Tribunal: CARF
Processo: 14098.000113/2009-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Ana Claudia Borges de Oliveira
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-15
Data de publicação: 2022-10-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2004 a 31/12/2004
INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
A impugnação, que instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal, é o momento no qual o contribuinte deve aduzir todas suas razões de defesa (arts. 14 - 16, Decreto no 70.235/1972). Não se admite, pois, a apresentação, em sede recursal, de argumentos não debatidos na origem, salvo nas hipóteses de fato superveniente ou questões de ordem pública.
Não configurada hipótese que autorize a apresentação de novos fundamentos na fase recursal, mandatório o reconhecimento da preclusão consumativa.
DECADÊNCIA. ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO. TERMO INICIAL. DATA DO FATO GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN.
Nos casos em que há pagamento antecipado, e ausente a comprovação da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial é a data do fato gerador na forma do § 4o do art. 150 do CTN.
LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO. VALIDADE.
Entendendo o Fiscal Autuante pela existência de vínculos de empregos mascarados por interpostas pessoas jurídicas, nasce a obrigação de lançar, com base nas notas fiscais de prestação de serviços, os valores devidos pela recorrente a título de contribuições.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. CONTRATAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
A contratação de serviços por meio de empresa terceirizada não revela uma prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego diretamente com o tomador de serviço. Contudo, a possibilidade de terceirização da atividade-fim não impede a análise de ocorrências de ilegalidades, nem valida a utilização desse instituto para mascarar relações que constituem fatos geradores de obrigações previdenciárias.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14098.000113/2009-24
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.738 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de setembro de 2022
Recorrente
CONCREMAX CONCRETO ENGENHARIA E SANEAMENTO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2004 a 31/12/2004
INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
A impugnação, que instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal, é o
momento no qual o contribuinte deve aduzir todas suas razões de defesa (arts.
14 - 16, Decreto no 70.235/1972). Não se admite, pois, a apresentação, em sede
recursal, de argumentos não debatidos na origem, salvo nas hipóteses de fato
superveniente ou questões de ordem pública.
Não configurada hipótese que autorize a apresentação de novos fundamentos
na fase recursal, mandatório o reconhecimento da preclusão consumativa.
DECADÊNCIA. ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO. TERMO INICIAL.
DATA DO FATO GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN.
Nos casos em que há pagamento antecipado, e ausente a comprovação da
ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial é a data do fato
gerador na forma do § 4o do art. 150 do CTN.
LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO. VALIDADE.
Entendendo o Fiscal Autuante pela existência de vínculos de empregos
mascarados por interpostas pessoas jurídicas, nasce a obrigação de lançar, com
base nas notas fiscais de prestação de serviços, os valores devidos pela
recorrente a título de contribuições.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. CONTRATAÇÃO DE PESSOAS
JURÍDICAS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
A contratação de serviços por meio de empresa terceirizada não revela uma
prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego
diretamente com o tomador de serviço. Contudo, a possibilidade de
terceirização da atividade-fim não impede a análise de ocorrências de
ilegalidades, nem valida a utilização desse instituto para mascarar relações que
constituem fatos geradores de obrigações previdenciárias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14098.000113/2009-24
Fl. 614
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário interposto, não se conhecendo da preliminar de nulidade do
lançamento. Na parte conhecida, também por unanimidade de votos, acordão negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Francisco da Silva Ibiapino - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Gregório Rechmann Junior, Rodrigo
Duarte Firmino, Vinicius Mauro Trevisan e Honorio Albuquerque de Brito (suplente
convocado).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário em face da Decisão (fls. 455 a 477) que julgou
parcialmente procedente a impugnação apresentada em face do Auto de Infração DEBCAD no
37.155.018-1 (fls. 2 a 13), no valor de R4 852.878,61, relativo às contribuições devidas à
seguridade social e destinadas a outras entidades (“Terceiros”), no período de 05/2004 a
12/2004, apuradas por aferição indireta.
Consta no Relatório Fiscal (fls. 17 a 20) que o Auto de Infração foi lavrado em
substituição à NFLD DEBCAD no 35.825.244-0, julgada nula pela antiga Seção de Contencioso
Administrativo da extinta Delegacia da Secretaria da Receita Previdenciária em Cuiabá/MT; que
o feito foi julgado nulo porque o lançamento fiscal foi efetuado em uma única competência,
englobando todo o período fiscalizado.
Impugnação às fls. 154 a 193.
A decisão recorrida, que manteve em parte o crédito tributário e declarou o
contribuinte devedor do crédito de R$ 795.105,08, restou assim ementada:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/05/2004 a 31/12/2004
NULIDADE
Ausentes as hipóteses do art. 59 do Decreto n.° 70.235/72 e cumpridos os requisitos
contidos no art. 11 do mesmo Decreto, além de ter sido dado ao contribuinte o direito de
apresentar a impugnação, instaurando o contraditório, não há de prosperar a arguição de
nulidade.
PRAZO DECADENCIAL
A Sumula Vinculante
n° 8, do Supremo Tribunal Federal, declarou
a
inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, cujo instituto da decadência
quanto às contribuições previdenciárias passou a ser regido pelo Código Tributário
Nacional.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS
É vedada a extensão administrativa dos efeitos de decisões judiciais contrárias à
orientação estabelecida para a administração direta e autárquica em atos de caráter
normativo ordinário.
Fl. 615
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

CONTRIBUIÇÃO PARA TERCEIROS
Há obrigação legalmente estabelecida para a empresa recolher as contribuições ao
Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educação - FNDE (salário-educação), ao
Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária - INCRA, ao Serviço Brasileiro
de Apoio às Micro e Pequenas Empresas - SEBRAE, ao Serviço Nacional de
Aprendizagem Industrial - SENAI e ao Serviço Social da Indústria - SESI.
AFERIÇÃO INDIRETA
Constatado que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos
segurados, do faturamento ou lucro, serão apuradas as contribuições efetivamente
devidas por aferição indireta, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
APURAÇÃO DOS FATOS GERADORES COM BASE NA CONTABILIDADE
A apuração dos fatos geradores com a utilização dos registros contábeis da empresa é
legítima. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a
que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco,
forem confirmados 'por outros subsídios.
APLICAÇÃO DA MULTA MAIS BENÉFICA.
A análise do valor das multas para verificação e aplicação daquela que for mais
benéfica, conforme MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A contribuinte foi cientificada em 09/02/2011 (fl. 486) e apresentou recurso
voluntário em 11/03/2011 (fls. 487 a 547) sustentando, em síntese: a) preliminar de nulidade do
lançamento em face da existência de erro material; b) decadência; c) no mérito, a improcedência
do lançamento por arbitramento por inadequação da aferição indireta; d) terceirização e
contratação de serviços por meio de empresa prestadora de serviços.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora.
Da admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo, no entanto, deve ser parcialmente conhecido
conforme restará abaixo demonstrado.
Das alegações recursais
1. Preliminar de nulidade do lançamento
A recorrente sustenta a nulidade do lançamento e a existência de erro material.
No tocante ao erro material explica que a base de cálculo foi apurada com base na
Planilha D1, onde estão os valores a serem deduzidos a título de Folha de Pagamentos; D2 a
título de Empreiteiros. Contudo, os valores a serem deduzidos foram somados apresentando
valores inferiores à consolidação das contas.
Trata-se, no entanto, de alegação não suscitada em sede de impugnação.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

A impugnação, que instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal, é o momento
no qual o contribuinte deve aduzir todas suas razões de defesa (arts. 14 - 16, Decreto no
70.235/1972). Com o manejo do recurso voluntário, a parte impugna a decisão da DRJ e provoca
o reexame da causa pelo órgão administrativo de segundo grau, almejando a sua reforma total ou
parcial.
No sistema brasileiro – seja em âmbito administrativo ou judicial –, a finalidade
do recurso é única, qual seja, devolver ao órgão de segunda instância o conhecimento das
mesmas questões suscitadas e discutidas no juízo de primeiro grau. Justamente por isso é
inadmissível, em grau de recurso, modificar a decisão de primeiro grau baseada em novos
fundamentos que não foram objeto da defesa – e que, por óbvio, sequer foram discutidos na
origem.
Do cotejo analítico das razões deduzidas em primeira e em segunda instância,
afigura-se evidente a inovação recursal, não merecendo, por esta razão, ser o pleito da
Recorrente apreciado por este Conselho. Os argumentos de defesa trazidos apenas em grau de
recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira instância,
impedem a sua apreciação, por preclusão processual.
Não se admite, pois, a apresentação, em sede recursal, de argumentos não
debatidos na origem, salvo nas hipóteses de fato superveniente ou questões de ordem pública, o
que não ocorre no presente caso.
Nesse ponto, o recurso voluntário não deve ser conhecido.
2. Decadência
Alega a recorrente que deve ser aplicada a regra do art. 150, § 4o, do CTN para
fins de verificação da decadência.
O Supremo Tribunal Federal, através da Súmula Vinculante n° 08, declarou
inconstitucionais os arts. 45 e 46 da Lei n° 8.212/91, devendo ser aplicada a regra quinquenal da
decadência do Código Tributário Nacional.
Para o emprego do instituto da decadência previsto no CTN é preciso verificar o
dies a quo do prazo decadencial de 5 (cinco) anos aplicável ao caso: se é o estabelecido pelo art.
150, §4o ou pelo art. 173, I, ambos do CTN.
O critério de determinação da regra decadencial (art. 150, § 4o ou art. 173, I) é a
existência de pagamento antecipado do tributo, ainda que parcial.
Nos casos em que há pagamento antecipado, o termo inicial é a data do fato
gerador, na forma do § 4o, do art. 150, do CTN. Por outro lado, na hipótese de não haver
antecipação do pagamento, o dies a quo é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, conforme prevê o inciso I, do art. 173, do mesmo Código.
Caracteriza pagamento antecipado qualquer recolhimento de contribuição
previdenciária na competência do fato gerador, independentemente de ter sido incluída na base
de cálculo do recolhimento a rubrica específica exigida no Auto de Infração.
É o que dispõe o Enunciado no 99 da Súmula do CARF: Para fins de aplicação da
regra decadencial prevista no art. 150, § 4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias,
caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado
como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação,
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a
rubrica especificamente exigida no auto de infração.
No mesmo sentido é o entendimento do STJ proferido no REsp 973.733/SC,
processado sob o rito dos recursos representativos de controvérsia, de aplicação obrigatória nos
julgamentos deste Tribunal, conforme o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF –
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015.
O lançamento refere-se às contribuições devidas à seguridade social, no período
de 05/2004 a 12/2004. A contribuinte foi cientificada em 14/05/2009 (fl. 2).
Desse modo, ainda que aplicada a regra mais favorável, não há que se falar em
decadência no período.
3. Do lançamento por arbitramento
A recorrente sustenta a improcedência do lançamento por arbitramento por
inadequação da aferição indireta e que terceirização e contratação de serviços ocorreu por meio
de empresa prestadora de serviços.
A Constituição Federal prevê a instituição de contribuições sociais a serem pagas
pelo trabalhador e demais segurados da previdência social e pelo empregador, empresa ou
entidade a ela equiparada; incidindo sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício – arts. 149 e 195.
No plano infraconstitucional, a Lei no 8.212, de 24/07/1991, instituiu as
contribuições à seguridade social a cargo do empregado e do trabalhador avulso com alíquotas
de 8%, 9% ou 11% (art. 20); e a cargo do contribuinte individual e facultativo com alíquota de
20% (art. 21) - ambas sobre o salário-de-contribuição.
Outrossim, instituiu as contribuições a cargo da empresa com alíquota de 20%
sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos
segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais, que lhe prestem
serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os
ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial; e
para o financiamento dos benefícios previstos nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213/91 e aqueles
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês,
aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, tendo alíquotas de 1%, 2% ou 3% (art. 22).
A empresa, portanto, é obrigada a recolher as contribuições devidas à seguridade
social, parte do empregado.
As contribuições destinadas a Terceiros possuem identidade de base de cálculo
com as contribuições previdenciárias e devem seguir a mesma sistemática1, a teor do que dispõe

1 TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO
DESTINADA A TERCEIROS (SISTEMA S E OUTROS). IDENTIDADE DE BASE DE CÁLCULO COM AS
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS, SEGUINDO A MESMA SISTEMÁTICA. NÃO INCIDÊNCIA
SOBRE: AVISO PRÉVIO INDENIZADO, QUINZE PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO QUE
ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA E TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS. AGRAVO INTERNO DA
FAZENDA NACIONAL NÃO PROVIDO.
1. Esta Corte Superior de Justiça firmou o entendimento de que as contribuições destinadas a terceiros (sistema S e
outros), em razão da identidade de base de cálculo com as contribuições previdenciárias, devem seguir a mesma
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

o art. 3o, § 2o, da Lei no 11.457/2007, calculadas com a alíquota de 5,8%, sendo: Salário
Educação 2,5%; INCRA 0,2%; SENAI 1,0%; SESI 1,5% e SEBRAE 0,6%.
No julgamento do Recurso Extraordinário no 630.898/RS, com repercussão geral
(Tema 495), o STF concluiu pela constitucionalidade da contribuição ao INCRA, nos termos do
acórdão publicado em 11/05/20212.
A contribuição ao INCRA foi instituída pela Lei no 2.613/55 e alterada pelo
Decreto-lei no 1.146/70 que estabeleceu como sujeito passivo as pessoas naturais e jurídicas,
inclusive cooperativas, exercentes das atividades listadas nos incisos do art. 2o.
Quanto ao salário-educação, trata-se de contribuição social, prevista no art. 212,
§ 5o, da Constituição Federal3, a ser paga pelas empresas e destinada ao financiamento da
educação básica, de competência do Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE),
autarquia federal criada pela Lei no 5.537/68, e alterada pelo Decreto–Lei no 87/69.

sistemática destas, não incidindo sobre as rubricas que já foram consideradas por esta Corte como de caráter
indenizatório. Precedentes: AgInt no REsp. 1.806.871/DF, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 6.5.2020 e AgInt
no REsp. 1.825.540/RS, Rel. Min. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJe 1.4.2020.
2. In casu, deve ser afastada a incidência da exação sobre o aviso prévio indenizado, os quinze primeiros dias de
afastamento que antecedem o auxílio-doença e o terço constitucional de férias.
3. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento.
(AgInt no AREsp 1714284/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado
em 01/12/2020, DJe 09/12/2020)
2 EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Tributário. Contribuição ao INCRA incidente sobre a folha
de salários. Recepção pela CF/88. Natureza jurídica. Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE).
Referibilidade. Relação indireta. Possibilidade. Advento da EC no 33/01, incluindo o § 2o, III, a, no art. 149 da
CF/88. Bases econômicas. Rol exemplificativo. Contribuições interventivas incidentes sobre a folha de salário.
Higidez. 1. Sob a égide da CF/88, diversos são os julgados reconhecendo a exigibilidade do adicional de 0,2%
relativo à contribuição destinada ao INCRA incidente sobre a folha de salários. 2. A contribuição ao INCRA tem
contornos próprios de contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE). Trata-se de tributo especialmente
destinado a concretizar objetivos de atuação positiva do Estado consistentes na promoção da reforma agrária e da
colonização, com vistas a assegurar o exercício da função social da propriedade e a diminuir as desigualdades
regionais e sociais (arts. 170, III e VII; e 184 da CF/88). 3. Não descaracteriza a exação o fato de o sujeito passivo
não se beneficiar diretamente da arrecadação, pois a Corte considera que a inexistência de referibilidade direta não
desnatura as CIDE, estando, sua instituição “jungida aos princípios gerais da atividade econômica”. 4. O § 2o, III, a,
do art. 149, da Constituição, introduzido pela EC no 33/2001, ao especificar que as contribuições sociais e de
intervenção no domínio econômico “poderão ter alíquotas” que incidam sobre o faturamento, a receita bruta (ou o
valor da operação) ou o valor aduaneiro, não impede que o legislador adote outras bases econômicas para os
referidos tributos, como a folha de salários, pois esse rol é meramente exemplificativo ou enunciativo. 5. É
constitucional, assim, a CIDE destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e rurais, inclusive, após o
advento da EC no 33/01. 6. Recurso extraordinário a que se nega provimento. 7. Tese fixada para o Tema no 495: “É
constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico destinada ao INCRA devida pelas empresas
urbanas e rurais, inclusive após o advento da EC no 33/2001”.
(RE 630898, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 08/04/2021, PROCESSO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-089 DIVULG 10-05-2021 PUBLIC 11-05-2021)
3 Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferências,
na manutenção e desenvolvimento do ensino.
(...)
§ 5o O ensino fundamental público terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-
educação, recolhida, na forma da lei, pelas empresas, que dela poderão deduzir a aplicação realizada no ensino
fundamental de seus empregados e dependentes.
§ 5o O ensino fundamental público terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-
educação, recolhida pelas empresas, na forma da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 14, de 1996)
§ 5o A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-
educação, recolhida pelas empresas na forma da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 53, de 2006)
Fl. 619
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

No julgamento do RE 1.250.692, de relatoria do Ministro Alexandre de Moraes, a
Suprema Corte decidiu pela constitucionalidade da contribuição salário-educação pelas mesmas
razões de decidir que assentou a constitucionalidade das contribuições ao SEBRAE, APEX e
ABDI no julgamento do RE 603.624 com repercussão geral (Tema 325), nos termos do acórdão
publicado em 12/05/2021.
A Suprema Corte também já assentou a constitucionalidade das contribuições
devidas ao SESI e ao SENAI.
EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO SEST/SENAT (DESDOBRADAS
DO SESI/SENAI). DESTINAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. DECRETOS-LEIS
6.246/1994 E 9.403/1956. LEI 8.706/1993. ART. 240 DA CONSTITUIÇÃO. 1. O art.
240 da Constituição expressamente recepcionou as contribuições destinadas às
entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema
sindical. Como o objetivo da agravante é exonerar-se do pagamento dos tributos nos
períodos de apuração que vêm se sucedendo após a promulgação da Constituição de
1988, eventual vício formal relativo aos exercícios anteriores é irrelevante. 2. A
alteração do sujeito ativo das Contribuições ao SESI/SENAI para o SEST/SENAT é
compatível com o art. 240 da Constituição, pois a destinação do produto arrecadado é
adequada ao objetivo da norma de recepção, que é manter a fonte de custeio
preexistente do chamado “Sistema ́S ́”. Agravo regimental ao qual se nega provimento.
(RE 412368 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em
01/03/2011, DJe-062 DIVULG 31-03-2011 PUBLIC 01-04-2011 EMENT VOL-02494-
01 PP-00059)
Ainda:
EMENTA:
AGRAVO
INTERNO.
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ART. 149, § 2o, III, ALÍNA ‘A’, DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL.
TEMA
325
DA
REPERCUSSÃO
GERAL.
CONTRIBUIÇÃO
DESTINADA AO INCRA. RESTITUIÇÃO À ORIGEM. TEMA 495 DA
REPERCUSSÃO GERAL. 1. A respeito da nova redação do art. 149 da Constituição
Federal conferida pela EC 33/2001, o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, no
julgamento do Tema 325 da repercussão geral (RE 603.624, de minha relatoria),
assentou que a alteração realizada pela referida Emenda Constitucional no artigo 149, §
2o, III, da Carta da República não estabeleceu uma delimitação exaustiva das bases
econômicas passíveis de tributação a toda e qualquer contribuição social e de
intervenção no domínio econômico. 2. Embora naquele precedente paradigma
estivessem em foco as contribuições ao SEBRAE - APEX – ABDI, o fato é que os
mesmos fundamentos adotados no leading case aplicam-se à hipótese dos autos no que
concerne às contribuições sociais para o SESI, SENAI, SESC, SEBRAE, e ao FNDE -
Salário Educação. 3. Quanto à contribuição para o INCRA, o Plenário desta CORTE, no
Tema 495 (RE 630.898, Rel. Min. DIAS TOFFOLI), reconheceu a repercussão geral da
matéria referente à natureza jurídica da contribuição para o INCRA em face da Emenda
Constitucional 33/2001, temática essa que irá repercutir, na definição do
enquadramento, ou não, dessa exação nas hipóteses do artigo 149 da Constituição
Federal. 4. Agravo Interno a que se nega provimento. Na forma do art. 1.021, §§ 4o e 5o,
do Código de Processo Civil de 2015, em caso de votação unânime, fica condenado o
agravante a pagar ao agravado multa de um por cento do valor atualizado da causa, cujo
depósito prévio passa a ser condição para a interposição de qualquer outro recurso (à
exceção da Fazenda Pública e do beneficiário de gratuidade da justiça, que farão o
pagamento ao final).
(RE 1250692 AgR-segundo, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Primeira
Turma, julgado em 27/04/2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-090 DIVULG 11-05-
2021 PUBLIC 12-05-2021)
Fl. 620
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

A empresa, portanto, é obrigada a recolher as contribuições devidas a Terceiros a
seu cargo incidentes sobre as remunerações pagas, devidas ou creditadas aos segurados
empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais.
Para a validade do lançamento, o auto de infração deve conter, obrigatoriamente,
entre outros requisitos formais, a capitulação legal e a descrição dos fatos, sendo que a ausência
dessas formalidades implicará na invalidade do lançamento, por cerceamento do direito de
defesa.
O vício material diz respeito aos aspectos intrínsecos do lançamento e relaciona-se
com a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação, determinação da matéria
tributável, o cálculo do montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo, conforme
definido pelo art. 142 do CTN. O lançamento está eivado de vício material, que é aquele
existente quando há erro no conteúdo do lançamento, que a norma individual e concreta, na
qual figura “o fato jurídico tributário” no antecedente, e no consequente a “relação jurídica
tributária” (composta pelos sujeitos e pelo objeto, o quantum a título de tributo devido).
O vício formal, por outro lado, não interfere no litígio propriamente dito, ou seja,
não há impedimento à compreensão dos fatos que baseiam as infrações imputadas, e o seu
refazimento não exige inovação em seu conteúdo material, nem muito menos nos seus próprios
fundamentos, nem resta atingida a essência da relação jurídico-tributária, nem a comprovação da
ocorrência do fato gerador, nem maculado o dimensionamento de sua base de cálculo.
Entendendo o Fiscal Autuante pela existência de vínculos de empregos
mascarados por interpostas pessoas jurídicas, nasce a obrigação de lançar, com base nas notas
fiscais de prestação de serviços, os valores devidos pela recorrente a título de contribuições.
A apuração indireta do débito por intermédio da aferição autori ada pela
legislação previdenciária; contudo, estando no campo da exceção, deve atender a requisitos
mínimos que determinem com exatidão o surgimento do fato gerador da obrigação tributária.
A Lei n ̊ 8.212/91, em seu art. 33, §§ 3 ̊ e 6 ̊, atribui à fiscali ação o poder de (a)
lançar de oficio a import ncia devida, cabendo à empresa ou ao segurado o ônus da prova em
contrario, no caso de recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente; (b) apurar e lançar as contribuições devidas quando constatar que a
contabilidade não registra a realidade da remuneração dos segurados a seu serviço e (c)
desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado, quando
constate que o segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob
qualquer outra denominação, preenche as condições que caracterizem tal condição.
De tal modo, a legislação vigente determina o uso de aferição indireta quando a
documentação apresentada pelo contribuinte não demonstra a realidade; ou seja, quando a
Fiscalização conclui que a escrituração contábil da empresa não registra o movimento real da
remuneração dos segurados a seu serviço.
Nesse sentido:
(...) TRABALHADORES VINCULADOS À EMPRESA PRESTADORA DE
SERVIÇO OPTANTE PELO SIMPLES FEDERAL. DESCONSIDERAÇÃO DO
VÍNCULO
EXISTENTE.
CARACTERIZAÇÃO
DIRETAMENTE
COM
A
EMPRESA PRINCIPAL. PRIMAZIA DA REALIDADE SOBRE A FORMA. (...)
ARBITRAMENTO. AFERIÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE. A apresentação
deficiente de documentos à fiscalização, bem como a recusa destes, respalda o
arbitramento da remuneração dos segurados, por aferição indireta, incumbindo ao
Fl. 621
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

sujeito passivo apontar objetivamente as inconsistências existentes no procedimento
adotado pelo Fisco, sob pena da manutenção do lançamento fiscal. (...) Recurso
voluntário provido em parte.
(Acórdão no 2401-003.977, Redator Designado Conselheiro Carlos Henrique de
Oliveira, publicado em 05/04/2016)
A autoridade fiscal, ao exercer a fiscalização acerca do efetivo recolhimento
tributário, possui o dever de investigar a relação laboral entre a empresa e as pessoas que a ela
prestam serviços. Caso constate que a empresa erroneamente descaracteriza a relação
empregatícia, a fiscalização deve proceder a autuação, a fim de que seja efetivada a arrecadação.
Todavia, a constatação deve ser feita de forma clara, precisa, com base em provas; não sendo
válido o lançamento que se baseia em indícios ou presunções.
O art. 9o do Decreto no 70.235/72 dispõe que a exigência do crédito tributário deve
vir acompanhada dos elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. Esse é o
entendimento do CARF no sentido de que é ônus da fiscalização munir o lançamento com todos
os elementos de prova dos fatos constituintes do direito da Fazenda. Na ausência de provas, o
lançamento tributário deve ser cancelado (Acórdão no 3301-003.975, Publicado em
05/10/2017).
Quanto à possibilidade de terceirização de atividade-fim (atividade diretamente
relacionada ao objeto e atuação da empresa), vale frisar, inicialmente, que não há, no
ordenamento jurídico vigente qualquer norma que vede essa prática. Até a promulgação da Lei
no 13.249, de 31/03/2017, que passou a expressamente autorizar a terceirização das atividades-
fim, o tema estava delimitado pelo Enunciado no 331 da Súmula do TST4.
Em sede de controle concentrado de constitucionalidade, ao julgar a ADPF no
324, de relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela
constitucionalidade da terceirização de atividade-fim e de atividade-meio, destacou a
responsabilidade subsidiária da empresa tomadora do serviço no caso de descumprimento das
obrigações trabalhistas e previdenciárias e declarou inconstitucional a Súmula 331 do TST.
Confira-se:
Direito do Trabalho. Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental.
Terceirização de atividade-fim e de atividade-meio. Constitucionalidade.

4 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LEGALIDADE (nova redação do item IV e inseridos os itens V
e VI à redação) - Res. 174/2011, DEJT divulgado em 27, 30 e 31.05.2011
I - A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o vínculo diretamente com o
tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho temporário (Lei no 6.019, de 03.01.1974).
II - A contratação irregular de trabalhador, mediante empresa interposta, não gera vínculo de emprego com os
órgãos da Administração Pública direta, indireta ou fundacional (art. 37, II, da CF/1988).
III - Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de serviços de vigilância (Lei no 7.102, de
20.06.1983) e de conservação e limpeza, bem como a de serviços especializados ligados à atividade-meio do
tomador, desde que inexistente a pessoalidade e a subordinação direta.
IV - O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica a responsabilidade subsidiária
do tomador dos serviços quanto àquelas obrigações, desde que haja participado da relação processual e conste
também do título executivo judicial.
V - Os entes integrantes da Administração Pública direta e indireta respondem subsidiariamente, nas mesmas
condições do item IV, caso evidenciada a sua conduta culposa no cumprimento das obrigações da Lei n.o 8.666, de
21.06.1993, especialmente na fiscalização do cumprimento das obrigações contratuais e legais da prestadora de
serviço como empregadora. A aludida responsabilidade não decorre de mero inadimplemento das obrigações
trabalhistas assumidas pela empresa regularmente contratada.
VI – A responsabilidade subsidiária do tomador de serviços abrange todas as verbas decorrentes da condenação
referentes ao período da prestação laboral.
Fl. 622
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

1. A Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico, não
impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a
terceirização. Todavia, a jurisprudência trabalhista sobre o tema tem sido oscilante e não
estabelece critérios e condições claras e objetivas, que permitam sua adoção com
segurança. O direito do trabalho e o sistema sindical precisam se adequar às
transformações no mercado de trabalho e na sociedade.
2. A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma empresa tem
amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência, que
asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias negociais
indutoras de maior eficiência econômica e competitividade.
3. A terceirização não enseja, por si só, precarização do trabalho, violação da dignidade
do trabalhador ou desrespeito a direitos previdenciários. É o exercício abusivo da sua
contratação que pode produzir tais violações.
4. Para evitar tal exercício abusivo, os princípios que amparam a
constitucionalidade da terceirização devem ser compatibilizados com as normas
constitucionais de tutela do trabalhador, cabendo à contratante: i) verificar a
idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias (art. 31 da Lei 8.212/1993).
5. A responsabilização subsidiária da tomadora dos serviços pressupõe a sua
participação no processo judicial, bem como a sua inclusão no título executivo judicial.
6. Mesmo com a superveniência da Lei 13.467/2017, persiste o objeto da ação, entre
outras razões porque, a despeito dela, não foi revogada ou alterada a Súmula 331 do
TST, que consolidava o conjunto de decisões da Justiça do Trabalho sobre a matéria, a
indicar que o tema continua a demandar a manifestação do Supremo Tribunal Federal a
respeito dos aspectos constitucionais da terceirização. Além disso, a aprovação da lei
ocorreu após o pedido de inclusão do feito em pauta.
7. Firmo a seguinte tese: “1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade,
meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o
empregado da contratada. 2. Na terceirização, compete à contratante: i) verificar a
idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993”.
8. ADPF julgada procedente para assentar a licitude da terceirização de atividade-fim ou
meio. Restou explicitado pela maioria que a decisão não afeta automaticamente decisões
transitadas em julgado.
(ADPF 324, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em
30/08/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-194 DIVULG 05-09-2019 PUBLIC 06-
09-2019) (grifei)
Na mesma ocasião, a Suprema Corte julgou o Recurso Extraordinário no 958.252,
com Repercussão Geral reconhecida, de relatoria do Ministro Luiz Fux.
Destarte, a contratação de serviços por meio de empresa terceirizada, a priori, não
revela uma prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego diretamente
com o tomador de serviço. Contudo, a permissão de terceirização da atividade-fim não impede a
análise de ocorrências de ilegalidades, tal como dispõe a própria CLT em seu art. 9o.
Desse modo, ao lado do reconhecimento da possibilidade de terceirização da
atividade-fim, caminha a permissão legal de reconhecimento do vínculo empregatício com a
empresa tomadora do serviço, no caso de serem constatadas ilegalidades na prática estabelecida.
Outrossim, a possibilidade de terceirização não se confunde, por óbvio, com a permissão de
Fl. 623
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000113/2009-24

utilização desse instituto para mascarar relações que constituem fatos geradores de obrigações
previdenciárias.
Tramita no Supremo Tribunal Federal a Arguição de Descumprimento de Preceito
Federal (ADPF no 606) que questiona a constitucionalidade das decisões do CARF e das DRJs
que conferem competência para o Auditor Fiscal da Receita Federal reconhecer vínculo de
emprego sem a intermediação e o pronunciamento jurisdicional da Justiça do Trabalho.
No CARF, prevalece o entendimento de que, “Se a fiscalização constatar que o
segurado contratado como contribuinte individual, avulso, ou sob qualquer outra denominação,
preenche as condições caracterizadoras da relação de emprego, deve desconsiderar o vínculo
pactuado e enquadrar tal segurado como empregado, sob pena de responsabilidade funcional”
(Acórdão no 2402-006.976, Publicado em 07/03/2019).
Nesses termos, com propriedade, a Conselheira Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira discorre ao relatar o Acórdão no 2202-008.362, proferido em 09/06/2021, pela Segunda
Seção de Julgamentos da 2a Câmara da 2a Turma Ordinária do CARF:
Em verdade, não há que se cogitar formalização de vínculo empregatício por auditor
fiscal – tal reconhecimento implicaria em expedir ordem para anotação na CTPS do(s)
empregado(s), pagamento de 13o salário e terço constitucional de férias etc. Para fins de
reconhecimento do vínculo como empregado celetista, é imprescindível a observância
das exigências lançadas no art. 3o da CLT. A competência para tanto é da Justiça do
Trabalho.
No caso, mister a verificação do preenchimento dos requisitos legais para a
caracterização do contratado como segurado obrigatório, exclusivamente para fins
previdenciários. É no inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 – e não no art. 3o da CLT – que
estão descritas as hipóteses segundo as quais as pessoas físicas serão enquadradas como
segurados obrigatórios da Previdência Social, na qualidade de empregados. Deveras, a
al. “a” do inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 carrega redação similar à do art. 3o da CLT
ao determinar ser segurado obrigatório (empregado) “aquele que presta serviço de
natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e
mediante remuneração, inclusive como diretor empregado.” Entretanto, ser o
empregado segurado obrigatório da Previdência Social não o faz celetista – para tal
reconhecimento, necessária a provocação da justiça especializada.
Por fim, o princípio da verdade material não ser invocado quando lhe aprouver e
rechaçado quando contrariar seus próprios interesses. Não me parece compatibilizar
com a ordem constitucional demandar da autoridade fazendária a caracterização do fato
gerador dissociado da realidade fática, privilegiando aquilo que quiseram fazer constar
em documentos. Tem a fiscalização não só o poder, mas o dever de não considerar
negócios jurídicos que apenas possuem um verniz de legalidade.
O posicionamento encontra fundamento no art. 229, § 2o, do Regulamento da
Previdência Social (Decreto no 3.048/99), ao estabelecer que, se o Auditor Fiscal constatar que o
segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra
denominação, preenche as condições de empregado, deve desconsiderar o vínculo pactuado e
efetuar o enquadramento como segurado empregado; e no art. 9o do mesmo Diploma normativo
que caracteriza o empregado como aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural a
empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive
como diretor empregado.
Ricardo Resende esclarece que “a relação de trabalho é gênero (alcançando toda
modalidade de trabalho humano), ao passo que a relação de emprego (relação de trabalho
subordinado) é espécie. Por este motivo, é verdadeira a assertiva segundo a qual toda relação
de emprego é relação de trabalho, mas nem toda relação de trabalho é relação de emprego (...).
Fl. 624
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-010.738 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Assim, segundo expressa o autor, a relação de emprego é apenas uma das modalidades da
relação de trabalho, e ocorrerá sempre que preenchidos os requisitos legais específicos, que, no
caso, estão previstos nos arts. 2o e 3o da CLT”5. O art. 3o da CLT assevera que o empregado é
toda pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência
deste e mediante salário. Na falta de um desses requisitos, não está configurada a relação de
emprego.
No mesmo sentido, o art. 12 da Lei no 8.212/91 preconiza que empregado é aquele
que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado. Ou seja, esses quatro
requisitos devem estar presentes para caracterizar o segurado obrigatório: pessoalidade,
habitualidade, subordinação e remuneração.
A Decisão recorrida, após minuciosa análise dos elementos acostados aos autos,
conclui pela validade do lançamento por arbitramento sob o fundamento de que as reclamatórias
trabalhistas demonstram que a recorrente não fez o registro real das remunerações dos segurados
que prestavam serviços à empresa. Nesse ponto, incluo como razões de decidir as conclusões da
decisão recorrida nesse sentido (fls. 467 a 469):

5 RESENDE, Ricardo. Direito do Trabalho. 8a edição. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2020, página 74.
Fl. 625
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Disto, observa-se que, no caso, correto o lançamento feito por arbitramento.
Ademais, se o contribuinte revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram imputadas,
rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante impugnação, abrangendo não só outras
questões preliminares como também razões de mérito, descabe a proposição de nulidade do
lançamento.
Por todo o exposto, concluo pela improcedência das alegações recursais.
Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso
voluntário e, na parte conhecida, negar provimento.
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira

Fl. 626
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