Tribunal: CARF
Processo: 10183.904524/2013-57
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-14
Data de publicação: 2023-02-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA DESONERADA. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos desonerados ou com suspensão da tributação, por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção, em respeito à sistemática não cumulativa das contribuições.
Portanto, há direito ao creditamento dos gastos com frete de insumos desonerados. A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo existe em face da essencialidade do próprio bem transportado, embora anteceda o processo produtivo da adquirente
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.904524/2013-57
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.668 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
VALE GRANDE INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2012 a 30/06/2012
GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO
DA MATÉRIA-PRIMA DESONERADA. DIREITO A CRÉDITO NO
FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos desonerados ou com
suspensão da tributação, por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo e do frete (tributável), permanece o direito ao
crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção, em
respeito à sistemática não cumulativa das contribuições.
Portanto, há direito ao creditamento dos gastos com frete de insumos
desonerados. A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo
existe em face da essencialidade do próprio bem transportado, embora
anteceda o processo produtivo da adquirente
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E
PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação
a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma
mesma empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, nos seguintes termos: (i) por maioria de
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.904524/2013-57
Fl. 8568
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

votos, para negar provimento quanto aos fretes tributados dos insumos que não sofreram a
incidência das contribuições, vencidos os conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire, Vinicius
Guimarães e Liziane Angelotti Meira, que davam provimento; e (ii) por voto de qualidade, para
dar provimento com relação ao frete de produtos acabados entre estabelecimentos. Vencida a
relatora Conselheira Tatiana Midori Migiyama e os Conselheiros Valcir Gassen, Erika Costa
Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecília Lustosa da Cruz, que votaram pela
negativa de provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rosaldo
Trevisan.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa
Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira, Vanessa Marini Cecconello, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
3401-009.249, da 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento que, por
maioria de votos, deu parcial provimento ao recurso para reverter as glosas de a) manutenção
de veículos pesados utilizados no transporte de gado; b) gastos com frete de produtos
acabados entre estabelecimento da pessoa jurídica; e c) despesas com frete sobre compras.
Manteve a glosa sobre despesas com frete sobre compras de combustíveis e lubrificantes
adquiridos com alíquota zero por voto de qualidade.
O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
Créditos da Não-Cumulatividade. Conceito de Insumo. Critérios da
Essencialidade ou da Relevância.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça e incorporado pela
legislação complementar tributária, o conceito de insumo para fins de
Fl. 8569
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

apuração de créditos da não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda, enquadrando-se aí, no caso dos autos.
Cofins Não-Cumulativa. Créditos. Taxa de iluminação Pública. Multa por
Atraso. Vedado.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em
citados gastos as despesas com taxa de iluminação pública, multas por atraso
no pagamento da energia faturada e outros serviços diversos.
Insumo. Frete na Aquisição. Natureza Autônoma.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e
relevância, gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço
utilizado como insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado,
porquanto reste compreendido no núcleo do propósito econômico pessoa
jurídica.
PIS/Cofins. Bens/Serviços. Não Sujeitos o Pagamento. Créditos. Vedado.
Por expressa disposição legal, não há direito a créditos da não-
cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
PIS/Cofins. Frete. Produtos Acabados. Crédito. Possibilidade.
Frete de produtos acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica
gera crédito da não-cumulatividade das contribuições Cofins e PIS, por
subsunção ao conceito de “frete na operação de venda”, nos termos do art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833 (e art. 15, inciso V).”

Irresignada, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência em relação às seguintes matérias:
 Do creditamento sobre fretes na aquisição de insumos tributados à alíquota
zero ou com tributação suspensa;
 Do creditamento do frete de produtos acabados entre estabelecimento da
própria pessoa jurídica.

Fl. 8570
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

Em despacho às fls. 8473 a 8479, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão que
considerou que os valores relativos a comissões de compras de matéria-prima não geram direito
a crédito de PIS/Cofins.

Em despacho às fls. 8553 a 8559, foi negado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, entendo que o recurso deva ser conhecido, pois preenchidos os requisitos constantes
do art. 67 do RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015 com alterações posteriores.

Ventiladas tais considerações, em relação ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional que suscita divergência quanto à possibilidade de constituição de crédito sobre
fretes na aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa e fretes de
produtos acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica, é de se discorrer
primeiramente sobre o conceito de insumos e critérios a serem observados para a conceituação
para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.
Fl. 8571
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
Fl. 8572
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Fl. 8573
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
Fl. 8574
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
Fl. 8575
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
Fl. 8576
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
Fl. 8577
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
Fl. 8578
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.
Fl. 8579
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
Fl. 8580
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
Fl. 8581
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
Fl. 8582
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Fl. 8583
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Fl. 8584
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ex positis, quanto à possibilidade de se constituir crédito sobre fretes na
aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com tributação suspensa, adianto meu voto
por negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional, eis que tal discussão já é conhecida por
esse colegiado. Frise-se o entendimento expresso no:
 Acórdão 9303-012.981, que consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2010
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. REGIME MONOFÁSICO.
AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. DIREITO A CRÉDITO. FRETE.
REVENDA. VAREJISTA. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art.
289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
insumo para produção.”
 Acórdão 9303-012.322, que consignou a seguinte ementa:
“PIS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS.
CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA DESONERADA.
DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
Fl. 8585
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
desonerados, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do
RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência
distintos, do insumo (sujeito ao crédito presumido da agroindústria, sendo
insumos desonerados das contribuições e adquiridos de pessoas físicas
e/ou de cooperativas de produtores rurais) e do frete (tributável),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
insumo
para
produção.
Portanto, há direito ao creditamento dos gastos com frete de insumos
desonerados. A essencialidade do serviço de frete na aquisição de insumo
existe em face da essencialidade do próprio bem transportado, embora
anteceda o processo produtivo da adquirente.”

Ora, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados
à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela
contribuição – art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se
clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores referentes às despesas de
fretes dos produtos, e não os valores de aquisição dos insumos adquiridos com alíquota zero das
contribuições ou com suspensão.

Sendo assim, nego provimento ao recurso nessa parte.

Por fim, quanto à possibilidade de crédito sobre frete de produtos acabados
entre estabelecimento da própria pessoa jurídica, nego provimento ao recurso – o que reflito meu
entendimento através da ementa do acórdão 9303-005.156:
Fl. 8586
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes
de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art.
3o, inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação”
de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se
harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na operação
de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos,
essenciais para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as
etapas de industrialização do produto e seu objeto social, devem ser
enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e
art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada
diferem daqueles relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-
prima de um lado para o outro na fábrica para a continuidade da
produção/industrialização/beneficiamento
de
determinada
mercadoria/produto.”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303-005.155, 9303-005.154,
9303-005.153, 9303-005.152, 9303-005.151, 9303-005.150, 9303-005.116, 9303-006.136, 9303-
006.135, 9303-006.134, 9303-006.133, 9303-006.132, 9303-006.131, 9303-006.130, 9303-
006.129, 9303-006.128, 9303-006.127, 9303-006.126, 9303-006.125, 9303-006.124, 9303-
Fl. 8587
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

006.123, 9303-006.122, 9303-006.121, 9303-006.120, 9303-006.119, 9303-006.118, 9303-
006.117, 9303-006.116, 9303-006.115, 9303-006.114, 9303-006.113, 9303-006.112, 9303-
006.111, 9303-005.135, 9303-005.134, 9303-005.133, 9303-005.132, 9303-005.131, 9303-
005.130, 9303-005.129, 9303-005.128, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-005.125, 9303-
005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.127, 9303-005.126, 9303-
005.125, 9303-005.124, 9303-005.123, 9303-005.122, 9303-005.121, 9303-005.120, 9303-
005.119, 9303-005.118, 9303-005.117, 9303-006.110, 9303-004.311, etc.

É de se entender que, em verdade, além de considerar o frete essencial para a
finalização da atividade do sujeito passivo, atentando que o STJ considera como insumos todo
item essencial e pertinente para a sua atividade, pode-se também considerá-lo como frete para a
venda, passível de constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX, e
art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na “operação”
de venda.

A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a
norma traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as quais o
frete ora em discussão.

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Fl. 8588
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
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Voto Vencedor
Conselheiro Rosaldo Trevisan, redator designado

Externo no presente voto minha divergência em relação ao posicionamento da
relatora, no tema referente à impossibilidade de tomada de créditos das contribuições não
cumulativas sobre fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, aclarando a
posição que acabou prevalecendo no seio do colegiado.
O tema é controverso na CSRF, que alterou seu posicionamento, por mais de uma
vez, seja em função da mudança de entendimento de um único conselheiro, ou da alteração de
um membro do colegiado. Assim, há dezenas de julgados em um e em outro sentido, todos
caracterizados pela falta de consenso.
Mais recentemente, com a nova composição da CSRF, a matéria continua a ser
decidida contingencialmente, longe de externar um posicionamento sedimentado. Veja-se o
resultado registrado em ata para o Acórdão 9303-013.338 (processo administrativo no
10480.722794/2015-59, julgado em 20/09/2022):
“...por maioria de votos, deu-se provimento em relação a frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, vencidos os Cons. Rosaldo Trevisan, Jorge Olmiro Lock
Freire, Vinícius Guimarães e Liziane Angelotti Meira (o Cons. Carlos Henrique de Oliveira
acompanhou o relator pelas conclusões em relação a tal tema, por entender aplicável ao caso
apenas o inciso IX do art. 3o das Leis de regência das contribuições)” (grifo nosso)
Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na apreciação
de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição atual da 3a Turma da CSRF, metade dos
conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran,
Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria
duplamente admissível, tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições (“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”), quanto com base no inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor”).
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema
779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o
das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido
em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra
Fl. 8589
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

“frete”. Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de
alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal
do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes “custos” e
“despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no
voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos “custos” e “despesas”
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e
acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo.
Fl. 8590
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”),
se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos da empresa
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já foi
decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em relação
ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao tema
aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se registra em
recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535
DO
CPC/1973.
INOCORRÊNCIA.
DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO
ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime
recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu,
aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso
Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos
suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento
jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as despesas
de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo analítico
entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais configurem o
dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de Processo
Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo
necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar
sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra Regina Helena
Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo nosso)
Fl. 8591
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS.
INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária.Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido pelo TRF
da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das despesas realizadas com fretes contratados
para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e
desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de 26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MANDADO DE
SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO
NO CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art. 535 do CPC/1973,
uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a lide de forma suficiente e
fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo,
inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos recursos
repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento relativo às contribuições
denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo
com as provas dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra ou não no
conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações
de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL
MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n. 848.573/SP, relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020)
(grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO
NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE ENTRE
Fl. 8592
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-013.668 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904524/2013-57

ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS COM TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de
frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda
ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de 18/11/2021; e
9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que revelei nas turmas ordinárias
em processos de minha relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria, com um (v.g.,
Acórdãos 3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos
3401-006.906 a 922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, e o
entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se
concluir que não há amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por
nenhum desses incisos, o que implica o provimento do recurso especial, no caso em análise.
Diante do exposto, voto por conhecer e, no mérito, para dar provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em relação a
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 8593
DF CARF MF
Original