Tribunal: CARF
Processo: 13312.000366/2009-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JORGE OLMIRO LOCK FREIRE
Data de julgamento: 2022-08-16
Data de publicação: 2022-10-20

Ementa:
ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2006
PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO CABIMENTO. NÃO ENQUADRAMENTO COMO IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO. CONCEITO DE RESULTADO. ADOÇÃO DO CRITÉRIO UTILIDADE IMEDIATA PARA DEFINIÇÃO DO LOCAL DO RESULTADO.
Nos termos da Lei 10.865/04, os eventos abrangidos pela hipótese de incidência do PIS/Cofins-importação de serviços devem observar cumulativamente os seguintes requisitos: (i) que os serviços sejam prestados por residentes ou domiciliados no exterior; (ii) que os serviços sejam executados no exterior; (iii) que o resultado dos serviços seja verificado no país.
No que concerne ao conceito de resultado, para fins de se definir o local do resultado do serviço para o efetivo enquadramento ou afastamento do evento como sendo importação ou não de serviços, é de se aplicar o critério Resultado Utilidade Imediata que, por sua vez, considera a relação fática entre a prestação do serviço e os efeitos não econômicos, utilidade ou satisfação, resultado, gerado por ele. O que, por conseguinte, deve-se afastar para a definição do local do resultado, a adoção dos critérios Resultado Benefício Econômico, quer seja, Mediato ou Imediato; Resultado Dispêndio Econômico, Resultado Execução do Serviço ou o Resultado Utilidade Mediata.
PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO CABIMENTO. CONSULTORIA E PUBLICIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO COMO IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO.
Com a aplicação do critério Resultado Utilidade Imediata para a verificação do local do resultado do serviço tomado, é de se afastar a tributação pelo PIS/Cofins-importação para os serviços de Consultoria e Publicidade, pois não há que se falar em enquadramento desses eventos como importação de serviços, vez que, no presente caso, há constatação de que o resultado se encontra no exterior posto que o objeto desses contratos se perfaz com a promoção e a colocação da marca Melissa no México e na Europa e a comunicação é vinculada à divulgação da marca também no exterior.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13312.000366/2009-53
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-013.296 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de agosto de 2022
Recorrente
GRENDENE S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES
Período de apuração: 01/05/2004 a 30/06/2006
PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO CABIMENTO. NÃO
ENQUADRAMENTO COMO IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO. CONCEITO
DE RESULTADO. ADOÇÃO DO CRITÉRIO UTILIDADE IMEDIATA
PARA DEFINIÇÃO DO LOCAL DO RESULTADO.
Nos termos da Lei 10.865/04, os eventos abrangidos pela hipótese de
incidência
do
PIS/Cofins-importação
de
serviços
devem
observar
cumulativamente os seguintes requisitos: (i) que os serviços sejam prestados
por residentes ou domiciliados no exterior; (ii) que os serviços sejam
executados no exterior; (iii) que o resultado dos serviços seja verificado no
país.
No que concerne ao conceito de resultado, para fins de se definir o local do
resultado do serviço para o efetivo enquadramento ou afastamento do evento
como sendo importação ou não de serviços, é de se aplicar o critério Resultado
Utilidade Imediata que, por sua vez, considera a relação fática entre a prestação
do serviço e os efeitos não econômicos, utilidade ou satisfação, resultado,
gerado por ele. O que, por conseguinte, deve-se afastar para a definição do
local do resultado, a adoção dos critérios Resultado Benefício Econômico, quer
seja, Mediato ou Imediato; Resultado Dispêndio Econômico, Resultado
Execução do Serviço ou o Resultado Utilidade Mediata.
PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO
DE
SERVIÇOS.
NÃO
CABIMENTO.
CONSULTORIA E PUBLICIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO COMO
IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO.
Com a aplicação do critério Resultado Utilidade Imediata para a verificação do
local do resultado do serviço tomado, é de se afastar a tributação pelo
PIS/Cofins-importação para os serviços de Consultoria e Publicidade, pois não
há que se falar em enquadramento desses eventos como importação de
serviços, vez que, no presente caso, há constatação de que o resultado se
encontra no exterior posto que o objeto desses contratos se perfaz com a
promoção e a colocação da marca “Melissa” no México e na Europa e a
comunicação é vinculada à divulgação da marca também no exterior.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13312.000366/2009-53
Fl. 4617
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do contribuinte e, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao recurso, no que
se refere as despesas com consultoria e publicidade, vencidos o relator e os Conselheiros Luiz Eduardo
de Oliveira Santos, Valcir Gassen e Vinícius Guimarães, que votaram por negar provimento integral ao
recurso. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Tatiana Midori Migiyama. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a Conselheira Vanessa Marini Cecconello. Nos termos do §
5o do art. 58 do Anexo II do RICARF, não participou do julgamento o Conselheiro Rosaldo Trevisan
em razão da substituição ao Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, que proferiu voto em relação
ao conhecimento e ao mérito na reunião de dezembro/2021.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire – Relator

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira Santos,
Tatiana Midori Migiyama (Relatora), Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimarães,
Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira, Ana Cecília
Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo contribuinte (fls.
4538/4559), admitido pelo despacho de fls. 4599/4606, contra o Acórdão 3301-004.585 (fls.
4509/4531), de 17/04/2018, o qual restou assim ementado:
Fl. 4618
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO. INCIDÊNCIA.
Incide a PIS/Pasep na importação de serviço, quando há pagamento, crédito, entrega,
emprego ou remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior: 1) como
contraprestação por um serviço; 2) se este serviço é importado ou seja, proveniente do
exterior, no sentido de que seja prestado por pessoa física ou pessoa jurídica residente
ou domiciliada no exterior; e 3) se foi executado no Brasil ou no exterior com resultado
no Brasil, sendo, nesse caso, o resultado aquilo que resulta para quem é prestado o
serviço, ou ainda, para quem contrata o serviço e remete valores correspondentes.
PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO DE SERVIÇO. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS E
LICENÇA DE USO DE MARCAS, SOFTWARES E DE DIREITOS AUTORAIS.
NÃO INCIDÊNCIA.
Não incidem as contribuições sobre a locação de bens móveis, como também sobre
licenças de uso marcas e patentes, de software e de direitos autorais. É que tratam de
obrigação de entregar coisa e não de obrigação de fazer, característica da prestação de
serviço.
PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO
E
COFINS-IMPORTAÇÃO.
IDENTIDADE
DE
MATÉRIA FÁTICA. DECISÃO. MESMOS FUNDAMENTOS.
Aplicam-se ao lançamento da Cofins-Importação as mesmas razões de decidir
aplicáveis à PIS/Pasep-Importação, quando ambos os lançamentos recaírem sobre
idêntica situação fática.

A r. decisão proveu parcialmente os recursos de ofício e voluntário nos seguintes
termos:
Assim, por todo o exposto, voto por:
1) Dar parcial provimento ao recurso de ofício, a) no caso das rubricas
MANUTENÇÃO DE AERONAVE, SERVIÇOS AEROPORTUÁRIOS e SERVIÇOS
TÉCNICO-PROFISSIONAIS (nessa rubrica, tão somente os prestados pela Combine
Will Industrial Co);
b) relativamente aos demais serviços da rubrica PUBLICIDADE (exceto prestados pela
Turner Broadcasting System e Construct Verlag); e
c) na rubrica FEIRAS E EXPOSIÇÕES; e FEIRAS EXTERIOR, no caso dos valores
relacionados a serviços;
2) Dar parcial provimento ao recurso voluntário, com relação às remessas à Procam
Software, quanto ao fornecimento de conversor no valor de 3.150 euros.

A recorrente insurge-se contra o entendimento vazado no recorrido no sentido de
que o termo “resultado”, a que alude a legislação, é o que resulta para quem importa o serviço,
Fl. 4619
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

ou seja, para quem é prestado o serviço proveniente do exterior, ou ainda, para quem contrata o
serviço e remete os valores correspondentes. Interpreta tal conclusão da seguinte forma:
...caso prestado a uma empresa brasileira ou contratado por empresa brasileira, o
resultado do serviço, segundo a interpretação conferida pelo decisum a quo ao art. 1o,
§1o, incs. I e II da Lei no 10.865/04, verificar-se-ia sempre e invariavelmente no Brasil,
porque o benefício, ainda que mediato, do serviço reverteria “para quem importa”,
“para quem é prestado” ou “para quem contrata o serviço”

A seu juízo, essa interpretação "faz letra morta dos incisos I e II do § 1o do art. 1o
da Lei no 10.865/04, na medida em que elimina qualquer juízo quanto ao lugar em que
executados os serviços ou da verificação de seus resultados – se no País ou no exterior – sendo
esses aspectos espaciais absorvidos pelo aspecto pessoal, que passam a ser identificados como o
local do estabelecimento de quem os contrata".

Já nos paradigmas que acosta, os mesmos tomam como critério o resultado-
utilidade imediato. Entende, com arrimo naqueles, que:
“o elemento diferenciador para fim de aferição do resultado, se dá com a análise do seu
efeito imediato”, esclarecendo que, embora seja “preciso aferir se o serviço ‘importado’
foi efetivamente usufruído pela empresa brasileira”, “esta simples análise, não seria
suficiente”, porque “resultado mediato todos os serviços prestados têm, posto que são
bilaterais e demanda um dispêndio financeiro”, sendo, portanto, indispensável “para o
resultado do serviço ser efetivamente aferido, que o seu efeito/consequência seja
imediato”.

E consigna que em relação às rubricas “consultoria”, “serviços técnicos-inspeções
(prestados por Intertek Testing)”, “manutenção de aeronave”, “serviços aeroportuários”,
“serviços técnicos-profissionais (prestados por Combine Will Industrial)”, “feiras e exposições”
e “feiras exterior”, o próprio acórdão recorrido registra, inclusive quando reproduz a decisão
proferida pela DRJ, que seu resultado-utilidade direto ou imediato foi verificado no exterior.
Igualmente, averba que em relação às rubricas “publicidade”, “software” e
“pesquisa e desenvolvimento”, "extrai-se do acórdão inexistirem elementos que demonstrem que
seu resultado-utilidade direto ou imediato foi verificado no Brasil". Da mesma forma, com
relação às rubricas “publicidade”, “software” e “pesquisa e desenvolvimento”, entende que
Fl. 4620
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

"extrai-se do acórdão inexistirem elementos que demonstrem que seu resultado-utilidade direto
ou imediato foi verificado no Brasil".
E conclui:
Destarte, espera seja acolhido este recurso especial, para, forte na interpretação
conferida pelos paradigmas ao art. 1o, caput e § 1°, incs. I e II da Lei n° 10.865/2004,
afastar a incidência das contribuições PIS-Importação e COFINS-Importação
relativamente a todas as operações arroladas no auto de infração, desconstituindo-se o
lançamento in totum.

A Fazenda, em contrarrazões, (fls. 4608/4614), pugna pelo improvimento do
recurso especial de divergência do contribuinte, "mantendo-se o acórdão proferido pela eg.
Turma a quo por seus próprios e jurídicos fundamentos".
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire - Relator

Conheço do recurso nos termos do juízo prelibatório.

Versam os autos lançamento de ofício de PIS-Importação e COFINS-Importação,
no qual se exige as contribuições sobre pagamentos realizados “a residentes ou domiciliados no
exterior, como contraprestação por serviços prestados” (fl. 4.152). As operações tributadas estão
identificadas por rubrica e beneficiário dos pagamentos nas planilhas elaboradas pela
fiscalização às fls. 4131/4149.

Em síntese, a lide trazida ao nosso conhecimento versa sobre o alcance do artigo
1o da Lei 10.865/2004, o qual dispõe:
Art. 1o Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos
Estrangeiros ou Serviços PIS/ PASEP-Importação e a Contribuição Social para o
Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou
Serviços do Exterior COFINS-Importação, com base nos arts. 149, § 2°, inciso II, e
195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6°.
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DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

§ 1o Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes do exterior
prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior,
nas seguintes hipóteses:
I - executados no País; ou
II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.

Em que pese as teses esposadas, até fazendo analogia com o pagamento do ISS
para buscar o alcance da expressão serviço, tenho para mim que a norma impositiva é assaz
clara.

O critério material da hipótese da norma jurídico-tributária em questão é
"importar serviço do exterior" (art. 1° , caput, da Lei 10.865/2004). Tais serviços "são os
provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada
no exterior ..." (§ 1° do mesmo artigo). Até aí, não pode remanescer qualquer dúvida.

Os serviços importados do exterior a que se refere o dispositivo legal transcrito
são aqueles prestados por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, os quais
podem ser executados no país ou fora dele, desde que, nesta hipótese, o resultado dessa
prestação se verifique no território nacional.

Essa parte final que é a hipótese dos autos em discussão. Serviços executados no
exterior, cujo resultado se verifique no Brasil. Também, estreme de dúvidas, que antes tem que
ser aferido se o negócio jurídico avençado trata-se ou não de serviço, como bem o fez o
recorrido.
Assim, fator relevante para se determinar a incidência ou não das aludidas
contribuições sociais sobre serviços importados do exterior é precisamente o aspecto espacial
vinculado à sua prestação, sendo condição para sua cobrança, nos termos do §1o do artigo 1o da
Lei no 10.865, de 2004, a existência de nexo entre o serviço prestado e o território brasileiro.
Portanto, serviços contratados por residentes ou domiciliados no país, mas executados no
estrangeiro, sem qualquer repercussão no território brasileiro, não estariam afetos às
contribuições sociais em apreço. E justamente todo fundamento do aresto recorrido, de excelente
lavra, centra sua análise fática nos vários contratos (listados às fls. 4153/4171) para aferir se essa
condição se perfaz.
Fl. 4622
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

A Lei no 10.865, de 2004, menciona que os serviços “executados” no exterior,
cujo resultado se verifique no Brasil são tributados por essas contribuições. Ora, “executado”
significa cumprido, realizado e, portanto, já consumado. Nesse passo, aqui o significado de
“resultado” não pode se referir à consumação do serviço, pois resultaria em evidente absurdo:
um
serviço
executado
(ou
seja,
consumado)
no
exterior
não
poderia
ter
seu
resultado/consumação no Brasil. Cediço que se deve evitar a interpretação de vocábulos que
levem ao entendimento absurdo do texto legal.

Ou seja, o resultado não tem relação com a consumação. O "resultado" é o que
resulta para quem importa o serviço, ou seja, para quem é prestado o serviço proveniente do
exterior, ou ainda, para quem contrata o serviço e remete os valores correspondentes. O resultado
a que alude a norma do PIS/Cofins-Importação é a utilidade conferida pelo serviço ao seu
beneficiário efetivo e, portanto, ocorre no local onde o serviço pode ser fruído ou aproveitado,
direta e imediatamente, se tal lugar puder ser determinado (critério objetivo); se indeterminável,
o local do resultado será o domicílio do beneficiário efetivo (critério subjetivo). Portanto, na
primeira hipótese, há dois requisitos para a incidência das citadas contribuições: beneficiário
efetivo residente no Brasil e fruição do resultado também no País. Na segunda hipótese, basta
verificar se o beneficiário efetivo reside no Brasil.

O serviço pode, assim, ser consumado no exterior e ter seu resultado em território
nacional.
Dessarte, a mim bastante hialino, incide PIS/Pasep na importação de serviço,
quando há pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de valores a residentes ou
domiciliados no exterior atendidos os seguintes pressupostos:
1) contraprestação por um serviço;
2) se este serviço é importado ou seja, proveniente do exterior, no sentido de que
seja prestado por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior; e
3) se foi executado no Brasil ou no exterior com resultado no Brasil, sendo, nesse
caso, o resultado aquilo que resulta para quem é prestado o serviço, ou ainda, para quem
contrata o serviço e remete valores correspondentes.

Fl. 4623
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

Em conclusão, não tenho reparos ao recorrido, o qual fez uma proficiente análise
dos contratos, apartando aqueles de que de serviços não se tratavam (v.g., locação de bens
móveis, como também sobre licenças de uso marcas e patentes, de software e de direitos
autorais). De outro turno, bem fundamentou a incidência das contribuições sobre contratos que
se caracterizam como prestação de serviços, tais como "serviços de consultoria para a
realização de atividades estratégicas de promoção e colocação da marca Melissa” no
México e “serviços de consultoria para a área de pesquisa de mercado [...] para a
introdução da marca Melissa” na Europa. Da mesma forma, em relação aos itens de
publicidade (Turner Boradcasting System - com veiculações no canal Cartoon Brasil -,
Construct Data Verlag), software (excluindo do lançamento a taxa de manutenção sobre
fornecimento de conversor - fora do conceito de serviço) e pesquisa e desenvolvimento.

Igualmente, o recorrido concluiu, provendo o recurso de ofício, que incidem as
contribuições
sobre
as
rubricas
MANUTENÇÃO
DE
AERONAVE,
SERVIÇOS
AEROPORTUÁRIOS e SERVIÇOS TÉCNICOS-PROFISSIONAIS (nessa rubrica, tão
somente os serviços prestados pela Combine Will Industrial Co), pois, corretamente,
concluiu que "o resultado foi percebido pela contratante-remetente, a GRENDENE, em
solo brasileiro”.

Em suma, deve ser mantida a decisão vergastada.

DISPOSITIVO
Ante o exposto, conheço do recurso especial de divergência do contribuinte, mas
nego-lhe provimento.

É como voto.

(assinado digitalmente)
Jorge Olmiro Lock Freire

Voto Vencedor
Fl. 4624
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

Conselheira Tatiana Midori Migiyama, Redatora designada.

Primeiramente, peço vênia ao ilustre relator Conselheiro Jorge Olmiro Lock
Freire, que tanto admiro, para expor o posicionamento vencedor da matéria trazida em Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo, que ressurgiu com a discussão acerca do conceito do
termo resultado inaugurado pelo art. 1o, § 1o, inciso II, da Lei 10.865/04 que, por sua vez, dispôs
sobre a incidência de PIS e Cofins importação sobre, entre outros, serviços prestados por pessoas
físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior. E, por consequência, considerando a definição do
referido termo, para discorrer, no que concerne ao direcionamento dado pela maioria do
colegiado, pela não incidência das contribuições sobre as despesas de:
 Consultoria para a realização de atividades estratégicas de promoção e
colocação da marca Melissa no México;
 Consultoria para a área de pesquisa para a introdução da marca Melissa na
Europa;
 Publicidade: Turner Broadcasting System – com veiculações no canal
Cartoon Brasil, Construction Data Verlag, software (excluindo do
lançamento a taxa de manutenção sobre fornecimento de conversor – fora
do conceito de serviço) e pesquisa e desenvolvimento;

Quanto ao termo resultado contemplado pela Lei 10.865/04, para melhor elucidar
a questão, importante transcrever o art. 1o na parte que interessa (destaques meus):
“Art. 1o Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de
Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos
Estrangeiros ou Serviços PIS/ PASEP-Importação e a Contribuição Social para o
Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou
Serviços do Exterior COFINS-Importação, com base nos arts. 149, § 2°, inciso II, e
195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6°.
§ 1o Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes do exterior
prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior,
nas seguintes hipóteses:
I - executados no País; ou
II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no País. [...]”

Com efeito, vê-se que a Lei impôs que:
Fl. 4625
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
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
Somente há incidência de PIS e Cofins-importação se for conferida a
hipótese de incidência, qual seja, importação de serviço;

Estão abrangidas pela hipótese de incidência quando forem observados
cumulativamente os seguintes requisitos:
(i)
Que os serviços sejam prestados por residentes ou domiciliados no
exterior;
(ii)
Que os serviços sejam executados no exterior;
(iii)
Que o resultado dos serviços seja verificado no país.

Destaca-se que, dentre os requisitos, se analisarmos os eventos em discussão, não
há dúvidas de que as situações conferem enquadramento nos itens (i) e (ii). O que resta
discorrermos sobre o local onde se verifica o resultado desses serviços.

Ventiladas tais considerações, inicia-se, assim, recordando-se, em síntese, os
fundamentos adotados pelas partes e pelo colegiado a quo:
 Contribuinte Grendene - considera, entre outros, que:
 O resultado deve estar atrelado ao resultado utilidade imediato,
argumentando que o elemento diferenciador para fim de aferição do
resultado se dá com a análise do seu efeito imediato;
 Esclarece que, embora seja preciso aferir se o serviço importado foi
efetivamente usufruído pela empresa brasileira, esta simples análise
não seria suficiente, pois todos os contratos de serviços são bilaterais e
demandam um dispêndio financeiro, sendo indispensável para o
resultado do serviço ser efetivamente aferido que o seu efeito seja
imediato.

 Fazenda Nacional - argumenta, entre outros, que:
 É determinante, para se entender a expressão resultado, indagar a
respeito de eventual proveito econômico dos serviços pagos ao exterior
no resultado da empresa;
 Estaria correta a doutrina do saudoso Hiromi Higuchi que emprega a
palavra resultado no sentido de proveito utilidade mediata;
Fl. 4626
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
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 Para que se chegue ao verdadeiro alcance do que seria um serviço cujo
resultado se verifique no Brasil, há que se responder a duas indagações:
(i) a primeira diz respeito ao verdadeiro beneficiário do serviço –
pessoa física ou jurídica que consome o serviço; (ii) a segunda
relaciona-se aos verdadeiros resultados do serviço prestado, aos
objetivos da contratação e da prestação. O que, visto que os efeitos,
neste caso, são diretamente relacionados com o atendimento de
necessidades empresariais, são verificados no país.
 Colegiado a quo - considerou, entre outros, que, a rigor, o resultado deve
estar vinculado com o benefício mediato de quem contrata, ou seja, quem
importa o serviço, resultando por identificar o local do resultado como
sendo o lugar do estabelecimento do contratante.

Antes de adentrar sobre as fundamentações dos precedentes emanados pelo
Superior Tribunal de Justiça, quando da apreciação de Recursos Especiais ressurgindo com a
discussão da expressão resultado para fins de caracterização de uma operação como exportação
que, por consequência, poderá afastar a incidência de ISS, eis que, nesse debate, invoca-se os
dispositivos da LC 116/03 quando esposa que: (i) o ISS não incide sobre a exportação de
serviços para o exterior; (ii) não se enquadram como exportação os serviços desenvolvidos no
Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no
exterior - cabe trazer as diferentes posições sobre o conceito de resultado, tanto para fins de
se enquadrar uma operação como sendo exportação ou importação de serviço, mas,
especificamente, no presente caso, importação de serviços:
 Resultado Econômico, que contempla duas concepções diferentes:

Resultado Benefício Econômico, podendo ser ainda:
(i)
Mediato, que se resume em verificar como resultado da
prestação de serviço o incerto, mas eventual, benefício
econômico que se pretende ter com a contratação do serviço,
considerando notadamente como beneficiário econômico o
beneficiário final;
(ii)
Imediato, que se direciona em se verificar como resultado da
prestação de serviço o incerto, mas eventual, benefício
Fl. 4627
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Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

econômico imediato que se pretende ter com a contratação do
serviço, considerando notadamente como beneficiário
econômico o 1o beneficiário do serviço, independentemente
de seu resultado refletir em outros.
Para clarificar, é de se trazer como exemplo, a situação em que uma
instituição administradora local de um fundo de investimento
internacional com cotistas residentes, contrata um “broker” no
exterior para comprar e vender ativos do exterior que, por sua vez,
compõem o patrimônio desse fundo. O resultado da compra e venda
de ativos, bem como o benefício econômico (auferimento do ganho
ou rendimento na venda/resgate de ativos), pode ser verificado no
exterior, pois o ganho/rendimento é auferido lá. Por essa linha, o
resultado se encontraria no exterior e não haver-se-ia que falar em
operação de importação de serviço passível de tributação pelo PIS e
Cofins-importação. Nada obstante, pode-se entender de outra forma -
que o benefício econômico dessa operação se refletirá, no final, com
o auferimento dos rendimentos, decorrentes da rentabilidade das
cotas
dos
cotistas,
quando
ocorrer
os
eventos
de
resgate/amortização/liquidação do fundo, a depender da classificação
do fundo. Nesse sentido, o beneficiário econômico final seriam os
cotistas residentes no país. Se assim for, haverá a caracterização
como importação de serviço passível de incidência de PIS e Cofins-
importação.

Dispêndio econômico/financeiro, que confere como local do
resultado o domicílio do contratante do serviço, eis que, a rigor, esse
possui o interesse na contratação, independentemente de resultar ou
não benefício econômico, pois não há como se prever ou mensurar
tal benefício.
 Resultado execução do serviço, que confere resultado como o local do
encerramento/finalização do serviço, independentemente do possível
benefício econômico que poderá ou não produzir;
Fl. 4628
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

Ou seja, se considerarmos que o serviço se resume na elaboração de um
relatório de análise financeira das empresas “filhas”, que estão no exterior,
para a contratante matriz no país – e o relatório é feito inteiramente no
exterior, sendo lá finalizado. Nesse caso, o resultado se encontraria no
exterior, não se caracterizando importação de serviço.
Recorda-se que o STJ, quando da apreciação do REsp 831.124/RJ, que
tratou dos serviços de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de
aeronaves contratadas por empresas estrangeiras, entendeu que o evento
não se enquadrava como operação de exportação, pois o objetivo daquele
contrato é consertar o equipamento – o que se conclui o serviço no país,
independentemente de sua utilidade (dos equipamentos) poder ser refletido
no exterior. Percebe-se que tal direcionamento causou insegurança jurídica
ao ser promovida uma tese simplória que não estende o racional do objetivo
firmado em contratos de prestação de serviço. Mas, independentemente
desse primeiro entendimento, é de se constatar, como será visto adiante,
que o STJ evoluiu em julgados posteriores.
 Resultado Consumo/Utilidade do serviço:
 Mediata, confere resultado como sendo o local em que o serviço
produziria efeitos mediatos, sem vinculação econômica, mas pela sua
utilização.
 Imediata, confere resultado como sendo o local em que o serviço
produziria efeitos imediatos, sem vinculação econômica, mas pela sua
utilização.
Percebe-se a diferença dessas duas linhas com o seguinte exemplo -
contratação de serviço de publicidade de produtos por uma matriz com
sede no país, para divulgar um produto brasileiro, produzido no país, no
exterior. A utilidade do serviço contratado, de forma imediata, deverá se
dar no exterior – com a venda “no exterior” do produto produzido no país.
Nesse sentido, não haveria o enquadramento como importação de serviço.
Mas, se considerássemos o resultado utilidade do serviço, de forma
mediata, ou seja, que com a divulgação do produto no exterior, haverá
Fl. 4629
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

aumento da produção desta mercadoria no país, aí o resultado se
encontraria no país, se encartando como importação de serviço.

Percebe-se, fazendo analogia com a discussão que se estende no judiciário no
evento de exportação de serviço, que:
 De pronto, é possível descartar para fins de verificação do local do
resultado:
 O critério “Resultado Execução”, pois, a rigor: (i) quase todos os
serviços exportados prestados por residentes são iniciados e finalizados
aqui no país – o que, nessa linha, não faria sentido, pois não haveria
mais operação de exportação; Não haveria mais afastamento do ISS
nessa operação (ii) quase todos os serviços importados são iniciados e
encerrados no exterior – o que, nessa linha, também não haveria mais
que se falar, em regra, em importação de serviço passível de incidência
de PIS e Cofins-importação;
 O critério “Resultado Econômico”, quer seja, “benefício econômico
mediato” ou “imediato”, pois é possível que o benefício nem
aconteça”. Também não é possível adotar o critério Dispêndio
Econômico, pois se for uma operação de exportação, percebe-se que o
dispêndio financeiro, a rigor, sempre ocorrerá no exterior (pois sairá do
contratante o pagamento da remuneração) e o dispositivo da LC 116/03
seria estranha no mundo jurídico quando traz que “não se enquadram
como exportação os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado
aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no
exterior”. Sempre o resultado se encontraria no exterior – o que
conferiria exportação de serviço com afastamento do ISS. E, no caso
de discussão envolvendo o enquadramento como importação de
serviço, sempre, a rigor, o resultado se encontraria no país, pois o
contratante no país irá efetuar o pagamento. O que, a rigor, sempre
haveria incidência de PIS e Cofins-importação.

Fl. 4630
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

Resta, assim, considerar para fins de definição do conceito resultado, o critério
“Resultado Consumo/Utilidade” – o que entendo, sem delongas, pela aplicação do “Resultado
Consumo/Utilidade Imediata” para análise desse caso, pois vincula o resultado com a origem e
natureza da contratação do serviço, e não com a presunção da utilidade futura e indireta que esse
serviço poderá trazer para o sujeito passivo. Ora, o direito, buscando dar segurança jurídica às
partes, deve trabalhar com objetivos concretos que demonstrem certeza e segurança, devendo-se
afastar presunções em sua investigação.

Ex positis, demonstra-se segurança jurídica a análise focada no contrato de
prestação de serviço. Sendo assim, no presente caso, relativamente às despesas de:
 Consultoria, há constatação de que a estratégia dessa atividade é, em
síntese, promover a colocação da marca “Melissa” no México e a
introdução dessa marca na Europa – restando claro que a utilidade imediata
desse serviço ocorrerá efetivamente no exterior (no México e na Europa),
inclusive promovendo as vendas do produto com essa marca lá no exterior.
Não há como presumir que com a prestação do serviço – haverá
reflexo/utilidade mediata/futura no país (Brasil).
O direito exige precisão e segurança, devendo-se afastar, quando possível e
se for o caso, a presunção para fins de incidência dos tributos – o que, nesse
caso, deve-se dar enfoque concreto ao objeto do contrato de prestação de
serviço e a sua efetiva utilidade imediata, ainda que ocorra ou não de forma
bem sucedida, eis que é o resultado dessa operação direta que está se
analisando.
 Publicidade, incluindo software e pesquisa e desenvolvimento (inerentes às
seguintes
finalidades:
melhorias
da
comunicação
e
desempenho/sustentabilidade), sendo vinculados à divulgação da marca no
exterior, o resultado utilidade imediata se encontra lá, não havendo que se
fazer ilações sobre possíveis utilidades mediatas no país.

Corroborando tal posicionamento, frisem-se os fundamentos recentes emanados
pelo STJ, quando da apreciação do conceito resultado nas operações de exportação; o que
ressalto. primeiramente, que o conceito de resultado aplicável à exportação, por coerência e
Fl. 4631
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

simetria jurídica, se aplicaria também para as operações de importação de serviços. Eis os
direcionamentos dados no julgamento do:
 AREsp 587.403/RS, transitado em julgado em fevereiro de 2017, que
consignou a seguinte ementa (destaques meus):
“TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL.
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE
QUALQUER
NATUREZA
–
ISSQN.
EXPORTAÇÃO
DE
PROJETOS DE ENGENHARIA. NÃO INCIDÊNCIA.
1. Agravo de instrumento julgado conjuntamente com o recurso
especial, conforme autorização do art. 1.042, § 5o, do CPC/2015.
2. A só confecção do projeto de engenharia, à luz dos arts. 109,
113, 114, 116, I, do CTN, é fato gerador do ISSQN, e sua posterior
remessa ao contratante estrangeiro não induz, por si só, à
conclusão de que se está exportando serviço.
3. À luz do parágrafo único do art. 2o da LC n. 116/2003, a
remessa de projetos de engenharia ao exterior poderá configurar
exportação quando se puder extrair do seu teor, bem como dos
termos do ato negocial, puder-se extrair a intenção de sua
execução no território estrangeiro.
4. Hipótese em que se deve manter o acórdão a quo, porquanto o
Tribunal consignou que as provas dos autos revelaram a
finalidade de execução do projeto em obras que só poderiam ser
executadas na França ("elaboração das Plantas de execução do
muro cilíndrico de proteção do reservatório de gás liquefeito de
petróleo naval TK1, a ser construído na cidade de Gonfreville –
LOrcert, França e ao dimensionamento dos blocos de estacas do
edifício principal do centro cultural, Centre Pompidou a ser
construído na cidade de Metz, França e a modelagem em
elementos finitos da fachada principal de dito centro").
5. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial.”
Com efeito, vê-se que os Ministros consideraram a utilidade imediata, ou
seja, a finalidade/utilidade inerente aquele serviço; o que recorda-se parte
Fl. 4632
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

do voto – “[...] o que importa, portanto, é constatar a real intenção do
adquirente/contratante na execução do projeto no território estrangeiro
[...] à luz do parágrafo único do art. 2o, I, da LC n. 116/2003, a remessa
de projetos de engenharia ao exterior poderá configurar exportação
quando, do seu teor, bem como dos termos do ato negocial, puder-se
extrair a intenção de sua execução no território estrangeiro. o Tribunal
consignou que as provas dos autos revelaram a finalidade de execução do
projeto em obras que só poderiam ser executadas na França ("Elaboração
das Plantas de execução do muro cilíndrico de proteção do reservatório
de gás liqüefeito de petróleo naval TK1, a ser construído na cidade de
Gonfreville - LOrcert, França..." "...e dimensionamento dos blocos de
estacas do edifício principal do centro cultural, Centre Pompidou a ser
construído na cidade de Metz, França e a modelagem em elementos finitos
da fachada principal de dito centro..."), razão pela qual deve ser
mantido.”
Sendo assim, vê-se claro que o STJ considerou o critério da utilidade
imediata, para fins de verificação do local do resultado do serviço. Afasta
o resultado execução, eis que discorre que, independentemente do serviço
ser finalizado/executado no país, a sua utilidade, enfim, se dará no
exterior, configurando-se o evento como exportação de serviço.
 AREsp 1.446.639, transitado em julgado em outubro de 2019, que
consignou a seguinte ementa (destaques meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO
AGRAVO
EM
RECURSO
ESPECIAL.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO N. 3/STJ. ISSQN. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.
EXPORTAÇÃO
DE
SERVIÇOS.
NÃO-CARACTERIZAÇÃO.
SERVIÇO
EXECUTADO
DENTRO
DO
TERRITÓRIO
NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2o, PARÁGRAFO ÚNICO, DA
LEI No LC 116/03. PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO NÃO
PROVIDO.
1. Trata-se da interpretação de norma infraconstitucional que
defere imunidade ao contribuinte no imposto sobre serviço de
Fl. 4633
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

qualquer natureza concernente à celebração de contrato
internacional no transporte de bens para a sua utilização em
eventos sediados no território brasileiro.
2. Conforme consignado pelo Tribunal de origem, a prestação dos
serviços foram verificados em território brasileiro, cuja obrigação
de fazer consistente no "desembaraço aduaneiro, transporte até o
local do evento, armazenagem, transporte de volta, etc", tiverem a
execução e o resultado econômico e jurídico no Brasil.
3. Assim, nos termos dos precedentes desta Corte, a exegese do art.
2o, inciso I, p. ú., da LC 116/03, não se aplica quando os serviços
são realizados em território brasileiro e o resultado aqui se
verifique. 4. Com efeito, para que haja efetiva exportação do
serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter
conseqüências ou produzir efeitos.
5. Logo, no caso em tela, verificando que as atividades
desenvolvidas pelo recorrente não configuram exportação de
serviço, resta inquestionável a incidência do ISSQN, consoante a
incidência do disposto no parágrafo único, do art. 2o, da LC
116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda
que o pagamento seja feito por residente no exterior."
6. Agravo interno não provido.”
Sendo assim, vê-se claro que o STJ considerou o critério da utilidade
imediata, para fins de verificação do local do resultado do serviço. No
presente caso, considerou que os efeitos (ou seja, utilidade) daqueles
serviços seriam no país. Nada obstante, com a devida vênia, ainda confunde
resultado benefício econômico e resultado utilidade, mas é de se considerar
a inteligência do julgamento para se entender que o critério razoável a se
adotar é o critério Resultado utilidade imediata.

Cabe ainda atentar que a Receita Federal do Brasil emitiu ainda, relativamente
à exportação de serviços, o Parecer Normativo Cosit/RFB 1/2018, consignando o que segue
Fl. 4634
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

(destaques meus):
Assunto. Normas de Interpretação – Conceitos
EXPORTAÇÃO
DE
SERVIÇOS
–
CONCEITO
PARA
FINS
DE
INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Considera-se exportação de serviços a operação realizada entre aquele que,
enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios
disponíveis em território nacional, para atender a uma demanda a ser
satisfeita em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que
atua, enquanto tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência de
definição legal distinta aplicável ao caso concreto e os casos em que a
legislação dispuser em contrário.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO – ATUAÇÃO DO PRESTADOR DE
SERVIÇOS NO MERCADO DOMÉSTICO
O prestador de serviços, enquanto tal, atua a partir do mercado doméstico
quando inicia a prestação em território nacional por meio de atos
preparatórios anteriores à realização material do serviço, relacionados com o
planejamento, a identificação da expertise indispensável ou a mobilização de
recursos materiais e intelectuais necessários ao fornecimento.
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO – ATUAÇÃO DO TOMADOR NO
MERCADO EXTERNO –DEMANDA POR SERVIÇOS NO EXTERIOR
O tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo quando sua
demanda pela prestação ocorre no exterior, devendo ser satisfeita fora do
território nacional.
[...]
LOCALIZAÇÃO DA PRESTAÇÃO – ATUAÇÃO DO TOMADOR NO
MERCADO EXTERNO –SERVIÇOS EXECUTADOS BENS MÓVEIS NÃO
INCORPORADOS A BENS IMÓVEIS CUJA UTILIZAÇÃO SE DARÁ APENAS
NO EXTERIOR
Se o tomador de serviços, enquanto tal, atua no mercado externo e os serviços
são executados em um bem móvel não incorporado a um imóvel, uma vez
demonstrado que aquele bem será utilizado apenas no exterior, a demanda se
considera atendida no território ou nos territórios onde esse bem deverá ser
Fl. 4635
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

utilizado. [...]”

Isto posto, constata-se novamente a adoção do critério utilidade imediata para a
verificação do local do resultado da prestação de serviço – quando enfatiza “demanda a ser
satisfeita” e “demonstrado que aquele bem será utilizado apenas no [...]”

Continuando, afastando qualquer dúvida a respeito, nota-se a autoridade fiscal
clarifica, de forma definitiva, o critério utilidade imediata para o conceito de resultado, quando
da apreciação de uma operação de importação de serviços de determinado sujeito passivo,
publica a Solução de Divergência COSIT 3/2020 com a seguinte ementa (destaques meus):
“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social –
Cofins
COFINS-IMPORTAÇÃO. COMISSÃO PAGA A AGENTE OU
REPRESENTANTE
COMERCIAL
NO
EXTERIOR.
NÃO
INCIDÊNCIA.
Os pagamentos de comissões realizados por exportadores brasileiros a
agente/representante comercial residente ou domiciliado no exterior pela
prestação de serviços de captação e intermediação de negócios lá
efetuados não estão sujeitos à incidência da Cofins-Importação, por não
haver na hipótese serviço prestado no Brasil ou cujo resultado aqui se
verifique.
Dispositivos Legais: Lei no 10.865, de 2004, art. 1o, § 1o.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. COMISSÃO
PAGA A AGENTE OU REPRESENTANTE COMERCIAL NO
EXTERIOR. NÃO INCIDÊNCIA.
Os pagamentos de comissões realizados por exportadores brasileiros a
agente/representante comercial residente ou domiciliado no exterior pela
prestação de serviços de captação e intermediação de negócios lá
efetuados não estão sujeitos à incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep-Importação, por não haver na hipótese serviço prestado no
Brasil ou cujo resultado aqui se verifique.
Fl. 4636
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

Dispositivos Legais: Lei no 10.865, de 2004, art.1o, § 1o.

Nada obstante se perceber que somente pela transcrição da ementa não é possível
com segurança aferir que o critério Resultado Utilidade Imediata seria aquele observado pela
autoridade fiscal, resta claro esse direcionamento com a transcrição dos itens 10 a 12 da íntegra
dessa Solução de Consulta (Grifos meus):
“[...]
10. Deveras, a ocorrência de resultado do serviço no país para fins de
incidência das contribuições em comento tem como pressuposto a
existência de uma relação fática entre o resultado (utilidade) gerado pela
prestação de serviço ocorrida no exterior e o território nacional. A
expressão “relação fática” aqui é utiliza para se contrapor à “relação
econômica”. Assim, “relação fática” aqui abrange: a) tanto as hipóteses de
ingresso físico no território nacional do resultado do serviço (como ocorre
no caso em que o serviço gera um bem material ou no caso em que pessoas
ou bens são beneficiados por serviços executados no exterior); b) quanto as
hipóteses de ingresso virtual no território nacional do resultado do serviço
(como ocorre nos casos em que o resultado do serviço é imaterial, como
softwares, músicas, etc, constantes ou não de suportes físicos).
11. De outra banda, para a ocorrência da hipótese de incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação não é
suficiente que o serviço produza apenas um resultado econômico no
território nacional, pois, se assim fosse, todo serviço contratado por pessoa
jurídica nacional junto a prestadores estrangeiros teria seu resultado
verificado no país, extrapolando os objetivos perseguidos com a instituição
das contribuições em tela (tributação isonômica entre bens e serviços
nacionais e importados, gerando isonomia concorrencial).
12. No caso em análise, a prestação de serviço realizada pelos
agentes/representantes estrangeiros inicia-se com a busca por novos clientes
no exterior e é concluída com a captação desse cliente-adquirente, pois os
agentes estrangeiros são contratados para realizarem apenas a captação e a
intermediação de negócios. [...]”
Fl. 4637
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

Com tal disposição, a autoridade fiscal, de forma solar, esclareceu que o que
importa para a análise e definição do local do resultado da prestação de serviço é a adoção do
critério utilidade imediata do serviço, eis que:
 Afasta o critério econômico, quer seja, do benefício econômico imediato ou
mediato ou dispêndio econômico;
 Afasta o critério execução, não importando se a finalização do serviço se
deu no país;
 Adota o critério utilidade imediata, pois, pelo caso exposto, se atém a
utilidade do serviço em comento para definir que os efeitos ocorreram no
exterior, não havendo que se falar em importação de serviço.

Após breve exposição, ressurgindo novamente aos autos, é de se considerar que o
local do resultado dos serviços tomados se deu no exterior, eis que na:
 Consultoria, há constatação de que a utilidade do serviço, enfim, como dito
alhures, é a promoção e colocação da marca “Melissa” no México e a
introdução dessa marca na Europa – não havendo que se falar em
“importação de serviços”
 Publicidade, percebe-se ser vinculada a divulgação da marca no exterior. O
resultado utilidade imediata se encontra lá, não havendo que se fazer
ilações sobre possíveis utilidades mediatas no país ou o possível benefício
econômico que seria refletido no país do tomador do serviço.

Nesses termos, votamos, por maioria de votos, por dar provimento parcial ao
Recurso Especial interposto pelo contribuinte, afastando a caracterização de importação de
serviço para Consultoria e Publicidade. Proveitoso recordar que a razão do provimento parcial do
recurso considerou que o colegiado, por unanimidade, entendeu pela incidência do PIS/Cofins-
importação sobre os serviços de manutenção de aeronaves, serviços aeroportuários, técnico
profissionais, pois, a rigor, a utilidade imediata seria constatada no país, e não no exterior, tal
como trouxe o nobre relator.

Fl. 4638
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

Em vista do exposto, votamos por dar parcial provimento para afastar a incidência
do PIS e Cofins-importação sobre os serviços de Consultoria e Publicidade.

É esse o voto.

(assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Declaração de Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello

Com a devida vênia ao bem fundamentado voto do Ilustre Conselheiro Relator
Jorge Olmiro Lock Freire, ousou-se divergir do seu entendimento pela negativa de provimento
ao apelo especial. Nesse sentido, acompanhei a posição divergente para dar provimento parcial
ao recurso especial do Contribuinte reconhecendo-se que não se caracteriza a importação de
serviços tão somente para os itens: "serviços de consultoria para a realização de atividades
estratégicas de promoção e colocação da marca Melissa” no México; “serviços de consultoria
para a área de pesquisa de mercado [...] para a introdução da marca Melissa” na Europa; e
publicidade (Turner Boradcasting System - com veiculações no canal Cartoon Brasil, e
Construct Data Verlag).
No seu recurso especial, o Contribuinte GRENDENE S.A. insurge-se quanto à
interpretação dada pelo acórdão recorrido ao termo “resultado” constante no inciso II, §1o do
artigo 1o da Lei no 10.865/2004. No julgado ora recorrido, restou decidido que o "resultado" é
o que resulta para quem importa o serviço, ou seja, para quem é prestado o serviço
proveniente do exterior, ou ainda, para quem contrata o serviço e remete os valores
correspondentes, bem como afastou a existência de relação entre o “resultado” e a
“consumação” do serviço.
Entendeu-se merecer reforma o acórdão recorrido quanto aos “serviços de
consultoria para a realização de atividades estratégicas de promoção e colocação da marca
Melissa” no México; “serviços de consultoria para a área de pesquisa de mercado [...] para a
introdução da marca Melissa” na Europa; e publicidade (Turner Boradcasting System - com
veiculações no canal Cartoon Brasil, e Construct Data Verlag).
Verifica-se que atualmente para a compreensão do termo “resultado”,
comumente são apresentadas duas possibilidades na discussão: “resultado utilidade” – quando
a prestação de serviços dá-se em benefício de terceiros, e o resultado é a utilidade gerada para o
Fl. 4639
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

contratante; e “resultado consumação” - sendo o resultado correspondente à consumação
material da atividade desenvolvida pelo prestador de serviços.
Debruçando-se sobre a interpretação do conceito de “resultado” para fins de
caracterização de uma exportação de serviços, à luz das disposições contidas na legislação do
ISS (art. 2o, inciso I e §único, da LC no 116/2003), as posições externadas no âmbito do Poder
Judiciário, mais especificamente no Superior Tribunal de Justiça (STJ), têm oscilado entre os
dois conceitos, ora se entendendo como correta a aplicação do “resultado-consumação” e ora
direcionando-se pela adoção do conceito de “resultado-utilidade”.
No REsp 831.124, caso de reparo de turbinas de avião posteriormente remetidas
para acoplamento nos aviões em território estrangeiro, entendeu a Corte que o resultado é a
consumação material da prestação do serviço de reparo, no caso, no Brasil. Posteriormente, ao
julgar o AREsp 587.403, em que houve a contratação da elaboração de projetos de engenharia
de uma empresa brasileira para execução que só poderia ocorrer na França; e o AgInt no
AREsp 1.446.639, transporte de equipamentos musicais do exterior até os locais dos eventos
no Brasil, o STJ atribuiu ao termo “resultado” significado a partir da utilidade da prestação do
serviço, verificando-se o resultado com a concretização da finalidade pelo qual foi contratado o
serviço. Novamente a matéria está em análise perante o STJ, no AREsp 1.150.353, cujo
julgamento já conta com dois votos pela utilização do conceito de “resultado” consumação
material, e está pendente de conclusão.
Por seu turno, a Receita Federal do Brasil externou entendimento mais recente
da Administração Tributária, quanto à exportação de serviços, no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 01, de 11 de outubro de 2018, no qual foi submetida à apreciação da
Administração Tributária a definição do conceito de exportação de serviços e cujas conclusões,
a contrário senso, são aplicáveis para os casos de importação de serviços. No Parecer, a Cosit
contextualiza o problema também existente no âmbito internacional e sinaliza, ainda que de
forma breve, a solução empreendida pelo legislador estrangeiro:
“3. O problema não é exclusivo do direito brasileiro e tem sido enfrentado de modo
variado pelo legislador estrangeiro que, pragmático, busca evitar o uso do termo
exportação (e também importação) ao tratar da tributação de operações que
envolvam serviços, pautando a matéria tributária relacionada às operações de
comércio internacional ora por meio da prescrição de normas gerais ou
específicas que permitam determinar o local onde se dá a prestação de serviços,
ora pela definição do regime de imposição tributária a ser aplicado conforme a
localização do prestador ou do tomador do serviço.” (grifos do autor)

O PN Cosit/RFB no 01/2018, ao analisar o conceito de resultado sob a ótica da
exportação de serviços, estabeleceu as suas conclusões a partir da análise “da determinação
do local onde a demanda do tomador é atendida”.
Além disso, em resposta a consultas formuladas por contribuintes em situações
onde há a contratação prestação de serviços no exterior, a Receita Federal apresenta
entendimento majoritário no sentido de que haverá a importação da prestação de serviços
quando se verificar o resultado no Brasil segundo o critério da “utilidade”, sendo necessário
que ocorra a relação material de um serviço prestado no exterior com um bem situado no
Brasil.
Nessa esteira, foi publicada a Solução de Divergência COSIT no 03/2020,
entendendo que “os pagamentos de comissões realizados por exportadores brasileiros a
Fl. 4640
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

agente/representante comercial residente ou domiciliado no exterior pela prestação de
serviços de captação e intermediação de negócios lá efetuados não estão sujeitos à incidência
da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação, por não haver na
hipótese serviço prestado no Brasil ou cujo resultado aqui se verifique”. A ementa da referida
Solução de Divergência restou assim redigida:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
COFINS-IMPORTAÇÃO. COMISSÃO PAGA A AGENTE OU REPRESENTANTE
COMERCIAL NO EXTERIOR. NÃO INCIDÊNCIA.
Os
pagamentos
de
comissões
realizados
por
exportadores
brasileiros
a
agente/representante comercial residente ou domiciliado no exterior pela prestação de
serviços de captação e intermediação de negócios lá efetuados não estão sujeitos à
incidência da Cofins-Importação, por não haver na hipótese serviço prestado no Brasil
ou cujo resultado aqui se verifique.
Dispositivos Legais: Lei no 10.865, de 2004, art. 1o, § 1o.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP-IMPORTAÇÃO. COMISSÃO PAGA A
AGENTE OU REPRESENTANTE COMERCIAL NO EXTERIOR. NÃO
INCIDÊNCIA.
Os
pagamentos
de
comissões
realizados
por
exportadores
brasileiros
a
agente/representante comercial residente ou domiciliado no exterior pela prestação de
serviços de captação e intermediação de negócios lá efetuados não estão sujeitos à
incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação, por não haver na hipótese
serviço prestado no Brasil ou cujo resultado aqui se verifique.
Dispositivos Legais: Lei no 10.865, de 2004, art.1o, § 1o.

No âmbito do CARF, pode-se citar o acórdão no 3302-002.777, de 10 de
dezembro de 2014, em que houve a descaracterização da ocorrência de uma importação de
serviços de representação comercial, sob o fundamento de que a atividade de intermediação
ocorre exclusivamente fora do Brasil, sendo verificado em território nacional apenas o efeito
econômico da venda do produto, o que não é suficiente para a tributação pretendida, pois não é
compatível com o conceito de “resultado” previsto no §1o, do inciso II, do art. 1o da Lei no
10.865/2004.
O critério utilizado no julgamento em referência para determinação da hipótese
de importação da prestação de serviço foi a verificação do local da fruição do resultado do
serviço prestado, ou seja, para além das teorias de resultado-utilidade e resultado-consumação,
o Conselho apoiou-se em verificar se o “resultado do serviço” foi usufruído no Brasil:
[...] A meu sentir, mais do que “utilidade” e “consumação” é preciso aferir se o
serviço “importado” foi efetivamente usufruído pela empresa brasileira. E ainda
assim, esta simples análise, não seria suficiente. Conforme têm entendido a própria
Receita Federal em sede de respostas às consultas, é preciso, para o resultado do
serviço ser efetivamente aferido, que o seu efeito/consequência seja imediato. Isto
porque, resultado mediato todos os serviços prestados têm, posto que são bilaterais e
demanda um dispêndio financeiro, todavia, nem todos os serviços possuem um efeito
imediato. Neste aspecto, o elemento diferenciador para fim de aferição do resultado,
se dá com a análise do seu efeito imediato. [...]”

Fl. 4641
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-013.296 - CSRF/3a Turma
Processo no 13312.000366/2009-53

Com esses fundamentos, entende-se que a melhor interpretação conferida ao
termo “resultado” constante na legislação do PIS/COFINS-importação é, para além do critério
da utilidade do serviço prestado, a verificação do local onde é “usufruído” o serviço prestado,
onde se exaure o objeto da demanda que motivou a contratação da prestação dos serviços.
No caso dos autos, os contratos de prestação de serviços analisados têm a sua
execução no exterior, a satisfação da demanda contratada se exaure no estrangeiro, verificando-
se que o “resultado” dos mesmos deu-se no exterior. O fato de a empresa contratante dos
serviços ter sua sede no Brasil, não faz, por si só, que aqui se verifique o “resultado” dos
serviços prestados.
Por essas razões, divergiu-se do Nobre Relator e deu-se provimento parcial ao
recurso especial do Contribuinte, para exonerar da incidência do PIS/COFINS-importação
serviços de consultoria para a realização de atividades estratégicas de promoção e colocação da
marca Melissa” no México; “serviços de consultoria para a área de pesquisa de mercado [...]
para a introdução da marca Melissa” na Europa; e publicidade (Turner Boradcasting System -
com veiculações no canal Cartoon Brasil, e Construct Data Verlag).
É o voto.

(assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 4642
DF CARF MF
Original