Tribunal: CARF
Processo: 16327.001230/2010-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA CECILIA LUSTOSA DA CRUZ
Data de julgamento: 2022-10-24
Data de publicação: 2023-01-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.001230/2010-23
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9202-010.454 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
24 de outubro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BANCO SOFISA S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando não resta
demonstrado o alegado dissídio jurisprudencial, tendo em vista a ausência de
similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial.
Julgamento iniciado na reunião de agosto de 2022.
(assinado digitalmente)
Eduardo Newman de Mattera Gomes – Presidente em exercício
(assinado digitalmente)
Ana Cecília Lustosa da Cruz – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cecilia Lustosa da
Cruz, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Mario Pereira de
Pinho Filho, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Sheila Aires Cartaxo Gomes. Ausente(s) o
conselheiro(a) Mauricio Nogueira Righetti. Ausentes momentaneamente os conselheiros Joao
Victor Ribeiro Aldinucci e Carlos Henrique de Oliveira. Presidiu o julgamento o conselheiro
Eduardo Newman de Mattera Gomes.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional contra o Acórdão n.o 2202-005.189, proferido pela 2a Turma Ordinária da 2a Câmara da
2a Seção de Julgamento do CARF, em 08 de maio de 2019, no qual restou consignado o seguinte
trecho da ementa, fls. 374 e seguintes:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001230/2010-23
Fl. 443
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2008
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS PAGA A EMPREGADO
ALÇADO À CONDIÇÃO DE DIRETOR. SUBORDINAÇÃO JURÍDICA NÃO
AFASTADA. MANUTENÇÃO DO VÍNCULO DE EMPREGO. QUALIFICAÇÃO
COMO SEGURADO EMPREGADO. LANÇAMENTO COMO CONTRIBUINTE
INDIVIDUAL. IMPOSSIBILIDADE.
O diretor estatutário contratado com vínculo empregatício, devidamente informado
como empregado, que não tenha as características inerentes à relação de emprego
descaracterizadas pela fiscalização, nem tenha seu contrato de trabalho declarado como
suspenso, é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de empregado,
inclusive, deste modo, pode receber PLR na forma da Lei 10.101, como qualquer outro
empregado, devendo-se observância ao teor da referida legislação. Caso a lei específica
não seja observada em seus parâmetros norteadores, cabe a fiscalização afastar o plano e
lançar os valores pagos ao segurado empregado. Se o auto de infração é lavrado
considerando o diretor empregado como contribuinte individual, sem afastar o vínculo
de subordinação, resta deficiente a motivação, não sendo possível a manutenção do
lançamento. O só fato da fiscalização informar que o diretor estatutário possui poderes
de Administração não é motivo suficiente para afastar a condição de empregado,
especialmente diante de existência de Solução de Consulta prevendo a possibilidade de
existir o Diretor Estatutário Segurado Empregado, que mantenha as características
inerentes a relação de emprego, sob pena de comportamento contraditório (venire contra
factum proprium). É necessário que a fiscalização aponte os elementos concretos,
objetivos, necessários a afastar o vínculo de subordinação, caracterizador do vínculo de
emprego.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
ao recurso, vencidos os conselheiros Ronnie Soares Anderson (relator) e
Ricardo Chiavegaetto de Lima, que negaram provimento. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.
No que se refere ao Recurso Especial, fls. 388 e seguintes, houve sua admissão,
por meio do Despacho de fls. 409 e seguintes para rediscutir a participação nos Lucros e
Resultados (PLR) paga a diretores estatutários.
Em seu recurso, aduz a Fazenda Nacional, em síntese, que:
a) a autuação se deu sobre remunerações creditadas a administradores estatutários,
eleitos pela Assembleia Geral, e não em relação a empregados, submetidos ao regime
celetista;
b) os administradores de sociedade anônima, em tese, não estão subordinados a
qualquer chefe ou empregador imediato, mas apenas vinculados ao Conselho de
Administração ou à Assembleia Geral;
c) as relações havidas entre os diretores e o Conselho de Administração nas sociedades
são regidas pelas determinações contidas na Lei no 6.404/76 e no próprio estatuto social,
não restando caracterizada a subordinação jurídica na acepção trabalhista e, por
corolário, a relação de emprego;
d) as remunerações dos diretores, que não possuem vínculo empregatício, não são base
de cálculo das denominadas verbas trabalhistas e previdenciárias;
e) ainda que se considere a hipótese excepcional do administrador-empregado, caberia
ao contribuinte (e não ao Fisco) demonstrar a existência de subordinação pessoal
caracterizadora da relação de emprego, não bastando como prova a simples
apresentação da carteira de trabalho;
Fl. 444
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

f) deve ser restabelecido o lançamento, a fim de que haja incidência de contribuições
previdenciárias sobre os valores pagos a título de PLR pela empresa aos seus
administradores eleitos pela assembleia geral.
Intimada, a contribuinte apresentou Contrarrazões, como se observa das fls. 430 e
seguintes, sustentando, em suma:
a) o Sr. André Jefferian Neto é, efetivamente, empregado da recorrida, conforme se
verifica das anexas cópias de sua Carteira de Trabalho e da Relação dos Trabalhadores
Constantes no Arquivo SEFIP, do Ministério da Previdência Social;
b) mesmo com vínculo empregatício, os valores pagos ao Sr. André Jefferian Neto
deveriam servir de base de incidência à contribuição previdenciária, pois tal
entendimento não encontraria qualquer amparo legal ou constitucional;
c) encontram-se cumpridos, pois, os requisitos legais previstos na Lei no 10.101/00,
devendo ser afastada, assim, a contribuição previdenciária exigida através do presente
auto de infração e incidente sobre os valores pagos ao Sr. André Jefferian Neto, a título
de participação nos lucros da empresa, em razão da existência de vínculo empregatício
entre referida pessoa e a recorrida
É o relatório.

Voto
Conselheira Ana Cecília Lustosa da Cruz, Relatora.
1. Do conhecimento
Conforme consta da conclusão disposta no despacho de admissibilidade do
recurso especial, fls. 409 e seguintes, a matéria admitida para rediscussão pelo Colegiado foi a
participação nos lucros e resultados paga a diretores estatutários.
Contudo, pelo que se extrai do Recurso Especial interposto, a questão suscitada
pela Recorrente refere-se à caracterização de diretor (membro do conselho de
administração) como contribuinte individual, e não como segurado empregado, para fins
de incidência das contribuições sociais previdenciárias incidentes sobre a PLR recebida.
A fim de averiguar a existência da divergência jurisprudencial alegada, segue o
quadro comparativo entre a decisão recorrida (voto vencedor) e o Acórdão paradigma no
2402-004.987 admitido pelo despacho de admissibilidade:
Acórdão recorrido N.o 2202-005.189
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS PAGA A EMPREGADO
ALÇADO À CONDIÇÃO DE DIRETOR.
SUBORDINAÇÃO
JURÍDICA
NÃO
AFASTADA.
MANUTENÇÃO
DO
VÍNCULO
DE
EMPREGO.
QUALIFICAÇÃO
COMO
SEGURADO
EMPREGADO. LANÇAMENTO COMO
CONTRIBUINTE
INDIVIDUAL.
IMPOSSIBILIDADE. (...).
O diretor estatutário contratado com
Acórdão paradigma n.o 2402-004.987
REMUNERAÇÃO
DIRETORES
NÃO
EMPREGADOS. PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS.
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
INAPLICABILIDADE DA LEI 10.101/2000.
DESCUMPRIMENTO DO ART. 28, § 9o DA
LEI 8.212/91.
Uma vez estando no campo de incidência das
contribuições previdenciárias, para não haver
incidência é necessária à previsão legal nesse
sentido, sob pena de afronta aos princípios da
Fl. 445
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

vínculo
empregatício,
devidamente
informado como empregado, que não tenha
as características inerentes à relação de
emprego
descaracterizadas
pela
fiscalização, nem tenha seu contrato de
trabalho
declarado
como
suspenso,
é
segurado obrigatório da previdência social
na qualidade de empregado, inclusive, deste
modo, pode receber PLR na forma da Lei
10.101, como qualquer outro empregado,
devendo-se observância ao teor da referida
legislação. Caso a lei específica não seja
observada em seus parâmetros norteadores,
cabe a fiscalização afastar o plano e lançar
os valores pagos ao segurado empregado. Se
o auto de infração é lavrado considerando o
diretor
empregado
como
contribuinte
individual, sem afastar o vínculo de
subordinação, resta deficiente a motivação,
não sendo possível a manutenção do
lançamento. O só fato da fiscalização
informar que o diretor estatutário possui
poderes de Administração não é motivo
suficiente para afastar a condição de
empregado,
especialmente
diante
de
existência de Solução de Consulta prevendo
a
possibilidade
de
existir
o
Diretor
Estatutário
Segurado
Empregado,
que
mantenha as características inerentes a
relação
de
emprego,
sob
pena
de
comportamento contraditório (venire contra
factum proprium). É necessário que a
fiscalização aponte os elementos concretos,
objetivos, necessários a afastar o vínculo de
subordinação, caracterizador do vínculo de
emprego.
Pois bem. Compulsando os
autos, observo que a controvérsia que
remanesce no processo é pontual cuidando do
específico ponto do auto de infração que trata
da exigência de contribuição previdenciária
sobre o pagamento de "participação nos
lucros" a pessoa de "André Jefferian Neto",
o qual teria participado do "Conselho de
Administração" da recorrente à época dos
fatos e foi tido pela fiscalização como "diretor
não empregado", estando o crédito apurado
dentro do levantamento “PL — Participação
legalidade e da isonomia. Inteligência do art.
28, § 9o da Lei 8.212/91.
Não havendo subordinação jurídica nem
natureza pessoal da relação empregatícia,
os
administradores
da
companhia
(Diretores
e
Conselheiros)

serão
qualificados como segurados contribuintes
individuais, a teor do art. 12, V, alínea “f”,
da Lei 8.212/1991.
PAGAMENTOS
A
TÍTULO
DE
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
E
RESULTADOS
(PLR)
A
ADMINISTRADORES. INEXISTÊNCIA DE
LEI

REGULAMENTADORA.
IMPOSSIBILIDADE GOZO IMUNIDADE
CONDICIONAL.
EFICÁCIA
LIMITADA
DO ART. 7o, XI, DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL.
INCIDÊNCIA
DA
CONTRIBUIÇÃO

PREVIDENCIÁRIA
SOBRE
A
PARTICIPAÇÃO
ESTATUTÁRIA. ALINHAMENTO COM
DECISÃO JUDICIAL.
A regra constitucional do art. 7o, XI possui
eficácia
limitada,
dependendo
de

lei
regulamentadora para produzir a plenitude de
seus efeitos, pois ela não foi revestida de
todos
os
elementos
necessários
à
sua
executoriedade.
Inteligência
dos
entendimentos
judiciais
manifestados
no
RE
505597/RS,
de
01/12/2009 (STF), e no AgRg no AREsp
95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ).
Somente com o advento da Medida Provisória
(MP) 794/94, convertida na Lei 10.101/2000,
foram
implementadas
as
condições
indispensáveis ao exercício do direito à
participação dos trabalhadores empregados no
lucro das sociedades empresárias. Inteligência
do RE 569441/RS, de 30/10/2014 (Info 765 do
STF), submetido a sistemática de repercussão
geral. Por força do artigo 62, §2 o do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF n° 343, de 09/06/2015, as
Turmas deste Conselho devem reproduzir o
mesmo entendimento em seus acórdãos.
Na ausência lei regulamentadora quanto ao
Fl. 446
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

nos Lucros ou Resultados”, período de
lançamento fevereiro e julho do ano 2008 (efl.
82). A tributação decorreria do pagamento
efetivado ao citado diretor/conselheiro de
administração e qualificado, pela fiscalização,
como contribuinte individual, aplicando-se
como fundamento legal do lançamento o art.
22, inciso III, da Lei 8.212. (...).
Por conseguinte, é fato e extrai-
se da leitura acima e dos fólios processuais
que as razões da autuação em relação aos
pagamentos feitos a pessoa de "André
Jefferian
Neto"
decorrem
do
enquadramento deste, pela fiscalização,
como contribuinte individual, aplicando-se
o art. 22, inciso III, da Lei 8.212, bem como
em razão dos tais pagamentos terem sido
feitos, conforme fiscalização, com base na
Lei 6.404.
Ocorre que, não consta dos
autos provas de que os pagamentos tenham
se dado com base na Lei n.o 6.404 e o
contribuinte,
inclusive,
nega
essa
circunstância, cabendo, neste caso, o ônus à
fiscalização, uma vez que, além de se tratar
de lançamento de ofício, que, em regra, já
impõe à administração tributária o dever de
provar os fatos constitutivos do crédito
tributário que objetiva constituir, é noção
cediça que a "escrituração mantida com
observância das disposições legais faz prova
a favor do contribuinte dos fatos nela
registrados e comprovados por documentos
hábeis, segundo sua natureza, ou assim
definidos em preceitos legais" (DecretoLei
1.598, art. 9.o, § 1.o; art. 967 do Decreto 9.580,
de
2018),
cabendo
à
"autoridade
administrativa a prova da inveracidade dos
fatos" nela registrados (art. 9.o, § 2.o; art. 968
do Decreto 9.580, de 2018).
Portanto,
não
pode
a
administração tributária apenas alegar que
os pagamentos foram efetivados com base
na
Lei
6.404,
teria
que
fazer
essa
demonstração, o que, data venia, não se
verifica nos autos.
pagamento de participação nos lucros e
resultados
(PLR)
dos
administradores,
configurados como contribuintes individuais,
a imunidade condicionada constitucionalmente
não
pode
produzir
efeitos
para
os
administradores da companhia (Diretores e
Membros do Conselho de Administração).
PRÓ-LABORE INDIRETO. INCIDÊNCIA
CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
É devida contribuição sobre remunerações
pagas ou creditadas, a qualquer título, no
decorrer
do
mês,
aos
segurados
contribuintes individuais a serviço da
empresa.
Recurso Voluntário Negado
A Recorrente alega que não há
incidência de contribuição previdenciária
sobre os rendimentos pagos aos segurados
administradores não empregados a título de
participação estatutária, visto que essa
verba configuraria uma participação dos
trabalhadores nos lucros ou resultados
(PLR) da empresa, fora do campo de
incidência dessa contribuição, e teria natureza
não remuneratória.
Tal alegação da Recorrente não
será acatada, pois o procedimento de auditoria
fiscal demonstrou que tal verba fora paga em
desconformidade com a legislação que rege a
matéria.
O Fisco, em seu Relatório
Fiscal, considerou que tais valores deveriam
ser tributados, sob o argumento de que o art.
28, §9o, alínea “j”, da Lei 8.212/1991, ao
prever que seja excluída do salário de
contribuição (base de cálculo) a participação
nos lucros ou resultados da empresa concedida
exclusivamente aos segurados empregados.
Quando paga ou creditada a
administradores
não
empregados
da
companhia
(membros
da
Diretoria
e
membros do Conselho de Administração),
inseridos como segurados obrigatórios do
RGPS na categoria de contribuintes
individuais, tal verba seria remuneração e,
Fl. 447
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

Por outro lado, ainda que os
pagamentos tivessem sido efetivados com
base na Lei 6.404, o lançamento, em relação
a pessoa de "André Jefferian Neto", se
operou com fulcro no art. 22, inciso III, da
Lei
8.212,
enquadrando-o
como
"contribuinte individual", todavia constam
nos
autos
provas
da
qualidade
de
"empregado" deste (efls. 179/188, CTPS e
nome
constante
da
Relação
dos
Trabalhadores
Constantes
no
Arquivo
SEFIP), logo se se cuida de "segurado
empregado" o lançamento é defeituoso, já
que motivado na figura do "contribuinte
individual". O fundamento legal não se
sustenta.
Para legitimar o lançamento
como "contribuinte individual" precisaria a
fiscalização demonstrar a ausência do
vínculo de subordinação, tendo competência
para isto, sendo cediço que a autoridade da
administração
tributária
tem
ampla
competência, tanto para reconhecer, como para
afastar vínculo de subordinação, caracterizador
do vínculo de emprego.
Não podemos olvidar que é até
bem comum se observarem lançamentos
atestando
a
competência
da
autoridade
administrativa para reconhecer vínculo de
emprego. Malgrado, não seja tão comum
quanto as hipóteses de reconhecimento, a
descaracterização do vínculo também deve
estar no âmbito de competência da autoridade
fiscal.
Por outro lado, data máxima
venia, não é crível que a mera alegação de
que a referida pessoa era diretor ou de que
era membro do conselho de administração,
por
si
só,
seja
suficiente
para
descaracterizar o vínculo de emprego. Ao
meu ver, com o devido respeito aos
entendimentos em contrário, é preciso algo
mais para afastar o vínculo de emprego, não
sendo suficiente apenas asseverar uma posição
estatutária de direção.
Precisava
a
fiscalização
por consequência, sujeita à incidência da
contribuição previdenciária.
De acordo com o art. 9o, inciso
V, alínea “f”, §§ 2o e 3o, do Regulamento da
Previdência Social (RPS), aprovado pelo
Decreto
3.048/1999,
são
considerados
contribuintes individuais tanto o diretor
não empregado como o membro do
conselho de administração da sociedade
anônima, hipótese dos autos. (...).
No mesmo sentido, prevê o art.
12, inciso V, da Lei 8.212/1991 como
contribuintes individuais os administradores (o
diretor não empregado e o membro de
conselho de administração) da companhia.
(...).
Logo,
a
legislação
previdenciária
enquadra
os
administradores da Recorrente como
contribuintes individuais. Esse entendimento
está
consubstanciado
pela
concepção
organicista
em
que
os
administradores
(membros da Diretoria e do Conselho de
Administração) são órgãos da companhia, na
medida em que o ato praticado por eles, dentro
de seus poderes, é um ato da própria
sociedade
empresária
(Recorrente),
linha
adotada por Fábio Ulhoa Coelho (Curso de
Direito Comercial. São Paulo: Saraiva, 1999,
v. 2, p. 239241). Em outras palavras, os
membros da Diretoria e do Conselho de
Administração, que é o caso dos autos,
possuem poder decorrentes da lei e do
estatuto, sendo que isso viabiliza todo o
poder para a condução das atividades
diárias da companhia e distancia-se da
subordinação
pessoal
da

relação
empregatícia.
No tocante aos rendimentos
pagos aos administradores não empregados
a título de participação nos lucros da
companhia (participação estatutária), a única
lei a regular essa matéria seria a Lei
10.101/2000, a qual, por tratar apenas do
pagamento de PLR a empregados, não
exoneraria da tributação as verbas pagas a
Fl. 448
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

apontar os elementos concretos, objetivos,
que levavam a afastar o vínculo de
subordinação,
o
vínculo
de
emprego.
Observo, inclusive, que a fiscalização em
nenhum momento se aprofundou sobre o
vínculo de emprego ou emitiu intimação para a
contribuinte prestar algum esclarecimento
sobre o assunto (efls.14/17, as intimações não
fazem questionamentos diretos quanto a
eventual vínculo de emprego do diretor
estatutário).
De mais a mais, o tema (diretor
empregado) conta com vários precedentes no
CARF, autorizadores do pagamento de PLR
sem incidência previdenciária, a teor dos
Acórdãos ns.o 2202004.712, de 09/08/2018;
2201004.565, de 06/06/2018; 2401005.847, de
07/11/2018; 2401005.676, de 07/08/2018;
2401004.795, 10/05/2017. Cito, em especial, o
Acórdão n.o 2201003.655, 06/06/2017, este
tratando de Conselho de Administração.
O raciocínio destes precedentes
é que não havendo provas suficientes para
atestar a ausência ou mitigação substancial da
subordinação jurídica, prevalece para o diretor
empregado ou para o membro do conselho de
administração empregado o vínculo laboral tal
como formalmente estabelecido. Ao meu ver,
não é suficiente alegar que se trata de
diretor ou de conselheiro do Conselho de
Administração e, por si só, afastar o vínculo
jurídico da relação empregatícia. É preciso
que a fiscalização aponte um algo a mais,
descaracterize o vínculo da relação de
emprego.
Além disto, tem-se, outrossim,
a Solução de Consulta Cosit n.o 16, de 14 de
março de 2018, que prevê a figura do diretor
estatutário "segurado empregado", nestes
termos: (...).
Ora, se a própria Secretaria da
Receita Federal do Brasil, na citada solução de
consulta, prevê a possibilidade de existir o
diretor estatutário "segurado empregado", não
poderia a fiscalização unicamente afirmar que
esta figura é qualificável como "contribuinte
título de PLR aos contribuintes individuais
(Diretores e Conselheiros), que foi o caso dos
autos. (...).
Assim, conclui-se que a Lei
8.212/1991, ao excluir da incidência das
contribuições os pagamentos efetuados de
acordo com a lei específica, quis se referir à
PLR paga em conformidade com a Lei
10.101/2000, a qual é destinada apenas aos
empregados.
A Lei 10.101/2000 em nenhum
momento trata do pagamento da verba a
trabalhadores não empregados, por outro lado,
em seu art. 2o é expressa em se reportar às
pessoas físicas que mantém com o empregador
o vínculo de emprego. (...).
Vê-se, assim, que a lei do PLR
não contempla o pagamento de participação
nos lucros aos contribuintes individuais. Toda
a instituição e regulamentação do pagamento
visam ao segurado empregado.
Outra
evidência
que
vem
reforçar essa tese é que o art. 7o da
Constituição
Federal
é
dirigido
aos
trabalhadores que se vinculam ao empregador
por vínculo de emprego.
Ao lado da participação nos
lucros estão outros direitos, tais como: seguro
desemprego,
FGTS,

férias,
horas
extraordinárias, aviso prévio, dentre outros.
Por esse motivo uma interpretação sistemática
do texto constitucional leva à conclusão de que
o inciso XI daquele dispositivo não alcança os
administradores não empregados, mas apenas
os trabalhadores que laboram sob a proteção
da CLT.
Cumpre
esclarecer
que
–
conforme o disposto no art. 28, alínea “j”, § 9o,
da Lei 8.212/1991 – é isenta de contribuição
previdenciária apenas a verba decorrente de
participação nos lucros ou resultados da
empresa que fora paga ou creditada de acordo
com a lei específica, no caso a Lei
10.101/2000.
No
presente
processo,
a
remuneração, cognominada de participação
nos lucros e resultados, paga aos segurados
Fl. 449
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

individual" pela só circunstância de ser diretor
ou membro de conselho de administração, sem
um "plus", sem um "algo a mais", caso
contrário, estaria sendo contraditória. Neste
pensar, em realidade, a figura do "diretor
empregado" nunca existiria para a finalidade
indicada na dita solução de consulta ou seria
demasiadamente
árduo
comprová-la,
invertendo-se o ônus da prova contra o
contribuinte sem lei que o estabeleça.
Existir a referida solução de
consulta e haver atitudes da administração
tributária contrárias a ela ou que criem
mecanismos e interpretações complexas para
aplicação da famigerada solução de consulta é
comportamento contraditório e considerado
proibido sob o prisma da ordem jurídica
vigente (nemo potest venire contra factum
proprium).
Portanto, o fato é que, para
autuar
como
"contribuinte
individual",
precisava haver a desqualificação do vínculo
de emprego, pela fiscalização, o que inexiste
nos autos de uma forma mais objetiva e
concreta, para além do apontar poderes de alta
gestão indicados no Estatuto Social.
Aliás, no caderno processual
também não consta que tenha ocorrido
suspensão do contrato de trabalho, a CTPS
colacionada aos autos não aponta tal
anotação, tampouco outros documentos
juntados ao processo, pelo que entendo,
respeitosamente, que a Súmula TST n.o 269,
em verdade, tangencia o caso concreto no
sentido de que permanece a "subordinação
jurídica inerente à relação de emprego" e
caberia a fiscalização fazer prova concreta e
objetiva em contrário, não sendo suficiente, ao
meu
pensar,
transcrever
disposições
estatutárias que dão poder ao diretor ou
membro do conselho de administração.
Penso, inclusive, que muitas
daquelas cláusulas estatutárias se direcionam
mais a regular os aspectos societários da
pessoa
jurídica
e
não
necessariamente
controlar, afastar ou sobrepor o vínculo
contribuintes individuais (administradores:
diretores e conselheiros da companhia) fora
realizada em desacordo com o mencionado
diploma legal, já que a Lei 10.101/2000
somente disciplina a sua concessão aos
segurados empregados e, com isso, deverá
integrar o salário de contribuição (base de
cálculo) da contribuição previdenciária.
Diante disso, entende-se que a
verba em discussão está no campo do conceito
de remuneração, pois não há dispensa legal da
incidência da contribuição previdenciária
sobre tal verba paga aos administradores
não empregados, não estando inserida na
excludente do § 9o, alínea “j”, do art. 28 da Lei
8.212/1991.
A Recorrente alega que não se
poderia equiparar a concessão da PLR paga a
administradores estatutários ao pro labore, tal
afirmação não será acatada, já que não houve
equiparação de verbas e sim a incidência de
contribuição
previdenciária
sobre
os
rendimentos
pagos
aos
contribuintes
individuais administradores concedidos de
forma indireta, intitulados participação nos
lucros ou participação estatutária (pro labore
indireto).
A regra contida no inciso III do
artigo 28 da Lei 8.212/91estabelece que, para
o contribuinte individual, a remuneração
auferida em uma ou mais empresas, durante o
mês, será considerada como base de cálculo da
contribuição
previdenciária
(salário
de
contribuição), sem que haja a necessidade de
se levar em consideração o fato de que os
valores somente eram pagos em obediência
à Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por
Ações LSA), bem como não há necessidade
de averiguar a regra contida no seu art. 152, §
1o, ao estabelecer que o estatuto da companhia
pode atribuir aos administradores participação
nos
lucros
da
companhia
(participação
estatutária), pois as regras contidas na Lei
6.404/1976 não regulamentou o inciso XI do
art. 7o da CF/88, conforme RE 569441/RS, de
30/10/2014 (Info 765 do STF), submetido a
Fl. 450
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

decorrente da relação de emprego.
O fato de um empregado dirigir,
gerenciar ou coordenar outros, por si só, não
afasta o vínculo de subordinação que guarda
para com o seu Empregador.
Não se pode, permissa venia,
trabalhar com a presunção de que o empregado
alçado à condição de diretor por força de
estatuto, por si só, perca as características
inerentes à relação laboral. Se a fiscalização
entender que isso ocorreu e sendo negado pelo
contribuinte, é preciso que a autoridade fiscal
faça a prova concreta de suas alegações para
constituir o fato jurídico que dará ensejo ao
lançamento, eis que o lançamento de ofício
impõe a prova pela autoridade fiscal.
Penso que, desde a Solução de
Consulta Cosit n.o 368, de 18 de dezembro de
2014, gerou-se nos administrados legítima
expectativa quanto a possibilidade de existir o
chamado "diretor empregado" ou o "Diretor
Estatutário Segurado Empregado" elegível ao
recebimento de PLR na forma da Lei n.o
10.101, especialmente sob a ótica da boa-fé
objetiva, no âmbito da tutela da confiança na
relação fisco-contribuinte. (...).
sistemática de repercussão geral. (...).
Extrai-se ainda que o conceito
de remuneração auferida, registrado no inciso
III do artigo 28 da Lei 8.212/91, não se
encontra circunscrito às verbas recebidas pelo
trabalhador por meio de folhas de pagamento
ou em razão direta dos recibos de pagamento
de pro labore registrados pela Recorrente. A
remuneração tem de ser interpretada de forma
mais abrangente, abarcando todas as verbas
recebidas,
a
qualquer
título,
pelos
administradores, na qualidade de contribuintes
individuais, em razão do contrato de trabalho
com ele firmado, seja configurada como pro
labore direto ou como pro labore indireto.
Em outros termos, há modos
diversificados de remuneração paga aos
contribuintes do empregado, cuja variedade de
denominações não desnatura a sua natureza
salarial.
Logo, o pagamento feito aos
administradores
não
empregados
da
companhia,

mesmo
recebendo
a
denominação de “participação nos lucros”
ou “participação estatutária” por força da
Lei 6.404/1976, será considerado como
verba salarial (pro labore indireto) e sujeita-
se à incidência da contribuição previdenciária,
a teor do art. 22, inciso III, da Lei 8.212/1991.
(...).

Com relação à similitude fática, comparando-se as premissas fáticas
estabelecidas nos acórdãos mencionados, constatam-se as seguintes distinções:
a) no acórdão recorrido, partiu-se da premissa de que o lançamento teve dois
fundamentos, que foi o enquadramento do diretor como contribuinte
individual e em razão de os pagamentos terem sido feitos com base na Lei
6.404, conforme se extrai do trecho abaixo transcrito:
Por conseguinte, é fato e extrai-se da leitura acima e dos fólios processuais que as razões da
autuação em relação aos pagamentos feitos a pessoa de "André Jefferian Neto" decorrem do
enquadramento deste, pela fiscalização, como contribuinte individual, aplicando-se o art.
22, inciso III, da Lei 8.212, bem como em razão dos tais pagamentos terem sido feitos,
conforme fiscalização, com base na Lei 6.404.
Com relação à premissa sobre o pagamento com base na Lei 6.404, restou
consignada na decisão a quo ausência de comprovação, nos seguintes termos:
Fl. 451
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

Ocorre que, não consta dos autos provas de que os pagamentos tenham se dado com
base na Lei n.o 6.404 e o contribuinte, inclusive, nega essa circunstância, cabendo,
neste caso, o ônus à fiscalização, uma vez que, além de se tratar de lançamento de
ofício, que, em regra, já impõe à administração tributária o dever de provar os fatos
constitutivos do crédito tributário que objetiva constituir, é noção cediça que a
"escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do
contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo
sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais" (DecretoLei 1.598, art. 9.o, § 1.o;
art. 967 do Decreto 9.580, de 2018), cabendo à "autoridade administrativa a prova da
inveracidade dos fatos" nela registrados (art. 9.o, § 2.o; art. 968 do Decreto 9.580, de
2018).
Acrescentando fundamentos, o voto condutor da decisão recorrida
considerou a existência de provas específicas da qualidade de
empregado do diretor, como se observa abaixo:
Por outro lado, ainda que os pagamentos tivessem sido efetivados com base na Lei
6.404, o lançamento, em relação a pessoa de "André Jefferian Neto", se operou com
fulcro no art. 22, inciso III, da Lei 8.212, enquadrando-o como "contribuinte
individual", todavia constam nos autos provas da qualidade de "empregado" deste
(efls. 179/188, CTPS e nome constante da Relação dos Trabalhadores Constantes no
Arquivo SEFIP), logo se se cuida de "segurado empregado" o lançamento é
defeituoso, já que motivado na figura do "contribuinte individual". O fundamento legal
não se sustenta.
b) no acórdão paradigma, por sua vez, não se discute existência ou não de
provas caracterizadoras do vínculo empregatício, parte-se da premissa de
que os diretores não são empregados. Assim, a recorrente, naquele caso,
não pugna pela caracterização do diretor como empregado, mas sim
sustenta a não incidência das contribuições sobre a PLR do diretor
contribuinte individual, consoante trecho abaixo:
A Recorrente alega que não há incidência de contribuição previdenciária sobre os
rendimentos pagos aos segurados administradores não empregados a título de
participação estatutária, visto que essa verba configuraria uma participação dos
trabalhadores nos lucros ou resultados (PLR) da empresa, fora do campo de
incidência dessa contribuição, e teria natureza não remuneratória.
Portanto, não é possível inferir que a situação se assemelha aos presentes
autos, ou seja, mesmo havendo provas cabais da relação de emprego, teria
havido descaracterização pela fiscalização do diretor empregado para
contribuinte individual, sem fundamentação específica.
Além disso, resta evidente, no paradigma, que o pagamento foi feito ao
diretor com base na Lei 6.404/1976, como se observa a seguir:
Logo, o pagamento feito aos administradores não empregados da companhia, mesmo
recebendo a denominação de “participação nos lucros” ou “participação estatutária”
por força da Lei 6.404/1976, será considerado como verba salarial (pro labore
indireto) e sujeita-se à incidência da contribuição previdenciária, a teor do art. 22,
inciso III, da Lei 8.212/1991.
Pela leitura que faço do acórdão paradigma e do acórdão recorrido, entendo que
eles tratam de situações distintas e, por essa razão, as conclusões que chegaram os dois
Colegiados foram distintas.
Inclusive, o acórdão recorrido tratou apenas sobre a situação de um diretor a
respeito do qual se tinha provas da qualidade de "empregado" (efls. 179/188, CTPS e nome
Fl. 452
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

constante da Relação dos Trabalhadores Constantes no Arquivo SEFIP). Já com relação
discussão administrativa acerca da exigência da contribuição previdenciária incidente sobre o
pagamento de remunerações aos diretores não empregados, o Sujeito passivo desistiu
expressamente, conforme trecho da decisão a quo abaixo transcrito:
Pois bem. Compulsando os autos, observo que a controvérsia que remanesce no
processo é pontual cuidando do específico ponto do auto de infração que trata da
exigência de contribuição previdenciária sobre o pagamento de "participação nos
lucros" a pessoa de "André Jefferian Neto", o qual teria participado do "Conselho de
Administração" da recorrente à época dos fatos e foi tido pela fiscalização como
"diretor não empregado", estando o crédito apurado dentro do levantamento “PL —
Participação nos Lucros ou Resultados”, período de lançamento fevereiro e julho
do ano 2008 (efl. 82). A tributação decorreria do pagamento efetivado ao citado
diretor/conselheiro de administração e qualificado, pela fiscalização, como contribuinte
individual, aplicando-se como fundamento legal do lançamento o art. 22, inciso III, da
Lei 8.212.
Dentro do levantamento do mencionado crédito, na rubrica “PL —Participação nos
Lucros ou Resultados”, constam parcelas que não mais se controverte (conferir efl. 82,
já que a controvérsia é somente nos pagamentos ao Senhor "André Jefferian"), inclusive
tendo o contribuinte aderido a parcelamento para as parcelas que não quer mais discutir,
tendo sido consignado nos autos pelo recorrente que (efls.232/233):
De fato, a impugnante desiste, expressamente, da discussão administrativa acerca da
exigência da contribuição previdenciária incidente sobre o pagamento de
remunerações aos diretores não empregados que participam do conselho de
administração da impugnante, a título de participação nos lucros, nos termos do artigo
152, § 1.o, da Lei n.o 6.404/76.
Por outro lado, a abordagem trazida no acórdão paradigma partiu da premissa de
que os diretores não seriam empregados, naquele caso concreto, o que se aproxima da temática
sobre a qual o Sujeito Passivo, nos presentes autos, renunciou a discussão, mas não sobre o ponto
que se pretende controverter.
Nota-se a evidente distinção das circunstâncias, numa situação há provas da
qualidade de empregado do diretor, mas a fiscalização, sem motivar a descaracterização, o lança
como contribuinte individual. E, no outro contexto, há lançamento com relação aos diretores não
empregados como contribuintes individuais, diante das provas dessa qualidade.
Assim, o ponto central do acórdão vergastado é a ausência de motivação da
fiscalização para a descaracterização da qualidade de empregado do diretor. E do paradigma é a
incidência da contribuição previdenciária sobre a PLR paga aos administradores não
empregados.
Desse modo, ausente a similitude fática entre o acórdão recorrido e o acórdão
paradigma, não é possível identificar a divergência jurisprudencial suscitada.
Diante do exposto, voto em não conhecer do recurso.
(assinado digitalmente).
Ana Cecília Lustosa da Cruz.

Fl. 453
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.454 - CSRF/2a Turma
Processo no 16327.001230/2010-23

Fl. 454
DF CARF MF
Original