Tribunal: CARF
Processo: 18471.001868/2005-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2022-07-14
Data de publicação: 2022-09-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2002, 2003
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. ROYALTIES. REGRAS DE DEDUTIBILIDADE. PAGAMENTO A PESSOA LIGADA.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. Não se conhece de recurso especial que pretende debater requisito de dedutibilidade não cogitado no acórdão recorrido e nem mesmo na acusação fiscal. A rejeição de embargos que suscita omissão quanto a este aspecto não constitui prequestionamento ficto para fins de caracterização de divergência jurisprudencial acerca da matéria não analisada.
AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto da discussão pretendida pela recorrente, concernente ao alcance dos limites percentuais de dedutibilidade de royalties pagos a pessoas jurídicas no exterior e não para afirmar a indedutibilidade em razão do pagamento a pessoas ligadas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18471.001868/2005-69
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.197 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de julho de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PIC ENERGY SERVICES DO BRASIL LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2002, 2003
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. ROYALTIES. REGRAS DE
DEDUTIBILIDADE. PAGAMENTO A PESSOA LIGADA.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. Não se conhece de recurso
especial que pretende debater requisito de dedutibilidade não cogitado no
acórdão recorrido e nem mesmo na acusação fiscal. A rejeição de embargos
que suscita omissão quanto a este aspecto não constitui prequestionamento
ficto para fins de caracterização de divergência jurisprudencial acerca da
matéria não analisada.
AUSÊNCIA
DE
SIMILITUDE
FÁTICA.
DIVERGÊNCIA
NÃO
CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão
apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto
fático distinto da discussão pretendida pela recorrente, concernente ao alcance
dos limites percentuais de dedutibilidade de royalties pagos a pessoas jurídicas
no exterior e não para afirmar a indedutibilidade em razão do pagamento a
pessoas ligadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial.
(documento assinado digitalmente)
CARLOS HENRIQUE DE OLIVEIRA – Presidente.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18471.001868/2005-69
Fl. 1049
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-000.880, na sessão de 6 de
novembro de 2012, no qual foi dado parcial provimento ao recurso de ofício.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
PAGAMENTO DE ROYALTIES AO EXTERIOR. TRANSFERÊNCIA DE
TECNOLOGIA. LIMITE DE DEDUÇÃO.
As somas das quantias devidas a título de royalties pela exploração de patentes de
invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência técnica,
científica, administrativa ou semelhante, poderão ser deduzidas como despesas
operacionais até o limite máximo de cinco por cento da receita líquida das vendas do
produto fabricado ou vendido. Nos termos da IN SRF no 252/02, assim como com as
soluções de consulta no 252/98 e 274/98, quando houver transferência de tecnologia,
deverá ser aplicado o limite constante da lei; e quando não houver transferência de
tecnologia, referido limite de dedução de custo não será aplicável.
Recurso de ofício provido em parte.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados nos anos-calendário 2002 e 2003 a partir da constatação de inobservância
do limite para dedução de royalties. A autoridade julgadora de 1a instância cancelou
parcialmente a exigência porque a autoridade fiscal não provou a transferência de tecnologia,
bem como porque houve erro na determinação do limite de dedutibilidade, reduzindo a
compensação indevida de prejuízo fiscal apontada em 2003 e cancelando integralmente a
exigência de CSLL, sendo que esta exoneração se sujeitou a reexame necessário (e-fls. 862/869).
O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento parcial ao recurso de ofício, imputando ao
sujeito passivo a prova de que não houve transferência de tecnologia em determinados serviços
(e-fls. 879/896).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 13/12/2012 (e-fl. 898) e em
14/12/2012 retornaram ao CARF com embargos de declaração não admitidos conforme e-fls.
906/98. Os autos seguiram para a PGFN em 27/03/2013 e em 28/03/2013 foram devolvidos com
interposição do recurso especial de e-fls. 911/925 no qual a Fazenda aponta divergência
reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 977/978, do qual se extrai:
Aduz a Recorrente , em síntese, que no presente caso restou provado nos autos que os
pagamentos foram feitos a pessoa ligada domiciliada no exterior, logo, a luz da Lei
4.506 há óbice para essa dedutibilidade.
A recorrente aponta divergência com o acórdão paradigma no: 103-20.277, cuja ementa
quanto a essa matéria transcrevo:
IRPJ LIMITE DE DEDUTIBILIDADE DESPESAS DE "ROYALTIES"
Embora a Lei n° 4.506/64 haja estabelecido modificações no que concerne à
dedutibilidade das despesas de 'royalties", não derrogou o art. 74 da Lei n°
Fl. 1050
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

3.470/58. Assim, o limite de que trata o art. 233 do RIR/80 se aplica tanto a
royalties pagos a domiciliados nos Pais, como no exterior.
Passo à análise dos pressupostos recursais.
[...]
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, pois em situações fáticas semelhantes, chegou-se a
conclusões distintas.
A divergência é patente: no acórdão recorrido entendeu que é cabível a dedutibilidade
dos royalties pago a pessoa ligada no exterior, mesmo não ocorrendo transferência de
tecnologia. De outro lado, no acórdão paradigma decidiu-se que a limitação de que trata
o art. 74 da Lei 3.470/58 deve ser sempre observada.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitada.
Destarte, em vista do exposto DOU SEGUIMENTO ao recurso especial.
A PGFN argumenta que os pagamentos glosados foram feitos a pessoa ligada
domiciliada no exterior, incidindo na vedação do art. 71 da Lei no 4.506/64, consoante
reconhecido nos Acórdãos no 103-20.277 e 105-12.861. Aponta, ainda, divergência
jurisprudencial acerca do reconhecimento de despesas relativas à assistência técnica, científica,
administrativa ou semelhante, indicando o paradigma no 105-15.400.
Finaliza consignando que:
15. Por fim, cumpre registrar que o r. acórdão admitiu o reconhecimento de despesas de
serviços não correlacionados a transferência tecnológica. Esse entendimento, contudo,
colide com a mens legis que anima a Lei no 8.383, art. 50, c/c o RIR, art. 354, § 3o, que
visava uma maior inserção e competitividade das empresas brasileiras no cenário
internacional.
16. Assim, não existindo agregação de valor no negócio, em face da ausência de
transferência tecnológica, temos que incide a vedação prevista na Lei no 4.506, art. 71,
parágrafo único. Pensamento outro significa fazer tábua rasa do disposto no CTN, art.
111.
17. Registra a respeito da questão o eminente tributarista Hiromi Higuchi, in Imposto de
Renda das Empresas Interpretação e Prática, 35a edição, editora IR PUBLICAÇÕES
LTDA, p. 368, verbis:
‘(...) Não consubstanciam assistência técnica com envolvimento de transferência
tecnológica, simples serviços que se prestam sem se ligarem a uso de marcas de
indústria e comércio ou a invento privilegiado (patentes de invento ou processos e
fórmulas de fabricação), conforme decidiu o 1o CC no acórdão no 101-75.250/84 (DOU
de 101085).(...)’
Pede, ao final, que seja conhecido e provido o recurso especial, a fim de
reformando o v. acórdão ora recorrido em parte, ser restaurada a integralidade da autuação.
Em 21/09/2020 a Contribuinte foi cientificada por edital, em razão de sua
inaptidão (e-fl. 997/998), mas não se manifestou.
Os autos foram restituídos à Presidência de Câmara para saneamento, ante a
constatação de necessidade de complementação do exame de admissibilidade em relação ao
segundo paradigma na primeira matéria e em relação à segunda matéria, bem como para
avaliação se, quando a PGFN questiona o “reconhecimento de despesas de serviços não
correlacionados a transferência tecnológica,” afirmando sua indedutibilidade e reportando-se a
Fl. 1051
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

doutrina que, neste sentido, cita o Acórdão no 101-75.250, caracterizaria matéria autônoma (e-fl.
1010).
No exame complementar de admissibilidade (e-fls. 1012/1017) foi rejeitado o
segundo paradigma acerca de pagamentos feitos à pessoa ligada domiciliada no exterior, bem
como negado seguimento ao recurso especial acerca das matérias reconhecimento de despesas
relativas à assistência técnica, científica, administrativa ou semelhante e reconhecimento de
despesas de serviços não correlacionados a transferência tecnológica, a primeira por
dessemelhança entre os acórdãos comparados e a segunda porque não se admitiu como indicação
de paradigma a mera transcrição de doutrina que, por sua vez, eventualmente venha a fazer
referência a um julgado, bem como porque na decisão recorrida discute-se se os serviços de
consultoria financeira e consultoria de recursos humanos e os reembolsos de despesas pagos ao
exterior estão sujeitos, ou não, ao limite disposto no art. 355, inciso III, do RIR/99, e não se,
para a dedutibilidade de despesas de serviços, é necessária, ou não, a existência de
transferência tecnológica.
Os autos foram remetidos à PGFN em 11/05/2021 e retornaram com agravo em
12/05/2021 (e-fls. 1019/1029), seguindo-se sua rejeição conforme despacho de e-fls. 1038/1043.
Com a ciência desta decisão à PGFN (e-fls. 1045), os autos foram restituídos para esta Relatora.

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
Embora a Contribuinte não tenha contestado a admissibilidade do recurso
fazendário, a apreciação do mérito, nesta instância especial, da matéria que teve seguimento se
mostra inviável porque ela não foi debatida nestes autos, assim como também não o foi no
paradigma indicado pela PGFN.
De fato, a decisão de 1a instância bem sintetiza a acusação fiscal nos seguintes
termos:
Trata o presente feito dos lançamentos de oficio do IRPJ, R$ 907.122,87, fls. 365, e da
CSLL, R$ 335.204,22, fls. 370, atinentes aos anos calendário de 2002 e 2003,
parcialmente impugnados pelo sujeito passivo.
2.- Fundamentaram as autuações:
2.1.- a glosa de valores de custos de serviços prestados por residentes no exterior, no
montante de R$ 3.724.491,54, considerados indedutíveis por excederem ao limite de
dedutibilidade reportado no art. 355, III, do RIR/99, segundo entendimento fiscal.
2.2.- a glosa de prejuízos fiscais do ano calendário de 2002, indevidamente
compensados no ano calendário de 2003, face à recomposição da base de cálculo do
IRPJ, objeto da autuação anterior.
2.3.- por reflexividade, foi exigida a CSLL, sobre os mesmo valores fundamentos
materiais da autuação relativa ao IRPJ.
Fl. 1052
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

3.- Para efeitos de determinação do limite reportado no artigo 355 de dedutibilidade do
custo/despesa, foi tomada„ como receita líquida, a receita bruta deduzida do ISS e do
IRFONTE, fls. 362/363.
A autoridade julgadora de 1a instância compreendeu que a limitação expressa no
fundamento legal do lançamento somente se verificaria se a remuneração envolvesse
transferência de tecnologia, circunstância ausente em relação a alguns dos itens parcialmente
glosados:
8.- Os serviços objetos desta pendenga se relacionam a condicionamento, preparação
para funcionamento, pré-operação e operação inicial da Usina Termoelétrica Três
Lagoas e dos sistemas Interconectados, mediante contrato celebrado com o Consórcio
CNO/Promon-UTE- Três Lagoas, fls. 433.
8.1.- Evidentemente, reembolso de despesas de técnicos especializados, pré-operação de
turbina, teste de performance, serviços gerenciais de recursos humanos e financeiro, sua
natureza não traduzem transferência de tecnologia. Portanto, não se enquadram no
conceito limitador da dedutibilidade de seu dispêndio.
8.2.- Em sentido inverso, o desempenho em horas de condicionamento técnico e de
treinamentos, sem dúvidas, envolve transferência de tecnologia. Como, aliás, o
reconheceu o próprio contribuinte.
Depois de ajustar a receita líquida para determinação do limite legal de dedução
em R$ 7.481.655,21, a autoridade julgadora de 1a instância verificou que os itens com
transferência de tecnologia, no valor de R$ 605.100,27, excediam o limite legal de R$
374.082,61 em R$ 231.017,66. Na tabela elaborada em impugnação, estes itens foram referidos
pela Contribuinte como 2, 7, 8 e 16.
O Colegiado a quo, por sua vez, analisando os demais itens, decidiu restabelecer a
parcialmente a glosa nos seguintes termos:
As despesas relacionadas nos itens 1, 3, 11, 12, 13, 18, 19, 20, 21, 25, 28, 31, 32, 35 e
37, o Contribuinte relaciona como reembolso de despesas, não sujeitas à restrição do art.
355 do RIR/99.
As despesas relacionadas nos itens 33 e 24 referem-se a contrato com a PIC Argentina,
tendo por objeto “prestação de serviços de consultoria financeira e de recursos
humanos”, não sujeito a registro no INPI, pelo que não implica em transferência de
tecnologia.
Com relação aos itens 4, 5, 6, 9, 14, 17, 22, 24, 26, 29, 30 e 36, a Contribuinte os
classifica como “Serviços Pré-Operacionais”.
Segundo alega, trata-se de serviços prestados por técnicos estrangeiros, tais como
mecânicos, eletricistas, engenheiros e operadores, que foram contratados para
desenvolver atividades no Brasil pois a Impugnante “não tinha empregados locais para
desempenhar as tarefas para as quais foi contratado de acordo com o Contrato de
Serviço para Condicionamento, Preparação para Funcionamento, Pré-Operação,
Colocação em Funcionamento e operação Inicial da Usina Termoelétrica Três Lagoas e
dos Sistemas Interconectados” (fls. 431/432). Segundo alega:
[...]
Por fim, os serviços 10, 15, 23 e 27 foram classificados como Serviços Técnicos de
Publicações, entendidos como “elaboração de documentos internos, da própria
prestadora de serviços, para assegurar que o serviço posterior de execução em campo
tenha a qualidade e o controle necessários”.
Analisando o contrato a que se referem os pagamentos, identifico que o contrato
original celebrado entre a “PIC Brasil” e a “PIC EUA” previa o seguinte objeto, in
litteris (fls.220 e 221)
Fl. 1053
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

[...]
Por sua vez, quanto à forma de remuneração, o contrato previu, além da cláusula de
reembolso de despesas (item 2.03), os seguintes honorários, a saber:
[...]
Assim, da leitura do contrato firmado entre a PIC Brasil e a PIC EUA, os serviços estão
discriminados no anexo A e a forma de cálculo para remuneração dos respectivos
serviços está discriminado no anexo B.
O anexo A do contrato, às fls. 226 e 227 prevê os seguintes serviços:
[...]
Por sua vez, a remuneração por estes serviços será realizada, conforme a qualificação
profissionais, pelos seguintes valores por hora:
[...]
Basicamente, o contrato prevê a prestação de serviços (i) pré-operacionais e (ii) pós-
operacionais.
Os serviços pré-operacionais estão descritos nos itens 1, 2, 3 e 5, sendo que os três
primeiros referem-se à elaboração de manuais de apoio às fases pré-operacionais; e o
último refere-se à elaboração de um cronograma de implantação do projeto.
O serviço pós-operacional está relacionado no item 4, e refere-se à ajustes nos
procedimentos previstos nos manuais descritos nos itens 1, 2 e 3, elaborando
recomendações por meio de “uma lista de deficiências aparentes que possam afetar de
forma adversa a operação e manutenção do Projeto, ou de melhorias a serem
implementadas ao mesmo”.
Permissa venia, em que pese a decisão proferida pela DRJ do Rio de Janeiro, não
encontrei elementos no contrato assinado pela Contribuinte com a PIC EUA, qualquer
respaldo que sustente a tese adotada na impugnação. Ressalto que a cessão do contrato
pela PIC EUA para a PIC Caribean não alterou o objeto do negócio, sua forma de
execução ou de remuneração.
Veja-se: não está previsto, no contrato, a vinda de técnicos estrangeiros para trabalhar
no Brasil, mas apenas e tão somente, na parte pré-operacional, a elaboração de manuais
por meio de técnicos estrangeiros, como forma de instruir a operacionalização futura do
empreendimento do Brasil.
Ainda, não existe qualquer prova de que as cláusulas do contrato tenham sido alargadas,
com o emprego de mão-de-obra estrangeira operacional na instalação do
empreendimento no Brasil. Não procede, assim, a afirmação da Contribuinte, em sua
impugnação, de que não poderia ter havido a transferência de tecnologia, por falta de
pessoal no Brasil, assim como não identifico substância na afirmação de que “foi
necessário recorrer a técnicos estrangeiros para prestação de tais serviços”.
Por outro lado, identifico que o contrato em comento foi objeto de registro perante o
Instituto Nacional de Propriedade Industrial, na Diretoria de Transferência de
Tecnologia, com o objeto “SAT – serviços técnicos relacionados ao condicionamento,
preparação para funcionamento, pré-operação, colocação em funcionamento e operação
inicial da usina termoelétrica “Três Lagoas” e dos sistemas interconectados”; ou seja,
exatamente o mesmo que foi descrito pela decisão recorrida como suficiente ao
afastamento do limite de dedução de custos.
Salvo melhor juízo, a partir do momento em que o contrato é registrado no INPI,
afigura-se a existência de transferência de tecnologia na sua execução. Concordo com o
Contribuinte quando, em suas razões de impugnação, assevera que, num mesmo
contrato registrado perante o INPI, podem existir serviços com transferência de
tecnologia, e serviços sem transferência de tecnologia.
Fl. 1054
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
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No entanto, partindo-se do pressuposto de que o contrato está registrado no INPI,
caberia ao contribuinte comprovar qual serviço não comporta transferência de
tecnologia.
No caso dos autos, (i) todas as descrições de serviços apresentadas na impugnação
relacionavam-se à fase pré-operacional; (ii) não havia previsão contratual de realização
de serviços operacionais diretamente por meio de mão-de-obra estrangeira, como
alegado na impugnação e (iii) não se comprovou que esta mão de obra tenha sido
efetivamente prestada.
Ressalto, neste ponto, que a empresa PIC Caribean, recebedora da maioria dos
pagamentos realizados pela Contribuinte, não possui, no seu objeto social (fls. 159-
verso e 160), atividade operacional pretendida na impugnação, o que reforça a natureza
dos pagamentos realizados em seu favor, relacionados à transferência de tecnologia.
No que toca ao contrato mantido pela Contribuinte com a PIC Argentina (fls. 263/264),
o mesmo de fato refere-se a serviços de consultoria financeira e consultoria de recursos
humanos, não sujeitos à dedutibilidade.
Ainda, quanto ao reembolso de despesas, por óbvio as mesmas não integram a base de
limitação da dedutibilidade.
Por fim, no que toca à base de incidência para o cálculo do limitador, tem razão a
decisão recorrida. De fato, o IRRF não deve ser deduzido na receita líquida para fins de
aplicação do limite de 5% .
Diante do exposto, entendo deva ser dado parcialmente provimento ao recurso de ofício,
de forma a que apenas as despesas relacionadas nos itens 1, 3, 11, 12, 13, 18, 19, 20, 21,
25, 28, 31, 32, 35 e 37 (reembolso) 33 e 24 (PIC Argentina) sejam expurgadas do limite
de dedução previsto no art. 355 do RIR/99, observando a orientação da DRJ quanto à
forma de apuração da Receita Líquida, com a exclusão do IRRF das deduções aplicáveis
à receita bruta.
Como se vê, a análise promovida pelo Colegiado se prendeu à identificação de
evidências de transferência de tecnologia para decisão acerca da aplicabilidade do limite legal de
dedução. Em momento algum se debateu o fato de os pagamentos terem sido feitos em favor de
empresa ligada.
Somente em embargos a PGFN suscitou este aspecto, invocando o disposto no art.
71, parágrafo único, alíneas “d” e “e” da Lei no 4.506/64 e reportando acórdãos do Primeiro
Conselho de Contribuintes que negariam dedutibilidade aos valores em debate nestes autos
quando pagos a pessoa vinculada. Adicionou, ainda, questionamentos acerca da necessidade de
averbação dos correspondentes contratos no INPI, e afirmou a indedutibilidade total dos valores
pagos na hipótese de ausência de transferência de tecnologia.
Os embargos foram rejeitados pelo Presidente do Colegiado, acolhendo proposta
do relator, ex-Conselheiro Alexandre Antonio Alkmim Teixeira, nos seguintes termos:
A questão que permeou a lavratura do auto de infração, assim como as decisões
proferidas pela DRJ e por este Conselho referem-se à observância dos limites à
dedução da despesa com royalites na transferência de tecnologia; e não a
indedutibilidade dessa despesa.
Desta forma, restrito ao princípio do non reformatio in pejus, não pode a decisão
proferida na esfera do processo administrativo, agravar a situação do contribuinte se
comparada ao lançamento original.
É dizer, apresentada a impugnação e instaurado o processo administrativo, não pode o
lançamento ser modificado para agravar a situação jurídica posta em desfavor do
contribuinte.
No caso dos autos, discute-se a aplicação do limite à dedutibilidade no pagamento de
royalties ao exterior; e não a indedutibilidade de referido pagamento.
Fl. 1055
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
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Em suma, tem-se que a Embargante pretende, com relação à parte restaurada do
auto de infração, dar solução mais gravosa que a do próprio lançamento, o que não
tem cabimento.
Lado outro, tem-se que houve o provimento parcial do recurso de ofício, restaurando o
auto de infração originalmente lançado, salvo com relação a dois grupos de despesas:
reembolsos de despesas e despesas com consultoria financeira. Leia-se a decisão
embargada, in verbis:
[...]
Assim, as despesas que foram excluídas do limite de dedução não foram
consideradas como royalties, afastando, da mesma forma, a aplicabilidade dos
argumentos postos pela Embargante. (negrejou-se)
Apesar da contextualização assim fixada na resposta aos embargos de declaração,
a PGFN interpôs recurso especial para, no único ponto admitido, defender que:
II.1) DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL ACERCA DOS PAGAMENTOS
FEITOS À PESSOA LIGADA DOMICILIADA NO EXTERIOR
8. No caso vertente, restou provado que os referidos pagamentos foram feitos a pessoa
ligada domiciliada no exterior.
9. A respeito da questão cumpre registrar que a Lei no 4.506 veda o reconhecimento de
despesas de royalties à pessoa ligada, verbis:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda, será admitida: (...)
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não produzam
rendimentos, como o prédio de residência;
b) os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes, em relação à parcela que exceder do preço ou valor do mercado;
c) as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou
direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão
aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes;
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação
ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício da sua
matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto; (...)’
10. Portanto, há óbice legal para o reconhecimento da referida despesa, como o fez o v.
acórdão recorrido.
11. Destarte, merece ser reformado nesta parte o v. acórdão recorrido, eis que destoante
do seguinte PARADIGMA, verbis:
‘IRPJ LIMITE DE DEDUTIBILIDADE DESPESAS DE "ROYALTIES"
Embora a Lei n° 4.506/64 haja estabelecido modificações no que concerne à
dedutibilidade das despesas de 'royalties", não derrogou o art. 74 da Lei n°
3.470/58. Assim, o limite de que trata o art. 233 do RIR/80 se aplica tanto a
royalties pagos a domiciliados nos Pais, como no exterior. (ACÓRDÃO N. 103-
20.277, DOC. 1)
[...]
Fl. 1056
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

Em exame de admissibilidade compreendeu-se que a divergência é patente: no
acórdão recorrido entendeu que é cabível a dedutibilidade dos royalties pago a pessoa ligada
no exterior, mesmo não ocorrendo transferência de tecnologia. De outro lado, no acórdão
paradigma decidiu-se que a limitação de que trata o art. 74 da Lei 3.470/58 deve ser sempre
observada.
Contudo, como visto, a discussão da dedutibilidade dos valores glosados em razão
de terem sido pagos a pessoa ligada no exterior somente foi suscitada em embargos de
declaração e rejeitada justamente porque não aventada até então nos autos, nem mesmo na
acusação fiscal.

Eventualmente poder-se-ia cogitar que a rejeição dos embargos resultaria na
admissão de pagamentos cuja dedução é vedada pelo art. 71 da Lei no 4.502/64, constituindo
prequestionamento ficto que permitiria a caracterização de dissídio jurisprudencial em face de
paradigma que negasse essa dedução, dado que o Código de Processo Civil assim passou a
dispor acerca do tema:
Art. 1.025. Consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante
suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam
inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão,
contradição ou obscuridade.
Necessário, porém, melhor expor o conteúdo deste dispositivo para evidenciar a
incompatibilidade entre a função do art. 1025 do Código de Processo Civil no âmbito do Poder
Judiciário e a competência específica atribuída pelo Regimento Interno do CARF a esta instância
especial.
No âmbito processual civil, o prequestionamento é requisito assente para
interposição de recurso especial ou extraordinário, dada a competência atribuída ao Superior
Tribunal de Justiça e ao Supremo Tribunal Federal de zelar, em linhas gerais, pela regular
aplicação da Constituição, bem como de tratados e leis federais, nos termos da Constituição
Federal:
Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da
Constituição, cabendo-lhe:
[...]
III - julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última
instância, quando a decisão recorrida:
a) contrariar dispositivo desta Constituição;
b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal;
c) julgar válida lei ou ato de governo local contestado em face desta Constituição.
d) julgar válida lei local contestada em face de lei federal. (Incluída pela Emenda
Constitucional no 45, de 2004)
[...]
Art. 105. Compete ao Superior Tribunal de Justiça:
[...]
III - julgar, em recurso especial, as causas decididas, em única ou última instância, pelos
Tribunais Regionais Federais ou pelos tribunais dos Estados, do Distrito Federal e
Territórios, quando a decisão recorrida:
a) contrariar tratado ou lei federal, ou negar-lhes vigência;
Fl. 1057
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

b) julgar válido ato de governo local contestado em face de lei federal; (Redação dada
pela Emenda Constitucional no 45, de 2004)
c) der a lei federal interpretação divergente da que lhe haja atribuído outro tribunal.
[...]
Está implícito, nessas disposições, o pressuposto de que as decisões passíveis de
questionamento por meio de recurso especial e extraordinário veiculem interpretação acerca dos
atos ali especificamente previstos.
A demonstração do cumprimento deste requisito deve ser consignada na petição
dirigida ao Tribunal a quo, a quem cabe o juízo de admissibilidade do recurso extraordinário ou
especial. A legislação processual civil, porém, não detalha a forma desta exposição,
diversamente do que dispõe acerca da demonstração do dissídio jurisprudencial passível de
questionamento por meio de recurso especial na forma do art. 105, III, "c" da Constituição
Federal. Veja-se, neste sentido, o parágrafo único do art. 541 do antigo Código de Processo Civil
(Lei no 5.869/73), que pouco difere da disposição correspondente, integrada ao art. 1029, §1o do
Novo Código de Processo Civil:
Parágrafo único. Quando o recurso fundar-se em dissídio jurisprudencial, o recorrente
fará a prova da divergência mediante certidão, cópia autenticada ou pela citação do
repositório de jurisprudência, oficial ou credenciado, em que tiver sido publicada a
decisão divergente, mencionando as circunstâncias que identifiquem ou assemelhem os
casos confrontados. (Incluído pela Lei no 8.950, de 1994)
A doutrina, porém, majoritariamente concebe o prequestionamento como decisão
efetiva acerca da questão que se pretende rediscutir perante os Tribunais Superiores. Neste
sentido são as lições de Daniel Amorim Assumpção Neves1:
O pressuposto de admissibilidade do prequestionamento, que para alguns na realidade
não é propriamente um juízo de admissibilidade específico, fazendo parte do
pressuposto genérico "cabimento", é alvo de inúmeras críticas e debates doutrinários.
Entende-se majoritariamente que o prequestionamento constitui a exigência de que o
objeto do recurso especial já tenha sido objeto de decisão prévia por tribunais inferiores,
o que realça a atuação do Superior Tribunal de Justiça como mero revisor do que já foi
decidido no pronunciamento judicial recorrido. A exigência do prequestionamento tem
fundamentalmente a missão de impedir que seja analisada no recurso especial matéria
que não tenha sido objeto de decisão prévia, vedando-se nesse recurso a análise de
matéria de forma originária pelo Superior Tribunal de Justiça.
[...]
Da mesma forma que ocorre no recurso especial, a admissibilidade de todo recurso
extraordinário exige o preenchimento do prequestionamento. Mais uma vez o objetivo é
não permitir que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do recurso extraordinário,
conheça de forma originária no processo de matéria alegada pelo recorrente, exigindo-se
que a matéria tenha sido objeto de apreciação e solução pelo órgão hierarquicamente
inferior que proferiu a decisão recorrida. Registre-se que tanto no recurso extraordinário
como no especial, o prequestionamento exerce a mesma função impeditiva dos tribunais
superiores de conhecerem matérias que não tenham sido anteriormente objeto de
decisão.
A jurisprudência, por sua vez, definiu outros contornos para este requisito,
dispensando a indicação expressa do dispositivo legal, desde que a matéria tenha sido
efetivamente enfrentada no acórdão recorrido. É o chamado "prequestionamento implícito", fruto

1 Manual de Direito Processual Civil. São Paulo: Editora Método, 2012, 4a Edição, p. 739-746
Fl. 1058
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

dos julgados consolidados na decisão de Embargos de Divergência em Recurso Especial no
162.608-SP, proferida em 16 de junho de 1999, e assim ementada:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. PREQUESTIONAMENTO IMPLÍCITO.
EMBARGOS ACOLHIDOS.
- O prequestionamento consiste na apreciação e na solução, pelo tribunal de origem, das
questões jurídicas que envolvam a norma positiva tida por violada, inexistindo a
exigência de sua expressa referência no acórdão impugnado.
Maior complexidade se apresenta quando, apesar de as partes suscitarem a
questão, o órgão julgador deixa de sobre elas se manifestar. Neste sentido, desde 1963 o
Supremo Tribunal Federal consolidou o entendimento de que:
O ponto omisso da decisão, sôbre o qual não foram opostos embargos declaratórios, não
pode ser objeto de recurso extraordinário, por faltar o requisito do prequestionamento.
(Súmula no 356/STF)
Todos os precedentes que sustentaram a edição da referida súmula (Recursos
Extraordinários no 42.662, 47.055, 48.815, 50.157, 53.484 e 53.962), proferidos nos anos de
1961 a 1964, reportavam situações nas quais a parte prejudicada deixou de apresentar embargos
de declaração para apontar a omissão acerca da questão considerada relevante para a solução do
litígio, reiterando-a diretamente ao Supremo Tribunal Federal por meio de recurso
extraordinário. A referida Súmula, portanto, expressa o entendimento de que o recurso
extraordinário não é sucedâneo de embargos de declaração, nos termos do voto condutor da
decisão proferida no Recurso Extraordinário no 47.055.
Em 1998, o Superior Tribunal de Justiça ampliou a abordagem acerca da questão,
ao aprovar a Súmula no 211/STJ, nos seguintes termos:
Inadmissível recurso especial quanto a questão que, a despeito da oposição de embargos
declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal a quo.
Dentre os precedentes desta súmula, tem-se o Recurso Especial no 36.996,
proferido em 16 de outubro de 1995, que expressa o mesmo entendimento consolidado na
Súmula no 356/STF:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. FUNDAMENTO NA ALÍNEA A
DO PERMISSIVO CONSTITUCIONAL. QUESTÃO NOVA. FALTA DE
PREQUESTIONAMENTO.
FUNDAMENTO
NA
ALÍNEA
C
DO
AUTORIZATIVO
CONSTITUCIONAL.
LITIGÂNCIA
DE
MÁ-FÉ.
CONDENAÇÃO DE OFÍCIO. EXEGESE DO ART. 18, CAPUT (ANTIGO), E DO
ART. 125, III, AMBOS DO CPC. PRECEDENTES. RECURSO NÃO CONHECIDO
PELA ALÍNEA A E IMPROVIDO PELA ALÍNEA C.
I - O recurso especial só prospera, com fulcro na alínea a, se a matéria jurídica
tiver sido debatida na instância ordinária. Exige-se a interposição de embargos de
declaração, para fins de prequestionamento, embora a alegada ofensa ao
dispositivo legal tenha surgido apenas no acórdão recorrido. Para que o STJ
conheça do recurso especial é necessário que a questão federal nova tenha sido
tratada no aresto guerreado.
II - O magistrado pode aplicar de ofício, no próprio processo em que constatou a
litigância de má-fé, a pena pecuniária do antigo caput do art. 18 do CPC.
III - O processo moderno, além de prestigiar o princípio da lealdade processual, tem
caráter preponderantemente público, cabendo ao magistrado prevenir e reprimir
qualquer ato contrário à dignidade e à administração da justiça (art. 125, III, CPC).
IV - Precedentes da Corte: EREsp n. 36.718-0/RS, REsp n. 17.608-0/SP e REsp n.
23.384-0/RJ.
Fl. 1059
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

V - Recurso especial não conhecido pela alínea a do permissivo constitucional.
Conhecido pela alínea c, mas improvido. (negrejou-se)
Já os demais precedentes (AgRg no Ag 67.820-SP, AgRg no Ag 74.405-PA,
AgRg no Ag 103.682-DF, AgRg no Ag 123.760-SP, REsp 6.720-PR, REsp 28.871-RJ, REsp
40.167-SP, REsp 43.622-SP e REsp 90.056-SP) expõem o entendimento de que, no âmbito da
competência do Superior Tribunal de Justiça, a resposta insatisfatória a embargos de declaração
representaria ofensa ao art. 535 do Código de Processo Civil, de modo que esta circunstância
deveria ser, necessariamente, aventada no recurso especial para, se constatada a violação de lei
federal, restituir-se os autos à instância a quo para manifestação acerca da questão omitida, sob
pena de supressão de instância. A ementa do precedente AgRg no Ag 67.820-SP, proferido em
04 de setembro de 1995, reflete com clareza esta interpretação:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. OFENSA A LEI FEDERAL.
PREQUESTIONAMENTO.
IMPRESCINDIBILIDADE.
EMBARGOS
DECLARATÓRIOS. REJEIÇÃO. VIOLAÇÃO AO ARTIGO 536, INCISO II DO
CPC. SÚMULAS 284/STF E 131/STJ.
É lícito à parte opor embargos declaratórios visando prequestionar matéria em relação à
qual o acórdão recorrido quedou-se omisso, embora sobre ela devesse se pronunciar.
A rejeição destes embargos, se impertinente, determina a subsistência da falta de
prequestionamento do tema cujo conhecimento se pretende devolver ao STJ, cumprindo
ao recorrente, em se julgado prejudicado, interpor recurso especial calcado em violação
aos termos do artigo 535, inciso II do CPC, porquanto a decisão dos embargos não teria
suprido a omissão apontada.
A apreciação de questão não debatida, subverte o "iter" processual, ao tempo em que
surpreende a parte adversa, suprimindo-lhe a prerrogativa do contraditório, e cria para a
Corte Superior o ônus de apreciar tema inédito.
A procedência das alegações de violação ao artigo 535, II do CPC induz à nulidade do
acórdão vergastado, impondo que outro seja proferido pelo Tribunal "a quo", contendo a
apreciação da matéria preterida.
A referência genérica a violação de lei federal, sem indicação precisa do dispositivo
supostamente ofendido, impede a exata compreensão da controvérsia (Súmula
284/STF).
Nas ações de desapropriação incluem-se no cálculo da verba advocatícia as parcelas
relativas aos juros compensatórios e moratórios, devidamente corrigidas (Súmula
131/STJ).
Agravo regimental improvido, sem discrepância.
Sob esta ótica, os precedentes AgRg no Ag 67.820-SP, AgRg no Ag 74.405-PA,
AgRg no Ag 103.682-DF, AgRg no Ag 123.760-SP, REsp 6.720-PR, REsp 43.622-SP e REsp
90.056-SP foram desfavoráveis ao interessado porque não foi alegada violação ao art. 535 do
antigo Código de Processo Civil. Já nos precedentes REsp 28.871-RJ e REsp 40.167-SP, uma
vez arguida e confirmada a violação a referido dispositivo legal, os autos retornaram à instância
a quo para apreciação do aspecto omitido.
O Superior Tribunal de Justiça, assim, sustentou a inadmissibilidade do
prequestionamento ficto, que ocorre com a mera oposição de embargos declaratórios, sem que o
Tribunal de origem tenha efetivamente emitido juízo de valor sobre as teses debatidas, conforme
consolidação exposta na Edição no 31 de "Jurisprudência em teses", disponível em seu sítio
(http://www.stj.jus.br/SCON/jt/toc.jsp). Como exemplo desta orientação decisória tem-se a
decisão proferida em 10 de fevereiro de 2015, no AgRg no Recurso Especial no 1.366.052/SP,
assim ementado:
Fl. 1060
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
ESPECIAL.
FALTA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
No
211/STJ.
CONTRATO
ADMINISTRATIVO. COBRANÇA DE VALORES NÃO PAGOS. PRESCRIÇÃO.
ART. 4° DO DECRETO N. 20.910/32.
1. A tese veiculada nos artigos apontados como violados no recurso especial não foi
objeto de debate pelas instâncias ordinárias, sequer de modo implícito. Embora opostos
embargos de declaração com a finalidade de sanar omissão porventura existente, não foi
indicada a contrariedade ao art. 535 do Código de Processo Civil, motivo pelo qual,
ausente o requisito do prequestionamento, incide o disposto na Súmula 211 do STJ.
2. Esta Corte Superior não admite o chamado "prequestionamento ficto", que se daria
com a mera oposição de aclaratórios, sem que o Tribunal de origem tenha efetivamente
emitido juízo de valor sobre as teses debatidas. Precedentes: AgRg no REsp
1.240.646/PR, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 24/5/2011;
AgRg no REsp 1.303.693/AM, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe
21/5/2013; AgRg no AREsp 265.139/DF, Rel. Ministro Ricardo Villas Bôas Cueva,
Terceira Turma, DJe 12/6/2013; AgRg no AREsp 180.224/RJ, Rel. Ministro Luis Felipe
Salomão, Quarta Turma, DJe 23/10/2012.
3. Omissão no acórdão recorrido, sem indicação de ofensa ao art. 535 do Código de
Processo Civil, não enseja interposição de recurso especial.
Agravo regimental improvido. (negrejou-se)
A doutrina confirmou este direcionamento jurisprudencial, consoante se vê nas
lições de Daniel Amorim Assumpção Neves2:
Proferido acórdão omisso quanto à matéria que se pretende impugnar em sede de
recurso especial, caberá à parte ingressar no tribunal de segundo grau com embargos de
declaração para sanar o vício do acórdão gerado pela omissão. Caso o tribunal se negue
injustificadamente a sanar o vício alegado, o acórdão de embargos de declaração terá
afrontado o art. 535 do CPC, devendo a parte ingressar com recurso especial, contra
essa decisão. O Superior Tribunal de Justiça é firme no entendimento de que os
embargos de declaração só serão cabíveis, e por consequência só será provido o recurso
especial, se efetivamente existir vício na decisão impugnada, não sendo admitidos os
embargos de declaração com efeitos infringentes, ou seja, com o objetivo de modificar o
acórdão recorrido.
Provido o recurso especial, o processo voltará ao tribunal de segundo grau para que
efetivamente examine a matéria apontada nos embargos de declaração. Caso assim
proceda, finalmente estará caracterizado o prequestionamento, de forma a possibilitar o
ingresso de recurso especial contra o acórdão originário. Caso contrário, mantendo-se o
tribunal de segundo grau inerte em sanar a sua omissão, o que se verificará com uma
nova rejeição dos embargos de declaração, caberá à parte novamente o ingresso de
recurso especial por ofensa ao art. 535 do CPC, contra o acórdão que decidir os
embargos de declaração. O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que, mesmo havendo
a reiteração da omissão pelo tribunal de segundo grau, não é possível admitir que tenha
ocorrido o prequestionamento, devendo-se remeter o processo novamente a esse
tribunal, exigindo-se o saneamento da omissão.
O entendimento exposto é pacífico no Superior Tribunal de Justiça, encontrando-se
inclusive sumulado no sentido da inadmissibilidade do recurso especial quanto à
questão que, apesar da oposição de embargos de declaração, não foram apreciadas pelo
tribunal inferior. Não resta dúvida da propriedade técnica do entendimento, porque
realmente sendo o acórdão omisso quanto à matéria que se pretende alegar em sede de
recurso especial e sendo rejeitados os embargos de declaração oferecidos pela parte, a
omissão persiste, permanecendo o estado anterior de ausência de prequestionamento da
matéria. Ocorre, entretanto, que a propriedade técnica está totalmente divorciada da
realidade na praxe forense, tornando a obtenção de prequestionamento para o ingresso

2 Op. Cit., p. 740.
Fl. 1061
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

de recurso especial em árduo trabalho para as partes interessadas na interposição de tal
recurso.
Já no Supremo Tribunal Federal houve decisões favoráveis ao prequestionamento
ficto, decorrente da mera oposição de embargos, como são exemplos as seguintes decisões:
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356
DO STF.
I – “O que, a teor da Súm. 356, se reputa carente de prequestionamento é o ponto que,
indevidamente omitido pelo acórdão, não foi objeto de embargos de declaração; mas,
opostos esses, se, não obstante, se recusa o Tribunal a suprir a omissão, por entendê-la
inexistente, nada mais se pode exigir da parte, permitindo-se-lhe, de logo, interpor
recurso extraordinário sobre a matéria dos embargos de declaração e não sobre a recusa,
no julgamento deles, de manifestação sobre ela” (RE 210.638/SP, Rel. Min. Sepúlveda
Pertence, DJU 19/6/1998).
II – Agravo regimental improvido. (AgReg no Agravo de Instrumento no 648.760, j.
06.11.2007, DJ 30.11.2007, 1a Turma, rel. Min. Ricardo Lewandowski)
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL.
Questão não ventilada na decisão recorrida. Interposição de embargos de declaração.
Prequestionamento. Existência. Agravo regimental a que se nega provimento. (EDcl no
Agravo de Instrumento no 541.488, j. 21.11.2006, DJ 16.02.2007, 2a Turma, rel. Min.
Joaquim Barbosa)
Decisões mais recentes, porém, refutaram a interpretação a contrario sensu da
Súmula no 356/STF, exigindo, além da oposição de embargos, o enfrentamento da questão na
decisão recorrida. Neste sentido podem ser citados os seguintes julgados:
DIREITO
ADMINISTRATIVO.
SERVIDORA
PÚBLICA
ESTADUAL.
LICENÇA
MATERNIDADE.
PRORROGAÇÃO.
MATÉRIA
INFRACONSTITUCIONAL.
EVENTUAL
VIOLAÇÃO
REFLEXA
DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA NÃO VIABILIZA O MANEJO DE
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO.
APLICAÇÃO
DA
SÚMULA
STF
282.
INAPTIDÃO
DO
PREQUESTIONAMENTO IMPLÍCITO OU FICTO PARA ENSEJAR O
CONHECIMENTO DO APELO EXTREMO. INTERPRETAÇÃO DA SÚMULA
STF 356. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO EM 30.11.2010.
A jurisprudência desta Corte é firme no sentido de que a discussão referente à
prorrogação de licença maternidade de servidora pública estadual é de natureza
infraconstitucional, o que torna oblíqua e reflexa eventual ofensa, insuscetível,
portanto de viabilizar o conhecimento do recurso extraordinário. Precedentes. O
requisito do prequestionamento obsta o conhecimento de questões constitucionais
inéditas. Esta Corte não tem procedido à exegese a contrario sensu da Súmula STF
356 e, por consequência, somente considera prequestionada a questão
constitucional quando tenha sido enfrentada, de modo expresso, pelo Tribunal a
quo. A mera oposição de embargos declaratórios não basta para tanto. Logo, as
modalidades ditas implícita e ficta de prequestionamento não ensejam o
conhecimento do apelo extremo. Aplicação da Súmula STF 282: “É inadmissível o
recurso extraordinário, quando não ventilada, na decisão recorrida, a questão
federal suscitada”. Agravo regimental conhecido e não provido. (AgReg no Recurso
Extraordinário no 707.221, j. 20.08.2013, DJ 03.09.2013, 1a Turma, rel. Min. Rosa
Weber)
CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO DOS ARTIGOS 150, I, e 155, §2o, DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL.
PREQUESTIONAMENTO
FICTO:
IMPOSSIBILIDADE.
PRECEDENTES.
Fl. 1062
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

1. O Supremo Tribunal Federal, em princípio, não admite o “prequestionamento ficto”
da questão constitucional. Precedentes. 2. Os presentes embargos buscam apenas repisar
questão já examinada. Não há contradição, obscuridade ou omissão a sanar. 3.
Embargos de declaração rejeitados. (EDcl no AgReg no Agravo de Instrumento no
689.706, j. 12.04.2011, DJ 03.05.2011, 2a Turma, rel. Min. Ellen Gracie)
Contudo, o Novo Código de Processo Civil admitiu a possibilidade de
prequestionamento ficto ao estipular que:
Art. 1.025. Consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante
suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam
inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão,
contradição ou obscuridade.
Significa dizer que os embargos devem ser opostos quando a matéria que se
pretende discutir não foi abordada no acórdão recorrido e, se deste recurso não resultar a
apreciação da matéria, não há necessidade de se opor novos embargos ou apresentar recurso
especial para arguir violação ao art. 1022 do Novo Código de Processo Civil, que regula o
cabimento de embargos. Reputa-se atendido o requisito de prequestionamento mesmo em face
dos embargos rejeitados, e o recurso especial ou extraordinário será apreciado pelos Tribunais
Superiores que avaliarão, preliminarmente, se houve erro, omissão, contradição ou obscuridade
no acórdão recorrido e, se confirmado o vício, adotarão as medidas pertinentes para corrigi-lo ou
decidir a questão de fundo.
Abordando este novo dispositivo legal, o Superior Tribunal de Justiça
inicialmente delimitou sua aplicação no tempo, dado o entendimento daquela Corte no sentido de
que o Novo Código de Processo Civil não poderia ser invocado em face de acórdãos publicados
na vigência do Código de Processo Civil de 1973, em observância ao Enunciado Administrativo
n. 2/STJ, aprovado pelo Plenário do STJ na sessão de 9 de março de 2016:
Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/73 (relativos a decisões publicadas
até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma
nele prevista, com as interpretações dadas, até então, pela jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça.
Sob esta ótica, seguiram-se decisões da maior parte das Turmas do Superior
Tribunal de Justiça declarando a ausência de prequestionamento se não foi suscitada ofensa ao
art. 535 do antigo Código de Processo Civil3:
PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
INTERNO
NOS
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. DECISÃO PUBLICADA
SOB A ÉGIDE DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO N. 2/STJ.
APLICAÇÃO
DAS
REGRAS
DE
ADMISSIBILIDADE
DO
CPC/1973.
PREQUESTIONAMENTO FICTO. DESCABIMENTO.
1. "Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões
publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de
admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas, até então, pela
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça" (Enunciado Administrativo n. 2/STJ).
2. Não há, pois, que se cogitar de aplicação das novas regras do Código de Processo
Civil, o qual entrou em vigor em 18 de março de 2016, quando se trata da
admissibilidade do presente recurso especial, cujos marcos temporais são anteriores à
vigência do novo CPC.

3 No mesmo sentido, decisões mais recentes da 1a Turma: Ag Int no Recurso Especial no 1.436.618-RS, rel. Min.
Gurgel de Faria, j. 15.12.2020.
Fl. 1063
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
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3. Logo, incide no caso a pacífica jurisprudência do STJ, firmada ainda na sistemática
do CPC/1973, no sentido de que "não admite o chamado 'prequestionamento ficto', que
se daria com a mera oposição de aclaratórios, sem que o Tribunal de origem tenha
efetivamente emitido juízo de valor sobre as teses debatidas" (AgRg no AREsp
789.914/SP, Rel. Min. Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 29/2/2016).
4. Assim, correto o entendimento que consignou que a matéria referente ao art. 27 da
Lei n. 9.868/99 não foi objeto de análise pela Corte a quo. Desse modo, carece o tema
do indispensável prequestionamento viabilizador do recurso especial, razão pela qual
não merece ser apreciado.
5. Agravo interno a que se nega provimento. (AgInt nos EDcl no Agravo em Recurso
Especial no 955.627-MG, j. 02.05.2017, DJ 05.05.2017, 2a Turma, rel. Min. Og
Fernandes)
AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL
CIVIL (CPC/1973). QUESTÃO NÃO ANALISADA PELO TRIBUNAL DE
ORIGEM.
IMPRESCINDIBILIDADE
DE
QUE
HAJA
MANIFESTAÇÃO
EXPRESSA QUANTO À MATÉRIA SUSCITADA, PRESCINDINDO TÃO
SOMENTE A INDICAÇÃO DOS DISPOSITIVOS LEGAIS PERTINENTES
(PREQUESTIONAMENTO
IMPLÍCITO).
NECESSIDADE
DE
PREQUESTIONAMENTO MESMO DE MATÉRIAS DE ORDEM PÚBLICA.
INEXISTÊNCIA
DO
EFEITO
TRANSLATIVO
EM
RECURSOS
EXTRAORDINÁRIOS 'LATO SENSU'. RECORRIBILIDADE EXTRAORDINÁRIA.
PRECEDENTES. AGRAVO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. (AgInt no Agravo em
Recurso Especial no 810.863-MT, j. 01.09.2016, DJ 09.09.2016, 3a Turma, rel. Min.
Paulo de Tarso Sanseverino)
AGRAVO INTERNO NO AGRAVO (ART. 544 DO CPC/73) - DECISÃO
MONOCRÁTICA NEGANDO PROVIMENTO AO RECLAMO. INSURGÊNCIA DA
PARTE RÉ.
1. O art. 105, III, "a", da CF, ao dispor acerca da interposição de recurso especial,
menciona a ocorrência de violação à lei federal, expressão que não inclui os princípios.
1.1. A admissibilidade do recurso especial exige a clareza na indicação dos dispositivos
de lei federal supostamente contrariados, bem como a explanação precisa da medida em
que o acórdão recorrido teria afrontado cada um desses artigos, sob pena de incidência
da Súmula 284/STF.
2. O Tribunal de origem não se manifestou acerca da tese relativa à exorbitância dos
honorários advocatícios e dos critérios previstos no art. 20, § 3o, do CPC/73. Diante
desse quadro, deveria a parte, ao interpor o recurso especial, alegar a afronta ao art. 535
do CPC/73 apontando a aludida omissão, sob pena de incidência da Súmula 211/STJ.
3. O enunciado administrativo no 2 do STJ determina que, na hipótese de recursos
interpostos contra decisões publicadas na vigência do CPC/73, devem ser exigidos os
requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas, até
então, pela jurisprudência desta Corte. Dessa forma, inviável a aplicação do art. 1.025
do CPC/2015 de forma a afastar a incidência da Súmula 211/STJ ao caso.
4. Agravo interno desprovido. (AgInt no Agravo em Recurso Especial no 826.592-RS, j.
06.06.2017, DJ 13.06.2017, 4a Turma, rel. Min.Marco Buzzi)
A Segunda Turma, inclusive, afastou a ofensa ao art. 535 do Código de Processo
Civil de 1973, bem como ao art. 1025 do Novo Código de Processo Civil, sob o argumento de
que o órgão julgador somente está obrigado a decidir as questões relevantes e imprescindíveis à
resolução da demanda, conforme se vê no voto condutor do Ministro Herman Benjamin no
Recurso Especial no 1.671.761-RS, proferido em sessão de 27 de junho de 2017:
Constato que não se configura a ofensa aos arts. 535 do CPC/1973 e 1.025 do
CPC/2015 , uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou
a controvérsia, tal como lhe foi apresentada.
Fl. 1064
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

Com efeito, não é o órgão julgador obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos
trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve apenas enfrentar a
demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à sua resolução. Cito
precedentes: REsp 927.216/RS, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ
de 13/08/2007; e, REsp 855.073/SC, Primeira Turma, Relator Ministro Teori Albino
Zavascki, DJ de 28/06/2007.
Dessarte, como se observa de forma clara, não se trata de omissão, mas sim de
inconformismo direto com o resultado do acórdão, que foi contrário aos interesses da
recorrente.
Já com referência aos litígios nos quais admitiu-se a aplicação do Novo Código de
Processo Civil, as decisões variaram conforme os contextos apresentados.
No AgInt no Agravo em Recurso Especial no 844.804-MG4, uma vez não
identificado
erro,
omissão,
contradição
ou
obscuridade
no
acórdão
recorrido,
o
prequestionamento não restou demonstrado, subsistindo válida a fundamentação da decisão
recorrida, especialmente em aspectos probatórios que não poderiam ser reapreciados em sede de
recurso especial. O acórdão de relatoria do Ministro Humberto Martins, na 2a Turma do Superior
Tribunal de Justiça, restou assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. CONCESSÃO ESPECIAL DE USO
PARA FINS DE MORADIA. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/73. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DO DISPOSITIVO DE LEI
INVOCADO. NÃO VERIFICAÇÃO POR ESTA CORTE DE ERRO, OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO
OU
OBSCURIDADE
NO
ACÓRDÃO
VERGASTADO.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA 211/STJ. OPOSIÇÃO AO EXERCÍCIO DA POSSE
CONSTATADA PELO TRIBUNAL DE ORIGEM. REEXAME DE FATOS E
PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ.
1. Cuida-se de ação ordinária ajuizada pela recorrente com o objetivo de concessão de
uso especial de imóvel para moradia.
2. Inexiste violação do art. 535 do CPC/73 quando a prestação jurisdicional é dada na
medida da pretensão deduzida.
3. Quando a questão levantada não foi discutida pelo Tribunal de Origem e não foi
verificada por esta Corte existência de erro, omissão, contradição ou obscuridade não
cabe prequestionamento da matéria, nos termos do art. 1.025 do CPC, incidindo na
espécie o enunciado da Súmula 211/STJ.
3. Não configura contradição afirmar a falta de prequestionamento e afastar indicação
de afronta ao art. 535 do Código de Processo Civil de 1973, uma vez que é
perfeitamente possível o julgado se encontrar devidamente fundamentado sem, no
entanto, ter decidido a causa à luz dos preceitos jurídicos desejados pela postulante, pois
a tal não está obrigado.
4. In casu, tendo o Tribunal de origem, soberano na análise das circunstâncias fáticas e
probatórias da causa, apreciado a controvérsia acerca da inexistência de posse mansa e
pacífica, a partir de argumentos de natureza eminentemente fática, não há como aferir
eventual violação de dispositivo legal sem que se reexamine o conjunto probatório dos
presentes autos, tarefa que, além de escapar da função constitucional deste Tribunal,
encontra óbice na Súmula 7 do STJ, cuja incidência é induvidosa no caso sob exame.
Agravo interno improvido.

4 Na mesma linha julgados mais recentes da 1a Turma: AgInt nos EDcl no Recurso Especial no 1.848.930-SC, rel.
Min. Benedito Gonçalves, j. 08.02.2021; da 2a Turma: AgInt nos EDcl no Recurso Especial no 1.694.472-MS, rel.
Min. Francisco Falcão, j. 16.12.2020; e da 3a Turma: AgInt no AREsp no 1.688.921-SP, rel. Min. Marco Aurélio
Bellizze, j. 30.11.2020.
Fl. 1065
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

Já no Recurso Especial no 1.639.788-CE, a mesma 2a Turma, constatando omissão
no acórdão recorrido acerca de questão relevante, admitiu o prequestionamento ficto e decidiu a
matéria favoravelmente à recorrente, sem necessidade de retorno dos autos à instância a quo.
Sob relatoria do Ministro Francisco Falcão, o acórdão foi assim ementado:
CIVIL E PROCESSUAL CIVIL. SUSPENSÃO DO PROCESSO POR ÓBITO DO
EXEQUENTE. DEMORA NA HABILITAÇÃO DOS SUCESSORES. PRESCRIÇÃO.
NÃO OCORRÊNCIA. CABIMENTO DE JUROS DE MORA. MATÉRIA NÃO
EXAMINADA PELO TRIBUNAL A QUO. PREQUESTIONAMENTO FICTO.
AUSÊNCIA DE CULPA DO DEVEDOR. JUROS DE MORA INDEVIDOS.
I - Em relação à alegada impossibilidade de cobrança de juros de mora no período de
habilitação dos sucessores do exequente, observa-se que, apesar de a matéria não ter
sido apreciada no âmbito do acórdão recorrido, o recorrente interpôs embargos de
declaração, buscando a análise dela, a qual deveria ter sido examinada diante de sua
relevância, o que configurou omissão, viabilizando, assim, a efetivação do
prequestionamento ficto do art. 396 do CC, em conformidade com o art. 1.025 do
CPC/2015.
II - Entre a data da suspensão do processo de execução, efetivado com a comunicação
do óbito do exequente, e a data de habilitação dos seus sucessores, encontra-se suspensa
a prescrição. Precedentes: REsp 1.625.947/PE, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 14/10/2016, AREsp 282.834/CE, Rel. Ministro Og Fernandes,
Segunda Turma, DJe 22.4.2014 e AgRg no REsp 1.485.127/AL, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 12/2/2015).
III - O devedor somente estará em mora quando for culpado pelo atraso no
adimplemento da obrigação, conforme dispõe o art. 396 do Código Civil. Na hipótese
dos autos, verifica-se que a autarquia não contribuiu para a demora no período entre a
paralisação do processo e a habilitação dos sucessores do exequente falecido, não
devendo assim ser punido pela demora na referida habilitação.
IV - Recurso especial parcialmente provido.
Na mesma linha foi o posicionamento da 6a Turma ao apreciar o Recurso Especial
no 1.653.588-MG, relatado pelo Ministro Sebastião Reis Junior:
RECURSO ESPECIAL. PENAL E PROCESSO PENAL. VIOLAÇÃO DO ART. 619
DO CPP. OMISSÃO. EXISTÊNCIA. TRIBUNAL QUE NÃO ANALISOU TODOS
OS
FUNDAMENTOS
APRESENTADOS.
ANÁLISE
DO
MÉRITO.
POSSIBILIDADE. PREQUESTIONAMENTO FICTO. ART. 1.025 DO CPC.
DOSIMETRIA.
PENA-BASE.
NEGATIVAÇÃO
DA
PERSONALIDADE,
CONDUTA
SOCIAL,
MOTIVOS
E
CONSEQUÊNCIAS
DO
DELITO.
FUNDAMENTAÇÃO
INIDÔNEA.
ALTERAÇÃO
DA
PENA-BASE.
REDIMENSIONAMENTO DAS PENAS.
1. A omissão relevante à solução da controvérsia não abordada pelo acórdão recorrido
constitui negativa de prestação jurisdicional e configura violação do art. 619 do Código
de Processo Penal.
2. Por força do novo tratamento dado pelo Código de Processo Civil em vigor no
momento da interposição do recurso especial, entendo prequestionada a matéria, sendo
cabível a apreciação do mérito diretamente por esta Corte Superior.
3. Diante da fundamentação inidônea apresentada pelas instâncias ordinárias, afasto a
negativação dos motivos, personalidade, conduta social e consequências do delito.
Redimensionamento das penas.
4. Recurso especial provido para afastar a negativação da personalidade, da conduta
social, dos motivos e das consequências do delito, redimensionando as penas nos termos
da presente decisão.
Fl. 1066
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

Ainda na 2a Turma, no âmbito do Recurso Especial no 1.644.163-SC, constatada
omissão no acórdão recorrido, declarou-se violado o art. 1022 do Novo Código de Processo Civil
em face de matéria de fato, acerca da qual não era possível aplicar plenamente o
prequestionamento ficto para admiti-la ocorrida, o que ensejou a anulação do acórdão que
apreciara os embargos para pronunciamento a respeito da matéria de fato5. O Ministro Herman
Benjamim assim ementou o acórdão de sua relatoria:
PROCESSUAL E ADMINISTRATIVO. RECURSOS ESPECIAIS. OFENSA AO
ART. 535 DO CPC/1973 (ART. 1.022 DO CPC/2015). ACOLHIMENTO DA
PRELIMINAR DO INSS. DESACOLHIMENTO DA PRELIMINAR DA UNIÃO.
PRESCRIÇÃO. APLICAÇÃO DO DECRETO 20.910/1932. COISA JULGADA
TRABALHISTA.
EXECUÇÃO
INDIVIDUAL
DE
TUTELA
COLETIVA
TRABALHISTA. TESE DO INSS NÃO APRECIADA. MATÉRIAS FÁTICAS NÃO
ABORDADAS. DEVOLUÇÃO À ORIGEM.
1. Tanto o Recurso Especial quanto o acórdão dos Embargos de Declaração são regidos
pelo Código de Processo Civil de 2015.
Preliminares de violação do art. 1.022 do CPC/2015
2. Na preliminar de violação do art. 1.022 do CPC/2015 do INSS, são aventadas as
seguintes omissões: "O v. julgado é omisso e obscuro.
Utilizou-se de voto proferido em outro processo. Não analisou a questão da falta de
citação do INSS na ação trabalhista no 8.157/97 o que por si só inviabilizaria que o Ente
Público fosse incluído no polo passivo da demanda ordinária. Não analisou a prescrição
em relação ao INSS que não participou e jamais foi citado na ação trabalhista no
8.157/97. Não analisou o fato de que a despeito da ação trabalhista ter sido ajuizada em
1997, a parte autora se encontrava redistribuída ao INSS desde 1991. Desta forma,
como poderia ter sido interrompida a prescrição em relação ao INSS? Não analisou as
peculiaridades do caso que implicariam na improcedência da ação."
3. O acórdão que apreciou os Embargos de Declaração, por sua vez, examinou a questão
sob a ótica de legitimidade passiva: "quanto à falta de sua citação na ação trabalhista,
sendo ilegítima para figurar no pólo passivo, verifico que o fato do INSS não ter feito
parte da relação não lhe retira qualquer responsabilização, na medida em que são
direitos incorporados ao patrimônio do servidor. Assim, acolho os declaratórios do
INSS para acrescer a fundamentação acima ao acórdão embargado."
4. Não obstante a previsão do art. 1.025 do CPC/2015 de que "consideram-se incluídos
no acórdão os elementos que o embargante suscitou", tal dispositivo legal merece
interpretação conforme a Constituição Federal (art. 105, III) para que o chamado
prequestionamento ficto se limite às questões de direito, e não às questões de fato.
5. Não há, portanto, como presumir, com base no art. 1.025 do CPC/2015, os fatos
trazidos em Embargos de Declaração como ocorridos, sob pena de extrapolação da
competência
constitucional
do
STJ
de
intérprete
da
legislação
federal
infraconstitucional, fundamento este que dá suporte ao previsto na Súmula 7/STJ ("a
pretensão de simples reexame de prova não enseja Recurso Especial") e afasta a
possibilidade de o STJ infirmar as premissas fáticas estabelecidas na origem.
6. Na presente hipótese, não há como abstrair, do acórdão embargado, os fatos alegados
pela parte recorrente e que servem de premissa à tese de direito invocada.
7. Assim, merece provimento o Recurso do INSS para anular o acórdão dos Embargos
de Declaração e devolver os autos à origem para que haja pronunciamento sobre as
matérias fáticas e suas repercussões jurídicas assinaladas nos Embargos de Declaração.
8. Com relação ao Recurso Especial da União não se constata a mesma nulidade no
acórdão dos Embargos de Declaração.

5 Na mesma linha são julgados mais recentes da 2a Turma: AgInt no REsp no 1.869.492-PE, rel. Min. Francisco
Falcão, j. 08.02.2021.
Fl. 1067
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

9. Fica prejudicada a análise dos Recursos Especiais da União e do INSS quanto ao
mérito, em razão do acolhimento da preliminar de nulidade apontada pelo INSS.
10. Recurso Especial do INSS provido e Recurso Especial da União desprovido quanto
às preliminares de violação do art. 1.022 do CPC/2015.
Prejudicada a análise das questões mérito.
O Supremo Tribunal Federal, na mesma linha, manifestou-se acerca da aplicação
do art. 1025 do Novo Código de Processo Civil para afastá-la em face de recurso extraordinário
formalizado na vigência do Código de Processo Civil de 19736, bem como afirmou a ausência de
prequestionamento se efetivamente não houve a omissão arguida em embargos de declaração7,
além de negar a aplicação do referido dispositivo se não houve prévia oposição de embargos de
declaração8.
No âmbito administrativo, o prequestionamento é requisito presente no atual
Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, mas que já
constava do RICARF anterior, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, nos mesmos termos
do Regimento atual, apenas que localizado no §3o do art. 67 do Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá seguimento
quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração, com precisa
indicação, nas peças processuais.
[...] (negrejou-se)
Em outro ponto vinculado ao requisito em questão, o RICARF foi alinhado ao
entendimento do Superior Tribunal de Justiça em favor do prequestionamento implícito -
desnecessidade de indicação expressa do dispositivo legal questionado, se a matéria foi
efetivamente enfrentada no acórdão recorrido - ao estipular como requisito de admissibilidade, a
partir da nova redação atribuída pela Portaria MF no 39, de 2016, ao art. 67, §1o de seu Anexo II,
a demonstração da legislação tributária interpretada de forma divergente, mas sem exigir que
esta demonstração fosse objetiva.
A aplicação deste requisito regimental deixou assente a exigência de que o
acórdão recorrido tenha se manifestado sobre a matéria, demonstrando-se a divergência a partir
de excertos do voto condutor do acórdão recorrido e do paradigma, ou apenas de suas ementas,
caso evidenciem o que efetivamente foi decidido, mas desprezando-se os votos vencidos, e
demandando-se a oposição de embargos caso a matéria, ainda que suscitada em recurso, não
tenha sido apreciada no voto condutor do acórdão recorrido.

6 STF, 1a Turma, AgReg no Agravo de Instrumento no 671.865-SP, rel. Min. Marco Aurélio, red. Min. Rosa Weber,
j. 14.03.2017; Ag no Recurso Extrarodinário no 960.736-SP, rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 19/06/2017; Ag Reg
no Recurso Extraordinário no 725.695-SP, rel. Ministro Marco Aurélio, j. 15.08.2017; AgReg no Recurso
Extraordinário no 1.050.503, rel. Min. Marco Aurélio, j. 27.02.2018.
7 STF, 2a Turma, Ag no Recurso Extraordinário no 1.183.972-RN, rel. Min. Cármen Lúcia, j. 06.08.2019; Ag no
Recurso Extraordinário no 1.177.440-SP, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 05.11.2019; AgReg no Recurso
Extraordinário no 1.231.475-PR, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 27.03.2020; e 1a Turma, AgReg no Recurso
Extraordinário no 1.071.160-CE, rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 09.03.2018; Ag no Recurso Extraordinário no
1.118.678-DF, rel. Min. Alexandre de Moraes, j. 08.06.2018;
8 STF, 1a Turma, AgReg no Recurso Extraordinário no 1.049.104-SP, rel. Min. Marco Aurélio, j. 19.09.2017.
Fl. 1068
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

Tais interpretações estão alinhadas ao entendimento do Superior Tribunal de
Justiça e do Supremo Tribunal Federal acerca da necessidade de prequestionamento, assim
compreendido como decisão efetiva acerca da questão que se pretende rediscutir. E nem poderia
ser diferente, na medida em que o recurso especial, no âmbito administrativo, também se presta à
revisão das decisões impugnadas, conforme lições de Teresa Arruda Alvim Wambier9:
A exigência do prequestionamento decorre da circunstância de que os recursos especial
e extraordinário são recursos de revisão. Revisa-se o que já se decidiu. Trata-se na
verdade, de recursos que reformam as decisões impugnadas, em princípio, com base no
que consta das próprias decisões impugnadas.
Neste cenário, se não houve embargos acerca do ponto omitido no acórdão
recorrido, a inexistência de prequestionamento é indiscutível, e a negativa de seguimento ao
recurso especial encontra respaldo na já citada Súmula no 356/STF (O ponto omisso da decisão,
sobre o qual não foram opostos embargos declaratórios, não pode ser objeto de recurso
extraordinário, por faltar o requisito do prequestionamento).
Mas se houve embargos de declaração e estes foram rejeitados – quer pelo
Colegiado, quer em exame de admissibilidade do Presidente de Turma – resta fora de dúvidas
que a interpretação assim expressa deve ser, necessariamente, respeitada na análise do dissídio
jurisprudencial suscitado pelo recorrente, podendo inclusive representar uma nova matéria,
normalmente de cunho processual, que se distinga do entendimento de outros Colegiados do
CARF.
E é precisamente neste ponto que se constata a inaplicabilidade, em sede
administrativa, do art. 1025 do Novo Código de Processo Civil para dispensar o interessado de
demonstrar dissídio jurisprudencial acerca da irregularidade vislumbrada no exame dos
embargos por ele opostos.
Isto porque a competência dos Tribunais Superiores é substancialmente distinta da
competência de julgamento das Turmas da CSRF, limitada à solução de dissídios
jurisprudenciais acerca da interpretação da legislação tributária. Nos termos dos já citados arts.
102 e 105 da Constituição Federal, apesar de o Superior Tribunal de Justiça ter competência para
julgar recurso especial quando a decisão recorrida der a lei federal interpretação divergente da
que lhe haja atribuído outro tribunal (art. 105, III, "c" da Constituição Federal), os dois Tribunais
também decidem sobre a aplicação de normas independentemente da existência de dissídio
jurisprudencial acerca do tema (art. 102, inciso III, alíneas "a" a "d" e art. 105, III, alíneas "a" e
"b" da Constituição Federal).
No âmbito desta competência ampla, o prequestionamento ficto instituído pelo art.
1025 do Novo Código de Processo Civil se prestou, em verdade, a submeter aos Tribunais
Superiores a alegação de que a matéria foi suscitada perante o Tribunal de origem e que a
negativa de manifestação da instância a quo, apesar dos embargos opostos, representou violação
à norma processual que regula os embargos.
Veja-se, neste sentido, que, como antes exposto, o Superior Tribunal de Justiça,
ao aplicar o art. 1025 do Novo Código de Processo Civil, decidiu no sentido de declarar violada
lei federal acerca da apreciação de embargos, determinando o retorno dos autos à instância a quo
para sua complementação - mormente por se tratar de omissão acerca de situação fática que não
poderia ser revolvida em sede de recurso especial - , ou corrigiu a violação apenas afirmando a

9 Recurso Especial, Recurso Extraordinário e Ação Rescisória. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2a edição, 2008.
Fl. 1069
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

interpretação tida como correta acerca do dispositivo legal que, apesar de não apreciado na
decisão recorrida, foi arguido em embargos posteriormente rejeitados.
Assim, considerando que o cabimento de recurso especial dirigido às Turmas da
CSRF somente se verifica se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da
que lhe tenha dado outro Colegiado do CARF ou do antigo Conselho de Contribuintes, não
detendo aquelas Turmas competência de apreciar violação de normas dissociada de um dissídio
jurisprudencial, como seria o caso daquela que rege a apreciação de embargos no âmbito do
CARF, tem-se que o art. 1025 do Novo Código de Processo Civil impõe, apenas, que se
considerem incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de
prequestionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, mas
isto para eventual demonstração de dissídio jurisprudencial acerca da legislação de regência da
oposição e apreciação de embargos de declaração no âmbito administrativo. Somente assim as
Turmas da CSRF terão competência para se manifestar acerca da decisão que rejeitou os
embargos de declaração e corrigir a falta eventualmente existente.
Retornando ao presente caso, tem-se que a PGFN não logrou demonstrar dissídio
jurisprudencial acerca do ponto de decisão que lhe foi desfavorável, qual seja, a indedutibilidade
dos valores glosados em razão de terem sido pagos a pessoa ligada. Esta matéria não foi
apreciada no acórdão recorrido e, eventualmente, a divergência somente se estabeleceria em face
de paradigma que, analisando acusação fiscal semelhante, mantivesse a glosa sob o fundamento
que não fora antes suscitado.
E, para além de a PGFN não erigir o dissídio nestes termos, nota-se que o
paradigma admitido sequer debateu a indedutibilidade de royalties a pessoa ligada. Tratava-se,
no Acórdão no 103-20.277, de glosa de despesas de royalties pelo uso de marca de comércio ou
nome comercial em montante superior ao limite de 1% permitido na legislação e a ementa
indicada pela PGFN reporta a decisão contrária à pretensão do sujeito passivo de que o limite em
referência somente fosse aplicável em despesas de “royalties” quando pagas a pessoas jurídicas
domiciliadas no exterior, afastando-o na hipótese de pagamento a pessoas jurídicas
domiciliadas no País, desde que sejam “necessárias para que o contribuinte mantenha a posse,
uso ou fruição do bem ou direito que produz rendimentos”. Vale a transcrição, na íntegra, da
defesa lá apreciada:
No mérito, cita o art. 74 da Lei n° 3470/58, o artigo 12 da Lei n° 4.131/62, o art. 6°. do
Decreto-Lei n° 1.730/79 e os artigos 52 e 71 da Lei n° 4.506/64 para concluir que, com
base no artigo 2°. da Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro, que a lei n°
4.806/64, ao regular inteiramente as normas constantes dos demais dispositivos
mencionados, os revogou. Assim sendo, na vigência das normas constantes do art. 52,
da Lei n° 4.506/64, somente existe limitação à dedutibilidade de despesas de royalties
quando pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior. Enquanto o art. 71 do mesmo
diploma legal admite sua total dedução, sem quaisquer limites, quando pagas a pessoas
jurídicas domiciliadas no País, desde que sejam "necessárias para que o contribuinte
mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz rendimento”.
O Colegiado que proferiu o paradigma rejeitou esta pretensão, e foi neste contexto
que afirmou aplicável o art. 74 da Lei no 3.470/58, como indicado em sua ementa:
IRPJ - LIMITE DE DEDUTIBILIDADE - DESPESAS DE "ROYALTIES" - Embora a
Lei n° 4.506/64 haja estabelecido modificações no que concerne à dedutibilidade das
despesas de 'royalties, não derrogou o art. 74 da Lei n° 3.470/58. Assim, o limite de que
trata o art. 233 do RIR/80 se aplica tanto a royalties pagos a domiciliados no Pais, como
no exterior.
Fl. 1070
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.197 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.001868/2005-69

Assim, o paradigma aceito no exame de admissibilidade não se presta a validar a
tese defendida pela PGFN, expressando, apenas, interpretação acerca de outros limites de
dedutibilidade de royalties, limites estes, aliás, fixados em legislação tributária distinta da
examinada nestes autos, que tem em conta a existência, ou não, de transferência de tecnologia
em face de pagamentos por serviços e reembolso de despesas.
Aliás, o exame complementar de admissibilidade bem apreendeu esta distinção
quando rejeitou o segundo paradigma indicado para esta matéria, nos seguintes termos:
Enquanto na decisão recorrida discute-se se os serviços de consultoria financeira e
consultoria de recursos humanos e os reembolsos de despesas pagos ao exterior estão
sujeitos, ou não, ao limite disposto no art. 355, inciso III, do RIR/99, no acórdão
paradigma apontado (Acórdão no 105-12.861, de 1999), ao contrário, discute-se se a
limitação estabelecida no art. 233 do RIR/80 dirige-se indistintamente a beneficiários
residentes no Brasil ou no exterior.
Inexiste, portanto, divergência jurisprudencial a ser apreciada nesta instância
especial, quer porque o tema suscitado pela PGFN não foi prequestionado, quer porque o
paradigma indicado trata de contexto fático e legislativo distinto do examinado nestes autos.
Por tais razões, deve ser NEGADO CONHECIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Fl. 1071
DF CARF MF
Original