Tribunal: CARF
Processo: 12893.000365/2008-71
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-10-19
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
NÃO-CUMULATIVIDADE. TERCEIRIZAÇÃO. SERVIÇO DE EXPEDIÇÃO. TRANSPORTE INTERNO PARA CONFERÊNCIA DO PRODUTO ACABADO E POSTERIOR CARREGAMENTO PARA VENDA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para conferência do produto acabado c carregamento para venda posterior, a autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3o, IX c/c art. 15, II, da Lei n° 10.833/2003.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12893.000365/2008-71
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.376 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
19 de outubro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
TECUMSEH DO BRASIL LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
TERCEIRIZAÇÃO.
SERVIÇO
DE
EXPEDIÇÃO. TRANSPORTE INTERNO PARA CONFERÊNCIA DO
PRODUTO ACABADO E POSTERIOR CARREGAMENTO PARA
VENDA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para
conferência do produto acabado c carregamento para venda posterior, a
autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3o, IX c/c art.
15, II, da Lei n° 10.833/2003.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12893.000365/2008-71
Fl. 1136
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso, e, no mérito, também por unanimidade, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa
Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3301-010.088, de 27 de abril de 2021, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar provimento
ao recurso voluntário. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de credito no regime da não-
cumulatividade da COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial n° 1.221.170-PR,
julgado na sistemática dos recursos repetitivos, assim são insumos os bens e serviços
utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de
serviços da empresa, que obedeçam ao critério de relevância e essencialidade à
atividade desempenhada pela empresa. A análise casuística demonstrou que os
dispêndios com mão de obra terceirizada utilizada no processo produtivo permitem o
creditamento a título de insumos (art. 3o, II, da Lei n° 10.833/2003).
NÃO-CUMULATIVIDADE. TERCEIRIZAÇÃO. SERVIÇO DE EXPEDIÇÃO.
TRANSPORTE INTERNO PARA CONFERÊNCIA DO PRODUTO ACABADO
Fl. 1137
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

E
POSTERIOR
CARREGAMENTO
PARA
VENDA.
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para
conferência do produto acabado c carregamento para venda posterior, a
autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3o, IX c/c art. 15,
II, da Lei n° 10.833/2003.
Recurso Voluntário Provido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
(grifo nosso)

Não resignada com o acórdão que lhe foi desfavorável, a FAZENDA
NACIONAL interpôs recurso especial suscitando divergência jurisprudencial com relação à
possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor dos
gastos com: (i) aquisição de bens utilizados antes e depois do processo produtivo propriamente
dito; (ii) aquisição de bens utilizados no setor de expedição; (iii) aquisição de bens utilizados
em operações de carga, descarga, conferência, logística e similares; e (iv) quanto ao ônus da
prova. Para comprovar a divergência, colacionou como paradigmas os acórdãos no 9303-006.730
(i); 3302-004.628 (ii); 9303-006.107 e 3401-001.692 (iii); e 3402-005.289 e 3402-006.976 (iv),
respectivamente.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho 3a Seção de
Julgamento/ 3a Câmara, de 01 de julho de 2020, proferido pelo Presidente da 3a Câmara da 3a
Seção, foi dado seguimento parcial ao recurso especial da Fazenda Nacional, tão somente em
relação à divergência (ii) “possibilidade de creditamento das contribuições sociais não-
cumulativas na aquisição de bens utilizados no setor de expedição”. Entendeu-se não ter
havido a comprovação do dissenso jurisprudencial com relação às demais matérias.
De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando, preliminarmente, o seu não conhecimento e, no mérito, a sua negativa de
provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

Fl. 1138
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

1
Admissibilidade

O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL é
tempestivo, restando analisar-se o atendimento aos demais pressupostos de admissibilidade
constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015.
Em sede de contrarrazões, sustenta o contribuinte que não deve ter
prosseguimento o recurso especial pois a pretensão da Recorrente contraria precedente
vinculante do STJ, a saber o REsp n° 1.221.170/PR, bem como as razões recursais estariam
amparadas em tese já superada por esta Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Com a devida vênia, as alegações do Sujeito Passivo pelo não conhecimento do
recurso especial da Fazenda Nacional não merecem prosperar.
Em seu recurso especial, sustenta a Fazenda Nacional que, no acórdão recorrido,
foi externado entendimento divergente daquele manifestado por outras Turmas do CARF, quanto
à aplicação do critério da essencialidade ou relevância ao conceito de insumos para fins de
creditamento das contribuições do PIS e da Cofins no sistema não-cumulativo, na linha do
decidido pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça nos autos do RESP no 1.221.170/PR,
submetido à sistemática dos Recursos Repetitivos, de aplicação obrigatória no âmbito desse
órgão (artigo 62, § 2o do RI/CARF).
Para a matéria cuja divergência jurisprudencial foi admitida – “possibilidade de
creditamento das contribuições sociais não-cumulativas na aquisição de bens utilizados no setor
de expedição” – foi indicado o acórdão paradigma no 3302-004.628. No referido julgado, em que
figurava como parte o mesmo Contribuinte – TECUMSEH DO BRASIL LTDA – foi analisado o
critério para definição do insumo trazido pelo STJ, concluindo-se de modo diverso do acórdão
recorrido. Além disso, também se refere à possibilidade de créditos de gastos com serviços
prestados pela Servisystem à Tecumseh. Veja-se a transcrição de trecho da fundamentação do
paradigma:

[...]
Entendo, pois, que a expressão "bens e serviços, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda" deve ser interpretada como bens e serviços aplicados ou consumidos na
produção ou fabricação e na prestação de serviços, no sentido de que sejam bens ou
serviços inerentes à produção ou fabricação ou à prestação de serviços,
independentemente de ter havido contato direto com o produto fabricado, a exemplo
dos combustíveis e lubrificantes, expressos no texto legal.
Assim, devem ser entendidos como insumos, os custos de aquisição e custos de
transformação que sejam inerentes ao processo produtivo e não apenas
genericamente inseridos como custo de produção. Esta distinção é dada pela
própria lei e também pelo STJ (AgRg no REsp no 1.230.441-SC, AgRg no REsp
no 1.281.990-SC), quando excluem, por exemplo, dispêndios com vale-transporte,
Fl. 1139
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

vale-alimentação e uniforme da condição de insumos, os quais poderiam ser
considerados custos de produção, mas que somente foram alçados a insumos a
partir da Lei no 11.898/2009, e apenas para as atividades de prestação de serviços de
limpeza, conservação, manutenção.
Destaca-se, ainda, que determinados custos de estocagem, embora, sejam
considerados para avaliação de estoques, não podem ser considerados custos de
transformação, pois são aplicados aos produtos já acabados.
Partindo-se das premissas acima, passa-se à análise dos serviços prestados
pela SERVISYSTEM. O contrato de e-fls. 318 a 332 possui como objeto a
prestação de serviços de movimentação de peças, condução de veículos
industriais e administração de almoxarifado nas dependências indicadas pela
recorrente.
[...]
Ressalva-se, porém, o setor de expedição, cuja função é separar e trazer o lote
para área de preparação, conferência e posterior carregamento. Trata-se de atividade
posterior à embalagem, efetuada sobre produtos acabados e ligada ao estoque destes
produtos.
[...]
Diante do exposto, voto dar provimento parcial ao recurso voluntário,
mantendo-se apenas a glosa relativa aos serviços contratados da
SERVISYSTEM correspondentes ao setor de expedição.

Portanto, no acórdão paradigma o direito ao creditamento com relação aos
serviços de expedição foi afastado por não se enquadrarem no conceito de insumo, pois ausentes
as características da essencialidade e relevância para o processo produtivo, por ser etapa
posterior, o fundamento do acórdão recorrido para o reconhecimento ao crédito com relação à
expedição foi o seu enquadramento no art. 3o, inciso IX c/c art. 15, inciso II, da Lei no
10.833/2003 – frete nas operações de venda:

[...]
Cito a abaixo trecho do voto do Acórdão n° 9303-009.877, julg. 11/12/2019, em
processo administrativo da mesma empresa e relacionado aos mesmos insumos, de
relatoria do Ilmo. Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, em que fora
reconhecido a essencialidade dos serviços listados acima, salvo para o serviço de
expedição:
[...]
Destarte, nos termos do art. 170 do CTN c/c art. 373 do CPC/15, a empresa
logrou êxito na comprovação da relevância e essencialidade, porque explicitou a
relação do dispêndio com o processo produtivo de bens destinados à venda e apontou
como custo de produção. Em suma, entendo demonstrado que os serviços prestados
Fl. 1140
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

pela SERVISYSTEM são serviços essenciais e indispensáveis ao processo produtivo
da empresa, tendo a natureza de insumos (art. 3°, II, da Lei n° 10.637/2002).
No tocante à Expedição, por estar relacionada ao transporte interno para
conferência do produto acabado e carregamento para venda posterior, entendo
que as glosas também devem ser revertidas, mas a autorização da tomada de
crédito se dá com fundamento no art. 3o, IX c/c art. 15, II, da Lei no 10.833/2003.
[...]
(grifos nossos)

Do confronto entre os acórdãos recorrido e aquele indicado como paradigma,
vislumbra-se ter se estabelecido a necessária divergência jurisprudencial para ter
prosseguimento o recurso especial, pois se está diante de interpretações diversas para a mesma
legislação.
Dessa forma, deve ser conhecido o especial de divergência interposto pela
Fazenda Nacional.

2
Mérito

No mérito, a Fazenda Nacional busca ver reformada a decisão de recurso
voluntário para que seja restabelecida a glosa sobre os créditos dos gastos com aquisição de
bens utilizados no setor de expedição.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o direito ao creditamento.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
Fl. 1141
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 1142
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Fl. 1143
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
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DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
Fl. 1145
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 1146
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 1147
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

O contribuinte TECUMSEH DO BRASIL LTDA. é pessoa jurídica de direito
privado que tem como “atividade preponderante a fabricação e comercialização de moto
compressores herméticos para refrigeração e ar condicionado, para fins comerciais e domésticos,
de unidades condensadas, seus componentes e produtos afins, bem como de outros componentes
ou produtos eletrônicos e/ou mecânicos”.
Dentre os insumos utilizados para o desenvolvimento de suas atividades, está a
contratação da prestação de serviços da empresa ISS SERVISYSTEM DO BRASIL LTDA.
(SERVISYSTEM), os quais englobam a movimentação de peças, condução de veículos
industriais e administração de almoxarifado .
A Fiscalização glosou referidos créditos sob o argumento de que referidos
serviços não se enquadrariam no conceito de insumos da legislação do PIS e da COFINS não-
cumulativos, pois se tratariam de serviços auxiliares (atividade-meio), não empregados no
processo industrial propriamente dito.
Em sede de julgamento de recurso voluntário, as glosas foram revertidas,
reconhecendo-se o direito ao crédito com relação a todos os serviços prestados pela
SERVISYSTEM à Contribuinte, por entender ter restado demonstrado tratarem-se de serviços
essenciais e indispensáveis ao processo produtivo da empresa, tendo a natureza de insumo.
Por essa razão, a Fazenda Nacional interpôs o recurso especial de divergência,
tendo sido admitido quanto aos créditos dos gastos com aquisição de bens utilizados no setor
de expedição.
Assim, passa-se à análise do item com relação ao qual o Contribuinte está se
insurgindo.

2.2
AQUISIÇÃO DE BENS UTILIZADOS NO SETOR DE EXPEDIÇÃO

No mérito do recurso especial da Fazenda Nacional, consoante antes relatado,
delimita-se a controvérsia suscitada à (im)possibilidade de creditamento dos gastos com
aquisição de bens utilizados no setor de expedição.
Como bem consignado no acórdão recorrido, o processo de produção industrial de
motocompressores herméticos para refrigeração e ar condicionado, bem como de outros
componentes ou produtos elétricos, tem as seguintes fases: (i) Etapa inicial da produção:
aquisição de insumos, como o ferro, aço, fio de cobre, poliéster, alumínio e resina, dentre outros;
(ii) Etapa intermediária da produção: industrialização em si dos produtos; e (iii) Etapa final da
produção: preparo para a venda dos produtos acabados.
Fl. 1148
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

A respeito dos serviços de movimentação de peças, condução de veículos
industriais e administração de almoxarifado prestados pela SERVISYSTEM, mais
especificamente com relação à “expedição” (transporte interno e posterior carregamento para
venda), o Sujeito Passivo esclareceu que:

No caso dos autos, além de o acórdão recorrido ter entendido como demonstrado
que os serviços prestados pela SERVISYSTEM, são essenciais e indispensáveis ao processo
produtivo da empresa, com a natureza de insumos, consignou especificamente quanto à
“expedição” que “por estar relacionada ao transporte interno para conferência do produto
acabado e carregamento para venda posterior, entendo que as glosas também devem ser
revertidas, mas a autorização da tomada de crédito se dá com fundamento no art. 3o, IX c/c art.
15, II, da Lei no 10.833/2003”.
O direito ao crédito com relação ao transporte interno para conferência do produto
acabado e carregamento para venda posterior, também vem reconhecido com fulcro no inciso IX,
do art. 3o, da Lei n.o 10.833/03, que autoriza a geração de crédito relativo ao frete na operação de
venda, quando esse custo for suportado pelo vendedor.
Nesse aspecto, também não merece reforma o acórdão recorrido, estando em
consonância com a jurisprudência dessa 3a Turma da CSRF:
Acórdão 9303-009.680
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de
desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
apurado sobre o faturamento mensal.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
Fl. 1149
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.376 - CSRF/3a Turma
Processo no 12893.000365/2008-71

mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc.
II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na
operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes,
os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte
de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
SÚMULA CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de
2003.
(grifo nosso)

Assim, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional,
mantendo-se o reconhecimento do direito à apuração dos créditos das contribuições sobre as
despesas incorridas com os serviços de “expedição” dos produtos fabricados.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 1150
DF CARF MF
Original