Tribunal: CARF
Processo: 10380.722184/2017-45
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO MATEUS CICCONE
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-14
Data de publicação: 2023-02-28

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário:2012
MATÉRIAS DE CUNHO CONSTITUCIONAL. NÃO CONHECIMENTO.
É defeso ao julgador administrativo conhecer de matérias, arguições e alegações que envolvam matérias de cunho constitucional. Inteligência da Súmula CARF no 2.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
CUSTOS/DESPESAS. RATEIO. REQUISITOS. DEDUTIBILIDADE
A possibilidade de deduzir despesas, quando adotado o critério de rateá-las entre diversas empresas a partir da centralização dos pagamentos em apenas uma delas exige, dentre outros requisitos, que comprovadamente correspondam a bens e serviços recebidos e efetivamente pagos, sejam necessárias, usuais e normais às atividades das pessoas jurídicas participantes do pool, a fixação de rateio mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados e devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes e que a centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços, assim como as empresas descentralizadas, mantenham escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas. Insatisfeitas essas imposições, parcial ou integralmente, a glosa das despesas é medida que se impõe. Glosa mantida.
IRPJ. LUCRO REAL. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. EXCLUSÃO INDEVIDA.
A incidência da norma contida no art. 443 do RIR/99 demanda verificar se, efetivamente, os valores percebidos e seu emprego pelo contribuinte se amoldaram às características da subvenção de investimento, que primordialmente pressupõe o estímulo à implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos.
Regimes especiais de tributação de ICMS conferidos por entes federativos e que visem conseguir maior eficiência na tributação e apuração e possível redução dos riscos da sonegação fiscal, sem nenhuma vinculação a programas de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não se revestem dos parâmetros que os elevem à categoria de subvenção para investimentos.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
RESPONSABILIDADE. RELAÇÃO SOCIETÁRIA. ART. 124, INCISO I DO CTN. INADEQUAÇÃO.
A norma contida no art. 124, inciso I, do CTN não é própria e adequada para a responsabilização objetiva de sócios e empresas pertencentes ao mesmo ou outro grupo econômico.
O interesse comum a que se refere o dispositivo não é aquele societário e econômico, finalístico e consequencial, que o grupo e seus titulares naturalmente têm na exploração dos negócios mercantis pela pessoa jurídica.
Para a ocorrência da responsabilidade solidária prevista na norma é necessária a demonstração comprovada da participação direta e conjunta das pessoas apontadas como responsáveis na realização do fato gerador, revestindo-se de copartícipes da infração apurada.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. REQUISITOS.
Tendo o Fisco tido acesso a todas as informações relativas às infrações apontadas, inexistindo qualquer empecilho por parte da contribuinte em disponibilizar os documentos e prestar esclarecimento, inclusive em sede de diligência, não há que se falar em tentativa de impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ou impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento, mas, sim, de mero entendimento diverso daquele que a Autoridade Fiscal entende correto e que gerou os lançamentos de ofício perpetrados. Assim, não comprovado o evidente intuito de fraude, reduz-se a multa de ofício ao patamar de 75%.

Inteiro teor:
S1-C 4T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.722184/2017-45
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.301 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
14 de dezembro de 2022
Recorrente
RB SERVIÇOS ADMINISTRATIVOS LTDA. (NOVA DENOMINAÇÃO
SOCIAL DE EXPRESSA SERVIÇOS ADMINISTRATIVOS LTDA.)
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário:2012
MATÉRIAS
DE
CUNHO
CONSTITUCIONAL.
NÃO
CONHECIMENTO.
É defeso ao julgador administrativo conhecer de matérias, arguições e
alegações que envolvam matérias de cunho constitucional. Inteligência da
Súmula CARF no 2.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
CUSTOS/DESPESAS. RATEIO. REQUISITOS. DEDUTIBILIDADE
A possibilidade de deduzir despesas, quando adotado o critério de rateá-las
entre diversas empresas a partir da centralização dos pagamentos em apenas
uma delas exige, dentre outros requisitos, que comprovadamente correspondam
a bens e serviços recebidos e efetivamente pagos, sejam necessárias, usuais e
normais às atividades das pessoas jurídicas participantes do pool, a fixação de
rateio mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados e
devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes e
que a centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços, assim como
as empresas descentralizadas, mantenham escrituração destacada de todos os
atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas.
Insatisfeitas essas imposições, parcial ou integralmente, a glosa das despesas é
medida que se impõe. Glosa mantida.
IRPJ. LUCRO REAL. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO.
EXCLUSÃO INDEVIDA.
A incidência da norma contida no art. 443 do RIR/99 demanda verificar se,
efetivamente, os valores percebidos e seu emprego pelo contribuinte se
amoldaram
às
características
da
subvenção
de
investimento,
que
primordialmente pressupõe o estímulo à implantação ou à expansão de
empreendimentos econômicos.
Regimes especiais de tributação de ICMS conferidos por entes federativos e
que visem conseguir maior eficiência na tributação e apuração e possível
redução dos riscos da sonegação fiscal, sem nenhuma vinculação a programas
de estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, não
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.722184/2017-45
Fl. 8064
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

se revestem dos parâmetros que os elevem à categoria de subvenção para
investimentos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
RESPONSABILIDADE. RELAÇÃO SOCIETÁRIA. ART. 124, INCISO I
DO CTN. INADEQUAÇÃO.
A norma contida no art. 124, inciso I, do CTN não é própria e adequada para a
responsabilização objetiva de sócios e empresas pertencentes ao mesmo ou
outro grupo econômico.
O interesse comum a que se refere o dispositivo não é aquele societário e
econômico, finalístico e consequencial, que o grupo e seus titulares
naturalmente têm na exploração dos negócios mercantis pela pessoa jurídica.
Para a ocorrência da responsabilidade solidária prevista na norma é necessária
a demonstração comprovada da participação direta e conjunta das pessoas
apontadas como responsáveis na realização do fato gerador, revestindo-se de
copartícipes da infração apurada.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO. REQUISITOS.
Tendo o Fisco tido acesso a todas as informações relativas às infrações
apontadas, inexistindo qualquer empecilho por parte da contribuinte em
disponibilizar os documentos e prestar esclarecimento, inclusive em sede de
diligência, não há que se falar em tentativa de “impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais ou impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a
evitar ou diferir o seu pagamento”, mas, sim, de mero entendimento diverso
daquele que a Autoridade Fiscal entende correto e que gerou os lançamentos de
ofício perpetrados. Assim, não comprovado o evidente intuito de fraude, reduz-
se a multa de ofício ao patamar de 75%.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, i) por unanimidade de votos, i.i) dar
provimento ao recurso voluntário para, i.i.i) reduzir a multa de ofício aplicada de 150% para
75%; afastando a qualificação; i.i.ii) excluir a imputação de sujeição passiva solidária, feita com
fulcro no artigo 124, I, à contribuinte Expressa Distribuidora de Medicamentos Ltda.; i.ii) negar
provimento ao recurso voluntário na parte relativa à infração no 01 - Despesas não Comprovadas
- Custos, Despesas Operacionais e Encargos – Rateio, mantendo integramente os lançamentos de
IRPJ e de CSLL; ii) por maioria de votos, negar provimento ao recurso voluntário na parte
relativa à infração no 02 – Exclusões Indevidas - Exclusões/Compensações não autorizadas na
Apuração do Lucro Real, mantendo integralmente os lançamentos de IRPJ e de CSLL, vencido o
Conselheiro Antonio Paulo Machado Gomes que dava provimento.

Fl. 8065
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

(assinado digitalmente)

Paulo Mateus Ciccone – Presidente e Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marco Rogério Borges,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Evandro Correa Dias, Luciano Bernart, Carmen Ferreira
Saraiva (suplente convocado(a)), Jandir José Dalle Lucca, Antonio Paulo Machado Gomes e
Paulo Mateus Ciccone (Presidente.

Fl. 8066
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Relatório
Trata-se de Recursos Voluntários interpostos pela contribuinte acima
qualificada e pela responsável solidária arrolada pelo Fisco, Expressa Distribuidora de
Medicamentos Ltda., em face de decisão exarada pela 2a Turma da DRJ/CGE, sessão de 30 de
agosto de 2017 (fls. 7704/7754)1, que julgou improcedente as impugnações apresentadas perante
aquele Colegiado de 1o Piso (fls. 7443/7590 e 7633/7694), mantendo os lançamentos de IRPJ e
CSLL perpetrados pelo Fisco (fls. 2/18), ambos com a multa de ofício qualificada e a imputação
de sujeição passiva.
As infrações foram assim descritas:
a)
Despesas não Comprovadas - Custos, Despesas Operacionais e Encargos; e
b)
Exclusões Indevidas - Exclusões/Compensações não Autorizadas na Apuração do Lucro
Real
Os valores lançados estão abaixo reproduzidos:

DA ACUSAÇÃO FISCAL
Segundo o Termo de Verificação e Constatação Fiscal (TVCF - fls. 19/65),
estes são, resumidamente, os fatos que levaram à consecução dos lançamentos:
1. Na análise da DIPJ/2013, ano-calendário 2.012, original, transmitida pela
fiscalizada e recepcionada em 25/06/2013, observa-se, na Linha 87 (-)
Outras Exclusões, da Ficha 09A - Demonstração do Lucro Real - PJ em
Geral, idem na Linha 63(-) Outras Exclusões, da Ficha 17 - Cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, o valor de R$ 23.641.039,74.

1 A numeração referida das fls., quando não houver indicação contrária, é sempre a digital
Fl. 8067
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

2. Referida exclusão implicou na redução do Lucro Líquido (Lucro Contábil)
de R$ 18.419.778,61, para um Lucro Real (Prejuízo Fiscal) de R$ -
4.421.530,07.
3. Verificada a ocorrência no decorrer da ação fiscal, confirmou-se que a
exclusão em análise teve origem nas referidas Outras Receitas
Operacionais, nominadas como “Beneficio Realcms-Dec 29.179/2008.
4. Todavia, tal rubrica é, na verdade, uma segregação artificial da receita bruta
de vendas, engendrada pela ora autuada, objetivando manter o Lucro
Contábil, distribuir esse lucro, porém gerar um Prejuízo Fiscal, esquivando-
se, assim, tanto da tributação na pessoa jurídica, quanto da tributação na
pessoa física dos sócios.
5. Constatou-se, porém, pela mera leitura das cláusulas do Termo de Acordo
firmado com o Estado do Ceará, tratar-se não de “subvenção para
investimento”, mas de “regime especial de tributação de substituição
tributária”.
6. Em relação à outra infração (rateio de despesas - grupo econômico), na
análise da DIPJ/2013, ano-calendário 2.012, original, recepcionada em
25/06/2013, observa-se, na Linha 34. Outras Despesas Operacionais, da
Ficha 05A - Despesas Operacionais - PJ em Geral, o valor de R$
12.982.636,61.
7. O total das Despesas Operacionais, apurado na Linha 35 da referida Ficha,
importou em R$ 19.675.262,56, assim, as tais Outras Despesas
Operacionais, no valor de R$ 12.982.636,61, representaram 65,98% do
total das despesas operacionais.
8. A fiscalizada foi devidamente intimada e reintimada a apresentar toda
documentação comprobatória, hábil e idônea pertinente à despesa
Apropriação de Despesas - DF, no valor de R$ 12.982.636,61, por ela
classificada meramente como “outras despesas operacionais”, repetimos,
representando 65,98% do total de suas despesas operacionais, afetando,
sobremaneira, a apuração do Resultado Fiscal.
9. Não houve comprovação documental alguma destas despesas, apenas
alegação da autuada de que tal despesa seria decorrente do rateio geral de
todo o conjunto de despesas operacionais entre a Expressa-DF e a ora
autuada, Expressa-CE, cujo critério de rateio teria sido a receita global das
duas pessoas jurídicas que operam como “grupo econômico”.
10. Para se admitir o rateio realizado, a autuada teria que trazer comprovação
de se estar diante de grupo econômico, as despesas serem necessárias,
usuais e normais (artigo 299, do RIR/1999), haver contrato entre os
envolvidos e critério objetivos de imputação dos valores a cada empresa.
Fl. 8068
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

11. Autuada alega que a despesa de R$ 12.256.935,87 seria decorrente do
rateio das despesas operacionais da Expressa-DF. É evidente que tais
despesas operacionais, certamente na ordem de dezenas de centenas,
ocorreram ao longo de todo o ano-calendário de 2.012, e, portanto, de
acordo com o artigo 258 do RIR/99, deveriam ter sido escrituradas,
individualizadamente, na data de ocorrência de cada uma delas. Ademais,
para toda despesa considerada pelas Expressa-CE e Expressa-DF como
passível de rateio entre elas, cada empresa deveria proceder ao lançamento
em sua contabilidade da parte da despesa que lhe coubesse, de acordo com
os critérios de rateio pré-estabelecidos formalmente.
12. Demais disso, além das empresas não serem coligadas, de terem rateado
despesas não passíveis de rateio, da falta de um contrato regularmente
registrado estabelecendo critérios desse rateio, da escrituração inteiramente
irregular e da não apresentação de qualquer documentação comprobatória,
ainda elencamos, aqui, mais dois problemas.
13. Primeiro, não se pode considerar o faturamento anual, que só será
conhecido no final do exercício, como um critério razoável de rateio para
uma despesa ocorrida, por exemplo, em janeiro, que, evidentemente, deve
ser apropriada em janeiro.
14. Segundo, o parágrafo 1° do artigo 299 do RIR/99 estabelece que a despesa,
além de ser necessária, deve ter sido, comprovadamente, paga ou incorrida.
Como se observa na transcrição do lançamento, não se verifica o
pagamento, pelo menos evidente, da alegada despesa de rateio - a
contrapartida não é a crédito de uma conta caixa, banco, ou pelo menos de
uma conta de obrigação do Passivo Circulante, mas sim, a crédito de urna
conta do grupo Passivo não Circulante/Passivos com Partes Relacionadas, a
conta 2652-Expressa Dist. de Medicamentos Ltda. - DF, que, pelo exame
dos lançamentos, parece tratar-se de uma conta de mútuo passivo da ora
autuada, tendo como mutuante a Expressa-DF. Ou seja, tal despesa, além
de não comprovadamente incorrida, tem seu pagamento de prazo
indeterminado e não comprovado.
15. Houve a qualificação da multa em 150% e imputação de responsável
solidária à empresa Expressa Distribuidora de Medicamentos Ltda., tendo
como fundamento legal o artigo 124, I, do CTN.
DA IMPUGNAÇÃO
Cientificadas dos lançamentos e irresignadas com o procedimento, contribuinte
e solidária acostaram impugnações (7443/7590 e 7633/7694) rebatendo o trabalho fiscal e
alegando, em peças recursais extensas, basicamente, i) o estrito cumprimento dos requisitos
previstos na Lei no 12.973/2014 para dedução de valores a título de subvenção para investimento,
inclusive relativo a benefícios de ICMS; ii) em relação ao rateio de despesas, afirma se tratar de
rateio legítimo entre empresas que operam como grupo econômico fundado na participação
percentual das empresas para as receitas globais do grupo; iii) não haver prejuízo ao erário, pois
a redução da base em uma empresa implica aumento na outra; iv) em nenhum momento ter tido
Fl. 8069
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

objetivo de fraudar os cofres públicos por meio da ocultação das exclusões; v) também não
prejudicou a fiscalização, pelo contrário teria atendido a todas as intimações e prestado todas as
informações requeridas; vi) nesse contexto, não vislumbra presentes os requisitos autorizadores
da majoração da multa; vii) que a multa imposta viola o princípio da capacidade contributiva e
da vedação ao efeito de confisco; e, viii) a impropriedade da imputação de responsável solidária
à segunda impugnante.
DA DECISÃO RECORRIDA
Devidamente instruídos, os autos subiram à apreciação da 2a Turma da
DRJ/CGE cuja Turma Julgadora, após substanciosa análise da legislação e dos fatos presentes
nos autos, por unanimidade, improveu as impugnações, mantendo os lançamentos e a imputação
da responsabilidade solidária (fls. 7704/7754), em decisão assim ementada.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2012
IRPJ. LUCRO REAL. SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO.
EXCLUSÃO INDEVIDA.
A incidência da norma contida no art. 443 do RIR/99 demanda a
verificação se, efetivamente, os valores percebidos e seu emprego pelo
contribuinte se amoldaram às características da subvenção de
investimento, que primordialmente pressupõe o estímulo à implantação
ou à expansão de empreendimentos econômicos.
Não se configuram subvenções para investimento e não podem ser
excluídas do Lucro Real, importâncias oriundas de diferenças de ICMS,
previstas em lei, que, ao instituir regime especial de tributação do
referido imposto, não as vincula a programas de estímulo à implantação
ou expansão de empreendimentos econômicos.
RATEIO DE CUSTOS E DESPESAS ENTRE EMPRESAS DO
MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
São dedutíveis as despesas rateadas se: a) comprovadamente
corresponderem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos; b)
forem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas; c) o
rateio se der mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente
ajustados, devidamente formalizados por instrumento firmado entre os
intervenientes; d) o critério de rateio for consistente com o efetivo gasto
de cada empresa e com o preço global pago pelos bens e serviços, em
observância aos princípios gerais de Contabilidade; e) a empresa
centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriar
como despesa tão-somente a parcela que lhe couber segundo o critério
de rateio.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA
DAS INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS PARA APRECIAÇÃO.
As autoridades administrativas estão obrigadas à observância da
legislação tributária vigente no País, sendo incompetentes para a
apreciação de arguições de inconstitucionalidade de atos regularmente
editados.
Fl. 8070
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

MULTA. EFEITO CONFISCATÓRIO. EXAME NA ESFERA
ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE.
É defeso na esfera administrativa o exame de constitucionalidade de lei,
bem como o da violação pelo ato normativo a princípios constitucionais,
entre eles o da vedação ao confisco.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICADA.
A multa de ofício será qualificada, no percentual de 150%, quando restar
devidamente caracterizado em procedimento fiscal, o evidente intuito de
fraude, nos termos da lei.
EMPRESAS PARTICIPANTES DAS OPERAÇÕES. INTERESSE
COMUM. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Restando caracterizado o interesse comum de empresa do grupo que
participou, juntamente com a contribuinte, das operações que motivaram
a autuação, mantém-se a responsabilização (solidária) da referida
empresa.
CSLL
Aplicam-se aos lançamentos da CSLL os mesmos argumentos esposados
para o IRPJ, naquilo em que há similitude dos motivos do lançamento e
das razões de impugnação.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
DOS RECURSOS VOLUNTÁRIOS DA CONTRIBUINTE E SOLIDÁRIA
Novamente inconformadas, agora com a decisão de 1o Piso, contribuinte e
solidária acostaram recursos voluntários (7765/7862 e 7873/7975) basicamente repisando os
mesmos argumentos das impugnações, inclusive a não presença dos requisitos para atribuição de
responsabilidade nos termos do art. 124, I do CTN.
Posteriormente (fls. 7983/8000), a recorrente ainda juntou petição suplementar
requerendo a aplicação dos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei n. 12.973/2014, introduzidos pela Lei
Complementar no 160/2017.
Os autos vieram à apreciação deste Colegiado em sessão de 19/03/2019, tendo
o então Relator entendido pela necessidade de sua conversão em diligência (Resolução no 1402-
000.835 – fls. 8002/8013), a fim de que aspectos relacionados com a infração “exclusões
indevidas na apuração do Lucro Real”, no caso, valores de receitas entendidos pela contribuinte
como “subvenções para investimentos”, fossem esclarecidos.
Atendendo o demandado por este Tribunal Administrativo Tributário Federal,
o SEFIM – Serviço de Fiscalização dos Maiores Contribuintes da Delegacia de Fiscalização da
Receita Federal do Brasil em Fortaleza/CE realizou a diligência requerida e prestou informações,
(Relatório Fiscal - fls. 8017/8040), ratificando in totum a ação fiscal.
Fl. 8071
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Cientificada do procedimento, a recorrente manifestou-se (fls. 8050/8059)
rebatendo a informação fiscal e reiterou a impropriedade dos lançamentos e imputação da
solidariedade.

É o relatório do essencial, em apertada síntese.

Fl. 8072
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Voto
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone – Relator
Já foram atestadas a tempestividade dos RV e a correta representação
processual da recorrente e da solidária. Igualmente os demais pressupostos para a
admissibilidade de ambos foram atendidos, pelo que os recebo e deles conheço.
Os autos comportam os seguintes aspectos fáticos:
a) Duas infrações relativas ao IRPJ e CSLL, sendo, i) Despesas não Comprovadas - Custos,
Despesas Operacionais e Encargos; e ii) Exclusões Indevidas - Exclusões/Compensações
não autorizadas na Apuração do Lucro Real;
b) Qualificação da multa de ofício ao patamar de 150%;
c) Imputação de solidariedade a outro contribuinte, com fundamento no artigo 124, I, do
CTN.
Os valores em discussão são os seguintes:

Nos RV acostados pela contribuinte RB SERVIÇOS ADMINISTRATIVOS
LTDA. e responsável solidária, EXPRESSA DISTRIBUIDORA DE MEDICAMENTOS
LTDA., de ora em diante designadas como “RB” e “EXPRESSA”, há combate ao mérito das
infrações e alegações genéricas, em relação à multa de ofício exasperada, de possível “confisco”.
Sem maiores delongas, sobre essa adução de confisco, trata-se de matéria
sumulada (Súmula CARF no 2; “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária”), pelo que liminarmente afasto o arguido.
Passo ao mérito.
INFRAÇÃO No 1 – Despesas não Comprovadas - Custos, Despesas Operacionais e Encargos
Fl. 8073
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Sumariamente, a infração apontada pela Autoridade Tributária refere-se a
despesas contabilizadas e deduzidas na apuração do Lucro Real tendo como base o sistema de
rateio de referidos dispêndios adotado por duas ou mais empresas (“pool”), mediante a
centralização do controle em apenas uma delas, no que se conhece como Contratos de
Compartilhamento de Custos e Despesas” ou “Cost Sharing Agreements”, procedimento realizado
pela contribuinte e não aceito pela Fiscalização.
O AI de IRPJ (fls. 5) apresenta a seguinte fotografia (*):

(*) o de CSLL (fls. 14), com os devidos ajustes de fundamentação legal, tem a mesma
conformação.
Segundo o TVCF (fls. 19/65), “a fiscalizada foi devidamente intimada a
apresentar toda documentação comprobatória, hábil e idônea pertinente à despesa Apropriação de
Despesas - DF, no valor de R512. 982.636,61, por ela classificada meramente como "outras despesas
operacionais", repetimos, representando 65,98% do total de suas despesas operacionais, afetando,
sobremaneira, a apuração do Resultado Fiscal. Apesar de intimado e reintimado, o sujeito passivo não
apresentou qualquer documentação comprobatória. Isto, por si só, já é bastante e suficiente para
justificar a glosa total da despesa pela Fiscalização, com base nos artigos 264, 276, 923, 924 e 925 do
RIR/99 (Decreto n° 3.000/99), abaixo transcritos”.
Mais, que “a princípio, seria até admissível que fossem rateadas algumas despesas
(tais como: administrativas, de propaganda, prestação de algum serviço etc.), desde que devidamente
comprovadas e de acordo com os pressupostos estabelecidos no artigo 299 do RIR/99, e mais ainda, com
elencamento das despesas e a definição de critérios de rateio, acordados em contrato formal entre as
partes. Porém (...) a Expressa-CE tem sede em Fortaleza-CE e não possui filiais, enquanto a Expressa-
DF tem sede em Brasília-DF e, embora possua filiais, nenhuma em Fortaleza. Sendo assim, já salta aos
olhos rateios absurdos, como de energia, telefone, água, aluguel, como se as duas empresas dividissem
um mesmo imóvel”.
Depois de salientar ser fato inconteste se estar diante de empresas distintas,
não se constituindo em grupo econômico, concluiu o Fisco que “além das empresas não serem
coligadas, de terem rateado despesas não passíveis de rateio, da falta de um contrato regularmente
registrado estabelecendo critérios desse rateio, da escrituração inteiramente irregular e da não
apresentação de qualquer documentação comprobatória, ainda elencamos, aqui, mais dois problemas.
Primeiro, não se pode considerar o faturamento anual, que só será conhecido no final do exercício,
como um critério razoável de rateio para uma despesa ocorrida, por exemplo, em janeiro, que,
evidentemente, deve ser apropriada em janeiro. Segundo, o parágrafo 1° do artigo 299 do RIR/99
Fl. 8074
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

estabelece que a despesa, além de ser necessária, deve ter sido, comprovadamente, paga ou incorrida.
Como se observa na transcrição do lançamento, não se verifica o pagamento, pelo menos evidente, da
alegada despesa de rateio - a contrapartida não é a crédito de uma conta caixa, banco, ou pelo menos de
uma conta de obrigação do Passivo Circulante, mas sim, a crédito de urna conta do grupo Passivo não
Circulante/Passivos com Partes Relacionadas, a conta 2652-Expressa Dist. de Medicamentos Ltda-DF,
que, pelo exame dos lançamentos, parece tratar-se de uma conta de mútuo passivo da ora autuada, tendo
como mutuante a Expressa-DF. Ou seja, tal despesa, além de não comprovadamente incorrida, tem seu
pagamento de prazo indeterminado e não comprovado”.
Em sua peça recursal (RV – fls. 7765/7862), refuta tais acusações, assentando:
1. Compor grupo econômico com Expressa Distribuidora de Medicamentos Ltda. (CNPJ
06.234.797/0001-78), operando no mesmo segmento econômico.
2. Que o critério e forma de rateio (relação percentual do faturamento de ambas) têm
fundamento e que o resultado encontrado, de qualquer forma, não implica em prejuízo ao
Fisco, posto ser “apenas um fato permutativo entre as duas sociedades, não trás nenhum
prejuízo ao erário público, pois a redução de base em uma, resulta em aumento na outra”.
3. Mais ainda, quanto ao rateio das despesas, ao inverso de descrito pelo Fisco, não teve
nenhuma intenção de lesar o erário; ademais, houve uma compensação entre as
empresas, de um o mesmo grupo familiar, que operam em associação comercial
estratégica, visando a formação de grupo empresarial único.
4. Ter franqueado o pleno acesso aos registros e aos livros contábeis e fiscais da Expressa-
DF, por ocasião da diligência àquela empresa quando poderia o Fisco, se quisesse, ter
constatado que as despesas efetivamente ocorreram e que os documentos encontravam-se
à disposição na sede da diligenciada. Assim, fica incabível afirmar no auto de infração
que as despesas transferidas por rateio à Expressa-CE eram “sem comprovação”.
Em 1o Grau, os lançamentos foram mantidos, entendendo a Turma a quo que
somente seriam dedutíveis as despesas rateadas se:
a) comprovadamente correspondessem a bens e serviços efetivamente pagos e recebidos;
b) fossem necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas;
c) o rateio tivesse ocorrido mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente ajustados,
devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes;
d) o critério de rateio fosse consistente com o efetivo gasto de cada empresa e com o preço
global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios gerais de Contabilidade;
e) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços apropriasse como
despesa tão-somente a parcela que lhe coubesse segundo o critério de rateio.
Resumindo o contexto, a discussão aqui travada diz respeito a despesas
apropriadas pela recorrente e apuradas com base em “rateio” procedido com outra empresa que a
contribuinte afirma ser do mesmo grupo econômico (entendimento rebatido pelo Fisco), com
utilização do critério de faturamento.
Fl. 8075
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Pois bem, concretamente, que o chamado rateio de despesas entre empresas (de
diferentes ou mesmo grupo acionário) já é realidade há vários anos no Brasil, fruto da
necessidade de maximização de resultados e redução de gastos é indesmentível, tanto que os
condutores do feito expressa e literalmente o reconheceram em seu TVCF, e, do mesmo modo, a
própria DRJ assim o fez.
Assim, “Contratos de Compartilhamento de Custos e Despesas” ou “Cost Sharing
Agreements” como nominado pelo voto condutor da DRJ, consistem, como lá foi corretamente
definido, em uma operação em que empresas de um mesmo grupo econômico indicam,
entre elas, aquela que ficará encarregada de prestar serviços (denominada “centro de
custos”) em proveito das demais, centralizando os custos e despesas com o escopo de
minimizar encargos e maximizar resultados.
Não há controvérsias neste aspecto.
Também incontroversa a necessidade de se fixar um parâmetro, um critério,
um modo de mensurar, de forma proporcional (rateio), as despesas que serão distribuídas e
alocadas a cada um dos participantes do grupo.
As discussões e divergências presentes neste processo começam a surgir a
partir do momento em que o Fisco (com ratificação pela decisão recorrida), não aceita o critério
adotado pela recorrente (faturamento) e não concorda que todas as despesas façam parte deste
rateio, até pela omissão completa da recorrente em trazer os devidos documentos
comprobatórios.
Dizendo de modo diferente, a Fiscalização não homologa o critério adotado
pela recorrente, e, em outra ponta, embora aceite que o “Compartilhamento de Custos e
Despesas” seja uma realidade irreversível na economia globalizada e altamente competitiva dos
dias de hoje, obstaculiza a utilização de TODAS as despesas constantes do rol de rateio,
entendendo que somente podem ser atribuídos à recorrente gastos que se revistam de
normalidade, usualidade e habitualidade, além de efetivamente vinculados à sua atividade.
De seu lado, a recorrente discorda veemente desta posição e assegura que todos
os dispêndios têm vinculação direta ou indireta com as atividades da autuada.
Muito bem.
Postos os fatos e posições das partes, passo ao meu entendimento e voto,
principiando por uma breve análise sobre o tema “rateio de despesas”.
De plano, imperioso destacar inexistir na legislação tributária federal um
disciplinamento específico que trate do chamado “rateio de despesas”, realidade surgida no
mundo empresarial pela globalização dos negócios e necessidade de se maximizar receitas e
minimizar custos. Mais ainda, pela inconteste fusão de empresas gerando conglomerados de
maior ou menor porte.
A partir daí, a consequência foi inevitável: concentração das ditas “atividades
meio” em um único centro de custos, dividindo as despesas por todos os participantes do pool.
Fl. 8076
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

De outra parte, esta realidade, como acontece com as evoluções sociais,
financeiras, políticas, empresariais que quebram regras enraizadas ao longo do tempo, acabou
por exigir resposta do legislador civil, penal, comercial, tributário, etc., de modo a editar normas
que acolhessem e racionalizassem este novel procedimento.
No que interessa, na seara tributária, inexistindo, como afirmado atrás,
legislação específica tratando do tema “rateio de despesas”, o princípio de tudo deve ser tomado
a partir da Lei no 4.506/1964 (geral) e na sua esteira, a Lei no 9.249/1996, a primeira por seu
artigo 47 e a segunda no art. 13, ambos abaixo reproduzidos:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva
fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da
emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais
no tipo de transações, operações ou atividades da emprêsa.
§ 3o Sòmente serão dedutíveis como despesas os prejuízos por
desfalque, apropriação indébita, furto, por empregados ou
terceiros, quando houver inquérito instaurado nos têrmos da
legislação trabalhista ou quando apresentada queixa perante a
autoridade policial.
4o No caso de emprêsa individual, a administração do impôsto
poderá impugnar as despesas pessoais do titular da emprêsa que
não forem expressamente previstas na lei como deduções
admitidas se êsse não puder provar a relação da despesa com a
atividade da emprêsa.
§ 5o Os pagamentos de qualquer natureza a titular, sócio ou
dirigente da emprêsa, ou a parente dos mesmos, poderão ser
impugnados pela administração do impôsto, se o contribuinte não
provar:

a) no caso de compensação por trabalho assalariado,
autônomo ou profissional, a prestação efetiva dos serviços;

b) no caso de outros rendimentos ou
pagamentos,
a
origem e a efetividade da operação ou transação.
§ 6o Poderão ainda ser deduzidas como despesas operacionais as
perdas extraordinárias de bens objeto da inversão, quando
decorrerem de condições excepcionais de obsolescência de casos
fortuitos ou de fôrça maior, cujos riscos não estejam cobertos por
Fl. 8077
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

seguros, desde que não compensadas por indenizações de
terceiros.
§ 7o Incluem-se, entre os pagamentos de que trata o § 5o, as
despesas feitas, direta ou indiretamente, pelas emprêsas, com
viagens para o exterior, equipando-se os gerentes a dirigentes de
firma ou sociedade.
(...)
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo
da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as
seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento
de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que
trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões
técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como
das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida
pela legislação especial a elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de
1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel
de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados
intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção,
reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros
gastos com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente
relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e
administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a
custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares
assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos
empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão
geradas por bem objeto de arrendamento mercantil pela
arrendatária, na hipótese em que esta reconheça contabilmente o
encargo. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Fl. 8078
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

§ 1o Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação
fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus
empregados.
§ 2o Poderão ser deduzidas as seguintes doações:
I - as de que trata a Lei no 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação
tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os
requisitos dos incisos I e II do art. 213 da Constituição Federal,
até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de
computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte;
III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro
operacional da pessoa jurídica, antes de computada a sua
dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas no
Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em
benefício de empregados da pessoa jurídica doadora, e
respectivos dependentes, ou em benefício da comunidade onde
atuem, observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito
em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade
beneficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição
da fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela
Secretaria da Receita Federal, fornecida pela entidade
beneficiária, em que esta se compromete a aplicar
integralmente os recursos recebidos na realização de seus
objetivos sociais, com identificação da pessoa física
responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros,
bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou
associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
c) a entidade beneficiária deverá ser organização da sociedade
civil, conforme a Lei no 13.019, de 31 de julho de 2014, desde
que cumpridos os requisitos previstos nos arts. 3o e 16 da Lei
no 9.790, de 23 de março de 1999, independentemente de
certificação. (Redação dada pela Lei no 13.204, de 2015)
A leitura dos referidos dispositivos (assim como do artigo 299, do RIR/1999)
leva à inevitável conclusão de que cabe ao contribuinte o ônus de comprovar que -
EFETIVAMENTE - incorreu na despesa e - tão importante quanto - que tais dispêndios eram
usuais, necessários e normais à consecução de seus objetivos sociais.
Nesse cenário, não tendo a legislação contemplado tal experiência, o mundo
negocial e os operadores do direito estruturaram, a partir da jurisprudência, doutrina e atos
normativos, o que seria indispensável para consumar o rateio e atender as normas tributárias.
Fl. 8079
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Naquilo que importa, o painel exige que:
a) as despesas (custos) comprovadamente correspondam a bens e serviços
recebidos e efetivamente pagos;
b) sejam necessárias, usuais e normais nas atividades das empresas;
c) o rateio ocorra através de critérios razoáveis e objetivos, previamente
ajustados e devidamente formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes;
d) o critério de rateio esteja de acordo com o efetivo gasto de cada empresa e
com o preço global pago pelos bens e serviços, em observância aos princípios técnicos ditados
pela Contabilidade;
e) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços
aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe couber de acordo com o critério de rateio,
assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos
bens e serviços, contabilizando as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a
recuperar, sempre orientando a operação conforme os princípios regidos pela ciência contábil;
f) a empresa centralizadora da operação de aquisição de bens e serviços e as
empresas descentralizadas mantenham escrituração destacada de todos os atos diretamente
relacionados com o rateio das despesas administrativas.
Neste eito, fica claro que não basta apenas comprovar que a despesa incorreu
(a vista ou a prazo), que o serviço foi prestado ou o bem foi entregue (isto é elementar e óbvio).
É preciso que este gasto, este custo, esta despesa tenha relação (direta ou indireta) com a
produção da riqueza a que se propõe a sociedade, vale exprimir, seja partícipe do processo
de auferição de receita, por isso, como reza a lei, usuais, normais e necessárias.
Relativamente ao rateio de despesas administrativas via centralização e
compartilhamento de custos e despesas entre empresas que integram o mesmo grupo econômico,
conhecido como “Contrato de Compartilhamento de Custos e Despesas” ou Cost Sharing
Agreements, operação em que empresas de um mesmo grupo econômico indicam, entre elas,
aquela que ficará encarregada de prestar serviços (denominada “centro de custos”) em proveito
das demais, centralizando os custos e despesas com o escopo de minimizar encargos e maximizar
resultados, mister que a interessada e seus pares no contrato adotem controles consistentes e
lastreados por registros e documentos que permitam identificar “o que cabe a quem”, ou
seja, definam claramente a participação individual de cada sociedade no todo.
No caso concreto dos autos o que se tem é, de um lado, o Fisco acusando que o
critério assumido era frágil (faturamento anual, implicando em um único lançamento no final do
período), falta de contrato firmado e não comprovação documental e factual de que as despesas
eram normais, usuais e necessárias às atividades da recorrente.
Contrapondo-se, a autuada rebateu assentando que o critério adotado
(proporção entre os faturamentos) é válido, que não há nem na lei nem na jurisprudência a
fixação de um critério e, por isso, deve ser aceito. Sobre a não existência de “contrato”, silencia.
Fl. 8080
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Finalmente, acerca da não juntada de qualquer documento, laconicamente
assevera a recorrente (RV – fls. 7948) que “os Auditores Fiscais (...) por ocasião da diligência àquela
empresa [Expressa-DF], poderiam, se quisessem, ter constatado que as despesas efetivamente ocorreram
e que os documentos encontravam-se à disposição do fisco, na sede da diligenciada”.
Pois bem, penso que a razão está com o Fisco. Ou, melhor definindo, penso
que a recorrente não se desincumbiu de um ônus até certo ponto fácil de ser vencido, qual seja, a
juntada de documentos comprobatórios e sua vinculação com o preceito elementar e básico de
que as despesas devam ser usuais, normais e necessárias.
Em suma, ainda que existam documentos (em nome da centralizadora, o que é
natural), faltou o essencial: vincular que, da nota fiscal, do recibo, da fatura emitida pela
empresa “a”, no total de “b”, e que, em razão do critério de rateio (x%) caberia à recorrente o
montante rateado de “y”, TENHAM VINCULAÇÃO (mínima que seja) com a autuada.
Em dizer diverso, não basta que, i) haja uma despesa; que, ii) tenha sido paga
pela centralizadora do centro de custos; que, iii) pela aplicação do percentual de rateio caberia às
empresas participantes do pool os valores “a”, “b” ou “c”.
MUITO MAIS QUE ISSO, é preciso que se comprove que o serviço ou o
bem fornecido tenha alguma relação com as empresas, caso contrário estar-se-á permitindo que,
mediante “rateio”, possa se dividir para todas as empresas, uma despesa que, efetiva e
comprovadamente, pertença a apenas uma ou duas delas.
Em outras palavras, pode ocorrer situação que, como relatado pela Fiscalização
no seu TVCF (fls. 46), despesas comprovadas e obviamente pertencentes à empresa “1” sejam
rateadas para a empresa “2”, o que se mostra despropositado e até absurdo.
Veja-se:

(...)

Então, a se aceitar o rateio de despesas que não tenham uma mínima
vinculação com a atividade da recorrente seria chancelar que bastaria um critério de rateio e um
contrato entre as partes (que na verdade sequer existe, mas poderia ser suprido por outras formas
de comprovação, se existentes), bastaria, repita-se, um simples percentual de rateio para se alocar
parte dos mais de 12 milhões como “despesas” da autuada, mesmo que jamais alguns destes
“serviços compartilhados” tenham relação com ela.
Fl. 8081
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Claro, poderiam dizer os que pensam diferentemente, tal exigência acabaria por
frustrar a possibilidade do uso do rateio.
Aos que assim pensam, convém lembrar que o sistema de rateio não eliminou a
obrigatoriedade expressa no artigo 299, do RIR/1999 de que as despesas sejam necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964, art.
47), tendo-se como necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações
ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o) e usuais ou
normais no tipo de transações, operações ou atividades da mesma empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 2o).
Mais a mais, ao assumir esta regra excepcionada de ratear despesas em
conjunto com outras empresas (pool), a recorrente (ou a centralizadora dos custos), deveria
cercar-se dos mais elementares cuidados que lhe permitisse alcançar a dedutibilidade almejada.
Para isso, só a título de exemplo, bastaria, em casos de “assessoria jurídica”, possuir contrato ou
constar na fatura emitida pelo prestador do serviço, que tal assessoria seria prestada às empresas
“x”, “y” ou “z” (do grupo); do mesmo modo, quando da contratação de “transporte de
funcionários”, realçar que seria realizado a todos (ou ao menos a alguns) funcionários das
empresas participantes do pool, ou ainda, em última hipótese, a eles disponibilizado.
Nada disso, porém, veio aos autos, embora oportunidade para tanto não tenha
faltado.
Com essa fotografia, a ela, recorrente, caberia demonstrar QUAIS seriam estas
despesas e em QUANTO importariam.
Não o fez.
Ainda que não alegado pela contribuinte, sempre bom pontuar que não se está
diante de acusação fiscal de desconsideração de despesas por inexistentes, suportadas por
documentos inidôneos ou falsos. As despesas existem, estão registradas na empresa líder e por
ela foram pagas. O que o Fisco apontou e a recorrente não foi capaz de destruir foi que, mesmo
abstraindo o critério de rateio adotado ou a falta de contrato entre as partes, não houve
comprovação de que o montante rateado tenha ligação, vinculação ou correlação com a
empresa autuada.
É possível, na verdade, é muitíssimo provável que parte do valor rateado ou -
quem sabe? - até o seu montante total, possa, de fato, estar relacionado às atividades da autuada e
serem despesas efetivas, usuais, normais e necessárias às suas atividades. É possível. Mas
“possibilidade”, sem prova, limita-se a ser simplesmente isso: possibilidade, não fato
consumado.
Ademais, a se aceitar que bastaria um critério de rateio (no caso, faturamento),
sem aferir os demais requisitos antes citados neste voto, e teríamos um quadro surreal de que
todas as despesas, independentemente de serem necessárias, usuais e normais às atividades de
cada uma das empresas, pudessem ser utilizadas para deduzir das bases de tributação do IRPJ e
da CSLL. Convenhamos, um quadro que atenta contra o artigo 299, do RIR/1999, ofende o
princípio da autonomia das entidades e a separação dos patrimônios e fere os preceitos contábeis
de registro individualizado dos estipêndios nas empresas que efetivamente os suportaram.
Fl. 8082
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Concretamente, e repisando, é possível que as despesas relativas às atividades
comuns a todas as sociedades, como despesas com serviços de limpeza, gastos com refeitório
disponibilizado aos funcionários do grupo, informática, treinamento, despesas com segurança,
materiais diversos, dentre outras, possam pertencer a todas e por elas poderiam ser aproveitadas
na parte que lhes cabem.
Mas não houve comprovação neste sentido, e esse é o ponto central e
nevrálgico dos autos.
A propósito, a jurisprudência deste Colegiado, ainda que com algumas
variações, perfila neste sentido:
RATEIO DE DESPESAS. A existência de contrato para rateio de
despesas entre empresas do mesmo grupo econômico não tem o
condão de dispensar a contribuinte comprová-la com documentos
idôneos e de demonstrar que ela era necessária para a
manutenção das suas atividades produtivas. - (Ac. 1302-001.109 -
3a Câmara/2a Turma Ordinária - Relator - Conselheiro Alberto
Pinto Souza Junior).
Na mesma linha:
RATEIO DE DESPESAS. GLOSA. CRITÉRIOS PARA
RATEIO.
DEMONSTRAÇÃO INSUFICIENTE. CABIMENTO.
A falta de comprovação, com documentação hábil e idônea, da
mensuração dos custos efetivamente experimentados no período
objeto da auditoria e que teriam sido rateados entre as empresas
do
grupo
econômico
é
condição
necessária
para
seu
aproveitamento na apuração do Lucro Real. No caso concreto, tal
demonstração deveria se dar através da apresentação de folhas de
tempo e/ou outra metodologia, conforme consta do “Acordo de
Custos Administrativos Compartilhados”, firmado entre as
empresas do grupo econômico para estabelecer os critérios de
rateio de custos. Glosa mantida. (Ac. 1401-002.113 - 4a Câmara/1a
Turma Ordinária - Relator - Luiz Augusto de Souza Gonçalves )
E, no Ac. 1402-002.965, de minha Relatoria:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA - IRPJ
ANO-CALENDÁRIO: 2009, 2010
CUSTOS/DESPESAS.
RATEIO.
REQUISITOS.
DETUBILIDADE
A possibilidade de deduzir despesas, quando adotado o critério de
rateá-las entre diversas empresas a partir da centralização dos
pagamentos em apenas uma delas exige, dentre outros requisitos,
que comprovadamente correspondam a bens e serviços recebidos e
efetivamente pagos, sejam necessárias, usuais e normais às
atividades das pessoas jurídicas participantes do pool, a fixação
de rateio mediante critérios razoáveis e objetivos, previamente
ajustados e devidamente formalizados por instrumento firmado
Fl. 8083
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

entre os intervenientes e que a centralizadora da operação de
aquisição de bens e serviços, assim como as empresas
descentralizadas, mantenham escrituração destacada de todos os
atos diretamente relacionados com o rateio das despesas
administrativas. Insatisfeitas essas imposições, parcial ou
integralmente, a glosa das despesas é medida que se impõe. Glosa
mantida.
Por tudo o que se expôs, o trabalho do Fisco restou robustecido e não foi
elidido pela recorrente, de forma que, neste tópico, nego provimento ao recurso voluntário,
mantendo os lançamentos.
INFRAÇÃO No 2 – Exclusões Indevidas - Exclusões não autorizadas na Apuração do Lucro Real
Em síntese, a infração tem origem no procedimento da recorrente de excluir
receita na apuração do Lucro Real, em razão de entender se estar diante de “subvenção para
investimento”, com o que não concordou a Fiscalização.
O AI de IRPJ (fls. 5) apresenta a seguinte fotografia (*):

(*) o de CSLL (fls. 14/15), com os devidos ajustes de fundamentação legal, tem a mesma
conformação.
Segundo o TVCF (fls. 19/65), “a fiscalizada esclarece que a exclusão informada
(...) teria origem em benefício fiscal amparado na aprovação do REGIME ESPECIAL DE
TRIBUTAÇÃO, Termo de Acordo no 348/2012, pela Secretaria da Fazenda do Estado do Ceará, que
concedeu ao contribuinte regime especial de tributação, relativamente às operações realizadas com
produtos farmacêuticos e a responsabilidade por substituição tributária pela retenção e recolhimento do
ICMS devido nas operações subsequentes até o consumidor final. (...) Assim, com base meramente nesse
REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO, cujos Termos de Acordos não tratam, em qualquer de seus
artigos, sobre subvenção para investimento, a autuada exclui, irregularmente, suposta vantagem
econômica, por ela admitida como benefício fiscal, na apuração do seu Lucro Real”.
Em sua peça recursal (RV – fls. 7765/7862), refuta tais acusações, assentando:
Fl. 8084
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

1. Que “o benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará (através da Lei n° 14.237/08 e do
Decreto n° 29.560/08) reuniria elementos para ser configurado como uma subvenção para
investimento à luz da jurisprudência administrativa atualmente em vigor”.
2. Na esfera do Direito Administrativo, a subvenção é uma técnica utilizada pelo Estado
como forma de estimular condutas relevantes e desejáveis a fim de se concretizar em
última instância os mandamentos constitucionais em busca do desenvolvimento e, por
conseguinte, do interesse público.
3. Até as alterações havidas na legislação societária e tributária, valores referentes às
subvenções para investimento, embora elevassem o patrimônio social, não eram
reconhecidos como receita e, por conseguinte, não compunham o resultado do exercício
da entidade empresarial. Posteriormente, após vigência das Leis no 11.638, de 28 de
dezembro de 2007, as subvenções para investimento não mais seriam registradas na
conta de reserva de capital. Em razão dessa revogação, foi criada uma conta de
incentivos fiscais dentro do patrimônio líquido para que tal registro fosse efetuado.
4. Com o advento da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, restou claro que a subvenção
para investimento poderia não ser tributada, mas seria necessário que ela fosse registrada
em reserva de lucros, na conta reserva de incentivos fiscais, em consonância com o
exposto no art. 195-A da Lei das S/A. De qualquer modo, a mudança na forma como a
subvenção para investimento é registrada (evidenciada na alteração normativa
patrocinada pela Lei no 12.973, de 2014, em relação ao que dispunha o DL no
1.598/1977) não trouxe reflexos tributários relevantes, somente adequando a legislação
tributária às novas normas e critérios contábeis adotados, mas manteve os impactos
tributários antes verificados.
5. Pelo regramento legal atual, as subvenções são receitas auferidas ao longo do período em
que a entidade reconhece os custos relacionados à subvenção. No entanto, essas receitas
podem, da mesma forma, ser desconsideradas na determinação do lucro real, desde que
transferidas para reserva de incentivos fiscais.
6. Concluindo que “as subvenções para investimento são transferência de capital ou doações do
Poder Público com o objetivo de satisfazer o interesse público por meio do desenvolvimento
econômico estimulando à implantação e expansão da pessoa jurídica de direito privado”.
Posteriormente, a recorrente ainda juntou petição suplementar (fls. 7983/8000)
requerendo a aplicação dos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei n. 12.973/2014, introduzidos pela Lei
Complementar no 160/2017.
Os autos vieram à apreciação deste Colegiado em sessão de 19/03/2019, tendo
o então Relator entendido pela necessidade de sua conversão em diligência (Resolução no 1402-
000.835 – fls. 8002/8013), a fim de que aspectos relacionados com a infração “exclusões
indevidas na apuração do Lucro Real”, no caso, valores de receitas entendidos pela contribuinte
como “subvenções para investimentos”, fossem esclarecidos.
Atendendo o quanto demandado por este Tribunal Administrativo Tributário
Federal, o SEFIM – Serviço de Fiscalização dos Maiores Contribuintes da Delegacia de
Fl. 8085
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Fiscalização da Receita Federal do Brasil em Fortaleza/CE realizou a diligência requerida e
prestou informações (Relatório Fiscal - fls. 8017/8040) ratificando in totum a ação fiscal.
Cientificada do procedimento, a recorrente manifestou-se (fls. 8050/8059)
rebatendo a informação fiscal e reiterou a impropriedade dos lançamentos e imputação da
solidariedade.
Postos os fatos, ao voto.
Inicialmente, reporto-me à Resolução no 1402-000.835 (fls. 8002/8013) desta
Turma que converteu o julgamento em diligência, conforme entendimento assumido pelo então
Relator e validado pelo Colegiado
Excertos de seu voto na oportunidade mostram o quadro exigido pela
diligência:
“Como se observa, a legislação vigente ao tempo dos fatos
colhidos, que já regulava o trânsito de tais valores pelo resultado e
a sua exclusão (ou adição) no cálculo do Lucro Real, determina a
sua tributação em face apenas de destinação diversa da hipótese
do inciso III, do art. 18 colacionado, que simplesmente menciona
manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976.
Porém, não só era o art. 195-A da Lei das S/A uma inovação
inaugurada pela Lei no 11.638/07, como o próprio § 2o deste art.
18 vinculava sua aplicação ao disposto no § 2o do art. 38 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (correspondente
integral ao art. 443 do RIR/99), que ainda mencionava a
nomenclatura contábil da reserva de capital e permitia a sua
utilização para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital
social, remetendo aos limites do art. 545 do RIR/99, que,
igualmente, já previa a tributação de tais valores em casos de
destinação diversa.
Desse modo, considerando a legislação competente sobre a
matéria, vigente no ano-calendário de 2012 (especialmente o art.
18 da Lei no 11.941/09 e os arts. 443 e 545 do RIR/99), dentro da
sua devida interpretação sistemática, somente pode-se exigir da
Contribuinte a tributação dos valores de subvenção de
investimento que tiveram a efetiva destinação diversa da absorção
de prejuízos e manutenção em reserva de capital.
Adotada essa premissa, não há nos autos qualquer informação
relativa ao desvio de finalidade na segregação de tais valores nos
autos que ensejasse a sua inclusão na base tributável. É claro que
a despreocupação da fiscalização em verificar tal condicionante
está na ausência de regulamentação específica relativa aos
benefícios estaduais há época dos fatos – que só veio recentemente
com a Lei Complementar 160/2017.
Por tais razões, reputa-se necessário que o julgamento seja
convertido em diligência para confirmação da regular destinação
Fl. 8086
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

das receitas de subvenção a reserva, bem como para juntada dos
mencionados
compromissos
firmados
para
aplicação
em
implantação e expansão de unidade industrial, para obtenção do
incentivo fiscal estadual.
É como voto”.
Cumprindo o determinado, o SEFIM – Serviço de Fiscalização dos Maiores
Contribuintes da Delegacia de Fiscalização da Receita Federal do Brasil em Fortaleza/CE
realizou a diligência requerida e prestou informações expressas no Relatório Fiscal (fls.
8017/8040) reafirmando as acusações.
Resumidamente, nas palavras do condutor do procedimento:
“De maneira introdutória, de forma a contextualizar o presente
relatório, na linha estrita e fiel do que está descrito no Termo de
Verificação Fiscal, cabe aqui ressaltar que esta Fiscalização glosou
a exclusão, não por considerá-la uma Subvenção para Investimento
sem comprovação do investimento econômico ou não criação de
reserva de lucros, mas sim, por se tratar, de fato, de uma mera
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, instituído pela Lei Estadual CE no
14.237/2008 e regulamentado pelo Decreto Estadual CE no
29.560/2008, mediante assinatura de convênio entre o contribuinte e
o estado do Ceará, sendo um mero regime de arrecadação, onde a
apuração do ICMS se dá antecipadamente, no momento da entrada
da mercadoria no Estado, com aplicação de uma alíquota calibrada
de ICMS sobre uma base de cálculo também recalculada, de forma
a mais ou menos equivaler ao que seria arrecadado na cadeia de
venda e revenda até o consumidor final, não havendo, por
conseguinte, cobrança de ICMS no momento da venda, pois, pelo
Art. 7o Decreto Estadual do no 29.560/2008, “é vedado o destaque
do ICMS no documento fiscal relativo à saída subseqüente da
mercadoria”. A substituição tributária, em exame, trata-se,
portanto, de, simplesmente, uma forma de arrecadação”.
(...)
Repito, a Fiscalização entendeu não se tratar de subvenção para
investimento, mas sim, de uma mera Substituição Tributária.
Importante anotar que a Fiscalização entende que a adoção de um
título diferente não altera o fato, o embasamento argumentativo e
tipificação legal da infração identificada e autuada.
JUSTIFICATIVA
DADA
PELO
CONTRIBUITE
PARA
METAMORFOSEAR UMA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE
ICMS EM UMA SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO
Tanto nos esclarecimentos e justificativas apresentados pelo
contribuinte no curso da ação fiscal, quando na sua impugnação à
DRJ, a única justificativa dada para a transmutação de um mero
regime de arrecadação, na forma de substituição tributária, em uma
subvenção para investimentos, foi de ter se valido de um parecer
contratado, em 2012, do que ele adjetiva de um “famoso escritório
Fl. 8087
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

de advocacia do jurista José Carlos da Motta Rivitti, que foi
membro do 1° Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda
em Brasília no período de janeiro de 2004 a março de 2007, bem
como da Dra. Hercília Maria do Amaral dos Santos Bauer, para
objetivar sua lisura na conduta do uso destes incentivos fiscais”.
O alegado parecer conclui, em suas considerações finais que "...o
benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará (através da Lei n°
14.237/08 e do Decreto n° 29.560/08) reuniria elementos para ser
configurado como uma subvenção para investimento à luz da
jurisprudência administrativa atualmente em vigor.". Bem, parecer
de escritório de advocacia, por mais famoso que seja, ainda não
ascendeu a condição de norma legal, o caso em tela, estaria mais
próximo de um planejamento tributário abusivo.
Certamente, o meio correto para um contribuinte se resguardar de
possíveis autuações e penalidades, quando adota um certo
entendimento controverso na esfera tributária, são as consultas
formais aos setores de tributação da Receita Federal.
Na impugnação apresentada pelo autuado, por meio dos itens b.2) a
b.23), o recorrente passa discorrer, a luz da legislação, das normas
da RFB, das decisões do CARF e CSRF, das decisões judiciais etc.,
sobre as questões polêmicas que cercam as subvenções para
investimento, como sincronismo, comprovação do investimento,
como se esses fossem os motivos da autuação. Refriso, o motivo da
glosa OUTRAS EXCLUSÕES foi o de se tratar de um regime de
Regime de Substituição e não de uma subvenção para investimentos
Tributária de ICMS. Não é raro os contribuintes, em suas
impugnações, tentarem desviar o foco da autuação para temas
paralelos e polêmicos que em nada guardam relação com a essência
da autuação em si.
Vejamos, na sequência da impugnação, como o autuado concluí o
assunto, por meio do item b.24): “Conclui-se, por fim que as
subvenções para investimento são transferência de capital ou
doações do Poder Público com o objetivo de satisfazer o interesse
público por meio do desenvolvimento econômico estimulando à
implantação e expansão da pessoa jurídica de direito privado.”
(Grifo nosso). Uma mera conceituação de subvenção para
investimento e ainda com certa impropriedade, quando permuta a
expressão que está na Lei no 11.941/2009 e no próprio Decreto-lei
1.598/1977,
primeiro
dispositivo
a
tratar
desse
tema,
empreendimento econômico por “pessoa jurídica”.
Evidente que a DRJ percebeu e perfeitamente rebateu essa intenção
do contribuinte de tergiversar sobre o foco da autuação, como
podemos ver abaixo nos dois trechos seguintes, transcritos do
Acórdão 04-43.912 - 2a Turma da DRJ/CGE, de 30 de agosto de
2017
Considerando o caso dos autos, verifica-se que a Impugnante,
apesar de trazer uma extensa e bem detalhada descrição legal
Fl. 8088
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

acerca do instituto Subvenção ara Investimento, não trouxe, smj,
nenhuma comprovação que o Regime Especial de Tributação a qual
faz jus, conferido pelo Estado do Ceará, possa ser considerado
como Subvenção para Investimento e, dessa forma ser excluído na
Apuração do Lucro. De outra sorte, a Fiscalização faz, no Termo de
Verificação e Constatação Fiscal - TVF, as constatações que a seu
ver inviabilizam o enquadramento do citado Regime de Tributação
como Subvenção para Investimento, algumas das quais a
relacionamos a seguir:
Depreende-se que no Regime de Especial de Tributação (cópia
acostada aos autos) adotado pela Interessada não há qualquer
previsão para estímulo à implantação ou à expansão de
empreendimentos econômicos, assim não resta dúvidas, que, sob o
aspecto da legislação do imposto de renda, as importâncias
excluídas do lucro real, de que tratam os lançamentos tributários,
não se enquadram como subvenções para investimento, previstas
no artigo 443, do RIR/99, o que, por si só, justifica, plenamente, o
procedimento realizado pela Fiscalização de computá-las no lucro
real”.
Para concluir (fls. 8035/8040):
“São, então, entende esta Fiscalização, duas as demandas da resolução do CARF:
1a. Confirmação da regular destinação das receitas de subvenção a reserva de lucros;
2a. Juntada dos mencionados compromissos firmados para aplicação em implantação ou
expansão de unidade industrial, para obtenção do incentivo fiscal.
RESPONDENDO À 2a DEMANDA - Juntada dos mencionados compromissos firmados
para aplicação em implantação ou expansão de unidade industrial, para obtenção do
incentivo fiscal.
Por ser tratar de um item de atendimento simples e que não enseja demais discussões,
começaremos por ele.
Essa questão documental já foi abordada neste próprio Relatório Fiscal. Faremos
simplesmente a transcrição do texto para esse tópico. É a que segue:
O Art. 4o, ainda do mesmo Decreto no 29.560/2008, estabelece que para contribuinte ter
direito à carga tributária líquida prevista em seu Anexo III, deve celebrar, com o Estado,
Regime Especial, na forma prevista nos artigos 67 a 69 da Lei no12.670, de 27 de dezembro
de 1.996 (Art. 68. Os regimes especiais serão concedidos:
I - Através da celebração de acordo entre a Secretaria da Fazenda e o representante legal
da empresa;)
Os Termos de Acordo, relativos ao ano-calendário de 2012, celebrados entre o autuado e a
Secretaria da Fazenda do Governo do Ceará, com vistas a renovação da adesão ao Regime
de Substituição Tributária do ICMS, foram os de no. 277/2011 e no 348/2012 (Folhas de 274
a 290 do processo). Pela leitura desses citados termos de acordo, não se evidencia qualquer
Fl. 8089
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

referência a estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico,
exigência necessária para que o benefício fiscal possa ser excluído na apuração do lucro
real, tanto nos termos do artigo 18 da Lei no 11.941/2009, quanto do artigo 30 da Lei no
12.973/2014. As únicas exigências que constam nos citados termos de acordo são as
constantes nas Cláusulas Sétimas, idênticas nos dois termos:
CLÁUSULA SÉTIMA. Para fins de observância deste regime especial, o CONTRIBUINTE
deverá cumprir as seguintes obrigações tributárias de natureza acessória:
I – entregar a Declaração de Informações Econômico-Fiscais (DIEF), preenchida com
detalhamento do item por produto, nas saídas e entradas de mercadorias;
II – gerar Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) nas saídas de mercadorias, constando o número do
lote de cada medicamento;
III - escriturar os livros fiscais pelo Sistema de Escrituração Digital (EFD);
IV – apresentar, em meio magnético, quando solicitado pelo Fisco, Relatório detalhado
contendo memória de cálculo da Substituição Tributária, por nota fiscal e por item, com a
inclusão dos dados referentes apuração do imposto devido, tais como valor contábil,
descontos e acréscimos incidentes, margem de agregação e valor do imposto e, em havendo
saldo de estoque, que implique no cálculo as substituição tributária, porventura existente.
Portanto, quanto à Resolução do CARF, que baixou o presente processo em diligência, com
a demanda, dentre outras, “para juntada de compromissos firmados para aplicação em
implantação e expansão de unidade industrial, para obtenção do incentivo fiscal estadual”,
esclareço que o caso sob exame trata-se de uma empresa distribuidora de medicamentos e
não de uma indústria, e que inexiste qualquer documento de compromisso, firmado entre o
autuado e Estado do Ceará, para aplicação em implantação ou expansão de unidade
industrial ou qualquer outra unidade que seja, para adesão ao regime de SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA DE ICMS.
RESPONDENDO À 1a DEMANDA - Confirmação da regular destinação das receitas de
subvenção a reserva de lucros.
Inicialmente, essa Fiscalização repisa seu entendimento, conforme detalhado no transcorrer
do TVF, de que a receita denominada de Beneficio Rea Icms-Dec 29.179/2008, criada
artificialmente e travestida de subvenção para investimento, foi, na verdade, uma
segregação artificial da receita bruta de vendas, simulada pelo autuada, objetivando apurar
Lucro Contábil, distribuir esse lucro e apurar Prejuízo Fiscal, esquivando-se, assim, tanto
da tributação na pessoa jurídica, quanto da tributação na pessoa física dos sócios.
Confrontando a DIRPJ 2013 AC 2012 original com a ECD-Sped 2012, vê-se que o autuado,
em sua ECD 2012, contabilizou na conta 5010001249 - Reserva de Incentivo Fiscal,
somente R$ 8.711.146,75, porém exclui, em sua DIRPJ AC 2012 (Ficha 09A –
Demonstração do Resultado), na Apuração do Lucro Real, como Outras Exclusões, o valor
de R$ 23.641.039,74. Descumprindo, portanto, as exigências do Inciso III – Art. 18 – Lei no
11.941/2009 e do Caput do Art.30 – Lei 12.973/2014.
LEI No 11.941, de 27 de maio de 2009
(...)
Fl. 8090
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas
pelo Poder Público, a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, a pessoa jurídica deverá:
(...)
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais,
apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
(...) (Grifo nosso)
LEI No 12.973, de 13 de maio de 2014.
(...)
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação
do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(...)

Nesse quadro acima, vê-se que na DIRPJ 2013 original AC 2012 o autuado declara a
receita como Outras Receitas Operacionais, somente na retificadora apresentada em 2016,
portanto no curso da fiscalização iniciada em 2015, é que o autuado altera a classificação
para Doações e Subvenções para Investimento. Observe que o autuado, como não estava
sendo fiscalizado para o ano de 2013, sequer se preocupou em retificar a DIRPJ AC 2013.

Fl. 8091
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Nesse quadro acima, vê-se que na DIRPJ 2012 original AC 2012 o autuado declara a
exclusão como Outras Exclusões, somente na retificadora apresentada em 2016, portanto no
curso da fiscalização iniciada em 2015, é que o autuado altera a exclusão para (-) Doações
e Subvenções para Investimento, também adiciona 8.885.900,06(soma do que distribui
5.868.777,11, mais o que recolheu de IRPJ, 2.197.475,17, mais o que recolheu de CSLL,
799.731,06, totalizando 8.865.983,34) por destinação diversa, valor impressionantemente
igual ao Lucro Real Apurado (ver quadro 18– Comparativo – Ano Calendário 2.012 –
Expressa-CE, no TVC, página 39). Não cuidou, no entanto, o autuado, de retificar sua
DIRPJ 2014 AC 2013.

Como vimos acima, pelo exame das fichas das DIRPJ, o autuado tenta maquiar sua
sonegação fiscal, que consistiu em criar uma receita artificial e excluir essa receita na
apuração do lucro real para distribuir essa receita sem tributação aos seus sócios.
A seguir, passaremos a analisar, por meio do Razão das contas envolvidas, como se deram
realmente os lançamentos contábeis.

Já aqui, no trecho de balancete acima, verifica-se que o valor contabilizado como Reserva
de Incentivo Fiscal foi somente de R$ 8.768.894,15, muito diferente do que foi excluído na
Apuração do Lucro Real, R$ 23.641.039,74.
Fl. 8092
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Esses são os lançamentos contábeis na conta de resultado 5009000243-Beneficio Rea Icms-
Dec 29.179/2008. Essa conta está num grupo contábil bem improvável, 875 – (-)
DEDUÇÕES DA RECEITA. Observem que o autuado não faz uso de conta de encerramento
de exercício, zera o saldo, transferindo diretamente para a conta de Patrimônio Líquido
872-Lucros/(-)Prejuízos Acumulados, 22.363.397,53, zerando seu saldo. Embora o autuado
disponha em seu plano de conta, de conta específica para isso, 911-Encerramento do
Exercício, não faz uso dela.

Acima, os lançamentos com a contrapartida da conta do Patrimônio Líquido 5010001249-
Reserva de Incentivo Fiscal. A conta tem seu saldo inicial igual 0,00 e recebe, em
31/12/2012, somente R$ 8.711.146,75 e não os R$ 23.641.039,74 que exclui na Apuração do
Lucro Real.
Outro lançamento significativo é a transferência de R$ 5.336.442,22 para a conta
5011000471-Ajustes de Exercícios Anteriores, do grupo contábil 868-LUCROS/(-
)PREJUÍZOS ACUMULADOS. Observemos que não aparece a destinação diversa para
distribuição de dividendos no valor de R$ 5.868.777,11, mas é porque destinação se dá
diretamente contra a conta de 872-Lucros/(-)Prejuízos Acumulados.
Fl. 8093
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Esta conta, Conta 5011000471-Ajustes de Exercícios Anteriores, já começa com um saldo
negativo de 4.080.720,45, termina, em 31/12/2012, com saldo negativo de 5.336.442,22. É
para esta conta que são transferidos da conta 5010001249- Reserva de Incentivo Fiscal,
5.336.442,22, zerando o saldo. A princípio, como se trata de uma conta do grupo contábil
868-LUCROS/(-)PREJUIZOS ACUMULADOS, seria uma destinação permitida, mas como
já começa com um saldo negativo de anos anteriores, não temos como avaliar, embora não
esqueçamos que estamos a tratar de uma reserva legal criada a partir de uma receita
fictícia, criada artificialmente pelo autuado, como descrito no TVF.

Esta
conta,
920-
Outros
Adiantamentos,
está
no
grupo
contábil
ATIVO
CIRCULANTE/OUTROS ADIANTAMENTOS. Trata-se de uma conta de mútuo com os
sócios.
A empresa contabiliza centenas de lançamentos, ao longo de todo o ano, de transferência
bancárias para os sócios e também de pagamentos diretos de despesas destes. A conta
começa e termina com o mesmo saldo, 21.409.782,19 e movimenta ao longo do ano
5.868.777,11. No dia 31/12/2012, essa dívida dos sócios para com a empresa tem seu saldo
diminuído no seu exato valor total movimento ao longo do ano, 5.868.777,11, contra a conta
de PL 872-Lucros/(-)Prejuízos Acumulados. Esse valor de 5.868.777,11 é explicado pela
empresa como distribuição de dividendos.
É o que a Fiscalização tem a informar e esclarecer sobre os pontos questionados pela
Resolução CARF 1402-000.835 – 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, de 19/03/19, nos autos
deste presente processo”.
Prefacialmente, cabe esclarecer que, a partir da realização da diligência e
retorno do processo ao CARF e sua distribuição a este Relator, em razão de o responsável
original já não mais fazer parte do quadro de Conselheiros desta Turma, toda a matéria volta
integralmente para conhecimento e apreciação do Colegiado, tendo em conta que a posição
assumida quando da proposta pela conversão em diligência restringiu-se unicamente em
direcionar os autos para que a unidade de origem trouxesse os esclarecimentos entendidos
necessários, não havendo decisão prolatada a respeito do mérito.
Fl. 8094
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Então, reduzidas a termo as nuances fáticas e as posições das partes, cabe a
apreciação integral da matéria objeto da diligência, ou seja, a exclusão indevida do Lucro Real e
da Base Imponível da CSLL de receita que foi entendida pela contribuinte como “subvenção
para investimentos”, tese refutada pelo Fisco.
Pois bem.
O recorrente conflito que se instaurava entre Fisco e contribuinte relativamente
ao tema “subvenção”, que frequentava assiduamente as sessões das Câmaras deste Colegiado,
inclusive da CSRF, basicamente visando definir qual seria o benefício em discussão, se
“subvenção para investimentos” ou “subvenção para custeio”, a primeira, como se sabe, ao
abrigo da tributação do IRPJ por força do artigo 443, do RIR/1999, e a seguinte sem o apoio
deste benefício, devendo compor a base imponível desta exação (art. 392, do diploma citado),
parecia (parecia...) ter sido solucionado com o advento da Lei Complementar no 160, de 2017.
Todavia, embora evidentemente referido dispositivo legal tenha trazido potente
luz que iluminou o até então nebuloso e cinza espaço conceitual entre ambos os tipos, na verdade
ainda não eliminou por completo TODAS as variáveis que permeiam a matéria.
Dizendo de forma diversa, ao revés do entendimento de muitos, inclusive da
ora recorrente nestes autos, a LC no 160/2017 não foi a varinha de condão que, como em um
passe de mágica, veio para dirimir e superar todos os conflitos, havendo ainda requisitos que
devem ser cumpridos para que o benefício da não tributação da receita pelo IRPJ e da CSLL seja
chancelado.
No caso real, conforme comprova a petição acostada pela recorrente (fls.
8050/8059), além dos argumentos por ela expendidos ao longo do trâmite do presente
procedimento, a contribuinte direciona suas aduções finais justamente suportando-as no sentido
de que, com o advento da LC n ٥160/2017, a refrega restaria solucionada.
Contrariamente, a posição fiscal desde a emissão do TVCF (fls. 19/65),
ratificada pelo Relatório Fiscal de Diligência (fls. 8017/8040) sempre foi a de que não se estar
diante de “subvenção”, mas de mero Regime Especial de Tributação para fins de apuração e
recolhimento do ICMS; e, mais ainda, que “as inovações trazidas pela LC em nada alteram a
efetividade dos lançamentos” (RF – fls. 8019).
Para melhor entendimento, importa ver a legislação do Estado do Ceará a
respeito do que aqui se discute, no caso, o Decreto no 29.560, de 27/11/2008, reproduzido
naquilo que é relevante:
DECRETO No 29.560, DE 27 DE NOVEMBRO DE 2008
Regulamenta a Lei no 14.237, de 10 de novembro de 2008, que
dispõe sobre o Regime de Substituição Tributária nas operações
realizadas por contribuintes atacadistas e varejistas enquadrados
nas atividades econômicas que indica, e dá outras providências.
O GOVERNADOR DO ESTADO DO CEARÁ, no uso das
atribuições que lhe confere o art.88, incisos IV e VI, da Constituição
Estadual, e
Fl. 8095
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

CONSIDERANDO a necessidade de se estabelecer um regime de
tributação operacional e simplificado para os contribuintes que
exerçam as atividades de comércio atacadista e varejista, tornando-
os competitivos;
CONSIDERANDO a necessidade de neutralizar a concorrência
desleal entre os contribuintes deste Estado que exerçam a mesma
atividade econômica,
DECRETA:
Art.1o Os estabelecimentos enquadrados nas atividades econômicas
indicadas no Anexo I (Comércio Atacadista) e Anexo II (Comércio
Varejista) deste Decreto ficam responsáveis, na condição de sujeito
passivo por substituição tributária, pela retenção e recolhimento do
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e
sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido nas operações
subseqüentes, até o consumidor final, quando da entrada da
mercadoria neste Estado ou no estabelecimento de contribuinte,
conforme o caso.
(...)
Art.4o O contribuinte que exerça atividade constante do Anexo I
deste Decreto, mediante celebração de Regime Especial, na forma
prevista nos arts.67 a 69 da Lei no12.670, de 27 de dezembro de
1996, poderá ter a carga tributária líquida prevista no Anexo III
deste Decreto ajustada proporcionalmente até o limite da carga
tributária efetiva constante do art.1o da Lei no13.025, de 20 de junho
de 2000.
(...)
§7o O tratamento tributário de que trata este artigo, sem prejuízo de
outras condicionantes impostas na legislação estadual, salvo motivo
justificado,
somente
será
concedido
ao
contribuinte
que,
cumulativamente:
I - comprove capacidade financeira, mediante apresentação de
Declaração de Imposto de Renda - Pessoa Jurídica e Pessoa Física
dos sócios;
II - apresente aumento real de recolhimento do ICMS em relação ao
exercício anterior;
III - apresente taxa de adicionamento positiva;
IV - comprove geração de emprego;
V - tenha o estabelecimento físico neste Estado.
De seu turno, a LC 160, de 07/08/2017 fixou em seus artigos 3o, 9o e 10:
Fl. 8096
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar
atenderá, no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem
observadas pelas unidades federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a
identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos
incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos
pelo art. 1o desta Lei Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do
Conselho
Nacional
de
Política
Fazendária
(Confaz),
da
documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos
das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão publicados
no Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído
pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico.
(...)
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a
vigorar acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo
Congresso Nacional)
"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da
Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste
artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."
Art. 10. (VETADO).
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13
de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios
fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com
o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da
Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data
de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que
atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos
termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo
Congresso Nacional)
Na sequência, a Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, já com sua novel
redação imposta pela LC no 160/2017:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
Fl. 8097
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de
lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção
da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá
recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas
caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação
diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos
sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em
que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao
valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções
governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução
do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou
da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou
da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de
doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder
ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta
deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos
subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da
Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste
artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente
julgados.(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
Pois bem, uma análise mais rápida e até superficial dos dispositivos retro
transcritos, levaria à seguinte conclusão inicial:
Fl. 8098
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

1.
O Decreto no 29.560, de 27 de novembro de 2008, do Estado do Ceará, (que
regulamentou a Lei no 14.237, de 10 de novembro de 2008, do mesmo ente federativo),
conforme sua ementa, tácita, clara e literalmente dispõe sobre “Regime de Substituição Tributária
nas operações realizadas por contribuintes atacadistas e varejistas enquadrados nas atividades
econômicas que indica”, de modo a estabelecer “um regime de tributação operacional e simplificado
para os contribuintes que exerçam as atividades de comércio atacadista e varejista, tornando-os
competitivos”. Ou seja, não trata, explicitamente, de subvenção estatal e nem fixa regramento para
isso.
2.
Por sua vez, a LC no 160/2017, além da nova redação que trouxe ao artigo 30, da Lei no
12.973, de 13 de maio de 2014, acrescendo ao citado artigo os §§ 4o e 5o, dispôs que os atos
normativos concessivos de isenções, incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
abrangidos pelo artigo 1o da referida Lei, deveriam ser publicados pelos entes federados “em seus
respectivos diários oficiais, relação com a identificação de todos os atos normativos relativos às
isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei
Complementar”, e, “efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho Nacional de
Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das
isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste
artigo, que serão publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária, que será instituído pelo
Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico”.
3.
O artigo 30, da Lei no 12.973/20/2014, com sua nova redação prescreveu que a fluição
de benefício de subvenção para investimento, “inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações
feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja
registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, que somente poderá ser utilizada para I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já
tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II
- aumento do capital social”.
4.
Igualmente dispôs que as doações e subvenções citadas no caput do artigo 30, da mesma
Lei, “serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput”.
5.
Para finalmente trazer nos acrescentados §§ 4o e 5o, do artigo 30 que “os incentivos e os
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da
Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)”, aplicando-se, inclusive, “aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.(Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017)”.
Muito bem, como dito antes, fazendo uma leitura rápida dos dispositivos
transcritos e tomando, inicialmente e de forma isolada, os §§ 4o e 5o, acrescidos ao artigo 30, da
Lei no 12.973/2014, indubitavelmente a razão estaria com a recorrente, afinal, os benefícios serão
considerados subvenções para investimento, “vedada a exigência de outros requisitos ou condições
não previstos neste artigo”, medida aplicável “aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados”.
Fl. 8099
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Conclusão que se solidifica conjugando a leitura de ambos os §§ com o artigo
10, in fine, da LC no 160/2017 (“Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de
maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS
instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição
Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei
Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art.
3o desta Lei Complementar”), implementado pelo Convênio Confaz no 190/2017, do qual o Estado
do Ceará é signatário e que mostra, mediante consulta na rede mundial de computadores
(https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/certificadoregistrodepositocvicms190171),
que
dentre os Decretos Estaduais que teriam publicitado os benefícios regularizados, ali se encontra o
Decreto no 29.560/2008 que embasa o regime especial adotado pela Recorrente.
Porém, sabem os operadores do direito, parágrafos nada mais são, na técnica de
redação legislativa, que um desdobramento da norma de um determinado artigo, explicando-o,
complementando-o e indicando eventual exceção.
Em outro exprimir, é o desdobramento de um artigo e, em um linguajar
mais coloquial, o parágrafo é o filho do artigo.
Além disso, não se olvide que, dentre as regras de hermenêutica, está a que fixa
que “no todo se contém a parte”, ou seja, a solução ou regra aplicável ao todo é também
aplicável às suas partes. A norma que incide sobre um determinado contrato, incide sobre cada
cláusula daquele contrato. Buscar afastar da incidência da norma uma parte do “todo” de que ela
trata significa realizar uma distinção, criar uma exceção. As exceções não se presumem, devem
estar previstas – ainda que implícita ou sistematicamente – no ordenamento jurídico.
Sintetizando, de um lado o caput cumpre sua função de norma reguladora,
definidora, sua parte inicial, ou seja, o enunciado primordial do artigo; de outro, o parágrafo,
deve esclarecer, minuciar ou excepcionar a norma do caput, constituindo-se na divisão imediata
do artigo podendo conter explicações ou modificações da proposição anterior.
Em suma, não podem ser analisados isoladamente, mas dentro do corpo da
legislação que se pretende delinear.
Então, voltando ao caso tratado, repise-se, a análise invidual e isolada dos §§ 4o
e 5o, do artigo 30, da Lei no 12.973/2014 e do artigo 10, da LC no 160/2017, deve ser substituída
pela apreciação conjunta e integral de todos os dispositivos que tratam do tema “subvenção”, não
sendo possível fazer-se qualquer dissociação.
Desse modo, reportando-se novamente ao texto dos §§, e fazendo-se a leitura
de forma completa e conjunta do caput do artigo 30, da Lei no 12.973/2014, tem-se (destaques
acrescentados):
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de
lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
Fl. 8100
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)
(...)
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da
Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito
Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste
artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente
julgados.(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
Então, adotando-se a técnica de redação inversa da oração, vê-se claramente
que a intenção do legislador foi a de conceder benefícios, mas impor regras, mínimas que
fossem, para sua utilização:
Veja-se:
“Os benefícios fiscais são considerados subvenções para investimentos, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos neste artigo”.
Ocorre que HÁ outros requisitos ou condições no caput do artigo 30:
“As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde
que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976”
Ou seja, “elas” [as subvenções para investimentos] só serão assim conceituadas
quando concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, caso contrário, por óbvio, NÃO TERÃO ESTAS CARACTERÍSTICAS.
Então, compulsando os autos, sem necessidade de maior aprofundamento, vê-
se que na legislação que contempla o caso em análise (Decreto no 29.560, de 27/11/2008 e a
própria Lei no 14.237, de 10/11/208, que regulamentou), inexiste a mínima alusão a que tal
benefício se revista dos parâmetros que o eleve à categoria de subvenção, MUITO AO
CONTRÁRIO, o que realmente se identifica, como alertado no TVCF, na decisão recorrida e no
Relatório Fiscal de Diligência, é claramente um Regime Especial de Tributação conferido pelo
Estado do Ceará (e outros entes federativos) a contribuintes do ICMS com o fito de conseguir
uma maior eficiência na tributação e apuração e possível redução dos riscos da sonegação fiscal,
tudo isso mediante o regime conhecido como “Substituição Tributária”.
Nessa sistemática, o que se vê nestes regimes especiais concedidos é um
procedimento com o qual os estados visam simplificar as operações e diminuir o rol de
contribuintes do tributo (ICMS) de modo a concentrar a arrecadação (e a consequente
fiscalização) no menor número deles, o que se faz mediante a responsabilização de um grupo
Fl. 8101
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

mais restrito que assume a qualidade de “substituto tributário”, automaticamente eliminando os
demais do ciclo de apuração e recolhimento do imposto.
Assim, e sem entrar mais profundamente no ângulo jurídico, mas focando
apenas na realidade diária dos setores fiscais e contábeis das empresas, a apuração dos valores é
feita ao final de um ciclo temporal mediante lançamentos em conta gráfica a débito e crédito,
surgindo a partir daí, i) um montante a recolher (a favor do Estado) ou, ii) um valor credor
(favorável ao contribuinte).
É nesse momento dois, com a apuração de saldo credor favorável ao
contribuinte, que surgem, periodicamente, os valores das receitas, que para o Fisco seriam
“tributáveis” e para a recorrente deveriam ficar ao largo de tributação do IRPJ e da CSLL porque
seriam subvenções para investimentos.
Pois bem, repisando o que já foi escrito neste voto, para que esta receita seja
considerada “subvenção para investimento” como pretende a recorrente, necessário que se
cumpram os requisitos que a legislação impõe, dentre eles, a) sejam concedidas como estímulo
à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; b) seja registrada em reserva
de lucros.
A partir da leitura do Decreto no 29.560, de 27 de novembro de 2008, do
Estado do Ceará, que deu suporte ao regime especial da contribuinte, nota-se que em momento
algum o assunto é tratado como “estudo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos” ou exige condição para tal.
Muito ao revés, o que se vê no seu texto original é exatamente se estar diante
de um mero “regime especial” e não subvenção para investimento.
Veja-se:
DECRETO No 29.560, DE 27 DE NOVEMBRO DE 2008 - Regulamenta a Lei no
14.237, de 10 de novembro de 2008, que dispõe sobre o Regime de Substituição
Tributária nas operações realizadas por contribuintes atacadistas e varejistas
enquadrados nas atividades econômicas que indica, e dá outras providências.
Art.1o Os estabelecimentos enquadrados nas atividades econômicas indicadas no
Anexo I (Comércio Atacadista) e Anexo II (Comércio Varejista) deste Decreto ficam
responsáveis, na condição de sujeito passivo por substituição tributária, pela
retenção e recolhimento do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) devido nas operações subseqüentes, até o
consumidor final, quando da entrada da mercadoria neste Estado ou no
estabelecimento de contribuinte, conforme o caso.
(...)
Art.4o O contribuinte que exerça atividade constante do Anexo I deste Decreto,
mediante celebração de Regime Especial, na forma prevista nos arts.67 a 69 da Lei
no12.670, de 27 de dezembro de 1996, poderá ter a carga tributária líquida prevista
Fl. 8102
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

no Anexo III deste Decreto ajustada proporcionalmente até o limite da carga
tributária efetiva constante do art.1o da Lei no 13.025, de 20 de junho de 2000.
(...)
§ 7o O tratamento tributário de que trata este artigo, sem prejuízo de outras
condicionantes impostas na legislação estadual, salvo motivo justificado, somente
será concedido ao contribuinte que, cumulativamente:
I - comprove capacidade financeira, mediante apresentação de Declaração de
Imposto de Renda - Pessoa Jurídica e Pessoa Física dos sócios;
II - apresente aumento real de recolhimento do ICMS em relação ao exercício
anterior;
III - apresente taxa de adicionamento positiva;
IV - comprove geração de emprego;
V - tenha o estabelecimento físico neste Estado.
Em resumo, além de se referir expressamente a “regime especial de
tributação”, as condições impostas para permanência NESTE regime estão listadas no artigo 4o,
§ 7o, incisos I a V.
Diga-se, são condições para permanência no regime de substituição
tributária e não para cumprimento de requisitos relativos a implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
Em síntese, como alertado no Relatório Fiscal de Diligência (fls. 8023/8024),
requisitos genéricos, comuns aos mais diversos tipos de regimes de substituição tributária ou
regimes especiais de arrecadação.
Literalmente (com destaques acrescidos):
Vê-se, portanto, que são requisitos genéricos, comuns aos mais
diversos tipos de regimes de substituição tributária ou regimes
especiais de arrecadação. Para se ter estabelecimento físico no
Estado, item V, basta, por exemplo, tão somente alugar uma sala ou
galpão, como no presente caso.
O Art. 4o, ainda do mesmo Decreto no 29.560/2008, estabelece que
para contribuinte ter direito à carga tributária líquida prevista em seu
Anexo III, deve celebrar, com o Estado, Regime Especial, na forma
prevista nos artigos 67 a 69 da Lei no12.670, de 27 de dezembro de
1.996 (Art. 68. Os regimes especiais serão concedidos: I - Através da
celebração de acordo entre a Secretaria da Fazenda e o representante
legal da empresa;)
Os Termos de Acordo, relativos ao ano-calendário de 2012,
celebrados entre o autuado e a Secretaria da Fazenda do Governo do
Ceará, com vistas a renovação da adesão ao Regime de Substituição
Tributária do ICMS, foram os de no. 277/2011 e no. 348/2012 (Folhas
de 274 a 290 do processo).
Fl. 8103
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Pela leitura desses citados termos de acordo, não se evidencia
qualquer referência a estímulo à implantação ou expansão de
empreendimento econômico, exigência necessária para que o
benefício fiscal possa ser excluído na apuração do lucro real, tanto
nos termos do artigo 18 da Lei no 11.941/2009, quanto do artigo 30 da
Lei no 12.973/2014. As únicas exigências que constam nos citados
termos de acordo são as constantes nas Cláusulas Sétimas, idênticas
nos dois termos:
CLÁUSULA SÉTIMA. Para fins de observância deste regime
especial, o CONTRIBUINTE deverá cumprir as seguintes obrigações
tributárias de natureza acessória:
I – entregar a Declaração de Informações Econômico-Fiscais (DIEF),
preenchida com detalhamento do item por produto, nas saídas e
entradas de mercadorias;
II – gerar Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) nas saídas de mercadorias,
constando o número do lote de cada medicamento;
III - escriturar os livros fiscais pelo Sistema de Escrituração Digital
(EFD);
IV – apresentar, em meio magnético, quando solicitado pelo Fisco,
Relatório detalhado contendo memória de cálculo da Substituição
Tributária, por nota fiscal e por item, com a inclusão dos dados
referentes apuração do imposto devido, tais como valor contábil,
descontos e acréscimos incidentes, margem de agregação e valor do
imposto e, em havendo saldo de estoque, que implique no cálculo as
substituição tributária, porventura existente.
Portanto, quanto à Resolução do CARF, que baixou o presente
processo em diligência, com a demanda, dentre outras, “para juntada
de compromissos firmados para aplicação em implantação e expansão
de unidade industrial, para obtenção do incentivo fiscal estadual”,
esclareço que o caso sob exame trata-se de uma empresa
distribuidora de medicamentos e não de uma indústria, e que
inexiste qualquer documento de compromisso, firmado entre o
autuado e Estado do Ceará, para aplicação em implantação ou
expansão de unidade industrial ou qualquer outra unidade que
seja, para adesão ao regime de SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
DE ICMS.
Concluindo este tópico, induvidosamente não se está diante de auferimento de
receita de “subvenção para investimento”, mas, sim, de crédito de ICMS oriundo do “regime
especial de substituição tributária” e, por isso mesmo, tributável.
Mais, mesmo já nem sendo necessário, observe-se que a legislação (Lei no
12.973/2014) ainda determina que o valor da receita de subvenção seja contabilizada como
“reserva de lucros” a que se refere o artigo 195-A, da Lei no 6404/1976:
Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a
Fl. 8104
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base
de cálculo do dividendo obrigatório (inciso I do caput do art. 202
desta Lei). (Incluído pela Lei no 11.638,de 2007)
Foi este o mote que levou à conversão do julgamento em diligência (Resolução
no 1402-000.835, de 19/03/2019 - fls. 8002/8013), requerendo informações acerca da
contabilização exigida.
E a conclusão do Relatório Fiscal da Diligência (fls. 8017/8040) mostrou que a
recorrente tem um sistema de contabilização destes valores bastante confuso, misturando
rubricas diversas e lançamentos a débito e crédito mesmo em contas de natureza única (credora
ou devedora).
Veja-se a incisiva conclusão do Relatório Fiscal (com destaques deste Relator):
A seguir, passaremos a analisar, por meio do Razão das contas envolvidas, como se deram
realmente os lançamentos contábeis.

Já aqui, no trecho de balancete acima, verifica-se que o valor contabilizado como Reserva
de Incentivo Fiscal foi somente de R$ 8.768.894,15, muito diferente do que foi excluído na
Apuração do Lucro Real, R$ 23.641.039,74.

Fl. 8105
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Esses são os lançamentos contábeis na conta de resultado 5009000243-Beneficio Rea Icms-
Dec 29.179/2008. Essa conta está num grupo contábil bem improvável, 875 – (-)
DEDUÇÕES DA RECEITA. Observem que o autuado não faz uso de conta de
encerramento de exercício, zera o saldo, transferindo diretamente para a conta de
Patrimônio Líquido 872-Lucros/(-)Prejuízos Acumulados, 22.363.397,53, zerando seu
saldo. Embora o autuado disponha em seu plano de conta, de conta específica para isso,
911-Encerramento do Exercício, não faz uso dela.

Acima, os lançamentos com a contrapartida da conta do Patrimônio Líquido 5010001249-
Reserva de Incentivo Fiscal. A conta tem seu saldo inicial igual 0,00 e recebe, em
31/12/2012, somente R$ 8.711.146,75 e não os R$ 23.641.039,74 que exclui na Apuração
do Lucro Real.
Outro lançamento significativo é a transferência de R$ 5.336.442,22 para a conta
5011000471-Ajustes de Exercícios Anteriores, do grupo contábil 868-LUCROS/(-
)PREJUÍZOS ACUMULADOS. Observemos que não aparece a destinação diversa para
distribuição de dividendos no valor de R$ 5.868.777,11, mas é porque destinação se dá
diretamente contra a conta de 872-Lucros/(-)Prejuízos Acumulados.

Esta conta, Conta 5011000471-Ajustes de Exercícios Anteriores, já começa com um saldo
negativo de 4.080.720,45, termina, em 31/12/2012, com saldo negativo de 5.336.442,22. É
para esta conta que são transferidos da conta 5010001249- Reserva de Incentivo Fiscal,
5.336.442,22, zerando o saldo. A princípio, como se trata de uma conta do grupo contábil
868-LUCROS/(-)PREJUIZOS ACUMULADOS, seria uma destinação permitida, mas
como já começa com um saldo negativo de anos anteriores, não temos como avaliar,
embora não esqueçamos que estamos a tratar de uma reserva legal criada a partir de uma
receita fictícia, criada artificialmente pelo autuado, como descrito no TVF.
Fl. 8106
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Esta
conta,
920-
Outros
Adiantamentos,
está
no
grupo
contábil
ATIVO
CIRCULANTE/OUTROS ADIANTAMENTOS. Trata-se de uma conta de mútuo com os
sócios.
A empresa contabiliza centenas de lançamentos, ao longo de todo o ano, de transferência
bancárias para os sócios e também de pagamentos diretos de despesas destes. A conta
começa e termina com o mesmo saldo, 21.409.782,19 e movimenta ao longo do ano
5.868.777,11. No dia 31/12/2012, essa dívida dos sócios para com a empresa tem seu saldo
diminuído no seu exato valor total movimento ao longo do ano, 5.868.777,11, contra a
conta de PL 872-Lucros/(-)Prejuízos Acumulados. Esse valor de 5.868.777,11 é explicado
pela empresa como distribuição de dividendos.
Concluindo, impossível aferir se houve o atendimento ao que determina a
legislação de que os eventuais valores relativos a subvenções para investimentos foram ou
estejam contabilizados como Reservas de Incentivos, grupo do PL da conta de Reserva de
Lucros.
Desse modo, também neste aspecto o RV não pode ser provido.
DA MULTA QUALIFICADA
Por entender presentes os pressupostos inseridos nos artigos 71, 72 e 73, da Lei
no 4.502/1964 (sonegação, fraude e conluio)2, a Autoridade Fiscal que conduziu o procedimento
duplicou a penalização da multa de ofício, elevando-a ao patamar de 150%, na forma do artigo
44, I, § 1o, da Lei no 9.430/1996, com redação do artigo 14, da Lei no 11.488/2007.
Para fixação, segue a transcrição deste último dispositivo:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada
pela Lei no 11.488, de 2007)

2 Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o
crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto devido a evitar ou diferir o seu
pagamento.
Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer
dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.

Fl. 8107
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste
artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Excertos do TVCF mostram o entendimento fiscal:
“Como exaustivamente demonstrado ao longo do presente Termo, a
exclusão, ora GLOSADA, no valor de R$23.641.039,74, teve como
origem uma fictícia receita, registrada na conta Beneficio Rea Icms-Dec
29.179/2008. Tal receita, ainda por cima, considerada pela autuada
como Subvenção para Investimento, portanto, no seu errôneo
entendimento, passível de exclusão na apuração do Lucro Real, na
verdade, não passou de uma segregação artificial e indevida da receita
bruta de vendas. Esse ardil engendrado pela ora autuada, teve o claro
objetivo de manter o Lucro Contábil, distribuir esse lucro, porém gerar
um Lucro Fiscal negativo (Prejuízo Fiscal) esquivando-se, assim, de má
fé, tanto da tributação na pessoa jurídica, quanto da tributação nas
pessoas físicas dos sócios. Portanto, restou caracterizado o evidente
intuito de fraudar a Fazenda Pública Federal, fato ensejador da
exasperação da penalidade aplicada, conforme preceitua o parágrafo 10,
do artigo 44, da Lei n° 9.430/96, que assim dispõe:
(...)
Como ficou demonstrado, a despesa no valor de R$12.256.935,87,
classificada pela autuada como OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS,
e registrada na conta de título “908-Apropriação de Despesas — DF”,
foi, na verdade, uma transferência indevida de parte das despesas
operacionais da Expressa-DF, para a ora autuada. Tal esquema,
engendrado com mancomunação pelas duas empresas, implicou na
redução o Resultado Fiscal da ora autuada, e, por conseguinte, na
redução dos valores do IRPJ e da CSLL, em prejuízo à Fazenda
Nacional, incorrendo, dessa forma, em crime de sonegação fiscal.
A despesa, por si só, baseada em um rateio surreal, é absurda e
claramente deve ser glosada integralmente por esta Fiscalização, mas
nos deteremos, a seguir, no detalhamento do conjunto de ações
intencionais e deliberadamente praticadas pela autuada com o intuito de
sonegar impostos.
Como a autuada justificou a referida despesa como rateio de despesas de
outra empresa, a Expressa-DF, houve a necessidade de abertura de
Fl. 8108
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

procedimento de diligência junto a esta, com o objetivo de verificar sua
escrita fiscal e seus demonstrativos. Assim, em 30/05/2015, foi dada
ciência à Expressa- DF, do Termo de Diligência lavrado em 27/05/2016,
por meio do qual a diligenciada foi informada de que esta Fiscalização
acessaria sua Escrituração Contábil Digital (ECD) e também foi
intimada a apresentar seu Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) e
seu Demonstrativo de Resultado de Exercício (DRE), ambos, referentes
ao ano-calendário de 2012”.
Em réplica, a autuada, depois de alegar “confisco” (argumento já refutado em
preliminares deste voto) questiona a aplicação da multa qualificada de 150%, sob o argumento
que não houve o tal planejamento apontado pela fiscalização e não houve má-fé, nem para a
utilização do benefício fiscal do ICMS e nem para o rateio das despesas.
Alega, ainda, que teve o cuidado de contratar um parecer de famoso escritório
de advocacia, para objetivar sua lisura na conduta do uso destes incentivos fiscais.
No caso do rateio de despesas, aduz que presumir que transações lícitas entre
empresas ligadas de alguma forma, são suficientes para aplicação da multa qualificada por
omissão dolosa, é um absurdo, pois, presunção não é prova.
Ainda argumenta que nas respostas apresentadas, em nenhum momento a
autuada deixou de prestar as informações, quaisquer que fossem sobre a contabilização das suas
operações fossem relativas à subvenção que deu origem à glosa da exclusão ou da apropriação
das despesas não comprovadas, no entendimento da fiscalização.
A Turma a quo manteve a exasperação (Ac. DRJ – fls. 7752) aduzindo que “as
atitudes sustentadas pela Contribuinte (...) prejudicaram a administração tributária no seu desiderato,
qual seja a promoção da arrecadação em favor do Erário. Ademais, em que pese as alegações da
impugnação, a Interessada não apresenta nenhuma prova a seu favor, capaz de afastar as robustas
caracterizações do evidente intuito de fraude trazidas pela Fiscalização. À luz da legislação pertinente,
constitui hipótese de qualificação da multa de ofício a prática de sonegação, fraude ou o conluio, ou
seja, ações ilícitas definidas nos arts. 71, 72 e 73, da Lei 4.502, de 1964, já citados”.
Muito bem.
É pacífico o entendimento da jurisprudência e da doutrina que a duplicação da
multa de ofício, elevando-a ao patamar e 150% exige, dentre outros requisitos, a ação volitiva
dos contribuintes no sentido de impedir ou retardar o nascimento ou conhecimento, pelas
autoridades, do fato gerador dos tributos federais ou o conluio entre partes para produzir os
mesmos efeitos.
Cenário visualizado com primor pelo ex-Conselheiro Nelson Mallmann no Ac.
no 3402-00.145 — 4a Câmara/2a Turma Ordinária/3a Sessão quando, analisando a aplicação de
multa qualificada, assim se posicionou:
“O fato de alguém, pessoa jurídica, não registrar as vendas, no total das
notas fiscais na escrituração, pode ser considerado, de plano, com
evidente intuito de fraudar ou sonegar o imposto de renda? Obviamente
que não. O fato de uma pessoa física receber um rendimento e
Fl. 8109
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

simplesmente não declará-lo é considerado com evidente intuito de
fraudar ou sonegar? Claro que não.
(...)
Se a premissa do fisco fosse verdadeira, ou seja, que a simples omissão
de receitas ou de rendimentos; a simples declaração inexata de receitas
ou rendimentos; a classificação indevida de receitas / rendimentos na
Declaração de Ajuste Anual; a falta de inclusão de algum valor / bem /
direito na Declaração de Bens ou Direitos, a inclusão indevida de algum
valor / bem / direito na Declaração de Bens ou Direitos, a simples glosa
de despesas por falta de comprovação ou a falta de declaração de algum
rendimento recebido, através de crédito em conta bancária, pelo
contribuinte, daria por si só, margem para a aplicação da multa
qualificada, não haveria a hipótese de aplicação da multa de oficio
normal, ou seja, deveria ser aplicada a multa qualificada em todas as
infrações tributárias, a exemplo de: passivo fictício, saldo credor de
caixa, declaração inexata, falta de contabilização de receitas, omissão
de rendimentos relativo ganho de capital, acréscimo patrimonial a
descoberto, rendimento recebido e não declarado e glosa de despesas,
etc.”. (destacado).
Como alertado pelo voto acima, a se aceitar que qualquer infração tenha sua
penalização (multa) duplicada para 150%, já não haveria ou seriam ínfimos os casos de aplicação
da multa “normal” de 75% que, diga-se, é a multa padrão.
Com isso não se quer dizer que a multa não possa ser duplicada, até porque
consta expressamente da legislação; porém, o se que se exige é que, muito mais que ter detectado
a infração (punida com o lançamento de ofício), a Fiscalização verifique, ainda que por indícios,
o animus da contribuinte em efetivamente tentar, mediante AÇÃO OU OMISSÃO DOLOSA,
impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais, das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido e evitar ou diferir o seu pagamento.
Mais ainda, que tenha havido conluio DOLOSO entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurídicas.
Pois bem, compulsando os autos não enxergo tais premissas.
Claro, há infração (por isso os lançamentos de ofício aqui apreciados), mas não
consigo delinear onde estaria o dolo, atitude essencial a ser desenvolvida pelos contribuintes
para que a multa seja duplicada.
Na verdade, no caso da infração no 1 (glosa de despesas – rateio) há uma
situação fática até rotineira no dia-a-dia empresarial quando empresas compartilham um centro
de custos, fazem pagamentos únicos e rateiam os valores de acordo com critérios previamente
definidos. Como ocorreu aqui. Se o método para ratear as despesas está incorreto, se não foram
apresentados documentos de lastro, etc., não significa, smj, tenha havido dolo, mas, tão somente
equivoco.
Fl. 8110
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Do mesmo modo em relação à infração no 2 (receita excluída da tributação), o
entendimento da recorrente foi no sentido de se estar diante de “subvenção para investimento”
(não tributada) enquanto que o Fisco entendeu ser mera receita surgida pela adoção de “regime
especial de tributação”.
Aqui também, abstraindo a possibilidade de que possa a contribuinte ter
animus doloso (posição altamente subjetiva), o que enxergo é novamente equívoco no modo de
contabilizar referida receita e proceder aos ajustes necessários no LALUR (atitude objetiva). Em
suma, não vislumbrei dolo no ato.
Desse modo, neste tópico dou provimento ao recurso voluntário para afastar a
qualificação da multa de ofício, reduzindo-a de 150% para 75%.
DA SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA – ARTIGO 124, I - CTN
O Fisco imputou responsabilização solidária à empresa Expressa Distribuidora
de Medicamentos Ltda. com suporte no artigo 124, I, do CTN, assentando
“Conforme descrito no Termo de Verificação e Constatação Fiscal, parte
integrante do Auto de Infração em referência, a empresa autuada,
anteriormente com a razão social EXPRESSA DISTRIBUIDORA DE
MEDICAMENTOS LTDA, e a passiva solidária, também com a mesma
razão social, EXPRESSA DISTRIBUIDORA DE MEDICAMENTOS
LTDA., embora não constituam um Grupo Econômico na forma da lei,
são de pais e filhos. Ambas as empresas operavam, numa relação
simbiótica, na distribuição de medicamentos, inclusive denominação de
fantasia “Expressa Group”.
Fica claramente demonstrada, no Termo de Verificação, a parceria das
duas empresas nos crimes de sonegação fiscal que, usando o mesmo
modus operandi, segregam parte de sua receita bruta de vendas de forma
artificial e indevida, dando origem a uma fictícia receita, por elas
considerada como de subvenção para investimento, sendo por elas
excluídas na apuração do Lucro Real. Esse ardil mancomunado pelas
duas empresas tem o claro objetivo de manter o Lucro Contábil,
distribuir esse lucro, porém reduzir o Lucro Fiscal esquivando-se, assim,
de má-fé, tanto da tributação na pessoa jurídica, quanto da tributação
nas pessoas físicas dos sócios.
Fica também claramente demonstrado, no Termo de Verificação, o crime
de sonegação fiscal praticado em conluio pelas duas empresas ao
transferir de forma irregular parte das despesas operacionais da passiva
solidária para a autuada.
Todas essas provas apontadas pela Fiscalização deixam claro o
interesse jurídico comum partilhado entre as duas empresas nas
situações ensejadoras dos lançamentos ora efetuados. Mediante efetiva
participação das empresas nas infrações apuradas, por meio da
utilização de esquemas abusivos, atuando em comprovado conluio em
benefício da atividade econômica em comum, a distribuição de
medicamentos, caracteriza-se a solidariedade tributária prevista no
Fl. 8111
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

artigo 124, inciso I da Lei n° 5.172, de 1996 (Código Tributário
Nacional)”.
A decisão recorrida manteve a imputação e a solidária apresentou RV.
Prescreve o artigo 124, I, do CTN:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal;
Pois bem, não se perca de vista, é cediço que, para ocorrer a responsabilização
solidária prevista no art. 124 do CTN é necessária a constatação e a prova da participação
conjunta de pessoas, como referido na sua redação, quando da ocorrência do fato gerador,
devendo estas serem copartícipes diretas das infrações percebidas pelo Fisco. E isso não se
estampa nestes autos.
Nesse sentido, confira-se a ementa do Acórdão proferido no AgRg no REsp
1535048/PR, pela 1a Turma do E. Superior Tribunal de Justiça, de relatoria do Exmo. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, publicado em 21/09/2015:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
EXECUÇÃO
FISCAL.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
DE
TERCEIROS.
ALEGAÇÃO
DE
GRUPO
ECONÔMICO.
IMPOSSIBILIDADE DE REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO
FISCAL CONTRA EMPRESAS CONSTITUÍDAS APÓS O FATO
GERADOR DO TRIBUTO DE OUTRA EMPRESA, DITA INTEGRANTE
DO MESMO GRUPO ECONÔMICO. AGRAVOS REGIMENTAIS A
QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. A teor do art. 124, I do CTN e de acordo com a doutrina
justributarista nacional mais autorizada, não se apura responsabilidade
tributária de quem não participou da elaboração do fato gerador do
tributo, não sendo bastante para a definição de tal liame jurídico
obrigacional a eventual integração interempresarial abrangendo duas
ou mais empresas da mesma atividade econômica ou de atividades
econômicas distintas, aliás não demonstradas, neste caso. Precedente:
AgRg no AREsp 429.923/SP, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, 2T, DJe
16.12.2013.
2. Da mesma forma, ainda que se admita que as empresas integram
grupo econômico, não se tem isso como bastante para fundar a
solidariedade no pagamento de tributo devido por uma delas, ao ponto
de se exigir seu adimplemento por qualquer delas. Precedentes: AgRg no
AREsp 603.177/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, 1T, DJe
27.3.2015; AgRg no REsp. 1.433.631/PE, Rel. Min. HUMBERTO
MARTINS, 2T, DJe 13.3.2015.
3. Agravos Regimentais da FAZENDA NACIONAL e LEMOS DANOVA
ENGENHARIA E EMPREENDIMENTOS LTDA - ME a que se nega
provimento.
Fl. 8112
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Pois bem, a respeito da sujeição passiva com fulcro no artigo 124, I, do Códex,
usando das palavras do ex-Conselheiro e ex-Presidente deste Colegiado, Leonardo de Andrade
Couto, no Ac. 1402-002.459, “a solidariedade prevista no art. 124, do CTN, não é um mecanismo de
eleição de responsável tributário”.
Para prosseguir naquele voto:
“Em outras palavras, não tem o condão de incluir um terceiro no pólo passivo da
obrigação tributária, mas apenas de graduar a responsabilidade daqueles sujeitos
que já o compõem.
Tanto é assim, que o dispositivo em comento não integra o capítulo do CTN que trata
da responsabilidade tributária.
Assim, a definição da sujeição passiva deve ocorrer em momento anterior ao
estabelecimento da solidariedade.
Ainda que tal assertiva tenha características de obviedade, seu escopo dirige-se à
ressalva da fragilidade do inciso I, do mencionado art. 124, do CTN; muitas vezes
utilizado de forma equivocada para estabelecer uma espécie de sujeição passiva
indireta.
Em regra, deve-se buscar a responsabilidade tributária enquadrando-se o fato sob
exame em alguma das situações previstas nos arts. 129 a 137, do CTN.
Já a solidariedade obrigacional dos devedores prevista no inciso I, do art. 124 é
definida pelo interesse comum ainda que a lei seja omissa, pois trata-se de norma
geral.
Justamente por não ter sido definida pela lei, a expressão “interesse comum” é
imprecisa, questionável, abstrata e mostra-se inadequada para expor com exatidão a
condição em que se colocam aqueles que participam da realização do fato gerador”.
Então, na linha do voto acima reproduzido, com a devida vênia, não faço a
leitura que a Autoridade Fiscal fez. Muito ao contrário, não vislumbro o interesse comum entre
autuada e solidária nem o benefício que a segunda possa ter obtido nas operações realizadas pela
recorrente que, dito antes neste voto, caminharam para o terreno do equívoco e não de
procedimento doloso.
Mais a mais, o interesse comum a que se refere o dispositivo não é
simplesmente o societário, econômico e finalístico que o grupo e os seus titulares naturalmente
têm na exploração dos negócios mercantis pela pessoa jurídica, mas, a participação direta das
empresas responsabilizadas na realização dos fatos geradores colhidos pelo Fisco, e esta não
restou provada adequadamente nos autos.
Confira-se, a propósito, o Acórdão no 2301-004.163, proferido pela 1a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 2a Seção deste E. CARF, de relatoria do I. Conselheiro Natanael
Fl. 8113
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

Vieira dos Santos e voto vencedor do I. Conselheiro Adriano Gonzáles Silvério, publicado em
19/02/2015:
GRUPO ECONÔMICO. CARACTERIZAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. CONSTITUIÇÃO DO FATO
GERADOR POR UMA SÓ EMPRESA. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS
E RESULTADOS. LEI 10.101/2000.
Sempre que uma ou mais empresas, tendo embora, cada uma delas,
personalidade jurídica, própria estiverem sob a direção, controle ou
administração de outra haverá a constituição de um grupo econômico.
O fato de haver pessoas jurídicas que pertençam ao mesmo grupo
econômico, por si só, não enseja a responsabilidade solidária, na forma
prevista no art.124 do CTN.
Somente existirá a responsabilidade tributária solidária entre empresas
de um mesmo grupo econômico quando todas agirem em conjunto para a
configuração do fato gerador, não bastando o mero interesse econômico
na consecução da referida situação.
Na verdade, observo que há até certo paradoxo na acusação (TVCF – fls. 62)
quando assenta não se estar diante de grupo econômico como afirmado pela recorrente, mas que
operam visando benefício único:
Veja-se:

Ora, inequivocamente as empresas envolvidas fizeram planejamento de
centralizar em apenas uma o centro de custos e, a partir daí e de parâmetros previamente fixados
(tema já tratado neste voto), realizaram a contabilização das respectivas despesas que
entenderam pertencer a cada uma delas.
O fato de o Fisco não ter concordado com tal sistema não significa que houve
“conluio” entre elas e que este fato (rateio) tenha caráter doloso, de modo a impingir a
Fl. 8114
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

responsabilização a terceiro que sequer faz parte do procedimento, embora tenha sido
diligenciada.
Nesse tom, a já reproduzida ementa do Acórdão proferido no AgRg no REsp
1535048/PR, pela 1a Turma do E. Superior Tribunal de Justiça, de relatoria do Exmo. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, publicado em 21/09/2015 é explicitamente esclarecedora e encerra
a questão, quando aduz que “1. A teor do art. 124, I do CTN e de acordo com a doutrina justributarista
nacional mais autorizada, não se apura responsabilidade tributária de quem não participou da
elaboração do fato gerador do tributo, não sendo bastante para a definição de tal liame jurídico
obrigacional a eventual integração interempresarial abrangendo duas ou mais empresas da mesma
atividade econômica”.
É EXATAMENTE o quadro, que mais se completa ao se tomar a outra
infração (exclusão não autorizada do Lucro Real), no caso, a receita obtida pela recorrente (não
pela solidária) referente a “regime especial de tributação” que a contribuinte entendeu ser
“subvenção” e que o Fisco discordou. No caso e no que interessa, que participação no fato
gerador e que benefício obteve a solidária, neste caso?
Portanto, como se observa dos autos, não houve a prova adequada da
participação direta da empresa responsabilizada na realização dos fatos geradores colhidos pelo
Fisco, adotando linha argumentativa diversa.
Conforme jurisprudência do CARF:
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. EXCLUSÃO DO POLO
PASSIVO.
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO
DA
CONDUTA INDEVIDA.
Não se mantém a responsabilidade solidária quando nem o auto de
infração nem o Termo de Verificação Fiscal descrevem
suficientemente a base legal e a hipótese fática que fundamentam a
autuação. O artigo 124 do CTN trata de solidariedade que pode
atingir o contribuinte (pessoa que tem relação com o fato gerador) e
o responsável (pessoa assim indicada por lei), a depender da
configuração do interesse comum (inciso I) ou da indicação da
expressa previsão em lei (inciso II). Para aplicação do inciso II deve
haver indicação no auto de infração de tal expressa previsão legal,
de modo que a menção isolada ao artigo 124 do CTN não permite
implicar responsabilidade. Já no caso do artigo 124, I, o interesse
comum ali referido é jurídico e não meramente econômico. O
interesse jurídico comum deve ser direto, imediato, na realização do
fato gerador que deu ensejo ao lançamento, e resta configurado
quando as pessoas participam em conjunto da prática dos atos
descritos na hipótese de incidência, cada uma em nome próprio.
Essa participação em conjunto pode ocorrer tanto de forma direta,
quando as pessoas efetivamente praticam em conjunto o fato
gerador, quanto indireta, em caso de confusão patrimonial, quando
ambas dele se beneficiam em razão de sonegação, fraude ou
conluio. Não havendo prova de que atuou em nome ou em benefício
próprio, não se verifica na atuação do procurador o interesse
comum que autoriza sua responsabilização com base no artigo 124,
I, do CTN. (Ac. 1301-005.709, de 15/09/2021)
Fl. 8115
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Fl. 53 do Acórdão n.o 1402-006.301 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.722184/2017-45

RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
SOLIDARIEDADE.
INTERESSE COMUM. CONFUSÃO PATRIMONIAL.
Incabível a responsabilização solidária por interesse comum
previsto no artigo 124, I, do CTN, quando não se verifica a confusão
patrimonial de esferas pessoais típica desse conceito. (Ac. 1302-
005.828, sessão de 19/10/2021)
Assim, dou provimento nesta parte ao RV da solidária, Expressa Distribuidora
de Medicamentos Ltda., afastando a imputação de sujeição passiva realizada pelo Fisco com
suporte no artigo 124, I, do CTN.
CONCLUSÃO
Pelo exposto e o que mais consta dos autos, voto por DAR PROVIMENTO
PARCIAL ao recurso voluntário para, i) reduzir a multa de ofício aplicada de 150% para 75%;
afastando a qualificação; ii) excluir a imputação de sujeição passiva solidária, feita com fulcro no
artigo 124, I, da contribuinte Expressa Distribuidora de Medicamentos Ltda.; e, iii) manter
integralmente os lançamentos de IRPJ e de CSLL, ratificando a decisão recorrida neste aspecto.

É como voto.
(assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone

Fl. 8116
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