receitas ou de rendimentos.
Assim, não cabe o agravamento da multa de ofício, nas situações acima descritas,
cuja falta do dever de colaboração acarretou, por si, o arbitramento e a omissão de receitas.
Estendo o raciocínio para outras situações como a glosa de despesas, que é o caso dos presentes
autos.
Isto não implica dizer que há necessidade de a fiscalização demonstrar o prejuízo,
mas sim que o prejuízo está implícito nas hipóteses previstas nos incisos I, II e III, e que não há
prejuízo quando a falta de apresentação de documentos conduz, por si só, ao lançamento de
ofício.
Retornando ao caso concreto, o agravamento foi realizado em razão de
apresentação de documentação insuficiente e inconclusiva em resposta a intimações para
prestação de esclarecimentos acompanhados de documentação comprobatória das despesas
deduzidas pelo contribuinte. Os excertos abaixo do Termo de Verificação Fiscal esclarecem:
“( 4 - ) Desta forma, face a ausência ou insuficiência de documentação comprobatória
das operações registradas, os procedimentos adotados constituíram-se em prática de
mera liberalidade por parte do fiscalizado, implicando em que os dispêndios não se
caracterizam como despesas operacionais, normais, usuais e necessárias à realização das
transações ou operações exigidas pela sua atividade, a teor do quanto disposto na
legislação de regência, razão pela qual são, por esta fiscalização, considerados
indedutíveis para fins da determinação das bases tributáveis das exações retro citadas;
[...]
I-) Conta n° 8 . 1 . 7 . 9 9 . 0 0 . 0 . 6 6 7 . 6 - "Acordos Judiciais Trabalhistas"
( 1 1 - ) Intimado a apresentar elementos comprobatórios de despesas escrituradas a esse
titulo, o fiscalizado solicitou prorrogação do prazo por 30 dias, ao término do qual
forneceu documentação contábil pertinente aos pagamentos efetuados (Razões
Contábeis, Relatórios e Demonstrativos de Contas a Pagar) ;
( 1 2 - ) Em decorrência da incompletude da documentação entregue, procedeu-se à
pertinente reintimação através da lavratura de "Termo de Constatação e Intimação" para
que fosse apresentada documentação complementar, tendo o contribuinte solicitado
prorrogação do prazo por mais 20 dias
[...]
II-) Conta n° 8 . 1 . 7 . 5 7 . 0 0 . 4 . 5 2 1 - 0 - "Comissão Franquia/Promotora"
( 1 5 - ) 0 contribuinte foi intimado a apresentar elementos comprobatórios de despesas
escrituradas, solicitou prorrogação do prazo em 30 dias, tendo apresentado : Razões
Contábeis, relatório de Contas a Pagar e a forma de contabilização das referidas
despesas, sendo que, ao contrário do que alegou em sua resposta, não foram
apresentados relatórios referentes aos pagamentos efetuados [...]
Fl. 2498
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
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III-) Conta n° 8.1.7.57.00.4.498-2 - "Serviços Diversos Pessoas Jurídicas"
(17-) Instado a apresentar documentação comprobatoria das despesas contabilizadas na
citada conta, o epigrafado requereu prorrogação do prazo por 30 dias e em resposta
apresentou :
(i) Razões Contábeis da referida conta ;
(ii) Notas Fiscais referentes aos pagamentos efetuados à Panseg ;
(iii) relatório de Contas a Pagar, e
(iv) esclarecimentos de que não foi possível identificar a origem dos valores referentes
aos estornos.
(18-) As operações registradas não foram corroboradas pela juntada da documentação
destinada a embasar a efetividade da prestação dos serviços, tais como cópias dos
contratos de prestação de serviços e relatórios referentes aos serviços prestados, razão
pela qual foi procedida a lavratura de "Termo de Reintimação", em resposta do qual
foram apresentados, tão somente, elementos de natureza contábil e de Tesouraria;
[...]
IV-)
Contas
n0
3
8.1.7.33.00.4.383.3
-
"Abono
Participação
Lucro",
8.9.7.10.20.1.000.0 - "Empregados- PLR" e 8.1.7.99.00.6.668.4 - "Outras"
(20-) O epigrafado foi intimado e reintimado a apresentar :
(i) esclarecimentos acerca dos critérios aplicáveis na apuração do PLR contabilizado na
conta "Outras" ; (ii) relação contendo datas dos pagamentos, nomes e cargos dos
beneficiários; e (iii) cópia do Estatuto ou Contrato Social, da deliberação da Assembléia
de acionistas ou sócios quotistas ou da Convenção Coletiva que contivesse dispositivo
prevendo o pagamento de participações nos lucros da pessoa jurídica a seus empregados
/
[...]
(22-) Da análise dessa documentação inferiu-se a inocorrência de fixação de regras
claras e objetivas dos direitos substantivos na participação, visto que o direito ao
pagamento de PLR pela empresa está condicionado à observância dos requisitos
previstos na Lei n° 10.101, de 19.12.2000, que regulamentou as disposições contidas no
artigo 7 o , XI, da Constituição Federal, a qual elenca os requisitos necessários para a
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa, dentre eles a
previsão de regras claras e objetivas no instrumento de negociação firmado entre a
empresa e seus empregados, permissivos de aferição do cumprimento das metas fixadas,
da periodicidade da distribuição, do prazo de vigência e das condições para revisão do
acordo, senão vejamos:
[...]
(23-) Apesar de intimado e reintimado a apresentar a documentação comprobatória
pertinente às mencionadas despesas, nos respectivos montantes de R$ 4.243.852,93, R$
34.480.776,22 e R$ 2.800.000,00, relativamente a participações nos lucros da pessoa
juridica a seus empregados, consoante estipulado no artigo 2° da citada lei, o fiscalizado
não atendeu satisfatoriamente o quanto requerido, remetendo esta fiscalização à
conclusão de que estando ausente o acordo especifico, os pagamentos efetuados tiveram
a conotação de mera liberalidade.
VI-) Outros Serviços de Pessoas Jurídicas
Fl. 2499
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

(24-) Intimado e reintimado a apresentar os Razões Contábeis das contas em que foram
registrados os pagamentos efetuados às empresas a seguir nominadas, contabilizados no
AC/2007, acompanhados de documentação comprobatória das despesas incorridas, o
epigrafado apresentou Razões Contábeis da conta n° 8.1.7.57.00.4.498¬ 2- "Serviços
Diversos Pessoas Jurídicas", documentos de Tesouraria (extratos- posição no banco,
solicitação de pagamento- fatura) , Notas Fiscais de Serviços, Comprovantes de
Depósito, Recibos e Extratos de movimentações financeiras—referentes às empresas
Focus Consultoria Financeira Ltda, Infocus Adm. Financeira Ltda, Setori Informática
Ltda, Report Serviços Administrativos Ltda, Teixeira de Carvalho Bruno Advocacia e
Max Control Eventos e Promoções Ltda ;
[...]
(26-) Considerando tanto a ausência quanto a insuficiência de documentação
comprobatória, visto não terem sido apresentados por exemplo os Contratos de
Prestação de Serviços, a mesma se reveste da condição de insatisfatória para a
comprovação da efetividade da prestação dos serviços, não sendo aceitas, portanto, as
dedutibilidades das despesas contabilizadas nos importes a seguir demonstrados, no
total de R$ 5.369.628,64, os quais foram extraídos de informações constantes nas
DIRF's- Declarações de Imposto de Renda na Fonte apresentadas no AC/2008.”
Pela descrição dos fatos, não houve intimação relativa aos documentos de que
tratam os incisos II e III do §2o do artigo 44, o que, forçosamente, leva à conclusão de que a
hipótese de aplicação da multa agravada estaria no inciso I, ou seja, ausência de prestação de
esclarecimentos.
Contudo, verifico que o agravamento foi realizado com base na ausência de parte
da documentação solicitada, como livros, relatórios, contratos etc; documentos estes que não
consistem em prestação de esclarecimentos. O único pedido de esclarecimentos descrito no
Termo de Verificação Fiscal de e-fls. 720/728 se referiu aos “critérios aplicáveis na apuração
do PLR contabilizado na conta "Outras"critérios”, e.fl 724 e que, aparentemente, foi
respondido, uma vez que as respostas foram analisadas pela fiscalização, a qual concluiu que,
“estando ausente o acordo especifico, os pagamentos efetuados tiveram a conotação de mera
liberalidade”. Assim, não há indicação no Termo de Verificação Fiscal que houve ausência de
prestação de esclarecimentos. Ao final, a fiscalização concluiu:
“Por conseguinte, proceder-se-á, de ofício, à constituição dos pertinentes créditos
tributários incidentes sobre os valores a seguir elencados, através da lavratura dos
competentes Autos de Infração de IRPJ e de CSLL com a aplicação da multa agravada
de 112,50%, em atendimento ao quanto disposto no artigo 959 do citado RIR/99, dos
quais o presente fará parte integrante, sendo que a complementação do enquadramento
legal encontrar-se-á alinhavada no corpo dos Autos.”
Concluo, assim, que a ausência de apresentação de documentação suficiente e
conclusiva para se comprovar as despesas deduzidas não configura hipótese de aplicação da
multa agravada, pois, além de não estarem expressamente previstas no §2o, conduziram, por si
só, à glosa das despesas e ao lançamento de ofício.
Diante do exposto, voto para negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda
Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo da Costa Pôssas
Fl. 2500
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.813 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720419/2012-81

Fl. 2501
DF CARF MF
Documento nato-digital