Tribunal: CARF
Processo: 16682.722247/2017-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Efigênio de Freitas Júnior
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-21
Data de publicação: 2022-10-19

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DO DIREITO BRASILEIRO (LINDB). PROCESSO ADMINISTRATIVO. NÃO APLICÁVEL.
Súmula CARF no 169: O art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal.
O ÓRGÃO JULGADOR NÃO ESTÁ OBRIGADO A SE PRONUNCIAR ACERCA DE TODOS ARGUMENTOS SUSCITADOS PELA RECORRENTE.
O órgão julgador não está obrigado a se pronunciar acerca de todos os argumentos suscitados pela parte se os pontos analisados são suficientes para motivar e fundamentar sua decisão. O inconformismo com o resultado do acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não significa haver falta de motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de Segurança no 21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE 15.06.2018).
NULIDADE. PREJUÍZO. NÃO OCORRÊNCIA.
No âmbito do processo administrativo tributário prevalece o entendimento de que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). Nessa linha, conforme salienta Leandro Paulsen, a nulidade não decorre especificamente do descumprimento de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do direito de defesa assegurado ao contribuinte pelo art. 5o, LV, da Constituição Federal. Afinal, continua o autor, as formalidades não são um fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla defesa. Nesse contexto, a "declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo lugar quando o processo não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa aos direitos do contribuinte".
DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ART. 173, I, DO CTN.
Súmula CARF no 104: Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FUNÇÃO SOCIAL DA EMPRESA.
Na aquisição de participação societária, para usufruir da dedução do ágio a empresa incorporada deve cumprir sua função social, estar autorizada por lei, ou apresentar alguma particularidade que permita tal dedução. Não se afigura legítimo a constituição de uma empresa para logo em seguida ser extinta.
Permitir o uso da empresa como veículo, vai de encontro ao princípio da preservação da empresa; seria permitir a constituição de uma empresa para em seguida morrer e deixar como herança a dedução do ágio.
Não há falar-se em imiscuir-se nas diretrizes da pessoa jurídica, mas tão somente impedir que a empresa constituída com a única função de empresa de passagem funcione como arquétipo para a dedução do ágio. Afinal, funcionar como passagem, veículo não figura no rol das funções sociais da empresa.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO ELUSÃO. REDUÇÃO.
Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa.
No caso de planejamento tributário, a partir do conceito amplo de simulação, tem-se simulação-elusão, a qual decorre da elusão fiscal, situação em que o contribuinte evita a incidência tributária mediante interpretação equivocada da norma, que o conduz a formalizações distorcidas; porém desprovida do intuito de fraude - típico da simulação-evasão -, porquanto o contribuinte atendeu a todas as solicitações do Fisco, observou a legislação societária, com divulgação e registro nos órgãos públicos competentes; enfim, houve regularidade formal e transparência perante o Fisco. Nesse sentido, em razão de não restar configurado o intuito fraudulento na conduta praticada afasta-se a qualificação da multa, reduzindo-a para 75%.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 105. ALCANCE.
O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício alcança somente fatos geradores anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A neutralidade da amortização do ágio/deságio é conseqüência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do investimento; assim, na medida em que o art. 2o da Lei no 7.689/88 também impõe a neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP à CSLL, forçoso concluir que CSLL também está sujeita à neutralidade da amortização do ágio. Interpretar de forma diversa significaria tributar a receita decorrente da amortização do deságio, o que não se afigura razoável em face da neutralidade; todavia, essa conclusão seria inevitável caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
Ademais, aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.722247/2017-45
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1201-005.577 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
21 de setembro de 2022
Recorrentes
COSAN LUBRIFICANTES E ESPECIALIDADES S.A.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
LEI DE INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DO DIREITO BRASILEIRO
(LINDB). PROCESSO ADMINISTRATIVO. NÃO APLICÁVEL.
Súmula CARF no 169: O art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB),
incluído pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo
fiscal.
O ÓRGÃO JULGADOR NÃO ESTÁ OBRIGADO A SE PRONUNCIAR
ACERCA
DE
TODOS
ARGUMENTOS
SUSCITADOS
PELA
RECORRENTE.
O órgão julgador não está obrigado a se pronunciar acerca de todos os
argumentos suscitados pela parte se os pontos analisados são suficientes para
motivar e fundamentar sua decisão. O inconformismo com o resultado do
acórdão, contrário aos interesses da recorrente, não significa haver falta de
motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa (EDcl no Mandado de
Segurança no 21.315 - DF, Diva Malerbi, STJ - Primeira Seção, DJE
15.06.2018).
NULIDADE. PREJUÍZO. NÃO OCORRÊNCIA.
No âmbito do processo administrativo tributário prevalece o entendimento de
que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). Nessa linha,
conforme salienta Leandro Paulsen, a nulidade não decorre especificamente do
descumprimento de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do
direito de defesa assegurado ao contribuinte pelo art. 5o, LV, da Constituição
Federal. Afinal, continua o autor, as formalidades não são um fim em si
mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da ampla defesa. Nesse
contexto, a "declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo lugar
quando o processo não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa
aos direitos do contribuinte".
DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ART. 173, I, DO CTN.
Súmula CARF no 104: Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência
de recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo
decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.722247/2017-45
Fl. 2888
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. FUNÇÃO SOCIAL DA EMPRESA.
Na aquisição de participação societária, para usufruir da dedução do ágio a
empresa incorporada deve cumprir sua função social, estar autorizada por lei,
ou apresentar alguma particularidade que permita tal dedução. Não se afigura
legítimo a constituição de uma empresa para logo em seguida ser extinta.
Permitir o uso da empresa como “veículo”, vai de encontro ao princípio da
preservação da empresa; seria permitir a constituição de uma empresa para em
seguida “morrer” e deixar como herança a dedução do ágio.
Não há falar-se em imiscuir-se nas diretrizes da pessoa jurídica, mas tão
somente impedir que a empresa constituída com a única função de empresa de
“passagem” funcione como arquétipo para a dedução do ágio. Afinal,
funcionar como “passagem, veículo” não figura no rol das funções sociais da
empresa.
MULTA QUALIFICADA DE 150%. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO.
SIMULAÇÃO ELUSÃO. REDUÇÃO.
Para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta caracterizada
por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a
qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser
provada, e não presumida, por meio de elementos caracterizadores como
documentos inidôneos, interposição de pessoas, declarações falsas, dentre
outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de Verificação
Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla
defesa.
No caso de planejamento tributário, a partir do conceito amplo de simulação,
tem-se simulação-elusão, a qual decorre da elusão fiscal, situação em que o
contribuinte evita a incidência tributária mediante interpretação equivocada da
norma, que o conduz a formalizações distorcidas; porém desprovida do intuito
de fraude - típico da simulação-evasão -, porquanto o contribuinte atendeu a
todas as solicitações do Fisco, observou a legislação societária, com divulgação
e registro nos órgãos públicos competentes; enfim, houve regularidade formal
e transparência perante o Fisco. Nesse sentido, em razão de não restar
configurado o intuito fraudulento na conduta praticada afasta-se a qualificação
da multa, reduzindo-a para 75%.
MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFÍCIO. SÚMULA CARF No 105. ALCANCE.
O enunciado da Súmula Carf no 105 no sentido de que “a multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício” alcança somente fatos geradores
anteriores à Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no 11.488, de
2007.
Fl. 2889
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
A neutralidade da amortização do ágio/deságio é conseqüência direta da
neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do
investimento; assim, na medida em que o art. 2o da Lei no 7.689/88 também
impõe a neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP à CSLL, forçoso
concluir que CSLL também está sujeita à neutralidade da amortização do ágio.
Interpretar de forma diversa significaria tributar a receita decorrente da
amortização do deságio, o que não se afigura razoável em face da neutralidade;
todavia, essa conclusão seria inevitável caso se entenda dedutível a despesa de
amortização do ágio.
Ademais, aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à
exigência matriz, devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício e, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao recurso
voluntário para reduzir a multa qualificada de 150% para 75%. Vencidos o Conselheiro Jeferson
Teodorovicz e a Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz que ¿davam provimento em maior
extensão ao recurso voluntário, para exonerar a exigência da multa isolada (estimativas), bem
como o Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque e as Conselheiras Viviani Aparecida
Bacchmi e Thais De Laurentiis Galkowicz que, também em maior extensão, exoneravam a
exigência de CSLL.

(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Efigênio de Freitas Júnior,
Jeferson Teodorovicz, Wilson Kazumi Nakayama, Fredy José Gomes de Albuquerque, Sérgio
Magalhães Lima, Viviani Aparecida Bacchmi, Thais De Laurentiis Galkowicz e Neudson
Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório

Trata-se de autos de infração para cobrança de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), referentes ao ano-
Fl. 2890
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

calendário 2012, no montante total de R$ 176.467.506,52 incluídos principal, juros de mora,
multa isolada de 50% e multa de ofício qualificada de 150%.
2.

Conforme autos de infração (e-fls. 915-922) e Termo de Verificação Fiscal (TVF)
(e-fls. 862-910) a autoridade fiscal apurou as seguintes infrações:
i) exclusão indevida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, no ano-calendário 2012, mediante
redução indevida de despesas relativas à amortização do ágio transferidas para a Cosan LE, ora
recorrente, por meio de incorporação reversa da Cosanpar, ambas pertencentes ao grupo Cosan;
ii) falta de pagamento de IRPJ e CSLL incidente sobre a base de cálculo estimada em função da
receita bruta e acréscimos e/por balanços de suspensão ou redução;
3.
Segundo a autoridade fiscal, a infração principal caracteriza simulação decorrente de
operações estruturadas que, isoladamente, aparentam licitude de direito, mas vistas em seu conjunto
demonstram outra realidade que extrapola os limites da função social e do fim econômico da
propriedade e dos contratos, em especial o da sociedade. Aponta ainda que a autuada demonstrou
evidente intuito de não pagar os tributos devidos mediante as referidas operações estruturadas para
tal fim, o que enseja multa qualificada de 150%.
4.
Em impugnação a recorrente alegou em síntese, preliminarmente, nulidade do
lançamento, decadência, inconstitucionalidade/ilegalidade do programa de produtividade da Receita
Federal do Brasil e bônus de eficiência e produtividade da atividade tributária. No mérito, higidez da
reorganização societária praticada, impossibilidade de cobrança da multa isolada e da cobrança
cumulativa com a multa de ofício, necessidade de recomposição da base de cálculo do lançamento,
considerando-se o prejuízo fiscal do IRPJ e da base de cálculo negativa da CSLL e ilegalidade dos
juros moratórios.
5.
Ainda em primeira instância, converteu-se em diligência o julgamento para
informação dos saldos - atuais e os existentes na data dos fatos geradores dos tributos lançados - de
prejuízos fiscais e de base de cálculo negativa da CSLL acumulados, considerando-se eventuais
compensações ou aproveitamento em parcelamentos.
6.
Em resposta, a autoridade fiscal apurou, com base nos livros fiscais e contábeis e
sistemas da RFB, os dados solicitados.
7.
Intimada do resultado da diligência, a recorrente reiterou as alegações da impugnação
e requereu a recomposição/ajuste das bases de cálculo dos lançamentos de IRPJ, CSLL e da multa
por ausência de recolhimento de estimativas mensais.
8.
A Turma Julgadora de primeira instância, por unanimidade, deu provimento
parcial à impugnação para reduzir o montante do IRPJ e CSLL devidos em decorrência da
compensação do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL, de acordo com o apurado em diligência,
o que refletiu na multa isolada de IRPJ, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. APRECIAÇÃO. VEDAÇÃO.
Fl. 2891
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

Não compete à autoridade administrativa manifestar-se quanto à inconstitucionalidade
ou ilegalidade das leis, por ser essa prerrogativa exclusiva do Poder Judiciário.
DECADÊNCIA. EFEITOS.
O transcurso do prazo decadencial impede a fazenda pública de constituir o crédito
tributário mediante a atividade administrativa do lançamento, não impedindo, contudo,
a fiscalização de considerar fatos anteriores à ocorrência do fato gerador que tragam
repercussões no cálculo do montante de tributo devido.
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS
NÃO PAGAS. INOCORRÊNCIA.
Começa a fluir o prazo decadencial no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
poderia ser lançado, quanto a multa isolada por falta ou insuficiência de pagamento de
estimativas mensais.
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2012
BÔNUS DE EFICIÊNCIA. SUSPEIÇÃO OU IMPEDIMENTO. DESCABIMENTO.
Ofende a dignidade humana presumir a má-fé ou desonestidade de agentes públicos no
exercício de suas funções, não caracterizando hipótese de suspeição ou impedimento a
percepção de bônus de eficiência e produtividade da administração tributária e
aduaneira pelas autoridades julgadoras.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2012
ÁGIO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA SEM MUDANÇA DE CONTROLE
ACIONÁRIO. FUNDAMENTO ECONÔMICO. INEXISTÊNCIA.
O ágio na aquisição de participação da sociedade realizada por empresa do mesmo
grupo empresarial e posteriormente incorporada pela autuada, sem alteração da
composição do controle acionário da mesma não tem fundamento econômico, logo é
indedutível.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. INCORPORAÇÃO REVERSA. DOLO.
CABIMENTO
A conduta planejada consubstanciada na incorporação reversa com o único propósito de
gerar ágio artificial por meio da utilização de empresa veículo, constituída tão-somente
para este fim, opera no sentido de se concluir que existiram atos preparatórios e de
execução que analisados objetivamente, compõem percurso notoriamente utilizado para
lesar o Erário Público, devendo a autuação ser realizada com multa agravada.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE PAGAMENTO DAS ESTIMATIVAS DE IRPJ
E CSLL.
Verificado a falta de pagamento das estimativas de IRPJ e da CSLL, é cabível o
lançamento de multa isolada com base nas parcelas não recolhidas.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
O crédito tributário não pago integralmente no vencimento é acrescido de juros de mora,
qualquer que seja o motivo determinante. Por ser parte integrante do crédito tributário, a
multa de ofício também se submete à incidência dos juros nas situações de
inadimplência.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2012
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Fl. 2892
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

Aplica-se às exigências ditas reflexas o que foi decidido quanto à exigência matriz,
devido à íntima relação de causa e efeito entre elas.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
9.

Em função de a decisão exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e
encargos de multa, em valor total superior ao limite de alçada, o Presidente da Turma recorreu de
ofício, nos termos do art. 34, I do Decreto no 70.235, de 1972, com a redação dada pela Lei no
9.532, de 1997, e art. 1o da Portaria MF no 63, de 2017.
10.
Cientificada da decisão de primeira instância em 31/01/2019, a recorrente interpôs
recurso voluntário em 28/02/2019 e aduz, em resumo, as alegações a seguir, as quais serão
analisadas em detalhe no voto.
Preliminares
i) Necessidade de se observar os comandos da LINDB;
ii) nulidade do Acórdão da DRJ;
iii) omissão da decisão recorrida quanto à nulidade do lançamento tributário em razão de sua
incompatibilidade com os autos de infração originários do processo administrativo n°
16682.720343/2013-25;
iv) nulidade do lançamento tributário em razão da ausência de fundamentação e da omissão da
decisão recorrida quanto a esta matéria;
v) decadência dos lançamentos fiscais - fato gerador mensal dos tributos.
Mérito
Ágio
vi) Legitimidade das operações realizadas e posterior aproveitamento fiscal do ágio pela
recorrente;
vii) validade e propósito negocial da operação de aquisição das cooperativas holandesas BIH e
BHC; elenca diversas estruturas possíveis para o aproveitamento fiscal do ágio; argumenta sobre
validade da suposta empresa veículo;
viii) teoria do propósito negocial; motivo, finalidade e congruência do negócio jurídico;
coerência com o planejamento estratégico do empreendimento econômico;
ix) ausência de simulação e validade dos atos praticados - hipótese de "opção legal";
x) demonstração de fundamento econômico do ágio - laudo de avaliação;
Multa qualificada
xi) inexistência de fraude, sonegação ou conluio e impossibilidade de aplicação da multa
agravada; inexistência de dolo - suposto erro na interpretação de lei; impossibilidade de
exigência da multa em caso de dúvida e vedação ao confisco;
Fl. 2893
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

Multa isolada
xii) impossibilidade da cobrança da multa isolada em razão da falta de recolhimento do IRPJ e
CSLL por estimativa; inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-base
de 2012 quando da lavratura dos autos de infração; impossibilidade de cumulação da multa
isolada com a multa de ofício;
CSLL
xiii) inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a
amortização de ágio considerada indedutível pela fiscalização;
Majoração do ágio - custo de aquisição
xiv) o valor do ágio deve ser majorado em razão do acréscimo do custo de aquisição do
investimento pela adição do valor do IR/Fonte no preço da operação.
xv) por fim, requereu:
cancelamento integral dos autos de infração originários do presente processo
administrativo;
reconhecimento da impossibilidade de exigência da CSLL sobre a amortização do
ágio, por absoluta ausência de previsão legal;
exoneração da multa agravada, tendo em vista que não restou comprovada
qualquer prática dolosa pelo Grupo Cosan e pela Recorrente, tal como decidido no
processo administrativo n° 16682.721208/2012-16;
cancelamento da cobrança de multa isolada em razão do encerramento do período
e, subsidiariamente, da duplicidade com a multa de ofício;
ajuste no valor do ágio na remota hipótese de prevalecer a cobrança do IR/Fonte
nos autos do processo administrativo n° 16682.720343/2013-25;
seja negado provimento ao recurso de ofício e, consequentemente, mantida a
decisão recorrida no tocante aos ajustes nas bases de cálculo dos lançamentos
fiscais (IRPJ, CSLL e multa isolada).
11.
Posteriormente, peticionou desistência, “de forma expressa e irrevogável”, do
pedido em relação ao recurso de ofício e requereu o “provimento ao Recurso de Ofício da
Fazenda Nacional, e sejam assim restituídos os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa da CSLL compensados na decisão da DRJ”.
12.
É o relatório.
Voto
Conselheiro
Efigênio de Freitas Júnior – Relator , Relator.
Fl. 2894
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

13.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual dele conheço.
14.
Trata-se de autos de infração referentes ao IRPJ e CSLL em razão da exclusão das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a título de amortização de ágio decorrente de operações
societárias realizadas pelo Grupo Cosan. Houve ainda lançamento de multas isoladas em
decorrência do recolhimento a menor de estimativas mensais de IRPJ e CSLL, no período de
01/2012 a 12/2012.
15.
Passo a analise das preliminares.
Preliminares
Necessidade de se observar os comandos da LINDB
16.

Defende a recorrente a aplicação do art. 24 do Decreto-lei 4.657/1942, da Lei de
Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), incluído pela Lei n° 13.655/2018, que
trata da obrigatoriedade de observância da jurisprudência (decisões administrativas e decisões
judiciais) vigente à época dos fatos. Aduz que em razão de ter adotado procedimentos em
consonância com orientações da época, ou seja, com base em jurisprudência majoritária do Carf,
a autuação fiscal deve ser cancelada.
17.

A jurisprudência do Carf, nos termos da Súmula no 169, é no sentido de não
aplicação da LINDB no processo administrativo. Veja-se:
Súmula CARF no 169: O art. 24 do decreto-lei no 4.657, de 1942 (LINDB), incluído
pela lei no 13.655, de 2018, não se aplica ao processo administrativo fiscal. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 1402-004.202, 9101-004.217, 9101-003.839, 1302-003.821,
9202-007.943, 3302-007.542, 1401-003.632, 3401-007.043 e 1201-002.982.
18.
Portanto, não assiste razão à recorrente.
Nulidade do Acórdão da DRJ
19.
Alega a recorrente que a decisão recorrida “preteriu o exame” de todos os
esclarecimentos e documentos mencionados que demonstram a existência de propósito negocial
nas operações examinadas nestes autos, “preferindo, sem qualquer lógica, embasar o seu
entendimento nas suas próprias presunções, as quais não estão descritas em qualquer
documento e tampouco levam em consideração o contexto fático-probatório da operação ora em
comento”.
20.
Defende, nos termos do disposto no §1° do art. 489 do Código de Processo Civil
(Lei n° 13.105/2015), cuja aplicação ao processo administrativo é supletiva e subsidiária,
conforme art. 15 desse diploma legal, que a autoridade julgadora deve se pronunciar sobre todos
os argumentos suscitados no processo "capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo
julgador”.
Fl. 2895
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

21.
Com efeito, sustenta a nulidade do acórdão recorrido, ao argumento de que “se
tratou de ato praticado com preterição do direito de defesa da Recorrente, nos termos do inciso
II do artigo 59 do Decreto n° 70.235/72”.
22.

Sem razão a recorrente.
23.

A jurisprudência deste Carf, na mesma linha do posicionamento do Superior
Tribunal de Justiça, já na vigência do CPC/2015, é no sentido de que o julgador não está
obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas partes quando já tenha encontrado
motivo suficiente para proferir a decisão; é dever do julgador apenas enfrentar as questões
capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão recorrida. Veja-se:
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE
SEGURANÇA ORIGINÁRIO. INDEFERIMENTO DA INICIAL. OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA.
1. Os embargos de declaração, conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se a
suprir omissão, afastar obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro material
existente no julgado, o que não ocorre na hipótese em apreço.
2. O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão. A
prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015 veio confirmar a jurisprudência já
sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, sendo dever do julgador
apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na decisão
recorrida.
3. No caso, entendeu-se pela ocorrência de litispendência entre o presente mandamus e
a ação ordinária n. 0027812-80.2013.4.01.3400, com base em jurisprudência desta Corte
Superior acerca da possibilidade de litispendência entre Mandado de Segurança e Ação
Ordinária, na ocasião em que as ações intentadas objetivam, ao final, o mesmo
resultado, ainda que o polo passivo seja constituído de pessoas distintas.
4. Percebe-se, pois, que o embargante maneja os presentes aclaratórios em virtude, tão
somente, de seu inconformismo com a decisão ora atacada, não se divisando, na
hipótese, quaisquer dos vícios previstos no art. 1.022 do Código de Processo Civil, a
inquinar tal decisum.
5. Embargos de declaração rejeitados.
(EDMS - Embargos de Declaração no Mandado de Segurança - 21315 2014.02.57056-
9, Diva Malerbi (Desembargadora convocada TRF 3a Região), STJ - Primeira seção,
DJE:15/06/2016) (Grifo nosso)
24.

No mesmo sentido já se pronunciou este Carf:
ASSUNTO: IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA JURÍDICA
Anos-calendário: 2002 e 2003
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - DEFESA DO CONTRIBUINTE -
APRECIAÇÃO
Conforme cediço no Superior Tribunal de Justiça - STJ, a autoridade julgadora não fica
obrigada a se manifestar sobre todas as alegações do Recorrente, nem quanto a todos os
fundamentos indicados por ele, ou a responder, um a um, seus argumentos, quando já
encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão. (REsp 874793/CE, julgado em
28/11/2006). (Acórdão 101-96.917, de 18/09/2008, Relatora Sandra Maria Faroni)

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
Fl. 2896
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

NULIDADE. ALEGAÇÃO DE ANÁLISE RASA DAS PROVAS NA INSTÂNCIA
ANTERIOR. DESCABIMENTO.
O julgador, ao decidir, não está obrigado a examinar todos os fundamentos de fato ou de
direito trazidos ao debate, podendo a estes conferir qualificação jurídica diversa da
atribuída pelas partes, cumprindo-lhe entregar a prestação jurisdicional, considerando as
teses discutidas no processo, enquanto necessárias ao julgamento da causa. (Acórdão
Carf 9101-004.250, de 09/07/2019, Relatora Viviane Vidal Wagner)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
NULIDADE. AUSÊNCIA DE ANÁLISE DE TODAS AS ALEGAÇÕES.
INOCORRÊNCIA.
Conforme jurisprudência sedimentada no Superior Tribunal de Justiça, já na vigência do
CPC/2015, o julgador não está obrigado a responder todas as questões suscitadas pelas
partes quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão; é dever do
julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a conclusão adotada na
decisão recorrida. (Acórdão Carf 1201-003.996, de 15/09/2020, Relator Efigênio de
Freitas Júnior)
25.

No caso dos autos, o julgador proferiu decisão motivada e explicitou as razões
pertinentes à formação de sua livre convicção, conforme trecho a seguir (e-fls. 2638):
Assiste razão a autoridade autuante. Com efeito, as operações societárias, vistas em
seu conjunto, tiveram como resultado final a transferência do controle societário
da autuada, antes pertencentes ao grupo holandês ExxonMobbil para o grupo
nacional Cosan, o que poderia ser realizado de modo direto, sem a interposição de
pessoas jurídicas, tal qual praticado pelo grupo econômico da fiscalizada.
Além disso, não vislumbro a alegada coerência das operações realizadas com o
planejamento estratégico do empreendimento econômico do grupo de que a autuada faz
parte, de modo que considero que não restou demonstrado que a forma pela qual
foram executadas operações societárias mencionadas tivessem alguma influência
na consecução dos objetivos estratégicos de curto ou de longo prazo do grupo
Cosan.
Neste contexto, resta evidente que a Cosanpar Participações S/A não exerceu outra
função que não seja de servir de “veículo” para transportar o ágio gerado na aquisição
da participação da Fiscalizada.
Só isso já seria suficiente para atestar o propósito exclusivamente tributário das
operações realizadas. Somado a esses fatos, tem-se a brevidade da existência jurídica
da sociedade Cosanpar Participações S/A.
Via de regra, a aquisição de participação societária não é considerada despesa dedutível
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, e uma vez que a impugnante não logrou êxito
em demonstrar qualquer fundamento econômico, que não seja a fruição do próprio
benefício fiscal pretendido, tenho como artificiosas as operações societárias realizadas
com o intuito de obtenção do direito a amortização do ágio na aquisição de participação
societária da autuada, por ausência de fundamento econômico.
Além do mais, verifico que o Relatório de Avaliação-Econômica Financeira da
autuada, elaborado por KPMG Corporate Finance Ltda, de fls. 167 a 212, utilizado
para servir de parâmetro na análise da fundamentação no ágio pago na aquisição da
impugnante pela Cosan S/A Indústria e Comércio, foi emitido em 3 de junho de 2009,
meses após as operações realizadas, apenas confirmando a avaliação feita pela
interessada antes da conclusão dos negócios praticados, de modo que considero que
nem mesmo a existência e quantificação do ágio, supostamente dedutível, foram
devidamente comprovados.
Fl. 2897
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

Ante todo o exposto, considero como procedente a adição à base cálculo do imposto de
renda da pessoa jurídica do ano calendário de 2012 dos valores relativos a amortização
do ágio promovida pela autoridade fiscal, e, de igual modo, por via de conseqüência, as
reduções do saldo de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da CSLL, efetuadas
na autuação. (Grifo nosso)
26.
O inconformismo com o resultado do acórdão, contrário aos interesses da
recorrente, não significa haver falta de motivação ou cerceamento do direito à ampla defesa.
Portanto, sem razão a recorrente.
Omissão da decisão recorrida quanto à nulidade do lançamento tributário em razão de sua
incompatibilidade com os autos de infração originários do processo administrativo n°
16682.720343/2013-25
27.
Aduz a recorrente que, segundo o TVF, a indedutibilidade do ágio para fins fiscais
decorreria do fato de a Cosanpar caracterizar-se como “empresa veículo”, sem efetivo propósito
negocial nos negócios jurídicos praticados. Por outro lado, nos autos do processo administrativo
n° 16682.720343/2013-25, em que se discutiu a exigência do ganho de capital auferido por
sociedade no exterior, no mesmo contexto das operações aqui analisadas, a autoridade fiscal e o
Carf classificaram a Cosanpar como a real adquirente do investimento, e, portanto, responsável
pelo recolhimento do imposto de renda retido na fonte (IR/Fonte).
28.
No entanto, ao analisar os fundamentos trazidos pela recorrente em sua
impugnação, a decisão recorrida não discorreu nenhuma análise sobre a contradição da
autoridade fiscal acerca da natureza jurídica da Cosanpar.
29.
Nestes termos, ante a (i) a evidente incongruência do posicionamento da
autoridade fiscal; (ii) o fato de o Carf já ter reconhecido a Cosanpar como real adquirente do
investimento, assegurando, portanto, sua substância; (iii) que o único fundamento para o
lançamento contra o qual se recorre é a suposta ausência de substância da Cosanpar; e (iv) a
omissão do acórdão da DRJ sobre a análise deste assunto, requer a nulidade do acórdão
recorrido, em face deste tema não ter sido enfrentado pela Delegacia de Julgamento.
30.
No TVF destes autos, a autoridade fiscal cita trecho do TVF lavrado no processo
administrativo n° 16682.721208/2012-161, cujos fundamentos para glosa da amortização de ágio
nos anos-calendário 2009 a 2011 são os mesmos destes autos. No referido Termo a autoridade
fiscal noticia a existência de tributação do IR-Fonte no processo no 16682.720343/2013-25,
citado pela recorrente. Veja-se:
Este foi exatamente o caso da COSANPAR. Constituída em 19 de março de 2008, e
uma vez tendo cumprido o seu papel predeterminado nas operações engendradas por sua
controladora COSAN INDÚSTRIA e COMÉRCIO, que compunham o esquema maior
(visando também a fugir da tributação pelo IRRF [processo administrativo no

1 Conforme Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 882) o processo no 16682.721208/2012-16 trata de auto de infração
referente a "redução indevida do lucro real e da base de cálculo da CSLL nos anos-calendário de 2009, 2010 e 2011,
pela utilização de despesas não dedutíveis, relativas à amortização do ágio gerado na operação e aquisição das cotas
da ESSO (atual COSAN LE) pela empresa veículo COSANPAR, ágio que posteriormente foi transferido para o
contribuinte (COSAN LE), via incorporação reversa".
Fl. 2898
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

16682.720343/2013-25], foi extinta em 23/06/2009. Ou seja, a COSANPAR não foi
uma pessoa jurídica criada com o objetivo de empresariar. Trata-se de empresa “de
papel”, criada com o único intuito de servir como “empresa veículo” para viabilizar o
aproveitamento de ágio por sua antiga controlada ESSO (esta sim uma empresa com
propósito negocial, dedicada à produção de bens e/ou serviços), hoje Cosan
Combustíveis e Especialidades S.A. (a Fiscalizada).
31.
Reitero, o trecho acima apenas noticia a existência do processo administrativo n°
16682.720343/2013-25, que trata de IR/Fonte, nada além disso. No Acórdão Carf no 2201-
002.66, de 10/02/2016, proferido nos autos do referido processo, verifica-se que se trata de IR-
Fonte, a título de responsável tributário, incidente sobre o ganho de capital auferido pelas
cooperativas holandesas quando da alienação da Esso à Cosanpar, no ano-calendário 2008. Veja-
se trecho do Acórdão Carf:
A recorrente alega que a operação não se sujeitaria a retenção de Imposto de
Renda na Fonte, pois, como os ativos não estariam localizados no Brasil, há
ausência de previsão legal para incidência do imposto. E, não seria devida retenção do
imposto, mesmo que tivesse ocorrido a venda direta das participações na sociedade
holding holandesa Exxonmobil BR.
[...]
Sobre o primeiro ponto, como já foi observado no item anterior, descabe as
observações de que o negócio foi de um jeito, mas poderia ser de outro, pois
não se está apreciando nestes autos o que poderia ter sido feito, mas o que de fato os
elementos constantes dos autos permitem compreender: que a operação consistiu,
efetivamente, na aquisição pela COSAN S. A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO das
quotas emitidas pela empresa ESSO BRASILEIRA DE PETRÓLEO, pessoa
jurídica residente no Brasil, pertencente ao Grupo EXXOMMOBIL, sediado na
Holanda, com a interposição de duas cooperativas sem qualquer propósito negocial.
E, na qualidade de responsável tributário pela retenção do IRRF, a
adquirente responde objetivamente por eventual parcela do imposto não paga,
haja vista que substitui o contribuinte, tal qual como fundamentado no auto de
infração, nos termos do art. 26 da Lei no 10.833, de 2003, in verbis: [...]
32.
Eventual nulidade, ou contradição, conforme pretende fazer crer a recorrente, é
matéria que escapa ao objeto deste feito, porquanto o objeto destes autos é a (in)dedutibilidade
do ágio e o reflexo da multa isolada, no ano-calendário 2012. A autoridade fiscal não adentrou
nos fundamentos e detalhes da autuação do IR-Fonte. Trata-se de matéria que, se fosse o caso,
deveria ser analisada naqueles autos (16682.720343/2013-25) e não nestes.
33.
Todavia, cumpre esclarecer que o fato de a Cosanpar figurar como responsável
tributário para fins de IR/Fonte de empresa residente no exterior não significa que sua existência
tenha sido hígida o suficiente para convalidar as operações societárias do grupo Cosan, conforme
pretende fazer crer recorrente. Abordaremos esse assunto mais adiante, no mérito.
34.
Nesse sentido, correta a decisão recorrida ao manifestar-se pela ausência de
nulidade. Veja-se (e-fls. 2629):
Compulsando os autos, verifico que a autuação esta lastreada por extensa
fundamentação constante do termo de verificação fiscal, ao qual a autoridade autuante
sustenta o cometimento de infrações a legislação tributária, imputando a exigência dos
tributos e cominando penas de multa a contribuinte, em razão de atos praticados pela
fiscalizada.
Fl. 2899
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

Ademais, verifico que o lançamento foi efetuado com estrita observância as normas
legais aplicadas ao caso, sendo formalizado através de auto de infração, lavrado por
autoridade competente, com todos os requisitos do art. 10, do Decreto no 70.235/72, não
havendo, por isso, que se falar em qualquer hipótese de nulidade.
35.
Afinal, como visto acima, o julgador não está obrigado a responder a todas as
questões suscitadas pelas partes quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a
decisão.
Nulidade do lançamento tributário em razão da ausência de fundamentação e da omissão
da decisão recorrida
36.
Alega a recorrente que, diferentemente do que ocorreu em outros processos
administrativos instaurados contra o Grupo Cosan sobre a mesma matéria de fundo, nestes autos
a autoridade fiscal não fundamentou, de forma lógica, específica e motivada, os lançamentos de
IRPJ e CSLL, uma vez que aproveitou, resumidamente, os fundamentos dispostos no TVF do
processo administrativo n° 16682.721208/2012-16, bem como de trechos do Acórdão Carf n°
1402-002.090, do referido processo.
37.
Com efeito, defende a nulidade do lançamento fiscal por: i) afronta ao art. 10 do
Decreto n° 70.235/1972, em virtude da ausência de descrição dos fatos e a conclusão da
autoridade administrativa, que, por sua vez, embasam a exigência dos tributos; (ii) nulidade da
decisão recorrida, diante da (a) omissão da DRJ sobre este tema e da (b) falta de análise dos
pressupostos de validade do lançamento fiscal, previstos no artigo 142 do Código Tributário
Nacional, uma vez que sem o exame pormenorizado das operações praticadas pela recorrente,
uma análise individualizada desses atos e fatos, não há como se determinar se ocorreu o fato
gerador da obrigação correspondente, e se existe matéria tributável.
38.
Verifica-se dos autos de infração (e-fls. 915-929) e do Termo de Verificação Fiscal
(e-fls. 862 - 910) descrição dos fatos e conclusão em consonância com a exigência fiscal, cujo
entendimento da recorrente consta do recurso voluntário, no tópico “Breve Resumo das
Autuações”, conforme trechos a seguir (e-fls. 671-672):
Trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração lavrados para a
cobrança do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica ("IRPJ") e da Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido ("CSLL"), relativos ao ano-base de 2012, cumulados com juros
de mora, multa de ofício agravada e multa isolada por suposta ausência de recolhimento
de estimativas mensais, no valor total de R$ 176.467.506,52, abaixo descrito:
[...]
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal ("TVF"), a Recorrente teria excluído
indevidamente valores das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, a título de amortização
de ágio decorrente de operações societárias realizadas pelo Grupo Cosan para
aquisição das cooperativas holandesas Brazil International Holdings Cooperatief
U.A. ("BIH") e Brazil Holdings Cooperatief U.A. ("BHC"), as quais detinham
participação da antiga Esso Brasileira de Petróleo Ltda. ("Esso"), no Brasil.
[...]
Entendeu-se, entre outras acusações, que não haveria razões econômicas e negociais
para a constituição da empresa que, efetivamente, adquiriu aquelas empresas na
Holanda (Cosanpar Participações Ltda. - "COSANPAR"), suposta "empresa
veículo".
Fl. 2900
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

Além da glosa dos tributos, o Sr. Agente Fiscal lançou multa de ofício agravada no
percentual de 150% (artigo 44, inciso I e §1° da Lei n° 9.430/96), pois "no presente
caso, a simulação realizada [...] resultou da vontade livre e consciente e demonstra o
evidente intuito de não se pagar os tributos devidos mediante uma série de operações
estruturadas especificamente para tal fim” (fl. 906 dos autos).
Por fim, a Fiscalização ainda lançou multas isoladas em decorrência do recolhimento
supostamente a menor das estimativas mensais a título de IRPJ e CSLL, no período de
01/2012 a 12/2012. (Grifo nosso)
39.
Como se vê, a recorrente descreve em detalhe a autuação. No mérito, defende os
argumentos levantados pela autoridade fiscal na autuação. O fato de autoridade fiscal recorrer ao
TVF de autuação anterior como subsídio para demonstrar as infrações e esposar o seu
entendimento, bem como ao acórdão do Carf, também sobre a mesma matéria, não maculam a
autuação, tampouco atraem a nulidade, porquanto, as infrações apuradas foram motivadas e
descritas de forma hígida e permitiram total entendimento pela recorrente, conforme
comprovado acima.
40.
Cumpre destacar ainda que no âmbito do processo administrativo tributário
prevalece o entendimento de que não há nulidade sem prejuízo (pas de nullité sans grief). Nessa
linha, conforme salienta Leandro Paulsen, a nulidade não decorre especificamente do
descumprimento de requisito formal, mas sim do efeito comprometedor do direito de defesa
assegurado ao contribuinte pelo art. 5o, LV, da Constituição Federal. Afinal, continua o autor, as
formalidades não são um fim em si mesmas, mas instrumentos que asseguram o exercício da
ampla defesa. Nesse contexto, a "declaração de nulidade, portanto, é excepcional, só tendo
lugar quando o processo não tenha tido aptidão para atingir os seus fins sem ofensa aos direitos
do contribuinte".2
41.
Nestes termos, não há falar-se em omissão da DRJ sobre o tema, tampouco falta
de análise dos pressupostos de validade do lançamento fiscal previstos no artigo 142 do Código
Tributário Nacional, porquanto, como dito acima, o julgador não está obrigado a responder a
todas as questões suscitadas pelas partes quando já tenha encontrado motivo suficiente para
proferir a decisão. Portanto, sem razão a recorrente.
Decadência dos lançamentos fiscais - fato gerador mensal dos tributos
42.
Alega a recorrente, com base no §4o do art. 150, do CTN, decadência do direito de
a Fazenda Pública de constituir créditos tributários relativos ao recolhimento mensal de
estimativas de IRPJ e CSLL dos meses de janeiro a novembro de 2012, em razão de a ciência ter
ocorrido em 14/11/2017.
43.

A multa isolada tem suporte fático em conduta ilícita - não recolhimento da
estimativa - praticada pelo sujeito passivo. Assim, em razão de tratar-se de lançamento de ofício
por excelência, aplica-se o prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN3. Ademais, uma vez
que a multa isolada não está sujeita à declaração pelo contribuinte, não se subsume, pois, ao

2 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 9a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 475
3 CTN. Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
Fl. 2901
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

lançamento por homologação, o que afasta a aplicação do art. 150, §4o do CTN.
44.

Nessa mesma linha, conforme Súmula Carf no 104, o lançamento de multa isolada
decorrente de falta/insuficiência de estimativa de IRPJ/CSLL está sujeito ao prazo decadencial
previsto no art. 173, I, do CTN. Veja-se:
Súmula CARF no 104: Lançamento de multa isolada por falta ou insuficiência de
recolhimento de estimativa de IRPJ ou de CSLL submete-se ao prazo decadencial
previsto no art. 173, inciso I, do CTN. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de
07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes: 9101-001.861, de 30/01/2014; 1102-000.824, 04/12/2012; 1402-
01.217, de 04/10/2012; 1401-000.804, de 12/06/2012; 1202-00.658, de 16/01/2012;
1301-00.503, de 23/02/2011; 1402-00.219, de 06/07/2010; 1803-00.426, de 20/05/2010;
198-00.101, de 30/01/2009; 195-0.125, de 10/12/2008; 193-00.017, de 13/10/2008; 101-
96.215, de 14/06/2007; CSRF/01-05.653, de 27/03/2007
45.
No caso em análise, o fato gerador mensal mais antigo ocorreu em 31/01/2012 e o
exercício em que poderia ocorrer o lançamento é 2012, logo o primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, termo inicial do prazo decadencial, é
01/01/2013 e o termo final 31/12/2017. Uma vez que a ciência do lançamento ocorreu em
14/11/2017 (e-fls.204), não há falar-se em decadência.
46.

Ante o exposto, rejeito as preliminares suscitadas pela recorrente.
Mérito
47.
Vejamos, inicialmente, o tratamento do ágio no ordenamento jurídico vigente à
época da ocorrência do fato gerador4.
48.
O Decreto-lei no 1.598/77, art. 20 e seguintes, figura como matriz legal inicial do
ágio. A matéria consta também dos arts. 385, 386, 387 e 426 do Decreto no 3.000/99 -
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).
49.
Nos termos da legislação de regência, o investimento sujeito a avaliação pelo
valor do patrimônio líquido deve ser desdobrado em: i) investimento - valor referente à
participação no patrimônio líquido da sociedade adquirida à época da aquisição (valor
patrimonial); e ii) ágio ou deságio, valor referente à diferença entre o custo de aquisição do
investimento e valor patrimonial.
50.
O lançamento contábil do ágio deverá indicar como fundamento econômico
dentre as seguintes hipóteses: i) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada
superior ao custo registrado na sua contabilidade; ii) valor de rentabilidade futura da coligada ou
controlada; ou iii) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. Note-se que o
ágio decorrente dos fundamentos i e ii deverá basear-se em demonstração que funciona como
comprovante da escrituração. Veja-se:

4 Houve significativas alterações com o advento da da Lei no 12.973/2014 as quais não se aplicam ao caso em
análise.
Fl. 2902
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

Decreto no 3.000, de 1.999 – RIR/99
Art. 385. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em (Decreto-lei no 1.598, de 1977, art.
20):
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo seguinte; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o inciso anterior.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento (Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 20, §
1o).
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico (Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 2o):
I - valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam os incisos I e II do parágrafo
anterior deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração (Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 3o). (Grifo nosso)
51.
Regra geral, o ágio registrado em sociedade adquirente de participação societária
é dedutível somente na alienação ou liquidação do investimento. Assim, nos termos do art. 391
do RIR/99, até a realização do ágio, mediante alienação ou liquidação, eventual amortização na
escrituração contábil deve ser adicionada ao lucro real e controlada na parte B do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur), para utilização posterior.
Decreto no 3.000, de 1.999 – RIR/99
Art. 391. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385
não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art.
426 (Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 25, e Decreto-lei no 1.730, de 1979, art. 1o,
inciso III).
Parágrafo único. Concomitantemente com a amortização, na escrituração comercial, do
ágio ou deságio a que se refere este artigo, será mantido controle, no LALUR, para
efeito de determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do
investimento (art. 426). (Grifo nosso)
52.
Com o advento da Lei no 9.532/97, decorrente da Medida Provisória no 1.602/97,
matriz legal do art. 386 do RIR/99, houve uma distinção do tratamento dispensado ao ágio,
conforme o seu fundamento econômico.
53.
O ágio decorrente de valor mercado de bens do ativo deve ser registrado em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa e integrará o custo desse
bem ou direito para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão, despesa dedutível na investidora.
54.
O ágio decorrente de fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas,
deve ser registrado em contrapartida à conta de ativo permanente e não se sujeita a amortização,
porquanto se trata de itens que, via de regra, não se desvalorizam com o tempo.
Fl. 2903
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

55.
O ágio decorrente de rentabilidade futura da coligada ou controlada, por sua vez,
poderá ser amortizado após o evento de incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta
avos, no máximo, para cada mês do período de apuração, mesmo no caso de algum desses
eventos ocorrer de forma reversa.
Decreto no 3.000, de 1.999 – RIR/99
Tratamento Tributário do Ágio ou Deságio nos Casos de Incorporação, Fusão ou Cisão
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, apurado segundo o disposto no artigo anterior (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o,
e Lei no 9.718, de 1998, art. 10):
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata o
inciso I do § 2o do artigo anterior [valor de mercado], em contrapartida à conta que
registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso III do
§ 2o do artigo anterior [intangíveis], em contrapartida a conta de ativo permanente, não
sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata o inciso II
do § 2o do artigo anterior [rentabilidade futura], nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão,
à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
[...]
§ 6o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, quando (Lei no 9.532, de 1997, art.
8o):
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor do patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária. (Grifo nosso)
56.
A exposição de motivos da MP no 1.602/97, origem da Lei no 9.532/97, elenca
como um dos objetivos da regulamentação restringir as hipóteses de aproveitamento fiscal do
ágio apenas “aos casos reais”, ou seja, impedir operações fictícias com vistas a obter ganhos
tributários mediante “expediente nada ortodoxos”:
11. O art. 8o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da
aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra,
avaliada pelo método da equivalência patrimonial.
Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas
empresas, utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vêm utilizando o
expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com
a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente,
nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária
Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer,
mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o
desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua
adoção exclusivamente por esse motivo. (Grifo nosso)
57.
Portanto, para fins de amortização do valor do ágio, a sociedade deve absorver o
patrimônio de outra pessoa jurídica, mediante incorporação, cisão ou fusão, ainda que de forma
reversa, e o fundamento econômico do ágio deve ser rentabilidade futura.
58.
Note-se que até o advento da Lei 9.532/97 considerava-se o evento incorporação,
Fl. 2904
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

por exemplo, como suficiente para a realização do ágio; afinal, tem-se nesse evento a liquidação
da investida, o que, aliás, ensejou planejamentos tributários abusivos, conforme exposição de
motivos acima. Após a referida lei, que condicionou o aproveitamento do ágio decorrente de
evento societário à rentabilidade futura, como fundamento econômico, tem-se na hipótese uma
restrição em comparação ao regime anterior, o que a meu ver, afasta a hipótese de que o objetivo
dessa mudança teria sido o incentivo ao “Programa Nacional de Desestatização do Governo
Federal”. Nesse mesmo sentido é o posicionamento de Luís Eduardo Schoueri5:
Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era
deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada um
incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória no 1.602/1997 deixou hialino
esse instituto de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a
instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de
incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em
que forem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem. (Grifo nosso)
59.
No caso dos autos, segundo a autoridade fiscal, as despesas de amortização do
ágio referente à aquisição da participação societária da Esso por Cosanpar, posteriormente
incorporada pela Cosan LE, são indedutíveis, “por decorrerem de reestruturação societária via
criação de empresa veículo, com falta de propósito negocial, configurando simulação e abuso de
direito, mediante extrapolação dos limites do fim econômico, da função social e da boa-fé
objetiva do contrato da sociedade, com o intuito de fraudar a lei tributária”.
60.
Assenta que a “simulação e a ilicitude teriam ocorrido na aquisição das
participações societárias da ESSO, pelo grupo empresarial COSAN, com ágio de
R$1.464.180.873,00, fundado em expectativa de rentabilidade futura, em que a adquirente se
utilizou de uma empresa veículo, no caso, a COSANPAR, de vida efêmera, apenas para poder
deduzir das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas de amortização do ágio pago na
aquisição da empresa brasileira. Se a adquirente houvesse feito a compra como investimento
direto, não poderia ter se beneficiado da amortização do ágio para fins tributários, já que, em
regra, essa despesa não seria dedutível”.
61.
Com efeito, glosou as despesas com ágio ao argumento de que o contribuinte não
pode “engendrar uma cadeia de eventos societários, que analisados isoladamente apresentam
licitude de direito, mas que vistos em seu conjunto acabam por demonstrar uma outra realidade,
destituída de qualquer propósito negocial, visando tão somente obter uma artificial economia
tributária”.
62.
A recorrente, por sua vez, aduz que cumpriu os requisitos legais para o registro e
amortização do ágio, uma vez que:
“i) Houve a efetiva aquisição das cooperativas holandesas (controladoras da Esso no
Brasil), mediante pagamento integral em dinheiro (remessas ao exterior, em 21 e
25/11/2008);

5 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012,
p. 67.
Fl. 2905
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

ii) Foi efetivada a incorporação Cosanpar pela Recorrente (antiga COSAN CL)
(incorporação reversa, nos termos do artigo 8o da Lei n° 9.532/97); e
iii)
O ágio pago pela COSANPAR foi fundamentado na expectativa de rentabilidade
futura da companhia investida), conforme estudo interno promovido pelo Banco Morgan
Stanley e Laudo de Rentabilidade Futura da KPMG, invalidados pela Autoridade Julgadora
sem o devido respaldo legal”.
63.
Destacou ainda que, após a formação e registro do ágio, a empresa adquirente,
Cosanpar, foi incorporada pela recorrente (Cosan LE - incorporação reversa), responsável pelo
aproveitamento do ágio em questão.
64.
Incialmente, oportuno esclarecer que a utilização de determinada expressões como
ausência de propósito negocial, empresa veículo, abuso de forma, abuso de direito, fraude à lei,
etc., seja qual for o “rótulo” utilizado, não é suficiente, por si só, para caracterizar determinado
ato, operação ou negócio jurídico cuja consequência seria uma infração tributária. A análise deve
concentrar-se no caso concreto e na efetividade das operações realizadas. Como observa Sergio
André Rocha6:
Já faz algum tempo que suspeitamos que as diferenças entre os autores que escrevem
sobre planejamento tributário não são tão acentuadas como se presume ou como
aparentam ser. Um autor fala em abuso de direito, e outro rebate dizendo que o abuso de
direito jamais poderia ser critério válido para desconsideração de atos e negócios
jurídicos praticados pelo contribuinte. Então alguém argumenta que o critério seria a
fraude à lei [...]. [...] é muito importante que redirecionemos o debate dos conceitos para
os fatos. O que importa não é construirmos rótulos, é determinarmos as
circunstâncias que legitimam a desconsideração e consequente requalificação de
atos e negócios jurídicos. A determinação do verdadeiro alcance das posições de
cada autor só é possível a partir de sua análise em casos concretos. (Grifo nosso)
65.
Avançando um pouco nessa mesma trilha, Marciano Seabra de Godoi7 acrescenta
que se deve estudar as especificidades das manifestações desses conceitos abertos, cláusulas
gerais, na experiência concreta de cada ordenamento jurídico e em cada momento histórico.
Afinal, o direito é dinâmico:
Quando se discute sobre o significado de expressões como “abuso de forma”, “abuso de
direito”, “fraude à lei”, “simulação” etc., é necessário abandonar ingênuas pretensões
conceitualistas e essencialistas. Segundo tais pretensões, essas expressões teriam uma e
somente uma significação correta, verdadeira, imutável, oriunda da mais autorizada
ciência jurídica. Essa é uma visão tola e equivocada. Trata-se, na verdade, de institutos
jurídicos que recorrem em grande medida a cláusulas gerais, conceitos abertos que em
cada cultura jurídica e em cada período histórico assumem conteúdos mais ou menos
precisos. O método correto para estudar esses conceitos não é o lógico-dedutivo. Deve-
se, ao contrário, estudar as especificidades da manifestação dessas ideias gerais na
experiência concreta (legislação, jurisprudência, doutrina) de cada ordenamento
jurídico e em cada momento histórico. (Grifo nosso).

6 ROCHA, Sergio André. Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2019. p. 103 e 107).
7 GODOI, Marciano Seabra de. Planejamento tributário. (in) MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Planejamento
tributário. São Paulo: Malheiros, ICET, 2016 p. 448.
Fl. 2906
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

66.
Pois bem. Em matéria tributária é fundamental a “prova da ocorrência do fato
gerador”, daí a busca pela “verdade material”. Mas essa verdade material é a descoberta ou a
construída? Segundo Marco Aurélio Greco8, há um pouco de cada, “pois não há como construir
de maneira totalmente distanciada de elementos concretos objetivamente aferíveis, mas o mero
levantamento destes não basta para chegar à afirmação de que algo ocorreu. Há sempre um
processo de elaboração subjetiva dos elementos que passa pela determinação da qualificação
jurídica de fatos certos, salto que não se dá apenas pela lógica formal ou por uma visão
exclusivamente analítica do processo de interpretação e aplicação da lei tributária”.
67.
No planejamento tributário a prova não reside somente na ocorrência do fato
gerador, mas na ocorrência de um determinado negócio ou operação cuja existência poderá ser
considerada fato gerador do tributo; daí a necessidade de analisar-se o conjunto de elementos que
circundam o caso concreto. Afinal, “um mesmo negócio, assim como um mesmo evento, pode
ser compreendido de distintas perspectivas em que se dá diferente relevância a este ou aquele
aspecto a ponto de resultar num diverso enquadramento perante a lei”, a depender das minúcias
dos fatos e das condutas9.
68.
A análise da operação ou negócio jurídico visa identificar a vontade das partes, a
qual pode manifestar-se tanto pelo texto escrito quanto pela conduta humana, pelo
comportamento. Note-se que o “agir, independente de estar acompanhado de palavras, é uma
forma suficiente de o ser humano manifestar sua vontade10”. O que torna a prova nesse campo
muito relevante, pois demonstra algo que não está escrito, mas que corresponde à manifestação
de vontade das partes.
69.
Nesse contexto, tem-se o “‘comportamento concludente’, que corresponde à ação
que denota certa manifestação de vontade ainda que não expressa em palavras”. Trata-se da ideia
presente no art. 131.3 do Código Comercial que, embora revogado, permite sua utilização como
critério de interpretação ao mencionar que “o fato dos contraentes posterior ao contrato, que
tiver relação com o objeto principal, será a melhor explicação da vontade que as partes tiverem
no ato da celebração do mesmo contrato”. Em síntese, o comportamento das partes deve estar
alinhado ao negócio jurídico celebrado. No caso de discrepância entre o texto escrito e a conduta,
a “melhor explicação”, nas palavras de Greco, “é a que resulta deste comportamento e não do
que foi escrito pelas partes” 11.
70.
Tal ideia também está expressa no art. 112 do Código Civil, ao dispor que “Nas
declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciada do que ao sentido
literal da linguagem”. Como se vê, “o que importa é a vontade real e não a declarada; daí a
importância de desvendar a intenção consubstanciada na declaração12”, o que reitera a
importância das minúcias dos fatos e das condutas.

8 GRECO, Marco Aurélio. A prova no planejamento tributário. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcus
Vinícius; SANTI, Eurico Diniz de. (Coords.). A prova no processo tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 193
9 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 193.
10 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 196.
11 GRECO, Marco Aurélio. Op. cit., p. 199.
12 FIUZA, Ricardo. Novo código civil comentado. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 120.
Fl. 2907
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

71.
Necessário, pois, analisar em detalhe as operações realizadas pelo grupo Cosan
que deram origem ao ágio amortizado pela fiscalizada (Cosan CL, atual Cosan LE), conforme
TVF (e-fls. 862-910).
Principais pessoas jurídicas envolvidas
72.
Principais pessoas jurídicas envolvidas na operação de aquisição da Esso pela
Cosan CL:
i) Adquirentes: grupo Cosan: Cosan S/A Ind. e Com., Cosanpar Participações S/A e
Cosan Combustíveis e Lubrificantes - Cosan CL (atual Cosan Lubrificantes e
Especialidades - Cosan LE)
ii) Participantes: Exxonmobil International e Exxonmobil Brazil (subsidiária integral da
anterior, proprietárias da Esso); cooperativas BIH e BHC sediadas na Holanda
(constituídas para serem proprietárias da Esso)
iii) Empresa alvo (pessoa jurídica a ser adquirida): Esso
Fase de preparação. Constituição da Cosanpar. Contrato de compra e venda da BIH e
BHC.
73.
19/03/2008. Usina da Barra S/A Açúcar e Álcool (99,90%) e Agrícola Ponte Alta
S/A (0,10%) constituem a Cosanpar Ltda., com capital social de R$1000,00 para adquirir a
Esso.
74.
23/04/2008. Celebração de contrato de compra e venda entre Exxonmobil
International (Ex-I) e Exxonmobil Brazil (Ex-B) (controladora da Esso e subsidiária integral da
anterior), vendedoras, e Cosan S/A e Usina, compradoras, cujo objeto era aquisição integral de
participação em duas cooperativas (BIH e BHC) que seriam constituídas na Holanda e deteriam
100% das ações da Esso. Essas cooperativas foram constituídas para viabilizar a compra da Esso
por Cosanpar. Posteriormente (25/11/2008), Cosan S/A será substituída no referido contrato por
Cosanpar.
1o) 19/03/2008: Constituição da sociedade COSANPAR, sob a forma de sociedade
limitada, com capital social de R$ 1.000,00, integralizado pelas sociedades USINA
(99,90%) e AGRICOLA (0,10%) (Doc 20).
2o) 23/04/2008 (cerca de um mês após a criação da COSANPAR): EXXONMOBIL
INTERNATIONAL e EXXONMOBIL BRAZIL (subsidiária integral da anterior), na
qualidade de fornecedoras, e COSAN S/A e USINA, na qualidade de compradoras,
firmam contrato de Compra e Venda das participações em duas cooperativas que, sem
existência até então, seriam constituídas posteriormente de acordo com a lei dos Países
Baixos e deteriam 100% das ações da ESSO (Doc 21). O contrato foi posteriormente
alterado, em 25/11/2008, retirando-se a COSAN S/A do negócio, para ingressar em
seu lugar a empresa veículo COSANPAR. (TVF - e-fls. 885)
Fase de preparação. Transferência de controle da Esso para BIH e BHC
75.
03/10/2008. Exxonmobil Brazil (Ex-B) transfere parte das quotas da Esso
Fl. 2908
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

(controle) para a Exxonmobil International (Ex-I); nessa mesma alteração contratual Ex-B e Ex-I
transferem suas participações no capital da Esso para as recém-criadas cooperativas holandesas
BIH (99,99958%) e BHC (0,00042%).
76.
06/10/2008. Cosanpar Ltda. transforma-se em S/A; Cosan S/A, mediante aumento
e integralização de capital na Cosanpar S/A no valor de R$557.378.790,00 (e-fls. 651), assume o
controle e Agrícola retira-se da sociedade. Note-se que as pessoas físicas Rubens Ometto Silveira
Mello e Pedro Isamu Mizutani eram diretores/presidentes tanto das sócias/acionistas da Cosanpar
(Usina e Agrícola) quanto da Cosan S/A.
77.
13 e 14/10/2008. Registro perante o Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ)
das cooperativas holandesas BIH e BHC.
3o) 03/10/2008: Transferência de 458.848 quotas emitidas pela ESSO da sua
controladora anterior – EXXONMOBIL BRAZIL – para a EXXONMOBIL
INTERNATIONAL (a primeira era subsidiária integral da segunda), conforme 36a
Alteração Contratual da ESSO (Doc 22). Até então, a antiga controladora detinha
99,99% do capital social da investida. Ainda de acordo com a mesma alteração
contratual, a EXXONMOBIL INTERNATIONAL e a EXXONMOBIL BRAZIL
transferem, na mesma data, suas quotas de participação no capital da ESSO (que passa a
R$ 139.359.990,00, divididos em 483.000 quotas de R$ 288,53) para as recém criadas
cooperativas holandesas BIH e BHC, passando estas últimas a ter uma participação no
capital da ESSO LTDA de 99,99958% (R$ 139.359.412,94, divididos em 482.998
quotas) e 0,00042% (R$ 577,06, divididos em 2 quotas), respectivamente.
4o) 06/10/2008: A COSANPAR é transformada de sociedade limitada em sociedade
anônima, com aumento do seu capital social em R$ 557.378.790,00, integralizado pela
COSAN S/A, que assume o controle da sociedade com a retirada da AGRICOLA do
investimento, permanecendo como sócio minoritário a USINA (Doc 23). Ressalta-se
que as pessoas físicas Rubens Ometto Silveira Mello e Pedro Isamu Mizutani eram
diretores/presidentes tanto das sócias/acionistas da COSANPAR (USINA e
AGRICOLA) quanto da COSAN S/A.
5o) 13 e 14/10/2008: Registro dos CNPJ das cooperativas sediadas na Holanda BIH e
BHC, que funcionaram como empresas veículo (Doc 24). Observe-se que este registro
só ocorreu 10 dias após a transferência das cotas da ESSO para as cooperativas
holandesas. (TVF - e-fls. 885)
Aquisição da BIH e BHC por Cosan S/A (Cosanpar) e “empréstimo”, via aumento de
capital, para pagamento da aquisição. Contrato de garantia e notas promissórias.
78.
07/11/2008. Cosanpar, controlada da Cosan S/A, mediante Assembleia Geral
Extraordinária (AGE), delibera a aquisição da participação das cooperativas BIH e BHC, que
detêm os ativos de comercialização e distribuição de combustíveis da Exxonmobil no Brasil
(representados pela Esso, atual Cosan LE), bem como autoriza ordens de pagamento e remessas
para o exterior até o valor de US$ 989 milhões. Nessa mesma data Cosan S/A celebra contrato
de alienação fiduciária de quotas em garantia com Pentágono (Distribuidora de Títulos e
Valores Mobiliários (DTVM), agente de notas representante dos titulares das notas promissórias
da Cosan S/A), com emissão de nota promissória para aquisição de 100% das quotas da
Esso, cuja estimativa de valor garantido é de um bilhão e cem milhões reais (e-fls. 509-510;
525).
Fl. 2909
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

79.
17/11/2008. Cosan S/A integraliza R$1.149.400.000,00 relativo a aumento de
capital em sua controlada Cosanpar, conforme AGE de 07/11/2008, elevando-se o capital social
para R$1.706.779.790,00, totalmente integralizado por Cosan S/A (e-fls. 651).
80.
21/11/2008. Cosanpar transfere a primeira parcela no valor de R$ 520.385.540,64
(US$ 214.353.314,10) para o Grupo Exxonmobil relativo ao pagamento da aquisição das
cooperativas holandesas BIH e BHC.
81.
25/11/2008. Alteração do contrato de compra e venda celebrado em 23/04/2008,
entre Exxonmobil International (Ex-I) e Exxonmobil Brazil (Ex-B) (vendedoras), e Cosan S/A e
Usina (compradoras), com substituição de Cosan S/A por Cosanpar. Nessa mesma data,
Cosanpar transfere para o Grupo Exxonmobil o restante do pagamento no valor de
R$1.152.059.665,36 (US$500.000.000,00).
6o) 07/11/2008: Deliberação dos acionistas da COSANPAR (a COSAN S/A detinha
99,999% de suas ações) para aquisição das participações societárias representativas
da totalidade do capital social das sociedades cooperativas BIH e BHC, sediadas na
Holanda, que, detendo os ativos de comercialização e distribuição de combustíveis da
EXXONMOBIL no Brasil (representados pela ESSO, atual COSAN LE), autorizavam
ordens de pagamento, realizavam remessas para o exterior a título de disponibilidades
entre outros, bem como todos os atos e pagamentos correlatos, até o limite de
US$989.000.000 (Doc 25). Nesta mesma data, COSAN S/A e PENTAGONO
celebraram contrato de alienação fiduciária das quotas da ESSO em favor dos titulares
das notas promissórias de 1a emissão da COSAN S/A, com aditamento no dia seguinte
(Docs 26 e 27).
7o) 17/11/2008: A COSAN S/A integraliza R$1.149.400.000,00, relativos ao aumento
do capital de sua controlada, a COSANPAR, conforme Ata de Assembleia Geral
Extraordinária, datada de 07/11/2008 (Doc 28). Assim, o capital social da COSANPAR
passou para R$ 1.706.779.790,00, totalmente integralizado pela acionista COSAN S/A.
8o) 21/11/2008: A COSANPAR transfere ao Grupo EXXONMOBIL a primeira
parte do pagamento no valor de R$ 520.385.540,64 (US$ 214.353.314,10 ) (Doc 05).
9o) 25/11/2008: Alteração do contrato original firmado em 23/04/2008 entre
EXXONMOBIL INTERNATIONAL e COSAN S/A, de forma que esta retira-se do
negócio, ingressando em seu lugar a empresa veículo COSANPAR (Doc 29),
transferindo esta última ao Grupo EXXONMOBIL o restante do pagamento pactuado
no valor de R$ 1.152.059.665,36 (US$ 500.000.000,00) (Doc 05). (TVF - e-fls. 886)
Formalização da aquisição das participações societárias BIH e BHC por Cosan S/A
(Cosanpar) e o registro do ágio
82.
01/12/2008. Celebração de contratos de “Transferência de Participação em uma
Cooperativa”, por meio dos quais Cosanpar e Usina adquirem da Ex-B e Ex-I (grupo
Exxonmobil) o controle direto das participações societárias nas cooperativas holandesas BIH e
BHC. Em face dessa operação Cosanpar registra um ágio referente à aquisição da Esso no valor
de R$1.464.180.873,00.
10o) 01/12/2008: Firmados os Contratos de Transferência de Participação em uma
Cooperativa e Escritura, por meio dos quais se formalizaram a transferência das
participações nas cooperativas holandesas BIH (Docs 30 e 31) e BHC (Docs 32 e 33),
da EXXONMOBIL BRAZIL e da EXONMOBIL INTERNATIONAL para as
Fl. 2910
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

cessionárias USINA e COSANPAR, respectivamente. Em face dessas operações, a
COSANPAR registra um ágio referente a ESSO no valor de R$1.464.180.873,00.
Devolução de numerário da Cosanpar para Cosan S/A
83.
04/12/2008. Cosanpar, mediante AGE, ratifica transferência de R$70.885.000,00
para a controlada Cosan S/A e autoriza demais transferências até o limite de R$250.000,00. Tal
deliberação permitiu a devolução de R$238.349.286 à Cosan S/A a título de “valor enviado a
mais como aporte de capital” (e-fls. 651). Trata-se de numerário excedente ao utilizado para
adquirir as cooperativas holandesas.
11o) 04/12/2008: Ratificação da transferência de R$70.885.000,00, realizada nesta
mesma data, da conta da COSANPAR para sua controladora COSAN S/A. Autorização
para transferências do valor individual por transferência de até R$ 250.000.000,00, nos
seis meses seguintes, igualmente da COSANPAR para sua controladora COSAN S/A,
conforme Ata de Assembléia Geral Extraordinária (Doc 34). Note-se que, por meio
desta deliberação, a COSANPAR começa a devolver à sua controladora os recursos
que necessitou para aquisição das participações societárias nas “cooperativas
sediadas na Holanda” (que controlavam os ativos da EXXONMOBIL no Brasil, ou
seja, a ESSO). (TVF - e-fls. 886)
Alienação fiduciária das quotas da Esso por BIH e BHC para Cosan S/A
84.
08/12/2008. BIH e BHC, únicas sócias quotistas da Esso, alienam fiduciariamente
a totalidade das quotas de emissão da Esso em favor dos titulares das notas promissórias da 1a
emissão da Cosan S/A (e-fls. 630 - 632):
12o) 08/12/2008: Trigésima Sétima Alteração do Contrato Social da ESSO, na
qual consta a resolução das suas únicas sócias - BIH e a BHC (cooperativas
holandesas), de alienarem fiduciariamente a totalidade das quotas de emissão da
ESSO, bem como os direitos dela decorrentes, em favor dos titulares das notas
promissórias da 1a emissão da COSAN S/A (Doc 35). (TVF - e-fls. 886)
Liquidação da BIH e BHC. Reconhecimento da participação na Esso e respectivo ágio pela
Cosanpar
85.
18/12/2008 e 19/01/2009. Liquidação das cooperativas holandesas BIH e BHC;
com efeito, a participação na Esso e o respectivo ágio são reconhecidos pela Cosanpar. Em
seguida, a Esso transforma-se em S/A e assume a denominação Cosan Combustíveis e
Lubrificantes S/A (Cosan CL).
13o) 18/12/2008: Liquidação das cooperativas holandesas BIH e BHC (Doc 36), e,
como consequência, a participação na ESSO, juntamente com o respectivo ágio,
passa a ser reconhecida diretamente pela COSANPAR.
14o) 19/01/2009: O Contrato Social da ESSO é alterado para sua transformação em
sociedade anônima, passando a denominar-se COSAN COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES S/A (COSAN CL) (Doc 08). (TVF - e-fls. 886)

Incorporação da controladora Cosanpar por sua controlada Cosan CL (antiga Esso e atual
Cosan LE). Transferência do ágio e respectiva dedução na Cosan CL.
Fl. 2911
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

86.
23/06/2009. Por meio de incorporação reversa, a controlada Cosan CL (antiga
Esso e atual Cosan LE) incorpora sua controladora Cosanpar. Em decorrência, transfere-se para a
Cosan CL o ágio gerado originalmente em sua controladora, Cosanpar, na aquisição das
cooperativas holandesas (BIH e BHC), o qual passou a ser deduzido na apuração do IRPJ e
CSLL.
15o) 23/06/2009: Ata de Assembleia Geral Extraordinária da COSAN CL (antiga
ESSO), deliberando sobre a incorporação da COSANPAR. Trata-se de incorporação
reversa, na qual a sociedade controlada COSAN CL incorporou sua controladora, a
COSANPAR (Doc 09). Por meio dessa operação, transferiu-se para a COSAN CL
(atual COSAN LE) o ágio em investimentos, gerado originalmente em sua
controladora, a COSANPAR, quando da aquisição, por esta, das participações
societárias nas "cooperativas holandesas". O ágio transferido passou a ser deduzido do
lucro real e da base de cálculo da CSLL pela COSAN CL (atual COSAN LE) nos
meses subsequentes. (TVF - e-fls. 887)
87.
A seguir o gráfico das operações.
88.
Composição societária da Cosanpar antes da aquisição das cooperativas
holandesas (BIH e BHC) pelo grupo Cosan (Doc 23):

89.
Composição societária da Cosan CL (Cosan LE), ainda com a denominação de
Esso Brasileira de Petróleo Ltda., antes da venda das participações societárias, conforme 35a
Alteração Contratual (Doc 19):

90.
Composição societária da Cosan CL (Cosan LE), ainda com a denominação de
Esso Brasileira de Petróleo Ltda., antes da venda das participações societárias e após a
transferência de controle da Ex-B para Ex-I, conforme sua 36a Alteração Contratual (Doc 22):
Fl. 2912
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

91.
Após a constituição das cooperativas sediadas na Holanda (BIH e BHC) e a
modificação no percentual de participação societária do Grupo Exxonmobil (Ex-B e Ex-I), a
Esso passou a ter a seguinte composição societária:

92.
Composição societária da Esso após a aquisição das participações societárias pelo
grupo Cosan, mas antes da liquidação das sociedades cooperativas sediadas na Holanda (BIH e
BHC):

93.
Composição societária da Cosan Combustíveis e Lubrificantes S/A (Cosan CL),
nova razão social da Esso, após a extinção das sociedades cooperativas holandesas (BIH e BHC):
Fl. 2913
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

94.
A seguir a composição societária final da Cosan CL (atual Cosan LE), após
incorporação reversa de sua controladora Cosanpar.

95.
Resumidamente, temos que o Grupo Cosan constitui a Cosanpar, cujos sócios
são Usina com 99,99% e Agrícola com 0,10%, com vistas a adquirir a Esso (19/03/2008).
96.
Segundo a recorrente, “Até 2008, O Grupo Cosan e sua holding operacional
Cosan S/A Indústria e Comércio ("Cosan Ind. e Com.") representava um dos maiores
conglomerados econômicos no segmento de açúcar e etanol no cenário nacional, porém sem
atuação no segmento de combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo. Com efeito, foi
estabelecido como prioridade em seu planejamento estratégico o ingresso neste segmento,
motivo pelo qual surge o interesse na aquisição de parte do Grupo Exxonmobil [Esso]”.
97.
Aduz que “Em 19/03/2008, neste contexto de expansão das atividades do Grupo
Cosan, houve a constituição da Cosanpar, [...] cujos acionistas eram as sociedades brasileiras
Usina da Barra S/A Açúcar e Álcool ("Usina") e Agrícola Ponte Alta S/A ("Agrícola")”.
98.
Acerca da Cosanpar, relata que “foi a empresa de participações do Grupo Cosan
responsável pela aquisição do investimento no segmento de combustíveis e lubrificantes
derivados do petróleo”. Afirma que tal empresa “tinha o objetivo de segregar a atividade de
distribuição de combustíveis e lubrificantes dos demais negócios do grupo Cosan”, bem como
“permitir o ingresso de investidores nesse negócio. Por eventos negociais subsequentes, a
entrada de investidores externos acabou por não se efetivar, pelo menos naquela ocasião, o que
motivou o Grupo Cosan a decidir pela incorporação da Cosanpar pela Recorrente alguns meses
depois de concluída a operação de compra e venda com o Grupo Exxonmobil”. (e-fls. 2678 -
2679)
Fl. 2914
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

99.
Chama atenção, inicialmente, o fato de uma empresa com pretensão de ingressar
num mercado desse porte ser constituída com um capital social de apenas R$1.000,00 (mil reais),
ainda mais em se tratando de prioridade no planejamento estratégico do Grupo Cosan. Esse
capital, todavia, seria aumentado/integralizado na sequência com vistas a permitir a realização da
operação almejada.
100.
Cosan S/A, holding operacional do Grupo Cosan, e Usina (compradoras)
celebram contrato de compra e venda com o Grupo Exxonmobil, proprietário da Esso, para
adquirir as cooperativas, BIH e BHC, que seriam constituídas na Holanda e deteriam 100% das
ações da Esso (23/04/2008).
101.
Cosan S/A aumenta e integraliza capital no valor de em R$557.378.790,00 na
Cosanpar, assume o controle desta e substitui Agrícola. (06/10/2008). Observe-se que esse
aumento/integralização de capital foi exclusivamente para permitir o pagamento, por Cosanpar,
da aquisição da Esso, como veremos mais adiante.
102.
Note-se que na mesma data (07/11/2008) em que Cosanpar delibera a aquisição
das cooperativas BIH e BHC, que detêm 100% das ações da Esso, Cosan S/A celebra contrato
de alienação fiduciária em garantia com emissão de nota promissória para aquisição de 100%
das quotas da BIH e BHC únicas detentoras das quotas da Esso. Veja-se o seguinte trecho do
contrato (e-fls. 509-510; 525):
CONTRATO DE ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA DE QUOTAS EM GARANTIA E
OUTRAS AVENÇAS
(a) COSAN S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO, [...] CNPJ/MF sob o n°
50.746.577/0001-15, neste ato representada na forma de seu estatuto social ("Cosan");
e
(b) PENTÁGONO S.A. DISTRIBUIDORA DE TÍTULOS E VALORES
MOBILIÁRIOS, [...] CNPJ sob o n° 17.343.682/0001-38, [...] na qualidade de
representante da comunhão dos titulares das notas promissórias da 1a emissão da Cosan
("Agente de Notas").
[...]
(iii) após a implementação das condições suspensivas prevista no item 1.1.3 abaixo, a
Cosan, direta ou indiretamente, será detentora de 100% (cem por cento) das
quotas representativas do capital social das sociedades Brazil International
Holdings Cooperatief UA e Brazil Holdings Cooperatief UA (conjuntamente
"Controladas"), que, por sua vez, serão as únicas quotistas da Esso Brasileira de
Petróleo Ltda., [...] (“Esso”);.
[...]
1.1. Alienação Fiduciária em Garantia. Pelo presente Contrato, e em garantia do fiel,
integral e pontual cumprimento de todas as obrigações da Cosan decorrentes das Notas
Promissórias e deste Contrato ("Obrigações Garantidas"), a Cosan obriga-se a fazer
com que as Controladas alienem fiduciariamente aos titulares das Notas
Promissórias, neste ato representados pelo Agente de Notas, em caráter
irrevogável e irretratável, 100% (cem por cento) das quotas de emissão da Esso de
titularidade das Controladas, que representarão 100% (cem por cento) do capital
social da Esso, dividido, nesta data, em 483.000 (quatrocentos e oitenta e três mil)
quotas de emissão da Esso, descritas e caracterizadas no Anexo I ao presente Contrato
("Quotas Objeto da Alienação Fiduciária"), bem como os Direitos Adicionais (conforme
abaixo definido), nos moldes do artigo 66-B da Lei n° 4.728, de 14 de julho de 1965,
Fl. 2915
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

conforme redação dada pelo artigo 55 da Lei n° 10.931, de 2 de agosto de 2004 ("Lei
n.° 4.728").
[...]
ANEXO II
ESTIMATIVA
DAS
OBRIGAÇÕES
GARANTIDAS
RELATIVAS
ÀS
NOTAS
PROMISSÓRIAS DA COSAN S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO

(Grifo nosso)
103.
Realizada a 1a emissão de notas promissórias por Cosan S/A, BIH e BHC
transferem definitivamente as quotas da Esso para a Cosan, conforme aditamento ao contrato de
alienação fiduciária de 08/12/2008 (e-fls. 526-528):
Este Aditamento ao Contrato de Alienação Fiduciária de Quotas em garantia e
Outras Avenças ("Aditamento"), datado de 8 de dezembro de 2008, é celebrado entre:
COSAN S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO, [...] ("Cosan");
BRAZIL INTERNATIONAL HOLDINGS COOPERATIEF UA. [...] ("Brazil
International Holdings");
BRAZIL HOLDINGS COOPERATIEF UA., [...] ("Brazil Holdings" é, em conjunto
com a Brazil International Holdings, as "Controladas");
PENTÁGONO S.A. DISTRIBUIDORA :DE TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS,
[...] ("Agente de Notas");
CONSIDERANDO QUE:
(i) a Cosan realizou a sua 1a emissão de notas promissórias (as "Notas
Promissórias") para distribuição pública (a "Emissão" ou a "Oferta"), nos termos da
Instrução da Comissão de Valores Mobiliários ("CVM") n° 134 [...]
[...]
(iii) em [--] de [--] de [--], a totalidade das quotas representativas do social das
Controladas, únicas quotistas da Esso, foram cedidas para a Cosan;
(iv) segundo os termos do presente Aditamento, as partes concordaram em aditar o
Contrato de Alienação Fiduciária, com o objetivo de que as Controladas figurem no
referido Contrato para, efetivamente alienar 100% das Quotas representativas do
capital social da Esso das quais são titulares, bem como para assumir todos os
direitos e obrigações, no que couber, previstas naquele contrato;
[...]
Resolvem as partes celebrar o presente Aditamento, que será regido pelas seguintes
cláusulas e condições:
[...]
2. As Controladas, neste ato, efetivam a alienação fiduciária das Quotas Objeto da
Alienação Fiduciária e dos Direitos Adicionais aos titulares das Notas
Promissórias, neste ato representados pelo Agente de Notas, em caráter irrevogável e
irretratável, assumindo todos os direitos e obrigações, previstas no Contrato de
Alienação Fiduciária, no que couber. (Grifo nosso)
104.
Como se vê, BIH e BHC, cooperativas holandesas, efetivamente alienaram 100%
das quotas representativas do capital social da Esso para a Cosan S/A.
105.
Corrobora ainda a aquisição da Esso pela Cosan S/A a conduta a seguir.
Fl. 2916
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

106.
Como visto, em 25/11/2008, alterou-se o contrato original celebrado em
23/04/2008 entre o Grupo Exxonmobil e Cosan S/A e Usina; ocasião em que Cosanpar substituiu
Cosan S/A. Entretanto, Cosan S/A continuou figurando no referido contrato como devedora
principal e não apenas como garantidora. Veja-se (e-fls. 553):
3.2 COSAN S/A INDUSTRIA E COMERCIO e Usina da Barra S.A. Açúcar e Álcool
vem absoluta, incondicional e irrevogavelmente, isoladamente e em conjunto, garantir
(como devedor principal e não apenas como garantidor) o desempenho integral e
pontual de todas as obrigações assumidas por COSANPAR no Contrato original, nesta
Alteração e todos os outros documentos, cartas e acordos celebrados pelos compradores,
e renuncia aqui a prontidão, assiduidade, apresentação, demanda, notificação de
aceitação e qualquer outro aviso e qualquer exigência de que o titular venha a exaurir,
ter direito ou tomar qualquer ação contra COSANPAR.
107.
Tendo em vista que Cosan S/A havia celebrado em 07/11/2008 contrato de
alienação fiduciária de quotas em garantia, o qual fora aditado/finalizado em 01/12/2008, com
alienação por BIH e BHC para Cosan S/A de 100% das quotas representativas do capital social
da Esso, seria natural que Cosan S/A figurasse como devedora principal e não apenas garantidora
na alteração contratual em 25/11/2008, afinal era a real proprietária.
108.
Os atos seguintes só fizeram comprovar essa operação, quais sejam: Cosan S/A
transfere para Cosanpar mediante integralização/aumento de capital R$1.149.400.000,00,
elevando-se o capital social para R$1.706.779.790,00, totalmente integralizado pela controladora
Cosan S/A (17/11/2008). Na sequência, Cosanpar transfere a primeira parcela no valor de R$
520.385.540,64 (US$214.353.314,10) para o Grupo Exxonmobil relativo ao pagamento da
aquisição das cooperativas holandesas BIH e BHC (21/11/2008).
109.
Em seguida, após a referida alteração contratual de 25/11/2008, alteração apenas
formal, como dito acima, Cosanpar S/A substitui Cosan S/A no contrato de compra e venda
celebrado em 23/04/2008 e transfere para este Grupo o restante do pagamento no valor de
R$1.152.059.665,36 (US$500.000.000,00), adquire o controle das cooperativas holandesas BIH
e BHC (Esso) e registra um ágio no valor de R$1.464.180.873,00. (01/12/2008).
110.
Note-se, por fim, que o valor excedente de integralização/aumento de capital, que
na verdade, funcionou como “mero empréstimo” para a Cosanpar realizar a aquisição da Esso
em nome da Cosan S/A foram devolvidos para esta empresa a título de “valor enviado a mais
como aporte de capital”.
111.
Nesse sentido, informa a recorrente no recurso voluntário: “Em 04/12/2008,
ratificação em AGE, às fls. 628/629, de transferências de numerários da Cosanpar à sua
controladora Cosan Ind. e Com. referentes a valores de caixa não utilizados na aquisição do
investimento nas cooperativas, bem como autorização para proceder a novas transferências de
valores pelo período de seis meses” (e-fls. 2685).
112.
A meu ver, os fatos acima comprovam que Cosan S/A, e não Cosanpar, foi a real
adquirente da Esso.
113.
A recorrente alega contradição na decisão recorrida “que suscitou que, se a
Fl. 2917
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

aquisição das participações societárias detidas pelas Cooperativas fosse realizada diretamente
pela COSAN LE, o ágio em questão seria indedutível”. Nesse sentido, elenca algumas hipóteses
de aquisição e aduz “que haveria formas alternativas de se realizar a operação em comento, as
quais conduziriam ao mesmo resultado fiscal que foi obtido com as operações questionadas nos
autos de infração originários do presente processo administrativo” e defende que “a criação da
COSANPAR foi deliberada por razões que não as exclusivamente fiscais, haja vista que o
benefício fiscal poderia ter sido atingido de outras maneiras”.
114.
Como dito neste voto, o comportamento concludente deve ser analisado à luz dos
fatos e minúcias que envolveram o negócio jurídico e as operações efetivamente realizadas e não
as hipóteses suscitadas. Afinal, cada detalhe, cada ato específico pode levar a um enquadramento
legal diferente. Nos caso destes autos a análise se ateve às operações realizadas.
Propósito negocial. Empresa veículo.
115.
Com vistas a combater a acusação fiscal de que as operações realizadas carecem
de proposito negocial e que a Cosanpar teve “vida efêmera”, a recorrente elenca que essa
empresa teria sido constituída para os seguintes fins:
i) ser a estrutura administrativa que daria suporte (back office) às atividades
desenvolvidas pela COSAN LE (que, posteriormente, foi parcialmente cindida);
[...] entre a assinatura do contrato com o Grupo ExxonMobil e a conclusão da
transação, a CONSANPAR contratou cerca de 100 empregados, os quais
receberam treinamento e, após a conclusão do negócio, passaram a atuar nas
atividades de Atendimento a Clientes, Contas a Pagar, Contas a Receber,
Informática, Controladoria, entre outras (vide Doc. 04 da Impugnação
apresentada em 12/01/2018)”.
ii) dar suporte a um investimento separado do Grupo Cosan, motivo mais que
suficiente para que recebesse os respectivos aportes de capital pela sua
controladora a fim de que pudesse cumprir sua função social, isto é, contratar
pessoal, aplicar treinamento, comprar material e exercer suas atividades em prol
da COSAN LE como, por exemplo, preparar a sua contabilidade, gerir o seu
sistema de informações ("T.I."), administrar o seu pessoal ("RH"), entre outras
atividades;
iii) maior facilidade com que o negócio poderia ser desfeito caso, no decorrer do
processo de aquisição, houvesse algum problema, uma vez que seria mais simples
dissolver uma estrutura apartada do que se estivesse dentro da complexa
organização do Grupo Cosan.
116.
Ocorre que não há prova nos autos de que a Cosanpar teria funcionado como uma
estrutura administrativa de suporte do Grupo Cosan. Quanto à alegação de ter contratado 100
empregados os quais foram treinados, tal fato também não comprova a sua efetiva
operacionalização levando em consideração o conjunto das operações analisadas, porquanto o
Fl. 2918
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

que consta dos autos são apenas guias de FGTS em nome da Cosanpar (e-fls. 123e seg.) que,
analisadas isoladamente, são insuficientes para afastar o arcabouço probatório que milita em seu
desfavor.
117.
A própria recorrente esclarece: “a constituição da COSANPAR se consubstanciou
numa medida de evidente importância e propósito negocial dentro do escopo da operação
pretendida: a aquisição de ativos na Holanda pertencentes à Exxon Mobil e,
consequentemente, de seus ativos no Brasil”.
118.
É dizer, a constituição da Cosanpar visou somente adquirir a Esso, formalmente,
porque na realidade quem efetivamente suportou a aquisição, como visto acima foi a Cosan S/A,
e permitir a dedução do ágio. A prova disso é que logo após a operação societária - aquisição de
ativos na Holanda - Cosanpar é incorporada por sua controlada Cosan CL (antiga Esso e atual
Cosan LE) que passa a deduzir o ágio.
119.
A recorrente aduz que “não obteve economia fiscal indevida, uma vez que a
COSANPAR possuía evidente propósito negocial e o ágio objeto do presente caso decorre de
aquisição de participação societária, entre partes independentes, mediante pagamento em
dinheiro e fundamentado em expectativa de rentabilidade futura devidamente comprovada”.
120.
Acerca das chamadas “empresas veículo” ou “sociedades veículo”, afirma a
recorrente não ser “suficiente para que se infirme a validade de uma operação que culmine na
amortização fiscal do ágio” [...] desde que da utilização destas não resulte uma economia
tributária que, de outra forma, não seria devida”. Cita diversos julgados do Carf em favor da sua
tese e conclui: “ainda que a COSANPAR fosse uma "empresa veículo", o que se admite apenas a
título argumentativo, a jurisprudência atual deste E. Conselho tem reconhecido a validade de
operações em que tais sociedades são utilizadas.
121.
Como dito acima, em se tratando de planejamento tributário, não é o rótulo
atribuído a determinada operação que automaticamente gera consequências tributárias, mas a
análise do caso concreto, as minúcias dos fatos e das operações.
122.
Antes de analisar a questão da “empresa veículo”, oportuno fazer algumas
considerações sobre a função social da empresa. Vejamos.
123.
Segundo Sérgio Campinho13, a empresa apresenta-se como um elemento abstrato,
fruto da ação intencional do seu titular - o empresário - em promover o exercício da atividade
econômica de forma organizada. O autor chama atenção ainda para não se confundir empresa
com sociedade, procedimento comum tanto em textos legais quanto em decisões
judiciais/administrativas.
124.
Nesse sentido, continua Campinho, “poderá existir sociedade sem empresa, ainda
que seu objeto compreenda atividade própria de empresário, bastando para isso que seus atos

13 CAMPINHO, Sérgio. O direito de empresa à luz do novo código civil. 7a ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p.
11-12.
Fl. 2919
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

constitutivos sejam inscritos na Junta Comercial sem, de fato, entrar em atividade, deixando de
exercer a exploração do objeto”. A empresa somente “surgirá com o fim da inatividade”.
125.
Nessa mesma linha, Bulhões Pedreira e Lamy Filho14 sustentam que “no plano
social, a empresa é organização produtiva que compreende um grupo social (formado por
empresários e empregados) e os recursos naturais e de capital por ele utilizados para produzir
bens econômicos”. Por outro lado, “no plano jurídico, a empresa é representada pelo empresário
individual ou pela sociedade empresária, que são sujeitos dos direitos e obrigações nascidos da
sua criação e funcionamento”.
126.
Segundo os autores, “a função precípua da empresa é produzir bens econômicos,
mas devido às suas características desempenha funções, tanto na produção quanto na circulação
econômica e na repartição de renda, e de agente de poupança e de investimentos”.
127.
No âmbito infraconstitucional a Lei das Sociedades Anônimas (Lei no 6.404/76),
no art. 116, parágrafo único e art. 154, chama atenção para o cumprimento da função social por
parte das sociedades empresárias:
Art. 116. [...] Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder com o fim de
fazer a companhia realizar o seu objeto e cumprir sua função social, e tem deveres e
responsabilidades para com os demais acionistas da empresa, os que nela trabalham e
para com a comunidade em que atua, cujos direitos e interesses deve lealmente respeitar
e atender.
[...]
Art. 154. O administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem
para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público
e da função social da empresa.
128.
De igual forma, a Lei de Recuperação Judicial (Lei no 11.101/2005), no art. 47,
elenca, dentre outros objetivos, a preservação da empresa e sua função social:
Art. 47. A recuperação judicial tem por objetivo viabilizar a superação da situação de
crise econômico-financeira do devedor, a fim de permitir a manutenção da fonte
produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses dos credores, promovendo,
assim, a preservação da empresa, sua função social e o estímulo à atividade
econômica.
129.
Ao tratar da função social da empresa, Manoel Pereira Calças15 observa:
Na medida em que a empresa tem relevante função social, já que gera riqueza
econômica, cria empregos e rendas e, desta forma, contribui para o crescimento e
desenvolvimento socioeconômico do País, deve ser preservada sempre que for
possível. O princípio da preservação da empresa que, há muito tempo é aplicado pela
jurisprudência de nossos tribunais, tem fundamento constitucional, haja vista que nossa

14 LAMY FILHO, Alfredo; PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Conceito, objeto social e classes. In: BULHÕES
PEDREIRA, José Luiz; LAMY FILHO, Alfredo. (Coords.). Direito das Companhias. 2a ed. Rio de Janeiro: Forense,
2017, p. 43.
15 CALÇAS, Manoel de Queiroz Pereira. A Nova Lei de Recuperação de Empresas e Falências: Repercussão no
Direito do Trabalho (Lei 11.101, de fevereiro de 2005). Revista do Tribunal Superior do Trabalho. Ano 73. N. 4.
out/dez 2007, p. 40-41.
Fl. 2920
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

Constituição Federal, ao regular a ordem econômica, impõe a observância dos
postulados da função social da propriedade (art. 170, III), vale dizer, dos meios de
produção ou em outras palavras: função social da empresa. O mesmo dispositivo
constitucional estabelece o princípio da busca do pleno emprego (inciso VIII), o que só
poderá ser atingido se as empresas forem preservadas.
130.
No Conflito de Competência 118.183, de 2011, a Ministra Nancy Andrighi
ressaltou o princípio da continuidade da empresa, vez que significa manutenção de empregos,
geração de novos postos de trabalho, movimentação da economia, manutenção da saúde
financeira de fornecedores, entre outros ganhos:
Não se pode perder de vista o objetivo maior, de preservação da empresa, que
orientou a introdução, no ordenamento jurídico brasileiro, da regra do artigo 60,
parágrafo único, da Lei 11.101/05. O que buscou o legislador, com tal regra, foi
implementar a ideia de que a flexibilização de algumas garantias de determinados
credores, conquanto possa implicar aparente perda individual, numa análise imediata e
de curto prazo, pode significar ganhos sociais mais efetivos, numa análise econômica
mais ampla, à medida que a manutenção do empreendimento pode implicar
significativa manutenção de empregos, geração de novos postos de trabalho,
movimentação da economia, manutenção da saúde financeira de fornecedores,
entre inúmeros outros ganhos.
131.
O Ministro Benedito Gonçalves ao analisar o REsp 1.592.455 assentou, em
homenagem ao princípio da preservação da empresa, que a execução fiscal não pode afetar o
plano de recuperação judicial da sociedade empresária:
A jurisprudência desta corte superior firmou entendimento de que não são adequados,
em execução fiscal, os atos de constrição que possam afetar, de alguma forma, o plano
de recuperação judicial da sociedade empresária, em homenagem ao princípio da
preservação da empresa, porquanto o pagamento do crédito tributário devido será
assegurado, no momento oportuno, pelo juízo falimentar, observadas as preferências
legais, não havendo, assim, prejuízo à Fazenda Pública”,
132.
Ao julgar o REsp 1.023.172, em 2012, o Ministro, Luis Felipe Salomão, destacou
que o princípio da preservação da empresa está alinhado à Constituição (art. 170, III, CF):
Com efeito, a Constituição da República consagra a proteção à preservação da
empresa por duas razões basilares: (i) é forma de conservação da propriedade privada;
(ii) é meio de preservação da sua função social, ou seja, do papel socioeconômico que
ela desempenha junto à sociedade em termos de fonte de riquezas e como ente
promovedor de empregos. Assim, o princípio da preservação da empresa cumpre a
norma maior, refletindo, por conseguinte, a vontade do poder constituinte
originário.
133.
Verifica-se, pois, que a empresa tem uma função social, a qual deve, sempre que
possível, ser preservada.
134.
Como lembra Ruy Barbosa, “o fisco não pode influir na estruturação jurídico-
privada dos negócios do contribuinte, para provocar ou exigir maior tributação”. Afinal, o
contribuinte pode utilizar-se das faculdades asseguradas pela ordem jurídica que lhe proporcione
menor tributação, mas para tanto, é necessário, continua o autor, que “o contribuinte tenha
estruturado os seus empreendimentos, as suas relações privadas, mediante as formas normais,
Fl. 2921
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

legítimas do Direito Privado”16.
135.
Nesse contexto não se afigura legítimo a constituição de uma empresa para logo
em seguida ser extinta. Seria semelhante construir uma casa para em seguida destruí-la. Observo
que não se trata de ingerência na liberdade negocial ou atividade da pessoa jurídica. Todavia, a
partir do momento que determinado procedimento/atividade não está de acordo com o
ordenamento jurídico, a dedução legal pretendida deve ser negada.
136.
Como dito, uma pessoa física ou jurídica pode construir uma casa e em seguida
destruí-la, afinal, como proprietária, pode dispor do seu bem da maneira que melhor lhe
aprouver. Todavia, se a conduta objetivou exclusivamente receber indenização do seguro não
encontrará amparo no ordenamento jurídico.
137.
De igual forma, a pessoa jurídica pode constituir e extinguir quantas empresas
(sociedades) quiser. Todavia, para usufruir da dedução do ágio, a empresa deve cumprir sua
função social, estar autorizada por lei, ou apresentar alguma particularidade que permita tal
dedução. Caso contrário, seria permitir a constituição de uma empresa para em seguida “morrer”
e deixar como herança ou legado a dedução do ágio.
138.
Reitero, não há falar-se em imiscuir-se nas diretrizes da pessoa jurídica, mas tão
somente impedir que a empresa constituída com a única função de empresa de “passagem”
funcione como arquétipo para a dedução do ágio. Afinal como visto acima, funcionar como
“passagem, veículo” não figura no rol das funções sociais da empresa.
139.
Klaus Tipke17, ao discorrer sobre a unidade da ordem jurídica tributária, salienta
que “O direito tributário não precisa estar orientado por princípios do direito civil ou por
princípios de outros ramos do direito público; ele deve observar os princípios de outras ordens
jurídicas parciais suficientemente, apenas, para impedir que ocorram contradições
axiológicas na ordem jurídica total”.
140.
É o caso. Enquanto todo ordenamento jurídico busca a preservação da empresa,
como visto acima, a recorrente, mediante arranjo tributário, constitui uma empresa que logo em
seguida é extinta, tão somente para usufruir do ágio.
141.
Permitir o uso da empresa como “veículo”, no caso dos autos, vai de encontro ao
princípio da preservação da empresa. Seria repartir com toda sociedade um ônus fiscal que não
lhe pertence e que não encontra amparo no ordenamento jurídico.
142.
Relevante destacar trecho do voto da Conselheira Livia De Carli Germano, no
Acórdão 9101-004.562, de 03/12/2019, em que a 1a Turma da CSRF analisou matéria idêntica a
destes autos, em relação ao mesmo contribuinte nos anos-calendário 2009 a 2011. Veja-se:

16 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Da interpretação e da aplicação das leis tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1965, p. 65.
17 TIPKE, Klaus. Sobre a unidade da ordem jurídica tributária. Tradução Luís Eduardo Schoueri. In: SCHOUERI,
Luís Eduardo; ZILVETI, Fernando Aurélio (Coords.). Direito Tributário: estudos em homenagem a Brandão
Machado. São Paulo: Dialética, 1998, p. 60.

Fl. 2922
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

Como já delineado no tópico acima, a utilização de um instituto jurídico, qualquer que
seja ele, deve, no mínimo, ser real, verdadeira. Criar uma empresa sem que disso resulte
a produção de uma atividade econômica organizada não é, de fato, criar uma empresa,
mas apenas um CNPJ, um registro no papel.
A princípio, isso não é vedado no ordenamento jurídico brasileiro (tanto é que o registro
de tais pessoas jurídicas é realizado pelos órgãos competentes sem maiores
questionamentos), mas isso também não implica uma autorização incondicionada e
irrestrita para a produção de quaisquer efeitos jurídicos.
Se a utilização de tal pessoa jurídica resultar não em uma atividade empresarial, mas
apenas em uma via para desvios de conduta, os efeitos nocivos que tais desvios
produzam no ordenamento jurídico podem sim ser reparados, inclusive para fins fiscais,
nos termos do artigo 149, VII, do CTN:
[...]
Por outro lado, se por “empresa-veículo” quer se referir a uma suposta pessoa jurídica
registrada na Junta Comercial e no CNPJ que não tenha qualquer estrutura física ou
material para a realização das atividades constantes de seu objeto social, e que, pelo
contrário, tem tal papel desempenhado por pessoas representantes de outras empresas do
grupo, sem qualquer contrapartida, atuando meramente como pessoa interposta, aí sim,
a utilização de tal “empresa-veículo” será suficiente para tornar inválidos alguns efeitos
da operação – que serão os fiscais, se a distorção proporcionada pela participação de tal
“empresa-veículo” tiver tal natureza.
Nesse ponto, conforme já abordado, o acórdão recorrido ressaltou os pontos que
levaram à conclusão pela inexistência material da Cosanpar e de sua efetiva participação
na operação, argumentando, assim, que a Cosanpar seria uma “empresa-veículo” neste
último sentido acima exposto – pessoa jurídica existente apenas no papel e sem
conteúdo de empresa.
143.
Enfim, no caso em análise, não se demonstrou outra atividade realizada pela
Cosanpar a não ser funcionar como longa manus da Cosan S/A na aquisição da Esso. Ademais,
como os contratos acima demonstram foi Cosan S/A que efetivamente pagou o preço, inclusive o
ágio, e adquiriu a Esso. Nessa linha, ainda que, por hipótese, fosse afastado o rótulo de empresa
veículo da Cosanpar, não seria permitido a dedução do ágio, porquanto quem o suportou foi a
Cosan S/A.
Motivo, finalidade e congruência do negócio jurídico
144.
A recorrente pontua que parte da doutrina e da jurisprudência administrativa adota
limites positivos ao "planejamento tributário", ou seja, a teoria do propósito negocial. Cita, com
base na doutrina de Marco Aurélio Greco, como o primeiro desses limites positivos, “o motivo, à
finalidade e à congruência do negócio jurídico”.
145.
Assenta que “o motivo e a finalidade do negócio jurídico não podem ser
predominantemente tributários. Com efeito, o motivo das partes (o que chamamos de intenção)
de obter uma economia tributária não seria suficiente para a realização do negócio, sendo
necessário demonstrar que houve outros motivos para sua realização. Além de existir o motivo e
a finalidade predominantemente não tributários, seria necessário que eles fossem congruentes
entre si”.
146.
Admitindo-se os pressupostos dessa doutrina mais restrita - a título apenas de
argumento -, assenta recorrente que:
Fl. 2923
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

i) todos os atos praticados tiveram por motivo: a aquisição de ativos do Grupo Exxonmobil na
Holanda e, como consequência, seus investimentos no Brasil;
ii)a finalidade da operação foi: a expansão das atividades do Grupo Cosan para o setor de
combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, esperando-se, com isso, obter retorno
financeiro por meio de rentabilidade futura; e,
iii) todos os atos societários praticados inserem-se congruentemente neste contexto da
aquisição empresas como forma de investimento: tanto o Contrato de Compra e Venda entre
partes independentes, quanto a incorporação da Cosanpar pela Recorrente (com o consequente
aproveitamento fiscal do ágio). (Grifo nosso)
147.
De fato, as operações realizadas permitiram a aquisição dos ativos do Grupo
Exxonmobil (Esso), bem como a expansão das atividades do Grupo Cosan. Todavia, a realidade
subjacente ao evento societário demonstra que Cosanpar figurou apenas como uma empresa que
permitiu à Cosan S/A, de fato, adquirir o Grupo Exxonmobil (Esso). Afinal, - reitero -, quem de
fato pagou o preço, inclusive o ágio, assumiu a posição de devedor principal e ditou todas as
regras da operação foi Cosan S/A e não a intitulada “adquirente” Cosanpar.
148.
Com efeito, para fins de dedução do ágio, carecem de congruência as operações
realizadas pela recorrente, porquanto, o comportamento concludente, bem como os contratos
acostados autos demonstram que Cosan S/A é a real adquirente. Basta verificar a foto do “antes e
depois” dessas operações societárias:

Antes

Depois

Antes: Cosan S/A é proprietária da Cosanpar.
Depois: Cosanpar “adquire” o Grupo Exxonmobil (Esso) que modifica a razão social
para Cosan CL e em seguida incorpora sua “adquirente” (controladora) Cosanpar.
149.
Caso Cosan S/A tivesse figurado como adquirente do Grupo Exxonmobil (Esso), sem a
participação da Cosanpar não seria possível à Cosan CL deduzir legalmente o ágio, daí o motivo das
operações estruturadas.
Coerência com o planejamento estratégico do empreendimento econômico
150.
A recorrente cita ainda como limite ao planejamento tributário, a “análise da
operação no contexto empresarial e na verificação de sua coerência com as estratégias e os
planos futuros do empreendimento como um todo”.
151.
Mesmo ciente da inaplicabilidade desse limite no ordenamento jurídico brasileiro,
Fl. 2924
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

ressalta que a operação ocorrida encontra-se inserida no planejamento estratégico do Grupo
Cosan.
152.
Os argumentos elencados no tópico anterior aplicam-se também aqui. Acrescento
ainda que o planejamento estratégico, no tocante à Cosanpar, cuja constituição de uma empresa
seja única e exclusivamente adquirir uma participação societária, funcionando como longa
manus da real adquirente - Cosan S/A - com vistas a permitir a dedução de ágio, não é oponível
ao Fisco. Nesse sentido, sem reparos a decisão recorrida ao afirmar que:
Além disso, não vislumbro a alegada coerência das operações realizadas com o
planejamento estratégico do empreendimento econômico do grupo de que a autuada faz
parte, de modo que considero que não restou demonstrado que a forma pela qual foram
executadas operações societárias mencionadas tivessem alguma influência na
consecução dos objetivos estratégicos de curto ou de longo prazo do grupo Cosan.
Ausência de simulação. Validade dos atos praticados - hipótese de opção legal
153.
Aduz a recorrente que a desconsideração dos efeitos fiscais das operações
realizadas pelo Grupo Cosan, por simulação, é contraditória em razão de a autoridade fiscal
reconhecer que “todos os atos que compuseram a operação societária efetuada pelo Grupo
Cosan estão em conformidade com a legislação”.
154.
Alega não haver como se justificar simulação nas atitudes do Grupo Cosan bem
como a subsunção dos fatos em análise ao art. 167 do Código Civil porquanto:
i) O Grupo Cosan não “aparentou conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
daquelas
às
quais
realmente
se
conferem”,
ou
seja,
a
criação
da
COSANPAR
cumpriu o seu objetivo que foi administrar em separado um investimento do Grupo.
Posteriormente, em razão da falta de acordo para a entrada de um novo investidor
no negócio, deliberou-se a incorporação da COSANPAR pela Recorrente.
ii) Nenhum dos atos societários publicados pelo Grupo Cosan continham “declaração, confissão,
condição
ou
cláusula
não
verdadeira”.
Todos
os
atos,
sem
nenhuma
exceção, foram efetivamente concretizados;
iii) E, por fim, não houve qualquer incorreção com relação aos instrumentos celebrados pelo
Grupo Cosan.
155.
Ressalta que “simulação não se presume e não se prova por meio de indícios. Ela
deve ser efetivamente comprovada, sob pena de, com isso, infringir-se todo o fim pretendido pelo
legislador ao dispor sobre a interpretação e a integração da legislação tributária, constante nos
artigos 107 a 112 do Código Tributário Nacional”.
156.
Destaca ainda que “diante da autonomia da vontade existente entre os
contribuintes que celebram negócios jurídicos, desde que todos os atos sejam lícitos e
devidamente registrados nos órgãos competentes [...] não há como a autoridade fiscal presumir
que a opção legal feita pelo Grupo Cosan teria o intuito único e exclusivo de simular uma
operação societária sem razão, engendrada tão somente para fruir de um benefício fiscal”.
157.
Pois bem. Os eventos societários e os negócios jurídicos, regulados tanto pelo
direito privado quanto pelo direito tributário, não têm um fim em si mesmo, porquanto existem
Fl. 2925
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

para servir a determinadas finalidades práticas ou propósitos econômicos. Assim, não basta haver
regularidade formal sob o aspecto jurídico, tampouco que o negócio jurídico seja feito “às
claras” para qualificá-lo como oponível perante o Fisco. Além disso, é necessário congruência
entre as circunstâncias e propósitos concretos que cercam o negócio jurídico com os atos,
operações função econômico-social que a ordem jurídica supõe estar subjacente ao próprio
negócio. É nesse contexto que deve ser a analisada a questão da simulação.
158.
Nos termos do art. 110 do CTN, a lei tributária não pode alterar a definição,
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de Direito Privado utilizados pela
Constituição Federal (CF), Constituição dos Estados ou Leis Orgânicas, para definir ou limitar
competências tributárias. Com o objetivo de preservar a rigidez constitucional em relação às
competências tributárias dos entes federados, os institutos, conceitos e formas de Direito Privado
devem ser interpretados no âmbito do Direito Tributário à luz do Direito Privado18. Tem-se na
hipótese uma questão de hierarquia normativa, ou seja, prevalência das normas tributárias
estampadas de forma expressa ou implícita na CF.
159.

Entretanto, a CF não utiliza, seja de forma expressa ou implícita, o instituto da
simulação para definir ou limitar competência tributária; significa dizer, portanto, que ao
interpretar o CTN é possível extrair desse instituto definição, conteúdo e alcance diverso do
estabelecido no Direito Privado.
160.

É dizer, o intérprete da legislação tributária não está adstrito ao conceito de
simulação previsto no Código Civil19. Nesse ponto, oportuno destacar que até mesmo entre os
civilistas há divergências ao conceituar simulação, como observa Marciano Seabra de Godoi20 ao
tratar do conceito restritivo e amplo (concepção causalista) de simulação:
Segundo sua visão restritiva, a simulação só ocorre quando as partes de um negócio
jurídico declaram, num contrato ou numa escritura, algum fato concreto que se mostra
falso (por exemplo, declara-se que o preço de venda de um imóvel é de 500 mil Reais
mas o vendedor recebe do comprador de fato 1 milhão). Ou, então, se as partes omitem
ou escondem, num contrato ou numa escritura, um fato real que nega o que está
declarado no documento. A simulação seria, portanto, uma questão de fingimento ou
manipulação dos fatos praticados, com intuito de lesar terceiros, inclusive o Fisco.
Em suma: para essa visão restritiva, na simulação as partes mentem sobre fatos
concretos,
escondendo-os
ou
inventando
parcialmente,
qualitativa
ou
quantitativamente.
[...]
Outra característica - nem sempre admitida - dessa concepção restritiva da simulação é a
tendência de considerar de forma isolada e atomizada os negócios praticados pelas
partes recusando-se a ampliar o foco para avaliar o sentido jurídico global de uma

18 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária. São Paulo:
Dialética, 2003, p. 169.
19 ROCHA, Sérgio André. Planejamento tributário na obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris,
2019, p. 96.
20 GODOI, Marciano Seabra de. Planejamento tributário. (in) MACHADO, Hugo de Brito. (Coord.). Planejamento
tributário. São Paulo: Malheiros, ICET, 2016 p. 459-466.

Fl. 2926
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

concatenação de negócios jurídicos - e suas circunstâncias - postos em prática pelos
contribuintes.
[...]
Na simulação [conceito amplo] há um vício na causa, pois as partes usam determinada
estrutura negocial (compra e venda) para atingir um resultado prático (doar um
patrimônio) que não corresponde à causa típica do negócio posto em prática. Na
formulação de Orlando Gomes sobre a simulação relativa, “ao lado do contrato
simulado há um contrato dissimulado, que disfarça sua verdadeira causa”.
Os autores causalistas ressaltam que na simulação não há propriamente um vício do
consentimento (como no erro ou no dolo), pois as partes consciente e deliberadamente
emitem um ato de vontade. O que ocorre é que o ato simulado não corresponde aos
propósitos efetivos dos agentes da simulação. Por isso diversos autores veem na si-
mulação uma “divergência consciente entre a intenção prática e a causa típica do
negócio”. [...]
Tanto na concepção causalista ora estudada, quanto na concepção restritiva, vista na
seção anterior, o negócio simulado é visto como "não verdadeiro". Mas a partir de
perspectivas diferentes. Com efeito, na perspectiva causalista haverá simulação
mesmo que as partes não inventem nem escondam de ninguém um fato específico
no bojo de cada um dos negócios praticados.
Aliás, somente nessa perspectiva causalista se pode explicar por que há simulação
no exemplo clássico das doações indiretas ou por interposta pessoa (a chamada
simulação subjetiva). Se a doação de "A" para "C" é vedada pelo ordenamento jurídico;
se "A" doa um imóvel a "B" (cumprindo para tanto todas as exigências formais e
materiais) e após alguns dias "B" doa o mesmo imóvel a 'C" (cumprindo, igualmente,
todas as exigências formais e materiais), por que se afirma que há simulação, nos termos
do art. 167 § 1o, I, do CC?
[...]
Portanto, só podemos falar, a rigor, em mentira ou falsidade se analisarmos globalmente
toda a concatenação de negócios (algo que a concepção restritiva de simulação reluta
muito em aceitar). E a mentira e a falsidade se descobrem muito mais facilmente se bus-
carmos - ao invés de fatos específicos omitidos ou inventados - qual era a finalidade
prática buscada pelos agentes dos negócios concatenados (transmitir gratuitamente o
imóvel de "A" para "C") e a compararmos com a estrutura formal colocada em prática
pelas partes. (Grifo nosso)
161.
A meu ver, a simulação deve ser analisada no sentido amplo, ou seja, o fato de o
negócio jurídico apresentar regularidade formal não significa que seus efeitos sejam legítimos
perante o Fisco, embora o sejam perante as partes envolvidas. Nesse cenário, a existência, ou
não, da simulação implica analisar a essência do negócio jurídico, sem a lente restritiva do
Código Civil. Uma vez verificado a ausência de “congruência” do negócio jurídico em razão de
desacordo com o objetivo proposto estar-se-á diante de simulação em sentido amplo.
162.
Ao analisar de forma isolada e atomizada os atos e operações praticados pelas
partes tudo levaria a crer que a Cosanpar adquiriu a Esso, porquanto não há irregularidade formal
em tais atos, como observou a autoridade fiscal. Todavia, ao ampliar o foco e analisar as
minúcias dos atos, as operações, a concatenação dos negócios jurídicos e suas circunstâncias
verifica-se que Cosan S/A adquiriu a Esso e não a Cosanpar.
163.
Vê-se, pois, que o negócio jurídico realizado (aquisição formal pela Cosanpar)
não reflete a realidade (aquisição de fato pela Cosan S/A). Com base no conceito amplo de
Fl. 2927
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

simulação, tem-se no caso em análise a simulação-elusão21, situação em que há “atendimento a
todas as solicitações do Fisco e observância da legislação societária, com a divulgação e registro
nos órgão públicos competentes”, ao contrário da simulação-evasão, em que há “evidente intuito
de fraude”.
164.
Analisar o conceito de simulação sob essa lente restritiva significa, por via
indireta, restringir a atuação do fisco e permitir o planejamento tributário artificioso, o que seria
uma forma injusta e desigual de exigir o cumprimento do dever fundamental de pagar tributos22.
165.
No caso, o Direito não pode ficar preso às amarras da literalidade da lei. Ante o
seu dinamismo, modifica-se a norma, é dizer, em razão de nova interpretação do texto legal,
extrai-se novo significado que atenda aos anseios dos novos desafios propostos. Afinal, a
realidade caminha muito mais rápido do que a norma e mais ainda do que o texto legal. Daí o
conceito amplo de simulação.
Laudo de avaliação
166.
A indedutibilidade do ágio pelos motivos exposto acima, dispensaria a análise das
questões relativas ao laudo de avaliação. Todavia, por constar do TVF, da decisão recorrida e do
recurso voluntário, analiso a matéria.
167.
A autoridade fiscal entendeu que o Relatório de Avaliação-Econômica Financeira
elaborado por KPMG Corporate Finance Ltda. em 03/06/2009, (e-fls. 167-213), meses após as
operações realizadas, para fundamentar o ágio por rentabilidade futura não comprovam “a
existência e quantificação do ágio”. Para tanto, utilizou-se dos fundamentos elencados no voto
do Acórdão Carf no 1401-002.090, nos autos do processo no 16682.721208/2012-16, que tratou
da mesma matéria referente a este mesmo contribuinte nos anos-calendário 2009 a 2011.
168.

Nos termos do §3o do art. 385 do RIR/99, o ágio com fundamento em
rentabilidade futura “deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração (Decreto-lei no 1.598, de 1977, art. 20, § 3o)”.
169.

Segundo Schoueri23, “o laudo baseado em rentabilidade futura nada mais faz que
projetar com base nas melhores informações disponíveis no momento da aquisição, os lucros
que a empresa deverá ter no futuro”. Nada mais coerente que o adquirente saiba o valor do
negócio no momento da aquisição, afinal essa demonstração é o comprovante do ágio
escriturado.
170.

Como visto acima, a recorrente afirma que até 2008 o Grupo Cosan e sua holding
operacional, Cosan S/A, atuava no segmento de açúcar e etanol no cenário nacional. Com o

21 GODOI, Marciano Seabra de. op. cit. p. 469.
22 Sobre o dever fundamental de pagar tributos conferir: GIANNETTI, Leonardo Varella. O dever fundamental de
pagar tributos em tempos de crise fiscal. In: GODOI, Marciano Seabra de; ROCHA, Sergio André. (Coords.). O
dever fundamental de pagar impostos. O que realmente significa e como vem influenciando nossa jurisprudência?.
Belo Horizonte: D'Plácido, 2017, p. 229-264.
23 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012,
p. 39.
Fl. 2928
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

intuito de expandir suas atividades estabeleceu como prioridade em seu planejamento estratégico
ingressar no segmento de combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo, motivo pelo qual
surgiu o interesse na aquisição de parte do Grupo Exxonmobil [Esso]; assim, em 19/03/2008,
constituiu-se a Cosanpar para adquirir a Esso.
171.

Ora, nada mais natural que nas tratativas do negócio a ser realizado um dos pontos
seria o preço, inclusive o ágio. Entretanto, o negócio concretizou-se nos dias 21 e 25/11/2008,
mas a demonstração da rentabilidade futura somente foi elaborada em 03/06/2009.
172.

Como bem pontuou a Conselheira Adriana Gomes Rego no Acórdão no 9101-
003.008, de 08/08/2017, não há sentido em se admitir fundamentação da rentabilidade futura a
posteriori, afinal não há como sustentar que primeiro se pague o ágio, para que depois se venha a
justificá-lo. Veja-se:
No aspecto temporal, deve a demonstração do ágio por rentabilidade futura ser
contemporânea à aquisição da participação societária com ágio, não havendo sentido em
se admitir fundamentação da rentabilidade futura a posteriori. A determinação do valor
econômico-financeiro da participação societária deve preceder a aquisição com ágio,
não podendo se sustentar que primeiro se pague o ágio, para que depois se venha a
justificá-lo.
173.

Na mesma esteira de exigência de contemporaneidade do laudo, o Conselheiro
Luiz Tadeu Matosinho, em declaração de voto proferida no Acórdão no 9101-1302-002-011, de
24/01/2017, lembrou que “existem outros fatores econômicos, além da rentabilidade futura que
podem justificar o ágio pago e apenas a este último é autorizada legalmente a dedução de sua
amortização antes mesmo da sua alienação ou extinção”. Com efeito, um laudo de avaliação
elaborado meses ou anos após a realização do investimento não se constitui documento hábil
para justificar a dedução do ágio. Veja-se:
Ora, o lançamento contábil deve ser realizado na data dos fatos. Como realizá-lo sem
uma demonstração de que a diferença paga decorre de tal expectativa de rentabilidade e
não de outro fundamento econômico?
Não se está a exigir que o contribuinte apresente um laudo específico, mas ao menos um
documento que demonstre que o valor pago pelo investimento acima que espelha o
patrimônio líquido decorre de um projeção de rentabilidade por um dado período, que
justifique o pagamento do ágio. É evidente que se o investidor pagou mais do que
espelhava o patrimônio líquido da empresa investida deve ter razões econômicas para
tê-lo feito. E é intuitivo que este foi o fator determinante para ser pago um sobrepreço.
Ocorre que existem outros fatores econômicos, além da rentabilidade futura que podem
justificar o ágio pago e apenas a este último é autorizada legalmente a dedução de sua
amortização antes mesmo da sua alienação ou extinção.
Assim, entendo que, à míngua de outros elementos de demonstração, um laudo de
avaliação elaborado meses ou anos após a realização do investimento, como no presente
caso, não se constitui em documento hábil para justificar o lançamento do ágio,
conforme previsto no §3o do art. 385 do RIR/1999.
174.

Ressalvo, todavia, que a despeito de me alinhar aos fundamentos acima, entendo
que eventual irregularidade no laudo figura como um elemento adicional às demais
irregularidades apuradas pela autoridade fiscal que impendem a dedução do ágio, tal qual no
caso em análise. É dizer, a situação deve ser analisada no caso concreto.
Fl. 2929
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

175.

Por fim, relevante acrescentar que o Relatório de Avaliação demonstra que a
empresa responsável por todas as operações era a Cosan S/A e não a Cosanpar, conforme trecho
a seguir (e-fls. 170):
Contexto
A Cosan S.A. Indústria e Comércio ("Cosan") é uma empresa nacional, líder no setor
sucroalcooleiro, sendo um dos maiores produtores de açúcar e etanol no mundo.
[...]
Dentro desse contexto, a Cosan contratou a KPMG Corporate Finance Ltda.
("KPMG") para efetuar uma avaliação da Esso, com base na rentabilidade futura
projetada.
Objetivo
O objetivo dos nossos trabalhos foi efetuar, como avaliadores independentes, a
avaliação econômico-financeira da Esso, com base na rentabilidade futura, para servir
de referência na análise do fundamento do ágio pago na aquisição do seu capital
social.
176.

Como se vê, o laudo só faz provar que a real adquirente foi a Cosan S/A e não a
Cosanpar.
Multa de ofício qualificada de 150%
177.
Insurge-se a recorrente contra a multa qualificada de 150% ante a inocorrência de
fraude, conluio ou sonegação, aduz que no “máximo, se trata de uma questão de "erro de
interpretação" acerca da licitude das operações societárias, o que afasta, por consequência, o
dolo e a má-fé (requisitos necessários à configuração da ilicitude mencionada no TVF e no
acórdão recorrido)”, bem como invoca decisão favorável ao contribuinte nos autos do Processo
Administrativo n° 16682.721208/2012-16.
178.
Sustenta que “(i)prestou informações detalhadas e forneceu todos os documentos
solicitados à Fiscalização, sem retardar, impedir, atrapalhar, nem confundir o trabalho fiscal; e
(ii) registrou, arquivou e submeteu à análise todos os atos societários nos órgãos de registro
competentes”.
179.

A despeito das várias alterações no art. 44 da Lei 9.430, de 1996, na essência, esse
dispositivo sempre estabeleceu condutas objetivamente concretas para fins de aplicação da multa
de 75%, quais sejam, “falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração e declaração
inexata”.
180.

No tocante à multa qualificada de 150%, a redação anterior determinava a
aplicação desse percentual “nos casos de evidente intuito de fraude, definidos nos arts. 71, 72 e
73 da Lei no 4.502, de 1964.” O novo dispositivo inserto pela Lei no 11.488, de 2007, determina a
aplicação desse percentual “nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964”.
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
Fl. 2930
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

declaração e nos de declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas
ou
criminais
cabíveis. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
181.

Embora a expressão “evidente intuito de fraude” tenha sido retirada do texto legal,
sua essência permaneceu, porquanto a aplicação da multa qualificada foi remetida para as
condutas típicas de sonegação, fraude e conluio, previstas na Lei no 4502, de 1964.
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a
excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Grifo nosso)
182.

Para a configuração de tais condutas exige-se sempre o dolo, elemento subjetivo
do tipo. É dizer, para haver dolo não basta o agente querer o resultado, é indispensável a vontade
consciente de se praticar a conduta prevista no tipo. Nesse sentido, salienta Marco Aurélio
Greco24 com apoio em Cezar Roberto Bitencourt:
O dolo não se configura pela simples vontade de obter um resultado ou atingir uma
finalidade. À vontade é indispensável associar a consciência de realizar a conduta
descrita no tipo.
Como expõe a doutrina mais moderna, o dolo corresponde ao elemento subjetivo do
tipo, vale dizer, para haver dolo não se trata de querer o resultado, é indispensável
que se tenha consciência e se queira a conduta definida no tipo legal.
Como expõe CEZAR ROBERTO BITENCOURT:
"Dolo é a consciência e a vontade de realização da conduta descrita em um tipo
penal, ou, na expressão de Welzel, 'dolo, em sentido técnico penal, é somente a
vontade de ação orientada à realização do tipo de um delito."
Ou seja, é preciso querer a ação descrita como tipo infracional descrito na lei. (Grifo
nosso)
183.

Cezar Roberto Bitencourt25, por sua vez, ao discorrer sobre a consciência e a
vontade, elementos imanentes ao dolo, dispõe:

24 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 4a ed. São Paulo: Quartier Latin, 2019, p. 278.
25 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal, 2, parte especial, dos crimes contra pessoa. São Paulo:
Saraiva, 2010. p. 34.
Fl. 2931
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

O dolo, elemento essencial da ação final, compõe o tipo subjetivo. Pela sua definição,
constata-se que o dolo é constituído por dois elementos: um cognitivo, que é o
conhecimento do fato constitutivo da ação típica; e um volitivo, que é a vontade de
realizá-la.
O primeiro elemento, o conhecimento, é pressuposto do segundo, que é a vontade, que
não pode existir sem aquele. Para a configuração do dolo exige-se a consciência daquilo
que se pretende praticar. Essa consciência deve ser atual, isto é, deve estar presente
no momento da ação, quando ela está sendo realizada. A previsão, isto é, a
consciência, deve abranger correta e completamente todos os elementos essenciais do
tipo, sejam eles descritivos, normativos ou subjetivos.
[...]
A vontade, por sua vez, deve abranger a ação, o resultado e o nexo causal. A vontade
pressupõe a previsão, isto é, a representação, na medida em que é impossível
querer conscientemente senão aquilo que se previu ou representou na nossa mente,
pelo menos, parcialmente. A previsão sem vontade é algo completamente inexpressivo,
indiferente ao Direito Penal, e a vontade sem representação, isto é, sem previsão, é
absolutamente impossível. Para Welzel, a vontade é a espinha dorsal da ação final,
considerando que a finalidade baseia-se na capacidade de vontade de prever, dentro de
certos limites, as consequências de sua intervenção no curso causal e de dirigi-la, por
conseguinte, conforme um plano, à consecução de um fim. (Grifo nosso)
184.

Na sonegação, a conduta dolosa visa impedir ou retardar o conhecimento pela
autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal ou das
condições pessoais de contribuinte que possam afetar o crédito tributário. Nessa hipótese o fato
gerador já ocorreu; a conduta é no sentido de encontrar meios para ocultá-lo do Fisco.
185.

A sonegação é figura típica de caráter criminal, tal qual prevista no art. 1o da Lei
4.729, de 1965, e que foi englobada – derrogada tacitamente – pelo conceito de crime contra a
ordem tributária previsto na Lei no 8.137, de 1990. A confirmar o caráter criminal da sonegação,
verifica-se que a aplicação da multa de 150% deve ser aplicada “independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis”, conforme previsto tanto na redação atual do
§1o do art. 44 da Lei 9.430, de 1996, quanto nas redações anteriores.
186.

Como observa Leandro Paulsen26, a sonegação, além de ensejar o lançamento do
tributo com multa de ofício qualificada, implica responsabilização penal:
A diferença entre o simples inadimplemento de tributo e a sonegação, é o emprego
de fraude. O inadimplemento constitui infração administrativa que não constitui crime
e que tem por consequência a cobrança do tributo acrescida de multa e de juros, via
execução fiscal. A sonegação, por sua vez, dá ensejo não apenas ao lançamento do
tributo e de multa de ofício qualificada, como implica responsabilização penal. (Grifo
nosso)
187.

Na fraude, a conduta dolosa visa, na primeira parte do tipo, impedir ou retardar a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Nessa hipótese, o fato gerador está
prestes a ocorrer, mas a conduta impede ou retarda sua ocorrência.
188.

A fraude contempla ainda, na segunda parte do tipo, conduta dolosa que visa

26 PAULSEN, Leadro. Crimes federais. 2a ed. São Paulo: Saraiva, 2018, p. 361.
Fl. 2932
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

excluir ou modificar as características essenciais do fato gerador. Nesse caso, o fato gerador já
ocorreu, afinal, exclui-se ou modifica-se algo que já existe. O objetivo é alterar características
essenciais do fato gerador, com vistas a evitar, reduzir ou diferir o pagamento do tributo.
189.

Em relação ao conluio, para sua caracterização basta haver o ajuste doloso entre
duas ou mais pessoas visando qualquer dos efeitos da sonegação ou da fraude. É dizer, para que
haja conluio faz-se necessário a ocorrência da fraude ou sonegação.
190.

Portanto, para aplicação da multa qualificada de 150% exige-se conduta
caracterizada por sonegação ou fraude, a qual exige a presença de elemento adicional que a
qualifique como evidente intuito de fraudar o Fisco. Tal conduta deve ser provada, e não
presumida, por meio de elementos caracterizadores como documentos inidôneos, interposição de
pessoas, declarações falsas, dentre outros. Além disso, a conduta deve estar descrita no Termo de
Verificação Fiscal ou auto de infração, de forma a permitir o contraditório e a ampla defesa27.
191.

No caso em análise, a autoridade fiscal qualificou a multa em razão da “simulação
realizada, e que resultou em infração pela exclusão indevida dos ágios”, nos seguintes termos:
No presente caso concreto, a simulação realizada, e que resultou em infração pela
exclusão indevida dos ágios amortizados na apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSLL, resultou de vontade livre e consciente e demonstra o evidente intuito de
não se pagar os tributos devidos mediante uma série de operações estruturadas
especificamente para tal fim.
Nesse aspecto, cumpre esclarecer que tanto na redação antiga do art. 44 da Lei no
9.430/96, como na que foi dada a este dispositivo pela lei no 11.488/2007, há a previsão
de que a multa seja de 150% nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
30 de novembro de 1964, não havendo que se falar em impossibilidade de aplicação da
multa por alteração da legislação no tempo. (Grifo nosso)
192.
O acórdão recorrido manteve a qualificação da multa por entender que a conduta
praticada pela recorrente demonstra evidente de fraude, caracterizado por dolo e não simples
aplicação de interpretação da legislação. Veja-se:
A autuada realizou de forma premeditada operações societárias, efetuando incorporação
de holding recém criada, utilizada como veículo para fruição de dedução de amortização
de ágio na aquisição de participação societária, caracterizando a inexistência de
propósito negocial extratributário, reduzindo o montante do imposto devido, pela
amortização irregular de ágio indedutível, o que demonstra o evidente intuito de
fraude conforme a definição do art. 72, da Lei no 4.502/64.
A conduta planejada consubstanciada na incorporação reversa com o único propósito de
gerar ágio artificial por meio da utilização de empresa veículo, constituída tão-somente
para este fim, opera no sentido de se concluir que existiram atos preparatórios e de
execução que analisados objetivamente, compõem percurso notoriamente utilizado para
lesar o Erário Público, caracterizando o dolo, e não simplesmente aplicação de
interpretação da legislação.
193.

Como se vê, o ponto chave para a autoridade fiscal qualificar a multa foi a
Fl. 2933
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

simulação praticada pelo contribuinte. Todavia, no caso de planejamento tributário, a partir do
conceito amplo de simulação tem-se simulação-elusão, a qual decorre da elusão fiscal, situação
em que o contribuinte evita a incidência tributária mediante interpretação equivocada da norma,
que o conduz a formalizações distorcidas; porém desprovida do intuito de fraude - típico da
simulação-evasão -, porquanto o contribuinte atendeu a todas as solicitações do Fisco, observou
a legislação societária, com divulgação e registro nos órgãos públicos competentes; enfim, houve
regularidade formal e transparência perante o Fisco. Nesse sentido, em razão de não restar
configurado o intuito fraudulento na conduta praticada afasta-se a qualificação da multa,
reduzindo-a para 75%.
194.

Note-se que no acórdão Carf no 1402-002.090, de 19/01/2016, nos autos do
processo no 16682.721208/2012-16, referente ao mesmo contribuinte e à mesma matéria (ágio)
nos anos-calendário 2009 a 2011, a Turma, por maioria de votos, conforme voto vencedor do
Conselheiro Fernando Brasil, também afastou a multa qualificada por entender não restar
caracterizado a ocorrência de fraude, sonegação ou conluio.
Saliento que não se trata da hipótese de ágio inexistente, como nos casos de “ágio
interno”, mas sim de ágio efetivamente pago e de uma interpretação da legislação, ainda
que equivocada, aceita, inclusive, por boa parte da doutrina, como bem demonstra o
Parecer do Ilustre Dr. Ricardo Mariz de Oliveira.
Nesse cenário, considero não restar caracterizada a ocorrência de fraude, sonegação
ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64), elementos necessários à qualificação
da multa de ofício, conforme determina o parágrafo 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96.
195.

Note-se ainda que a CSRF não conheceu do recurso especial da Fazenda Nacional
em relação a esta matéria.
196.

Na mesma linha do racional defendido neste voto, já se posicionou a 1a Turma da
CSRF no acórdão no 9101-005.761, de 08/09/2021:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU
CONLUIO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE À LEI. INSTITUTOS CIVIS.
IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DA MULTA.
Não havendo comprovação da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, não se
sustenta a qualificação da penalidade. Tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são
institutos previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo
legislador tributário como razão para qualificação da penalidade. Tratando-se de
planejamento tributário, ainda que abusivo, não resta caracterizado o dolo apto a
ensejar a qualificação da penalidade, mormente quando não há ocultação da
prática e da intenção final dos negócios levados a efeito.
197.
Nestes termos, dou provimento à matéria, para reduzir a multa de ofício para 75%.
198.

Deixo de analisar o aspecto confiscatório da multa qualificada de 150% por perda

27 Cf. Ag.Reg.RE 608.426. DJe 21.10.2011: “Os princípios do contraditório e da ampla defesa aplicam-se
plenamente à constituição do crédito tributário em detrimento de qualquer categoria de sujeito passivo, irrelevante
sua nomenclatura legal (contribuintes, responsáveis, substitutos, devedores solidários etc.). [...]".
Fl. 2934
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

de objeto, bem como afasto a alegação de impossibilidade de exigência de multa de ofício de
75% em caso dúvida, em razão de tratar-se de matéria prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 e por entender não haver dúvida quanto à infração apurada, conforme razões de decidir
elencadas neste voto.
Multa isolada
199.
A Autoridade fiscal efetuou o lançamento de multas isoladas, calculadas sobre as
diferenças de estimativas mensais de IRPJ e CSLL, que deixaram de ser declaradas em DCTF,
no período de 01/2012 a 12/2012, conforme discriminado nos Anexos 1 e 2 do Termo de
Verificação Fiscal.
200.
A decisão recorrida manteve as multas isoladas ao argumento de que “as
estimativas mensais devem incidir sobre a receita bruta, à qual foi indevidamente reduzida por
despesas indedutíveis, que deveriam compor estas bases de cálculo estimadas e recolhidas à
época”, todavia, em razão do “ajuste da bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em decorrência da
compensação de prejuízo fiscal e base negativa da contribuição social de períodos anteriores”,
também ajustou os valores dessas multas.
201.
A recorrente alega, em síntese, que a multa isolada, “somente pode ser exigida
caso o Fisco verificasse a falta de recolhimento dos tributos, ou recolhimento insuficiente, com
base em estimativas mensais, antes do término do ano-base”. Assim, como os autos de infração
“foram lavrados após o encerramento do ano-calendário 2012, 12/2017, eventuais
insuficiências de recolhimento do IRPJ e da CSLL não mais poderão ser punidas pela exigência
da multa isolada”, porquanto estaria em desacordo com a Súmula no 82 do Carf.
202.

Aduz ainda tratar-se de “dupla incidência sobre a mesma materialidade, uma vez
que os valores adicionados pela Fiscalização nas bases mensais, para cálculo da multa isolada
pela suposta falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e de CSLL, foram os mesmos
incluídos no cálculo do ajuste anual para a cobrança da multa de ofício qualificada sobre os
valores supostamente não recolhidos desses tributos” o que contraria a Súmula Carf n° 105.
203.
Pois bem. Nos termos dos arts. 1o e 2o, §3o da Lei 9.430 de 1996, o imposto de
renda das pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de
apuração trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração
anual, mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração
anual – o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano.
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas
será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e
31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as
alterações desta Lei.
[...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
Fl. 2935
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
[...]
§ 3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior. (Grifo nosso)
204.
Feita a opção pelo lucro real anual, nos termos da Lei no 8.981, de 1995, a pessoa
jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço
ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor
acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo
fiscal.
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos
no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de
prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo
nosso)
205.
Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o
recolhimento da estimativa, a Lei 9.430, de 1996, em sua redação original, estabelecia que no
caso de não recolhimento a multa isolada deveria incidir sobre a “totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste.
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
Fl. 2936
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente; (Grifo nosso)
206.
Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1o, IV, referem-se à
falta de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo.
207.
Por conseguinte, na vigência dessa redação, a jurisprudência do Carf firmou-se no
sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do
exercício, devendo subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf no 105:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011;
9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de
04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- IRPJ
Ano-calendário: 2006
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF
no 105. ALCANCE.
A Súmula CARF no 105, que enuncia que a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso V, da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício, tem aplicação em face de multas lançadas tendo por referência infrações
cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Tal súmula se aplica inclusive nos casos em que a exigência tenha sido formalizada já
com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão Carf no 9101-002.502, de 12/12/2016)
(Grifo nosso)
208.
Posteriormente, com a edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488, de 2007, a penalidade sobre o não recolhimento da estimativa passou a
incidir sobre o “valor do pagamento mensal” e não mais sobre a “totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
Fl. 2937
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Grifo
nosso)
209.

Tal posicionamento é registrado inclusive no acórdão CSRF/01-05.838, de 2008,
reproduzido pelo acórdão 9101-001.261, de 2011, um dos acórdãos precedentes da Súmula Carf
no 105. Veja-se:
Nesse sentido, cabe ressaltar que a Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar posteriormente a
aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela Administração Pública
Federal. Esse dispositivo legal veio a reconhecer a correção da jurisprudência desta
Câmara, estabelecendo a penalidade isolada não deve mais incidir sobre "sobre a
totalidade ou diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento
mensal" a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as
penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou o percentual da
multa por falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no
caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de
impugnação (Lei no 8.218/91, art. 6°). Assim, a penalidade isolada aplicada em
procedimento de oficio em função da não antecipação no curso do exercício se
aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado
pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. (Grifo nosso)
210.

Verifica-se, pois, que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, como por
exemplo: glosa de despesa, omissão de receita, dentre outras possibilidades, e somente poderá
ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I e §1o).
Lembrando-se de que a multa será duplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71,
72 e 73, da Lei no 4.502, de 1964).
211.

A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida na hipótese de falta de
recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a
estimativa; daí o fato de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art.
44, II).
212.
Com efeito, não há invocar-se a Súmula Carf no 82 cujo enunciado assenta que
“Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL
para exigir estimativas não recolhidas”, porquanto o que tal súmula impede é o lançamento da
estimativa propriamente dita e não da multa isolada.
213.
Caso o contribuinte, mesmo na hipótese de apuração de prejuízo fiscal em
determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o
tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Note-se que o lucro real anual é uma
opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas.
214.
Como se vê, as multas têm suportes fáticos e legais diversos e são aplicadas em
momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as
multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem.
Fl. 2938
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

215.

Nestes termos, conclui-se que o enunciado da Súmula Carf no 105, alcança
somente fatos geradores anteriores à edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488, de 2007, que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996.
Nesse sentido tem-se posicionado a Câmara Superior de Recursos Fiscais, veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão
aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa
sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base negativa no anocalendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória
no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento
principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de
CSLL. (Acórdão Carf no 9101-002.750, de 04 de abril de 2017)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei no
11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a
cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de
forma incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a
aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de
aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo
fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos
fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa
de ofício e da multa isolada. (Acórdão Carf no 9101-003.915, de 04 de dezembro de
2018)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
Fl. 2939
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se
ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano
de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no
11.489, de 15/07/2007. (Acórdão Carf no 9101-004.593, de 05 de dezembro de 2019)
216.
O caso em análise trata de falta de recolhimento de estimativas no ano-calendário
2012; portanto, são devidas as multas isoladas.
Base de cálculo da CSLL. Despesa com amortização de ágio
217.
Segundo a autoridade fiscal para o aproveitamento do ágio “não se pode
engendrar uma cadeia de eventos societários, que analisados isoladamente apresentam licitude
de direito, mas que vistos em seu conjunto acabam por demonstrar uma outra realidade,
destituída de qualquer propósito negocial, visando tão somente obter uma artificial economia
tributária. Conforme relatado, este foi o caso aqui abordado”. Assim, tal qual para o IRPJ,
glosou a despesa com amortização do ágio na apuração da CSLL, com fundamento nos arts. 2o e
3o da Lei no 7.689/88, art. 57 da Lei no 8.981/95, art. 2o da Lei no 9.249/95, art. 1o da Lei no
9.316/96, art. 28 da Lei no 9.430/96.
218.
A recorrente sustenta que:
(i) a base de cálculo da CSLL é o lucro líquido com ajustes expressamente previstos;
(ii) a amortização contábil do ágio sempre foi permitida pela legislação brasileira até a
edição da Lei n° 11.638/07, de modo que, para a CSLL, o ágio é plenamente dedutível;
(iii) a base de cálculo do IRPJ, por sua vez, é o lucro real, para o qual existem
previsões específicas relativamente aos efeitos da amortização do ágio que não se
aplicam à base de cálculo da CSLL (nem as regras previstas no Decreto-lei n° 1.598/77
que tratam da adição do ágio no lucro real, nem as regras previstas na Lei n° 9.532/97,
que permite sua amortização em algumas hipóteses).
219.
Ao final, assenta ser “incontroversa, portanto, a argumentação no sentido de que,
os únicos ajustes admitidos, por adição, à base de cálculo da CSLL, são aqueles que decorrem
de lei. Com efeito, uma eventual despesa que tenha integrado o lucro líquido somente será
considerada indedutível da base de cálculo da CSLL caso haja previsão expressa em lei para
este tributo, o que não é o caso dos autos”.
220.

Inicialmente importante destacar que os fatos apurados nestes autos comprovam
Cosan S/A como real adquirente do investimento na recorrente; assim, forçoso concluir que a
despesa com amortização de ágio é indedutível na apuração do lucro líquido, ponto de partida
para apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, conforme demonstrado a seguir.
221.

O art. 248 da Lei 6.404/76, em sua redação original, estabelece que os
investimentos em sociedades coligadas e sociedades controladas devem avaliados pelo
Fl. 2940
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

patrimônio líquido, método da equivalência patrimonial, de acordo com as normas que
especifica. (MEP)
222.

Em seguida, editou-se o Decreto-lei 1598/77 com vistas a “adaptar a legislação
do imposto sobre a renda às inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976)”, conforme consta em seu preâmbulo.
223.

O art. 20 do referido do Decreto-lei, como já visto, dispõe que o custo de
aquisição do investimento avaliado pelo MEP deve ser desdobrado em patrimônio líquido e ágio,
com o respectivo fundamento.
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
224.

Como observa Schoueri28, “o MEP apenas possibilita que se revele, em cada
empresa participante do grupo, um lucro que, afinal, foi auferido uma única vez, no elo inferior
da cadeia societária. [...] por esse motivo, que o resultado proveniente da equivalência
patrimonial é neutro para fins tributários”. A neutralidade fiscal dos ajustes do MEP encontra-se
no art. 23 do Decreto-lei:
Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou redução
no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na determinação
do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio
na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em
sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País29. (Incluído
pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).

28 SCHOUERI, Luis Eduardo. Ágio em reorganizações societárias (aspectos tributários). São Paulo: Dialética, 2012,
p. 53-54.
29 Note-se que no período da publicação do Decreto-Lei 1598/77 as pessoas jurídicas estavam submetidas ao
princípio da territorialidade; assim, os ganhos ou perdas apurados no exterior não influenciavam a apuração do
IRPJ/CSLL.
Fl. 2941
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

225.

O Decreto-lei também estabelece, nos arts. 25 e 33, a neutralidade fiscal da
amortização do ágio/deságio e dispõe que somente haverá efeitos fiscais quando da alienação ou
liquidação do investimento em coligada ou controlada. Veja-se:
Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo
20 não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no
artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
[...]
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo
valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na
escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979)
226.

Como se vê, o MEP e os respectivos registros, que incluem despesas de amortização
de ágio, são neutros para fins fiscais; todavia, o ágio e deságio terão efeitos no caso de alienação ou
liquidação do investimento.
227.

Note-se que o ágio é desdobramento do investimento (art. 20) e sua neutralidade
tributária - não amortização, exceto na hipótese de liquidação ou alienação do investimento - é
decorrência da neutralidade da avaliação do investimento pelo MEP.
228.

Nesse contexto, verifica-se, pois, que a regra geral é não dedução da amortização
do ágio em decorrência da neutralidade fiscal, regra que se aplica tanto ao IRPJ quanto à CSLL.
229.

Pois bem. Em consonância com o Decreto-lei 1.598/77, a Lei 7.689/88 ao instituir
a CSLL também estabeleceu a neutralidade tributária dos investimentos avaliados pelo método
de equivalência patrimonial nos itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do art. 2o ao determinar a adição
do resultado negativo e a exclusão do resultado positivo decorrentes da avaliação de
investimentos pelo MEP.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes
da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
[...]
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela:
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda;
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido;
Fl. 2942
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita;
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma
do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Grifo nosso).
230.

A Lei 9.532/97, por sua vez, estabeleceu em seu art. 7o, III, que a pessoa
jurídica poderá, de acordo com as regras que especifica, amortizar o ágio decorrente de
rentabilidade futura na apuração do lucro real.
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977:
[...]
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Grifo)
231.

Interpretar de forma atomizada o dispositivo legal acima no sentido de o
fato de a Lei mencionar “apuração do lucro real” significa ausência de base cálculo da CSLL
significa desconsiderar todo o contexto da neutralidade da amortização do ágio em decorrência
do MEP.
232.

Como explicitado acima, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é
conseqüência direta da neutralidade do MEP, uma vez que o ágio/deságio é desdobramento do
investimento; assim, tendo em vista que o art. 2o da Lei no 7.689/88 também impõe a
neutralidade da avaliação de investimento pelo MEP à CSLL, forçoso concluir que CSLL
também está sujeita à neutralidade da amortização do ágio.

233.

Nessa mesma linha o posicionamento do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior
acerca da indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL no Acórdão Carf no
1302-001.170, de 11/09/2013:
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível na apuração
da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do dispositivo acima
transcrito [art. 2o, §1o, “c”, da Lei 7.689/88], os quais deixam claro a finalidade da
norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do investimento
pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de alienação ou liquidação do
investimento, já que esse seria o valor contábil do investimento a ser considerado. Além
disso, se assim não fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do
deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria inevitável chegar
a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o MEP é apenas
um método de avaliação do investimento, logo, é lógico que a amortização que
reduz o ágio/deságio compõe “lato sensu” o resultado da avaliação do investimento
pelo MEP, o qual seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL,
como dispõe expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea “c” do § 1o
do art. 2o da Lei 7.689/88). (Grifo nosso).
234.

Como se vê, interpretar de forma contrária ao exposto acima, ou seja, de acordo
Fl. 2943
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

com a pretensão da recorrente, significaria tributar a receita decorrente da amortização do
deságio, o que não se afigura razoável em face da neutralidade; todavia, essa conclusão seria
inevitável caso se entenda dedutível a despesa de amortização do ágio.
235.

Acrescente ainda que o art. 13, III, da Lei no 9.249/95, matriz legal do art. 324, §
4o, do RIR/99, ao tratar dedutibilidade de amortização de bens e direitos atribui o mesmo
tratamento – é dizer a mesma norma de apuração – tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, veja-
se:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
[...]
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços; (Grifo nosso)
236.

No mesmo sentido o art. 1o combinado com o art. 28, ambos da Lei 9.430, de
1996:
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas
será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31
de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as alterações
desta Lei.
[...]
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada pela Lei no 12.715, de 2012)
237.

Com base nos mandamentos legais acima, Instrução Normativa SRF no 390/04,
dispõe que se aplicam à CSLL as normas relativas à amortização e que o ágio decorrente de
rentabilidade futura - quando apurado corretamente, o que não é o caso dos autos - poderá ser
amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão.
Art. 44. Aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação, amortização e
exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes a depreciação acelerada
incentivada, observado o disposto nos art. 104 a 106.
[...]
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei no 1.598,
de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja:
I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o
bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo
diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;
Fl. 2944
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a
conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio.
§ 1o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se
referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido.
§ 2o A opção a que se refere o § 1o aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver
absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do caput,
quando não tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata:
I - o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de
apuração de ganho ou perda de capital e para determinação das quotas de depreciação,
amortização ou exaustão;
II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado
ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60
(um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o
balanço, no caso de ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta
avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de
deságio;
238.

Por fim, cumpre registrar que no Acórdão Carf no 9101-004-562, de 03/12/2019,
nos autos do processo no 16682.721208/2012-16, referente ao mesmo contribuinte e à mesma
matéria (ágio) nos anos-calendário 2009 a 2011, a 1a Turma da CSRF, por maioria de votos,
conforme voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa também entendeu pela
indedutibilidade da CSLL. Vejamos os seguintes trechos:
Deve-se ter em conta, porém, que, confirmada a condição de Cosan S/A como real
adquirente do investimento na autuada, sua amortização resta inadmissível no
próprio lucro contábil, referência primeira para apuração do lucro real e da base
de cálculo da CSLL. Logo, é desnecessária norma específica que determine a
adição destes valores à base de cálculo daquela contribuição, como adiante se
demonstrará.
[...]
Assim, para além de a Lei no 7.689, de 1988, apontar para a neutralidade dos
resultados de equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio
e deságio em investimentos, quer em razão do disposto na Instrução Normativa SRF no
390, de 2004, quer por interpretação dos termos da Lei no 9.532, de 1997 no contexto
em que foi editada, e mesmo em conseqüência da apuração contábil, a base de cálculo
da CSLL necessariamente resta indevidamente afetada pela amortização do ágio aqui
em comento.
Não se vislumbra, dessa forma, qualquer especificidade que possa ensejar um resultado
diferenciado para a apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de
amortização do ágio que passou a integrar o patrimônio da autuada após a reorganização
societária em comento.
Constatado, aqui, que a interposição de Cosanpar não desqualificou Cosan S/A
como real adquirente do investimento na autuada, e do titular do correspondente
ágio, resta sem substância o ágio reconhecido contabilmente na autuada, de modo,
inclusive, a justificar a anulação de sua amortização por meio da realização da provisão
exigida pela CVM. Assim, é este lucro contábil, no qual os efeitos da amortização
Fl. 2945
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

deveriam ter sido neutralizados pela realização da referida provisão, que se presta como
ponto de partida para a apuração da base de cálculo da CSLL, mostrando-se correto o
ajuste procedido pela autoridade lançadora e a conseqüente redução da base negativa
originalmente apurada.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte também no que se refere às exigências de CSLL.
239.

Nestes termos, nego provimento à matéria.
Acréscimo do custo de aquisição do investimento pela adição do valor do IR/Fonte no preço
da operação

240.

Por fim, no caso de ser considerado devido o IR/Fonte nos autos do processo
administrativo n° 16682.720343/2013-25, requer a recorrente o “reajuste no valor da operação,
de modo a ser registrado referido valor como acréscimo ao valor do negócio e,
consequentemente, ao valor do ágio registrado pela Recorrente em sua contabilidade e passível
de amortização fiscal”.
241.

Nos autos do processo administrativo n° 16682.720343/2013-25, a autoridade
fiscal imputou à recorrente a seguinte infração: falta de recolhimento de IRRF, na qualidade de
responsável tributário, incidente sobre o ganho de capital auferido por sociedades domiciliadas
na Holanda (Exxonmobil International e Exxonmobil Brazil) na alienação de participações
societárias relativas à sociedade domiciliada no Brasil – Esso Brasileira de Petróleo Ltda., cujo
fato gerador ocorreu em 25/11/2008.
242.

Não se discute nestes autos o IR-Fonte incidente no ganho de capital apurado, mas
eventual impacto desse imposto no custo de aquisição do investimento da recorrente.
243.

Todavia, não lhe assiste razão, porquanto nos termos do art. 26 da Lei 10.833/03,
o adquirente domiciliado no Brasil é responsável pela retenção e recolhimento do imposto de
renda incidente sobre o ganho de capital auferido por pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil. Veja-se:
Art. 26. O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ou o
procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica
responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o
ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995,
auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que
alienar bens localizados no Brasil.
Lei no 9.249, de 1995
Art. 18. O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será
apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País.
244.

Verifica-se, pois, que a recorrente recolheu o IRRF na condição de responsável
tributário e não de contribuinte, uma vez que é devido pelo alienante; logo não compõe o custo
de aquisição da participação societária. Nesse sentido, sem reparos a decisão recorrida que
assim se pronunciou:
Não sendo a autuada a contribuinte do imposto, mas tão somente a responsável
tributária, não há que se falar que o valor eventualmente recolhido a título de IRRF
Fl. 2946
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

compõe o custo da aquisição da participação societária da contribuinte. Em verdade
caberia a impugnante efetuar a retenção do imposto e efetuar o seu recolhimento,
abatendo do valor a ser remetido as alienantes à titulo do pagamento pela aquisição de
suas participações societárias.
Ademais o IRRF não tem como fato gerador a transferência do bem, mas tão somente o
ganho de capital eventualmente auferido, razão pela qual não pode ser o seu valor
eventualmente retido e pago considerado como um acréscimo, na medida que o valor a
ser pago ao alienante deveria ser abatido do imposto retido, não integrando, portanto, o
custo de aquisição do bem, e por isso não passível o seu aproveitamento, para fins da
redução do ágio, tal qual requerido pela impugnante.
245.

Nego provimento à matéria.

Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício
246.
Sustenta a recorrente, nos termos da legislação de regência, não haver autorização
para cobrança de juros de mora sobre o valor da multa de ofício.
247.

Em relação a esta matéria este Carf consolidou sua jurisprudência no sentido
contrário ao da pretensão da recorrente, conforme súmula vinculante no 108. Veja-se:
Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de
02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
CSRF/04-00.651, de 18/09/2007; 103-22.290, de 23/02/2006; 103-23.290, de
05/12/2007; 105-15.211, de 07/07/2005; 106-16.949, de 25/06/2008; 303-35.361, de
21/05/2018; 1401-00.323, de 01/09/2010; 9101-00.539, de 11/03/2010; 9101-01.191, de
17/10/2011; 9202-01.806, de 24/10/2011; 9202-01.991, de 16/02/2012; 1402-002.816,
de 24/01/2018; 2202-003.644, de 09/02/2017; 2301-005.109, de 09/08/2017; 3302-
001.840, de 23/08/2012; 3401-004.403, de 28/02/2018; 3402-004.899, de 01/02/2018;
9101-001.350, de 15/05/2012; 9101-001.474, de 14/08/2012; 9101-001.863, de
30/01/2014; 9101-002.209, de 03/02/2016; 9101-003.009, de 08/08/2017; 9101-
003.053, de 10/08/2017; 9101-003.137 de 04/10/2017; 9101-003.199 de 07/11/2017;
9101-003.371, de 19/01/2018; 9101-003.374, de 19/01/2018; 9101-003.376, de
05/02/2018; 9202-003.150, de 27/03/2014; 9202-004.250, de 23/06/2016; 9202-
004.345, de 24/08/2016; 9202-005.470, de 24/05/2017; 9202-005.577, de 28/06/2017;
9202-006.473, de 30/01/2018; 9303-002.400, de 15/08/2013; 9303-003.385, de
25/01/2016; 9303-005.293, de 22/06/2017; 9303-005.435, de 25/07/2017; 9303-
005.436, de 25/07/2017; 9303-005.843, de 17/10/2017.
Recurso de ofício
248.
Em primeira instância a recorrente alegou que a autoridade fiscal não considerou,
para fins do lançamento, o seu saldo acumulado de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa
de CSLL de períodos anteriores, embora tenha destacado que a glosa das despesas relativas à
amortização fiscal do ágio aumentou o limite do prejuízo compensável, na medida que aumentou
o valor do lucro real relativo ao exercício. Com efeito, requereu o ajuste da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL com a correspondente compensação do prejuízo fiscal e da base negativa da
Fl. 2947
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

CSLL, originários dos exercícios anteriores, conforme demonstrativos de e-fls. 1.340 e 1.341.
249.
Em razão dos mesmos fatos, requereu também a redução do montante das multas
isoladas por insuficiência de pagamento de estimativas de IRPJ, conforme demonstrativos de e-
fls. 1.343.
250.
O pleito foi deferido pela decisão recorrida que recorreu de ofício.
251.
Em recurso voluntário, a recorrente requereu, inicialmente, desprovimento do
recurso de ofício e manutenção a decisão recorrida no tocante aos ajustes nas bases de cálculo
dos lançamentos fiscais (IRPJ, CSLL e multa isolada) ante a necessária consideração do prejuízo
fiscal e da base negativa de CSLL relativos aos períodos anteriores. Posteriormente, apresentou
petição em que desistiu do pedido e requereu o provimento do recurso de ofício.
252.
Segundo Fredie Didier Jr30 a “preclusão lógica consiste na perda de
faculdade/poder processual em razão da prática anterior de ato incompatível com exercício desse
poder. Advém, assim, da prática de ato incompatível com o exercício da faculdade/poder
processual. [...] É o que ocorre, por exemplo, quando a parte aceita expressa ou tacitamente a
decisão, o que é incompatível com o exercício do direito de impugná-la (direito de recorrer). [...]
a preclusão lógica está intimamente ligada à vedação ao venire contra factum proprium (regra
que proíbe o comportamento contraditório) inerente à cláusula geral de proteção da boa-fé”.
253.
É o caso. A recorrente postulou inicialmente no recurso voluntário o
desprovimento do recurso de ofício e mantida a decisão recorrida no tocante aos ajustes nas
bases de cálculo dos lançamentos fiscais. Em seguida, desistiu “de forma expressa e
irrevogável” do pedido em relação essa matéria e requereu o “provimento ao Recurso de Ofício
da Fazenda Nacional, e sejam assim restituídos os saldos de prejuízo fiscal e base de cálculo
negativa da CSLL compensados na decisão da DRJ”.
254.
Ora ao desistir expressamente do pedido, operou-se a preclusão lógica em relação
à matéria; portanto, não pode a recorrente apresentar novo pedido.
255.
Assim, desconsidero o pedido da recorrente em relação à matéria e analiso
somente o recurso de ofício.
256.
A decisão recorrida, por entender que a recorrente optou na DIPJ/2013 pela
redução de 30% do lucro real e da base de cálculo da CSLL apurados por compensação de
prejuízos fiscais e base negativa de CSLL e também por confirmar em diligência a existência de
prejuízo fiscal e base negativa de CSLL entendeu correto o pleito da recorrente e reduziu o IRPJ
e a CSLL. Quanto à multa isolada, por decorrência, efetuou os ajustes somente no valor apurado

30 DIDIER JUNIOR, Fredie. Curso de direito processual civil: introdução ao direito processual civil, parte gral e
processo de conhecimento. Vol. 1. 23. ed. Salvador: JusPodivm, 2021, p. 552-553.

Fl. 2948
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

em relação ao IRPJ haja vista que no cálculo da CSLL a autoridade fiscal havia efetuado a
compensação da base de cálculo negativa de CSLL, conforme o demonstrativo de e-fls. 912. Veja-se
(e-fls. 2644 e 2648):
A autoridade lançadora afirmou que manteve o mesmo valor de prejuízo fiscal
compensado pelo contribuinte em sua DIPJ, tendo em vista que a decisão de compensar
ou não eventual saldo de prejuízo fiscal existente é opção do contribuinte, não cabendo
ao Fisco exercer de ofício a opção facultada ao contribuinte pelos arts. 509 a 515 do
Decreto no 3.000/1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda).
Entendo que a opção pela utilização da redução em 30% do lucro real e da base de
cálculo da CSLL apurados por compensação de prejuízos fiscais e base negativa de
CSLL já foi feita quando a autuada incluiu em no campo “compensação de fiscais de
períodos de apuração anteriores” de sua declaração o valor de R$ 11.622.465,27,
correspondente a 30% do lucro real por ela apurado no valor de R$ 38.741.500,90, bem
como incluiu no campo “base de cálculo negativa da CSLL de períodos anteriores –
atividades em geral” o valor de R$ 11.590.359,64, correspondente a 30% da base de
cálculo da CSLL por ela apurada no valor de R$ 38.634.532,15.
Resta apenas verificar a existência e a quantificação de saldo de prejuízo fiscal e de base
de cálculo negativa da CSLL na data do presente julgado de modo a admitir a redução
requerida, refazendo o cálculo do montante de tributos devidos, bem como ajustar os
referidos saldos após a sua utilização.
Em resposta a diligência determinada por essa turma de julgamento, a autoridade
lançadora informou a existência dos seguintes saldos:

É inconteste que a impugnante dispunha de saldo de prejuízo fiscal e de base de
cálculo negativa da CSLL, podendo se aproveitar da compensação requerida no
montante de R$ 44.646.054,12, obtendo-se a redução a base de cálculo de R$
148.820.180,39 para R$ 104.175.126,27.
Desse modo, julgo procedente a impugnação nesse ponto, reduzindo o montante do
IRPJ devido para o valor de R$ 26.043.531,57, e de CSLL para o valor de R$
9.375.671,36, conforme demonstrativos de fls. 1.340 e 1.341.
[...]
No entanto, em decorrência do ajuste da bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em
decorrência da compensação de prejuízo fiscal e base negativa da contribuição social de
períodos anteriores, deve, também ser ajustados os valores das multas isoladas.
Acolho nesse ponto os cálculos apresentados pela impugnante, constante dos
demonstrativos de fl. 1.343, reduzindo o montante da multa isolada de IRPJ para R$
13.021.765,79. Mantenho o lançamento da multa isolada de CSLL, uma vez que a
autoridade lançadora já havia feito a compensação da base de cálculo negativa de
CSLL, conforme o demonstrativo de fl. 912. (Grifo nosso)
257.
Entendo que a opção pela utilização da redução em 30% do lucro real e da base de
cálculo da CSLL apurados por compensação de prejuízos fiscais e base negativa de CSLL
efetivou-se quando a autuada incluiu no campo “compensação de prejuízo fiscais de períodos de
Fl. 2949
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 1201-005.577 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 16682.722247/2017-45

apuração anteriores” de sua declaração o valor de R$ 11.622.465,27, correspondente a 30% do
lucro real por ela apurado no valor de R$ 38.741.500,90, bem como incluiu no campo “base de
cálculo negativa da CSLL de períodos anteriores – atividades em geral” o valor de R$
11.590.359,64, correspondente a 30% da base de cálculo da CSLL por ela apurada no valor de
R$ 38.634.532,15 (e-fls. 712 e 725).
258.
Conforme disposto nos artigos 42, parágrafo único, e 58, da Lei no 8.981/95, o
lucro líquido ajustado, para efeitos da determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
poderá ser reduzido por compensação de prejuízo fiscal e base negativa de CSLL, em no
máximo 30%. Uma vez que o contribuinte opta por essa compensação, conforme informado em
DIPJ, esse direito, respeitado o limite legal, deve ser observado inclusive no caso de apuração
infração que aumente o valor tributável e o contribuinte tenha saldo de prejuízo/base negativa de
CSLL suficiente para a compensação adicional.
259.
Assim, comprovado que à época do lançamento a recorrente tinha saldos de
prejuízo fiscal e base negativa da CSLL que permitiam a compensação requerida, conforme
apurado em diligência, tal pleito deve ser deferido. Quanto à multa isolada, trata-se de reflexo do
valor devido. Nesse sentido, sem reparos a decisão recorrida.
260.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso de ofício da Fazenda Nacional.
Conclusão
261.
Ante o exposto, dou provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir a multa
qualificada de 150% para 75% e nego provimento ao recurso de ofício.
262.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior – Relator

Fl. 2950
DF CARF MF
Original