Tribunal: CARF
Processo: 10880.945235/2008-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-15
Data de publicação: 2022-06-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/03/2004
PAF. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. O pedido de restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado desacompanhado de provas deve ser indeferido.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.945235/2008-83
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.985 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de março de 2022
Recorrente
DUDALINA SA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/03/2004
PAF. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O Código de Processo Civil (CPC), de aplicação subsidiária ao processo
administrativo tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova
incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito. O pedido de
restituição ou compensação (PER/DCOMP) apresentado desacompanhado de
provas deve ser indeferido.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Érika Costa Camargos Autran (relatora) e Tatiana Midori Migiyama, que lhe deram
provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.945235/2008-83
Fl. 177
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte, ao
amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015 e alterações
posteriores, em face do Acórdão no 3003-000.896, de 12/02/2020, cuja ementa e dispositivo de
decisão se transcrevem a seguir:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/03/2004 a 31/03/2004
COMPENSAÇÃO
ADMINISTRATIVA.
AUSÊNCIA
DE
CRÉDITO
A
COMPENSAR.
Em verificação fiscal da DCOMP transmitida, apurou-se que não existia crédito
disponível para se realizar a compensação pretendida, vez que o pagamento
indicado na DCOMP já havia sido utilizado para quitação de outro débito.
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do
direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor
do crédito.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Fl. 178
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

Intimado, o Contribuinte interpôs Recurso Especial suscitando divergência em
relação a “Verdade Material e ônus da prova da existência de crédito. Nova oportunidade de
instrução probatória”.

O Recurso do Contribuinte foi admitido conforme despacho de fls. 148 a 153.

Devidamente intimada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao apelo
especial do Contribuinte postulando, o seu não provimento.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pelo Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls. 148 a 153.

Do Mérito

No mérito, cinge-se a controvérsia sobre a Verdade Material e ônus da prova
da existência de crédito. Nova oportunidade de instrução probatória”.

O Acórdão recorrido entendeu que o contribuinte não logrou comprovar,
documentalmente, o crédito alegado, sendo seu o ônus. Transcrevo (fls. 92 e ss.):

Fl. 179
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

Conforme o art. 170 do CTN, a lei poderá atribuir, em certas condições e sob
garantias determinadas, à autoridade administrativa autorizar a compensação de
débitos tributários com créditos líquidos e certos do sujeito passivo:
[...]
A demonstração da certeza e liquidez do crédito tributário que se almeja
compensar é condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito, sua extensão e, por óbvio, a certeza e liquidez que o torna
exigível. Ausentes os elementos probatórios que evidenciem o direito pleiteado
pela Recorrente, não há outro caminho que não seja seu não reconhecimento.
[...]
Em análise dos autos afere-se que a Recorrente não trás qualquer elemento
probatório que conduza à compreensão de direito creditório líquido e certo,
conforme atestado pela

Importante ainda considerar que houve apresentação de documentação contábil,
ainda que incompleta, conforme assenta o relatório da decisão recorrida (fl. 91):

A 4a Turma da DRJ de Brasília julgou improcedente a manifestação de
inconformidade por ausência de provas do direito creditório informado na
declaração de compensação. Inconformada, a Recorrente interpôs recurso
voluntário alegando, em síntese, as mesmas matérias apostas na manifestação de
inconformidade e pugna pelo reconhecimento do crédito. Ainda, trouxe aos autos
laudo de vistoria do corpo de bombeiros que atesta alagamento em um dos
imóveis da Recorrente. Em continuidade, alega que os documentos probatórios
do direito creditório foram perdidos no alagamento. Traz aos autos folhas do
Livro Diário, porém sem a compreensão de todo o período de apuração.

Importante então relembrarmos os fatos constantes do presente processo.

Tratam os autos da Declaração de Compensação (DCOMP) de no
17073.55012.130605.1.7.040546, transmitida eletronicamente em 13/04/2006, com base em
créditos relativos à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins.
Fl. 180
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

A contribuinte declarou no PER/DCOMP a existência de crédito decorrente de
pagamento indevido ou a maior, apresentando uma DARF. A partir das características do DARF
foi identificado que o referido pagamento havia sido utilizado parcialmente, de modo que não
existia crédito disponível para efetuar a compensação solicitada.

Assim, em 25/05/2009, foi emitido eletronicamente o Despacho Decisório (fl. 6),
cuja decisão homologou parcialmente a compensação dos débitos confessados por insuficiência
de crédito. O valor do principal correspondente aos débitos informados é de R$ 40.530,80.

Veja que se trata de uma fundamentação bastante resumida e cujo entendimento
de seu inteiro alcance merece esclarecimentos adicionais.

Em sua manifestação de inconformidade, também bastante resumida, o recorrente
informa que

A primeira DCOMP informada realmente reflete a realidade: a Contribuinte de
fato aproveitou R$ 154.104,57, restando um crédito de R$ 63.540,42.
4. Contudo, o débito de R$ 39.175,33 referente ao • código 5856 do período de
apuração de 31/03/2004 foi indevidamente vinculado como quitado utilizando
parcialmente o saldo do referido crédito, sendo que o débito é inexistente
conforme a DCTF retificadora no 17.37.06.11.28-91 referente ao primeiro
trimestre de 2004.
Fl. 181
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

5. Dai a origem do equivoco: na DCTF anterior de no 05.13.48.23.26-61 do 1 0
trimestre de 2004 o débito de R$ 39.175,33 constava, mas após a entrega da
DCTF retificadora o mesmo foi excluído.
6. Resta evidente a existência do crédito informado na DCOMP, e, face o
preenchimento dos seus demais requisitos legais, ela deve ser homologada.
7. ANTE 0 EXPOSTO, requer seja conhecida e integralmente provida a presente
manifestação de inconformidade e, por conseguinte, seja homologada a DCOMP
17073.55012.130605.1.7.04-0546 apresentada pela Contribuinte.
8. A fim de comprovar os fatos alegados, requer a juntada dos seguintes
documentos:
cópia
da
DCTF
no
05.13.48.23.26-61
(anterior)
e
no
17.37.06.11.28-91 (última retificadora) do primeiro trimestre de 2004 (recibos de
entregas e páginas 50 da anterior e 49-50 da última retificadora).

Verifica-se que a Contribuinte apresentou a documentação comprobatória,
inclusive a DCTF retificadora no 05.13.48.23.2661 e no 17.37.06.11.2891.

Veio então o Acórdão da DRJ/Brasília julgando a Manifestação de
Inconformidade improcedente por insuficiência de provas, sendo que a DCTF retificadora não
seria suficiente para tal e que o ônus da prova é do contribuinte que pleiteia a compensação.

No caso em concreto, a manifestante não juntou nos autos seus registros
contábeis e fiscais, acompanhados de documentação hábil, para infirmar a
motivo que levou a autoridade fiscal competente a não homologar a compensação
ou comprovar inclusão indevida de valores na base de cálculo, erro material na
apuração do imposto e reduções de valores da base de cálculo de débito
confessado em DCTF.
Portanto, uma vez não comprovada nos autos a existência de direito creditório
líquido e certo do contribuinte contra a Fazenda Pública passível de
compensação, não há o que ser reconsiderado na decisão dada pela autoridade
administrativa.

Fl. 182
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

Cientificado desta decisão o contribuinte apresentou recurso voluntário no qual
renova as argumentações quanto ao seu direito de crédito e apresenta novos documentos que
entende ser suficientes para demonstrar a correção de seu procedimento de compensação.

No entanto, o Acórdão Recorrido entendeu que em análise dos autos afere-se que
a Recorrente não trás qualquer elemento probatório que conduza à compreensão de direito
creditório líquido e certo, conforme atestado pela instância a quo.

O § 4o do Decreto no 70.235/72, estabelece que as provas devem ser apresentadas
juntamente com a impugnação, precluindo o direito de fazê-lo em outro momento processual. A
regra é clara e bastante justificável à medida em que atende à necessidade de que o processo
administrativo tenha sua marcha uniforme para frente e exigindo aos administrados o
cumprimento de prazos, permitindo a solução de conflitos em consonância com a desejada
celeridade processual. De fato, não é razoável que se permita a apresentação de elementos de
prova em qualquer fase recursal a critério do administrado.

Mas comungo da ideia de que este critério não seja absoluto a ponto de colidir
com outros princípios caros ao processo administrativo, a exemplo dos princípios da formalidade
moderada, da ampla defesa e da verdade material.

No presente caso, além de estar cerceando o direito de defesa do contribuinte, à
medida em que a descrição dos fatos no despacho decisório não é clara o suficiente, poderá estar
havendo restrição à aplicação da verdade material à medida em que aqueles documentos
apresentados poderem revestir-se de elementos suficientes para a confirmação da existência do
direito de compensação do contribuinte.

Semelhante raciocínio foi apresentado em voto do ex-conselheiro Andrada Márcio
Canuto Natal no acórdão no 9303-005.080, de 16/05/2017, que teve a seguinte ementa:

Ementa(s)
Assunto:
Processo
Administrativo
Fiscal
Período
de
apuração:
01/11/2005
a
30/11/2005
Fl. 183
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. APRESENTAÇÃO DE NOVOS
ELEMENTOS DE PROVA APÓS A APRECIAÇÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
POSSIBILIDADE.
Novos elementos de prova apresentados no âmbito do recurso voluntário, após o
julgamento de primeira instância administrativa, podem excepcionalmente serem
apreciados nos casos em que fique prejudicado o amplo direito de defesa do
contribuinte ou em benefício do princípio da verdade material. Situação que se
apresenta comum quando o indeferimento da compensação é efetuado por meio
de despacho decisório eletrônico no qual não são apresentados ao contribuinte
orientações completas quanto aos documentos necessários à comprovação do
direito de crédito.

Semelhante raciocínio foi apresentado em voto do ex-conselheiro Belchior Melo
de Sousa no acórdão no 3803-004.325, de 27/06/2013, o qual transcrevo parcialmente, por
concordar inteiramente com suas conclusões (grifos meus).

O litígio decorrente da apreciação das compensações declaradas passou a ser
submetido ao rito do Processo Administrativo Fiscal, regido pelo Decreto no
70.235/72, a partir da data publicação da Medida Provisória no 135, de 30 de
outubro de 2003 (convertida na Lei no 10.833/2003). Assim, a princípio deve o
litigante submeter-se à observância do art. 16, § 4o, que trata do momento
processual de apresentação das provas como sendo o da manifestação de
inconformidade, ou, ainda, até a decisão de primeira instância, autorizado pelo
órgão julgador.
É consabido que a norma legal do art. 16, § 4o, citado, tem sua aplicação
originária ao processo de determinação e exigência de crédito tributário, cujos
fatos imputados ao fiscalizado devem ser respaldados pela provas levantadas e
apresentadas pelo fisco no procedimento inquisitório do lançamento. É exigência,
ainda, desse feito que os fatos de que é acusado o autuado estejam pontual e
claramente descritos. Este modelo de ação tem por fim permitir o exercício da
ampla defesa do contribuinte, sob amparo de garantia constitucional.
Fl. 184
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

Este rito foi tomado por empréstimo para reger o procedimento administrativo de
apreciação da compensação tributária, como acima referido (MP 135/2003),
logo após a inauguração do seu novel regime pela MP no 66, de 29 de agosto de
2002 (convertida na Lei no 10.637/2002).
A análise da compensação operada pelo contribuinte da qual resulta o despacho
decisório, bem poderia conformar-se ao mesmo modelo do procedimento de
determinação e exigência de crédito tributário, caso fosse precedido de Termo
de Verificação Fiscal, em procedimento manual, em que ficassem evidenciados
os erros em que incorrera o contribuinte e a forma e providências necessárias
que deveria suprir para elidir a apuração fiscal.
É evidente que o despacho decisório eletrônico não cumpre esse desiderato,
sendo sintética a formatação da decisão e o teor da sua intimação para a
apresentação de defesa, não fornece ao contribuinte todos os elementos de que
deve o interessado valer-se, e exigíveis pela Administração, para subsidiá-la.
Somente na decisão de primeira instância é que o julgador levanta a exigência
das provas, por vezes apenas de forma genérica, diferentemente do que se deu
no acórdão ora recorrido, que especificou ser este respaldo a escrita
contábil/fiscal.
Desse modo, o art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72 deve ser interpretado com
parcimônia para este modelo de rito processual administrativo, sobretudo
quando o conteúdo da sua letra “c” permite o enquadramento desta situação,
quando sobreleva o risco de cerceamento da ampla defesa do contribuinte,
quando irreleva-se o princípio da verdade material, que informa o PAF, e o da
moralidade, que rege os atos da Administração, a impedir a exigência tributo já
quitado ou não repetir o indébito.

De fato, o contribuinte trouxe em sua manifestação de inconformidade os
documentos de que dispunha naquele momento e que entendia aptos a comprovar seu direito,
requerendo a posterior juntada de novas provas, acaso se fizessem necessárias. E, não tendo o
julgador a quo reconhecido naqueles documentos a necessária força probante, trouxe o
contribuinte novas provas para reforçar o seu direito, de modo que, no caso concreto, a
Fl. 185
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

apresentação das provas no recurso voluntário é resultado da marcha natural do processo, sendo
razoável sua admissão.

Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso especial do contribuinte
determinando o retorno dos autos à instância a quo para análise de toda documentação
apresentada.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto à “Verdade Material e ônus da prova da existência
de crédito - Nova oportunidade de instrução probatória”, conforme passarei a explicar.
O processo trata de PER/DCOMP, transmitida eletronicamente em 13/04/2006,
com base em créditos relativos à Contribuição para a COFINS. A contribuinte declarou a
existência de crédito decorrente de pagamento indevido ou a maior, apresentando um DARF. A
partir das características do DARF foi identificado que o referido pagamento havia sido utilizado
parcialmente, de modo que não existia crédito disponível para efetuar a compensação solicitada.
Assim, em 2009, foi emitido eletronicamente o Despacho Decisório (fl. 6), cuja
decisão homologou parcialmente a compensação dos débitos confessados por insuficiência de
crédito. No recurso houve apresentação de documentação contábil, ainda que incompleta,
conforme assenta o relatório da decisão recorrida (fl. 91):
“A 4a Turma da DRJ de Brasília julgou improcedente a manifestação de inconformidade
por ausência de provas do direito creditório informado na declaração de compensação.
Inconformada, a Recorrente interpôs recurso voluntário alegando, em síntese, as
mesmas matérias apostas na manifestação de inconformidade e pugna pelo
reconhecimento do crédito. Ainda, trouxe aos autos laudo de vistoria do corpo de
bombeiros que atesta alagamento em um dos imóveis da Recorrente. Em continuidade,
alega que os documentos probatórios do direito creditório foram perdidos no
alagamento. Traz aos autos folhas do Livro Diário, porém sem a compreensão de todo o
período de apuração”.
Fl. 186
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.985 - CSRF/3a Turma
Processo no 10880.945235/2008-83

No entanto, o Acórdão recorrido entendeu que o contribuinte não logrou
comprovar, documentalmente, o crédito alegado, sendo seu o ônus. Transcrevo (fls. 92 e ss.):
“No entanto, o Acórdão Recorrido entendeu que em análise dos autos afere-se que a
Recorrente não trás qualquer elemento probatório que conduza à compreensão de direito
creditório líquido e certo, conforme atestado pela instância a quo”.
Pois bem. O caso aqui analisado não é de cerceamento do direito de defesa. O que
se pleiteia nesses autos é o reconhecimento da verdade material, em situação na qual a
documentação, cujo ônus é de quem pleiteia, não é apresentada.
No acórdão recorrido (fl. 91), informa que o Contribuinte, na Manifestação de
Inconformidade, juntou apenas DCTF e a DCTF retificadora. E, no Recurso Voluntário, agregou
Livro Diário, sem a compreensão de todo o período de apuração, e ainda um Laudo de Vistoria
do Corpo de Bombeiros que atesta o alagamento em um dos imóveis da empresa, alegando que
os documentos comprobatórios teriam sido perdidos no referido alagamento.
Nesse espeque, entendo que o caso está solucionado, em função da ausência de
prova do direito de crédito pelo Contribuinte, uma vez que, o livro diário incompleto apresentado
não permite a certeza e a liquidez exigidas pela legislação tributária (art. 170, do CTN). E como
informado alhures, as provas seriam impossíveis de se obter, visto que o próprio contribuinte
reconhece e informa no recurso que a documentação teria sido perdida em alagamento em uma
das suas unidades.
E a CSRF tem posicionamento unânime no sentido de que em pedidos de
compensação o ônus da prova é do postulante ao crédito, conforme disposto na ementa do
Acórdão – CSRF 3a Turma no 9303-011.028, de 08/12/2020:
“DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária ao processo administrativo
tributário, determina, em seu art. 373, I, que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto
ao fato constitutivo de seu direito. O pedido de restituição ou compensação apresentado
desacompanhado de provas deve ser indeferido.”
Nesse diapasão, em função da ausência de prova do direito de crédito, deve ser
negado provimento ao Recurso Especial interposto pela Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 187
DF CARF MF
Original