Tribunal: CARF
Processo: 16692.721106/2016-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GILSON MACEDO ROSENBURG FILHO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2023-03-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO.
No Processo Administrativo Fiscal, dada à observância aos princípios processuais da impugnação específica e da preclusão, todas as alegações de defesa devem ser concentradas na Manifestação de Inconformidade que inaugurou o contencioso tributário, não podendo o órgão ad quem se pronunciar sobre matéria antes não questionada, sob pena de supressão de instância e violação ao devido processo legal.
PROCEDIMENTO DE APURAÇÃO DO SALDO CREDOR DE COFINS MENSALMENTE. CÔMPUTO DE TODOS OS CRÉDITOS E DÉBITO. AUSÊNCIA DE COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO.
A apuração de saldo credor de COFINS passível de ressarcimento deve ser precedida do confronto de todos os débitos e créditos relativos a cada mês do trimestre. Ao realizar tal apuração, é necessário desconsiderar a discriminação dos créditos em função da receita a eles vinculada (receita tributada no mercado interno, receita não tributada no mercado interno e receita de exportação), sendo descabido entender que tal apuração materializa verdadeira compensação de ofício. Havendo saldo credor de COFINS após tal apuração, aí sim se torna cabível discriminar os créditos em função da receita a eles vinculada, vez que somente há direito de ressarcimento do saldo credor de COFINS vinculado a receitas não tributadas no mercado interno e à receitas de exportação.
Não há como confundir a proibição de constituição do crédito tributário, presente no CTN, que trata da decadência, com proibição de apuração dos créditos provenientes da não-cumulatividade da COFINS, com o objetivo de verificar a correção do valor solicitado em ressarcimento.
ALEGAÇÃO AFETA A PERÍODO NÃO ALBERGADO PELO PEDIDO DE RESSARCIMENTO. NÃO CONHECIMENTO.
Alegações que não guardam pertinência ao litígio, notadamente aquelas relativas a glosa realizada em período de apuração diverso, não merecem ser conhecidas, vez que impertinentes para a solução do litígio.
SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. ESTAÇÕES E REDES DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME CUMULATIVO. DESCABIMENTO DO DIREITO DE CRÉDITO.
A glosa nos créditos afetos a serviços tomados por conta de estarem vinculados à percepção de receitas sujeitas ao regime cumulativo do COFINS deve ser mantida, quando o sujeito passivo não demonstra a incorreção de tal vinculação, trazendo apenas alegações relativas à imprescindibilidade de tais serviços no exercício das atividades operacionais da empresa.
SERVIÇOS DE ASSESSORIA. SERVIÇOS DE COMISSIONAMENTO. NÃO APLICADOS À OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. DIREITO DE CRÉDITO.
A aquisição de serviços técnicos especializados e outros serviços profissionais, tais como assessoria técnica, inspeções, laudos, fiscalização e outros, podem ser requisitados antes, durante ou até depois da execução da obra, visando a um aperfeiçoamento desta. Tais serviços não são componentes da obra e possuem total autonomia em relação a esta. Portanto, as receitas desses serviços de apoio estão sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, ainda que estejam no mesmo contrato da respectiva obra.
CRÉDITOS RELATIVOS À AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA INFORMADOS COMO INSUMO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. ALEGAÇÃO DE ERRO DE PREENCHIMENTO DAS DACON E EFD - CONTRIBUIÇÕES. AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DAS NOTAS FISCAIS E DEMAIS ELEMENTOS NECESSÁRIOS PARA FINS DE CREDITAMENTO.
O registro de créditos afetos ao consumo de energia elétrica pode ser reconhecido, mesmo que o sujeito passivo tenha informado tais créditos como vinculados a insumos em suas DACON e EFD - CONTRIBUIÇÕES. Contudo, ausente a apresentação das competentes notas fiscais e demais esclarecimentos pertinentes, não há como se reconhecer o direito ao creditamento.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INVIABILIDADE. NÃO APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS ESSENCIAIS AO LONGO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO.
Quando a parte não aproveita as diversas oportunidades ao longo PAF, no sentido de carrear a instrução probatória de forma completa e eficaz, apta a chancelar seu pleito, não se torna cabível o pedido de diligência. Esta providência é excepcional e deve ser entendida como ultima ratio.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16692.721106/2016-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.783 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2022
Recorrente
GRID SOLUTIONS TRANSMISSAO DE ENERGIA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO.
No Processo Administrativo Fiscal, dada à observância aos princípios
processuais da impugnação específica e da preclusão, todas as alegações de
defesa devem ser concentradas na Manifestação de Inconformidade que
inaugurou o contencioso tributário, não podendo o órgão ad quem se
pronunciar sobre matéria antes não questionada, sob pena de supressão de
instância e violação ao devido processo legal.
PROCEDIMENTO DE APURAÇÃO DO SALDO CREDOR DE COFINS
MENSALMENTE. CÔMPUTO DE TODOS OS CRÉDITOS E DÉBITO.
AUSÊNCIA DE COMPENSAÇÃO DE OFÍCIO.
A apuração de saldo credor de COFINS passível de ressarcimento deve ser
precedida do confronto de todos os débitos e créditos relativos a cada mês do
trimestre. Ao realizar tal apuração, é necessário desconsiderar a discriminação
dos créditos em função da receita a eles vinculada (receita tributada no
mercado interno, receita não tributada no mercado interno e receita de
exportação), sendo descabido entender que tal apuração materializa verdadeira
compensação de ofício. Havendo saldo credor de COFINS após tal apuração, aí
sim se torna cabível discriminar os créditos em função da receita a eles
vinculada, vez que somente há direito de ressarcimento do saldo credor de
COFINS vinculado a receitas não tributadas no mercado interno e à receitas de
exportação.
Não há como confundir a proibição de constituição do crédito tributário,
presente no CTN, que trata da decadência, com proibição de apuração dos
créditos provenientes da não-cumulatividade da COFINS, com o objetivo de
verificar a correção do valor solicitado em ressarcimento.
ALEGAÇÃO AFETA A PERÍODO NÃO ALBERGADO PELO PEDIDO DE
RESSARCIMENTO. NÃO CONHECIMENTO.
Alegações que não guardam pertinência ao litígio, notadamente aquelas
relativas a glosa realizada em período de apuração diverso, não merecem ser
conhecidas, vez que impertinentes para a solução do litígio.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16692.721106/2016-13
Fl. 4684
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. ESTAÇÕES E REDES DE
DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. REGIME CUMULATIVO.
DESCABIMENTO DO DIREITO DE CRÉDITO.
A glosa nos créditos afetos a serviços tomados por conta de estarem vinculados à
percepção de receitas sujeitas ao regime cumulativo do COFINS deve ser mantida,
quando o sujeito passivo não demonstra a incorreção de tal vinculação, trazendo
apenas alegações relativas à imprescindibilidade de tais serviços no exercício das
atividades operacionais da empresa.
SERVIÇOS DE ASSESSORIA. SERVIÇOS DE COMISSIONAMENTO. NÃO
APLICADOS À OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL. DIREITO DE CRÉDITO.
A aquisição de serviços técnicos especializados e outros serviços profissionais, tais
como assessoria técnica, inspeções, laudos, fiscalização e outros, podem ser
requisitados antes, durante ou até depois da execução da obra, visando a um
aperfeiçoamento desta. Tais serviços não são componentes da obra e possuem total
autonomia em relação a esta. Portanto, as receitas desses serviços de apoio estão
sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, ainda que estejam no mesmo contrato da respectiva obra.
CRÉDITOS RELATIVOS À AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA
INFORMADOS COMO INSUMO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.
ALEGAÇÃO DE ERRO DE PREENCHIMENTO DAS DACON E EFD -
CONTRIBUIÇÕES. AUSÊNCIA DE APRESENTAÇÃO DAS NOTAS FISCAIS
E DEMAIS ELEMENTOS NECESSÁRIOS PARA FINS DE CREDITAMENTO.
O registro de créditos afetos ao consumo de energia elétrica pode ser reconhecido,
mesmo que o sujeito passivo tenha informado tais créditos como vinculados a
insumos em suas DACON e EFD - CONTRIBUIÇÕES. Contudo, ausente a
apresentação das competentes notas fiscais e demais esclarecimentos pertinentes,
não há como se reconhecer o direito ao creditamento.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS PROBATÓRIO DO POSTULANTE.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento e declaração de
compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que
deve carrear aos autos elementos probatórios suficientes para demonstrar a
existência, certeza e liquidez do crédito pleiteado.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INVIABILIDADE. NÃO APRESENTAÇÃO DE
DOCUMENTOS
ESSENCIAIS
AO
LONGO
DO
PROCESSO
ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO.
Quando a parte não aproveita as diversas oportunidades ao longo PAF, no
sentido de carrear a instrução probatória de forma completa e eficaz, apta a
chancelar seu pleito, não se torna cabível o pedido de diligência. Esta
providência é excepcional e deve ser entendida como ultima ratio.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do recurso em face da preclusão. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial para reverter as glosas relacionadas com serviços de assessoria e
comissionamento, nos termos do voto condutor. Este julgamento seguiu a sistemática dos
Fl. 4685
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

recursos repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3302-012.781, de 27 de
setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo 16692.721107/2016-50, paradigma ao
qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Larissa Nunes Girard,
Walker Araújo, Antônio Andrade Leal, Jose Renato Pereira de Deus, Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado), Mariel Orsi Gameiro, Denise Madalena Green, Gilson Macedo Rosenburg
Filho (Presidente).

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
O processo administrativo ora em análise trata de Pedido de Ressarcimento da
COFINS, cumulada com Declarações de Compensação, lastreado em créditos que se originariam
da sistemática da não cumulatividade da contribuição.
A apreciação de tal pedido foi empreendida em caráter prioritário pela equipe
Especial de Auditoria da DIORT / DERAT / SP, em decorrência da medida liminar concedida
nos autos do Mandado de Segurança no. 002.1383- 86.2016.403.6100, na qual restou apontado
que a autoridade impetrada concluísse a análise do pleito no prazo de 30 dias.
Para cumprir o quanto disposto na decisão judicial supramencionada, o sujeito
passivo foi intimado a demonstrar a composição do crédito pleiteado bem como a documentação
comprobatória, dentre outros documentos necessários à análise do pleito e instrução do processo.
Em decorrência de sucessivas intimações e pedidos de dilação de prazo realizado
pelo sujeito passivo e ante à ausência de exame acurado da documentação solicitada, a
Autoridade Fiscal indeferiu o pedido em sua totalidade.
Em virtude da juntada de documentos no curso de processo administrativo fiscal,
a DRJ em duas oportunidade converteu o julgamento em diligência com a devolução dos autos à
unidade de origem, para que se adotem os procedimento necessários à validação e análise das
planilhas acostadas aos autos, apontando-se fundamentadamente os créditos aceitos e glosados,
com a consequente demonstração do resultado trimestral do direito creditório em foco.
Os créditos analisados no curso da diligência fiscal podem ser agrupados nos
seguintes tópicos:
Bens utilizados como insumos;
Serviços utilizados como insumos;
Bens adquiridos para revenda;
Fl. 4686
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

Frete na operação de venda;
Energia elétrica;
Devolução de mercadorias;
Após os procedimentos adotados pela Autoridade Fiscal encarregada da diligência
e das Manifestações Complementares propostas pela contribuinte, a lide foi decidida em primeira
instância, que, por unanimidade de votos, julgou procedente em parte a Manifestação de
Inconformidade apresentada reconhecendo o direito creditório apenas no estrito limite já
reconhecido na resposta à segunda diligência fiscal. Na sua ementa, estão sumariados os
fundamentos da decisão:
Restando evidenciado que, em despacho de diligência, não foram considerados
todos os créditos a que faz jus o sujeito passivo, é imperioso o recálculo do direito creditório.
A apuração de saldo credor de COFINS passível de ressarcimento deve ser
precedida do confronto de todos os débito e créditos relativos a cada mês do trimestre. Ao
realizar tal apuração, é necessário desconsiderar a discriminação dos créditos em função da
receita a eles vinculada (receita tributada no mercado interno, receita não tributada no mercado
interno e receita de exportação), sendo descabido entender que tal apuração materializa
verdadeira compensação de ofício. Havendo saldo credor de COFINS após tal apuração, aí sim
se torna cabível discriminar os créditos em função da receita a eles vinculada, vez que somente
há direito de ressarcimento do saldo credor de COFINS vinculado a receitas não tributadas no
mercado interno e à receitas de exportação.
O conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS e da COFINS (inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e
da Lei no 10.833, de 2003) deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância
do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
pela pessoa jurídica.
Verificado que a fiscalização adotou tal conceito para fins de aferição do direito
creditório ventilado pelo sujeito passivo, não há reparos a serem efetuados à resposta às
diligências fiscais.
Restando evidenciado que o sujeito passivo foi reiteradamente intimado para
explicitar a origem de todos os seus créditos de COFINS e não apresentou os competentes
esclarecimentos em relação a algumas notas fiscais, entende-se irretocável o procedimento
adotado pela fiscalização ao não computar tais notas fiscais no cálculo dos créditos de COFINS
detidos pelo sujeito passivo. A apresentação de mera planilha na manifestação de
inconformidade, sem correlacionar tais informações com cada uma das notas fiscais não aceitas
pela fiscalização e explicitar os motivos da prestação tardia de tais informações, não é bastante
para a comprovação do direito creditório.
A glosa nos créditos afetos a serviços tomados por conta de estarem vinculados à
percepção de receitas sujeitas ao regime cumulativo do COFINS deve ser mantida, quando o
sujeito passivo não demonstra a incorreção de tal vinculação, trazendo apenas alegações relativas
à imprescindibilidade de tais serviços no exercício das atividades operacionais da empresa.
Os créditos registrados em decorrência da devolução de mercadorias não podem
ser objeto de rateio para fins de ressarcimento do COFINS, vez que plenamente possível
identificar a sua origem (receita tributada no mercado interno). Destaque-se que os créditos
Fl. 4687
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

diretamente relacionados à percepção de receita tributada no mercado interno não são passíveis
de ressarcimento.
O registro de créditos afetos ao consumo de energia elétrica pode ser reconhecido,
mesmo que o sujeito passivo tenha informado tais créditos como vinculados a insumos em suas
DACON e EFD - CONTRIBUIÇÕES. Contudo, ausente a apresentação das competentes notas
fiscais e demais esclarecimentos pertinentes, não há como se reconhecer o direito ao
creditamento.
Alegações que não guardam pertinência ao litígio, notadamente aquelas relativas a
glosa realizada em período de apuração diverso, não merecem ser conhecidas, vez que
impertinentes para a solução do litígio.
A contribuinte, devidamente cientificada, recorreu da decisão de primeiro grau,
recuperando algumas razões expedidas quando de sua Manifestação de Inconformidade,
argumentando em relação aos seguintes pontos:
Ilegalidade da Compensação de ofício realizada com créditos passíveis de
ressarcimento:
- ilegalidade da compensação de ofício realizada sem a observância dos requisitos
legais;
- ilegalidade da compensação de ofício realizada com créditos objeto de pedido de
ressarcimento;
- ilegalidade da compensação de ofício em face da decadência dos débitos
compensados;
- ilegalidade da compensação de ofício realizada sem observância do devido
processo legal;
Créditos ressarcíveis e não ressarcíveis (devolução de mercadorias) –
irregularidade no transporte.
Conceito de insumos para fins de apuração de créditos da contribuição ao PIS e da
Cofins:
- bens utilizados como insumos – regularidade do crédito
- serviços utilizados como insumos – regularidade do crédito

Regularidade dos créditos atinentes à energia elétrica.
Correção Monetária pela taxa Selic dos créditos.
Princípio da verdade material.

Ao final, requer que seja recebido, processado e provido o presente Recurso
Voluntário, para:
a) declarar a ilegalidade da compensação de ofício realizada, tanto pela
inobservância dos requisitos legais (ausência de notificação para anuência do contribuinte) e pelo
fato dos créditos estão atrelados à Pedidos de Compensação, nos termos da Solução de Consulta
Interna - COSIT n° 24/2007 c/c art. 151, inc. III do CTN; pela decadência do débito
Fl. 4688
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

indevidamente reaberto e compensado de ofício, haja vista o transcurso de 06 (seis) a 11 (onze)
anos do seu fato gerador, nos moldes do art. 150, §4° do CTN; bem como pela impossibilidade
de constituição de crédito tributário em favor do Fisco pela lavratura de Auto de Infração,
relativo ao período compreendido entre o 2° trimestre de 2009 e o 4° trimestre de 2014,
igualmente pelo alcance da regra decadencial do art. 150, §4° do CTN, cancelando-a em sua
totalidade, com a imediata disponibilização do saldo credor ressarcível indevidamente utilizado;
b) determinar que sejam refeitos os cálculos atinentes ao aproveitamento dos
créditos, para fins de regularização na utilização dos saldos credores, com o efetivo transporte e
alocação de todos os créditos incontroversos não ressarcíveis remanentes para os períodos
subsequentes, conforme autoriza o arts. 3°, §4° das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, em
substituição aos créditos passíveis de ressarcimento indevidamente aproveitados de ofício; os
quais deverão ser imediatamente disponibilizados à Recorrente;
c) reconhecer a regularidade da totalidade dos créditos atinentes aos bens e
serviços adquiridos como insumos, assim como o reconhecimento e validação do direito aos
créditos decorrentes das despesas incorridas com energia elétrica, com a consequente reversão
das glosas e deferimento total dos créditos pleiteado nos 64 (sessenta e quatro) Pedido de
Ressarcimento;
d) determinar que os créditos reconhecidos em favor da Requerente, sejam
devidamente corrigidos pela Taxa Selic, a incidir a partir do 361o do protocolo dos Pedidos de
Ressarcimento, nos termos da decisão transitada em julgado proferida nos autos do Mandado de
Segurança no 0021383-86.2016.4.03.6100, e do julgamento do recurso repetitivo pelo STJ (Tema
n° 1003).
Por fim, protesta pela possibilidade de juntar outros documentos que possam
corroborar a legalidade dos créditos pleiteados, durante o trâmite do presente processo
administrativo, em atenção ao princípio da verdade material, bem como pela conversão em
diligência para a produção de perícia técnica, a ser realizada no momento processual mais
oportuno, e o direito de realizar sustentação oral, nos termos do art. 58, inc. II, do Regimento
Interno do CARF.

É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Em observância ao teor da liminar que determina a célere apreciação por este órgão
julgador de Recursos Fiscais, resta cumprida ante a sua colação em pauta para
julgamento na primeira oportunidade.
I – Da admissibilidade:
Fl. 4689
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

A recorrente foi intimada da decisão de piso em 09/04/2021 (fl. 4673) e protocolou
Recurso Voluntário em 07/05/2021 (fl. 4674), dentro do prazo de 30 (trinta) dias
previsto no artigo 33, do Decreto 70.235/721.
O presente recurso é tempestivo e preenche as demais condições de admissibilidade,
porém dele conheço parcialmente, considerando que o pedido final sobre a correção
monetária pela Taxa SELIC, não foi abordada na Manifestação de Inconformidade que
inaugurou o contencioso tributário, de forma que a própria DRJ não conheceu da
referida matéria, incidindo, assim, a preclusão prevista no artigo 17, do Decreto no
70.235/722.
Além do mais, a recorrente trouxe aos autos a informação de que a mesma matéria foi
analisada
pelo
Poder
Judiciário
(Mandado
de
Segurança
no
0021383-
86.2016.4.03.6100), o que possui o condão de gerar a concomitância, a teor da Súmula
CARF n. 013, impedindo a análise da matéria por este Colegiado.
Portanto, não merece ser conhecido o pedido sobre a correção monetária pela Taxa
SELIC.
Ausentes quaisquer arguição de preliminares prejudiciais de mérito, passo a apreciar o
mérito da causa.
II – Do mérito:
Conforme relatado trata-se o presente processo de Pedido de Ressarcimento no
12682.17495.290813.1.1.11-0889 de COFINS não cumulativa, relativo à receitas de
mercado interno e externo, referente ao 4o TRIM/2012, cumulado com Pedidos de
Compensação, tendo a contribuinte adotado como critério de apuração dos créditos o
método de rateio proporcional relativo ao percentual existente entre a receita bruta
sujeita à incidência não cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, nos
termos dos § 7o e 8o, II, do art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/2003, que após duas
diligências requeridas pela DRJ restou deferido parcialmente o pedido da contribuinte.
As divergências suscitadas a esta E. Turma, dizem respeito as seguintes matérias.
a) da recomposição dos saldos credores informados na DACON;
b) dos créditos relativos à devolução de mercadorias:
c) dos bens utilizados como insumos: gerador, painéis, relés, fios e cabos,
comutador, bucha, caldeiraria, borne, radiador e ventilador, cubículos, para raios,
isoladores, óleo mineral e isolante, chaves, terminais e peças empregadas nos
terminais, caixas, válvulas.
d) dos serviços utilizados como insumos: serviço de assessoria, gerenciamento,
mão de obra. serviços ligados a construção de estações e redes elétricas. receita
cumulativa. sem previsão legal de direito creditório (inciso XX do art. 10 da Lei
no 10.833, de 2003);
e) da energia elétrica utilizada como insumo;
a)
– da recomposição dos saldos credores informados na DACON:
Defende a recorrente a ilegalidade da compensação de ofício realizada com créditos
passíveis de ressarcimento. A recorrente aduz, ainda, com fundamento no § 4o do artigo
150 do CTN, a decadência do direito de reajustar a base de cálculo, visto que o Pedido

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
2 Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante.
(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
3 Súmula CARF no 1 : Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação
judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do
processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria
distinta da constante do processo judicial. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
Fl. 4690
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

de Restituição foi transmitido em 2013 e a recomposição da escrita fiscal foi realizada
em 04/09/2020 (data da inclusão do resultado da diligência dos autos).
Sem razão a recorrente.
Sobre esse ponto a decisão da DRJ assim se manifestou:
REGULARIDADE DA RECOMPOSIÇÃO DOS SALDOS CREDORES
DA MANIFESTANTE INFORMADOS NA DACON
O Manifestante traz longo arrazoado acerca do descabimento do procedimento
adotado pela fiscalização para a apuração do valor a ser ressarcido a título de
COFINS, pois teria havido verdadeira compensação de ofício à revelia do sujeito
passivo e em desconformidade com as disposições que regulamentam a matéria.
Tal alegação é totalmente descabida, vez que não houve qualquer compensação
de ofício no procedimento realizado pela fiscalização, conforme explicitaremos a
seguir.
A fiscalização acosta aos autos do e-dossiê no. 10010.022669/1016-17 diversos
anexos com as glosas empreendidas (são os Anexos V1 a V5). Em tais anexos, é
possível identificar todas as glosas realizadas, com sua respectiva motivação,
citando-se, apenas a título ilustrativo, um pequeno excerto do Anexo V1 – Glosa
de Bens Utilizados como Insumos (tal excerto não guarda necessária correlação
com o período do pedido de ressarcimento em análise, vez que, em tal e-dossiê
consta a análise dos créditos de PIS e COFINS do 2o trimestre de 2009 até o 4o
trimestre de 2014):
(...)
Após definir o valor das glosas na primeira diligência fiscal, a fiscalização
elaborou um quadro comparativo entre os créditos indicados pelo sujeito passivo
em suas DACON ou EFD – Contribuições e os créditos efetivamente
reconhecidos
pela
fiscalização
(tais
créditos
constam
do
“Anexo
VI_GRID_12_Apuração de Créditos Contr x Fiscal”). Destaque-se que, em
decorrência de o ressarcimento somente ser cabível em relação aos créditos
vinculados a receitas não tributadas no mercado interno ou decorrentes de
exportação, é necessário ratear os créditos reconhecidos, quando não foi possível
identificar exatamente qual a receita vinculada a determinado crédito.
Vamos relembrar os quadros elaborados pela fiscalização para o trimestre em
análise, com os créditos efetivamente reconhecidos, apontando-se que a
fiscalização apurou os créditos discriminando as aquisições no mercado interno e
aquelas decorrentes de importação:
Fl. 4691
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

Fl. 4692
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

Após apurar o valor dos créditos de PIS e COFINS efetivamente comprovados, a
fiscalização elaborou, em decorrência da segunda diligência fiscal, o Anexo
VII_De x Para Grid 2012 Apr e Contr de Cred, nos quais se realiza a efetiva
apuração do saldo credor de PIS e COFINS passível de ressarcimento em cada
trimestre. Na elaboração de tais anexos, a fiscalização adotou corretamente as
seguintes premissas:
Na Linha 01, consta o saldo credor de meses anteriores;
Na Linha 06, há a transcrição dos créditos reconhecidos nos Anexos
VI_GRID_09 a VI_GRID_14;
Na Linha 12, há a indicação do valor dos créditos utilizados pelo sujeito passivo
em suas DACON ou EFD – Contribuições;
Na Linha 14, consta o crédito remanescente. Quando tal valor é negativo (ou
seja, quando os créditos descontados pelo sujeito passivo em suas DACON ou
EFD – Contribuições são superiores aos créditos efetivamente reconhecidos
pela fiscalização), a fiscalização corretamente realizou a utilização de créditos de
PIS ou COFINS relativos ao mesmo trimestre, mas vinculados a outra
modalidade de receita. Tal utilização consta da Linha 13, intitulada “Crédito
descontado de ofício”;
Quando o valor indicado na Linha 14 é positivo no curso do trimestre, tais
créditos são transferidos para a Linha 01 da planilha afeta ao mês subsequente.
No encerramento do trimestre, tal informação corresponde ao valor do crédito a
ser deferido nos competentes pedidos de ressarcimento formulados pelo sujeito
passivo.
Vamos relembrar as planilhas afetas ao 4o trimestre de 2012 e relativas à
COFINS:

Fl. 4693
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

Com base em todo o arrazoado supra, é forçoso concluir que não houve nenhuma
compensação de ofício realizada pela fiscalização. A Linha 13 das planilhas supra
(“Aproveitamento de Ofício”) apenas aponta que, em determinados meses, por força da
necessária discriminação dos créditos de PIS e COFINS em função das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, teria havido insuficiência de crédito em determinada
rubrica por conta do aproveitamento dos créditos realizado pelo sujeito passivo em suas
DACON ou EFD - Contribuições, insuficiência esta que deve ser suprida por eventual
excesso em crédito vinculado a outra receita no mesmo mês.
De fato, não haveria sentido em apurar que haveria insuficiência de crédito de COFINS
vinculado às receitas no mercado interno e excesso de crédito vinculado, por exemplo,
às receitas de exportação auferidas no mesmo mês, e entender que tal excesso de crédito
poderia ser ressarcido integralmente.
Interessante apontar que, na resposta à segunda diligência fiscal, a autoridade local
deixa patente que não houve compensação de ofício, nos seguintes termos:
“Todos os créditos passíveis de ressarcimento utilizados na recomposição das
Dacon 2009 a 2011 e EFD 2012 a 2014, foram mantidos por essa fiscalização,
conforme apresentados pelo próprio contribuinte durante todo o período.
Nos Anexo VII – Grid 2009, 2010 e 2011 as tabelas PIS - Controle do Crédito
(versão Contribuinte) e COFINS - Controle do Crédito (versão Contribuinte), no
seu item 06.Crédito Apurado no Mês e 12.(-)Crédito Descontado no Mês,
tiveram seus dados obtidos das Ficha 13 A e Ficha 23 A das Dacon 2009_2011.
Esses arquivos estão apresentados no e-Dossiê Proc. no 10010.022669/1016-17.
Esses valores estão replicados nas tabelas PIS - Controle do Crédito (Auditoria)
Fl. 4694
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

e COFINS – Controle do Crédito (Auditoria) do Anexo VII no item 12.(-)Crédito
Descontado no Mês. Ocorre que quando da recomposição do mesmo, em função
dos saldos obtidos, quando insuficientes para cobrir os valores descontados pela
empresa, foi necessário a utilização de ofício dos créditos remanescentes, sendo
dado prioridade de utilização dos créditos não ressarcíveis, quando possível e
apresentados no item 13.(-)Crédito Descontado de Ofício. O saldo, nessa tabela,
do item 14.CRÉDITO REMANESCENTE, quando negativo ou zero, indica a
impossibilidade de aproveitamento do crédito, obrigando então a busca de
créditos remanescentes vinculados a outras Receitas para quitação do débito
tributário da PIS/COFINS do período, conforme ali demonstrado.
O item 06.Crédito Apurado no Mês das tabelas PIS - Controle do Crédito
(Auditoria) e COFINS - Controle do Crédito (Auditoria), vieram transportados
do Anexo VI – GRID_2009 a 2011 Apuração de Créditos Contr x Fisc, obtidos
após a aplicação das glosas, apresentadas nos Anexo V_1 a 6.
Os créditos aproveitados pela empresa para quitação do PIS/COFINS e
apresentados nas EFDs no período de 2012 a 2014, no valor total de R$
6.921.615,15 (Anexo H – Grid 2012_2014 Aproveitamento de Créditos) estavam
vinculados às seguintes Receitas:
- Crédito vinculado à receita de exportação – Importação
- Crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno - Alíquota
Básica - Crédito vinculado à receita não tributada no mercado interno –
Importação
- Crédito vinculado à receita tributada no mercado interno - Alíquota Básica
- Crédito vinculado à receita tributada no mercado interno – Importação
Os valores extraídos da EFD estão apresentados no Anexo H – Grid 2012_2014
Aproveitamento de Créditos, coluna L, “Crédito Descontado no Período”, no
Dossiê de Atendimento Proc. no 10010.022669/1016-17, e foram utilizados nos
Anexo VII – Grid 2012 a 2014 Aproveitamento e Controle dos Créditos,
conforme descrito nos itens 15 e 16 desse Despacho.
Eles representam fielmente o desejo da empresa quanto da utilização dos
mesmos. Quando, da recomposição dos Dacons e EFDs , os créditos existentes
alocados pela empresa não foram suficientes para quitação dos débitos do
PIS/COFINS, sempre foram aproveitados inicialmente os créditos vinculados as
Receitas não passíveis de Ressarcimento.
Apenas nas situações onde não era mais possível o aproveitamento dos
mesmos para quitação dos débitos do PIS/COFINS do período e para que não
ocorresse insuficiência de recolhimento, é que foram utilizados créditos
passíveis de Ressarcimento.
O saldo do item 14.CRÉDITO REMANESCENTE, quando negativo ou zero,
indica a impossibilidade de aproveitamento do crédito, obrigando então a busca
de créditos remanescentes vinculados a outras Receitas para quitação do débito
tributário da PIS/COFINS do período, conforme ali demonstrado.
O item 06.Crédito Apurado no Mês das tabelas PIS - Controle do Crédito
(Auditoria) e COFINS - Controle do Crédito (Auditoria), vieram transportados
do Anexo VI – GRID_2012 a 2014 Apuração de Créditos Contr x Fisc, obtidos
após a aplicação das glosas, apresentadas nos Anexo V_1 a 6”.
Assim, irretocável o procedimento realizado pela fiscalização, não havendo que
se cogitar de ter havido qualquer compensação de ofício. (grifos originais)
Pelas explicações trazidas pela decisão de piso, verifica-se que não se trata de
compensação de ofício, título que inaugura o tópico no Recurso Voluntário, mas
de aproveitamento de ofício de crédito.
Fl. 4695
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

Com efeito, as formas de utilização do saldo credor da Cofins não cumulativa,
relativos a bens, serviços, custos e despesas vinculados às receitas de exportação,
apurado na forma do art. 3o da Lei no 10.833/2003, encontram-se disciplinadas
no art. 6o desta Lei, que tem o seguinte teor:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações
de: (Produção de efeito)
I - exportação de mercadorias para o exterior;
[...]
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
[...]
Por sua vez, as hipóteses desonerativas previstas no art. 17 da Lei no
11.033/2004, aplica-se nas operações de venda realizadas para o mercado
interno. Logo, as formas de aproveitamento do saldo credor, prevista no art. 16
da Lei no 11.116/2005, aplica-se aos créditos vinculadas as operações de venda
realizadas no mercado nacional com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência. O referido preceito legal faz referência ao saldo credor “acumulado
ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do disposto no art. 17
da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004”.
Nos casos de ressarcimento/compensação, a lei determinou que fosse observada
a legislação específica da matéria. Tais disposições, no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil, estavam disciplinados, à época da transmissão do
PER/DCOMP, na IN RFB 900/2008, revogada pela IN RFB no 133/2012, mas
sem mudança no texto original, preveem a forma de utilização do saldo credor
acumulado:
Art. 27. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados no
desconto de débitos das respectivas contribuições, poderão ser objeto de
ressarcimento, somente após o encerramento do trimestre-calendário, se
decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados:
I - às receitas resultantes das operações de exportação de mercadorias para o
exterior, prestação de serviços a pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas, e vendas
a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação; ou
II - às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não-
incidência.
[...]
Fl. 4696
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

Portanto, chega-se a conclusão de que o crédito apurado na forma do art. 3o dessa lei,
poderá ser aproveitado, devendo sua utilização ocorrer na seguinte ordem: 1o - dedução
de débitos da mesma contribuição; 2o - compensação com débitos próprios, vencidos ou
vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita
Federal; 3o – esgotadas as hipóteses anteriores, a pessoa jurídica poderá solicitar o
ressarcimento em dinheiro.
Assim, o aproveitamento de ofício de créditos da não cumulatividade está correto.
Com relação a decadência, é certo que existem diferenças técnicas claras entre a
reescrituração de livro fiscal e constituição do crédito tributário pelo lançamento. Não
se pode confundir a apreciação de um pedido de ressarcimento com a atividade de
lançamento previsto no art. 142 do Código Tributário Nacional, sujeito as regras do art.
173, I ou 150, §4o do CTN.
Oportuno ressaltar, que a recomposição da base de cálculo, seja na base de receita seja
no creditamento da não-cumulatividade, pode ser efetivada sem a necessidade de
lavratura de Auto de Infração, pois é condição para se concluir pela procedência do
pedido.
Para melhor entendimento, faz-se necessária discussão acerca da Súmula CARF no 159,
de observância obrigatória por este colegiado: “Súmula CARF no 159 Não é necessária
a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não
cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições.
Por outro lado, nos pedidos de restituição, não há restrição temporal ao poder de
investigação do Fisco que tem o poder/dever de investigar as atividades do sujeito
passivo no contexto da legislação de regência: o fim último é apurar se o valor a restituir
está, ou não, de acordo com a legislação. Em outras palavras, as autoridades fiscais não
podem calcular os créditos isoladamente dos débitos, pois o confronto entre ambos é
que gera o dever de pagar ou de transferir eventual saldo para o período seguinte.
Nesse sentido, não tenho como concordar com a alegação de decadência ventilada pela
recorrente, e sequer da necessidade de lançamento de ofício no presente caso, pois que a
incorporação de valores na base de cálculo da COFINS se deu na tarefa de determinação
do crédito objeto de ressarcimento, ao que a recorrente se sujeita no momento em que
formula pedido.
Por fim, não assiste razão também a alegação de que a reapuração da base de cálculo
feriria os princípios do devido processo legal, contraditório, ampla defesa e do estado de
direito, já que o contribuinte pode se defender da nova apuração, inclusive dos valores
apurados. A reapuração da base de cálculo é a constatação da certeza e liquidez do
crédito pleiteado, sendo possível o sujeito passivo contestá-la mediante apresentação de
Manifestação de Inconformidade e no seu Recurso Voluntário, como ocorre no presente
caso.
Diante de todo exposto, nego provimento ao recurso nesse ponto.
b) dos créditos relativos à devolução de mercadorias:
No que tange os créditos relativos à devolução de vendas, a decisão de primeira
instância analisou este assunto nos seguintes termos:
No tocante ao crédito relativo à devolução de mercadorias, vamos relembrar o
quanto exposto pela fiscalização: “Todos as mercadorias devolvidas tiveram
origem no Mercado Interno dando direito a crédito mas não podendo ser
rateado com os créditos do Mercado Interno Não Tributado e Mercado Externo.
Sendo assim esses créditos foram considerados apenas como dedução das
contribuições e não como ressarcimento. Foram, portanto, realocados, não
sendo rateados e considerados integralmente na coluna Mercado Interno”.
O Manifestante, por outro lado, aponta que “a despeito do Sr. Fiscal ter sugerido
uma realocação dos valores, ponderando que tais créditos foram “considerados
integralmente na coluna Mercado Interno”, ao analisar as bases de
“Aproveitamento e controle de crédito” produzidas e colacionados aos autos,
Fl. 4697
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

verifica-se que não ocorreu a alocação em sua totalidade”. Aponta-se, ainda,
que “do valor total das devoluções, não foi prontamente considerado pela
Fiscalização em diligência o montante de R$ 6.930.804,11 (seis milhões,
novecentos e trinta mil, oitocentos e quatro reais e onze centavos)”.
Ao analisar os quadros relativos à apuração dos créditos de COFINS do quarto
trimestre de 2012, vemos que os créditos de COFINS relativos à devolução de
mercadorias informados na DACON pelo contribuinte foram integralmente
considerados pela fiscalização. Vamos relembrar tais quadros, com atenção ao
campo devolução de mercadorias (Linhas 5 ou 6 da planilha “Anexo
VI_GRID_12_Apuração de Créditos Contr x Fiscal”):

Logo, ao contrário do alegado na peça defensiva, não há divergência nos créditos afetos
à devolução de mercadorias apontados pelo contribuinte e considerados pela
fiscalização, sendo pertinente transcrevermos o seguinte excerto da resposta à segunda
diligência fiscal:
A defesa da empresa confunde o reconhecimento total dos Créditos de
Devolução de Mercadorias, no período, com o aproveitamento desses créditos.
Nas planilhas do Anexo VI_GRID Apurações de Créditos Contr x Fiscal no seu
item 26.TOTAL DE CRÉDITOS APURADOS APÓS AJUSTES PIS e 27.TOTAL
DE CRÉDITOS APURADOS APÓS AJUSTES COFINS, os Créditos de
Devolução de Mercadorias estão somados na sua integridade a todas as demais
bases de cálculo dos créditos e são transportados para as tabelas PIS - Controle
do Crédito (Auditoria) e COFINS - Controle do Crédito (Auditoria) dos Anexo
VII para o item 06.Crédito Apurado no Mês.
Ocorre que quando da recomposição do Aproveitamento e Controle dos
Créditos dos períodos analisados, foi necessário o aproveitamento de ofício de
parte dos créditos vinculados ao Código 101 – Créditos Vinculados a Receitas
Tributadas no Mercado Interno, para abatimento do PIS/COFINS devido no
período conforme já esclarecido e demonstrado no item B - COMPENSAÇÃO
DE OFÍCIO COM CRÉDITOS RESSARCÍVEIS apresentado nesse Despacho”
Assim, não há reparos a serem feitos ao trabalho realizado pela fiscalização em relação
aos créditos afetos à devolução de mercadorias.
Como se pode perceber, não houve qualquer irregularidade no procedimento fiscal.
Portanto irretocável a decisão de piso.
Advoga da recorrente que ainda que se admita a compensação de ofício, já discutido
acima, “ao analisar o “Anexo VII - Grid_2012-Aproveitamento e controle de crédito”
elaborados pelo Fisco, verifica-se sem maiores esforços que não houve o devido
Fl. 4698
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

transporte dos saldos de créditos aos meses subsequentes quando da recomposição
fiscal”. Cita o § 4o do art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Da leitura do dispositivo invocado pela recorrente, por si só, já invalida o argumento da
defesa:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Esse “transporte de saldo”, permitido pela legislação tem como único objetivo
possibilitar que o saldo de crédito seja utilizado para dedução do próprio tributo, no
período subsequente, como previsto pela sistemática da não-cumulatividade.
Trata-se de conhecida regra hermenêutica a que afirma que os incisos devem ser
interpretados dentro do parágrafo ou do artigo em que estão inseridos, bem como os
parágrafos de acordo com o caput do seu artigo. Essa vinculação de preceitos
normativos segundo uma hierarquia representa o método (ou critério) de interpretação
topográfico, pelo qual os dispositivos, em sua interpretação, devem levar em conta o
contexto em que estão inseridos. É uma vertente do método de interpretação
sistemático.
Com base nessa regra hermenêutica, a melhor interpretação para este § 4o do art. 3o é no
sentido de que o crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes através de desconto do valor apurado na forma do art. 2o (dedução do
tributo devido), e não fazendo seu acúmulo para fins de realizar compensação com
outros tributos.
Em relação a alegação de que o Fisco reabriu débitos tributários já decaídos, relativos
a fatos geradores de 2009 a 2014, e aproveitou indevidamente de ofício os créditos
passíveis de ressarcimento sob alegação de suposta “insuficiência de em determinada
rubrica por conta do aproveitamento dos créditos realizado pelo sujeito passivo”,
deixo de me manifestar, pois já tratado no tópico acima.
Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto.
c) dos bens utilizados como insumos:
Conforme se depreende do item 1.5.1 do primeiro Despacho de Diligência realizado nos
autos, a autoridade fiscal glosou os créditos oriundos da aquisição de insumos cuja
comprovação não foi possível, em razão das planilhas fornecidas pela recorrente não
conterem o no da NF, CFOP, NCM, Descrição do Produto e a qual Conta Contábil
pertencem, de forma que não foi possível verificar a veracidade das informações:
Através do TIF 03 (Termo de Intimação Fiscal) foi solicitado ao contribuinte que
complementasse as informações por ele apresentadas nas Planilhas Bens Utilizados
como Insumos 2009-2012 e 2013- 2014 – Dados Incompletos. Apesar disso, na nova
entrega das planilhas alguns insumos continuaram sem a devida comprovação. Os
mesmos não contêm no da NF, CFOP, NCM, Descrição do Produto e a qual Conta
Contábil pertencem. Dessa forma não foi possível verificar a veracidade das
informações, sendo portanto, glosado os itens assim identificados na planilha. Os itens
glosados estão identificados nas colunas “Q” (Glosa) e “R” (Motivo da Glosa) no
ANEXO V1.
Intimada a apresentar as informações e documentações adicionais solicitada na segunda
diligência proposta pela DRJ, a contribuinte esclarece o seguinte:
“Em relação ao item 1 - “Bens Insumos Incompletos”, a Manifestante esclarece
que já foram acostadas aos autos todas as cópias dos DANFES pertinentes as
operações creditórias, comprovando-se a regularidade que se postula. Neste
sentido, acosta à presente planilha elucidativa (Doc. 02), referenciando o “nome
Fl. 4699
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

do arquivo” (Coluna “CE”) e as respectivas “páginas” (Coluna “CF”) onde se
encontram os documentos (Coluna “Q”), tal como requerido pelo Fisco.”
Dessa forma, a análise do pleito se limitou na documentação anterior apresentada pela
empresa e nos documentos juntados na Manifestação de inconformidade. Após
concussão da análise do direito creditório, a autoridade fiscal, encarregada da segunda
diligência requerida pela DRJ, se manifestou nos termos abaixo transcritos:
D - BENS E SERVIÇOS SEM COMPROVAÇÃO DO DIREITO
CREDITÓRIO
28- Em decorrência das glosas devido a ausência de comprovação do direito
creditório, visto que os insumos não teriam dados de identificação, a defesa da
empresa apresentou planilha elucidativa relativa aos bens e serviços adquiridos
como insumos, os quais seriam imprescindíveis à produção da companhia
(Anexo J_Grid Doc. Comprobatório 03) além de 04 arquivos com cópias de
notas fiscais Anexo Grid NF1, NF2, NF3 e NF4. Tal planilha apresentaria como
informado pela empresa “a relação de todos os bens e serviços utilizados como
insumos, indicando precisamente os dados dos participantes da operação
(vendedor e comprador); o número dos documentos fiscais emitidos, com as
respectivas chaves de acesso das NF-e; as datas, valores, bases de cálculos das
contribuições, e descrição dos itens componentes das operações; entre outros”.
29- O Anexo J_Grid Doc. Comprobatórios 03, apresentado pela empresa, contem
um arquivo subdividido em 04 planilhas, sendo às três primeiras relativas às
comprovações e identificações dos itens glosados por falta de comprovação do
direito creditório:
1- Planilha 1 - Insumos Internos
2- Planilha 2 - Insumos – Exportação
3- Planilha 3 - Serviços – For. Tipo
30- Com base nas informações fornecidas, notadamente ante a identificação das
chaves eletrônicas de acesso de todas as NFs, a Fiscalização procedeu a
verificação dos insumos apresentados.
31- Primeiramente foram analisadas as comprovações apresentadas na Planilha 1
– Insumos Internos, referentes aos itens glosados no Anexo V1_Bens Utilizados
como Insumos Glosa no período de 2013, quais sejam:

32- O valor de Base de Cálculo de Crédito apresentado anteriormente como
sendo de 03 empresas, SJG MATERIAIS ELÉTRICOS LTDA EPP, FUSOPAR
IND COM PARAFUSOS LTDA e PS SOLUÇÕES IND, COM, REPRES E
CONSLTDA, na verdade foram decompostos em Notas Fiscais emitidas por 282
empresas diferentes. Parte das comprovações de créditos analisados não foram
aceitos e tiveram os seguintes motivos de glosa:
32.1 MOTIVOS DA GLOSA
- Bens não Utilizados no Processo Produtivo. Não essencial e sem relevância ao
Processo Produtivo. Sem previsão Legal. As Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
tratam das hipóteses autorizativas da apuração do crédito das contribuições no
regime não-cumulativo. Há informação de aquisição de rádios portáteis digitais e
antenas para rádio digital, itens que não se aplicam ao processo produtivo nem
são essenciais. Sendo assim, os dados informados foram analisados à luz do
Parecer Normativo no 05/2018, que trata da definição do conceito de insumos na
legislação da Contribuição para o PIS e da COFINS, levando-se em conta o
Fl. 4700
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

critério da essencialidade, do qual o produto ou serviço dependa intrínseca e
fundamentalmente; da constituição de elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço; da privação de qualidade,
quantidade e/ou suficiência quando da sua falta; relevância, embora não seja
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção; singularidade de cada cadeia produtiva; imposição legal.
Para averiguação dos bens que compuseram a base de cálculo do direito
creditório desta rubrica, analisou-se essencialmente as informações de Descrição
da Mercadoria, Relação com Planilha Consolidada de Créditos apresentada pelo
contribuinte Anexo E, Descrição do CFOP, Tabelas Sped, Tabela CFOP
Geradores de Créditos- Anexo G e foram glosados esses insumos por não terem
relação e nem serem essenciais ao processo produtivo. As glosas feitas estão
identificadas na coluna CN no Anexo Grid Doc. 03 – Planilha 1 e os principais
itens glosados estão apresentados a seguir:
▪ Equipamento de Iluminação
▪ Licenciamento de uso de software de gerenciamento
▪ Maleta de nylon Dell para notebooks de a
▪ Mouse
▪ Outros Acessórios de TI
▪ Paletes
(...) (AQUI TRATA DE FRETE NA COMPRA - DEVOLUÇÃO DE VENDAS
- ITEM QUE NÃO FOI OBJETO DO RECURSO – ENERGIA ELÉTRICA
TRATADA NO PRÓXIMO TÓPICO)
- Insumos Sem chave NF-e. Os insumos que foram listados no Doc 3 e não
tiveram apresentadas as chaves de acesso da NF-e nem foram localizadas as
cópias de suas Notas Fiscais no Anexo Grid NF 1 a 4, não foram aceitos por
essa fiscalização, por não terem sido demonstrados o direito ao crédito.
- Insumos sem comprovação de Crédito. Os insumos que foram listados no
Anexo Grid Doc. Comprobatórios 03 – (Planilha 1 – Insumos – Interno) e
não tiveram a chave de acesso da NF-e reconhecida no Sistema Nota Fiscal
Eletrônica e nem tiveram as Notas Fiscais apresentadas no Anexo Grid NF 1 a
4, não foram aceitas por essa fiscalização, por não terem sido demonstrados o
direito ao crédito.
- Insumos sem comprovação de Crédito. Os insumos que foram listados no
Anexo Grid Doc. Comprobatórios 03 – (Planilha 1 – Insumos – Interno) e
não tiveram a chave de acesso da NF-e reconhecida no Sistema Nota Fiscal
Eletrônica e nem tiveram as Notas Fiscais apresentadas no Anexo Grid NF 1 a
4, não foram aceitas por essa fiscalização, por não terem sido demonstrados o
direito ao crédito.
33- Na análise da Planilha 2 – Insumos – Exportação referentes os itens
glosados no Anexo V1_Bens Utilizados como Insumos Glosa no período de
2013, tem-se:

34- As comprovações apresentadas na Planilha 2 – Insumos – Exportação,
foram aceitas na sua totalidade.
Fl. 4701
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

35- Assim na análise das Planilhas 1 e 2 do Anexo J_Grid Doc.
Comprobatórios 03 passamos a ter o seguinte quadro DE x PARA :

Para contrapor a argumentação da fiscalização, a recorrente trás o seguinte
apontamento:
Cumpre salientar que em manifestação complementar acostada aos autos em
15/01/2020, a Recorrente fez exaustiva explanação a respeito do seu processo
produtivo, destacando a essencialidade, relevância e respectivo emprego dos
insumos, com amparo de Laudo Técnico produzido por empresa especializada e
idônea. Adicionalmente, também apresentou nova planilha elucidativa relativa
dos bens e serviços adquiridos como insumos, os quais são indispensáveis à
produção da companhia.
Naquela oportunidade, foi apresentada a relação de todos os bens e serviços
utilizados, indicando precisamente os dados dos participantes da operação
(vendedor e comprador); o número dos documentos fiscais emitidos, com as
respectivas chaves de acesso das NF-e; os CFOPs; NCMs; descrição dos
produtos; as datas, valores, bases de cálculos das contribuições, e descrição dos
itens componentes das operações; entre outros.
Não se sustentando, portanto, a ponderação do Acórdão recorrido de que a
Recorrente não teria atendido adequadamente a intimação fiscal, tendo
supostamente entregue planilha inábil a comprovação dos insumos, e que teria o
Fisco permanecido sem acesso a todos os dados necessários para identificar os
créditos pleiteados.
Vejam que, contrariamente ao firmado no Acórdão, na realidade ao analisar o
conjunto probatório acostado pela Recorrente, em que pese a sua suficiência
probatória, o Fisco simplesmente optou por “não aceitar” referida comprovação,
sem prestar demais esclarecimentos quanto sua recusa:
“- Insumos – Interno (nesta planilha, há menção aos bens adquiridos no Brasil
das empresas SJG MATERIAIS ELÉTRICOS LTDA EPP, FUSOPAR IND
COM PARAFUSOS LTDA. e PS SOLUÇÕES IND, COM, REPRES E
CONSLTDA, que não foram aceitos pela fiscalização);
- Insumos – Exportação (nesta planilha, há menção às operações de importação
realizadas com as empresas ELECTRIC POWER SYSTEMS, ALSTOM GRID
UK LTD – SMS, ALSTOM GRID Inc, ELECTRICIDADE DE POTENCIA
SAC, MOVITEC S. R. L.BATERIAS URUGUAY e SCHNEIDER ELECTRIC
ENERGY AUSTRIA ACARAT CODE 3017, que não foram aceitos pela
fiscalização); (...)”
Com base nas informações fornecidas, notadamente ante a apresentação das
chaves eletrônicas de acesso de todas as NFs e das cópias dos DANFEs em
Manifestação Complementar, já seria mais que suficiente para que o Julgado a
quo pudesse averiguar a regularidade e as especificidades das operações,
superando, assim, qualquer sugestão de insuficiência de comprovação do direito
creditório.
Aduz que inúmeros bens adquiridos pela Recorrente foram objeto de glosa, e não
somente as mercadorias “rádio” e “antena para rádio”, como fez parecer o Acórdão
Fl. 4702
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

recorrido, sendo patente a tentativa de mitigação da defesa e consequente invalidação do
direito creditório por parte do Julgador a quo.
Ainda, a recorrente tese longa explicação a cerca da essencialidade dos seguintes bens
no seu processo produtivo: gerador, painéis, relés, fios e cabos, comutador, bucha,
caldeiraria, borne, radiador e ventilador, cubículos, para raios, isoladores, óleo mineral e
isolante, chaves, terminais e peças empregadas em terminais, caixas e válvulas. Sobre
esses bens, afirma que restaram comprovados pela planilha e NF’s anexadas ao recurso.
Sem razão a recorrente, pelos motivos que passo a expor a seguir.
Primeiramente, em relação aos insumos internos que não foram aceitos pela
fiscalização, adquiridos das empresas SJG MATERIAIS ELETRICOS LTDA EPP,
FUSOPAR IND COM PARAFUSOS LTDA e PS SOLUCOES IND, COM, REPRES E
CONSLTDA, por se tratarem de glosa efetuada no período de 2013, conforme abaixo,
não serão analisada neste voto.

Da mesma forma estão as operações de importação realizadas com as empresas
ELECTRIC POWER SYSTEMS, ALSTOM GRID UK LTD – SMS, ALSTOM GRID
Inc, ELECTRICIDADE DE POTENCIA SAC, MOVITEC S. R. L.BATERIAS
URUGUAY e SCHNEIDER ELECTRIC ENERGY AUSTRIA ACARAT, analisadas
na Planilha 2 – Insumos – Exportação, por se tratar de insumos adquiridos no ano de
2013, conforme abaixo:

No que tange o período ora analisado (4o TRIM/2012), apesar de afirmar que foram
prestadas as informações, a recorrente não atendeu adequadamente a intimação, no
ponto acima destacado (primeiro relatório de diligência), vez que a fiscalização
permaneceu sem acesso a todos os dados necessários para identificar, adequadamente,
os bens qualificados pela empresa como insumos. Vejamos.
A recorrente busca comprovar o direito ao creditamento dos bens adquiridos, não
aceitos pela falta de informações, anexando aos autos 4 arquivos com cópias de notas
fiscais (“Documentos Comprobatórios - Outros - Doc. 01.1; 01.2, 01.3; 01.4 – NFs)
emitidas no ano de 2013 e arquivo excel denominado “Doc. 3”. Neste arquivo excel
“Doc. 3”, há 4 planilhas, na Planilha 1 – “Insumos – Interno”, referem-se aos período
de maio a dezembro de 2013, e na Planilha 2 – “Insumos – Exportação”, do período
de outubro de 2013. No entanto, o direito creditório veiculado nos presentes autos se
refere ao 4o TRIM/2012.
Ainda, compulsando os autos, verifiquei que foram juntados ao longo do processo
Notas Fiscais, DACTE’s (Documento Auxiliar do Conhecimento de Transporte
Eletrônico) e DANFE’s (Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica), às fls.
592/1044 e fls 1101/4549, todas emitidas no ano de 2013. Do período ora analisado (4o
Fl. 4703
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

TRIM/2012), foram juntados DACTE’s (Documento Auxiliar do Conhecimento de
Transporte Eletrônico), sem informação da carga transportada (fls.1045/1100).
No recurso, ao contrário do alegado, a recorrente junta notas fiscais relativas a
prestações de serviço, tais como supervisão de obras civis, montagem e
comissionamento e elaboração de projeto (fls.4722/4756), que apesar de se referir ao
período analisado não se trata de bens adquiridos, objeto deste tópico.
Nesse passo, entendo que não logrou êxito a empresa em comprovar a existência dos
créditos da não-cumulatividade, através das informações prestadas pela contribuinte,
sob intimação fiscal, visto que as informações prestadas se referem ao ano de 2013,
diverso do período analisado, permanecendo sem comprovação os bens glosados pela
Autoridade Fiscal.
A ausência de apresentação de tais arquivos certamente dificulta a análise do direito
creditório, pois inviabiliza o confronto das planilhas apresentadas com a escrituração
contábil do sujeito passivo, notadamente as respectivas chaves de acesso das NF-e, bem
como e a qual Conta Contábil a que pertencem os bens que pretende se creditar.
Observe-se que, apesar de a decisão recorrida ter destacado, como fundamento para a
manutenção da glosa, a falta de comprovação e ter dado inúmeras oportunidades para a
interessada prestar tais informações no curso de duas diligências fiscais, a recorrente se
restringe a repetir, em sede de recurso voluntário, os argumentos suscitados na
manifestação de inconformidade, eximindo-se de rebater, com argumentos e provas
específicas, as conclusões do colegiado a quo.
Sublinhe-se que não basta tecer considerações quanto ao correto conceito de insumos e
a essencialidade do bem a que se quer creditar, bem como juntar uma gama de
documentos. É necessário que o sujeito passivo demonstre, com documentos
probatórios suficientes e de forma analítica e individualizada, com indicação no autos
de cada aquisição vinculada aos créditos postulados, não agindo assim corre o risco de
ter seu pleito indeferido. Em outras palavras, a recorrente deveria ter reunido todos os
documentos suficientes e necessários para a demonstração da natureza, certeza e
liquidez dos créditos postulados.
É pacífico neste Tribunal, o entendimento de que em processos que envolvem
restituição, ressarcimento ou compensação de créditos tributários, o ônus de comprovar
o crédito postulado permanece a cargo da contribuinte, a quem incumbe a demonstração
do preenchimento dos requisitos necessários para a compensação, pois "(...) o ônus da
prova recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do fato4", postura
consentânea com o art. 36 da Lei no 9.784/19995, que regula o processo administrativo
no âmbito da Administração Pública Federal. No mesmo sentido é a regra basilar
extraída no inciso I do art. 373 do Código de Processo Civil6.
Ainda, sobre o ônus da prova, transcrevo trecho do acórdão 9303-005.226, proferido
pela 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, o qual me curvo para adotá-lo
neste voto:
"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é o
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado
nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que

4 CINTRA, Antonio Carlos de Araújo; GRINOVER, Ada Pellegrini; e DINAMARCO, Cândido Rangel. Teoria
geral do processo. São Paulo: Malheiros Editores, 26a edição, 2010, p. 380.
5 Lei no 9.784/1999 Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado
declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo
processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos
documentos ou das respectivas cópias.
6 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;

Fl. 4704
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à
atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador
administrativo atuar na produção de provas no processo, quando o interessado,
no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova documental, mas
somente alegações."
Por todo exposto, nego provimento ao recurso nesse ponto.
d) dos serviços utilizados como insumos:
Segundo a Autoridade Fiscal, os serviços contratados de assessoria, gerenciamento, mão
de obra (Planilha 4 – Serviços – Laudos), estão vinculados a construção civil,
montagem eletromecânica, montagem de equipamentos e comissionamento de estações,
subestação e redes de distribuição de energia vinculados a contratos Turn Key (“chave
na mão”), conforme descrito pela empresa, dentro da etapa de construção civil (item
17.1.1, Laudo Técnico), e suas receitas dela recorrente estão sujeitas ao regime de
apuração cumulativa da COFINS, nos termos do inciso XX do art. 10 da Lei no
10.833/2003, e por isso não dão direito a utilização desses créditos em pedidos de
ressarcimento.
No entender da fiscalização, o serviço de construção civil e suas receitas não estão
abarcadas pelo regime cumulativo da Cofins previsto no inciso XX do art. 10 da Lei no
10.833, de 2003, salvo se a prestação de tal serviço estiver vinculada a um mesmo
contrato de administração, empreitada ou subempreitada de obra de construção civil.
A decisão de primeira instância manteve a glosa ao argumento de que a contribuinte
deveria ter demonstrado que tais serviços não se encontravam vinculados à percepção
de receitas sujeitas ao regime cumulativo de PIS e COFINS.
Insurge-se a recorrente contra a manutenção tais glosas, repetindo os mesmos
argumentos expostos na Manifestação de Inconformidade.
Afirma que o objeto social da recorrente refere-se, dentre outros, à construção de
estações, subestações e redes de distribuição de energia elétrica, portanto, sem a
elaboração de análises e projetos, supervisão destes, a instalação de máquinas e
equipamentos industriais, a efetiva manutenção elétrica, o processo produtivo sequer
existiria.
Nesse sentido, alega em recurso o seguinte:
(...) a operação realizada pela Recorrente é diferente e complexa, dada as
especificidades das máquinas produzidas e empregadas no produto final, de
modo que as peças, partes e projetos soltos e por si só, nada mais são que
materiais sem qualquer funcionalidade prática.
Em outras palavras, o produto final são estações, subestações e redes de
distribuição de energia elétrica, os quais só surgirão após a implementação dos
serviços citados anteriormente, unindo esforços, tecnologia e conhecimento para
que tais materiais quando juntos, resultem em um novo produto autônomo.
Com efeito, diante da natureza específica deste produto final, impõe-se a venda
dos equipamentos que o compõem, conjuntamente com os serviços vinculados
citados acima, tais como projeto, engenharia, supervisão, comissionamento,
assessoria, gerenciamento, mão-de-obra.
Os serviços de assessoria estão vinculados principalmente à fase de projetos, que
é anterior ao início da montagem eletromecânica da subestação, dentro da etapa
de construção civil, sendo que os terceiros contratados executam atividades
como: (i) assessoria na elaboração de projetos de subestação descritos no item
17.1.1 do Laudo Técnico; e (ii) revisão de exigências ambientais e de segurança
do trabalho, notadamente em relação às regras da ABNT, que regem a
obrigatoriedade da maioria dos insumos utilizados pela Recorrente.
A esse respeito, asseverou-se na página 132 do Laudo Técnico que:
“18 NORMAS TÉCNICAS APLICÁVEIS.
Fl. 4705
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

Com o objetivo de padronizar o projeto e processo de fabricação de
transformadores e garantir os requisitos mínimos de funcionamento, segurança
e qualidade do equipamento, existem normas técnicas que especificam
eletricamente e mecanicamente os transformadores. As normas são aplicadas a
todas as etapas de concepção de um transformador, como: projeto, fabricação,
locomoção, instalação, ensaios, operação e manutenção.
No sistema elétrico brasileiro a especificação dos transformadores deve seguir
as normas da Associação Brasileira de Normas Técnicas – ABNT, na falta da
norma brasileira deve-se seguir as normas internacionais da International
Eletrotechnical Comission – IEC e American National Standards Institute –
ANSI. Abaixo segue a lista das principais normas que regem as especificações
de transformadores:”
Como se vê das considerações acima, a Recorrente, na sua atividade, sujeita-se aos
padrões de qualidade e segurança exigidos pela Associação Brasileira de Normas
Técnicas – ABNT e pela série de normas do International Electrotechnical Commission
- IEC 61400, assim, o atendimento às exigências internas e externas à empresa, são
indispensável para a produção e comercialização dos seus produtos.
Logo, não restam dúvidas de que as perícias e análises técnicas são necessárias para que
haja a consecução do processo produtivo da Recorrente, seja pela perda de qualidade de
seus produtos; pela não aceitação destes no mercado; bem como pelo risco a que seriam
expostos os seus clientes – lembrando que o bem final comercializado são torres de
energia elétrica de alta tensão que não podem apresentar mal funcionamento.
Ademais, dentre os serviços incluídos na fabricação e fornecimento estações de energia,
estão a disponibilização dos meios necessários à manutenção das máquinas, de modo
que serviço de análise técnica contratado pela Recorrente é essencial tanto na etapa final
da fabricação do bem, quanto relevante na manutenção da sua funcionalidade e
qualidade.
(...)
Os serviços de engenharia e construção civil também são essenciais, em virtude da
necessidade de participação e acompanhamento de profissional regularmente habilitado
para análise, montagem e instalação dos equipamentos da Recorrente, nos termos da Lei
n° 5.194/1966.
Por sua vez, sem os serviços de montagem e supervisão de montagem, o processo
produtivo da Recorrente restaria inviabilizado, uma vez que todos seus produtos são
construídos e montados, devendo observar rigorosamente métodos e manuais de
montagem, contando, inclusive, com mão-de-obra especializada e ferramentas
específicas.
Além disso, quando finalizada a construção e montagem, é necessário fazer a
certificação de todo o trabalho realizado, verificando a instalação de forma a garantir a
segurança e plena funcionalidade do sistema, razão pela qual os serviços de
comissionamento também são necessários.
Neste cenário, tem-se o comissionamento, que é empregado na etapa final do processo
produtivo, consistente na verificação e certificação da regularidade de todas as
instalações e equipamentos, confirmando-se as plenas condições de uso e liberação para
operacionalização. Sua realização é indispensável para a correta operação da
subestação.
O Laudo Técnico trouxe maiores esclarecimentos nas páginas 131/132:
“17.1.4 COMISSIONAMENTO.
O comissionamento e a certificação de todo o trabalho realizado, pois é nesta
etapa que é feita a verificação completa da instalação para garantir a
confiabilidade e segurança do sistema. Esses testes são realizados em 06 etapas
principais:
Fl. 4706
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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1. Analise do projeto: antes de iniciar qualquer atividade de execução, e
realizada uma análise minuciosa do projeto, com o objetivo de checar a filosofia
de funcionamento do sistema e identificar erros ou inconsistências antes de
iniciar os testes;
2. Inspeção Visual: verificação das condições dos equipamentos e demais partes
do sistema para identificar danos e possíveis falhas de montagem;
3. Testes de equipamentos: são realizados testes de ensaios nos equipamentos de
potência e de proteção, que permitem medições com alto nível de precisão;
4. Testes de fiação: são verificadas todas as interligações do sistema, ponto a
ponto, garantindo que todas as conexões estejam perfeitas e de acordo com o
projeto, prevenindo falhas e erros de operação;
5. Funcional do sistema: através destes testes, fica certificado que tudo está
operando corretamente e que as interfaces e proteções estão atuando conforme
o necessário, garantindo a confiabilidade e segurança de todo o sistema;
6. Relatório técnico conclusivo: ao final de todos os testes e verificações e
elaborado um relatório técnico completo com os resultados dos testes e
conclusões. Este relatório e fundamental para manutenções futuras e para a
própria operação da subestação.”
O gerenciamento está intrinsicamente vinculado principalmente às etapas de: (i)
construção civil (item 17.1.1, Laudo Técnico); (ii) montagem eletromecânica (item
17.1.2); (iii) montagem dos equipamentos (item 17.1.3) e (iv) comissionamento (item
17.1.4).
Nessas etapas, as empresas terceiras são contratadas para controlar a execução das obras
necessárias a implantação da subestação, tais como a instalação de eletrodutos, das
caixas elétricas, realização do aterramento e realização de testes em campo.
Controlar essas etapas é essencial para a perfectibilizarão do processo produtivo como
um todo, além de prevenir riscos, uma vez que estamos diante de uma atividade
extremamente complexa e de alta periculosidade.
Assim, torna-se necessário gerenciar os projetos de forma eficiente, atingindo os
objetivos e otimizando recursos. Além disso a contratação de tais serviços revela-se
extremamente relevante para a tomada de decisões importantes relacionadas a produção
e ao produto final, a exemplo da necessidade de manutenção e/ou substituição de
equipamentos.
Os custos com os serviços de mão-de-obra, por sua vez, referem-se à contratação de
funcionários terceiros especializados para realização de atividades específicas
necessárias ao processo produtivo dos transformadores, reatores e disjuntores, como por
exemplo (i) a montagem de tanque; (ii) a montagem de painéis; (iii) montagem do
núcleo toroidal.
Em relação aos serviços de montagem, o Laudo Técnico foi categórico em relação à
complexidade da atividade, senão, vejamos:
“9.8.7 EFETUAR MONTAGEM NO TANQUE. Após a secagem da parte ativa
em câmera especial de “vapour-phase”, a parte ativa é imediatamente, ou o
quanto antes, colocada dentro do tanque. Isso ocorre para evitar o acúmulo de
resíduos de pó, poeira e umidade. Após esse procedimento, a parte ativa é
devidamente instalada e o tanque é lacrado de tal forma que seja possível,
garantir a segurança e estanqueidade, ou seja, evitar ao máximo, a entrada ou
saída de qualquer substância. É realizado um vácuo no conjunto, com o intuito
de tirar qualquer umidade que pode ter sido absorvida pelas superfícies internas
do transformador.
9.8.8 EFETUAR A MONTAGEM DE COMPONENTES DIVERSOS. Nesta etapa
são montados os itens que serão utilizados para conexão do transformador à
rede como: equipamentos de monitoramento, painéis, armários de controle,
Fl. 4707
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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dispositivos, sensores, sistema de resfriamento e suas interligações, buchas de
alta e baixa tensão, sistema de preservação do óleo, acionamentos, placa de
identificação, vedações, medidores, indicadores, relés, comutadores de
derivação em carga, comutadores de derivação desenergizado, entre outros.
10.2.1 MONTAGEM DO NÚCLEO TOROIDAL
A montagem do núcleo toroidal consiste em fazer a fase de bobinagem
secundária do transformador de corrente, na qual ele é preparado e isolado
nessa etapa. O material é uma bobina que pode ser de aço silício ou
nanocristalino (dependendo das especificações técnicas do projeto) e fios de
cobre enrolado ao redor desta bobina. A bobinagem secundária é realizada em
uma máquina, na qual é enrolado um número de espiras de cobre em torno desta
bobina.”
Portanto, todos os serviços empregados no processo produtivo, abordados por
amostragem aqui e detalhados na planilha anexa, são imprescindíveis ao
desenvolvimento de sua atividade econômica, enquadrando-se ao conceito de insumo
delineado pelo STJ, impondo-se seu creditamento.
O cerne deste litígio é saber se tais serviços contratados pela recorrente são
considerados serviços de construção civil, para fins de enquadramento das receitas
auferidas pela empresa no regime cumulativo de apuração do PIS e da COFINS, na
forma prevista pela exceção do art. 10, XX, da Lei n.o 10.833/2003, estendida ao PIS
pelo art. 15, V, desta mesma lei.
A Lei no 10.833/2003, estabeleceu o regime de apuração não cumulativa para a Cofins,
sendo que algumas de suas disposições aplicam-se também ao PIS, Contudo,
excepcionou algumas atividades e algumas pessoas jurídicas do referido regime, dentre
as quais se destaca o presente objeto de discussão:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a
8o:
(...)
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil;
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata
a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(grifou-se)
Da leitura combinada do inc. XX do art. 10 com o inc. V do art. 15, ambos da Lei no
10.833, de 2003, permite entendamos que, no que tange à apuração do PIS/Pasep e da
Cofins, as receitas oriundas das obras de construção civil executadas sob o regime de
administração, empreitada ou subempreitada estão excluídas do regime de apuração não
cumulativa dos dois tributos em comento.
Acontece que a exata delimitação do que pode ser compreendido como obra de
construção civil não é encontrada nas normas que regulam o exercício da profissão,
tampouco na legislação tributária, o que tem gerado insegurança no meio jurídico, em
especial na seara tributária, resultando em entendimentos divergentes para uma mesma
situação.
A IN RFB no 971/2009, legislação atinente às contribuições previdenciárias, em seu
artigo 322, dispõe que se considera “obras de construção civil, aquele prestado no ramo
da construção civil”. Vejamos:
Art. 322. Considera-se:
Fl. 4708
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Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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(...)
I - obra de construção civil, a construção, a demolição, a reforma, a ampliação de
edificação ou qualquer outra benfeitoria agregada ao solo ou ao subsolo,
conforme discriminação no Anexo VII;
Nas discriminações de obras civis apresentadas no Anexo VII da IN RFB no 971/2009,
tem-se a seguinte classificação:
4221-9/02 CONSTRUÇÃO DE ESTAÇÕES E REDES DE DISTRIBUIÇÃO
DE ENERGIA ELÉTRICA (OBRA)
Esta Subclasse compreende:
- a construção de usinas, estações e subestações hidrelétricas, eólicas, nucleares,
termoelétricas, etc;
- a construção de redes de transmissão e distribuição de energia elétrica,
inclusive o serviço de eletrificação rural;
- a construção de redes de eletrificação para ferrovias e metropolitanos. (grifou-
se)
A questão foi levada à apreciação do órgão central da RFB, o que resultou na edição da
Solução de Consulta COSIT no 44, de 14 de fevereiro de 2019. Oportuna sua transcrição
a fim de subsidiar o presente julgamento, especialmente diante da omissão da lei para
definir o que deve ser entendido por obras de construção civil, bem como o alcance do
inciso XX do art. 10 da Lei no 10.833/2003, em relação as receitas decorrentes da
construção de estações e redes de distribuição de energia elétrica:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
OBRAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL.
ESTAÇÕES E REDES DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA.
REGIME CUMULATIVO E NÃO CUMULATIVO. APLICAÇÃO.
A construção de estações e redes de distribuição de energia elétrica é considerada
obra de construção civil, devendo submeter as receitas dela decorrentes ao
regime de apuração cumulativa da Cofins.
Os serviços de manutenção de estações e redes de distribuição de energia elétrica
são considerados serviços de construção civil, devendo as receitas deles
decorrentes serem submetidas, em regra, ao regime de apuração não cumulativa
da Cofins. Tais receitas só estarão abarcadas pelo regime de apuração cumulativa
do inciso XX do art. 10 da Lei no 10.833, de 2003, quando os referidos serviços
de manutenção estiverem vinculados a um mesmo contrato de administração,
empreitada ou subempreitada de obra de construção civil e a realização de tal
obra for incondicional.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.833, de 2003, art. 10; Lei no 9.718, de 1998;
Lei Complementar no 116, de 2003; Lei no 8.666, de 1993; Lei no 5.194, de 1966.
Na referida Solução de Consulta, restou assentado que a construção de estações e redes
de distribuição de energia elétrica é considerada obra de construção civil, para fins de
aplicação do inciso XX do art. 10 c/c o inciso V do art. 15 da Lei no 10.833/2003.
Em relação aos serviços de apoio técnico-especializado e outros serviços não aplicados
à obra de construção civil, a Solução de Consulta COSIT no 44/2019, expõe o seguinte:
SERVIÇOS
DE
APOIO
TÉCNICO-ESPECIALIZADO
E
OUTROS
SERVIÇOS NÃO APLICADOS À OBRA DE CONSTRUÇÃO CIVIL
40. A aquisição de serviços técnicos especializados e outros serviços
profissionais, tais como assessoria técnica, inspeções, laudos, fiscalização e
outros, podem ser requisitados antes, durante ou até depois da execução da obra,
visando a um aperfeiçoamento desta.
Fl. 4709
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Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

41. Porém, as receitas oriundas de tais serviços não devem estar sujeitos ao
regime de apuração cumulativa, uma vez que não são aplicadas à obra de
construção civil, ainda que se refiram a ela.
42. Tais serviços não são componentes da obra e possuem total autonomia em
relação a esta. Portanto, as receitas desses serviços de apoio estão sujeitas ao
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, ainda que estejam no mesmo contrato da respectiva obra.
43. Outros serviços que estejam incluídos nos contratos de administração,
empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, mas que não sejam
aplicados em tais obras, também não submetem suas receitas ao disposto no
inciso XX do art. 10 c/c o inciso V do art. 15 da Lei no 10.833, de 2003.
No presente caso, consta do Relatório Fiscal que a empresa foi intimada a apresentar
contrato celebrado entre a Grid Solutions Transmissão de Energia e sua Contratante
onde estejam discriminados os equipamentos, serviços e obras fornecidos e relacioná-
los com as despesas apresentadas nas planilhas fornecidas pela contribuinte, bem como
o contrato celebrado entre a Grid Solutions Transmissão de Energia e o seu prestador
contratado que tenha relação ao serviço prestado ao cliente da Grid Solutions. Além
disso, foi solicitado contratos de gerenciamento e mão de obra e contratos de
treinamento.
Como resposta aos TIF 04 e 05, a empresa afirma que todas as informações sobre seu
processo produtivo e dos serviços nele empregados foram prestadas no Laudo Técnico
que detalhou a operação desenvolvida, de forma que a análise realizada neste tópico se
limita as informações prestadas na Planilha e no Laudo Técnico.
Consta dos autos que a recorrente tem como sua principal atividade, dentre outras: a
construção de estações e redes de distribuição de energia elétrica (CNAE 42.21-9-02).
A recorrente demonstra em toda sua documentação comprobatória que realiza
fornecimento de sistemas completos, na modalidade contratual do tipo EPC
(Engineering, Procurement, Construction, ou seja, engenharia, suprimentos e
construção) ou Turn Key (Entrega de Chave), compreendendo em um só instrumento o
projeto, a construção, equipamentos, montagem, entre outros bens e serviços
necessários para a implantação de estações, subestações e redes de distribuição de
energia elétrica.
Na procura de uma capitulação jurídica para esse tipo de contrato, muitos doutrinadores
já o enxergam como uma espécie de empreitada, tratada nos artigos 610 e seguintes do
Código Civil, seria a chamada empreitada global, onde o empreiteiro se responsabiliza
pelos materiais, equipamentos e mão de obra necessários á execução da obra.
No caso, com fornecimento de obras civis e nas etapas correspondentes aos serviços de
montagem eletromecânica e instalações industriais, que fazem parte do processo de
produção dos bens que a empresa fornece conforme ilustrado no Laudo Técnico:

Da análise da planilha enviada pela recorrente, tem-se relacionado os seguintes serviços
realizados para a construção de estações, subestações e redes de distribuição de energia
elétrica:
Fl. 4710
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

Como visto acima, as receitas advindas da construção de estações e redes de
distribuição de energia elétrica, executadas sob o regime de empreitada ou
subempreitada, são excluídas do regime de apuração não cumulativa, não dando direito
a Ressarcimento dos custos envolvidos nesse tipo de operação.
Portanto, o que se conclui do acima exposto, é que as receitas relacionadas abaixo, estão
sujeitos a receita cumulativa, de forma que mantem-se glosa nesse ponto:
- serviços de gerenciamento: (i) serviços de engenharia e construção civil: topografia,
terraplanagem, escavações e fundações, drenagem, escavação das valetas e
revestimento, caixa de passagem, paredes corta-fogo, cerramento, casa de comando e
controle (item 17.1.1, Laudo Técnico), (ii) montagem eletromecânica: etapa de
montagem de tubulações, estruturas metálicas, cabos, hastes, eletrodutos, caixas
elétricas e dutos subterrâneos (item 17.1.2); (iii) montagem dos equipamentos (item
17.1.3);

- serviço de mão-de-obra: (i) montagem no tanque tanque (item 9.8.7, Laudo Técnico);
(ii) montagem de componentes diversos, que serão utilizados para conexão do
transformador à rede (item9.8.8); (iii) montagem do núcleo toroidal, que consiste em
fazer a fase de bobinagem secundária do transformador de corrente (item 10.2.1).
Por outro lado, com relação aos custos com os serviços de assessoria e serviços de
comissionamento, especificado abaixo, por se tratar de apoio técnico-especializado não
aplicados à obra de construção civil, conforme determinado na Solução de Consulta
COSIT no 44/2019, tais receitas devem ser tributadas no regime não cumulativo das
contribuições (PIS/PASEP e COFINS), ensejando direito a Ressarcimento dos custos
envolvidos nesse tipo de operação:
- serviços de assessoria: vinculados à fase de projetos, anterior ao início da montagem
eletromecânica da subestação sendo que os terceiros contratados executam atividades
como: (i) assessoria na elaboração de projetos de subestação descritos no item 17.1.1 do
Laudo Técnico; e (ii) perícias e análises técnicas, revisão de exigências ambientais e de
Fl. 4711
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

segurança do trabalho, notadamente em relação às regras da ABNT (item 18, Laudo
Técnico;
- serviços de comissionamento – empregado na etapa final do processo produtivo,
consistente na verificação e certificação da regularidade de todas as instalações e
equipamentos, confirmando-se as plenas condições de uso e liberação para
operacionalização. Os testes realizados são: análise do projeto, inspeção visual, testes de
equipamentos, testes de fiação, funcional do sistema, relatórios técnico (item 17.1.4).
Por todo o exposto, deve ser revertida as glosas relacionadas com os serviços de
assessoria e serviço de comissionamento, com base no art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002,
e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/20037.
e) da energia elétrica utilizada como insumo:
Com relação à glosa relativa aos créditos de despesas incorridas com energia elétrica,
defende a recorrente que tais dispêndios conferem o direito ao crédito da contribuição
ao PIS e da COFINS, conforme o art. 3°, inc. III das Leis n°s 10.833/03 e 10.637/02 e
que o mero erro formal na alocação dos créditos no Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais (DACON) não possui o condão de modificar a essência dos fatos
jurídicos geradores do direito creditório em favor da recorrente, visto que ao invés de
lançar as despesas sob a rubrica “04 energia elétrica”, por um lapso fez o lançamento
sob a rubrica “02 insumos. Cita jurisprudência deste Conselho nesse sentido.
Sem razão a recorrente.
Segundo a decisão de primeira instância o registro de créditos afetos ao consumo de
energia elétrica pode ser reconhecido, mesmo que o sujeito passivo tenha informado tais
créditos como vinculados a insumos em suas DACON e EFD – CONTRIBUIÇÕES.
Contudo, asseverou que a razão da glosa se deu diante da ausência de apresentação das
notas fiscais e demais elementos necessários para fins de creditamento.
Passo a transcrever a decisão recorrida, com a qual concordo e me utilizo como razão de
decidir:
CRÉDITOS RELATIVOS À AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA
INFORMADOS COMO INSUMOS NA DACON.
A fiscalização realizou a glosa parcial de créditos de energia elétrica, nos
seguintes termos:
“Energia Elétrica como Insumo – A utilização de créditos para a despesa com
Energia Elétrica dos estabelecimentos está previsto em artigo específico e não
se relaciona como insumo intrínseco do bem a ser produzido, como descrito no
artigo 3o, IX da Lei 10.637/2002 e artigo 3o, III da Lei 10.833/2003, com a
seguinte redação:
“Energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica.”
Ao lermos este artigo fica claro que, mesmo que em modo geral a apropriação
de créditos destas contribuições é bastante restrito por existir um rol taxativo de
receitas, ou seja, as despesas relativas ao consumo de energia elétrica nos
estabelecimentos comerciais da empresa. Os créditos apropriados como Bens
Utilizados como Insumos não foram aceitos por não se enquadrarem como
Energia Elétrica consumida no estabelecimento da empresa. Se tal o fosse,
deveriam estar relacionadas juntamente com as demais Despesas de Energia

7 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o
art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;

Fl. 4712
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

Elétrica e Energia Térmica, inclusive sob a forma de vapor, que dão direito a
crédito. As mesmas não foram consideradas nem demostradas nessa rubrica
pela empresa. Os itens glosados estão identificados nas colunas “Q” (Glosa) e
“R” (Motivo da Glosa) no ANEXO V1.
(...)
Foi verificado que a empresa não calculou corretamente seus créditos de
PIS/COFINS em diversas Notas Fiscais referente ao fornecimento de Energia
Elétrica. A mesma utilizou como base de cálculo o valor total da NF com o Pis e
a Cofins já embutidos nesse valor, majorando assim o crédito declarado. Foi
feita a correção da base de cálculo, excluindo da mesma o Pis/Cofins embutido.
As novas bases de cálculos obtidas estão apresentadas na coluna “AD” bem
como a glosa efetuada apresentada na coluna “AC”.
A empresa apresentou também Notas Fiscais com ICMS por substituição
tributária integrando base de cálculo do PIS e Cofins, o que não gera crédito.
Foi feita a correção da base de cálculo, excluindo da mesma o Pis/Cofins
embutido. As novas bases de cálculos obtidas estão apresentadas na coluna
“AD” bem como a glosa efetuada apresentada na coluna “AC”
Foram glosadas também as Notas Fiscais não declaradas na EFD contribuições
bem como as despesas não relacionadas com o consumo de Energia Elétrica.
O demonstrativo das glosas e os seus respectivos motivos estão elencados nas
colunas “AE” (Glosa) e “AF” (Motivo) no ANEXO V5”.
Assim, houve, em linhas gerais, duas modalidades de glosa dos créditos afetos à
energia elétrica: impossibilidade de registrar créditos de energia elétrica como
insumo e irregularidades no cálculo dos créditos.
O Manifestante, ao não concordar com tal glosa, alega que teria havido erro no
DACON ao informar créditos de energia elétrica como insumos. Relembremos
as alegações do manifestante em relação a tal ponto:
“Esclarece-se que a conclusão fiscal decorre de mero erro formal na alocação
dos créditos no Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON),
isto porque, ao invés de lançar as despesas sob a rubrica “04 energia elétrica”,
a Manifestante por um lapso fez o lançamento sob a rubrica “02 insumos”.
Entretanto, não é possível que haja a desqualificação de todos os créditos
devidos por mero erro formal incorrido quando do cumprimento de obrigação
acessória, erro esse que não gerou nenhum ônus ao Erário, não implicou na
ausência de recolhimento de tributos e, portanto, não possui o condão de
modificar a essência dos fatos jurídicos geradores do direito creditório em favor
da Manifestante”.
Destarte, em relação às glosas de créditos afetos à energia elétrica, há
irresignação apenas em relação à aquisição de energia elétrica informada na
DACON como insumo.
Os períodos em que houve glosa de créditos afetos à aquisição de energia elétrica
constam do Anexo V1 – Glosa de Bens Utilizados como Insumos e
correspondem ao seguinte período: janeiro de 2012 a fevereiro de 2014.
Em decorrência de o direito creditório veiculado nos autos em foco se referir ao
quarto trimestre de 2012, vemos que a matéria afeta à glosa de créditos de
energia elétrica informados na DACON como insumos integra o presente litígio.
O pretenso equívoco na informação em DACON ou EFD – CONTRIBUIÇÕES
da aquisição e energia elétrica como insumo não impede o reconhecimento do
direito à fruição de tal crédito, conforme já exposto na solicitação da segunda
diligência fiscal, sendo pertinente relembramos tal teor:
“A fiscalização se apegou a uma questão formal para negar o direito ao
creditamento, qual seja, a informação, na EFD - Contribuições, da aquisição de
Fl. 4713
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

energia elétrica como insumo; o sujeito passivo, por outro lado, aponta que
teria havido mero erro formal no preenchimento da EFD - Contribuições,
equívoco este que deveria ser reconhecido pelo Fisco, por conta do princípio da
verdade material.
Para apreciar se efetivamente houve um equívoco por parte do sujeito passivo
ao informar a aquisição de energia elétrica como insumo, devemos relembrar o
quanto disposto nas Leis no. 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, acerca das
hipóteses de creditamento:
Lei 10.637, de 2002
“Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-
se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota
de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento). (...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...)
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)”.
Lei 10.833, de 2003
“Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros
e seis décimos por cento). (...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 15 de junho de 2007)“
Com base nas disposições legais acima transcritas, insta concluir que a
aquisição de energia elétrica, no tocante ao quanto efetivamente consumido,
permite o creditamente de PIS e COFINS, independentemente do uso. Isso não
significa, contudo, que todo o valor faturado pela empresa de energia elétrica
permita o registro de créditos de PIS e COFINS, conforme muito bem delineado
na Solução de Consulta COSIT no. 22, de 2006:
“Ou seja, como regra geral, para determinação do valor da contribuição para o
PIS/Pasep e a Cofins aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o
disposto no art. 1o, a alíquota de 1,65%, (um inteiro e sessenta e cinco
centésimos por cento), e de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento),
respectivamente.
Cabe ressaltar que a redação dos dispositivos legais acima transcritos é clara
ao estabelecer que gera direito a créditos do PIS/Pasep a energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, e não a energia elétrica
Fl. 4714
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

contratada, nem tampouco o valor total da fatura de energia elétrica como
informou a consulente. Não gerando, assim, o direito a crédito os valores tais
como taxas de iluminação pública, demanda contratada, juros, multa, dentre
outros que possam ser cobrados na fatura, embora dissociados do custo
referente à energia elétrica efetivamente consumida”. (g.n.)
Sendo induvidoso o direito ao creditamento relativo à energia elétrica
consumida em todos os estabelecimentos da empresa, entendo evidente que o
contribuinte se equivocou ao informar tais créditos na EFD - Contribuições
como enquadrados no conceito de insumos (havendo direito específico ao
creditamento de determinada aquisição, não há sentido qualifica-la como
insumo). Logo, entendo que a análise do direito creditório veiculado no pedido
de ressarcimento acostados aos autos deve ser feito considerando-se a premissa
de que todas as aquisições de energia elétrica qualificadas incorretamente como
insumos permitem direito ao creditamento (ou seja, tal análise deve incluir tais
aquisições como se tivessem sido informadas no campo correto da EFD -
Contribuições - “Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica, Inclusive sob
a forma de vapor”)”.
A autoridade local, no cumprimento da segunda diligência fiscal, aponta que os
crédito afetos à energia elétrica informada como insumo nas DACON e EFD -
CONTRIBUIÇÕES não poderiam ser reconhecidos, pois o contribuinte não teria
apresentado os documentos bastantes para evidenciar o direito ao creditamento.
Literalmente, a autoridade local aponta que teria ocorrido: “Não apresentação
das Notas Fiscais, não apresentação da chave de acesso da NF-e, não
demonstrando que a despesa com Energia Elétrica foi consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica, conforme previsto em artigo específico de
acordo com o inciso III do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 – COFINS e do inciso
IX da Lei no 10.637/2002 – PIS”.
Em decorrência de o sujeito passivo não ter se manifestado em relação à
conclusão da segunda diligência fiscal, é imperioso adotar como escorreitas as
conclusões da autoridade local, o que acarreta o não reconhecimento dos créditos
em comento.
Portanto, irretocável a decisão de piso, de forma que nego provimento ao recurso nesse
ponto.
Assinale-se por fim, que a alegação de verdade material, não se presta a suprir a inércia
daquele que tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as provas
necessárias à comprovação do direito invocado.
A verdade material não deve levar a uma desregrada busca, pelos órgãos julgadores, por
elementos de provas que deveriam ser trazidos pela parte interessada. Nesse prisma, há
que se recordar que existem regras claras, no âmbito do contencioso administrativo, que
regulam o ônus e a preclusão probatória, não cabendo ao julgador afastar regras postas
em face de aplicação indevida, no caso concreto, de eventuais princípios. A aplicação de
princípios, como aqueles do formalismo moderado, verdade material, razoabilidade,
entre outros, não pode se dar às custas do afastamento de regras postas que servem, em
última instância, para a concretização de outros princípios jurídicos valiosos – como,
por exemplo, a razoável duração do processo e a segurança jurídica.
De outro norte, o órgão julgador pode, eventualmente, determinar, a seu critério,
diligências/perícias para esclarecimentos de questões e fatos que julgar relevantes.
Contudo, a realização de diligência ou perícia não serve para suprir prova que deveria
ter sido apresentada já em manifestação de inconformidade: perícia ou diligência não se
afiguram como remédio processual destinado a suprir injustificada omissão probatória
daquele sobre o qual recai o ônus da prova, de forma que afasto o pedido de conversão
do julgamento em diligência.
Diante do exposto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário, em face da preclusão,
e na parte conhecida dou parcial provimento para reverter as glosas relacionadas com os
Fl. 4715
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3302-012.783 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16692.721106/2016-13

serviços de assessoria e serviço de comissionamento, com base no art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003.

Conclusão

Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de não conhecer de parte
do recurso em face da preclusão. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial para reverter as glosas relacionadas com serviços de assessoria e
comissionamento.

(documento assinado digitalmente)
Gilson Macedo Rosenburg Filho - Presidente Redator

Fl. 4716
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