Tribunal: CARF
Processo: 13888.720696/2013-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-07
Data de publicação: 2023-02-16

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008, 2009
ROYALTIES. REGRAS DE DEDUTIBILIDADE PARA O IRPJ NÃO APLICÁVEIS À CSLL.
As regras para dedutibilidade de despesas com royalties da base de cálculo do IRPJ, previstas nos artigos 353 e 355 do RIR/1999, atuais artigos 363 e 365 do RIR/2018, não se aplicam à CSLL.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13888.720696/2013-21
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.419 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
8 de dezembro de 2022
Recorrente
DEDINI S/A INDUSTRIAS DE BASE EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2008, 2009
ROYALTIES. REGRAS DE DEDUTIBILIDADE PARA O IRPJ NÃO
APLICÁVEIS À CSLL.
As regras para dedutibilidade de despesas com royalties da base de cálculo do
IRPJ, previstas nos artigos 353 e 355 do RIR/1999, atuais artigos 363 e 365 do
RIR/2018, não se aplicam à CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões, a Conselheira
Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência, interposto às fls. 9.753-9.804,
interposto pelo responsável tributário Sérgio Leme dos Santos, ao qual foi dado seguimento pelo
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13888.720696/2013-21
Fl. 9953
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.419 - CSRF/1a Turma
Processo no 13888.720696/2013-21

despacho de agravo de fls. 9.871-9.882, em face do agravo de fls. 9.844-9.857 contra o despacho
denegatório de seguimento de fls. 9.817-9.826.
Houve ainda mais três recursos especiais (do contribuinte e de dois outros
responsáveis), aos quais não se deu seguimento por serem intempestivos.
A ementa do acórdão recorrido, na parte relevante para o presente julgamento,
apresenta a seguinte redação:
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ROYALTIES. NORMAS
APLICÁVEIS. Quanto à dedução da base de cálculo dos valores de pagamentos de
royalties, são aplicáveis à CSLL as mesmas normas relativas ao IRPJ.
Foi apresentado o seguinte acórdão paradigma 1102-001.182, relativo à
divergência interpretativa, assim ementado na parte relevante para o presente recurso:
CSLL. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO. DESPESA NECESSÁRIA E DEDUTÍVEL
A regra do art. 353, inciso I, do RIR/99 (art. 71 da Lei no 4.506, de 1964), que veda a
dedução de royalties pagos a sócios da base de cálculo do IRPJ, não se aplica à CSLL
por falta de previsão legal. A princípio, o pagamento de royalties por marca detida por
outra empresa do grupo consiste em despesa necessária e usual à atividade da empresa,
em especial se, na acusação, não há qualquer ponderação sobre alguma vantagem
tributária ilícita obtida com a prática.

Como já aduzimos acima, o despacho em agravo deu seguimento ao recurso em
relação ao tema da aplicação das regras relativas ao IRPJ para fins de dedutibilidade de despesas
com royalties na apuração da CSLL, nos seguintes termos:
Relativamente à INAPLICABILIDADE À CSLL DAS NORMAS RELATIVAS AO
IRPJ QUE TRATAM DE DEDUÇÃO DE VALORES PAGOS A TÍTULO DE
ROYALTIES, contudo, é importante observar que, em que pese a existência de uma
aparente ressalva ao posicionamento adotado em razão da ausência de acusação da
obtenção de vantagens ilícitas, é certo que o voto condutor do acórdão paradigma no
1102-001.182, ao se pronunciar sobre a exclusão de tributação da CSLL, lastreou tal
entendimento nos argumentos de que "as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são
diferentes, e que as despesas indedutíveis para o IRPJ somente o serão, para a CSLL,
diante de expressa previsão legal". Como revelam os excertos abaixo reproduzidos,
extraídos do voto condutor do acórdão paradigma no 1102-001.182, embora tenha,
inicialmente, declinado entendimento convergente com o espelhado no acórdão
recorrido, o Relator, curvando-se a posicionamento tido por ele como majoritário,
direcionou seu pronunciamento no sentido de que a glosa de despesas de royalties pagas
a sócios não poderia subsistir em relação à CSLL, haja vista a ausência de previsão
legal.
(...)
No que diz respeito à ressalva indicada pelo exame agravado como elemento impeditivo
da demonstração da divergência, cabem as seguintes considerações: 1a) a referida
ressalva vincula-se à afirmação contida no acórdão paradigma de que inexiste
irregularidade em se pagar royalties por marca detida por outra empresa do mesmo
Grupo econômico, estando associada ao juízo que se fez no citado acórdão acerca de
uma possível desnecessidade da despesa, o que implicaria a manutenção da glosa
também para fins de CSLL com amparo nas disposições do art. 13 da Lei no 9.249/95
c/c art. 47 da Lei no 4.506/64; 2a) a expressão "não há qualquer ponderação sobre
alguma vantagem tributária ilícita obtida com a prática", que corresponde à ressalva
Fl. 9954
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.419 - CSRF/1a Turma
Processo no 13888.720696/2013-21

referenciada no exame agravado, pelo que é possível depreender, diz respeito à
possibilidade de, ao efetuar os pagamentos de royalties à pessoa jurídica do mesmo
Grupo econômico, pretendeu-se obter, por meios ilícitos, vantagem tributária, questão
que foi apenas tangenciada pelo voto condutor do acórdão recorrido ao tratar da
manutenção da qualificação da penalidade; 3a) o acórdão recorrido não inclui o art. 13
da Lei no 9.249/95 e o art. 47 da Lei no 4.506/64 entre os que, segundo o entendimento
ali esposado, servem de lastro para a extensão à CSLL da indedutibilidade dos
pagamentos a título de royalties; 4a) em que pese a manutenção da qualificação da
penalidade por parte do acórdão recorrido, a ilicitude da conduta dos sujeitos passivos
não constituiu fundamento para a manutenção, para fins de CSLL, da glosa aqui tratada;
e 5a) para fins de aferição da ocorrência de divergência jurisprudencial, o que deve ser
verificado é se há colisão entre a interpretação da legislação tributária feita pelo acórdão
recorrido e a levada a efeito pelos paradigmas trazidos aos autos, revelando-se
impróprio em tal empreitada incluir norma que, não obstante possa até ter sido
interpretada por uma decisão paradigma, não se encontra presente nas razões de decidir
da decisão recorrida.
Em resumo, o que temos é o seguinte: o acórdão recorrido emitiu entendimento no
sentido de que a aplicação à CSLL das normas relativas ao IRPJ que tratam da dedução
de valores pagos a título de royalties tem suporte nas normas legais por ele citadas; o
acórdão paradigma no 1102-001.182,, por sua vez, pronunciou-se de forma
diametralmente oposta, vez que afirmou que referida aplicação não seria possível, haja
vista a inexistência de disposição legal autorizadora.

Foram apresentadas contrarrazões pela Procuradoria da Fazenda Nacional às fls.
9.941-9.948, em que se pede a improcedência do recurso em face da aplicação do art. 57 da Lei
8.981/95, cujo teor abaixo reproduzimos:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)
É o relatório do essencial.
Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
Não tenho reparos a fazer em relação ao despacho em agravo que deu seguimento
ao recurso em relação à matéria “inaplicabilidade à CSLL das normas relativas ao IRPJ que
tratam de dedução de valores pagos a título de royalties”. Adoto, pois, seus fundamentos para
conhecer do recurso.

MÉRITO
Fl. 9955
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.419 - CSRF/1a Turma
Processo no 13888.720696/2013-21

No que se refere ao mérito, cumpre-nos de início aduzir que o disposto no art. 57
da Lei no 8.981/95 não criou uma identidade entre as bases de cálculo do IRPJ e a CSLL, nem a
qualquer outro critério componente da regra de incidência de cada um desses tributos, como
alíquotas, sujeitos passivos, coordenadas geográficas de aplicação (como a tributação
internacional pelo modelo territorial ou universal), etc.
O artigo diz respeito a regras específicas e não integradoras do núcleo normativo
da incidência, isto é, aquelas relativas a definição dos períodos (trimestral ou anual) e atinentes
ao pagamento, como vencimento, número de quotas, taxa de juros, etc.
Esse entendimento já foi firmado em inúmeros julgados do CARF, sobre os mais
variados temas. Cito, a título exemplificativo, o AC 9101-003.424, de 06/02/2018, por maioria
de votos por “7 x 1”, cuja ementa transcrevo abaixo:
CSLL. COMPENSAÇÃO DE BASE NEGATIVA. BEFIEX. TRAVA 30%. LIMITE
LEGAL.
Ausente previsão legal específica autorizando a compensação integral de base negativa
(CSLL), quanto às empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportação
(BEFIEX), é mantida a glosa da compensação acima do limite legal no percentual de
30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões. Não há
identidade entre a base de cálculo do IRPJ e CSLL, nos termos do artigo 57, da Lei no
8.981/1995.
O Imposto de Renda, tal qual o conhecemos, completou, neste ano de 2022, 100
(cem) anos de existência no Brasil. Ainda hoje aplicamos regras editadas há várias décadas. Já a
Contribuição Social sobre o Lucro é mais recente, uma vez que a própria competência para a
instituir só foi introduzida no cenário nacional pela atual Constituição Federal de 1988. Desse
modo, as leis antigas do IRPJ que dispensavam tratamento distinto da contabilidade comercial,
cujas regras são de direito comercial, não se aplicam à CSLL, quando ainda em vigor sem terem
sido atualizadas para prever o mesmo tratamento à contribuição. Na verdade, mesmo leis
publicadas alguns anos após a CF e à própria criação da CSLL costumavam tratar apenas do
IRPJ e serem omissas quanto à CSLL. Esse cenário perdurou até 1995. Desde então, é raro
encontrarmos leis que dispensem tratamentos exclusivos para o IRPJ, exceto a concessão de
benefícios fiscais. Estes, quase sempre, são apenas atinentes ao IRPJ.
Assim, em face do primado da legalidade, não se pode transpor para a CSLL as
regras do IRPJ, sem previsão legal. É o caso aqui tratado. As restrições de dedutibilidade de
despesas com royalties por diplomas legais bem longevos (Lei no 4.506/1964, Lei
no 3.470/1958, Lei no 4.131/1962, art. 12, caput, Decreto-Lei no 1.730/1979 e Lei no 8.383/1991),
cujos dispositivos estão reunidos nos art. 363 e 365 do RIR/2018 (art. 353 e 355 do RIR/1999,
então vigente), que abaixo transcrevo:
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único, alíneas
“c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes de empresas,
e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de bem ou direito e
os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão aplicação de
capital amortizável durante o prazo do contrato;
Fl. 9956
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.419 - CSRF/1a Turma
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III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação
ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no País de empresa com sede no exterior, em benefício de sua
matriz; e
b) pagos pela sociedade com sede no País a pessoa com domicílio no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto, observado
o disposto no parágrafo único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação
pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de
Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau de
sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de
valores para o exterior; e
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a
beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam os limites periodicamente estabelecidos pelo Ministro de
Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, de acordo com o grau da
sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas de
valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea “b” do inciso III do caput não se aplica às
despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991, sejam
averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco
Central do Brasil, observados os limites e as condições estabelecidos pela legislação em
vigor ( Lei no 8.383, de 1991, art. 50 ).
(...)
Art. 365. As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes
de invenção ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como despesas
operacionais até o limite máximo de cinco por cento da receita líquida (Lei no 3.470, de
1958, art. 74 ; Lei no 4.131, de 1962, art. 12, caput ; e Decreto-Lei no 1.730, de 1979,
art. 6o ).
§ 1o Serão estabelecidos e revistos periodicamente, por ato do Ministro de Estado da
Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos para as deduções a que se refere este
artigo, considerados os tipos de produção ou atividades reunidos em grupos, de acordo
com o grau de essencialidade (Lei no 4.131, de 1962, art. 12, § 1o) .
§ 2o Não são dedutíveis as quantias devidas a título de royalties por exploração de
patentes de invenção, uso de marcas de indústria e de comércio, e assistência técnica,
científica, administrativa ou semelhante, que não satisfizerem às condições previstas
neste Regulamento ou excederem os limites a que se refere este artigo, as quais serão
consideradas como lucros distribuídos (Lei no 4.131, de 1962, art. 12 e art. 13) .
§ 3o A dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a
título de aluguéis ou royalties por exploração ou cessão de patentes ou por uso ou
cessão de marcas, e a título de remuneração que envolva transferência de tecnologia
(assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes, projetos ou serviços
Fl. 9957
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.419 - CSRF/1a Turma
Processo no 13888.720696/2013-21

técnicos especializados) somente será admitida a partir da averbação do ato ou do
contrato no INPI, obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais
prescrições pertinentes, na forma estabelecida na Lei no 9.279, de 14 de maio de
1996 ( Lei no 4.131, de 1962, art. 12 ).

Essas previsões jamais foram legalmente estendidas para a CSLL, o que nos leva
a concluir que a esta contribuição não se aplicam.
Para além disso, é importante destacar que a própria Receita Federal do Brasil
adota atualmente o mesmo entendimento.
A Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, reúne o entendimento da Receita
Federal acerca dos principais regras relativas atinentes ao IRPJ e à CSLL. O seu anexo I traz
uma vasta lista de valores que devem ser, no entendimento do referido órgão, adicionados à base
de cálculo dos dois tributos. No item A. 186, constam as mais variadas despesas com royalties
que devem ser adicionadas, nos termos da legislação tributária, à base de cálculo do IRPJ, mas
não na base de cálculo da CSLL. É bem verdade que se trata de um simples “não”, numa célula
desse anexo, o que poderíamos até cogitar, eventualmente, como um erro.
Nada obstante, esse entendimento consta de Solução de Consulta COSIT no 310,
também de 2017, em que se faz referência expressa à IN 1700. Abaixo, reproduzo trechos da
ementa em que constam tratamentos distintos para o IRPJ e para a CSLL, bem como uma parte
da fundamentação do referido ato normativo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS. DESPESA NECESSÁRIA. DEDUÇÃO.
As importâncias pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior a título de royalties
são dedutíveis, para fins de apuração do resultado ajustado, quando se constituir despesa
necessária à atividade da empresa.
(...)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas.
(...)
19. Conforme informado, a empresa beneficiária dos pagamentos a título de royalties é
sócia da consulente fonte pagadora, mas não mantém, direta ou indiretamente, controle
do capital com direito a voto desta. Tal situação se enquadra na hipótese descrita no
inciso I do art. 353 do RIR/1999, restando, portanto, que o valor pago é indedutível para
fins de apuração do lucro real. No entanto, essa conclusão não é transferível à CSLL
(...)
20. Ademais, salienta-se que o item 99 do Anexo I – Tabela de Adições ao Lucro
Líquido da IN RFB no 1.700, de 2017, deixa claro que o limite de dedutibilidade
aplicável, nos casos previstos na legislação, ao IRPJ não se aplica à CSLL.
Fl. 9958
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.419 - CSRF/1a Turma
Processo no 13888.720696/2013-21

Aqui, vale apenas mencionar o item 99 corresponde ao anexo I na época vigente.
Hoje, esse item, tal qual já nos referimos, é numerado por A.186 no atual anexo I.

Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer do recurso especial para, no mérito, dar-lhe
provimento.

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 9959
DF CARF MF
Original