Tribunal: CARF
Processo: 10935.005786/2007-49
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-20
Data de publicação: 2023-02-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/11/2006
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, no caso de plano de previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes à determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10935.005786/2007-49
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.583 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
20 de dezembro de 2022
Recorrente
LAR COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/11/2006
PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. NÃO INCIDÊNCIA. REQUISITOS.
Com o advento da Lei Complementar n° 109/2001, no caso de plano de
previdência complementar em regime aberto, poderá o empregador eleger
como beneficiários grupos de empregados e dirigentes pertencentes à
determinada categoria, desde que a vantagem não seja caracterizada como
instrumento de incentivo ao trabalho e não esteja vinculada a produtividade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, em dar-lhe provimento.

(assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente em exercício

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Eduardo Newman de
Mattera Gomes, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Mario Pereira de Pinho Filho, Joao Victor Ribeiro
Aldinucci, Sonia de Queiroz Accioly (suplente convocada), Marcelo Milton da Silva Risso, Rita
Eliza Reis da Costa Bacchieri, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente). Ausentes o conselheiro
Mauricio Nogueira Righetti, substituído pela conselheira Sonia de Queiroz Accioly, e a
conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10935.005786/2007-49
Fl. 2372
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.583 - CSRF/2a Turma
Processo no 10935.005786/2007-49

Relatório
Trata-se de lançamento (Debcad 37.109474-7) para exigência de contribuições
sociais dos empregados e da empresa destinadas à Previdência Social, ao financiamento das
prestações decorrentes dos riscos ambientais do trabalho (Sat/Rat) e as destinadas a Outras
Entidades incidentes sobre a remuneração indireta dos empregados, paga sob a forma de
utilidades (previdência privada).
Nos termos do relatório fiscal a infração foi assim resumida:
20. De acordo com o dispositivo acima, o plano de previdência privada oferecido pela
empresa é restritivo, não sendo acessível a todos os seus funcionários, pois exige que o
beneficiário cumpra um tempo mínimo de permanência na empresa, definido em 6
(seis) meses a partir de sua admissão. Tal restrição para acesso ao benefício pode ser
entendida como uma espécie de gratificação ou promoção àqueles funcionários que
cumprirem um tempo mínimo na casa. O próprio ato instituidor do benefício lhe confere
o objetivo de “incentivo e valorização a seus empregados", como visto acima.
21. Além disso, a instituição do plano de previdência privada foi uma contrapartida ante
a extinção simultânea do Adicional por Tempo de Serviço - ATS que até então vinha
sendo oferecido pela empresa. O ATS, por sua própria natureza, é um prêmio e um
incentivo ao funcionário a permanecer na mesma empresa por longos períodos de
tempo, possuindo, inquestionavelmente, natureza salarial sujeita à incidência dos
encargos sociais.
22. O mesmo status, de natureza salarial, deve ser atribuído aos aportes feitos pela
empresa na conta de Previdência Privada oferecido somente a um grupo de
funcionários. Ao perceber verbas salariais sob a forma de utilidades, o beneficiário
deixa de dispender recursos para custear uma despesa especifica liberando-lhe recursos
para fazer frente a outras despesas gerais. Em outras palavras, é um plus salarial, porém,
não extensivo a todos os colaboradores da empresa, mas somente àqueles que
preenchem uma determinada condição individualmente considerada.
Após o trâmite processual foi proferido o acórdão no 2301-006.827, tendo o
Colegiado a quo concluído pelo provimento parcial do recurso voluntário para determinar a
aplicação da alíquota SAT por estabelecimento e o recalculo da multa com base no disposto na
Súmula Carf no 119 vigente. Quanto a exigência fiscal destacou o voto vencedor que “no
presente caso, o plano de previdência exclui os empregados com menos de seis meses de vínculo
com a empresa, indo de encontro com a exigência legal de universalidade do plano”.
O acórdão recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/11/2006
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. VÍCIOS QUE NÃO ACARRETAM A
NULIDADE DO LANÇAMENTO
A existência de quaisquer vícios em relação ao Mandado de Procedimento Fiscal (MPF)
não gera efeitos quanto à relação jurídica fisco x contribuinte estabelecida com o ato
administrativo do lançamento, podendo aqueles ensejar, se for o caso, apuração de
responsabilidade administrativa dos envolvidos, mas sem afetar a relação jurídica fisco
x contribuinte.
Fl. 2373
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.583 - CSRF/2a Turma
Processo no 10935.005786/2007-49

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AFERIÇÃO INDIRETA DA BASE DE
CÁLCULO. POSSIBILIDADE
Incabível a alegação de nulidade do Auto de Infração, por impossibilidade de utilização
da aferição indireta, quando constatada a omissão na declaração, inexistindo prejuízo in
concreto à defesa do Contribuinte, que foi oportunizado trazer à impugnação que os
valores utilizados da própria contabilidade da empresa eram incorretos.
PREVIDÊNCIA
COMPLEMENTAR.
AUSÊNCIA
DE
UNIVERSALIDADE.
CARACTERIZAÇÃO DE REMUNERAÇÃO PARA FINS DE INCIDÊNCIA DE
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS.
Integra o salário-de-contribuição o valor das contribuições pago pela pessoa jurídica
relativo a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, se o programa não
estiver disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes.
ALÍQUOTA DE CONTRIBUIÇÃO PARA O SEGURO DE ACIDENTE DO
TRABALHO (SAT).
A alíquota de contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo
grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo
grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro.
MULTA. RETROATIVIDADE BENIGNA. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE
BENÉFICA. ATO NÃO DEFINITIVAMENTE JULGADO.
Conforme determinação do Código Tributário Nacional (CTN) a lei aplica-se a ato ou
fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine
penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Ciente do acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Especial, suscitando
divergência jurisprudencial em relação às seguintes matérias: (i) impossibilidade de aferição
indireta da base de cálculo; e (ii) não incidência de contribuição previdenciária sobre aportes
realizados em plano de previdência privada - disponibilidade a todos os segurados.
O despacho de admissibilidade deu seguimento parcial ao feito, admitindo-o
apenas em relação ao item (ii) não incidência de contribuição previdenciária sobre aportes
realizados em plano de previdência privada - disponibilidade a todos os segurados (paradigmas
no 9202-003.193 e 9202-008.434). Referido despacho foi confirmado pela decisão que rejeitou o
agravo apresentado pelo contribuinte.
Contrarrazões da Fazenda Nacional pelo não provimento do recurso.
É o relatório.
Voto
Conselheira Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora
Como exposto trata-se de recurso interposto pelo Contribuinte e por meio do qual é
devolvida a este Colegiado a discussão acerca da aplicação ao caso concreto da regra do art. 28, §9o,
'p' da Lei no 8.212/91. Para a fiscalização os valores recolhidos pela empresa instituidora a título de
contribuições para previdência complementar correspondiam a parcelas remuneratórias, uma vez que
Fl. 2374
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.583 - CSRF/2a Turma
Processo no 10935.005786/2007-49

o plano de previdência exclui os empregados com menos de seis meses de vínculo com a empresa,
indo de encontro com a exigência legal de universalidade do plano.
Em seu recurso defende a Contribuinte que:
54. Depreende-se do dispositivo constitucional supra dois fatores extremamente
relevantes para o deslinde da presente causa: (i) diferentemente do sustentado pelo
acórdão ora guerreado, o plano de previdência privada complementar é facultativo e
“regulado por lei complementar”, nos termos do caput, papel cumprido pela Lei
Complementar no 109/01; (ii) há proteção constitucional expressa aos aportes realizados
pelo empregador em previdência privada destinada a seus empregados, não cabendo ao
operador do Direito nem ao legislador infraconstitucional conferir interpretação e
aplicação restritivas à imunidade tributária prevista na Carta Magna.
...
57. Em outras palavras, considerando que a imunidade tem por efeito limitar o poder de
tributar, e, como tal, constitui garantia fundamental do contribuinte, torna-se evidente
que, por força do artigo 202, parágrafo 2°, CF, os valores pagos pela Recorrente a título
de previdência privada não podem, em nenhuma hipótese, integrar a base de cálculo da
contribuição previdenciária, sendo irrelevante o critério adotado no plano, qual seja,
funcionários com, pelo menos, 6 (seis) meses na cooperativa, como observado pelos
próprios
acórdãos
paradigmas,
proferidos
por
esta
Câmara
Superior,
mencionados no presente Recurso (Acórdãos no 9202-003.193 e 9202-008.434).
Para o despacho de admissibilidade “Compulsando as íntegras dos acórdãos
recorrido e paradigmas, verifica-se demonstrada a divergência suscitada. Enquanto nos
acórdãos paradigmas, reconheceu-se a possibilidade da não incidência de contribuição
previdenciária, ainda que o benefício não seja oferecido à totalidade dos empregados, nos casos
de programa de previdência privada em regime aberto, por ser aplicável a Lei Complementar
109, de 2001, e não o art. 28, § 9o, alínea p, da Lei no 8.212, de 1991; no acórdão recorrido,
entendeu-se aplicável o art. 28, § 9o, alínea p, da Lei no 8.212, de 1991, concluindo-se pela
incidência de contribuições previdenciárias nos casos em que não há inclusão da totalidade dos
empregados e dirigentes nos planos de previdência privada.”
Após a edição da Lei Complementar no 109/2001, nos termos do caput do art. 68 e
§ 1o do art. 69, este Colegiado ao longo dos anos consolidou entendimento no sentido de que se
tratando de previdência complementar aberta, admite-se a contratação de planos não extensíveis
à totalidade dos empregados do Contribuinte. Nesta condição, desde que o benefício não se
caracterize como incentivo ao trabalho, gratificação ou prêmio, deve seu valor ser excluído da
incidência de contribuição previdenciária por força da alínea “p”, do § 9o, do art. 28, da Lei no
8.212/1991.
Para ilustrar o entendimento desta Câmara Superior, transcrevo as razões de
decidir expostas pelo Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, no acórdão 9202-005.242:
A discussão cinge-se à possibilidade do contribuinte excluir, do salário-de-contribuição,
os valores pagos a título de previdência complementar a seus funcionários, por ser este
um plano de benefício de entidade aberta; essa é a linha de argumentação do paradigma.
Esta matéria já foi debatida por esta 2a Turma da CSRF, no acórdão 9202-003.193, que
justamente é indicado como um dos acórdãos paradigma pela ora recorrente. Naquela
oportunidade acompanhei o entendimento do então relator, Dr. Gustavo Lian Haddad,
que, no voto condutor argumentou que o advento da Lei Complementar n° 109, de
Fl. 2375
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.583 - CSRF/2a Turma
Processo no 10935.005786/2007-49

2001, dando tratamento novo e completo ao caso de planos de previdência privada
abertos, teria derrogado o art. 28 da Lei n° 8.212, de 1991, no tocante à condição de
oferecimento do plano a todos os empregados e diretores para fins de exclusão de seu
valor da base de cálculo das contribuições previdenciárias.
A seguir, para fins de ilustração, reproduzo as razões de decidir do referido acórdão
9202-003.193, que na época acompanhei e que agora utilizo para fundamentar meu
voto.
No mérito, a discussão nos presentes autos se refere à obrigatoriedade de se
disponibilizar programa de previdência privada complementar (em regime aberto) à
totalidade dos empregados e dirigentes para que tais valores não integrem o salário de -
contribuição e, consequentemente, não estejam sujeitos à incidência de contribuições
previdenciárias.
A fiscalização aplicou à espécie o art. 28, §9°, p, da Lei 8.212/91, segundo o qual
contribuições da empresa para planos de previdência privada de seus empregados e
dirigentes somente não estão sujeitas a contribuições previdenciárias se estiverem
disponíveis à totalidade de seus empregados e dirigentes. In verbis:
“Art.28. Entende-se por salário-de-contribuição: (...)
§ 9o Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente: (...)
p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa
de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de
seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9o e 468 da
CLT;” (Destaquei)
Referido dispositivo foi incluído na Lei 8.212/91 no âmbito das alterações
promovidaspelaLei9.528,de dezembrode1997. Nada obstante o dispositivo acima
transcrito não tenha sido expressamente revogado, a regulação da matéria foi
substancialmente alterada pela Emenda Constitucional 20/1998 e pela Lei
Complementar 109/2001.
Com o advento da Emenda Constitucional 20/1998, que alterou o art. 202 da
Constituição Federal, a previsão de que as contribuições pagas pelo empregador a título
de previdência privada para seus empregados não integram a remuneração do
empregado ganhou status constitucional, in verbis:
“Art. 202. O regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado
deforma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será facultativo,
baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e regulado por
lei complementar. (...)
§ 2° As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais
previstas nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de
previdência privada não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim
como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos
participantes, nos termos da lei.”(Destaquei)
A Lei Complementar 109/2001 foi aprovada para regulamentar o referido dispositivo
constitucional e previu, no mesmo sentido da Constituição Federal, que as contribuições
do empregador feitas a entidades de previdência privada não estão sujeitas a tributação e
contribuições de qualquer natureza:
“Art. 68. As contribuições do empregador, os benefícios e as condições contratuais
previstos nos estatutos, regulamentos e planos de benefícios das entidades de
previdência complementar não integram o contrato de trabalho dos participantes, assim
Fl. 2376
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.583 - CSRF/2a Turma
Processo no 10935.005786/2007-49

como, à exceção dos benefícios concedidos, não integram a remuneração dos
participantes. (...)
Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar,
destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária,são dedutíveis
para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições fixadas em
lei.
§ 1o Sobre as contribuições de que trata o caput não incidem tributação e contribuições
de qualquer natureza. (...)” (Destaquei)
Da leitura dos dispositivos acima se constata que eles não contêm a condição antes
prevista no art. 28, §9°, p, da Lei8.212/91. Isto é, nos termos dos arts. 68 e 69 acima
citados, as contribuições que o empregador faz ao plano de previdência complementar
do empregado não devem ser consideradas parte de sua remuneração e,
especificamente, sobre elas não devem incidir quaisquer tributos ou contribuições.
Especificamente em relação aos planos abertos de previdência complementar, como é o
caso dos presentes autos (conforme item 4.6 do Relatório fiscal da NFLD, fls. 549), a
Lei Complementar 109/2001 permite de forma expressa que sejam disponibilizados
pelo empregador a grupos de uma ou mais categorias específicas dos seus empregados:
Dos Planos de Benefícios de Entidades Abertas
Art. 26. Os planos de benefícios instituídos por entidades abertas poderão ser:
I - individuais, quando acessíveis a quaisquer pessoas físicas; ou II - coletivos, quando
tenham por objetivo garantir benefícios previdenciários a pessoas físicas vinculadas,
direta ou indiretamente, a uma pessoa jurídica contratante.
§1o O plano coletivo poderá ser contratado por uma ou várias pessoas jurídicas.
§ 2o O vínculo indireto de que trata o inciso II deste artigo refere-se aos casos em que
uma entidade representativa de pessoas jurídicas contrate plano previdenciário
coletivo para grupos de pessoas físicas vinculadas a suas filiadas.
§ 3o Os grupos de pessoas de que trata o parágrafo anterior poderão ser constituídos por
uma ou mais categorias específicas de empregados de um mesmo empregador, podendo
abranger empresas coligadas, controladas ou subsidiárias, e por membros de associações
legalmente constituídas, de caráter profissional ou classista, e seus cônjuges ou
companheiros e dependentes econômicos.(Destaquei).
A Lei Complementar 109/2001 não apenas omitiu a condição antes prevista no art. 28, §
9°, p, da Lei 8.212/91 (isto é, estabeleceu que as contribuições do empregador a plano
de previdência privada ou complementar dos empregados não devem ser consideradas
como remuneração destes e não se submetem à incidência de qualquer imposto ou
contribuição) como também expressamente permitiu o estabelecimento de planos de
previdência complementar abertos coletivos, os quais podem ser compostos por grupos
de uma ou mais categorias específicas de um mesmo empregador.
A ratio motivadora do legislador complementar parece ter sido o de estimular a
poupança privada pelos vários meios possíveis, inclusive a instituição de programas
pelos empregadores em benefício de categorias específicas de empregados quando se
tratar de plano aberto, oferecido pelo mercado, evitando o “engessamento” que por certo
desestimularia a concessão de planos se houvesse rigidez exagerada quanto no público
alvo do plano. Neste ponto, ainda que se entenda que a regulamentação do
art.202,§2o,da Constituição Federal deveria ter sido veiculada por lei formalmente
ordinária, em vista do previsto na parte final do dispositivo, a conclusão seria que, nesta
parte, a Lei Complementar 109/2001 atua materialmente como lei ordinária, regulando a
Fl. 2377
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.583 - CSRF/2a Turma
Processo no 10935.005786/2007-49

matéria de modo diferente da regulamentação anterior da Lei 8.212/91, com as
alterações da Lei 9.528/97.
A noção de que as leis complementares em sua forma também o são em sua substância
ou matéria apenas e tão somente quando regulam matérias reservadas a esta espécie
legislativa pela Constituição é assente na moderna doutrina e na jurisprudência do E.
Supremo Tribunal Federal, consagrada no julgamento da ADIN 4.0715 (que tratou da
COFINS de sociedades civis).
Neste caso, o plenário do E. STF entendeu que lei ordinária poderia revogar previsão de
lei complementar anterior que tratava de matéria não reservada especificamente à lei
complementar pela Constituição Federal já que, neste ponto a previsão contida em lei
complementar tem status de lei ordinária (é materialmente lei ordinária).
Deste modo, entendo que a condição estabelecida pelo artigo 28, §9o, p, da Lei
8.212/91, isto é, a cláusula “desde que o programa de previdência complementar, aberto
ou fechado, esteja disponível à totalidade de empregados e dirigentes” para que a
contribuição do empregador a plano de previdência complementar não sofra incidência
de contribuição previdenciária não é aplicável aos casos de previdência privada
complementar em regime aberto coletivo, uma vez que legislação posterior (arts 68 e 69
c/c art. 26, §§2o e 3o, todos da Lei Complementar 109/2001 e transcritos acima) deixou
de prever tal condição e, além disto, expressamente previu a possibilidade de o
empregador contratar a previdência privada para grupos ou categorias específicas de
empregados.
Por óbvio que tal faculdade não pode servir de propósito a transmudar remuneração ou
prêmio em contribuição a previdência privada não tributável, aspecto que deve ser
aferido considerando as circunstâncias fáticas do caso.
...
A meu ver, as exclusões de elegibilidade em questão se aplicam a categorias específicas
de empregados, estando dentro dos limites da faculdade conferida ao empregador pelo
art. 26, §3o da Lei Complementar 109/2001, não constituindo discriminação ou escolha
aleatória ou subjetiva de pessoas pelo empregador que pudesse transmudar a
contribuição para a previdência privada em prêmio, mas eleição de uma ou mais classes
ou categorias de empregados a serem beneficiados.
No caso concreto o plano disponibilizado pela empresa seria por adesão e
observaria as regras fixadas por empresa de previdência privada contratada, sendo destinado a
qualquer empregado com vínculo de emprego superior a seis meses, tendo a fiscalização
reclassificado sua natureza como de remuneração exclusivamente por este fato, ou seja, diante da
limitação temporal o plano não era ofertado à totalidade dos empregados. Ora, a limitação eleita
pelo Contribuinte possui critério objetivo, nos exatos termos da fundamentação acima e, neste
sentido, deve-se aplicar a não incidência prevista pela norma do art. 28, §9o, 'p' da Lei no
8.212/91.
Diante do exposto, conheço e dou provimento ao recurso.

(assinado digitalmente)
Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri
Fl. 2378
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.583 - CSRF/2a Turma
Processo no 10935.005786/2007-49

Fl. 2379
DF CARF MF
Original