Tribunal: CARF
Processo: 14098.000112/2009-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Ana Claudia Borges de Oliveira
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-15
Data de publicação: 2022-10-27

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2004 a 31/12/2004
INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
A impugnação, que instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal, é o momento no qual o contribuinte deve aduzir todas suas razões de defesa (arts. 14 - 16, Decreto no 70.235/1972). Não se admite, pois, a apresentação, em sede recursal, de argumentos não debatidos na origem, salvo nas hipóteses de fato superveniente ou questões de ordem pública.
Não configurada hipótese que autorize a apresentação de novos fundamentos na fase recursal, mandatório o reconhecimento da preclusão consumativa.
DECADÊNCIA. ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO. TERMO INICIAL. DATA DO FATO GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN.
Nos casos em que há pagamento antecipado, e ausente a comprovação da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial é a data do fato gerador na forma do § 4o do art. 150 do CTN.
LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO. VALIDADE.
Entendendo o Fiscal Autuante pela existência de vínculos de empregos mascarados por interpostas pessoas jurídicas, nasce a obrigação de lançar, com base nas notas fiscais de prestação de serviços, os valores devidos pela recorrente a título de contribuições.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. CONTRATAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
A contratação de serviços por meio de empresa terceirizada não revela uma prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego diretamente com o tomador de serviço. Contudo, a possibilidade de terceirização da atividade-fim não impede a análise de ocorrências de ilegalidades, nem valida a utilização desse instituto para mascarar relações que constituem fatos geradores de obrigações previdenciárias.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
14098.000112/2009-80
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.739 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
15 de setembro de 2022
Recorrente
CONCREMAX CONCRETO ENGENHARIA E SANEAMENTO LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2004 a 31/12/2004
INOVAÇÃO RECURSAL. IMPOSSIBILIDADE. PRECLUSÃO.
A impugnação, que instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal, é o
momento no qual o contribuinte deve aduzir todas suas razões de defesa (arts.
14 - 16, Decreto no 70.235/1972). Não se admite, pois, a apresentação, em sede
recursal, de argumentos não debatidos na origem, salvo nas hipóteses de fato
superveniente ou questões de ordem pública.
Não configurada hipótese que autorize a apresentação de novos fundamentos
na fase recursal, mandatório o reconhecimento da preclusão consumativa.
DECADÊNCIA. ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO. TERMO INICIAL.
DATA DO FATO GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN.
Nos casos em que há pagamento antecipado, e ausente a comprovação da
ocorrência de dolo, fraude ou simulação, o termo inicial é a data do fato
gerador na forma do § 4o do art. 150 do CTN.
LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO. VALIDADE.
Entendendo o Fiscal Autuante pela existência de vínculos de empregos
mascarados por interpostas pessoas jurídicas, nasce a obrigação de lançar, com
base nas notas fiscais de prestação de serviços, os valores devidos pela
recorrente a título de contribuições.
TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE-FIM. CONTRATAÇÃO DE PESSOAS
JURÍDICAS PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
A contratação de serviços por meio de empresa terceirizada não revela uma
prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego
diretamente com o tomador de serviço. Contudo, a possibilidade de
terceirização da atividade-fim não impede a análise de ocorrências de
ilegalidades, nem valida a utilização desse instituto para mascarar relações que
constituem fatos geradores de obrigações previdenciárias.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 14098.000112/2009-80
Fl. 615
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.739 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000112/2009-80

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário interposto, não se conhecendo da preliminar de nulidade do
lançamento. Na parte conhecida, também por unanimidade de votos, acordam negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Francisco da Silva Ibiapino - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Gregório Rechmann Junior, Rodrigo
Duarte Firmino, Vinicius Mauro Trevisan e Honorio Albuquerque de Brito (suplente
convocado).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário em face da Decisão (fls. 457 a 479) que julgou
parcialmente procedente a impugnação apresentada em face do Auto de Infração DEBCAD no
37.155.017-3 (fls. 2 a 12), consolidado em 07/05/2009, no valor de R$ 1.176.384,29, relativo às
contribuições devidas à seguridade social, parte do segurado, no período de 05/2004 a 12/2004.
Consta no Relatório Fiscal (fls. 16 a 19) que o auto de infração foi lavrado em
substituição à NFLD DEBCAD no 35.825.244-0 julgada nula por meio da Decisão-Notificação
no 10.401.4/0120/2006 (fls. 38 a 56), mas que não se trata de nova fiscalização e que o “motivo
que levou ao julgamento de nulidade do processo, se deu pelo fato do lançamento fiscal ter sido
efetuado em uma única competência, na qual englobou-se todo o período fiscalizado” (fl. 16).
A base de cálculo do lançamento foi apurada por aferição indireta.
Impugnação às fls. 153 a 192 e documentos fls. 193 a 453.
Discriminativo analítico do débito retificado às fls. 455 a 456.
A decisão da DRJ restou assim ementada (fl. 457):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/05/2004 a 31/12/2004
NULIDADE
Ausentes as hipóteses do art. 59 do Decreto n.° 70.235/72 e cumpridos os requisitos
contidos no art. 11 do mesmo Decreto, além de ter sido dado ao contribuinte o direito de
apresentar a impugnação, instaurando o contraditório, não há de prosperar a arguição de
nulidade.
PRAZO DECADENCIAL
A Sumula Vinculante
n° 8, do Supremo Tribunal Federal, declarou
a
inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, cujo instituto da decadência
quanto às contribuições previdenciárias passou a ser regido pelo Código Tributário
Nacional.
Fl. 616
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.739 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000112/2009-80

DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS
É vedada a extensão administrativa dos efeitos de decisões judiciais contrárias à
orientação estabelecida para a administração direta e autárquica em atos de
caráter normativo ordinário.
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA
Há obrigação legalmente estabelecida para a empresa recolher as contribuições, a seu
cargo, incidentes sobre as remunerações pagas aos segurados empregados e
contribuintes individuais que lhe prestaram serviço, e para financiamento dos benefícios
em razão da incapacidade laborativa.
AFERIÇÃO INDIRETA
Constatado que a contabilidade não registra o movimento real de remuneração dos
segurados, do faturamento ou lucro, serão apuradas as contribuições efetivamente
devidas por aferição indireta, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
APURAÇÃO DOS FATOS GERADORES COM BASE NA CONTABILIDADE
A apuração dos fatos geradores com a utilização dos registros contábeis da empresa é
legítima. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a
que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco,
forem confirmados 'por outros subsídios.
APLICAÇÃO DA MULTA MAIS BENÉFICA.
A análise do valor das multas para verificação e aplicação daquela que for mais
benéfica, conforme MP 449/2008, convertida na lei 11.941/2009, se cabível, será
realizada no momento do pagamento ou do parcelamento.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A contribuinte foi cientificada em 03/02/2011 (fl. 481) e apresentou recurso
voluntário em 11/03/2011 (fls. 490 a 550) sustentando, em síntese: a) preliminar de nulidade do
lançamento em face da existência de erro material; b) decadência; c) no mérito, a improcedência
do lançamento por arbitramento por inadequação da aferição indireta; d) terceirização e
contratação de serviços por meio de empresa prestadora de serviços.
Sem contrarrazões.
É o relatório.
Voto
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora.
Da admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo, no entanto, deve ser parcialmente conhecido
conforme restará abaixo demonstrado.
Das alegações recursais
1. Preliminar de nulidade do lançamento
A recorrente sustenta a nulidade do lançamento que está maculado de vícios
apontando a existência de erro material no cálculo dos valores lançados.
Trata-se, no entanto, de alegação não suscitada em sede de impugnação.
Fl. 617
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.739 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000112/2009-80

Ora, como sabido, com o manejo do recurso voluntário, a parte impugna a decisão
da DRJ e provoca o reexame da causa pelo órgão administrativo de segundo grau, almejando a
sua reforma total ou parcial.
No sistema brasileiro – seja em âmbito administrativo ou judicial –, a finalidade
do recurso é única, qual seja, devolver ao órgão de segunda instância o conhecimento das
mesmas questões suscitadas e discutidas no juízo de primeiro grau. Justamente por isso é
inadmissível, em grau de recurso, modificar a decisão de primeiro grau baseada em novos
fundamentos que não foram objeto da defesa – e que, por óbvio, sequer foram discutidos na
origem.
Do cotejo analítico das razões deduzidas em primeira e em segunda instância,
afigura-se evidente a inovação recursal, não merecendo, por esta razão, ser o pleito da
Recorrente apreciado por este Conselho.
Revela-se, portanto, que a adução recursal em específico, não antes levantada no
curso do contencioso, tem fins precipuamente procrastinatórios, não merecendo ser conhecida, à
míngua de amparo normativo para tanto. É dizer, os argumentos de defesa trazidos apenas em
grau de recurso, em relação aos quais não se manifestou a autoridade julgadora de primeira
instância, impedem a sua apreciação, por preclusão processual.
A impugnação, que instaura a fase litigiosa do procedimento fiscal, é o momento
no qual o contribuinte deve aduzir todas suas razões de defesa (arts. 14 - 16, Decreto no
70.235/1972).
Não se admite, pois, a apresentação, em sede recursal, de argumentos não
debatidos na origem, salvo nas hipóteses de fato superveniente ou questões de ordem pública.
Nesse ponto, o recurso voluntário não deve ser conhecido.
2. Decadência
Alega a recorrente que deve ser aplicada a regra do art. 150, § 4o, do CTN para
fins de verificação da decadência.
O Supremo Tribunal Federal, através da Súmula Vinculante n° 08, declarou
inconstitucionais os arts. 45 e 46 da Lei n° 8.212/91, devendo ser aplicada a regra quinquenal da
decadência do Código Tributário Nacional.
Para o emprego do instituto da decadência previsto no CTN é preciso verificar o
dies a quo do prazo decadencial de 5 (cinco) anos aplicável ao caso: se é o estabelecido pelo art.
150, §4o ou pelo art. 173, I, ambos do CTN.
O critério de determinação da regra decadencial (art. 150, § 4o ou art. 173, I) é a
existência de pagamento antecipado do tributo, ainda que parcial.
Nos casos em que há pagamento antecipado, o termo inicial é a data do fato
gerador, na forma do § 4o, do art. 150, do CTN. Por outro lado, na hipótese de não haver
antecipação do pagamento, o dies a quo é o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, conforme prevê o inciso I, do art. 173, do mesmo Código.
Caracteriza pagamento antecipado qualquer recolhimento de contribuição
previdenciária na competência do fato gerador, independentemente de ter sido incluída na base
de cálculo do recolhimento a rubrica específica exigida no Auto de Infração.
É o que dispõe o Enunciado no 99 da Súmula do CARF:
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DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.739 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000112/2009-80

Súmula CARF no 99: Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §
4°, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o
recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na
competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido
incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica
especificamente exigida no auto de infração.
No mesmo sentido é o entendimento do STJ proferido no REsp 973.733/SC,
processado sob o rito dos recursos representativos de controvérsia, de aplicação obrigatória nos
julgamentos deste Tribunal, conforme o art. 62, § 2o, do Regimento Interno do CARF –
RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015.
O lançamento refere-se relativo às contribuições devidas à seguridade social, parte
dos empregados, no período de 05/2004 a 12/2004. A contribuinte foi cientificada em
14/05/2009 (fl. 2).
Desse modo, ainda que aplicada a regra mais favorável, não há que se falar em
decadência no período.
3. Lançamento por arbitramento
A recorrente sustenta a improcedência do lançamento por arbitramento por
inadequação da aferição indireta e que terceirização e contratação de serviços ocorreu por meio
de empresa prestadora de serviços.
A Constituição Federal prevê a instituição de contribuições sociais a serem pagas
pelo trabalhador e demais segurados da previdência social e pelo empregador, empresa ou
entidade a ela equiparada; incidindo sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício – arts. 149 e 195.
No plano infraconstitucional, a Lei no 8.212, de 24/07/1991, instituiu as
contribuições à seguridade social a cargo do empregado e do trabalhador avulso com alíquotas
de 8%, 9% ou 11% (art. 20); e a cargo do contribuinte individual e facultativo com alíquota de
20% (art. 21) - ambas sobre o salário-de-contribuição.
Outrossim, instituiu as contribuições a cargo da empresa com alíquota de 20%
sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos
segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais, que lhe prestem
serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os
ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial; e
para o financiamento dos benefícios previstos nos arts. 57 e 58 da Lei no 8.213/91 e aqueles
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês,
aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, tendo alíquotas de 1%, 2% ou 3% (art. 22).
A empresa, portanto, é obrigada a recolher as contribuições devidas à seguridade
social, parte do empregado.
Para a validade do lançamento, o auto de infração deve conter, obrigatoriamente,
entre outros requisitos formais, a capitulação legal e a descrição dos fatos, sendo que a ausência
dessas formalidades implicará na invalidade do lançamento, por cerceamento do direito de
defesa.
Fl. 619
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.739 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000112/2009-80

O vício material diz respeito aos aspectos intrínsecos do lançamento e relaciona-se
com a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação, determinação da matéria
tributável, o cálculo do montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo, conforme
definido pelo art. 142 do CTN. O lançamento está eivado de vício material, que é aquele
existente quando há e o o o e o o e o que o u e o e
qu f gu “o f o ju í o bu á o” o e e e e e o o seque e “ e ão ju í
bu á ” ( o pos pe os suje os e pe o obje o o quantum a título de tributo devido).
O vício formal, por outro lado, não interfere no litígio propriamente dito, ou seja,
não há impedimento à compreensão dos fatos que baseiam as infrações imputadas, e o seu
refazimento não exige inovação em seu conteúdo material, nem muito menos nos seus próprios
fundamentos, nem resta atingida a essência da relação jurídico-tributária, nem a comprovação da
ocorrência do fato gerador, nem maculado o dimensionamento de sua base de cálculo.
Entendendo o Fiscal Autuante pela existência de vínculos de empregos
mascarados por interpostas pessoas jurídicas, nasce a obrigação de lançar, com base nas notas
fiscais de prestação de serviços, os valores devidos pela recorrente a título de contribuições.
A apuração indireta do débito por intermédio da aferição u orizada pela
legislação previdenciária; contudo, estando no campo da exceção, deve atender a requisitos
mínimos que determinem com exatidão o surgimento do fato gerador da obrigação tributária.
A Le ̊ 8.212/91 e seu . 33 §§ 3 ̊ e 6 ̊ bu à f s ão o po e e (
e of o po e be o à e p es ou o segu o o us p o e
contrario, no caso de recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente; (b) apurar e lançar as contribuições devidas quando constatar que a
contabilidade não registra a realidade da remuneração dos segurados a seu serviço e (c)
desconsiderar o vínculo pactuado e efetuar o enquadramento como segurado empregado, quando
constate que o segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob
qualquer outra denominação, preenche as condições que caracterizem tal condição.
De tal modo, a legislação vigente determina o uso de aferição indireta quando a
documentação apresentada pelo contribuinte não demonstra a realidade; ou seja, quando a
Fiscalização conclui que a escrituração contábil da empresa não registra o movimento real da
remuneração dos segurados a seu serviço.
Nesse sentido:
(...) TRABALHADORES VINCULADOS À EMPRESA PRESTADORA DE
SERVIÇO OPTANTE PELO SIMPLES FEDERAL. DESCONSIDERAÇÃO DO
VÍNCULO
EXISTENTE.
CARACTERIZAÇÃO
DIRETAMENTE
COM
A
EMPRESA PRINCIPAL. PRIMAZIA DA REALIDADE SOBRE A FORMA. (...)
ARBITRAMENTO. AFERIÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE. A apresentação
deficiente de documentos à fiscalização, bem como a recusa destes, respalda o
arbitramento da remuneração dos segurados, por aferição indireta, incumbindo ao
sujeito passivo apontar objetivamente as inconsistências existentes no procedimento
adotado pelo Fisco, sob pena da manutenção do lançamento fiscal. (...) Recurso
voluntário provido em parte.
(Acórdão no 2401-003.977, Redator Designado Conselheiro Carlos Henrique de
Oliveira, publicado em 05/04/2016)
A autoridade fiscal, ao exercer a fiscalização acerca do efetivo recolhimento
tributário, possui o dever de investigar a relação laboral entre a empresa e as pessoas que a ela
prestam serviços. Caso constate que a empresa erroneamente descaracteriza a relação
Fl. 620
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.739 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000112/2009-80

empregatícia, a fiscalização deve proceder a autuação, a fim de que seja efetivada a arrecadação.
Todavia, a constatação deve ser feita de forma clara, precisa, com base em provas; não sendo
válido o lançamento que se baseia em indícios ou presunções.
O art. 9o do Decreto no 70.235/72 dispõe que a exigência do crédito tributário deve
vir acompanhada dos elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito. Esse é o
entendimento do CARF no sentido de que é ônus da fiscalização munir o lançamento com todos
os elementos de prova dos fatos constituintes do direito da Fazenda. Na ausência de provas, o
lançamento tributário deve ser cancelado (Acórdão no 3301-003.975, Publicado em
05/10/2017).
Quanto à possibilidade de terceirização de atividade-fim (atividade diretamente
relacionada ao objeto e atuação da empresa), vale frisar, inicialmente, que não há, no
ordenamento jurídico vigente qualquer norma que vede essa prática. Até a promulgação da Lei
no 13.249, de 31/03/2017, que passou a expressamente autorizar a terceirização das atividades-
fim, o tema estava delimitado pelo Enunciado no 331 da Súmula do TST1.
Em sede de controle concentrado de constitucionalidade, ao julgar a ADPF no
324, de relatoria do Ministro Luís Roberto Barroso, o Supremo Tribunal Federal concluiu pela
constitucionalidade da terceirização de atividade-fim e de atividade-meio, destacou a
responsabilidade subsidiária da empresa tomadora do serviço no caso de descumprimento das
obrigações trabalhistas e previdenciárias e declarou inconstitucional a Súmula 331 do TST.
Confira-se:
Direito do Trabalho. Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental.
Terceirização de atividade-fim e de atividade-meio. Constitucionalidade.
1. A Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico, não
impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a
terceirização. Todavia, a jurisprudência trabalhista sobre o tema tem sido oscilante e não
estabelece critérios e condições claras e objetivas, que permitam sua adoção com
segurança. O direito do trabalho e o sistema sindical precisam se adequar às
transformações no mercado de trabalho e na sociedade.
2. A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma empresa tem
amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência, que

1 CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LEGALIDADE (nova redação do item IV e inseridos os itens V
e VI à redação) - Res. 174/2011, DEJT divulgado em 27, 30 e 31.05.2011
I - A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o vínculo diretamente com o
tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho temporário (Lei no 6.019, de 03.01.1974).
II - A contratação irregular de trabalhador, mediante empresa interposta, não gera vínculo de emprego com os
órgãos da Administração Pública direta, indireta ou fundacional (art. 37, II, da CF/1988).
III - Não forma vínculo de emprego com o tomador a contratação de serviços de vigilância (Lei no 7.102, de
20.06.1983) e de conservação e limpeza, bem como a de serviços especializados ligados à atividade-meio do
tomador, desde que inexistente a pessoalidade e a subordinação direta.
IV - O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica a responsabilidade subsidiária
do tomador dos serviços quanto àquelas obrigações, desde que haja participado da relação processual e conste
também do título executivo judicial.
V - Os entes integrantes da Administração Pública direta e indireta respondem subsidiariamente, nas mesmas
condições do item IV, caso evidenciada a sua conduta culposa no cumprimento das obrigações da Lei n.o 8.666, de
21.06.1993, especialmente na fiscalização do cumprimento das obrigações contratuais e legais da prestadora de
serviço como empregadora. A aludida responsabilidade não decorre de mero inadimplemento das obrigações
trabalhistas assumidas pela empresa regularmente contratada.
VI – A responsabilidade subsidiária do tomador de serviços abrange todas as verbas decorrentes da condenação
referentes ao período da prestação laboral.
Fl. 621
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.739 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000112/2009-80

asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias negociais
indutoras de maior eficiência econômica e competitividade.
3. A terceirização não enseja, por si só, precarização do trabalho, violação da dignidade
do trabalhador ou desrespeito a direitos previdenciários. É o exercício abusivo da sua
contratação que pode produzir tais violações.
4. Para evitar tal exercício abusivo, os princípios que amparam a
constitucionalidade da terceirização devem ser compatibilizados com as normas
constitucionais de tutela do trabalhador, cabendo à contratante: i) verificar a
idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias (art. 31 da Lei 8.212/1993).
5. A responsabilização subsidiária da tomadora dos serviços pressupõe a sua
participação no processo judicial, bem como a sua inclusão no título executivo judicial.
6. Mesmo com a superveniência da Lei 13.467/2017, persiste o objeto da ação, entre
outras razões porque, a despeito dela, não foi revogada ou alterada a Súmula 331 do
TST, que consolidava o conjunto de decisões da Justiça do Trabalho sobre a matéria, a
indicar que o tema continua a demandar a manifestação do Supremo Tribunal Federal a
respeito dos aspectos constitucionais da terceirização. Além disso, a aprovação da lei
ocorreu após o pedido de inclusão do feito em pauta.
7. Firmo a seguinte tese: “1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade,
meio ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o
empregado da contratada. 2. Na terceirização, compete à contratante: i) verificar a
idoneidade e a capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder
subsidiariamente pelo descumprimento das normas trabalhistas, bem como por
obrigações previdenciárias, na forma do art. 31 da Lei 8.212/1993”.
8. ADPF julgada procedente para assentar a licitude da terceirização de atividade-fim ou
meio. Restou explicitado pela maioria que a decisão não afeta automaticamente decisões
transitadas em julgado.
(ADPF 324, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em
30/08/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-194 DIVULG 05-09-2019 PUBLIC 06-
09-2019) (grifei)
Na mesma ocasião, a Suprema Corte julgou o Recurso Extraordinário no 958.252,
com Repercussão Geral reconhecida, de relatoria do Ministro Luiz Fux.
Destarte, a contratação de serviços por meio de empresa terceirizada, a priori, não
revela uma prática ilícita e não tem o condão de estabelecer o vínculo de emprego diretamente
com o tomador de serviço. Contudo, a permissão de terceirização da atividade-fim não impede a
análise de ocorrências de ilegalidades, tal como dispõe a própria CLT em seu art. 9o.
Desse modo, ao lado do reconhecimento da possibilidade de terceirização da
atividade-fim, caminha a permissão legal de reconhecimento do vínculo empregatício com a
empresa tomadora do serviço, no caso de serem constatadas ilegalidades na prática estabelecida.
Outrossim, a possibilidade de terceirização não se confunde, por óbvio, com a permissão de
utilização desse instituto para mascarar relações que constituem fatos geradores de obrigações
previdenciárias.
Tramita no Supremo Tribunal Federal a Arguição de Descumprimento de Preceito
Federal (ADPF no 606) que questiona a constitucionalidade das decisões do CARF e das DRJs
que conferem competência para o Auditor Fiscal da Receita Federal reconhecer vínculo de
emprego sem a intermediação e o pronunciamento jurisdicional da Justiça do Trabalho.
No CARF p e e e o e e e o e que “Se a fiscalização constatar que o
segurado contratado como contribuinte individual, avulso, ou sob qualquer outra denominação,
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.739 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 14098.000112/2009-80

preenche as condições caracterizadoras da relação de emprego, deve desconsiderar o vínculo
pactuado e enquadrar tal segurado como empregado, sob pena de responsabilidade funcional”
(Acórdão no 2402-006.976, Publicado em 07/03/2019).
Nesses termos, com propriedade, a Conselheira Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira discorre ao relatar o Acórdão no 2202-008.362, proferido em 09/06/2021, pela Segunda
Seção de Julgamentos da 2a Câmara da 2a Turma Ordinária do CARF:
Em verdade, não há que se cogitar formalização de vínculo empregatício por auditor
fiscal – tal reconhecimento implicaria em expedir ordem para anotação na CTPS do(s)
empregado(s), pagamento de 13o salário e terço constitucional de férias etc. Para fins de
reconhecimento do vínculo como empregado celetista, é imprescindível a observância
das exigências lançadas no art. 3o da CLT. A competência para tanto é da Justiça do
Trabalho.
No caso, mister a verificação do preenchimento dos requisitos legais para a
caracterização do contratado como segurado obrigatório, exclusivamente para fins
previdenciários. É no inc. I do art. 12 da Lei no 8.212/91 – e não no art. 3o da CLT – que
estão descritas as hipóteses segundo as quais as pessoas físicas serão enquadradas como
segurados obrigatórios da Previdência Social, na qualidade de empregados. Deveras, a
. “ ” o . I o . 12 Le o 8.212/91 eg e ão s à o . 3o CLT
ao determ se segu o ob g ó o (e p eg o “ que e que p es se o e
natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e
e e e u e ão us e o o e o e p eg o.” E e o se o
empregado segurado obrigatório da Previdência Social não o faz celetista – para tal
reconhecimento, necessária a provocação da justiça especializada.
Por fim, o princípio da verdade material não ser invocado quando lhe aprouver e
rechaçado quando contrariar seus próprios interesses. Não me parece compatibilizar
com a ordem constitucional demandar da autoridade fazendária a caracterização do fato
gerador dissociado da realidade fática, privilegiando aquilo que quiseram fazer constar
em documentos. Tem a fiscalização não só o poder, mas o dever de não considerar
negócios jurídicos que apenas possuem um verniz de legalidade.
O posicionamento encontra fundamento no art. 229, § 2o, do Regulamento da
Previdência Social (Decreto no 3.048/99), ao estabelecer que, se o Auditor Fiscal constatar que o
segurado contratado como contribuinte individual, trabalhador avulso, ou sob qualquer outra
denominação, preenche as condições de empregado, deve desconsiderar o vínculo pactuado e
efetuar o enquadramento como segurado empregado; e no art. 9o do mesmo Diploma normativo
que caracteriza o empregado como aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural a
empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive
como diretor empregado.
Ricardo Resende esclarece que “a relação de trabalho é gênero (alcançando toda
modalidade de trabalho humano), ao passo que a relação de emprego (relação de trabalho
subordinado) é espécie. Por este motivo, é verdadeira a assertiva segundo a qual toda relação
de emprego é relação de trabalho, mas nem toda relação de trabalho é relação de emprego (...).
Assim, segundo expressa o autor, a relação de emprego é apenas uma das modalidades da
relação de trabalho, e ocorrerá sempre que preenchidos os requisitos legais específicos, que, no
caso, estão previstos nos arts. 2o e 3o da CLT”2. O art. 3o da CLT assevera que o empregado é
toda pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência
deste e mediante salário. Na falta de um desses requisitos, não está configurada a relação de
emprego.

2 RESENDE, Ricardo. Direito do Trabalho. 8a edição. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2020, página 74.
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Processo no 14098.000112/2009-80

No mesmo sentido, o art. 12 da Lei no 8.212/91 preconiza que empregado é aquele
que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado. Ou seja, esses quatro
requisitos devem estar presentes para caracterizar o segurado obrigatório: pessoalidade,
habitualidade, subordinação e remuneração.
A Decisão recorrida, após minuciosa análise dos elementos acostados aos autos,
conclui pela validade do lançamento por arbitramento sob o fundamento de que as reclamatórias
trabalhistas demonstram que a recorrente não fez o registro real das remunerações dos segurados
que prestavam serviços à empresa. Nesse ponto, incluo como razões de decidir as conclusões da
decisão recorrida nesse sentido (fls. 469 a 471):
A Auditoria enumerou as razões de sua convicção de que não houve o registro das reais
remunerações dos segurados que prestaram serviços à empresa, item 3 do Relatório
Fiscal de f. 57 e seguintes, dentre as quais se destacam, visto que suficientes para
caracterizar os fatos, o pagamento de remuneração a segurados contabilizados como
suprimentos de caixa, em que houve crédito de conta do ativo com débito a caixa, sem o
registro do fato em contas de resultado; o registro de pagamento a segurados como
operações de outra natureza, o pagamento de remunerações não registrado nas folhas de
pagamento e a prestação de serviços em obras por quantitativo de obreiros diverso
daquele informado nas folhas de pagamento.
O relatado pela Auditoria é corroborado pelos elementos de prova trazidos às f. 376 e
seguintes dos presentes autos e às f. 141-336, dos autos do processo
14098.000014/2007-81, juntado por anexação ao presente processo, consistente cópias
de cheques e recibos e outros documentos que comprovam a natureza dos pagamentos
de remuneração de segurados (embora somente tenham sido movimentadas as contas
patrimoniais e não as de resultado); notas fiscais ou outros documentos de aquisição de
bens e serviços mas que se referem ao pagamento de remuneração a segurados; recibos
de pagamento, com anotações anexas do total da remuneração do empregado, resultante
da soma entre a remuneração do recibo e do pagamento suplementar, em alguns casos
acompanhados do "recibo paralelo" da complementação remuneratória.
As reclamatórias trabalhistas relacionadas pela Auditoria e também as trazidas por cópia
às f. 337 e seguintes dos autos anexados demonstram igualmente a ocorrência da
complementação salarial não registrada. No mesmo sentido, a demonstração fiscal da
inconsistência entre as folhas de pagamento das obras e os respectivos diários que
registram a quantidade de empregados que ali laboraram.
Efetivamente, os cheques e documentos de pagamento (recibos, comunicações internas)
às f. 142 e seguintes dos autos anexos demonstram a ocorrência de pagamento de
remuneração pela prestação de serviços por segurados, para a empresa, sem que esta
comprovasse o lançamento do fato em conta adequada, de resultado.
Verifica-se também, exemplificativamente, à f. 184 dos autos anexos, nota fiscal de
compra de 70 sacas de cimento, anotado, no verso, que a real operação é a realização de
prestação de serviços de construção civil pelo Sr. Valdecir Bispo Santos; à f. 194, o
suposto aluguel de equipamentos tem, ao verso, a anotação de que em verdade se tratam
de serviços prestados.
Da mesma forma, os demais elementos trazidos pela Auditoria igualmente laboram pela
constatação de que a contabilidade da empresa não registra a real remuneração dos
segurados a seu serviço, como estabelece o fundamento legal para a adoção da aferição
indireta no presente caso.
Assim, ao contrário do que entende a impugnante, a aferição indireta não foi utilizada
por descaracterização da sua contabilidade, mas porque foi constatado que não
registrava corretamente os fatos supramencionados.
Esta é a hipótese legal, inicialmente mencionada, e à qual se subsumem os fatos, mas
que não invalidam os registros contábeis para obtenção das informações necessárias à
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determinação da base de cálculo para o lançamento, até porque a legislação pátria lhes
atribui força probante, contra quem os escriturou, mesmo quando neles presente vício:
(...)
A conjugação desses dispositivos com o inicialmente mencionado permite à Auditoria
efetuar o lançamento seguindo o parâmetro legal e os estabelecidos em atos normativos,
e traz para a impugnante o ônus da prova de que as contribuições ora exigidas não são
devidas, no todo ou em parte.
Quanto à inconformidade com relação à apuração da base de cálculo das contribuições
previdenciárias por meio do o Custo Unitário Básico da Construção Civil, esclarece-se
que, embora presente no lançamento original, não houve, no lançamento ora
impugnado, aplicação desta forma de apuração.
Disto, observa-se que, no caso, correto o lançamento feito por arbitramento.
Ademais, se o contribuinte revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram imputadas,
rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante impugnação, abrangendo não só outras
questões preliminares como também razões de mérito, descabe a proposição de nulidade do
lançamento.
Por todo o exposto, concluo pela improcedência das alegações recursais.
Conclusão
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso
voluntário e, na parte conhecida, negar provimento.
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira

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