Tribunal: CARF
Processo: 10983.917656/2016-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2023-02-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS. NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não­cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do teste da subtração, proposto na orientação intermediária adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada industrialização por encomenda.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item frete, propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO E COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero e com crédito presumido geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10983.917656/2016-76
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-009.899 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2022
Recorrente
BRF S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
APURAÇÃO DE CRÉDITOS SOBRE AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
NATUREZA JURÍDICA DOS BENS E SERVIÇOS.
Os custos com bens e serviços somente podem servir de base de cálculo para a
apuração de créditos do contribuinte caso se enquadrem no conceito de insumo
delineado pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, a partir dos
critérios de essencialidade e relevância dentro do processo produtivo.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa
jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda
ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de
mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo,
inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE
PRODUTOS SEMI-ELABORADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária
adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização
de serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de
produção, pois existem etapas que se realizam em ambientes fisicamente
separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se imprescindível quando o
produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide realizar alguma
etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada “industrialização
por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a
etapa produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10983.917656/2016-76
Fl. 2133
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Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

retorno devem gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”,
propriamente dito, pois o legislador determinou que apenas o frete de vendas
gera créditos, mas como um serviço utilizado como insumo, com base no art.
3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO E COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero e
com crédito presumido geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, em (i.1) rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho
Decisório e (i.2) no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas
referentes aos seguintes créditos: (i.2.1) custos com fretes intermediários, fretes de
movimentação interna, fretes na aquisição de EPI’s e frete nos serviços de limpeza; (i.2.2) custos
com pallets; (i.2.3) custos com peças e serviços para manutenção de máquinas e equipamentos;
(i.2.4) custos com manutenção predial, cujo valor unitário não seja superior a R$1.200,00 (um
mil e duzentos reais) ou prazo de vida útil não seja superior a 1 (um) ano; (i.2.5) custos com
lubrificantes e graxas; (i.2.6) custos com embalagens; (i.2.7) custos com materiais de laboratório;
(i.2.8) custos com higienização e limpeza; (i.2.9) custos com EPI’s e indumentárias; e (i.2.10)
custos com instrumentos; (ii) por maioria de votos, para manter a glosa sobre os custos com
operações de movimentação, serviços de carga e descarga, operador logístico. Vencida a
Conselheira Cynthia Elena de Campos, que dava provimento ao recurso com relação a tais itens;
e (iii) pelo voto de qualidade, para (iii.1) manter a glosa sobre fretes de produtos acabados.
Vencidos os Conselheiros Cynthia Elena de Campos, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente
convocado) e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (Suplente convocada), que davam
provimento ao recurso com relação a tais itens; e (iii.2) reverter a glosa sobre frete de produtos
sob alíquota zero e crédito presumido. Vencidos os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares,
Carlos Frederico Schwochow de Miranda e Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, que
negavam provimento ao recurso neste item. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Cynthia Elena de Campos.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator
(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Redatora Designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antônio Souza
Soares, Cynthia Elena de Campos, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Muller Nonato
Cavalcanti Silva (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta (suplente
Fl. 2134
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

convocada), Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausentes o conselheiro Jorge Luís Cabral e a
conselheira Renata da Silveira Bilhim.
Relatório
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ –
Florianópolis (DRJ-FNS):
Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) eletrônico, de crédito da Cofins de
incidência não cumulativa, vinculados à receita de mercado externo, apurados no
3o trimestre-calendário de 2012, no valor de R$ 32.221.102,10. O crédito solicitado
foi utilizado em Declarações de Compensação (DCOMP).
Do procedimento fiscal
Os procedimentos levados a efeito junto à contribuinte fazem parte da verificação de
ofício das contribuições bem como dos PER/Dcomp apresentados pela contribuinte no
período de 2012.
No decorrer das verificações foram detectados fatos que constituem infrações à
legislação tributária, que acarretaram a glosa de créditos informados em Dacon e o
lançamento de valores de PIS/Pasep e de Cofins. Do quadro DESCRIÇÃO DOS
FATOS E ENQUADRAMENTO LEGAL consta que a infração consiste de OMISSÃO
DE RECEITA sujeita à tributação.
Todos os assuntos relacionados aos créditos e débitos do PIS/Pasep e da Cofins do
período foram tratados no relatório fiscal deste Auto de Infração, que serviu como base
aos Despachos Decisórios gerados, razão pela qual os processos correspondentes serão
julgados em conjunto, como segue:

Consta que foram utilizados para abatimento dos créditos tributários constituídos nos
Autos de Infração os seguintes créditos da contribuinte vinculados à receita de
exportação gerados neste trimestre, objetos dos Pedidos de Ressarcimento tratados nos
processos nos 10983.917655/2016-21 e 10983.917656/2016-76, diminuindo os valores a
serem ressarcidos nesses processos:

Fl. 2135
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Do Despacho Decisório
O Pedido de Ressarcimento de que se trata foi parcialmente deferido e as compensações
a ele vinculadas homologadas até o limite do crédito reconhecido, como segue:
(...)
Do procedimento fiscal
Em relação ao procedimento fiscal, a Autoridade fiscal informa: que foram utilizadas as
informações contidas nos arquivos da EFD-Contribuições transmitidos ao SPED; os
créditos presentes na EFD-Contribuições, relativos às linhas 1 a 7 das Fichas 06A e 16A
do Dacon, foram apurados a partir da totalização dos registros A170, C170, C190, C500
e D100, F100, e correspondentes registros filhos quando foi o caso; o Dacon foi
preenchido com base nestas informações, conforme cópia da totalização das linhas 1 a
7; as linhas 3, 4, 5 e 6 contém informações extraídas das naturezas da Base de cálculo 3
e 4.
Informa, ainda, que os fretes informados em resposta ao item 15 da intimação
Seort/EAC2 no 2016/588 (fls. 190 e seguintes) não contêm indicador que os identifique
como fretes de aquisições, de vendas ou de transferência e isto seria determinante para
classificação na linha 1, 2, 3, ou 7. E que, assim, a melhor forma de tratar o assunto é
pela totalização dos itens das linhas 1 a 7 e tratamento agrupado, sendo abatidas do total
informado as glosas realizadas. Ainda, apesar da correlação entre a Natureza da Base de
Cálculo na EFD-Contribuições e as linhas no Dacon, foram totalizados os créditos das
linhas 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7 das fichas 6A e 16A do Dacon e analisados em conjunto. Esta
totalização foi comparada ao somatório das informações presentes na EFD-
Contribuições com Código de Situação Tributária (CST) 56 – Operação com Direito a
Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas e Não-Tributadas no Mercado Interno e de
Exportação. Ressalta que nenhum outro CST relativo a créditos básicos da Contribuição
para o PIS/Pasep ou da Cofins foi encontrado na EFD-Contribuições. E, ainda, que a
contribuinte incluiu informações sobre aluguel de bens e imóveis na EFD-
Contribuições.
1. Linhas 01, 02, 03, 04, 05, 06 e 07
Da base de cálculo dos créditos apurados em Dacon – Fichas 06A e 16A -, foram
glosados os valores que seguem, que se encontram discriminados nas planilhas
localizadas no arquivo não-paginável inserido através do Termo de Anexação de
Arquivo Não-Paginável - GLOSAS 03 trim 2012 de folha 700, arquivo GLOSAS 03-
2012.xlsx, na planilha correspondente.
1.1. despesas com serviços de fretes:
a) Valores contabilizados como serviços de fretes em relação aos quais não foi possível
identificar a aplicação do serviço;
b) Itens sem qualquer informação de contabilização;
c) Dos valores totalizados nos arquivos apresentados em resposta à intimação fiscal,
foram excluídos os valores contabilizados em contas que denotam não se tratar de
insumos; como fretes entre as unidades da empresa (fretes de distribuição), fretes de
tratamento de resíduos, fretes de bens de uso permanente, fretes de refeições, fretes
contabilizados em custo de sinistros e diversos outros.
1.2. aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha Aliq Zero ou NT;
1.3. aquisições de bens não se enquadram no conceito de insumo, conforme o art. 8o,
§4o, inc. I, alínea “a” da Instrução Normativa SRF no 404, de12 de março de 2004;
Fl. 2136
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

1.4. aquisições de serviços que não se enquadram no conceito de insumo, conforme o
art. 8o, §4o, inc. I, alínea “a” da Instrução Normativa SRF no 404, de12 de março de
2004;
1.5. aquisição de bens adquiridos com suspensão das contribuições: sem direito a
crédito regular (alíquota de 1,65% ou 7,6% ) por força das Leis nos 12.058/2009 e
12.350/2010, INs RFB nos 977/2009 e 1.157/2011, que determinam suspensão
obrigatória nestes casos;
1.6. operações realizadas entre unidades da contribuinte (transferências) que não geram
qualquer direito creditório, apesar da utilização de CFOP relativos a compra e venda de
produtos.
2. Ficha 16A – Crédito Presumido Atividade Agroindustrial
Linha 22 – Ajustes Positivos de Créditos
Linha 23 – (-) Ajustes Negativos de Crédito
Linha 25 – Calculados sobre Insumos de Origem Animal
Linha 26 – Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal
Linha 27 – Ajustes Positivos de Créditos
Linha 28 – Ajustes Negativos de Créditos
2.1. Aquisições de pessoas físicas
Foram glosados créditos presumidos sobre aquisições de pessoas físicas destinadas a
revenda (CFOP 1102). Os valores dessas aquisições estão identificados no arquivo
anexado pelo Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável - GLOSAS 02 trim 2012
de folha 601, arquivo GLOSAS 02-2012.xlsx, na planilha PRES. REVENDA PF.
2.2. Suspensão obrigatória - art. 2o da IN RFB 977/2009
A autoridade fiscal relata que glosou as aquisições que deveriam ter sido informadas
com suspensão, que era obrigatória, mas que foram informados como tendo CST-56 e
crédito de 1,65% para PIS e 7,6% para Cofins. Informa que, além disto, boa parte dos
créditos ocorreram com alíquota de 0,99% para PIS e 4,56% para Cofins, mesmo
quando talvez fosse o caso de ser aplicada a IN 1.157/2011, que determinava alíquotas
diferentes. Observa que a utilização da palavra “talvez” está ligada a vedações que serão
esclarecidas adiante. Informa que os bens que se enquadram na suspensão obrigatória
do art. 2o da IN RFB 977/2009 foram os adquiridos de frigoríficos que se enquadram na
condição do inciso II do art. 3o da citada instrução normativa. Conclui que, assim, não é
possível haver créditos à alíquota de 1,65% para a Contribuição para o PIS/Pasep ou de
7,6% para a Cofins.
2.3. Crédito presumido das Lei no 12.058/2009 e no 12.350/2010
Informa que a contribuinte à época dos fatos adquiria bovinos vivos (posição 01.02 da
NCM – animais vivos da espécie bovina) e produzia/industrializava e exportava
produtos classificados na subposição 0201.3000 (OUTS CARNES BOV. DESOSS.
FRESC OU REFRIG.), o que a enquadrava na Lei no 12.058, art. 32, inc. I como
adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se também no art. 33, §3o, fazendo jus a
descontar créditos calculados à alíquota de 3,8% da Cofins apurada e de 0,825% da
Contribuição para o PIS/Pasep apurada, ambos sobre o valor das aquisições de bovinos
vivos da posição 01.02 da NCM.
Fl. 2137
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Entretanto, considerando que restou claro o fato de que a contribuinte industrializava os
bovinos vivos, posição 01.02 da NCM, que adquiria, passa a apontar as vedações ao
crédito:
a) Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009:
i. Em relação ao Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009, glosou todos os valores
relativos à aquisição de carnes, com fundamento no art. 34, §1o, da Lei no 12.058/2009 –
que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de carnes por pessoa
jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse
ii. Quanto ao crédito do art. 6o da IN RFB no 977/2009, a contribuinte não faz jus uma
vez que se enquadra na vedação do parágrafo único do mesmo artigo, da forma acima
descrita em relação ao art. 34, §1o da Lei 12.058/2009;
iii. Já em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 977/2009, a contribuinte
incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação
de venda de bens da posição 01.02, com CFOP 5101, descrição “BOI VIVO ABATE
MISTO”, os quais foram utilizados como insumos pela adquirente;
b) Créditos Presumidos da IN RFB no 1.157/2011 e da Lei no 12.350/2010:
i. Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157/2011, a contribuinte
incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação
de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.04, 10.05, 12.01, 23.04 e 23.09.90, bens
estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o;
ii. Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157/2011, a contribuinte
incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: pois é notório que a
contribuinte está enquadrada em pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos
classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III
do caput do art. 3o.
A autoridade fiscal informa, ainda, que a interessada, quando intimada a esclarecer
como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos - previsto
no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 -, respondeu que
“quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como segregar as aquisições
previstas nas IN...”. Acrescenta que a interessada também não apresentou qualquer
consulta ou medida judicial que pudesse justificar seu procedimento diante de tal
obrigação imposta pela legislação. Conclui que, tendo em vista a obrigação de
interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida a obrigação acessória, o
crédito presumido não é passível de apuração.
2.4. Crédito Presumido da Lei no 10.925/2004
O auditor fiscal informa que glosou créditos em relação a alguns bens adquiridos pela
contribuinte que ainda são também regulados pela Lei no 10.925/2004, seja por não
estarem listados na Lei no 12.350/2010, seja por não estarem na exceção do art. 57, na
redação dada pela Lei no 12.431/2011 e terem sido utilizados como insumos de bens que
não são regulados por esta lei (por exemplo, produtos do capítulo 16).
Com relação aos itens carnes in natura, classificadas nas posições da NCM 0203, 0207 e
0210.1 e insumos para ração, classificados na subposição da NCM 2309.90, informa
que nenhum crédito foi admitido baseado na Lei 10.925/2004 porque o art. 57 da Lei
12.350, com a redação dada pela Lei no 12.431, de 2011, estabelece que “a partir do
primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei, não mais se aplica o
disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, às mercadorias ou
aos produtos classificados nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1 e
23.09.90 da NCM”.
Fl. 2138
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

As planilhas, similares às apresentadas pela contribuinte, alteradas pela fiscalização para
contemplar a exclusão dos créditos não permitidos, presentes nos arquivos
RECÁLCULO LEI 12350 – ajustado pela fiscalização estão anexadas na fl. 703.
2.5. Omissão de receitas
As questões trazidas pela fiscalização em seu relatório atinentes às omissões de receita
verificadas, não serão aqui detalhadamente relatoriadas em razão de não serem o objeto
específico do presente processo, que trata, não do lançamento de ofício de crédito
tributário, mas de créditos da não cumulatividade das contribuições pleiteados pela
contribuinte.
Saliente-se que, como menciona o auditor em seu relatório, os processos de
Ressarcimento de Créditos e os processos de Auto de Infração, em sendo decorrentes da
mesma ação fiscal referente ao mesmo período de apuração e tratarem das mesmas
matérias fáticas, serão submetidos a julgamento em conjunto. Os processos seguem
apensados.
Da Manifestação de Inconformidade
Antes de sua contestações, a interessada pede o julgamento em conjunto dos processos
relacionados.
Nulidade do Despacho Decisório
A Recorrente, preliminarmente, alega a nulidade do Despacho Decisório por considerar
“viciado” o critério de análise do crédito, realizada a partir da análise de planilhas e
documentos fiscais, “uma vez que não busca alcançar a verdade material dos fatos
relacionados à atividade produtiva da empresa”. Aduz que a fiscalização precisa
conhecer de perto a atividade desenvolvida pela empresa e não simplesmente elaborar
planilha listando os itens glosados, sem explicitar a motivação (fática e jurídica) das
glosas.
Afirma que “o dever de investigação é obrigação da fiscalização, uma vez que a ela
incumbe demonstrar a ocorrência do fato constitutivo do seu direito de glosar o crédito e
lançar eventual exigência tributária”; cita o art. 142 do CTN para afirmar que cabe a
fiscalização “apurar e constituir o crédito tributário... a fim de obter o verdadeiro
quantum a ser exigido do contribuinte”. Conclui que restou caracterizado “vício
material” ante a realização das glosas “com fundamento em meras presunções, sem a
necessária produção de provas (análise do processo produtivo da empresa)”, o que leva
à nulidade do presente processo administrativo, nos termos do art. 59, §1o, II do Decreto
70.235/75. Por fim diz ser inadmissível a alegação da fiscalização de que “o ônus da
prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito”, alegação que,
segundo aduz, tem o objetivo de afastar sua responsabilidade outorgada por lei.
Afirma que, caso não decida pela nulidade do Despacho Decisório, impõe-se aos
Julgadores a conversão do julgamento em diligência (art. 18 do Decreto no 70.235/72),
determinando à fiscalização a realização de diligência “in loco” em estabelecimentos da
Manifestante para que (i) esclareça a participação de cada bem/serviço glosado no
processo produtivo da empresa; (ii) seja efetuado um descritivo minucioso do referido
processo, a fim de que sejam constatados o emprego dos referidos bens/serviços no seu
processo produtivo, aquilatando sua participação em relação ao produto final; bem
como (iii) esclareça se houve o correto creditamento em relação aos produtos com
crédito presumido da agroindústria, sob pena de nulidade do Despacho Decisório.
Conceito de insumo
No tópico IV – DA CORRETA APROPRIAÇÃO DOS CRÉDITOS DE PIS E DE
COFINS, a interessada, a fim de afastar o conceito de insumo adotado pela Fiscalização,
Fl. 2139
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

e defender que a palavra "insumo", empregada pelas Leis n° 10.637/2002 e n°
10.833/2003, possui abrangência muito maior do que pretende lhe dar a RFB, nas
Instruções Normativas SRF no 247, de 11/11/2002, e no 404, de 12/3/2004, tece
considerações sobre a não cumulatividade das contribuições em tela estabelecendo o seu
entendimento sobre o conceito de insumo aplicável ao caso, à luz da interpretação que
faz da legislação, da jurisprudência e da doutrina.
(...)
Pedido
A interessada requer a anulação do Despacho Decisório e, alternativamente, o
reconhecimento do direito creditório pleiteado ou a baixa do processo em diligência a
fim de a autoridade competente apurar a realidade dos fatos quanto à utilização dos
insumos.
É o relatório.
A 4a Turma da DRJ-FNS, em sessão datada de 07/03/2018, por unanimidade
de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão no
07-41.404, às fls. 1800/1849, com vedação de Ementa, conforme Portaria RFB no 2724, de 2017.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 03/04/2018
(conforme TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 1853),
apresentou Recurso Voluntário em 27/04/2018, às fls. 1856/1929.
Na Sessão de 26/03/2019 a Turma 3401 deste Conselho analisou o presente
Recurso Voluntário e exarou a Resolução no 3401-001.817, nos seguintes termos:
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em converter o
julgamento em diligência para que a unidade preparadora da RFB se manifeste
conclusivamente em relação à adequação dos itens objeto de glosa em discussão no
presente processo ao tratamento dado a insumos fixado de forma vinculante no Parecer
Normativo COSIT no 5/2018, fundado no Recurso Especial no 1.221.170/PR, aplicável
ao caso em julgamento.
Em
30/10/2019
foi
elaborada
a
Informação
Fiscal
no
041-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB, anexada aos autos às fls. 2005/2032, em resposta à
referida Resolução.
O contribuinte, tendo tomado ciência da Informação Fiscal no 041-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB em 11/11/2019 (conforme TERMO DE CIÊNCIA
POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 2035), apresentou Petição às fls. 2038/2058.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
Fl. 2140
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

I – DA PRELIMINAR DE NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO –
NECESSÁRIA ANÁLISE DA ATIVIDADE DA RECORRENTE PARA VERIFICAÇÃO
DA VINCULAÇÃO DE CADA ITEM GLOSADO NO SEU PROCESSO PRODUTIVO
Alega o Recorrente que a glosa dos créditos decorrentes de PIS e COFINS
apurados no 3o Trimestre de 2012 foi realizada a partir da mera análise de planilhas e
documentos fiscais. Esse critério de apuração é, a toda evidência, viciado, uma vez que não
busca alcançar a verdade material dos fatos relacionados à atividade produtiva da empresa.
Sustentou também a necessidade de busca da verdade material, in verbis:
Não há dúvida de que é necessário conhecer de perto a atividade desenvolvida pela
empresa e não simplesmente elaborar planilha listando os itens glosados, sem explicitar
a motivação (fática e jurídica) das glosas, conforme ocorreu no presente caso.
Essa necessidade decorre do fato de que para analisar o direito ao crédito em questão, é
necessário verificar se o insumo está ligado (diretamente ou indiretamente) às atividades
desempenhadas pela empresa.
Por essa razão é que necessariamente deve-se buscar a verdade de todas as formas
possíveis, não podendo ficar restrita somente ao que consta nos documentos fiscais
e nas planilhas apresentadas pela Recorrente, sob pena de glosar créditos tributários
com fundamento em mera presunção. A autoridade fiscal deve apresentar e justificar as
razões de glosa de todos os créditos que não acolheu, motivando (fática e juridicamente)
as razões de tais glosas. Ora, cada item e crédito da Recorrente possui peculiaridades, de
maneira que não há possibilidade de fundamentação genérica com a juntada de planilha.
Em síntese, para se assegurar que determinado insumo não gera direito a crédito de PIS,
a fiscalização, no mínimo, pode e deve se dirigir até a empresa para conhecer o seu
processo produtivo, requerer laudos periciais e demais provas que entenda necessárias,
a fim de buscar a verdade material, fato este que não ocorreu.
(...)
Repise-se: no presente caso, a fiscalização se limitou a analisar planilhas e
documentos fiscais. Sequer compareceu ao estabelecimento da empresa para conferir o
seu processo produtivo (cuja cadeia é longa e complexa) e a essencialidade dos insumos
nele aplicado, ou analisou os descritivos e laudos apresentados no processo, em
evidente violação ao princípio da verdade material.
Tal fato foi, de maneira absolutamente equivocada, corroborado pelo v. acórdão
recorrido, que, da mesma forma, não valorou as provas produzidas nos autos
(laudos e descritivos), razão pela qual é também nulo.
(...)
Ora, se entendeu a Autoridade Fiscal que os documentos analisados não seriam
suficientes, deveria ter averiguado in loco as operações da Recorrente. Assim como a
DRJ não poderia ignorar as provas e elementos apresentados na Manifestação de
Inconformidade. Tais fatos são absoluta causa de nulidade do Despacho Decisório e
do v. acórdão recorrido, pois implicam em flagrante cerceamento do direito de defesa
da Recorrente!
(...)
Diante disto, resta demonstrada a nulidade do despacho decisório e do v. acórdão
recorrido, razão pela qual a Recorrente requer seja o mesmo cancelado e, por
consequência,
reconhecido
integralmente
o
crédito
pleiteado
no
PER
no
Fl. 2141
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

02570.50293.240513.1.5.10-2402
e
homologadas
integralmente
as
DCOMP’s
vinculadas ao referido pedido de ressarcimento.
Sem razão a Recorrente. Com efeito, as causas de nulidade no processo
administrativo fiscal são tratadas nos arts. 10, 11 e 59 do Decreto no 70.235/72:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo
e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do notificado;
II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
III - a disposição legal infringida, se for o caso;
IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e a
indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
Parágrafo único. Prescinde de assinatura a notificação de lançamento emitida por
processo eletrônico.
(...)
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
Analisando o Auto de Infração, verifico que todos os requisitos previstos no art.
10 foram cumpridos. Quanto à decisão da DRJ, verifico que não foi proferida por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Os julgadores da DRJ, assim como a
Fl. 2142
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Autoridade Tributária, entenderam que seria possível decidir sobre todas as matérias sem a
necessidade de uma visita in loco à unidade de produção. Tal decisão pode se mostrar
equivocada, o que implicaria a sua reversão por decisão de mérito, mas sem a necessidade de
declarar a nulidade dos procedimentos.
A realização de diligências se presta para sanar dúvidas do julgador, desde que
estas não impliquem em nova etapa de produção probatória, valendo esta restrição tanto para os
contribuintes quanto para a Fazenda Nacional. Se a autoridade responsável pela fiscalização
entendeu que poderia realizar todo o procedimento mediante a apresentação de documentos e a
interpretação de dispositivos legais, isso não pode ser compreendido como uma nulidade. Na
verdade, tal conduta apenas fragiliza a acusação fiscal, que poderia ser muito mais robusta em
determinados pontos específicos com o acréscimo de constatações feitas diretamente no local de
produção.
Logo, trata-se de questão de mérito, que pode ser compreendida até mesmo como
carência probatória a cargo da Fazenda Nacional, a depender do caso concreto, mas jamais causa
de nulidade do procedimento. Da mesma forma, se o Colegiado a quo entendeu possível julgar
todas as matérias sem a realização de diligências, isso não implica uma preterição do direito de
defesa do Recorrente, porque os julgadores não são obrigados a acatar pedidos de diligência se a
entendem desnecessária por não terem dúvidas a serem sanadas. Isso pode, eventualmente, tornar
mais frágil a decisão, sendo sua reversão uma questão de mérito, e não de nulidade.
Vale destacar que a Turma 3401 deste Conselho, ao julgar o presente processo na
Sessão de 26/03/2019, decidiu, por unanimidade de votos, pela realização de diligência tão
somente para que a unidade preparadora da RFB se manifestasse conclusivamente em relação à
adequação dos itens objeto de glosa ao tratamento dado a insumos fixado de forma vinculante no
Recurso Especial no 1.221.170/PR. E tal diligência foi realizada sem a visita in loco ao
estabelecimento produtor, entendendo a autoridade preparadora pela sua desnecessidade.
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho
Decisório e/ou do Acórdão da DRJ.

II – DA ALEGAÇÃO DE DIREITO AO RESSARCIMENTO INTEGRAL
DO CRÉDITO DE PIS APURADO NO 3o TRIMESTRE DE 2012
II.1 Custos com Fretes
Alega o Recorrente que a fiscalização glosou créditos sobre as despesas com
fretes, tais como: fretes intermediários, fretes de movimentação interna, fretes de produto
acabado, fretes na aquisição de bens do ativo imobilizado, fretes na aquisição de EPI’s, frete nos
serviços de limpeza, nos seguintes termos:
Parcela das glosas constantes na referida planilha são relacionadas aos fretes na
aquisição de bens que estão diretamente vinculados à atividade da Recorrente, tais
como EPI’s, materiais de limpeza, material de laboratório, etc. Confira-se:
Quanto a este ponto, entendeu o v. acórdão recorrido que “quanto aos fretes na
aquisição EPI’s, materiais de limpeza e material de laboratório, não há direito a crédito,
haja vista, como já visto em tópico específico, tais produtos não consistem de insumo”.
Fl. 2143
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Contudo, diferentemente do que se entendeu no v. acórdão recorrido, tais bens que estão
diretamente vinculados ao processo produtivo da Recorrente (como será demonstrado
em tópico próprio a seguir), gerando, com isso, direito ao creditamento do PIS e da
COFINS.
(...)
Ademais, há também na planilha constante na Informação Fiscal glosas relacionadas
aos fretes intermediários e de movimentação interna entre os estabelecimentos da
empresa. Confira-se:

(...)
A Recorrente, em razão de sua atividade produtiva, realiza o transporte de insumos e
produtos acabados entre as diversas unidades da empresa, cujas operações são
essenciais para sua atividade produtiva. Se tais operações são essenciais, devem,
diferentemente do que se entendeu no v. acórdão recorrido, gerar o direito ao crédito.
(...)
Em uma das etapas do seu processo produtivo, ignorada pelo v. acórdão recorrido, a
Recorrente utiliza-se dos fretes em vários momentos: inicia-se com (i) o frete decorrente
da aquisição de matéria-prima para fabricar ração (grãos), (ii) remessa pela empresa
para industrializar a ração, (iii) após, envia-se, por frete, até seus integrados que criam
animais (frangos, entre outros) e, novamente, (iv) remete-se à empresa para
industrialização. Ou seja, há industrialização com emprego de tais matérias-primas.
Além disso, durante o processo de industrialização também é comum que uma
unidade envie seu produto final (exemplo, peito de frango) a outro
estabelecimento, o qual é utilizado como insumo na elaboração de um produto
industrializado (um empanado, por exemplo).
Há, ainda, os casos em que se verifica a necessidade da contratação de frete para
transporte do produto elaborado até outro estabelecimento da empresa para
armazenagem (frete intercompany) e posterior venda final.
(...)
Veja-se que, ao contrário do afirmado no v. acórdão recorrido, a ora Recorrente não
deixou de se insurgir em relação a parte das operações glosadas. Pelo contrário. A
Recorrente comprovou em sua Manifestação de Inconformidade, tal como está fazendo
no presente Recurso Voluntário, que TODOS os serviços de frete utilizados
(transporte de matérias-primas, produtos semi-elaborados, entre estabelecimentos
da empresa e, por fim, os produtos acabados) fazem parte do processo produtivo
da empresa, sem os quais não poderia desenvolver suas atividades e auferir suas
receitas.
(...)
Observe-se que a manutenção da refrigeração dos produtos, além de indispensável a
TODO o processo produtivo, decorre de obrigação normativa estabelecida pelo
Fl. 2144
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Ministério da Agricultura e pela ANVISA, a saber, os arts. 1°, 3° e 4° Resolução
CISA/MA/MS no 10/19847 (necessidade de manutenção da temperatura durante
todas as fases do processo produtivo – produção até comercialização – incluindo o
transporte dos produtos acabados), o item 8.2, anexo, da Portaria MAPA no 368/978
(controle da temperatura dos alimentos na fase de transporte) e o item 8.8.2 da Portaria
ANVISA no 326/979.
Inicialmente, tendo em vista que o presente processo tem por objeto verificar se
determinados bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo se enquadram no conceito de
insumos para fins de creditamento de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo, deve-se
determinar qual seria este conceito e quais as condições para analisar a subsunção de cada
produto e/ou serviço ao mesmo.
A matéria foi levada ao Poder Judiciário e, no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, conforme procedimento previsto para os Recursos Repetitivos, datado de
22/02/2018, o Superior Tribunal de Justiça decidiu que o conceito de insumos no âmbito do PIS
e da COFINS deve se pautar pelos critérios da essencialidade e relevância dos produtos
adquiridos em face à atividade econômica desenvolvida pela empresa, nos seguintes termos:
EMENTA
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, (...). DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. (...).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o, II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual EPI.
(...)
VOTO
(...)
31. Reconheça-se que a interpretação restritiva do conceito de insumos, para fim de
creditamento relativo às contribuições PIS/COFINS, tem realmente prevalecido nesta
Corte Superior; eis a indicação de decisões nesse sentido, aliás esmeradamente
elaboradas por um dos seus mais cuidadosos, meritosos e percucientes julgadores:
(...)
Fl. 2145
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

37. Contudo, a reflexão nos mostra que o conceito estreito de insumo, para além de
inviabilizar a tributação exclusiva do valor agregado do bem ou do serviço, como
determina a lógica do comando legal, decorre de apreensão equivocada, com a devida
vênia, do art. 111 do CTN em que, aliás, insiste, persiste e não desiste a Fazenda
Pública, como se trabalhasse algo aleatório ou incerto, num ambiente em que se prima
pelas certezas, qual seja, o ambiente da tributação.
(...)
41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra
REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:
(...)
É importante registrar que, no plano dogmático, três linhas de entendimento são
identificáveis nos votos já manifestados, quais sejam:
i) orientação restrita, manifestada pelo Ministro Og Fernandes e defendida pela
Fazenda Nacional, adotando como parâmetro a tributação baseada nos créditos
físicos do IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto,
reputando legais, via de consequência, as Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004;
ii) orientação intermediária, acolhida pelos Ministros Mauro Campbell Marques e
Benedito Gonçalves, consistente em examinar, casuisticamente, se há emprego direto
ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a avaliação dos
critérios da essencialidade e da pertinência. Tem por corolário o reconhecimento da
ilegalidade das mencionadas instruções normativas, porquanto extrapolaram as
disposições das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003; e
iii) orientação ampliada, protagonizada pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Relator, cujas bases assenhoreiam-se do conceito de insumo da legislação do IRPJ.
Igualmente, tem por consectário o reconhecimento da ilegalidade das instruções
normativas, mostrando-se, por esses aspectos, a mais favorável ao contribuinte.
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço,
ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos
de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente
do que o da pertinência.
No caso em tela, observo tratar-se de empresa do ramo alimentício, com atuação
específica na avicultura (fl. 04e).
Assim, pretende sejam considerados insumos, para efeito de creditamento no regime
de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS ao qual se sujeitam, os
valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames
Fl. 2146
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza,
seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com
Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros,
telefone e comissões) (fls. 25/29e).
Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Observando-se essas premissas, penso que as despesas referentes ao pagamento de
despesas com água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, em princípio,
inserem-se no conceito de insumo para efeito de creditamento, assim compreendido
num sistema de não-cumulatividade cuja técnica há de ser a de "base sobre base".
(...)
42. Diante do exposto, voto pelo parcial conhecimento do Recurso Especial, para, nesta
extensão, dar-lhe parcial provimento, a fim de determinar o retorno dos autos à instância
ordinária, nos termos da fundamento supra.
A partir do quanto decidido pelo STJ, observa-se que foi expressamente
refutada a tese do “conceito ampliado” de insumos, pelo qual todas as despesas que fossem
importantes para o funcionamento da pessoa jurídica poderiam gerar crédito das contribuições, o
que teria como consequencia sua equivalência às despesas dedutíveis para o IRPJ. Da mesma
forma, foi rejeitada a tese da Fazenda Nacional de aplicar o conceito de insumo do IPI
(orientação restritiva).
Prevaleceu a orientação intermediária, consistente em examinar, casuisticamente,
se há emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"), prestigiando a
avaliação dos critérios da essencialidade (pertinência) e da relevância.
Deve ser destacado que toda a análise sobre os bens/serviços que podem gerar
créditos se refere à essencialidade e relevância destes dentro do processo produtivo, como
indicam os trechos acima destacados em negrito no Acórdão do STJ. Imaginar que dispêndios
fora deste pudessem gerar crédito significaria admitir que as aquisições para setores
administrativos, que também são essenciais e relevantes para qualquer empresa,
igualmente gerariam créditos.
Em verdade, essa delimitação consta expressamente do art. 3o, caput, inciso II das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 2147
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

De imediato se percebe a necessidade de delimitar o momento de início e fim do
processo produtivo, verificável casuisticamente, porém com possibilidade de apresentação de
alguns princípios gerais. Assim, em geral, o processo produtivo se inicia quando os insumos que
estavam estocados, em galpões de estocagem, silos ou tanques são movimentados para sofrerem
transformações físicas, químicas, ou serem agregados/montados a outros insumos, visando a
obter um produto novo, objeto da atividade do contribuinte.
Logo, até o momento em que estes insumos estão apenas armazenados,
“aguardando” para serem requisitados pelo setor de produção, seja em processos contínuos ou
processos “à batelada”, serem sofrerem qualquer tipo de ação física, química, ou de montagem,
preservando ainda as mesmas características físico-químicas de quando foram adquiridos, não se
deve considerar iniciado qualquer processo produtivo.
A contrario sensu, deve ser considerado finalizado o processo produtivo quando
todas as etapas necessárias à fabricação do produto final já tiverem ocorrido, estando este no
mesmo estado físico-químico em que se dará a sua comercialização.
Partindo dessas premissas, e considerando que o presente tópico trata da
possibilidade de incluir os gastos com fretes (serviços de transporte) no conceito de insumos
aptos a gerar créditos das contribuições, vejamos a seguir o entendimento do STJ sobre esta
questão.
O REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia, foi afetado para
julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos, e tratava de um caso concreto de empresa do
ramo alimentício que pleiteava o creditamento sobre os valores relativos às despesas efetuadas
com "Custos Gerais de Fabricação", englobando: água, combustíveis e lubrificantes, veículos,
materiais e exames laboratoriais, equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de
limpeza, seguros, viagens e conduções, "Despesas Gerais Comerciais" ("Despesas com Vendas",
incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens, conduções, fretes,
prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e comissões).
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo,
aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-
vogal do Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis e da
Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
Fl. 2148
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Assim
caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência e a possibilidade de emprego
indireto através de um objetivo “teste de subtração”, que é a própria objetivação da tese
aplicável do repetitivo, a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e
"despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais, relevantes e
pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto e não há obrigação legal para sua presença.
(...)
7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte dispositivo: Recurso
especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de
créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais e materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual
- EPI conforme o conceito de insumos definido acima, tudo isso considerando a estreita
via da prova documental do mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos
dois aditamentos).
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto,
quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação
aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões.
Originalmente o meu voto havia sido no sentido de "DIVERGIR PARCIALMENTE do
Relator para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-
LHE PARCIAL PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem". Assim o fiz na
vocalização original de meu voto e no primeiro aditamento.
Ocorre que, com o realinhamento do voto do Relator, Min. Napoleão Nunes Maia
Filho, à tese que propusemos eu e a Min. Regina Helena, meu voto resta mantido,
contudo com a observação de que agora ACOMPANHO o Relator para CONHECER
PARCIALMENTE do recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL
PROVIMENTO, com o retorno dos autos à origem, conforme o explicitado (alterações
já realizadas na ementa proposta no voto-vogal).
Fl. 2149
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, representativo da controvérsia e
julgado sob o rito previsto para os Recursos Repetitivos, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Contudo, tal decisão deve ser analisada com temperamentos, pois tal conclusão
foi de certa forma genérica, enquanto os gastos com fretes guardam diversas particularidades,
pois podem ser utilizados em diversos momentos distintos da atividade empresarial; por vezes
trata-se de mero custo logístico para movimentação dos produtos acabados até os centros de
distribuição; em outros, contudo, trata-se de verdadeiro insumo do processo produtivo. Explico.
No caso do frete nas aquisições de insumos, considerado de forma isolada,
não gera créditos de PIS e de Cofins, pois é dispêndio realizado antes de iniciada qualquer etapa
do processo produtivo do adquirente. Os insumos são transportados do fornecedor ao adquirente,
que os recebe, armazena, e, em determinado momento, os encaminha para o setor de produção,
onde se iniciará o seu processamento.
Além disso, não gera créditos também por absoluta falta de previsão legal, ao
contrário da aquisição dos insumos propriamente dita, cuja previsão se encontra no art. 3o, inciso
II, da Lei no 10.833/2003. Vejamos o que consta neste dispositivo legal, específico para a Cofins,
cujo texto é reproduzido na Lei no 10.637/2002, específica para o PIS:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008).
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de 2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento
sobre o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de
compra/aquisição, o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido, como
já decidido expressamente no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar
crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto
“armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação
Fl. 2150
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras
ou expressões inúteis”.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será
determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques
existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os
de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido com o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do
PIS e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como demonstrado, não
consta do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no 10.833/2003 como passíveis de
gerar crédito. O próprio DACON (Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais),
exigível à época, possui linha para registro dos valores de “armazenagem de mercadoria e frete
na operação de venda”, mas não possui linha para registro de “frente na operação de
compra/aquisição de insumos).
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o custo deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a
valor total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista casos em que (i) a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido
reduzida (por exemplo, nas hipóteses de crédito presumido), nos quais o valor do crédito apurado
será inferior àquele que incidiu sobre o frete; e (ii) os insumos (ii.1) são tributados pelas
contribuições à alíquota zero; (ii.2) são NT – não-tributados; (ii.3) são isentos; (ii.4) estão com a
tributação suspensa; e (ii.5) estão sujeitos ao regime monofásico, hipóteses nas quais a
operação de aquisição não irá gerar crédito, seja sobre o insumo, seja sobre o frete
respectivo.
Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS, Relator Ministro Mauro Campbell
Marques. Publicação em 15/12/2016:
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete pago
na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras dos
mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia, estando as
Fl. 2151
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos referidos tributos
(tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o frete
(transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à revenda
(regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do
Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na aquisição (entrada)
somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se esse mesmo frete, como
receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela primeira empresa na cadeia
(receita da primeira empresa) quando vendeu a mercadoria (saída) e será novamente
tributado na segunda empresa da cadeia como receita sua quando esta revender a
mercadoria (nova saída). Assim, com a entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação
somente uma única vez na cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não
cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido pela
lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa mesma
aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já mencionamos, o frete, por
força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no
3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição e o custo de aquisição não gera
créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, § 1o,
do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de regra, no
regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na aquisição
(entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o adquirente,
não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I, primeira parte, da
mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e incoerência do precedente
REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta Casa, pois além de pretender
criar um tipo de creditamento que já existia o estendeu para situações dentro do regime
de substituição tributária e tributação monofásica sem analisar a coerência do crédito
que criou com esses mesmos regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque, além de
o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos casos de
substituição tributária e tributação monofásica como a do presente processo (a situação
do precedente foi a de substituição tributária mas sequer houve exame expresso disso, o
que, data vênia, explica o equívoco da posição adotada), a parte final do art. 3°, IX, da
Lei n. 10.833/2003 evidencia que o creditamento pelo frete na operação de venda
somente é permitido para os casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n.
10.833/2003, casos estes que excepcionam justamente a situação da contribuinte já que
prevista no art. 2o, §1o, da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).
Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais ao julgar
Recurso Especial, conforme Acórdão no 9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém como
veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento destes créditos no
regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos
só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja,
Fl. 2152
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição
para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado,
como se apresenta no presente caso, não há previsão legal para este
aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses contidas
nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS)
referente à autorização de uso de créditos aptos a serem descontados quando da
apuração das contribuições, somente geram créditos os custos e despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os custos e
despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na produção de bens ou na
prestação de serviços, de acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá
com os valores referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art. 3o das
Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas situações
é possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do PIS e
COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição do
respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado pelo
vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade,
então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor pago na aquisição do
bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na aquisição de bens para
revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor do frete se agrega ao custo de
aquisição do insumo. Para a apuração do crédito, aplica-se, então, sobre tal valor de
aquisição do insumo a alíquota prevista no caput do art. 2o das Leis no 10.637/02
(PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o que prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das
leis de regência do PIS e COFINS não cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por
determinação legal contida no art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS).
(...)
Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias constitui
fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter contratado diretamente
este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado, tal alegação é irrelevante
para o presente caso. Pois que, em sendo de fato operação distinta da
aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão o custo de aquisição dos
insumos, tal frete não poderia servir de base de apuração de crédito para dedução
do PIS e COFINS, por total falta de previsão legal, já que não estaria inserta
Fl. 2153
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

em nenhuma das hipóteses legais de crédito referente à frete acima mencionadas, sendo
indevida a sua dedução.
Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua
jurisprudência, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018:
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a legislação
que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das Contribuições para o
PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus clausus em relação aos
bens e serviços considerados como insumos para fins de creditamento, ou
seja, fora daqueles itens expressamente admitidos pela lei, não há possibilidade de
apropriação de créditos, pelo reconhecimento de que as demais mercadorias também se
enquadram no conceito de insumo. Fosse para atingir todos os gastos essenciais à
obtenção da receita, não necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento,
bastava um único artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo do insumo
empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão recorrida, tal como
já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão, como transporte, por
“tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e a própria legislação
tributária aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos, não
vejo razão para que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados por
terceiros para o transporte até a fábrica, por Tubovia, de insumos importados e
efetivamente empregados no processo produtivo da indústria, seja desconsiderado
para efeito de apuração do custo de aquisição desses insumos.
Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência dirimir dúvidas
acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a decisão deve ser
pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos da natureza dos que aqui se trata
ao custo final de aquisição dos insumos empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à margem
da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Fl. 2154
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os gastos
com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até as dependências da
empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no processo produtivo de fabricação de
adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios podem ser agregados ao custo de
aquisição do ácido sulfúrico e do ácido fosfórico (e outros quaisquer que sejam
pelo mesmo meio de transporte conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na
fabricação do produto final. Como se viu, a priori, com base nas informações
disponíveis, podem, contudo, no caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente
jurídico, não tem qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores
correspondentes terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá
direito ao crédito.

b) Acórdão no 9303-009.678, Sessão de 16/10/2019
CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA
CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não
foram onerados pelas contribuições.
(...)
2 - FRETE DE PRODUTOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO
Tal mérito, em relação ao mesmo contribuinte, já foi objeto de análise desta E. Turma.
Assim, valho-me do voto do i. Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal no Acórdão
9303-008.061, julgado em 20/02/2019, vazados nos seguintes termos:
Recurso especial do contribuinte Direito ao crédito sobre fretes no transporte de
produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Estão englobados neste item, os seguintes sub itens do recurso especial do contribuinte:
2.1 Glosa de fretes nas compras de bens para revenda de pessoas físicas.
Como resta claro, pelo próprio título, esse assunto engloba os serviços de fretes
utilizados na aquisição de bens para revenda. Nesse caso, aplica-se o mesmo raciocínio
do item 1 da análise de frete. Esclareça-se que a apropriação de créditos, da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins, nas aquisições de bens para revenda, se dá não em
razão do conceito de insumos, inc. II do art. 3o das Leis, tanto discutido, mas com base
no inc. I do mesmo art. 3o, também acima transcrito. Assim, o valor do frete é
adicionado ao custo do bem para revenda e só dará direito ao crédito se o próprio
bem adquirido para revenda der esse direito. Como se trata de bens adquiridos de
pessoas físicas, não é possível esse creditamento.

c) Acórdão no 9303-009.754, Sessão de 11/11/2019
CUSTOS. FRETES. AQUISIÇÕES. INSUMOS DESONERADOS (ALÍQUOTA
ZERO/SUSPENSÃO). CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre os custos com aquisições de insumos tributados à
alíquota zero e/ ou com suspensão da contribuição é expressamente vedado pela
legislação que instituiu o regime não cumulativo para o PIS e COFINS.
Fl. 2155
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Igualmente nesse sentido decidiu, por unanimidade, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais ao julgar Recurso Voluntário, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 3003-000.101, Sessão de 23/01/2019:
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com suspensão
da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos serviços de frete
contratados para o transporte desses insumos.
(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas
aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos (matéria-prima, embalagem e
produtos intermediários), quando suportadas pelo adquirente, integram o custo de
suas vendas e o custo industrial de produção, nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a",
do Decreto-lei no 1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Portanto da análise da legislação, verifica-se que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu
custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o
insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão legal
para este aproveitamento.

b) Acórdão no 3302-004.329, Sessão de 25/05/2017
FRETE PROPORCIONAL ÀS VENDAS COM SUSPENSÃO. GLOSA
RELATIVA À OPERAÇÃO DE VENDA RESTABELECIDA. GLOSA DO CRÉDITO
CALCULADO SOBRE O FRETE PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
Por ser diretamente dependente da manutenção da glosa do crédito calculado
sobre o valor proporcional da aquisição do produto com crédito (operação
tributada), a improcedência desta implica reconhecimento improcedência
também da glosa do crédito calculado sobre o valor do frete proporcional a
venda com suspensão também deve cancelada.
(...)
2.3.2.3 Da glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens para revenda.
Segundo a fiscalização, se não há direito a créditos nas aquisições de mercadorias
para revenda, feitas de produtor pessoa física, logo não havia que se falar em
créditos relativos aos fretes vinculado a essas aquisições, visto que os mesmos
constituem-se em parte do custo de aquisição das mercadorias compradas.
A fiscalização procedeu com acerto. Os bens adquiridos para revenda de pessoas
físicas não asseguram direito ao crédito da Cofins, segundo determina o art. 3o, § 3o, I,
da Lei 10.833/2003, a seguir transcrito:
(...)
Se os gastos com frete vinculados ao transporte de bens adquiridos para
revenda admitem apropriação de crédito somente sob forma de custos agregados
aos referidos bens, conforme anteriormente demonstrado, como não há direito a
apropriação de crédito sobre aquisição de produtos adquiridos para revenda de
Fl. 2156
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

pessoas físicas, por conseguinte, também não existe permissão para dedução de
créditos sobre os gastos de frete com transporte de tais bens.
(...)
2.3.4.1 Da glosa vinculada às operações com alíquota zero.
De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados créditos
calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais de aquisição de
mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa relatada no subitem 4.1 do
citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado no subitem 2.1 deste voto.
A decisão referente à presente glosa, inequivocamente, depende do resultado da decisão
prolatada em relação à glosa anterior. Dessa forma, como a glosa do crédito
calculado sobre valor da aquisição de mercadorias sujeitas à alíquota zero foi
integralmente mantida, consequentemente, a presente glosa deve ter o mesmo desfecho.
A recorrente alegou que não havia que se confundir ou vincular o crédito
apropria sobre o valor do serviço de frete com as aquisições com ou sem direito
ao crédito, pois, cada qual obedecia a regramento estabelecido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, nos quais inexiste a vedação ou limitação imposta pela fiscalização.
Nos itens precedentes, restou demonstrado que, se o custo de aquisição do
bem revendido ou utilizado como insumo de produção não origina crédito,
consequentemente, o gasto com frete a ele associado também não o gera,
pois, segundo o entendimento aqui esposado, nestas operações o que possibilita a
apropriação do crédito é a inclusão do valor ao custo da mercadoria adquirida ou ao
custo do insumo adquirido, conforme a natureza da operação de aquisição, e não o
valor do custo/despesa com frete em si. Para o frete na operação de compra,
isoladamente considerado, não há previsão legal de apropriação de crédito.
Cabe destacar que o TRF da 3a Região já adotou este entendimento inclusive
nos casos de frete na venda, caso o produto vendido não seja tributado, conforme acórdão
unânime na Apelação Cível no 5011674-68.2018.4.03.6100, julgada em 13/12/2019 pela 6a
Turma, Relator Desembargador Federal Luís Antônio Johonson Di Salvo, nos seguintes termos:
EMENTA
(...)
7. O creditamento do custo do frete e armazenagem previsto no art. 3o, IX, da Lei
10.833/03 tem por pressuposto que o valor pago pelo produto transportado ou
armazenado também seja passível de creditamento, por força de revenda (inciso I)
ou na qualidade de insumo daquela atividade empresarial (II). Já delimitado que a
autora não detém direito de crédito quanto à aquisição do álcool para revenda, e também
não comprovou a necessidade e a relevância dos demais gastos elencados e tidos por
insumos, não se faz possível admitir o direito de crédito.
(...)
VOTO
(...)
Por sua vez, o creditamento do custo do frete e armazenagem previsto no art. 3o, IX, da
Lei 10.833/03 tem por pressuposto que o valor pago pelo produto transportado ou
armazenado também seja passível de creditamento, por força de revenda (inciso I) ou na
qualidade de insumo daquela atividade empresarial (II). Já delimitado que a autora não
detém direito de crédito quanto à aquisição do álcool para revenda, e não comprovou a
Fl. 2157
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

necessidade e a relevância dos demais gastos elencados e tidos por insumos, não se faz
possível admitir o direito de crédito.
O contribuinte alega que que foram glosados créditos de frete nas aquisições de
determinados bens por estes não terem sido considerados insumos. Contudo, como visto no
relatório deste acórdão, esta análise da Autoridade Fiscal tomou como premissa o conceito de
insumo disposto na IN SRF no 247/2002 e na IN SRF no 404/2004, julgadas ilegais pelo STJ.
Pelo exposto neste tópico, tem-se que o frete referente à aquisição de bens que se enquadrem no
novel conceito determinado pelo STJ pode gerar crédito, desde que estes bens adquiridos pelo
Recorrente estejam efetivamente sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS. Atendidos estes
requisitos, devem ser revertidas as glosas efetuadas.
O contribuinte afirma que realiza o transporte de insumos e produtos acabados
entre as diversas unidades da empresa. Nesse contexto, também se insurge contra as glosas
relacionadas aos fretes intermediários e de movimentação interna entre os estabelecimentos da
empresa constantes da planilha abaixo:

Em relação aos fretes intermediários, tem-se situação completamente distinta
da anterior. Estes fretes são referentes ao transporte de produtos intermediários ou semi-
elaborados (em elaboração), cujo processo produtivo ainda não se encontra finalizado.
Portanto, são custos incorridos dentro do processo produtivo. Como exemplo, pode ser usado
aquele apresentado pelo próprio Recorrente ao citar o transporte de frango processado para outra
unidade para fabricação de empanados.
Neste caso, o crédito seria concedido com base no art. 3o, inciso II, da Lei no
10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
Observe-se que é direito do contribuinte verificar qual a melhor forma de
desenvolver sua atividade empresarial; realizando todas as etapas do seu processo produtivo em
um mesmo ambiente físico, ou separando-as em unidades distintas, exigindo-se o transporte dos
produtos semi-elaborados entre elas.
No presente caso, utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação
intermediária adotada pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR, concluo que sem a utilização de
Fl. 2158
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

serviço de transporte (frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção, pois existem
etapas que se realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma, este serviço
mostra-se imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de empreender,
decide realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada
“industrialização por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa
produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem gerar
créditos das contribuições, não como o item “frete”, propriamente dito, pois o legislador
determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço utilizado como
insumo.
Ressalto, entretanto, que o frete de insumos, ou seja, de produtos que ainda se
encontram no mesmo estado em que foram adquiridos de terceiros, não se caracteriza como
insumo do processo produtivo pois, como já dito, este sequer se iniciou. É o caso de insumos
que, após serem armazenados dentro de algum estabelecimento do adquirente, são reenviados
para outra unidade deste, para atender a alguma demanda do insumo.
Em relação às movimentações internas de produtos acabados, não será
possível valer-se dos critérios de essencialidade e relevância, pois o frete para o transporte de
produtos acabados entre a unidade produtora e o centro de distribuição é dispêndio realizado
após finalizado o processo produtivo do contribuinte.
Portanto, são apenas despesas com logística, que integram o custo administrativo
da empresa, dedutíveis para efeitos de IRPJ e da CSLL, por expressa previsão legal, mas que não
geram créditos das contribuições, por ausência de previsão legal e por não serem custos
incorridos dentro do processo produtivo.
Nesse sentido, os seguintes precedentes do STJ:
i) AgInt no REsp 1.890.463/SP, Relator Ministro BENEDITO GONÇALVES, Data
da Publicação 26/05/2021:
Ementa
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos
da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão
proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual apenas os valores das despesas
realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros -
atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha sido suportado pela
pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem descontados da
COFINS devida.
3. Agravo interno não provido.

Fl. 2159
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

ii) AgInt no AREsp 1.421.287/MA, Relator Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, Data da Publicação 27/04/2020:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE
INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS
E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS
COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
1. O acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre a matéria
posta em debate na medida necessária para o deslinde da controvérsia.
(...)
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp
1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a
Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
5. Quanto às despesas com taxa de administração de cartões de crédito, esta Corte já se
manifestou no sentido de que verificar se a referida taxa integrar a base de cálculo do
PIS e da COFINS incorre, necessariamente, na definição de faturamento. A análise esta
vedada ao STJ por se tratar de matéria eminentemente constitucional, sob pena de
usurpação da competência do STF (AgRg no REsp 1.518.752/SC, Rel. Ministro
Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 05/02/2016).
6. Agravo interno não provido.

iii) AgInt no AREsp 1.804.525/RS, Relatora Ministra ASSUSETE MAGALHÃES,
Data da Publicação 17/06/2021:
Inadmitido o Recurso Especial, foi interposto o presente Agravo.
A irresignação não merece prosperar.
Nos termos da jurisprudência de ambas as Turmas da Primeira Seção deste
Tribunal, "as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda" (STJ, AgInt no AREsp
1.421.287/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, DJe de 27/04/2020).
Nesse sentido:
(...)
Ante o exposto, reconsidero a decisão de fls. 3.713/3.720e, pelo que, com fulcro no art.
253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo, para negar provimento ao
Recurso Especial.
Fl. 2160
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

iv) AgInt no AREsp 848.573/SP. Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial.
Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO. Data da Publicação:
18/09/2020.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO
CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO NO CONCEITO DE INSUMO.
AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...)
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem
intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.
Os Tribunais Regionais Federais também já pacificaram este entendimento,
conforme os seguintes precedentes:
i) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5022190-
09.2018.4.04.7107/RS, Relator: DES. FED. RÔMULO PIZZOLATTI, Data da
Decisão 15/06/2021:
VOTO
1. Preliminar de nulidade do processo
(...)
2. Mérito
Ao contrário do que ocorre com o IPI e o ICMS, cuja sistemática encontra-se
traçada no texto constitucional, sendo de observância obrigatória, o regime não-
cumulativo das contribuições sociais PIS e COFINS foi relegado à disciplina
infraconstitucional, sendo de observância facultativa, visto que incumbe ao legislador
ordinário definir os setores da atividade econômica que irão sujeitar-se a tal sistemática
e, inclusive, em qual extensão. Diferentemente do que ocorre no caso dos impostos
anteriormente mencionados, cuja tributação pressupõe a existência de um ciclo
econômico ou produtivo, operando-se a não-cumulatividade por meio de um mecanismo
de compensação dos valores devidos em cada operação com o montante cobrado nas
operações anteriores, a incidência das contribuições PIS e COFINS pressupõe o
auferimento de faturamento/receita, fato este que não se encontra ligado a uma cadeia
econômica, mas à pessoa do contribuinte, operando-se a não-cumulatividade por meio
de técnica de arrecadação que consiste na redução da base de cálculo da exação,
mediante a incidência sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil (art. 1o das Leis
n.o10.637, de 2002 e 10.833, de 2003), permitidas certas deduções expressamente
previstas na legislação (art. 3o das Leis n.o 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003).
Fl. 2161
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Portanto, é a lei que estipula quais as despesas que serão passíveis de gerar
créditos, bem como a sua forma de apuração, podendo ainda estabelecer vedações à
dedução de créditos em determinadas hipóteses, sem que se cogite com isso de ofensa
à não-cumulatividade.
Por outro lado, analisando a legislação infraconstitucional atinente ao tema, a Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento - submetido ao regime de
recursos repetitivos - do REsp 1.221.170 / PR, firmou as teses de que (a) é ilegal a
disciplinade creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns.247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal comodefinido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. O julgado paradigma restou
assim sintetizado:
(...)
Enfim, foi publicada no DOU de 15-10-2019 (seção 1, página 27) a Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, que na sua Subseção II dispôe o seguinte:
(...)
Como se vê, a Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019, a partir do seu art.
171, veio a adequar a interpretação do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, no âmbito da administração pública federal, à orientação firmada pelo Superior
Tribunal de Justiça no REsp no 1.221.170 / PR, e o fez de forma razoável, em
conformidade com os critérios de essencialidade e relevância, nos termos do que
assentado pelo Superior Tribunal de Justiça.
(...)
Com efeito, o transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica não se trata de serviço utilizado "na prestação
de serviços ou na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda", tal como dispõe o art. 3o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Nem tampouco se trata aqui de caso de "frete na operação de venda" cujo o ônus é
suportado pelo vendedor, tal como previsto no art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002,
e 10.833, de 2003. Conforme narrado pela demandante na inicial (capítulo "DOS
FATOS), ela "realiza o transporte de suas mercadorias para suas filiais, de forma
contínua",(...) "por questões logísticas e comerciais", ou seja, a autora realiza o
transporte de produtos acabados entre sua matriz e suas filiais antes mesmo e
independentemente de as mercadorias terem sido vendidas.
Na verdade, conforme esclarece a demandante, o frete do qual pretende se creditar diz
respeito à distribuição de mercadorias para filiais localizadas em outras regiões do país,
com o intuito de pô-las à venda em outros mercados, não dizendo respeito, portanto, à
entrega de mercadorias vendidas. O frete trata-se, nesses termos, de mera despesa
operacional.
Em suma, não tem a demandante o direito de deduzir crédito de PIS e COFINS das suas
despesas com o frete atinente ao transporte de produtos acabados entre os seus
estabelecimentos. Nessa linha, a propósito, é a jurisprudência da Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Fl. 2162
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Sinale-se, enfim, que pouco importa tenha o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, em casos envolvendo terceiros estranhos a esta demanda, adotado
a tese que o contribuinte ora defende. Apenas importa no presente caso que a União
expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão da demandante, na linha , aliás,
do que atualmente é previsto na Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11-10-2019. Na
verdade, se a tese da demandante viesse sendo adotada no âmbito da Receita Federal do
Brasil ou do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, ela nem sequer
precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Agiu com acerto o juiz da causa, dessarte, ao julgar improcedente a demanda.

ii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5002201-
71.2019.4.04.7110/RS, Relator: DES. FED. FRANCISCO DONIZETE GOMES,
Data da Decisão 28/10/2020:
VOTO
1. Admissibilidade
A apelação interposta se apresenta formalmente regular e tempestiva. Custas satisfeitas
no Evento 43.
2. Mérito
As impetrantes são tributadas pelo lucro real e, por isto, apuram as contribuições ao
PIS/COFINS pelo regime não cumulativo, disciplinado pelas Leis Leis no 10.637/02
(PIS) e 10.833/03 (COFINS).
2.1. Não cumulatividade do PIS/COFINS
(...)
2.2 Pretensão ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas referentes ao
frete entre seus estabelecimentos (frete interno ou intercompany)
As Impetrantes fundam seu direito ao creditamento de PIS/COFINS sobre as despesas
com interno (“intercompany”) nas operações de venda sobre os produtos acabados na
previsão contida no art. 3o da Lei inciso IX, c/c art. 15, II, ambos da Lei 10.833/03.
(...)
Como se observa da legislação acima transcrita, o direito ao crédito de PIS/COFINS
sobre as despesas com o frete ocorre apenas nas operações de venda dos bens e
serviços adquiridos para revenda quando o ônus tiver sido suportado pelo vendedor.
No caso, a pretensão da autora diz respeito ao creditamento das despesas com frete no
transporte das mercadorias entre a matriz e filiais ou centros de distribuição.
Como não se trata de operação de venda, a situação de fato não se encaixa na previsão
normativa e não há o direito ao crédito pela falta de lei específica exigida pelo art. 150,
§6o, da CF.
(...)
Não assiste razão às impetrantes, portanto, sob esse fundamento.
2.3. Creditamento do PIS/COFINS incidente na referida operação na qualidade de
insumo à sua atividade - Tema 779/STJ, Recurso Repetitivo no 1.120.170/PR
Fl. 2163
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Como anteriormente referido, ao editar as Leis nos. 10.637/2002 e 10.833/2003, o
legislador infraconstitucional relacionou uma série de bens e serviços que integram
cadeias produtivas, colocando-os expressamente na condição de "geradores de
créditos" de PIS e COFINS na sistemática da não-cumulatividade.
(...)
Com efeito, não é toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de
insumo para viabilizar a compensação com o PIS e a Cofins.
(...)
No caso concreto, a par de não ser elegível pela lei como gerador de crédito - uma vez
que a lei elegeu como gerador de créditos a despesa de frete relativa à operação de
venda ou revenda - o frete interno ("intercompany") igualmente não atende ao
critério da essencialidade ("elemento estrutural e inseparável do processo produtivo"),
tampouco da relevância (seja em função das particularidades da atividade econômica
da empresa ou seja em face de exigências legais), justamente porque é elemento
externo ao processo produtivo, uma vez que se relaciona a produtos já acabados.
Ademais, não se justifica a pretensão de apropriação de créditos a partir de
conceito genérico (insumos) quando a norma de regência já estabeleceu o
creditamento para a situação específica (frete), mas reduziu sua abrangência, no
caso apenas ao frete da operação de venda, do que não se trata no presente caso.
Somente se cogitaria de serviço de transporte como insumo caso a empresa atuasse, por
exemplo, no ramo de transportes, do que aqui não se trata (empresa de beneficiamento
de arroz e produtos agrícolas - Evento 1 - CONTRSOCIAL3).
(...)
Assim, a pretensão deve ser afastada também sob esse segundo fundamento.

iii) Tribunal Regional Federa da 4a Região. Apelação Cível no 5052701-
21.2012.4.04.7100/RS, Relator: DES. FED. MARIA DE FÁTIMA FREITAS
LABARRÈRE, Data da Decisão 06/10/2020:
VOTO
O acórdão ora objeto de retratação, para fins de aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS na sistemática da não cumulatividade, acolheu os critérios adotados pela
Receita Federal nas Instruções Normativas SRF no 247/2002, 358/2003 e 404/2004.
Assim, considerando a pertinência da matéria ao Tema 779/STJ, é caso de submissão
do feito à sistemática da retratação (art. 1.030, II, do CPC).
2. Mérito
Ao apreciar o Tema 779, o Superior Tribunal de Justiça fixou as seguintes teses:
(...)
Com se vê, o Superior Tribunal de Justiça acabou por adotar uma posição
intermediária entre o que era pleiteado pelos contribuintes - interpretação mais
ampla de insumo, considerando todos os custos e despesas relacionados ao serviço
prestado ou ao processo produtivo (crédito financeiro), e o sustentado pela Receita
Federal, conceito de insumo ligado à noção de crédito físico.
(...)
Fl. 2164
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

A impetrante requer o reconhecimento do seu direito ao crédito de PIS e COFINS
sobre os valores despendidos a título de frete para transporte de materiais entre as
suas unidades industriais localizadas em Porto Alegre e Charqueadas, ambas no
Rio Grande do Sul, mais especificamente materiais auxiliares e também produtos
semi-elaborados em fase de industrialização, cuja fabricação se inicia em uma
unidade industrial e termina em outra unidade industrial, assim como para o transporte
das embalagens que acondicionam as peças acabadas comercializadas aos seus clientes
finais.
A subtração do frete entre as suas unidades, não implicaria perda na qualidade do seu
processo produtivo, razão que não justifica seu enquadramento na condição de insumos.
Assim sendo, são despesas operacionais e não operacionais que podem contribuir
para o crescimento ou manutenção da atividade econômica, mas que não são
essenciais para a sua realização. Portanto, em consonância com o "teste de subtração",
ainda que excluídas tais despesas, o objeto social não restaria inviabilizado.
(...)
Assim, as despesas com frete para transporte de mercadorias entre estabelecimentos
da empresa, nos termos da jurisprudência deste Regional, somente geram créditos em
relação ao frete na operação de venda, ainda assim, tão somente quando o ônus do
pagamento for suportado pelo vendedor. Não tem o contribuinte o direito a
creditamento, no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637,
de 2002, e 10.833, de 2003), dos custos com transporte de matérias-primas entre
estabelecimentos próprios, justamente por não estarem intrinsecamente ligadas às
operações de venda ou revenda.

iv) Tribunal Regional Federa da 3a Região. Apelação Cível no 0014644-
68.2014.4.03.6100, Relator: DES. FED. CARLOS MUTA, Publicação em
14/07/2021:
DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NULIDADE
DA
SENTENÇA
INEXISTENTE.
PIS/COFINS.
REGIME
DA
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
INSUMOS. ARTIGO 3o, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP
1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. CUSTO QUE
NÃO SE REFERE À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE
BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E
980. DESPESAS OPERACIONAIS.
(...)
6. A jurisprudência encontra-se há muito pacificada no sentido de que a pretensão
de creditamento a partir de despesas de frete entre estabelecimentos da empresa
não encontra respaldo no artigo 3o, IX, da Lei 10.833/2003 (extensível ao PIS pelo
artigo 15 do mesmo diploma). Com efeito, não bastasse a literalidade que rege a
concessão de benefícios fiscais (artigo 111 do CTN), não há razão para, como
objetiva a recorrente, desconsiderar que a legislação especificamente trata de frete
na "operação de venda". Não se trata de qualificativo sem significância (como, de
resto, é regra hermenêutica basilar), inclusive porque o dispositivo exige que o frete
seja suportado pelo vendedor - tornando imperativa, portanto, a existência de uma
avença de compra e venda. A própria exposição da apelante evidencia que o frete da
fábrica até os centros de distribuição, caracterizada como transferência interna entre
estabelecimentos da mesma empresa, e o frete na operação da venda ao consumidor
retratam operações distintas, com tratamento tributário distinto.
Fl. 2165
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

7. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp 1.221.170,
para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo 195, § 12, da
CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao creditamento de tributos
pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou
serviço com o objeto social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento
somente aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial,
excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos,
afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais,
relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa.
8. (...) Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há
como autorizar creditamento sobre despesas com locação de veículos ou mesmo
frete para escoamento da produção, pois não se referem a "bens e serviços, utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior.
Precedentes.

v) Tribunal Regional Federa da 1a Região. Apelação em Mandado de Segurança no
0008372-29.2008.4.01.3803, Relator: DES. FED. REYNALDO FONSECA,
Publicação em 24/04/2015:
ADMINISTRATIVO E TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
LEIS 10.63702 e 10.833/03. EMPRESA COMERCIAL. VENDA DE CEREAIS E
BENEFICIAMENTO DE ARROZ. ATIVIDADE-FIM. FRETE NA AQUISIÇÃO
DOS PRODUTOS. DISTINÇÃO ENTRE INSUMOS E CUSTOS E DESPESAS.
JURISPRUDÊNCIA.
1. O autor busca a declaração do direito ao crédito presumido da contribuição ao PIS e
da COFINS, previsto no artigo 3° e incisos, das Leis n°s 10.637/02 e 10.833/03, em
decorrência dos dispêndios/custos de frete pagos no momento da aquisição de
matéria prima (arroz com casca a granel), relacionados à consecução de sua atividade.
2. Muito embora o debate apresente complexidade, uma vez que a legislação cuide de
atividades de toda ordem, o que se deve verificar, in casu, é o enquadramento do objeto
de dispêndio/custos indicado pelo autor (frete) como "insumos", na forma pretendida
pelas citadas Leis 10.637 e 10.833.
3. E, conquanto a Instrução Normativa já referida tenha delineado o alcance das citadas
Leis 10.633/02 e 10.833/03, o conceito de insumo extrapola a própria norma
regulamentar, abrangendo aquilo que entra no processo produtivo e fica integrado ao
produto final.
4. Como bem destacado em sentença, a referida Instrução Normativa veio tão somente
regulamentar a previsão contida nas Leis nos: 10.633/2003 e 10.833/2003, não
demonstrando restrição do conceito de insumo como alega o apelante.
5. Acerca do tema cumpre acrescentar aresto do egrégio Superior Tribunal de Justiça:
"(...) 2. A legislação tributária em comento instituiu o regime da não-cumulatividade
nas aludidas contribuições da seguridade social, devidas pelas empresas optantes pela
tributação pelo lucro real, autorizando a dedução, entre outros, dos créditos referentes
a bens ou serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda. 3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo
que esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete
somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim,
desde que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. 4. Inexiste, portanto, direito
ao creditamento de despesas concernentes às operações de transferência interna das
mercadorias entre estabelecimentos de uma única sociedade empresarial. 5. Recurso
Fl. 2166
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Especial não provido.". (REsp 1147902/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 18/03/2010, DJe 06/04/2010)
6. Ademais, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 estabeleceram hipóteses de não-
cumulatividade para as contribuições devidas ao PIS e à COFINS, no que foram
reforçadas pela Emenda Constitucional no 42/2003, que remeteu à lei a possibilidade de
definição dos setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes
sobre a receita ou o faturamento do empregador serão não-cumulativas (art. 195, § 12o).
7. No entanto, a não-cumulatividade prevista nas mencionadas leis não foi ampla e
ilimitada, como ocorreu com o IPI e o ICMS. Houve a indicação expressa dos
créditos que não poderiam ser compensados, para apuração da COFINS e do PIS (art.
3o, §2o).
8. As disposições contidas nas mencionadas leis ordinárias não ofendem a Constituição
Federal, que, em nenhum momento, determina a aplicação da não-cumulatividade, na
forma pretendida pela impetrante, com relação à COFINS e ao PIS. O comando
constitucional contido nos arts. 153, §3o, II, e 155,§2o, I, dirige-se, especificamente, ao
ICMS e ao IPI, e não pode ser estendido ao PIS e à COFINS, por mera vontade do
contribuinte. Para as hipóteses de IPI e ICMS, o legislador constituinte deixou traçados,
fixando os limites objetivos de sua ocorrência, os critérios para que se implementasse a
não-cumulatividade, dadas as características desses tributos, enquanto, para o PIS e a
COFINS a lei é que deve se incumbir dessa tarefa.
9. Apelação não provida.
Igualmente neste sentido, as seguintes decisões do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF):
i) Acórdão no 9303-011.615, Sessão de 21/07/2021:
CRÉDITOS DE FRETES PÓS FASE DE PRODUÇÃO.
As despesas com fretes de produtos acabados entre o estabelecimento-fabril da
recorrente e centros de distribuição, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para a COFINS na sistemática de apuração não-cumulativa.
ii) Acórdão no 3402-008.850, Sessão de 23/08/2021:
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação de
regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os dispêndios
com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre estabelecimentos ou
centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se
encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.
Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
SEMI-ELABORADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
Utilizando-se do “teste da subtração”, proposto na orientação intermediária adotada pelo
STJ no REsp no 1.221.170/PR, constata-se que, sem a utilização de serviço de transporte
(frete), seria impossível prosseguir na atividade de produção, pois existem etapas que se
realizam em ambientes fisicamente separados. Da mesma forma, este serviço mostra-se
imprescindível quando o produtor, no exercício de sua liberdade de empreender, decide
Fl. 2167
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

realizar alguma etapa produtiva em estabelecimento de terceiros, a chamada
“industrialização por encomenda”.
O custo do transporte de mercadorias até o estabelecimento onde se dará a etapa
produtiva, seja ele próprio ou pertencente a terceiros, e do seu eventual retorno devem
gerar créditos das contribuições, não como o item “frete”, propriamente dito, pois o
legislador determinou que apenas o frete de vendas gera créditos, mas como um serviço
utilizado como insumo, com base no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
iii) Acórdão no 3402-006.999, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
(...)
Voto
(...)
No caso concreto, observa-se, pelos documentos fiscais juntados, que as despesas com
fretes tratam do transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de
distribuição, em sua maioria de produtos químicos acabados denominados “Roundap” e
“Glifosato Técnico”.
Desta feita, o transporte de produtos acabados da fábrica para os centros de distribuição
não se enquadram em nenhum dos permissivos legais de crédito citados, pois não possui
qualquer identidade com aquele frete que compõe o custo de aquisição dos bens
destinados a revenda, não se confunde também com o frete sobre vendas, naquele que o
vendedor assume o ônus o frete e tampouco pode ser considerado insumo na prestação
de serviço ou na produção de um bem, já que as operações de fretes ocorrem no período
pós produção.
iv) Acórdão no 3401-000.940, Sessão de 25/09/2019.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA PARA CENTROS DE DISTRIBUIÇÃO OU
FORMAÇÃO DE LOTE DE EXPORTAÇÃO. MERA OPÇÃO LOGÍSTICA.
IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a centros de distribuição ou a estabelecimento filial
para “formação de lote” de exportação, ainda que se efetive a exportação, não
corresponde juridicamente a uma operação de venda, ou de exportação, mas constitui
mera opção logística do produtor, não gerando o direito ao creditamento em relação à
contribuição.
v) Acórdão no 3302-006.350, Sessão de 12/12/2018.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na legislação
de regência Lei no 10.637, de 2002 e Lei no 10.833, de 2003, não contempla os
dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo
de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não
Fl. 2168
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

obstante o fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades
logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Quanto aos fretes de retorno de vasilhames, trata-se claramente de serviço que
não se relaciona com o processo produtivo do Recorrente, sendo apenas uma despesa de
logística, independentemente do momento em que ocorra (antes, durante, ou após o processo
produtivo). Isso porque, efetuando o “teste de subtração”, verifica-se que a produção ocorreria
com ou sem o retorno dos vasilhames. Logo, este serviço não se mostra essencial nem relevante
ao processo produtivo, embora o reaproveitamento dos vasilhames possa reduzir as despesas do
Recorrente.
Por fim, quanto às despesas de carga e descarga, verifico que também são
despesas incorridas antes do processo produtivo, relacionadas à chegada dos insumos no
estabelecimento do Recorrente, ou após finalizado o mesmo, quando são relativas à saída dos
produtos do estabelecimento produtor, sem se caracterizarem nem como despesas de
armazenagem, muito menos como fretes de venda.
Sobre o argumento da necessidade de manutenção da temperatura durante todas as
fases do processo produtivo – produção até comercialização – incluindo o transporte dos
produtos acabados, tal fato não é suficiente para caracterizar o frete de produtos acabados
entre estabelecimentos do Recorrente (frete intercompany) como insumo do processo
produtivo. Mais uma vez, esta despesa ocorre após finalizado o processo produtivo, e por mais
que seja necessária, o STJ refutou a orientação ampliada de insumo, segundo a qual toda e
qualquer despesa no contribuinte deve gerar créditos.
O fato do transporte do produto requerer condições especiais e obrigatórias já está
refletido no preço do frete de venda, que obviamente deve ser maior que o frete de mercadorias
que não exigem nenhum cuidado especial. Contudo, apenas o frete de venda tem permissão
legal para gerar créditos, aquele no qual a mercadoria é transportada acompanhada de nota
fiscal de venda, e não de simples remessa.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para reverter as
glosas referentes a (i) fretes de transporte de produtos intermediários ou semi-elaborados (em
elaboração), cujo processo produtivo ainda não se encontra finalizado, entre unidades de
produção e (ii) fretes referentes à aquisição de bens que se enquadrem no novel conceito de
insumo determinado pelo STJ, conforme decidido neste Acórdão, desde que estes bens estejam
efetivamente sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS.

II.2 Custos com Pallets
Alega o Recorrente que os pallets são estruturas nas quais as mercadorias
produzidas pela Recorrente são empilhadas e embaladas com filme plástico, viabilizando o seu
transporte, o seu posicionamento nos caminhões ou mesmo nos contêineres. Para tanto, é
necessária a sua devida embalagem para garantir a segurança do transporte e, sobretudo, para
garantir a qualidade do produto final. Trata-se de bens necessários para a venda do produto final
e, portanto, para as atividades da empresa. Anexa ao recurso as seguintes imagens:
Fl. 2169
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Afirma que, conforme Laudo do Instituto Nacional de Tecnologia – INT (Doc. 05
da Manifestação de Inconformidade, e desconsiderado pelo v. acórdão recorrido), os pallets tem
objetivo de garantir a segurança na movimentação das cargas (mecanização para levantamento e
deslocamento do produto transportado) e são amplamente utilizados no processo produtivo da
Recorrente, uma vez que são aplicados na (i) industrialização (movimento de matérias-primas e
produtos em fase de industrialização), (ii) armazenagem de matérias-primas em condições de
higiene, (iii) armazenagem durante o ciclo de produção e (iv) armazenagem do produto
industrializado a ser comercializado, de tal forma que são indispensáveis para o processo
produtivo da empresa.
E prossegue nos seguintes termos:
Vale mencionar que a utilização dos pallets decorre também da observância às
normas de controle sanitário que exigem o acondicionamento de produtos
acabados
em
estrados,
impedindo
eventuais
danos
nas
embalagens
e
contaminações.
Fl. 2170
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Por meio do Relatório de Operações elaborado pela Tyno Consultoria e anexado ao
presente processo, é possível verificar o momento da utilização dos pallets e a sua
vinculação direta ao processo produtivo.
No processo produtivo do frango, por exemplo, a paletização faz parte de uma das
etapas, denominada estocagem. Segundo consta no referido Relatório: “Uma vez
congelados, os produtos são direcionados a câmaras de estocagem congelada, onde
ficam estocados até o momento da expedição” (pg. 46). Uma das etapas que antecedem
o direcionamento dos congelados à câmara de estocagem é a paletização.
Nesse sentido, veja-se que na fase expedição consta a seguinte descrição: “Os produtos,
já embalados em pallets de madeira, são transferidos das câmaras para caminhões
refrigerados através de paleteiros” (pg. 48).
Como visto na decisão do STJ, aqueles custos decorrentes de aquisição de bens
e/ou serviços por imposições legais no processo produtivo devem ser considerados como
insumos, a exemplo do que foi decidido em relação aos EPI’s. Os pallets, no caso específico do
presente processo, não são destinados apenas a facilitar a movimentação das mercadorias (o que
os excluiria do conceito de insumo por não serem essenciais e relevantes), mas resultam de
exigências sanitárias dos órgãos responsáveis.
Nesse sentido, trago o seguinte precedente da Câmara Superior de Recursos
Fiscais no Acórdão no 9303-011.764, de 20/08/2021:
EMENTA
INSUMO DE PRODUÇÃO. EMBALAGEM PARA EXPORTAÇÃO. PALLETS
PARA FUMIGAÇÃO.
Como se trata de bem necessário à manutenção da natureza e qualidade do produto
fabricado, é de se reconhecer o crédito quanto às embalagens (pallets).
(...)
VOTO
(...)
3. Créditos sobre os custos de aquisição dos Palets para fumigação dos produtos
exportados O acórdão recorrido entendeu que as despesas incorridas com “Palete
(tratado para fumigação dos produtos)” ensejaria o aproveitamento de créditos da não
cumulatividade do PIS e da COFINS, tendo sua utilização no acondicionamento de
produtos alimentícios, principalmente para evitar contato com o solo (preservação
qualidade), sendo necessário à atividade da empresa e, desde que não retornável, é
passível de creditamento.
Informa a Contribuinte que adquire embalagens não retornáveis para o transporte do seu
produto final. Que o produto em questão cumpre os requisitos pois, além de estar
vinculado à atividade, não cumpre os requisitos necessários à imobilização, quais sejam:
(i) durabilidade; (ii) valor relevante; (iii) possibilidade de identificação; e (iv) controle.
Tais paletes, usualmente, não retornam dos clientes por motivos diversos, quais sejam
(i) custo de frete de caminhão vazio para retorno (ii) estocagem direta nas câmaras frias
utilizando o palete recebido no transporte, (iii) avaria constante, etc.
De acordo com o Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, de 2018, as embalagens para
transporte de mercadorias acabadas não podem ser consideradas insumos, confira-se:
(...)
Fl. 2171
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Lembro que na decisão recorrida já havia sido rechaçada a possibilidade de os "Paletes
PBR Retornável", não ser passível de creditamento, embora esse aspecto não foi objeto
de recurso pela Fazenda Nacional.
Entretanto, no caso discutido, como se trata de bem necessário à manutenção da
natureza e qualidade do produto fabricado, que geralmente objetiva garantir regras de
higiene e limpeza (ANVISA e Ministério da Agricultura), é de se reconhecer o crédito
quanto às embalagens (palets para fumigação dos produtos exportados), mesmo que não
se incorporem ao produto final.
Portanto, não há reparos a ser efetuado no Acórdão recorrido e, portanto, nega-se
provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

II.3 Custos com Operações de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga,
Operador Logístico
Alega o Recorrente que não há como realizar suas operações e gerar receitas sem
os referidos serviços. Vedar o crédito neste caso acaba por transformar o PIS em tributo
cumulativo, já que impede o crédito incidente sobre a quase a totalidade dos serviços utilizados
pela Recorrente para gerar suas receitas.
Afirma que, caso a fiscalização tivesse buscado a verdade material dos fatos, teria
constatado que essas despesas decorrem dos serviços de armazenagem de seus produtos. Dentro
desses serviços se desdobram outros que estão diretamente vinculados ao correto
acondicionamento dos produtos, quais seja: a movimentação, serviços de carga e descarga e
operador logístico, sem os quais seria inviável o produto final chegar em perfeitas condições de
consumo ao consumidor final.
Sem razão o Recorrente. Com efeito, a legislação concedeu a permissão para o
creditamento especificamente em relação aos custos com armazenamento, não sendo possível
fazer uma ampliação dessa norma legal para abranger “atividades relacionadas com a
armazenagem”. Além disso, tendo em vista que o caso concreto se refere a empresa do ramo
alimentício, e não a empresa transportadora, tais despesas ocorrem antes de iniciado o processo
produtivo, quando se trata da movimentação de insumos, ou após encerrado o mesmo, quando se
trata da movimentação de produtos acabados. Logo, impossível o seu creditamento, conforme
determina o STJ.
Nesse sentido, trago o seguinte precedente da Câmara Superior de Recursos
Fiscais no Acórdão no 9303-011.407, de 15/04/2021:
EMENTA
CRÉDITOS.
SERVIÇOS
DE
CARGA
E
DESCARGA
"TRANSBORDO".
PRODUTOS ACABADOS.
Os serviços de “transbordo” de produtos acabados, não se compreendem no conceito de
insumos, pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. Não há
previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e nem são
Fl. 2172
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para sua
comercialização.
(...)
VOTO
(...)
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira Relatora,
peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente, à
conclusão diversa daquela adotada quanto aos créditos referentes a despesas com
“serviços de transbordo de produtos acabados (carga e descarga)”, como passo a
demonstrar.
No Acordo recorrido, consta a informação que, “(...) pelo número de notas fiscais
listadas, a natureza do gasto, reputo que podemos concluir, sem exigir elementos
complementares de prova, tratar-se de serviço de carga e descarga (transbordo) de
matéria prima (quando de sua aquisição) e de produtos acabados”.
Como se vêm o recorrido entendeu que, estas despesas – especificamente quanto ao
transbordo de produtos acabados – geram créditos da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS, por serem despesas (carga e descarga) como atividades imprescindíveis e, por
isto, inseparáveis dos serviços de frete e armazenagem, cujos custos são admitidos na
base de cálculo dos créditos, na venda de produto acabado, como parte dos custos com
transporte até o consumidor final, abrigados pelo inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833,
de 2003 (frete na operação de venda).
Pois bem. Entendo que, na análise do conceito de insumo para fins de reconhecimento
de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos da
empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem
ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte
visando conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Para tanto, me amparo no
que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de 17/12/2018, que buscou assento no
julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante procedimento para recursos
repetitivos.
Nesse diapasão, passo a analisar a matéria discutida – crédito de COFINS sobre as
“despesas com serviços de carga e descarga de produtos acabados”, que no meu
entender, não se trata de insumo (porque já se encontra acabado o produto) e, não se
trata de armazenamento e nem de frete na operação de venda, porque ainda não está
pronto para ser comercializados.
E, sobre esse tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de que eles
NÃO se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos seguintes
termos:
(...)
Como se vê, efetivamente essas despesas não se compreendem no conceito de insumos,
pois efetivadas após o encerramento do processo de produção. E, não há qualquer
elemento que demonstre que essas despesas refiram-se à operação de venda. Portanto
não há previsão legal que ampare esse aproveitamento de crédito: nem são insumos e
nem são armazenamento na operação de venda, uma vez que ainda não estão aptos para
sua comercialização.
Portanto, dá-se provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, para restabelecer
a glosa sobre os “serviços de transbordo de produtos acabados”.
Fl. 2173
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

II.4 Custos com Peças e Serviços para Manutenção de Máquinas e
Equipamentos
Alega o Recorrente que a aquisição de todos os materiais para manutenção de
máquinas e equipamentos (inclusive geradores de energia) é essencial para a consecução das
suas atividades produtivas, uma vez que se faz imprescindível manter seus equipamentos de
produção funcionando com perfeição. Logo, é obrigatória a manutenção periódica dos mesmos.
A título exemplificativo, a Recorrente apresentou algumas peças que são
utilizadas em suas máquinas (diretamente vinculadas ao setor produtivo), cuja manutenção é
essencial para que as máquinas continuem operando regularmente.
Em relação ao quanto consignado no acórdão, no sentido de que não bastaria à
Recorrente alegar que as peças foram utilizadas em máquinas empregadas no processo
produtivo, mas também “(...) identificar as máquinas às quais teriam sido agregadas as peças,
explicando e demonstrando sua aplicação direta na produção do bem destinado à venda (...)”,
assim se manifestou o Recorrente, in litteris:
Ora, I. Julgadores, quanto a este ponto, há que se analisar a razoabilidade e
proporcionalidade. São milhares de peças utilizadas na manutenção das máquinas
empregadas no processo produtivo em várias plantas industriais da Recorrente. Se
haviam dúvidas de sua aplicação na sua atividade produtiva pela 4a Turma da DRJ/FNS,
apesar de devidamente demonstrado pela Recorrente, é evidente concluir que os autos
deveriam ter sido baixados em diligência e não levados a julgamento de forma
precipitada, como ocorrido nos autos.
Como já afirmando reiteradamente, somente com a análise in loco do processo
produtivo
da
Recorrente
pela
Autoridade
Fiscal,
seria
possível
verificar
inequivocamente, item a item, sua participação no processo produtivo.
Assiste razão ao Recorrente. Sobre a presente questão, assim se manifestaram os
auditores-fiscais no Relatório Fiscal:
Foram glosadas partes e peças relacionadas aos sistemas de geradores Stemac, porque
se relacionam com a produção de energia elétrica e não com os produtos fabricados.
A DRJ, por sua vez, manteve essa glosa com base nos seguintes argumentos:
4.2.2 Peças para Manutenção de Máquinas, Equipamentos
Foram glosadas as aquisições de bens e serviços que não se enquadram no conceito de
insumo, conforme o art. 8o, §4o, inc. I, alínea “a” da Instrução Normativa SRF no
404/2004 (Cofins) e IN SRF 247/2002, art. 66 (Contribuição para o PIS/Pasep ). Todas
as aquisições glosadas por não se enquadrarem no conceito de insumo foram listadas no
arquivo inserido pelo Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável - GLOSAS 03
trim 2012, arquivo GLOSAS 01-2012.xlsx, na planilha Não atende conc Insumo.
No tópico IV.1.d – Peças e Serviços para Manutenção de Máquinas, Equipamentos a
recorrente afirma que "... glosou créditos apropriados sobre peças utilizadas para
manutenção de máquinas e equipamentos relacionados aos sistemas de geradores
Stemac, porque se relacionam com a produção de energia elétrica e não com os
Fl. 2174
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

produtos fabricados..,” e contesta tal glosa alegando que a aquisição dos materiais
para manutenção de máquinas e equipamentos, incluindo os geradores de energia,
são essenciais para manutenção dos produtos refrigerados, sem a qual não seria
possível a consecução das suas atividades produtivas, uma vez que se faz
imprescindível manter seus equipamentos de produção funcionando com perfeição.
Logo, é obrigatória a manutenção periódica dos mesmos.
(...)
Inicialmente, não se discute que exista o direito a crédito em relação a serviços de
manutenção de máquinas que são utilizadas diretamente na fabricação dos
produtos destinada à venda, bem como as aquisições de partes e peças de reposição
dessas máquinas, desde que não promovam aumento de vida útil da máquina superior a
um ano, conforme disposto no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, observados
os demais requisitos normativos e legais atinentes à matéria.
Não geram crédito, portanto, à título de insumo, as aquisições de peças de reposição e
os serviços de manutenção que não seja diretamente aplicados nas máquinas e
equipamentos da linha de produção.
Em análise ao arquivo GLOSAS 03-2012.xlsx, na planilha Não atende conc Insumo, vê-
se, a partir do campo "Descrição da Mercadoria", que não houve glosa em relação a
serviços utilizados especificamente na manutenção de máquinas e equipamentos.
Como consta do relatório fiscal e da planilha de glosas, as glosas de serviços são em
relação a
... serviços que não tem relação direta com a produção, não fazendo parte da produção
em si, tais como eventos, serviço de instalação de tomadas, serviço de instalação de
equipamentos, serviço de caminhão munk, serviço de avaliação, serviço de mão-de-
obra não especificada, serviço de fabricação de peças, serviço de reforma de pallets;
serviço de carga e descarga, serviço de repaletização, serviço de movimentação cross-
docking, que não se confundem com fretes na operação de venda e são realizados sobre
os produtos acabados, não sendo, portanto, considerados insumos na acepção da IN
SRF 404/2004. Estas glosas estão marcadas como NI (Não é Insumo) nas planilhas
anexas.
Foram glosadas as partes e peças identificadas como relacionadas aos sistemas de
geradores Stemac, porque se relacionam com a produção de energia elétrica e não
com os produtos fabricados. A impugnante, a seu turno, não contesta a aplicação
dessas peças em máquinas utilizadas somente na geração de energia, razão pela
qual resta inconteste que não se aplicam à máquinas e equipamentos da produção,
não gerando crédito da não cumulatividade das contribuições.
Quantos aos itens listados pela interessada em sua impugnação, tem-se que alguns
claramente não consistem de peça ou serviço de manutenção de máquinas, tais como:
ROLO TINTA 8103115642 BOSCH, FABRICAÇÃO PECAS, MAO OBRA
OPERADOR EQUIP MOVIMENTAÇÃO, ESTRADO, REPARO, SERVIÇO DE
INSTALAÇÃO ESTART UP, etc. Outros a descrição da peça ou serviço não é
suficiente para se identificar do que se tratam e ou determinar sua aplicação unicamente
em equipamentos e máquinas da produção, tais como: SERVIÇO ASSISTÊNCIA
TÉCNICA, HASTE DELTA, PLACA DESAERADORA 2DTECAFORM KOPPEN
CFS, CONJUNTO ROTOR, etc.
Assim é que, considerando o firmado no item 1.1 deste voto que trata da prova no
processo administrativo, para afastar o motivo da glosa, não bastava à contribuinte
apenas alegar o direito sem prová-lo; não bastava, simplesmente vir aos autos
discordando do entendimento do fiscal, afirmando que entende possuir o direito ao
crédito em relação a um ou outro tipo de despesa ou gasto; à contribuinte cabia
comprovar cabalmente o direito ao crédito que alega, identificando, dentre as operações
Fl. 2175
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

glosadas, aquelas que entende que lhe dariam origem e demonstrando sua conformidade
com os dispositivos legais de regência.
Ou seja, para afastar a glosa não bastava à interessada simplesmente vir alegando que os
bens listados teriam sido “empregados no processo produtivo”. À impugnante cabia
identificar as máquinas às quais teriam sido agregadas as peças, explicando e
demonstrando sua aplicação direta na produção do bem destinado à venda. Além
disso, seria necessário restar demonstrado o cumprimento da condição legalmente
prevista de o bem ou serviço não promover aumento de vida útil da máquina superior a
um ano.
Em nada trazendo, a impugnante, capaz de infirmar a constatação fiscal e tampouco
comprovar o direito ao crédito, mantém-se a glosa.
Como bem colocado pelo Colegiado a quo, “não se discute que exista o direito a
crédito em relação a serviços de manutenção de máquinas que são utilizadas diretamente na
fabricação dos produtos destinada à venda, bem como as aquisições de partes e peças de
reposição dessas máquinas”.
A glosa se deu exclusivamente pelo entendimento da Fiscalização de que os
sistemas de geradores Stemac se relacionam com a produção de energia elétrica e não com os
produtos fabricados. Ocorre, entretanto, que os geradores de energia, em uma indústria
alimentícia, são essenciais para a manutenção dos produtos refrigerados, sem a qual não seria
possível a consecução das suas atividades produtivas.
A Lei no 10.833/2003 concede expressamente o direito a este crédito no art. 3o,
inciso III:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Ora, se é permitida a tomada de crédito sobre a energia elétrica e os geradores são
utilizados para produzi-la, não pode haver dúvidas de que estejam inseridos no processo
produtivo do Recorrente. Tais equipamentos utilizam o combustível diesel, que também é
insumo do processo produtivo, para a produção de energia elétrica, a qual por sua vez será
utilizada para garantir a adequada temperatura aos produtos fabricados. Assim, o argumento
apresentado no Relatório Fiscal não se presta à manutenção desta glosa.
Quanto ao argumento da DRJ de que à impugnante cabia identificar as máquinas
às quais teriam sido agregadas as peças, explicando e demonstrando sua aplicação direta na
produção do bem destinado à venda, sabe-se, pelo art. 373, I, do Código de Processo Civil, que o
ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito.
O contribuinte, alegando possuir um direito creditório em face da União,
apresentou como provas os DACON’s devidamente preenchidos (indicando a memória de
cálculo da apuração das contribuições e respectivo saldo credor), livros contábeis, notas fiscais, e
todos os demais documentos solicitados pela Fiscalização.
Fl. 2176
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Por outro lado, o art. 373, II, do CPC, determina que o ônus da prova incumbe ao
réu (no sentido de posição processual oposta à do autor, sendo ocupada, neste caso, pela
União/Fazenda Nacional), quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
A Autoridade Fiscal, de posse dos documentos solicitados durante a fase
inquisitória, caso decida por negar algum pedido de crédito, deve indicar de forma clara e
individualizada quais os fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito do autor,
fazendo prova quanto à existência dos mesmos.
Como bem alegado pelo Recorrente, não é razoável que em todos os seus pedidos
de ressarcimento tenha que identificar cada uma das máquinas às quais teriam sido agregadas as
milhares de peças utilizadas. Os documentos apresentados pelo contribuinte eram suficientes
para comprovar o seu crédito caso o procedimento tivesse sido eletrônico; tendo a Fazenda
Nacional decidido realizar uma auditoria para comprovar tais créditos, caberia aos auditores-
fiscais selecionarem os itens para os quais havia dúvida sobre a sua utilização e intimarem o
contribuinte a responderem aos seus questionamentos.
Se a Fiscalização tivesse alegado que algumas peças e serviços poderiam não ter
sido utilizados em máquinas empregadas no processo produtivo, deveria ter demonstrado que
buscou esta informação junto ao contribuinte, intimando-o a fazer tal comprovação em relação às
notas fiscais indicadas pela Autoridade Fiscal.
Contudo, tal procedimento não foi realizado. A glosa foi realizada unicamente
pelo fato já citado, qual seja, as autoridades fiscais entenderam que as máquinas estavam
relacionadas à produção de energia elétrica, e não dos produtos finais.
Assim, o Colegiado de piso claramente apresentou um novo fato impeditivo ao
direito creditório pleiteado pelo contribuinte/autor, caracterizando uma decisão extra petita, nos
termos do art. 141 do CPC:
Art. 141. O juiz decidirá o mérito nos limites propostos pelas partes, sendo-lhe vedado
conhecer de questões não suscitadas a cujo respeito a lei exige iniciativa da parte.
Nesse sentido, os professores Nelson Nery Jr. e Rosa Maria de Andrade Nery
trazem as seguintes lições em sua obra Código de Processo Civil Comentado - 3. ed. - São Paulo:
Thomson Reuters Brasil, 2018, pág. 511:
• 2. Fixação da lide. É o autor quem, na petição inicial, fixa os limites da lide. É ele
quem deduz pretensão em juízo. O réu, ao contestar, apenas se defende do pedido do
autor, não deduzindo pretensão alguma. Quando reconvém, o réu se torna autor da
reconvenção, fixando os limites da lide reconvencional na petição inicial desta ação.
• 3. Pedido e sentença. Princípio da congruência. Deve haver correlação entre pedido e
sentença (CPC 492; CPC/1973 460), sendo defeso ao juiz decidir aquém (citra ou infra
petita), fora (extra petita) ou além (ultra petita) do que foi pedido, se para isto a lei
Fl. 2177
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

exigir a iniciativa da parte. Caso decida com algum dos vícios apontados, a sentença
poderá ser corrigida por embargos de declaração, se citra ou infra petita, ou por recurso
de apelação, se tiver sido proferida extra ou ultra petita. Por pedido deve ser entendido
o conjunto formado pela causa (ou causae) petendi e o pedido em sentido estrito. A
decisão do juiz fica vinculada à causa de pedir e ao pedido. Como as questões de
ordem pública não necessitam ser deduzidas em juízo, pois o juiz deve conhecê-las de
ofício, não se pode falar em decisão extra ou ultra petita, quando não se encontram
expressas no pedido e o juiz, nada obstante, sobre elas se pronuncia. O princípio da
congruência entre pedido e sentença não incide sobre as matérias de ordem pública. V.
coment. CPC 492.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

II.5 Custos com Manutenção Predial
Alega o Recorrente que, para a regular consecução das suas atividades produtivas,
é necessário que a estrutura dos prédios utilizados no processo produtivo da Recorrente esteja em
condições de produzir as mercadorias por ela comercializadas, em conformidade com as
exigências legais para tanto (como, por exemplo, exigidas pela vigilância sanitária). À fl. 1.960 o
contribuinte apresentou alguns exemplos das glosas efetuadas, tais como:

Assiste razão, em parte, ao Recorrente. Sobre a presente questão, assim se
manifestaram os auditores-fiscais no Relatório Fiscal:
Foram glosados itens relativos a instalação e manutenção predial, incluídas instalação
elétrica e de água e esgoto, tais como lâmpadas, luminárias, difusores, reatores,
eletrocalhas, capacitores para correção de fator de potência, caixas de passagem e de
ligação, tomadas, acoplamentos, plugues, fios, cabos, aparelho telefônico, cabos
telefônicos, caixas-d’água, chuveiro, torneiras, conexões, acoplamentos hidráulicos,
curva 90o PVC, carrinho de mão e suas partes, buchas de fixação, chumbadores de
expansão, chaves de fenda, chapas metálicas, luvas e conexões, ventiladores, cadeados,
entre muitos outros, que não se enquadram no conceito de insumo acima reproduzido.
Via de regra, este Conselho possui jurisprudência pacífica no sentido de conceder
o crédito sobre estes custos/despesas na forma de depreciação, conforme os seguintes
precedentes:
i) Acórdão no 9303-009.978, Sessão de 22 de janeiro de 2020:
2.3 MATERIAIS DE LIMPEZA; PEÇAS DO PARQUE FABRIL; SERVIÇOS DE
LIMPEZA (LAVAGEM E DESINFECÇÃO DAS INSTALAÇÕES, MÁQUINAS E
EQUIPAMENTOS INDUSTRIAIS); SERVIÇO DE LAVANDERIA INDUSTRIAL
Fl. 2178
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

(LAVAGEM DE UNIFORMES); E SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO PREDIAL
DO SETOR FABRIL
Com relação aos materiais e serviços de limpeza, conforme diligência efetuada no
processo, os mesmos abrangem a lavagem e desinfecção das instalações, máquinas e
equipamentos industriais; os serviços de lavanderia industrial (lavagem dos uniformes
utilizados pelos funcionários que atuam no processo produtivo). No acórdão recorrido,
foi reconhecido o direito ao crédito levando-se em consideração a atividade de cunho
alimentício desenvolvida pelo Contribuinte.
Peças do parque fabril, que se constituem em peças de reposição de máquinas, também
foram reconhecidos como insumos do processo produtivo do Contribuinte.
Quanto aos serviços de manutenção predial do setor fabril, consignou o acórdão
recorrido que “a diligência revela que a manutenção predial e os serviços de pintura e
construção civil foram realizados no estabelecimento fabril e a compra de todos os
itens foi utilizada nos estabelecimentos industriais, conforme demonstrado através das
cópias dos documentos fiscais e razão contábil”. Assim, somente os custos com a
manutenção predial e com os serviços de pintura do setor fabril foram
reconhecidos como passíveis de creditamento, e desde que não caracterizem
benfeitorias e melhoramentos que devam ser adicionados aos valores dos imóveis
para futuras depreciações.
Ocorre que os custos com os serviços de manutenção predial do setor fabril
acabam por se incorporar ao ativo imobilizado da empresa, havendo o
aproveitamento dos créditos por meio da depreciação dos imóveis. Por essa razão,
reconhecendo-se o direito ao crédito com relação a esse item, haveria um
aproveitamento em duplicidade do mesmo valor, razão pela qual, nesse ponto, há de
prosperar o recurso especial da Fazenda Nacional.
Portanto, merece prosperar em parte a pretensão recursal neste ponto. Os itens
questionados tratam-se de insumos essenciais ao processo de fabricação dos alimentos
da empresa, tendo sido inclusive feita a verificação e comprovação por meio da
realização de diligência.
Dá-se parcial provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional neste ponto,
somente para restabelecer a glosa com relação aos serviços de manutenção predial do
setor fabril.

ii) Acórdão no 3002-001.222, Sessão de 8 de abril de 2020:
2.5 Manutenção predial
Este item engloba bens e serviços como argamassa, calcário, tintas, tomadas, torneira,
concreto usinado, eletroduto, condulete, joelho, serviço de pintura, serviço de
construção civil, etc. Ou seja, este item abrange os produtos e peças utilizados na
construção civil, aí inclusas as instalações hidráulicas e elétricas, e os serviços
contratados para o mesmo fim. No Despacho Decisório, corresponde à alínea f) na folha
17.
O crédito sobre este tipo de despesa somente pode ser reconhecido quando
demonstrado que foi efetuado na área fabril, industrial. Ademais, não é possível
tomar o crédito diretamente sobre os valores de aquisição de bens e serviços – o
valor de construções ou benfeitorias deve ser incluído no ativo imobilizado e o
creditamento se dá em relação às despesas de depreciação. Esse é o procedimento
previsto em Lei para os gastos com edificações e benfeitorias, bem como máquinas e
Fl. 2179
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

equipamentos incorporados ao ativo imobilizado, incisos VI e VII do art. 3o da Lei
10.637/2002.
Contudo, nenhum dos requisitos foi atendido. Não há qualquer informação sobre onde
ou como foram utilizados tais materiais e serviços. E o pedido de reconhecimento de
crédito foi feito de forma equivocada, porque considerado sobre o valor de aquisição
dos bens ou serviços, e não sobre a depreciação, como determina a Lei.
Portanto, nego provimento por esses dois motivos.
A base legal é o art. 3o, § 1o, inciso III, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, c/c
o art. 48 da Lei no 4.506, de 1964:
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de
bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei no 11.196,
de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada
pela Lei no 11.727, de 2008)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e
VII do caput, incorridos no mês;

Lei no 4.506/64
Art. 48. Serão admitidas como custos ou despesas operacionais as despesas com reparos
e conservação corrente de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições
eficientes de operação.
Parágrafo único. Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes resultar
aumento da vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas
correspondentes, quando aquele aumento for superior a um ano, deverão ser
capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras.
Contudo, tais dispositivos devem ser analisados em harmonia com o disposto no
art. 15 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977:
Despesas Operacionais
Fl. 2180
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Art. 15 - O custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido
como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a
Cr$ 3.000,00 ou prazo de vida útil que não ultrapasse um ano.
Art. 15. O custo de aquisição de bens do ativo não circulante imobilizado e intangível
não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor
unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de vida útil não
superior a 1 (um) ano. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
Ressalto que o contribuinte não apresentou pedido subsidiário para que seus
dispêndios aqui discutidos pudessem gerar créditos sobre encargos de depreciação no caso dos
reparos, da conservação ou da substituição de partes resultar aumento da vida útil prevista no ato
de aquisição do respectivo bem.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para reverter a glosa
de créditos originados de custos de aquisição de bens e serviços empregados em manutenção
predial cujo valor unitário não seja superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de
vida útil não seja superior a 1 (um) ano.

II.6 Custos com Lubrificantes e Graxas
Alega o Recorrente que o art. 3o, inciso II das Leis no 10.637/02 e 10.833/03
dispõe sobre a possibilidade de a pessoa jurídica descontar créditos de PIS/Pasep e de COFINS
sobre a aquisição de lubrificantes e graxas utilizados como insumos na prestação de serviços e na
produção de bens ou produtos destinados à venda.
Afirma que, apesar da previsão legal, o acórdão recorrido manteve a glosa de
créditos de PIS sobre lubrificantes e graxas utilizados pela Recorrente, sob o fundamento de que
a Recorrente não teria comprovado que os produtos em questão dariam direito ao crédito.
Contudo, sustenta que, caso a fiscalização tivesse analisado os documentos fiscais
da Recorrente, bem como realizado o procedimento fiscal in loco, poderia verificar que referidos
produtos indevidamente glosados se tratam de lubrificantes e graxas utilizados em suas
máquinas, equipamentos e veículos da Recorrente, que se encontram vinculados ao seu processo
produtivo, apresentando exemplos (diversos tipos de graxas e fluidos).
Por fim, se insurge contra a glosa de “graxas”, afirmando que esta tem
propriedades lubrificantes e, portanto, também gera direito ao crédito. Independentemente da
denominação dada ao produto, é evidente que a graxa tem como objetivo “lubrificar” as
máquinas (função de lubrificar).
Assiste razão ao Recorrente. Sobre a presente questão, assim se manifestaram os
auditores-fiscais no Relatório Fiscal:
Quanto às graxas, a glosa se reporta à Solução de Divergência Cosit no 12, de
24/10/2007, que estabelece não terem direito a crédito porque, apesar de
apresentarem propriedades lubrificantes, com estes não se confundem. Também os
detergentes foram tratados na mesma solução de divergência, cuja ementa
transcrevemos abaixo:
Fl. 2181
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Não se consideram insumos, para fins de desconto de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep, materiais de limpeza de equipamentos e máquinas, graxas, pinos, tarraxas e
ferramentas.
Os créditos calculados sobre a aquisição de peças de reposição, utilizadas nas
máquinas e equipamentos, que efetivamente respondam pela fabricação dos bens ou
produtos destinados à venda, desde que não façam parte do ativo imobilizado, podem
ser utilizados para desconto da Contribuição para o PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Inciso II do art 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, na
versão dada pela Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, combinado com § 5o do art. 66
da Instrução Normativa SRF no 247, de 21 de novembro de 2002, na versão dada pela
Instrução Normativa SRF no 358, de 12 de setembro de 2003.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
(...)
A DRJ, por sua vez, manteve essa glosa com base nos seguintes argumentos:
4.2.4 Lubrificantes e Graxas
A interessada alega que apesar de existir previsão legal de crédito, a fiscalização glosou
os créditos sobre os lubrificantes sendo que a única informação que consta sobre a glosa
de créditos decorrentes da aquisição de graxas é que a “Solução de Divergência Cosit no
12, de 24/10/2007, que estabelece não terem direito a crédito, porque, apesar de
apresentarem propriedades de lubrificantes, com estes não se confundem”.
(...)

Inicialmente, diga-se que não se discute que há previsão legal de direito a crédito em
relação aos combustíveis e lubrificantes utilizados como insumo, assim considerados
somente os utilizados em máquinas e equipamentos utilizados diretamente na linha de
produção da empresa.
No mais, tem-se que os únicos itens glosados, por não consistirem de lubrificantes,
foram os itens descritos como “graxa”. A matéria foi tratada na Solução de
Divergência no 12 da Coordenação-Geral de Tributação, da Secretaria da Receita
Federal do Brasil, da qual transcreve-se o trecho a seguir, que explicita os motivos
pelos quais as graxas não podem ser consideradas insumos para fins de obtenção de
créditos de PIS e Cofins.
(...)
18.3) Em termos técnicos, as graxas são diferentes dos óleos lubrificantes, visto que
elas são tidas como uma combinação de um fluido com um espessante, resultando em
um produto homogêneo com qualidades lubrificantes. Segundo a Agência Nacional do
Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP), enquanto lubrificante ou óleo
lubrificante é líquido obtido por destilação do petróleo bruto, utilizados para reduzir o
atrito e o desgaste de engrenagens e peças, desde o delicado mecanismo de relógio até
os pesados mancais de navios e máquinas industriais, a graxa é lubrificante fluido
espessado por adição de outros agentes, formando uma consistência de ‘gel’ e tem a
mesma função do óleo lubrificante, mas com consistência semi-sólida para reduzir a
tendência do lubrificante a fluir ou vazar. Não fosse a disposição literal que se
Fl. 2182
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

encontra no art. 3o Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003 (“bens utilizados como
insumo ... na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes...”), as graxas com certeza poderiam ser aqui incluídas.
Entretanto, o referido artigo não contém o termo graxa e, por isso, não se pode
desonerar a base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins. Tal ocorre
porque:
18.3.1) Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre a
exclusão do crédito tributário (art. 111 do CTN), de forma que o termo graxa deverá
estar contemplado na lei;
18.3.2) A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e para a Cofins só pode
ser desonerada, conforme manda o § 6o do art. 150 da CF 88, com a redação dada pela
emenda Constitucional no 3, de 1993, por lei específica, ou seja (negritei):
A interessada, a seu turno, não contesta a natureza e os valores dessas operações e nada
traz para infirmar o fundamento da glosa. Como visto, a impugnante limita-se a
manifestar sua discordância com o entendimento fiscal.
(...)
Assim, para afastar a glosa não bastava a interessada simplesmente vir alegando de
forma genérica que os “produtos se tratam sim de combustíveis e lubrificantes utilizados
em suas máquinas, equipamentos e veículos”. À impugnante cabia identificar não só
todos os produtos em relação aos quais entende ter direito ao crédito como também
indicar quais consistiriam de combustível e quais consistiriam de lubrificantes e
segregar os utilizados em suas máquinas e equipamentos da produção dos utilizados em
seus veículos. Note-se que somente a descrição dos produtos citados pela impugnante
não comprovam que consistam de combustíveis ou lubrificantes utilizado como insumo,
na medida em que seriam usados unicamente em máquinas e equipamentos da linha de
produção.
À ausência de demonstração e prova do crédito, mantém-se a glosa.
Observe-se que a negativa ao crédito, tanto pela Fiscalização quanto pela DRJ,
tem como embasamento a Solução de Divergência Cosit no 12, de 24/10/2007, a qual traz uma
interpretação já completamente ultrapassada para o art. 111 do CTN. Com efeito, usa-se deste
dispositivo para, mesmo reconhecendo que “graxa” é um “lubrificante”, negar o direito ao
crédito porque a lei não utilizou a palavra “graxa”, mas tão somente a palavra “lubrificante”. A
própria norma interpretativa afirma que “Não fosse a disposição literal que se encontra no art.
3o Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003 (...), as graxas com certeza poderiam ser aqui
incluídas”.
Sobre o tema, trago as lições do professor Leandro Paulsen, em sua obra Direito
Tributário, 14a ed., 2012, às págs. 1885/1888:
Aplicação “cum grano salis”. “... não vemos como razoável um dispositivo legal que
determine a interpretação literal de nenhum texto normativo. O artigo 111 do CTN, ao
determinar a interpretação liberal para suspensão ou exclusão do crédito tributário,
outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias,
desorganiza a harmonia sistêmica do Direito Tributário, que parte dos princípios
constitucionais tributários. A negativa de aplicação das técnicas interpretativas dadas
pela ciência do direito e pela teoria geral do direito, a partir do Direito Tributário,
compromete a importância da codificação tributária. ... a melhor solução, diante do
artigo 111 do CTN, é compatibilizá-lo com os princípios constitucionais tributários.”
(BECHO, Renato Lopes. Considerações sobre a Interpretação Literal e o art. 111 do
CTN. RDDT 175/161, abr/2010)
Fl. 2183
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

– Para Paulo de Barros Carvalho, este artigo merece severa crítica, tendo em vista que
não se pode lançar mão, isoladamente, da técnica de interpretação literal, sob pena de
não se apreender o verdadeiro conteúdo da norma. (CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de Direito Tributário. 21a edição. Saraiva, 2009, p. 107/108)
– Sobre a interpretação da lei tributária, vide notas ao “Art. 107” do CTN.
Nem mais, nem menos. “4. É firme o entendimento do STJ, no sentido de que a busca
do real significado, sentido e alcance de benefício fiscal não caracteriza ofensa ao art.
111 do CTN.” (STJ, 2a T., REsp 1125064/DF, Rel. Ministra ELIANA CALMON,
abr/2010)
– “INTERPRETAÇÃO LITERAL DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. ART. 111 DO
CTN... 2... É certo que a interpretação literal preconizada pela lei tributária objetiva
evitar interpretações ampliativas ou analógicas (v.g.: REsp 62.436/SP, Min. Francisco
Peçanha Martins), mas também não pode levar a interpretações que restrinjam mais do
que a lei quis.” (STJ, 1a T., REsp 1109034/PR, BENEDITO GONÇALVES, abr/09)
– Interpretação extensiva x analogia. “É consabido que este Superior Tribunal, em
julgamento de recurso repetitivo, incluiu, na cegueira tratada naquele mesmo inciso,
tanto a bilateral como a monocular, ao entender que o necessário respeito à literalidade
da legislação tributária não veda sua interpretação extensiva. Contudo, é diferente a
hipótese dos autos, pois o acórdão recorrido utilizou interpretação analógica entre a
cegueira e a surdez para considerar a última também passível de isentar seu portador de
IR, o que não é permitido: a cegueira é moléstia prevista na norma, mas a surdez, não.
Relembre-se que há outro julgado em recurso repetitivo neste Superior Tribunal a firmar
que o rol de moléstias do referido dispositivo legal é taxativo (numerus clausus), a
restringir a concessão de isenção às situações lá enumeradas. Anote-se que o art. 111 do
CTN apenas permite a interpretação literal às disposições sobre isenção. Esse foi o
entendimento acolhido pela maioria da Turma. (...)” (Informativo no 472, STJ, mai/11)
– “... deve-se entender, por exemplo, o disposto no art. 111 do Código Tributário
Nacional, o qual estabelece que se interpretará ‘literalmente’ a legislação tributária que
disponha sobre ‘outorga de isenção’. Dele resulta somente uma proibição à analogia, e
não uma impossibilidade de interpretação mais ampla.” (ALMEIDA JÚNIOR,
Fernando Osório. Interpretação Conforme a Constituição e Direito Tributário. São
Paulo: Dialética, 2002, p. 74)
– Sobre a distinção entre analogia e interpretação extensiva, vide nota ao “Art. 108, I”,
do CTN.
– Contra a própria interpretação extensiva. “Consectariamente, revela-se interditada
a interpretação das normas concessivas de isenção de forma analógica ou extensiva,
restando consolidado entendimento no sentido de ser incabível interpretação extensiva
do aludido benefício à situação que não se enquadre no texto expresso da lei, em
conformidade com o estatuído pelo art. 111, II, do CTN... Acórdão submetido ao regime
do art.543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” (STJ, Primeira Seção, REsp
1116620/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX, ago/2010)
– “1. A isenção tributária, como espécie de exclusão do crédito tributário, deve ser
interpretada literalmente e, a fortiori, restritivamente (CTN, art. 111, II), não
comportando exegese extensiva.” (STJ, 1o T., REsp 958736/SP, Rel. Ministro LUIZ
FUX, mai/2010)
– “INTERPRETAÇÃO LITERAL. ART. 111 DO CTN... 3. Ofensa ao art. 111 do CTN,
visto ser impossível a interpretação extensiva de dispositivos que fixam isenção.” (STJ,
2a T., AgRg no REsp 980.103/SP, HERMAN BENJAMIN, fev/09)
Fl. 2184
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Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

– “Controverte-se no feito acerca do direito do autor à concessão de isenção relativa ao
imposto de renda incidente sobre os proventos de inatividade, prevista, considerando
alegado quadro de cardiopatia grave. [...] Observo, inicialmente, que a concessão da
isenção pleiteada, na hipótese de cardiopatia, está estreitamente vinculada e
condicionada à gravidade da moléstia. Com efeito, os dispositivos acima transcritos
referem-se exclusivamente à cardiopatia grave como ensejadora do benefício, não sendo
válida uma interpretação extensiva dos preceitos, inclusive ante a previsão do art. 111,
II, do CTN, a exigir uma leitura restritiva da legislação tributária que outorga isenção.
Ademais, no que tange à proposta do autor de interpretação teleológica da norma, tenho
que merece fundamental reparo. Deveras, entendo que o critério incorporado pela lei
para a concessão do benefício fiscal não se refere à mera necessidade de custeio de
tratamento médico contínuo imprescindível para a manutenção de expectativa de vida
razoável. Acatar tal tese significaria isentar parcela substancial da população brasileira,
especialmente dos aposentados, considerando que estes, em grande parte, também
possuem moléstias que demandam um tratamento médico ininterrupto e vitalício, com a
aquisição de custosos medicamentos em prejuízo de seu sustento e de sua família. Em
que pese o desejo de mudança dessa realidade, com a viabilização de melhores
condições de vida para tal segmento populacional, trata-se aqui de aferir a hipótese de
aplicação de lei, devendo-se permanecer vinculado aos pressupostos nela
estabelecidos.” (TRF4, 2a T., AC 2003.71.02.008421-8/RS, excerto do voto condutor do
Des. Fed. Otávio Roberto Pamplona, set/07)
– “Ao determinar, nesse dispositivo, que a interpretação de normas relativas á suspensão
ou exclusão do crédito tributário, à outorga de isenção e à dispensa do cumprimento de
obrigações acessórias seja ‘literal’, o legislador provavelmente quis significar ‘não
extensiva’, vale dizer, sem alargamento de seus comandos, uma vez que o padrão em
nosso sistema é a generalidade da tributação e, também das obrigações acessórias, sendo
taxativas as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário e de anistia.
Em outras palavras, quis prestigiar os princípios da isonomia e da legalidade
tributárias.” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2009, p.
164)
– Pela interpretação restritiva. “ISENÇÃO – INTERPRETAÇÃO LITERAL... 2.
Normas tributárias que impliquem em renúncia fiscal interpretam-se restritivamente.”
(STJ, 2a T., REsp 1074015/PR, ELIANA CALMON, ago/09)
Nesse contexto, tendo em vista que as graxas são espécies de lubrificantes, não há
como negar o crédito com base no fundamento alegado pela Fiscalização. Em relação
especificamente aos fluidos indicados no Recurso Voluntário, observo que a Autoridade
Fazendária não indicou fatos impeditivos, modificativos ou extintivos ao direito de crédito
pleiteado, fazendo crer que o entendimento é de que estes também não seriam lubrificantes, com
base no mesmo fundamento utilizado para as graxas, o qual já se mostrou insuficiente para
manter as glosas.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

II.7 Custos com embalagens
Alega o Recorrente que o acórdão recorrido manteve a glosa de créditos em razão
dos custos incorridos com material de embalagem (alça injetável, caixas, embalagens específicas
para cada tipo de produto, sacos big bag, dentre outros), por entender que somente confeririam
créditos ao contribuinte as embalagens incorporadas ao produto no processo de industrialização,
Fl. 2185
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Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

não podendo ser aceitos os créditos sobre os materiais de embalagem destinados à armazenagem
e ao transporte de produtos acabados.
Contudo, afirma que não é esta a correta interpretação que deve ser dada à
legislação, pois a aquisição de insumos necessários à atividade da empresa confere o direito à
apropriação de créditos da contribuição. Ademais, em momento algum a lei restringiu o
creditamento do PIS e da COFINS às embalagens de apresentação.
Afirma ainda que parte destas glosas se refere a “big bags”, conforme exemplos
colacionados no recurso. Do Relatório do INT anexado à Manifestação de Inconformidade (Doc.
05), retira-se o seguinte excerto: “33. Utiliza-se o mesmo sistema de acondicionamento para
recolher a farinha no final da linha de produção do fornecedor interessado, para transportar o
subproduto formado para a fábrica de ração, para armazenamento dos materiais granelizados e
para transportar a ração da sua fábrica até os produtores de aves que não possuem silo. O
sistema acondicionador é do tipo SC “big bag”, com dimensões 0,90 metros x 0,90 metros de
seção reta e altura igual a 2,10 metros”.
Por fim, sustenta que o fato destas embalagens serem utilizadas no transporte dos
insumos e das mercadorias acabadas (embalagem secundária) e não propriamente revestir o
produto (embalagem primária), não tira a sua natureza de embalagem, cujo crédito é amplamente
autorizado pela legislação.
Assiste razão ao Recorrente. Sobre a presente questão, assim se manifestaram os
auditores-fiscais no Relatório Fiscal:
IV.III.4.2 Demais assuntos das linhas 1 a 7
Da análise descrita no item IV.III restaram identificadas:
(...)
b) Aquisições de bens e serviços que não se enquadram no conceito de insumo,
conforme o art. 8o, §4o, inc. I, alínea “a” da Instrução Normativa SRF no 404, de 12
de março de 2004, (IN SRF 247/2002, art. 66 para o PIS) abaixo transcrito:
(...)
Foram também glosados equipamentos de proteção individual, tais como protetores
faciais, luvas, etc; pallets e big bags, que são equipamentos de transporte dos
produtos, mas não são matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem; instrumentos de medição como alicate-amperímetro e suas pontas de
prova, multímetros e baterias.
Como se verifica, o único fundamento apresentado pelas autoridades fiscais para
esta glosa foi o entendimento de que o conceito de insumo era aquele definido pelas IN SRF no
404/2004 e 247/2002, julgadas ilegais pelo STJ.
O Recorrente, por sua vez, realizou ampla demonstração, inclusive com laudo
técnico do INT, sobre a utilização dos “big bags” dentro do seu processo produtivo,
demonstrando sua essencialidade e relevância para o mesmo. O referido laudo técnico inclusive
traz fotos desta utilização:
Fl. 2186
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Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Em relação às caixas e embalagens específicas para cada produto, o Recorrente
não demonstrou a sua efetiva utilização no processo produtivo, fazendo tão somente uma
menção genérica a estes bens. Não existem fotos ou registros de sua utilização, que pudessem
demonstrar sua essencialidade e relevância ao processo produtivo.
Acompanho, em parte, o entendimento da DRJ de que devem gerar crédito das
contribuições as embalagens incorporadas ao produto durante o seu processo produtivo, aquela
que acompanha o produto acabado até o consumidor, a ele se agregando. Diante disso, qualquer
tipo de material de embalagem utilizado unicamente para facilitar o transporte ou manuseio do
produto acabado até os seus pontos de venda não pode ser considerado como insumo.
Divirjo da DRJ, entretanto, quanto à tese de que esta embalagem deve ser aquela
que acompanha o produto até o consumidor final. Isso porque o processo produtivo, como já
dito, se encerra quando o produto está pronto para ser armazenado e vendido para o cliente do
estabelecimento, que, no caso, são mercados/supermercados, atacadistas ou varejistas, e não o
consumidor final.
Por exemplo: o peito de frango é geralmente vendido nos mercados ao
consumidor final em embalagens de 1 kg consistentes de uma bandeja de isopor revestida por um
filme plástico onde se encontram impressas as informações do produto, ou apenas dentro destas
embalagens plásticas “zipadas”. Esta é a chamada “embalagem primária”. Contudo, quando o
Recorrente realiza suas vendas para seus clientes, os mercados, tais unidades de peito de frango
de 1 kg são vendidas dentro de caixas de papelão, para serem assim transportadas e entregues ao
adquirente. É a chamada “embalagem secundária”.
Logo, o peito de frango, após ser colocado na bandeja de 1 kg e envolto no filme
plástico, é colocado dentro de caixas para então serem armazenadas nas condições adequadas de
temperatura e, tão logo estejam prontas, serem remetidas aos adquirentes. As bandejas não são
armazenadas individualmente, mas sim em caixas, que propiciam um armazenamento (e
Fl. 2187
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Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

transporte, por consequência) mais adequado. Logo, esta etapa ainda está inserida no processo
produtivo do Recorrente. Deve se ter em mente que, se o mercado vende ao consumidor final
bandejas de peito de frango, o industrial, por sua vez, vende ao mercado caixas de determinado
peso (ou quantidade) contendo estas bandejas.
Logo, apesar do Recorrente não ter feito uma detalhada exposição da utilização
dessas caixas e demais embalagens específicas, pelo próprio conceito de insumo definido pelo
STJ é possível concluir que estes bens se constituem em insumos do processo produtivo, mesmo
sendo chamadas de “embalagens secundárias”.
Ressalto que não geram créditos as aquisições de bens utilizados após finalizado o
processo produtivo com o único objetivo de facilitar a movimentação dos produtos fabricados ou
para transporte até centros de distribuição, tais como pallets retornáveis, porta pallets e bens
registrados no ativo imobilizado.
Pelo exposto, voto por dar provimento parcial a este pedido, para reverter as
glosas de créditos originados de custos de aquisição de big bags e de caixas e embalagens
específicas que acompanham o produto vendido pelo Recorrente até o seu cliente direto.

II.8 Custos com Materiais de Laboratório
Alega o Recorrente que seu processo industrial, por envolver alimentos de origem
animal, está submetido aos mais diversos controles de qualidade que visam garantir não só a
qualidade das matérias-primas e insumos utilizados na atividade industrial, mas também a
qualidade do produto final objeto de venda.
Para tanto, afirma que dispõe de laboratórios devidamente equipados em seus
estabelecimentos, por meio do qual realiza os testes relativos ao controle de qualidade. Dentre os
referidos produtos e equipamentos, afirma que se destacam os detergentes ácidos, tubos, kit’s
zearalenona, kit Elisa Vomitoxina, Kit Elisa Aflatoxina, Kit Fumonisina, entre outros.
Segundo
o
Recorrente,
as
atividades
laboratoriais
desenvolvidas
são
imprescindíveis à garantia de que o produto produzido atenda às exigências dos consumidores e,
sobretudo, às exigências fitossanitárias. Caso inexistissem tais controles de qualidade, seus
estabelecimentos poderiam adquirir matérias-primas (p. ex. suínos para abate) que não atendem,
por exemplo, a requisitos de nutrição pré-estabelecidos, influindo negativamente no produto
resultante do processo industrial.
Assiste razão ao Recorrente. Com efeito, os custos com materiais de laboratório
são essenciais ao processo produtivo, atestando a qualidade dos produtos fabricados e estando
diretamente vinculados a este, inclusive para verificar seu correto funcionamento. A própria
Fazenda Nacional já reconhece o direito ao crédito sobre tais dispêndios do contribuinte,
conforme consta do Parecer Normativo no 5, de 17/12/2018:
52. Nada obstante, nem mesmo em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela
legislação se afasta a exigência de que sejam utilizados no processo de produção de
bens ou de prestação de serviços para que possam ser considerados insumos para fins
de creditamento das contribuições, pois esta exigência se encontra na noção mais
Fl. 2188
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Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

elementar do conceito de insumo e foi reiterada diversas vezes nos votos dos Ministros
da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça colacionados acima.
53. São exemplos de itens utilizados no processo de produção de bens ou de prestação
de serviços pela pessoa jurídica por exigência da legislação que podem ser considerados
insumos para fins de creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins: a) no
caso de indústrias, os testes de qualidade de produtos produzidos exigidos pela
legislação; b) tratamento de efluentes do processo produtivo exigido pela legislação c)
no caso de produtores rurais, as vacinas aplicadas em seus rebanhos exigidas pela
legislação, etc.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

II.9 Custos com Higienização e Limpeza
Alega o Recorrente que, para o desenvolvimento de suas atividades, é submetida
a uma rígida inspeção e fiscalização de diversos órgãos, dentre os quais o Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento que, pela IN no 04/07 impõe diversos requisitos e padrões
de higiene sanitária.
Afirma que toda sua atividade produtiva deve ser submetida a um rígido
acompanhamento de higiene e limpeza, a fim de que os produtos alimentícios produzidos não
sejam contaminados e, consequentemente, não venham causar prejuízo a saúde de seus
consumidores.
Assiste razão ao Recorrente. Com efeito, a própria Fazenda Nacional já
reconhece o direito ao crédito sobre tais dispêndios do contribuinte, conforme consta do Parecer
Normativo no 5, de 17/12/2018:
7.4. PRODUTOS E SERVIÇOS DE LIMPEZA, DESINFECÇÃO E DEDETIZAÇÃO
DE ATIVOS PRODUTIVOS
98. Como relatado, na presente decisão da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, os Ministros consideraram elegíveis ao conceito de insumos os "materiais de
limpeza" descritos pela recorrente como "gastos gerais de fabricação" de produtos
alimentícios.
99. Aliás, também no REsp 1246317 / MG, DJe de 29/06/2015, sob relatoria do
Ministro Mauro Campbell Marques, foram considerados insumos geradores de créditos
das contribuições em tela "os materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços
de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de
gêneros alimentícios".
100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas dedicadas à
industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em importância), parece
bastante razoável entender que os materiais e serviços de limpeza, desinfecção e
dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na produção de bens ou na
prestação de serviços podem ser considerados insumos geradores de créditos das
contribuições.
101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-
se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos
(paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente considerados
insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades sua falta implica
Fl. 2189
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Fl. 58 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

substancial perda de qualidade do produto ou serviço disponibilizado, como na
produção de alimentos, nos serviços de saúde, etc.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

II.10 Custos com EPI’s e Indumentárias
Alega o Recorrente que a Norma Regulamentadora no 6 do Ministério do
Trabalho e Emprego estabelece a regulamentação para os equipamentos de proteção para a
cabeça, dos olhos e face, do sistema auditivo e respiratório, tronco, membros superiores e
inferiores, dentre outros, de observância obrigatória pela Recorrente em razão da atividade
desenvolvida.
Afirma ainda que, mais do que equipamentos de segurança para os empregados
por força de lei (o que já seria suficiente para legitimar o crédito), em verdade, são instrumentos
para se produzir alimentos aptos ao consumo humano, evitando contaminações, seguindo, assim,
também as determinações da Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde e do Ministério da
Agricultura (v. Portaria SVS/MS no 326/199719, Portaria no 711/1995, Portaria no 210/1998 e
Portaria MAA no 542/1998).
Assiste razão ao Recorrente. Com efeito, o STJ, no julgamento do Resp no
1.221.170 – PR, decidiu que tais dispêndios devem ser incluídos no conceito de insumo:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual - EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
Fl. 2190
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Fl. 59 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

II.11 Custos com instrumentos
Alega o Recorrente que, ao contrário do que se entendeu no acórdão recorrido,
tais instrumentos, exemplificados em lista, incluindo os instrumentos de medição, são
imprescindíveis na atividade agroindustrial por ele desenvolvida, de forma a manter todo o seu
processo produtivo dentro dos parâmetros legais e sanitários para a produção de alimentos de
origem animal:

Assiste razão ao Recorrente. Estes instrumentos são insumos do processo
produtivo pois devem ser acoplados às caixas e embalagens nas quais os produtos são
comercializados para verificar se a temperatura foi mantida dentro dos padrões exigidos,
considerando que se trata de uma empresa do ramo alimentício, cujos produtos podem se
deteriorar se não atendidos os referidos padrões. Tais insumos se agregam ao produto,
acompanhando as embalagens que são entregues aos clientes do Recorrente. Logo, a inserção
destes equipamentos nas caixas ainda faz parte do processo produtivo.
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido.

II.12 PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO
Alega o Recorrente que, apesar do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, ter vedado a apropriação de créditos decorrentes da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições, no caso da isenção, esta vedação aplica-se tão-
somente quando os bens ou serviços são revendidos ou utilizados como insumo em produtos
ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
Ou seja, a contrario sensu, a lei prevê a possibilidade da apropriação de créditos
das contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre insumos isentos, quando estes são
revendidos ou utilizados em produtos posteriormente tributados.
Prossegue afirmando que, quando o § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 faz menção à aquisição de bens “não sujeitos ao pagamento” do tributo, somente
pode estar se referindo à não incidência, imunidade ou isenção. Contudo, o referido
Fl. 2191
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Fl. 60 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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dispositivo não trataria da hipótese de aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, cabendo ao
intérprete da lei verificar em qual hipótese de exoneração que a alíquota zero se enquadra.
Em suas palavras:
Em relação à não-incidência e à imunidade, não há dúvidas quanto à diferenciação
da situação da alíquota zero, pois a situação atingida pela alíquota zero não está fora
da área de incidência e tampouco protegida pela Constituição Federal.
Ao compararmos o instituto da isenção com a alíquota zero, de imediato percebe-
se que ambas são espécies que exoneram o tributo.
Para Paulo de Barros Carvalho, o legislador, ao subtrair o aspecto quantitativo da regra-
matriz de incidência através do fenômeno da alíquota zero, está fazendo uso do instituto
da isenção, haja vista que tal medida que exonera é veiculada através de lei.
Confira-se:
(...)
No mesmo sentido, sustenta Roque Antonio Carrazza que “para alcançar-se a isenção
tributária vários caminhos jurídicos podem ser percorridos. Um deles é o da adoção da
chamada alíquota zero. De fato, reduzindo-se a alíquota do tributo ao valor zero, não
surgirá nenhuma quantia a pagar”.
Consequentemente, a simples nomenclatura não pode sobrepor-se aos efeitos do
instituto da isenção. Por conseguinte, quando o legislador submete um determinado
produto à alíquota zero, por neutralizar a obrigação tributária para fins de incidência
de um tributo, ele na verdade o está isentando do pagamento.
Ao contrário do sustentado pelo v. acórdão recorrido, conclui-se que a alíquota zero
do PIS/Pasep e da COFINS é sim caso de ISENÇÃO, a qual é forma que exonera o
tributo e que só pode ser feita através de Lei Ordinária, do mesmo modo que as
alíquotas do PIS/Pasep e da COFINS só podem ter suas alíquotas alteradas por lei,
em respeito ao princípio da legalidade.
Neste contexto, sendo a alíquota zero do PIS/Pasep e da COFINS instituída por lei, eis
que deve obedecer ao princípio da legalidade previsto no art. 150, inciso I, da CF/88, e
que a ISENÇÃO é forma concedida por lei de exonerar o tributo, resta configurado o
pleno enquadramento da alíquota zero como isenção, ao menos para fins do PIS/Pasep e
COFINS.
Assim, a regra do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que trata da
possibilidade de apropriação de créditos de PIS e COFINS adquiridos com isenção,
quando a saída é devidamente tributada, aplica-se, in totum, às situações definidas como
alíquota zero.
O Recorrente ainda apresenta, neste tópico, um segundo argumento. Alega que,
caso se entenda que a alíquota zero para o PIS/Pasep e para a COFINS não é caso de isenção e
tampouco o é de imunidade ou de não-incidência, só há uma conclusão a ser tirada: a aquisição
desses insumos seria tributada, porém à alíquota zero. E assim sendo, então há que se concluir
que deve ser aplicada a regra geral de apropriação de créditos em relação a bens utilizados como
insumos contida no art. 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03.
Ao final, resume o tópico nos seguintes termos:
Fl. 2192
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Conclui-se, portanto, que, ao se adquirir um produto favorecido com alíquota zero, duas
são as hipóteses que justificam a apropriação de créditos das contribuições ao PIS/Pasep
e a COFINS: (i) se alíquota zero é caso de isenção o crédito será devido, desde que o
insumo seja utilizado para a fabricação e revenda de produto tributado (caso da
Recorrente); ou (ii) se alíquota zero é tributada, mas com alíquota zero, utiliza-se a regra
geral de apropriação do crédito das contribuições.
Não assiste razão ao Recorrente. Vejamos o que consta do dispositivo legal
invocado:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Conforme se depreende do texto da norma, a vedação ao crédito é referente a bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Ora, se um produto é tributado à alíquota
zero, obviamente não está sujeito ao pagamento da contribuição, não sendo possível
compreender porque o Recorrente afirma que esta vedação “somente pode estar se referindo à
não incidência, imunidade ou isenção”, excluindo a possibilidade de ser aplicável a produtos
sujeito à alíquota zero.
Ainda menos compreensível é a afirmação de que o regime de tributação com
alíquota zero, por não ser caso de não-incidência ou de imunidade, seria, em verdade, caso de
isenção, tendo em vista que a própria norma legal acima transcrita se refere em seu final a
“produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição”, claramente distinguindo 3 institutos/regimes tributários.
Se “isenção” e “alíquota zero” fossem denominações para um mesmo instituto
tributário, a lei não mencionaria ambos. Como se sabe das regras de Hermenêutica, “a lei não
contém palavras inúteis” (verba cum effectu sunt accipienda). Essa é a regra utilizada pelo STF,
como se depreende do Acórdão do Supremo na ADIN 5946, de relatoria do Min. GILMAR
MENDES, com julgamento em 10/09/2019:
É o relatório.
Decido.
(...)
Ao dispor sobre a Universidade Estadual de Roraima, a emenda constitucional em
questão deu nova estrutura à instituição, atribuindo à Universidade o poder de elaborar
sua proposta orçamentária, recebendo os duodécimos até o dia 20 de cada mês; o poder
de escolher seu Reitor e Vice-Reitor por voto direto, a cada quatro anos; o poder de
instituir Procuradoria Jurídica própria; e de propor projeto de lei que disponha sobre sua
estrutura e funcionamento administrativo.
Fl. 2193
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Transcrevo, por oportuno, como razões de decidir, o parecer de lavra da
Procuradora-Geral da República, Dra. Raquel Dodge:
“(...) Com efeito, é princípio basilar da hermenêutica que a lei não contém palavras
inúteis (verba cum effectu sunt accipienda). Nesse sentido, convêm observar que a
autonomia das universidades, em matéria financeira e patrimonial, é de gestão. Com
isso, nota-se que o regime jurídico das universidades públicas não é o mesmo de
Poderes da República ou de instituições as quais a própria Constituição atribui
autonomia financeira em sentido amplo, ou seja, sem a restrição relativa a atos de
gestão como faz o art. 207 da Constituição.
Além disso, apesar da posição de Paulo de Barros Carvalho, a doutrina
majoritária, bem como a jurisprudência, já diferenciam a isenção do regime de alíquota zero. Na
isenção não ocorre a hipótese de incidência do tributo; trata-se, portanto, de uma não incidência
específica. No regime de alíquota zero, ao contrário, constata-se a ocorrência da hipótese de
incidência, mas seu aspecto quantitativo é nulo, pois ao fazer incidir a alíquota zero, não resulta
em valor algum a ser pago.
Aliás, a própria forma de determinação da alíquota é fator que diferencia esses
institutos jurídico-tributários: enquanto a isenção somente pode ser concedida por lei que
especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, a redução da alíquota do PIS
e da COFINS a zero pode ocorrer por decreto do Poder Executivo, sem estes requisitos. Da
mesma maneira, o Poder Executivo pode reverter essa redução da alíquota, ao contrário da
isenção, a qual, se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, não pode
ser revogada ou modificada.
Observe-se ainda que a isenção pode ser restrita a determinada região do território
da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares, ou a certas pessoas, ao contrário
da alíquota zero, que é estipulada unicamente em função do produto e tem validade geral, sem
possibilidade de limitação a certas regiões ou a grupos de pessoas.
A semelhança entre a isenção, imunidade, não incidência, suspensão e o regime de
alíquota zero é evidente, pois em todos os casos se afasta o pagamento do tributo; para o
contribuinte, somente este efeito lhe interessa, pouco importando a forma como ele é alcançado.
Contudo, como se verá a seguir, não é possível utilizar estes institutos indistintamente, como se
fossem sinônimos.
Para melhor esclarecer o tema, trago à colação as lições do professor Hugo de
Brito Machado Segundo em sua obra Manual de Direito Tributário, 10a ed. rev., atual. e ampl. –
São Paulo: Atlas, 2018:
6.5. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
6.5.1. Noções gerais
Segundo o CTN, a isenção e a anistia “excluem” o crédito tributário, vale dizer,
impedem que este seja constituído. Essa exclusão, porém, não dispensa o
cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja excluído, ou dela consequente (CTN, art. 175). Em outras palavras, mesmo isento,
um contribuinte deve continuar cumprindo suas obrigações acessórias (emitindo notas,
escriturando livros fiscais etc.). É o que observa Baleeiro: “A isenção veda a
constituição do crédito tributário, mas deixa de pé as obrigações acessórias.”
Fl. 2194
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Ao indicar a isenção como causa de “exclusão” do crédito, equiparando-a à anistia, o
CTN foi claramente influenciado pelo pensamento, equivocado mas ainda dominante na
época, segundo o qual a isenção seria a “dispensa legal do tributo devido”. Segundo
essa teoria: (1o) a lei prevê as hipóteses em que o tributo é devido; (2o) tais hipóteses
ocorrem; (3o) o tributo se faz devido; (4o) a lei isentiva incide, impedindo a constituição
do crédito tributário.
Essa teoria, porém, já foi superada, sendo hoje mais aceito que a isenção é uma
exceção à norma de tributação.
6.5.2. Isenção
A isenção já foi definida como a “dispensa legal de tributo devido”, mas essa ideia vem
sendo questionada pelos estudiosos do Direito Tributário, que não a consideram
tecnicamente adequada. Prefere-se dizer, hoje, que a isenção é a exceção, contida em
norma legal, à regra jurídica de tributação. Não é adequado, do ponto de vista da
Teoria do Direito, entender-se a isenção como “dispensa legal do tributo devido”,
salvo se a expressão for vista em um sentido muito amplo e não-técnico, o que não foi,
todavia, o propósito de quem a empregou originalmente. Tanto que ela foi indicada,
no CTN, como causa de “exclusão” do crédito, vale dizer, surgiria uma obrigação
tributária e, posteriormente, a lei isentiva apenas dispensaria a constituição do crédito
tributário (tal como, a rigor, ocorre com a decadência). Não é isso, como dito, o que
acontece, à luz da Teoria Geral do Direito.
Quando uma norma concede isenção de determinado tributo, a situação por ela
abrangida, na verdade, deixa de integrar a hipótese de incidência da norma de
tributação, que por ela é recortada, ou excepcionada. Exemplificando, se uma lei
institui tributo a ser pago por todos os que realizam operações relativas à circulação de
mercadorias, e outra, mais específica, concede isenção a operações com feijão, tem-se
que as operações com feijão foram retiradas do campo de incidência da norma de
tributação, que sobre elas sequer incide. Trata-se de noção de Teoria do Direito, como
dito, segundo a qual a norma específica prevalece sobre a mais geral, quando tratam
a mesma situação de forma diferente. E é precisamente isso o que acontece quando uma
norma mais geral estabelece que todas as operações relativas à circulação de
mercadorias sejam tributadas, e outra, mais específica, determina que as operações
relativas à circulação de mercadorias, quando estas forem feijão, não sejam tributadas.
(...)
A isenção se diferencia da imunidade tributária porque, embora em ambas as situações
não seja juridicamente possível a cobrança do tributo, a imunidade opera-se no plano
constitucional. Trata-se de regra que estabelece exceção à regra de competência,
recortando-a de modo a que, nas situações imunizadas, sequer os entes federativos têm
competência para instituir o tributo. No caso da isenção, como visto, tem-se norma mais
específica que opera recorte na norma de tributação, de modo a que, nas situações
isentas, não mais se possa cogitar da incidência do tributo. É por isso que se diz, de
forma mais resumida, que as imunidades são concedidas no âmbito constitucional,
enquanto as isenções devem ser veiculadas por lei editada pela mesma entidade
federativa competente para a instituição do tributo.
Existem, ainda, figuras correlatas, que merecem registro, ainda que rápido: a não
incidência e a alíquota zero.
Embora nos casos de imunidade e de isenção também aconteça, a rigor, a não
incidência da norma tributária, isso acontece porque uma outra regra, mais
específica, recorta a regra de competência, ou a regra de tributação, respectivamente.
Não fosse a regra de imunidade, os Estados-membros poderiam tributar livros com o
ICMS, e os Municípios poderiam tributar igrejas com o IPTU, apenas para citar dois
exemplos, pois as operações relativas à circulação de livros, e a propriedade de imóveis
Fl. 2195
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

pelas entidades religiosas, estariam abrangidas pelas regras de competência referentes
ao ICMS e ao IPTU. O mesmo se dá com as isenções, que sempre dizem respeito a
situações que, não fosse a regra isentiva, em tese, seriam tributáveis.
No caso da não incidência propriamente dita, não. Ela diz respeito, simplesmente, a
todas as situações que, a contrario senso, não estão abrangidas pela hipótese de
incidência da regra de tributação.
(...)
Um exemplo pode deixar a distinção mais clara. Relativamente ao Imposto sobre a
Propriedade de Veículos Automotores, IPVA, suponha-se que a lei de determinado
Estado afirma estar concedendo “isenção” a veículos da União, dos Estados-membros,
do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a veículos elétricos e a bicicletas.
Embora todas as situações tenham sido definidas como “isenções”, tem-se, no
primeiro caso, uma imunidade, que prevaleceria ainda que a lei nada dispusesse a
respeito, ou ainda que dispusesse expressamente em contrário, hipótese em que seria
inconstitucional. Na segunda hipótese, referente aos veículos elétricos, trata-se de
autêntica isenção, pois eles são veículos automotores, situando-se no âmbito de
competência dos Estados e, em tese, no campo de incidência da norma de tributação
definida na lei criadora do imposto, sendo dele excluído apenas em virtude da norma
isentiva. Finalmente, na terceira, alusiva às bicicletas, tem-se claro exemplo de não
incidência, pois elas não são veículos automotores, mas de propulsão humana, e não
estariam sujeitas ao imposto pelo simples fato de não se encaixarem em sua hipótese de
incidência. A norma que se reporta à propriedade de bicicletas como hipótese de não
incidência é meramente explicitante e exemplificativa, como o são todas as que tratam
de autênticas hipóteses de não incidência.
Finalmente, a alíquota zero é um artifício ao qual recorre o Poder Público,
notadamente quanto a tributos em relação aos quais o Poder Executivo pode
modificar alíquotas de tributos sem que se faça necessária a edição de lei. É o caso
do imposto de importação, e do imposto sobre produtos industrializados, por exemplo.
Relativamente a eles, a lei estabelece limites máximos e mínimos para a fixação das
alíquotas pelo Poder Executivo, sendo este que as estabelece, para cada produto a
ser tributado, por meio de atos infralegais. Nos casos em que o legislador estabelece o
limite mínimo como sendo zero, o Poder Executivo por vezes reduz a alíquota até esse
patamar, o que, na prática, equivale à concessão de uma isenção. E juridicamente,
também, há semelhança bastante grande, com a exceção de que, caso pretenda
suprimir a redução, o próprio executivo poderá restabelecer a alíquota em seu
montante originário, sem a necessidade de que se edite uma lei para isso.
Ainda quando prevista em contrato (celebrado entre o contribuinte e o ente público
correspondente), a isenção deve sempre decorrer de lei, a qual deve especificar as
condições e os requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e,
sendo o caso, o prazo de sua duração (CTN, art. 176). A isenção pode ser restrita a
determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a
ela peculiares. É o que ocorre, por exemplo, com certas isenções de Imposto de Renda,
ou de IPI, concedidas pela União Federal a contribuintes situados na região Nordeste ou
na região Norte.
(...)
A isenção pode ser geral, aplicando-se a todos os contribuintes de determinado tributo
que se encontrem em determinada situação, independentemente do cumprimento de
qualquer formalidade adicional (p. ex., isenção de IR concedida aos rendimentos da
caderneta de poupança). Pode a isenção, porém, ser individual, sendo concedida por
despacho da autoridade competente, que verifica, em cada caso, se o contribuinte atende
aos requisitos exigidos pela lei.
Fl. 2196
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

(...)
A isenção pode ser revogada a qualquer tempo, hipótese em que os fatos antes
“isentos” voltam a fazer nascer o dever de recolher o tributo, podendo a autoridade
lançá-lo. Entretanto, caso a isenção tenha sido concedida a prazo certo, e à luz do
atendimento de determinadas condições (p. ex., instalação de indústria no
Nordeste), essa revogação não pode ocorrer, tendo o contribuinte direito adquirido de
fruí-la até o final do prazo correspondente (CTN, art. 178).
No mesmo sentido, a lição do professor Luís Eduardo Schoueri, em sua obra
Direito tributário – 8a. ed. – São Paulo: Saraiva Educação, 2018, na qual a distinção já se faz
perceber em seu índice:
Capítulo V
Sistematização das categorias técnicas de tributação
1 Introdução
2 Competência/não competência
3 Imunidade
4 Incidência e não incidência
5 Isenção
6 Outras figuras: alíquota zero e redução de base de cálculo
(...)
1 Introdução
É muito comum, na linguagem cotidiana, utilizarem-se indistintamente termos
como “isenção”, “imunidade” ou “não incidência” como se fossem sinônimos. São
categorias diversas, com regimes jurídicos próprios. Nem mesmo sua fonte se
confunde, já que algumas exigem base constitucional e outras são matérias da lei
ordinária. Tais categorias serão examinadas nos capítulos seguintes, cabendo, neste
ponto, oferecer uma visão do conjunto, com vistas à sua diferenciação.
Para a exposição das diferenças, este capítulo valer-se-á de uma feliz figura imaginada
por Ruy Barbosa Nogueira554, à qual serão adicionadas algumas anotações pessoais.
(...)
4 Incidência e não incidência
Delimitado, positiva e negativamente, o campo da competência tributária, tem o
legislador ampla liberdade para definir, abstratamente, a hipótese tributária. Fazendo-o,
delimita o campo de incidência do tributo. Ou seja: incidência existe quando a
situação, compreendida no campo da competência, foi contemplada pelo legislador
para dar nascimento à relação tributária; não incidência revelará situação igualmente
compreendida no campo da competência, mas deixada de lado pelo legislador no
momento da descrição da hipótese.
(...)
É bom que se esclareça que a imunidade ou a não competência não deixam de ser
casos de não incidência. Em sentido amplo, não há incidência em qualquer situação
não coberta pela incidência. Entretanto, reserva-se usualmente a expressão para se
Fl. 2197
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

referir ao campo não coberto pela incidência por falta de previsão legal. Nesse sentido
resta ao legislador definir o campo de incidência, sobrando, por exclusão, o campo da
não incidência.
(...)
5 Isenção
Na sistemática adotada pelo Código Tributário Nacional, a isenção não se confunde
com a não incidência, mas pressupõe a incidência. É por isso que a isenção é
incluída, no artigo 175 do Código Tributário Nacional, como hipótese de exclusão do
crédito tributário. Ou seja: no modelo teórico ali inserido, o crédito tributário surge, mas
o pagamento é dispensado, por conta da isenção. Assim é que a isenção está
compreendida dentro do campo da incidência da norma, já que o legislador contemplou
a hipótese (e por isso não seria caso de falar-se em não incidência), mas isentou o
contribuinte do pagamento.
Em síntese, sob tal aproximação, se o legislador tratou da hipótese e decidiu não tributá-
la, então há isenção; não incidência surgiria apenas quando o legislador se omitisse
sobre a situação.
(...)
Não obstante a clareza didática do modelo acima, tem ele sofrido críticas de autores que
entendem não ter sentido falar em nascimento de um crédito tributário quando a própria
lei teria disposto sobre a sua isenção. Seria, pois, a isenção uma hipótese de não
incidência qualificada ou, ainda, uma supressão do próprio campo de incidência da
norma. Em consequência, não haveria a incidência da norma sobre o campo isento; não
surgiria, assim, a obrigação tributária. Esse tema será retomado no Capítulo XVI.
(...)
Tem-se, assim, nova aproximação, onde a não incidência – enquanto o oposto da
incidência – se manifesta por diversas técnicas: por vezes, o legislador simplesmente
deixará de considerar a situação em questão; noutras, a situação será considerada, mas
expressamente afastada a tributação. No primeiro caso, tem-se o que classicamente se
denominava não incidência (ou não incidência stricto sensu); no último, tem-se a
isenção que, insista-se, nada mais é que um caso de não incidência (lato sensu).
(...)
6 Outras figuras: alíquota zero e redução de base de cálculo
Por outros modos pode o legislador, positivamente, atacar a norma de incidência,
reduzindo sua abrangência. Comuns são os casos de redução de alíquota (até alíquota
zero) ou de base de cálculo.
Do ponto de vista matemático, não haverá quem ouse negar que, ao reduzir a zero a
alíquota de um tributo, o legislador acaba por afastar qualquer pretensão tributária. Ter-
se-á, então, efeito idêntico ao da isenção. Poder-se-á, a rigor, dizer que na redução da
alíquota mutila-se a regra de incidência em seu aspecto quantitativo, enquanto na
isenção a mutilação se dá no aspecto material, temporal, pessoal ou espacial. Em
qualquer caso, restringir -se -á o campo de incidência da norma.
Entretanto, a redução de alíquota – chegando a alíquota zero – tem peculiaridade
que não deve ser deixada de lado. Ver-se-á, no Capítulo VII, que via de regra o
Princípio da Legalidade exigirá que a própria lei fixe a hipótese de incidência tributária
em todos os seus aspectos, não deixando qualquer margem para a atuação do Poder
Executivo. Esta regra, entretanto, apresenta exceções, nos casos dos impostos
aduaneiros, do IPI e do IOF. Nesses casos – como se verá – surge a mitigação da
Fl. 2198
DF CARF MF
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Fl. 67 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Legalidade, já que o Constituinte expressamente autorizou que o legislador apenas
disponha sobre os limites dentro dos quais será fixada a alíquota; esta, por sua vez, será
estabelecida pelo Poder Executivo, posto que dentro daqueles limites. Ora, se o
legislador, ao estabelecer os limites da alíquota de um imposto, escolhe a alíquota zero
como o mínimo, então o Poder Executivo poderá fixar aquela alíquota dentro de sua
atribuição. Entretanto, tendo em vista que para aqueles impostos, o papel do legislador
se restringe aos limites, o Poder Executivo poderá, igualmente, fixar outra alíquota,
dentro dos mesmos parâmetros, sem que se faça necessária edição de lei.
Ou seja: a alíquota zero é matéria de competência do Poder Executivo, para
determinados impostos previstos taxativamente pela Constituição Federal. É uma das
diversas alíquotas, dentro da faixa estabelecida pela lei, colocadas à disposição do Poder
Executivo. Não se confunde, destarte, com os casos de isenção, já que esta pressupõe
ato do Poder Legislativo.
Outra peculiaridade da alíquota zero que merece nota é que, de regra, o
expediente surge para os impostos que, a par de não se dobrarem aos rígidos limites
da Legalidade estrita – por admitirem discricionariedade do Poder Executivo na sua
fixação –, tampouco se sujeitam aos mesmos parâmetros da Anterioridade. Como
se verá no Capítulo VII, também o Princípio da Anterioridade admite exceções,
podendo em alguns casos a alíquota do tributo ser elevada de modo imediato, ou sem
aguardar o início do exercício financeiro subsequente. Eis, mais uma vez, uma
oportunidade para a alíquota zero.
O Supremo Tribunal Federal já analisou a questão, fazendo a diferenciação entre
os institutos, conforme precedente do Recurso Extraordinário no 475.551/PR, Relator: Min.
Cezar Peluso, Redatora do acórdão: Min. Cármen Lúcia, publicação em 13/11/2009:
EMENTA: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. INSUMOS
OU MATÉRIAS PRIMAS TRIBUTADOS. SAÍDA ISENTA OU SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. ART. 153, § 3o, INC. II, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
ART. 11 DA LEI N. 9.779/1999. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE.
DIREITO
AO
CREDITAMENTO:
INEXISTÊNCIA.
RECURSO
EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.
1. Direito ao creditamento do montante de Imposto sobre Produtos Industrializados
pago na aquisição de insumos ou matérias primas tributados e utilizados na
industrialização de produtos cuja saída do estabelecimento industrial é isenta ou sujeita
à alíquota zero.
2. A compensação prevista na Constituição da República, para fins da não
cumulatividade, depende do cotejo de valores apurados entre o que foi cobrado na
entrada e o que foi devido na saída: o crédito do adquirente se dará em função do
montante cobrado do vendedor do insumo e o débito do adquirente existirá quando o
produto industrializado é vendido a terceiro, dentro da cadeia produtiva.
3. Embora a isenção e a alíquota zero tenham naturezas jurídicas diferentes, a
consequência é a mesma, em razão da desoneração do tributo.
4. O regime constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina a
compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas
operações anteriores, esta a substância jurídica do princípio da não cumulatividade, não
aperfeiçoada quando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa.
5. Com o advento do art. 11 da Lei n. 9.779/1999 é que o regime jurídico do Imposto
sobre Produtos Industrializados se completou, apenas a partir do início de sua vigência
se tendo o direito ao crédito tributário decorrente da aquisição de insumos ou matérias
Fl. 2199
DF CARF MF
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Fl. 68 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

primas tributadas e utilizadas na industrialização de produtos isentos ou submetidos à
alíquota zero.
6. Recurso extraordinário provido.
Quanto ao segundo argumento do Recorrente, de que a aquisição desses insumos
seria tributada, porém à alíquota zero e, assim sendo, então haveria que se concluir pela
aplicação da regra geral de apropriação de créditos, melhor sorte não assiste. É que o art. 3o, § 2o,
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 veda o desconto de créditos sobre a aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, sem se referir a bens não tributados.
Logo, pouco importa se o não pagamento decorre do fato do bem estar submetido
à alíquota zero, à não-incidência, à imunidade ou à alguma isenção; basta que não ocorra o
pagamento na fase anterior.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

II.13 PRODUTOS ADQUIRIDOS COM CRÉDITO PRESUMIDO DA
AGROINDÚSTRIA
Alega o Recorrente que, de maneira equivocada, restou consignado no acórdão
recorrido que “não foram contestadas as glosas (...) dos créditos informados como decorrentes
Lei 12.350, mas que ainda são regulados pela Lei no 10.925/2004”. Contudo, afirma que
impugnou especificamente as glosas relacionada ao crédito presumido da agroindústria (tópico
IV.4 da Manifestação de Inconformidade), demonstrando que se utilizou do benefício em
absoluta conformidade com a lei, in verbis:
IV.4 – PRODUTOS ADQUIRIDOS COM CRÉDITO PRESUMIDO DA
AGROINDÚSTRIA
No curso da fiscalização e também em sua Manifestação de Inconformidade, a ora
Recorrente demonstrou, por meio de planilhas e composição de cálculos, o seu
inequívoco direito à apuração do crédito presumido concedido pelas Leis nos 10.925/04,
12.058/09 e 12.350/10.
(...)
Como já dito anteriormente, o número de operações realizadas pela Recorrente é
bastante expressivo, razão pela qual as planilhas de demonstração de direito ao crédito
relacionado aos insumos vinculados às Leis nos 10.925/04, 12.058/09 e 12.350/10
(insumos para ração e carnes in natura, por exemplo) foram feitas por amostragem.
De qualquer forma, é evidente que tal fato não é capaz de ensejar o reconhecimento de
ausência de impugnação específica da referida glosa. É uma questão de razoabilidade.
No tópico abaixo, a Recorrente demonstrará, por meio de planilhas – tal como fez na
Manifestação de Inconformidade -, a composição dos cálculos, sendo possível verificar
a forma de apuração do crédito pelas Leis nos 10.925/04, 12.058/09 e 12.350/10.
(...)
Segundo entendimento da fiscalização – mantido pelo acórdão recorrido -, os valores
creditados pela Recorrente relativos aos bens tratados na Lei no 12.058/09 e na IN RFB
Fl. 2200
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

no 977/09 (bovinos) “devem ser estornados porque a suspensão na sua aquisição era
obrigatória, conforme art. 4o da citada instrução normativa, acima transcrito, e todas
as condições para a suspensão estavam presentes. Por outro lado, o crédito presumido
não era permitido porque a contribuinte estava enquadrada na vedação à apropriação
do citado crédito”.
Ou seja, no entendimento do Fisco a Recorrente não poderia usufruir deste
benefício, uma vez que realiza a venda de bovinos vivos, atividade impeditiva ao
uso do benefício disposto nos arts. 5o, parágrafo único, e 2o, inc. I, ambos da IN RFB no
977/09.
Vejamos:
(...)
Quanto a este ponto, a Recorrente comprovou em sua Manifestação de Inconformidade
que apropriou tão somente o crédito presumido proporcional sobre os bois vivos
adquiridos que, de fato, configuraram como insumo aos bens exportados, ou seja,
observando a vedação inserida na legislação mencionada acima relacionada à revenda.
(...)
A Recorrente tem absoluto conhecimento de que a vedação legal alcança aquelas
operações em que a aquisição do boi vivo não se configura como insumo à
produção de produtos destinados à exportação, o que não é o seu caso, uma vez que os
animais são adquiridos para serem utilizados no processo produtivo e quando são
destinados para revenda os créditos apropriados na entrada são devidamente estornados.
Não é factível inferir que o fato de a empresa realizar a venda de alguns animais vivos
resulta na impossibilidade de apropriação de qualquer crédito sobre a aquisição de
animais, até mesmo porque a atividade principal da Recorrente não é revenda. Ela não
pode ser prejudicada pelo fato de realizar diversas operações com carne. Neste sentido,
deve ser considerado o procedimento por ela adotado, correspondente à apropriação de
créditos proporcionais a cada receita auferida.
(...)
Mesma interpretação deve ser realizada quanto ao crédito presumido das operações com
aves e suínos vivos, amparadas pela Lei no 12.350/2010 e IN RFB no 1.157/11.
Assim como ocorre em relação à operação com bovinos vivos, a Recorrente apropria
tão somente o crédito presumido proporcionalmente sobre as aves e suínos vivos
adquiridos que, de fato, configuraram como insumo à produção, razão pela qual a
referida glosa não merece prosperar.
(...)
IV.4.1 – Forma de apuração do crédito presumido
A Recorrente, devido ao tamanho e diversidade de suas operações, procede com o
registro do crédito presumido no momento da entrada das mercadorias adquiridas com
suspensão do PIS e da COFINS que geram direito ao referido crédito.
Esta sistemática se faz necessária, pois a Recorrente não possui condições de
segregar previamente quais insumos serão utilizados em cada produto, devido ao
fato de um mesmo insumo poder ser consumido em diversos produtos que podem, ou
não, ser beneficiados com o referido crédito presumido.
Dessa forma, ao adquirir bens com suspensão do PIS/Pasep e da COFINS, o crédito que
seria auferido pela compra desses bens fica registrado como “suspenso na receita bruta
Fl. 2201
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

de venda ao mercado interno”, uma vez que não é possível saber sua destinação final do
produto (se este será tributado ou não na saída).
Somente quando da saída final desses bens é que a Recorrente apura o valor do
PIS/Pasep e da COFINS a ser recolhido aos cofres públicos, bem como o respectivo
crédito presumido a ser apropriado proporcionalmente de acordo com as saídas
tributadas e/ou não tributadas. Igualmente, realiza os estornos necessários de bens com
saídas sem tributação, como é o caso de venda de animal vivo.
Sem razão o Recorrente. Explico.
Inicialmente, vejamos os exatos termos da acusação fiscal:
IV.III.5.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
A partir de 1o de novembro de 2009, conforme art. 37 da Lei no 12.058/2009, “não
mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, às
mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02, 02.06.10.00,
02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.”
A citada Lei no 12.058/2009 sofreu diversas alterações. Em 21/12/2010, a Lei no
12.350 alterou os artigos 32 a 34 desta Lei. Assim, à época dos fatos tinha o seguinte
enunciado:
Art. 32. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I – animais vivos classificados na posição 01.02 da Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM), quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, vendidos
para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nas posições 02.01,
02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e
1502.00.1 da NCM; (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
II - produtos classificados nas posições 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21,
0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, quando efetuada
por pessoa jurídica que revenda tais produtos ou que industrialize bens e produtos
classificados nas posições 01.02, 02.01 e 02.02 da NCM. (Redação dada pela Lei no
12.431, de 24 de junho de 2011)
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I - não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo; (Redação dada pela Lei no
12.431, de 24 de junho de 2011)
II - aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21,
0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas a
exportação, poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas
em cada período de apuração crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
classificados na posição 01.02 da NCM, adquiridos de pessoa física ou recebidos de
cooperado pessoa física. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010)
[...]
Fl. 2202
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
percentual correspondente a 50% (cinquenta por cento) das alíquotas previstas no
caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 34. A pessoa jurídica, tributada com base no lucro real, que adquirir para
industrialização ou revenda mercadorias com a suspensão do pagamento da
contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins prevista no inciso II do art. 32, poderá
descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido, determinado mediante a aplicação, sobre o valor das
aquisições, de percentual correspondente a 40% (quarenta por cento) das alíquotas
previstas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput
do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei no
12.350, de 2010)
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput deste artigo nas aquisições
realizadas pelas pessoas jurídicas mencionadas no inciso II do caput do art. 32 desta
Lei.(destacamos)
[...]
Art. 37. A partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei, não
mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, às
mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02, 02.06.10.00,
02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.”
Relativamente a este assunto, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a
Instrução Normativa no 977/2009, que foi alterada pela IN RFB no 1.157/2011, com
produção de efeitos já a partir de 01/01/2011.
(...)
A contribuinte adquiria bovinos vivos, produzia e exportava à época dos fatos, por
exemplo, produtos classificados na subposição 0201.3000, o que a enquadrava na
Lei 12.058, art. 32, inc. I como adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se
também no art. 33, §3o, fazendo jus a descontar créditos calculados à alíquota de
3,8% da Cofins apurada e de 0,825% do PIS apurado, ambos sobre o valor das
aquisições de bovinos vivos da posição 01.02 da NCM. Fica bastante claro que a
contribuinte industrializava os bovinos vivos, posição 01.02 da NCM que adquiria,
sendo enquadrada como “pessoa jurídica mencionada no inciso II do caput do art.
32”, da Lei no 12.058/2009.
Desta forma, a ela se aplicava também o disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de
carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse.
Portanto, os valores presentes na EFD-Contribuições relativos a créditos que fossem
relativos à aquisição de carnes devem ser glosados, porque este crédito era vedado na
situação da contribuinte.
Foram adquiridos no 3o trimestre bens que se enquadram na suspensão obrigatória do
art. 2o da IN RFB 977/2009. Foram aquisições de frigoríficos que se enquadram na
condição do inciso II do art. 3o da citada instrução normativa. Assim, não é possível
haver créditos à alíquota de 1,65% para Pis ou de 7,6% para a Cofins.
Fl. 2203
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Também quanto ao crédito presumido do art. 6o, a contribuinte não faz jus uma vez que
se enquadra na vedação de seu parágrafo único, da forma acima descrita em relação ao
art. 34, §1o da Lei 12.058.
Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN 977, acima transcrito, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo:
realizou operação de venda de bens da posição 01.02, com CFOP 5101, descrição
“BOI VIVO ABATE MISTO”, com suspensão de PIS/Pasep e COFINS, no valor
de R$ 3.781.400,00 em julho, R$ 4.071.781,04 em agosto e R$ 4.721.240,16 em
setembro.
Todas as vendas foram realizadas pela filial 01.838.723/0096-98 e foram realizadas para
um mesmo comprador, SADIA S.A., filial CNPJ 20.730.099/0053-15, que, apesar de
ser subsidiária integral da contribuinte à época dos fatos, com esta não se confundia. Os
animais negociados foram utilizados como insumos pela adquirente. O arquivo não-
paginável VENDA DE BENS VEDAÇÃO PRESUMIDO anexado pelo Termo de
Anexação de Arquivo Não-Paginável de folha 702 contém a listagem das notas de
venda de boi vivo no período (selecionar NCM começando com 0102), com chave da
nota, o que a identifica completamente.
Assim, quanto a julho, agosto e setembro a contribuinte não faz jus a nenhum crédito
presumido da IN RFB no 977/2009.
(...)
Isto posto, verifica-se que não há crédito presumido algum no segundo trimestre de
2012, relativo à IN RFB no 977/2009, sendo necessário excluí-los dos créditos
presumidos lançados nas linhas 22, 23, 25, 26, 27 e 28 do Dacon, levando-se em conta
os créditos já estornados conforme mais adiante consolidado.
(...)
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.058/2009 e
IN RFB 977/2009 devem ser estornados porque a suspensão na sua aquisição era
obrigatória, conforme art. 4o da citada instrução normativa, acima transcrito, e todas as
condições para a suspensão estavam presentes. Por outro lado, o crédito presumido
não era permitido porque a contribuinte estava enquadrada na vedação à
apropriação do citado crédito conforme demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos relativas à aquisição
de bens tratados na IN RFB no 977/2009, foi alterada a linha 28.Ajustes Negativos de
Créditos para incluir o estorno do crédito em tela, conforme item IV.III.5.3. adiante.
IV.III.5.2 Créditos Presumidos da Lei no 12.350/2010 e IN RFB no 1.157/2011
Em 21/12/2010 foi publicada a Lei no 12.350, criando novos casos de suspensão e
crédito presumido. Seu art. 57, na redação dada pela Lei no 12.431/2011, excluía do
campo normativo da Lei 10.925/2004 diversos bens:
Art. 57. A partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei, não
mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, às
mercadorias ou aos produtos classificados nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4,
02.07, 0210.1 e 23.09.90 da NCM. (Redação dada pela Lei no 12.431, de 2011).
I - (revogado); (Redação dada pela Lei no 12.431, de 2011).
II - (revogado). (Redação dada pela Lei no 12.431, de 2011).
Assim, à época dos fatos, os artigos de interesse tinham a seguinte redação:
Fl. 2204
DF CARF MF
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Fl. 73 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Art. 54. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08, exceto os dos
códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e 23.06 da Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM), quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive
cooperativa, vendidos:
a) para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) para pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na
alimentação de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no
código 2309.90 da NCM; e
c) para pessoas físicas;
II - preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos classificados nas
posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM;
III - animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM, quando efetuada
por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, vendidos para pessoas jurídicas que
produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e
0210.1 da NCM;
IV- produtos classificados nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1 e
carne de frango classificada no código 0210.99.00 da NCM, quando efetuada por
pessoa jurídica que revenda tais produtos, ou que industrialize bens e produtos
classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM. (Redação dada pela Lei no 12.431,
de 2011 – destacamos)
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I – não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo;
II – aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
Art. 55. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da
NCM, destinadas a exportação, poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins devidas em cada período de apuração crédito presumido, calculado sobre:
I - o valor dos bens classificados nas posições 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos
1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e 23.06 da NCM, adquiridos de pessoa
física ou recebidos de cooperado pessoa física;
II – o valor das preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos
classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física;
III – o valor dos bens classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM, adquiridos de
pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.
§ 1o O disposto nos incisos I a III do caput deste artigo aplica-se também às aquisições
de pessoa jurídica.
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo só se
aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de pessoa
Fl. 2205
DF CARF MF
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Fl. 74 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no § 4o do art.
3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 4o do art. 3o da Lei no 10.833, de
29 de dezembro de 2003.
§ 3o O montante do crédito a que se referem os incisos I e II do caput e o § 1o deste
artigo será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas
aquisições, de percentual correspondente a 30% (trinta por cento) das alíquotas
previstas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput
do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 4o O montante do crédito a que se referem o inciso III do caput e o § 1o deste artigo
será determinado mediante aplicação sobre o valor das mencionadas aquisições de
percentual correspondente a 30% (trinta por cento) das alíquotas previstas no caput do
art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no
10.833, de 29 de dezembro de 2003.
§ 5o É vedado às pessoas jurídicas de que trata o § 1o deste artigo o aproveitamento:
I – do crédito presumido de que trata o caput deste artigo; (destacamos)
II – de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas
jurídicas de que trata o caput deste artigo, exceto em relação às receitas auferidas com
vendas dos produtos classificados nas posições 23.04 e 23.06 da NCM. (Redação dada
pela Lei no 12.431, de 2011).
§ 6o O crédito apurado na forma do caput deste artigo deverá ser utilizado para
desconto do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a recolher, decorrente
das demais operações no mercado interno.
§ 7o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre-calendário, não conseguir
utilizar o crédito na forma prevista no § 6o deste artigo poderá:
I – efetuar sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
observada a legislação específica aplicável à matéria;
II – solicitar seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
§ 8o O disposto no § 7o deste artigo aplica-se somente à parcela dos créditos
presumidos determinada com base no resultado da aplicação, sobre o valor da
aquisição de bens relacionados nos incisos do caput deste artigo, da relação percentual
existente entre a receita de exportação e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O disposto neste artigo aplica-se também no caso de vendas a empresa comercial
exportadora com o fim específico de exportação.
§ 10. O crédito presumido de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (destacamos)
Art. 56. A pessoa jurídica, tributada com base no lucro real, que adquirir para
industrialização ou venda a varejo as mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM poderá descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido,
determinado mediante a aplicação, sobre o valor das aquisições, de percentual
correspondente a 12% (doze por cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2o da
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003.
Fl. 2206
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput deste artigo nas aquisições
realizadas pelas pessoas jurídicas mencionadas no inciso IV do caput do art. 54 desta
Lei. (destacamos)
§ 2o O direito ao crédito presumido somente se aplica às mercadorias de que trata o
caput deste artigo, adquiridas com suspensão das contribuições, no mesmo período de
apuração, de pessoa jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no
§ 4o do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no § 4o do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.”
Foi editada a IN RFB no 1.157/2011 em 17/05/2011, mas produzindo efeitos a partir de
01/01/2011:
(...)
Relembre-se: quanto ao art. 5o, já estava estabelecida a inexistência de crédito
presumido em decorrência da venda, com suspensão, de bens das posições 01.03, 01.05,
10.04, 10.05, 12.01, 23.04 e 23.09.90 da NCM, bens estes listados nos incisos I a III do
caput do art. 2o da IN RFB 1.157/2011, em julho, agosto e setembro, vedação de seu
parágrafo único; também se aplica a estes meses o descumprimento da obrigação
acessória; relativo ao art. 6o, já estava estabelecida a inexistência do crédito presumido
uma vez que a contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do
mesmo artigo: é incontestável que a contribuinte está enquadrada em pessoa jurídica
“que industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”,
conforme preconizado no inciso III do caput do art. 3o.
Isto posto, verifica-se que não há crédito presumido algum no terceiro trimestre de
2012, relativo à IN RFB no 1.157/2011, sendo necessário ajustar os valores lançados
nas linhas 22, 23, 25, 26, 27 e 28 a fim de excluir os efeitos do citado crédito presumido
inexistente.
(...)
Relembre-se que a contribuinte preencheu as linhas 2, 25 e 26 do Dacon com créditos
calculados pelas alíquotas previstas nas Leis 10.833/2003 (Cofins), 10.637/2002 (PIS)
ou Lei no 10.925/2004. Os bens em tela não são mais regulados por estas leis, passando
à regulação da Lei no 12.350/2010. A contribuinte não atende às condições da legislação
para a apuração do novo crédito presumido.
(...)
O crédito (soma dos créditos apurados a 5,55% e 9,25%) será corrigido, sendo
estornado o valor que exceder ao cálculo do crédito presumido permitido pela Lei
10.925/2004, tendo em vista que não foi admitido nenhum crédito relativo à Lei
12.350/2010. Os poucos casos de revenda, onde a suspensão era vedada, por
simplificação, estão somados na coluna Crédito 10.925. No caso do período em tela,
voltou a ser permitido o creditamento de crédito presumido da Lei 10.925/2004, tendo
em vista as alterações introduzidas no art. 57 da Lei 12.350/2010 pela Lei no 12.431, de
2011 para alguns dos produtos listados nas tabelas abaixo.
Com relação aos itens carnes in natura, classificadas nas posições da NCM 0203, 0207 e
0210.1, Ração Outros Animais e insumos para ração, classificados na subposição da
NCM 2309.90, nenhum crédito foi admitido baseado na Lei 10.925/2004 porque o art.
57 da Lei 12.350, com a redação dada pela Lei no 12.431, de 2011, estabelece que “a
partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei, não mais se
aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de 2004, às
mercadorias ou aos produtos classificados nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4,
02.07, 0210.1 e 23.09.90 da NCM” (destacamos).
Fl. 2207
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

(...)
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 devem ser estornados porque a suspensão na sua
aquisição era obrigatória, conforme art. 4o da citada instrução normativa, acima
transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes. Por outro lado, o
crédito presumido não era permitido porque a contribuinte estava enquadrada na
vedação à apropriação do citado crédito conforme previsão legal acima referida e
demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos relativas à aquisição
de bens tratados na IN RFB no 1.157/2011, foi alterada a linha 28.Ajustes Negativos de
Créditos para incluir o estorno do crédito em tela, conforme item IV.III.5.3. adiante.
Do art. 34, § 1o, da Lei no 12.058/2009, e dos fatos narrados pelos auditores-
fiscais observa-se que é vedada a apuração do crédito presumido de que trata o caput do seu art.
34 nas aquisições realizadas pelas pessoas jurídicas mencionadas no inciso II do caput do art. 32,
ou seja, aquelas que revendam ou que industrializem bens e produtos classificados nas
posições 01.02, 02.01 e 02.02 (animais vivos da espécie bovina e carnes bovinas).
Da mesma forma, do art. 56, § 1o, da Lei no 12.350/2010, e dos fatos narrados
pelos auditores-fiscais observa-se que é vedada a apuração do crédito presumido de que trata o
caput do art. 56 nas aquisições realizadas pelas pessoas jurídicas mencionadas no inciso IV do
caput do art. 54, ou seja, aquelas que revendam ou que industrializem bens e produtos
classificados nas posições 01.03 e 01.05 (animais vivos da espécie suína e aves).
Portanto, está equivocada a afirmativa do Recorrente de que a glosa dos créditos
foi decorrente do entendimento do Fisco de que não poderia usufruir deste benefício porque
realiza a venda de bovinos vivos.
Igualmente equivocada a sua justificativa de que tem “absoluto conhecimento de
que a vedação legal alcança aquelas operações em que a aquisição do boi vivo não se configura
como insumo”, mas que “apropriou tão somente o crédito presumido proporcional sobre os bois
vivos adquiridos que, de fato, configuraram como insumo”.
Como visto na transcrição do Relatório Fiscal acima, em ambas as leis existem
vedações ao crédito presumido, tanto na revenda dos animais e aves vivos quanto na sua
utilização como insumo, pois o art. 32, inciso II, da Lei no 12.058/2009 suspende a incidência
das contribuições tanto no caso das receitas do Recorrente provenientes da revenda quanto da
industrialização, o mesmo se dando com o art. 54, inciso IV, da Lei no 12.350/2010.
As respectivas aquisições desses animais vivos para revenda ou industrialização
também ocorre com suspensão das contribuições, conforme especificado no art. 32, inciso I, da
Lei no 12.058/2009 e no art. 54, inciso III, da Lei no 12.350/2010, justificando as vedações acima
referidas, por conta do disposto no art. 3o, §2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
A DRJ identificou exatamente a mesma deficiência na argumentação constante da
Manifestação de Inconformidade e repetida neste Recurso Voluntário, conforme se depreende do
seguinte excerto do Acórdão a quo:
Crédito presumido da agroindústria
Fl. 2208
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

As razões de contestação da recorrente são no sentido de que os dispositivos legais
trazidos como fundamento das glosas - art. 34, § 1o, da Lei 12.058/2009; art. 32,
mencionado no referido § 1o; arts. 56, § 1o e 54, inciso IV, da Lei no 12.350/2009 -, ao
contrário do entendimento fiscal, permite a tomada de crédito presumido em relação aos
bens adquiridos com suspensão das contribuições quando a saída não está beneficiada
com a mesma suspensão, como é o caso de que se trata.
Ocorre que o motivo da glosa não é o fato de as saídas dos bens adquiridos com
suspensão também estarem sujeitas à suspensão das contribuições. Em verdade, não se
discute que a pessoa jurídica, tributada com base no lucro real, que adquirir para
industrialização ou revenda mercadorias com a suspensão do pagamento da contribuição
tem direito à tomada do crédito presumido, desde que, por sua vez, não tenha suspenso
o pagamento das contribuições incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado
interno.
As glosas, como está claramente posto no relatório fiscal, se deram em face da
ocorrência das hipóteses legais de vedação ao crédito pretendido pela recorrente, quais
sejam:
a) Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009:
iii. Em relação ao Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009, a autoridade fiscal, tendo
em conta que a interessada, à época dos fatos, industrializava os bovinos vivos (posição
01.02) que adquiria, glosou todos os valores relativos à aquisição de carnes, com
fundamento na vedação prevista art. 34, §1o, da Lei no 12.058/2009;
iv. Quanto ao crédito do art. 6o da IN RFB no 977/2009, a Autoridade Fiscal afirma que
a contribuinte não faz jus uma vez que se enquadra na vedação de seu parágrafo único,
da forma acima descrita em relação ao art. 34, §1o da Lei 12.058;
v. Já em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 977/2009, a contribuinte
incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação
de venda de bens da posição 01.02, com CFOP 5101 e 5102, descrição “BOI VIVO
ABATE MISTO” ou “NOVILHA VIVA ABATE MISTO”;
b) Créditos Presumidos da IN RFB no 1.157/2011 e da Lei no 12.350/2010:
vi. Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157/2011, a contribuinte
incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: realizou operação
de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 10.07, 12.01, 23.04 e 23.09.90, bens
estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o;
vii. Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157/2011, a contribuinte
incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo: pois é notório que a
contribuinte está enquadrada em pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos
classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III
do caput do art. 3o.
Contra tais fatos, a manifestante nada diz. Em verdade, a manifestação da recorrente
resume-se a explicações em relação à sua forma própria de apuração do crédito e a
argumentos em defesa da regularidade deste método ante a legislação de regência.
Entretanto, ao contrário do que demonstra entender a recorrente, o motivo de glosa não
está relacionado à sua forma de apuração do crédito, mas pela ausência de direito de
apurar o tal crédito, em face da ocorrência da hipótese legal de vedação ao crédito.
Sobre os fatos apontadas pela fiscalização como vedações aos créditos, a impugnante,
todavia, nada fala.
Fl. 2209
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Aqui também, em sendo incontestes os fatos impeditivos aos créditos presumidos
pretendidos, há que se manter suas glosas.
Quanto à afirmação do Colegiado de piso de que “Contra tais fatos, a
manifestante nada diz”, a qual foi contestada pelo Recorrente, verifico que se encontra
plenamente correta. Não foi dito que o Recorrente não apresentou defesa contra esta matéria,
mas tão somente que não tornou controvertidos os fatos, ou seja, não foi negado que a empresa
efetivamente usava animais e aves para revenda ou industrialização. O Recorrente apenas
apresentou uma interpretação distinta sobre a legislação, embasando a apuração realizada nas
planilhas trazidas aos autos nesta sua interpretação.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

III - DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por (i) rejeitar a preliminar de nulidade do Despacho
Decisório; e (ii) no mérito, por dar provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as
glosas referentes a (ii.1) fretes de transporte de produtos intermediários ou semi-elaborados (em
elaboração), cujo processo produtivo ainda não se encontra finalizado, entre unidades de
produção, (ii.2) fretes relacionados à aquisição de bens que se enquadrem no novel conceito de
insumo determinado pelo STJ, desde que estes bens estejam efetivamente sujeitos ao pagamento
do PIS e da COFINS, (ii.3) custos com pallets, (ii.4) custos com peças e serviços para
manutenção de máquinas e equipamentos, (ii.5) créditos originados de custos de aquisição de
bens e serviços empregados em manutenção predial cujo valor unitário não seja superior a
R$1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de vida útil não seja superior a 1 (um) ano, (ii.6)
graxas e fluidos, (ii.7) créditos originados de custos de aquisição de big bags e de caixas e
embalagens específicas que acompanham o produto vendido pelo Recorrente até o seu cliente
direto, (ii.8) custos com materiais de laboratório, (ii.9) custos com higienização e limpeza, (ii.10)
custos com EPI’s e indumentárias e (ii.11) custos com instrumentos.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares
Voto Vencedor

Conselheira Cynthia Elena de Campos, Redatora Designada.
Em que pese os relevantes fundamentos apresentados pelo Ilustre Conselheiro
Relator, pelo voto de qualidade, este Colegiado decidiu por reverter a glosa sobre frete de
produtos sob alíquota zero e crédito presumido.
Fl. 2210
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Em síntese, concluiu o ilustre Relator que o frete referente à aquisição de bens que
se enquadrem no conceito determinado pelo STJ pode gerar crédito, desde que estes bens
adquiridos estejam efetivamente sujeitos ao pagamento do PIS e da COFINS
Com a devida vênia ao entendimento acima demonstrado, assiste razão à
Recorrente ao afirmar que as operações de frete realizadas devem ser enquadradas como custos e
despesas essenciais e relevantes às atividades da empresa e à obtenção das suas receitas.
A partir da decisão definitiva do Superior Tribunal de Justiça em julgamento ao
Recurso Especial no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de
controvérsia, restou pacificado que no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e à
COFINS, o crédito é calculado sobre os custos e despesas relativas a bens e serviços intrínseco à
atividade econômica da empresa.
Para o fim de identificar a essencialidade e relevância de tais insumos, destaco a
identificação apontada pela Eminente Ministra Regina Helena Costa em seu r. voto:
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição
legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência. (sem destaques no texto original)
Diante da decisão do STJ, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou a
Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, conforme Ementa abaixo transcrita:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição
deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
Fl. 2211
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como
um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o
processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do
mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell
Marques." (sem destaques no texto original)
Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de 17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do
serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
inciso II.
Fl. 2212
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Em razões recursais, a defesa apresentou o seguinte exemplo de um dos processos
de produção que envolve a necessária contratação de transporte das mercadorias:

Para justificar que tais fretes envolvem o ciclo produtivo, a Recorrente
argumentou da seguinte forma:
No caso da Recorrente, aludidas operações são muito comuns, uma vez que ela possui
inúmeras plantas industriais com linhas de produção muitas vezes diferentes, tornando-
se comum operações com transferência.
Como cada uma delas fabrica determinados tipos de produto (in natura, empanados,
embutidos, entre outros), é normal que em algumas das plantas sejam industrializados
apenas empanados, cuja matéria-prima (peito de frango), é produzido em outra planta
industrial, a qual envia a matéria-prima para outra unidade da Recorrente.
Constata-se que os fretes em referência são essenciais e relevantes para a
atividade da empresa Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do
produto e seu objeto social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da
essencialidade ao processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Portanto, por aplicação do artigo 62, § 2o do Anexo II do RICARF e, para efeitos
do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei 10.833/2003, para conceituação de insumos,
deve ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para
o desenvolvimento da atividade produtiva, adotando o “teste de subtração”, ou seja, quando
retirado do processo produtivo, implique na impossibilidade da realização ou comprometa a
consecução da atividade-fim da empresa.
Por sua vez, diante da configuração dos fretes em análise como serviços utilizados
no processo produtivo, não há que se considerar os respectivos créditos de acordo com o regime
submetido aos insumos transportados. Com isso, se o serviço de frete no transporte de insumo é
tributado pelo PIS/COFINS e prestados por pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, deve ser
reconhecido o direito creditório independente do fato de o material transportado não o ser.
Fl. 2213
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Neste mesmo sentido vem sendo o posicionamento deste Colegiado, a exemplo
das decisões abaixo citadas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ. PERÍCIA. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Sendo prescindível a realização de perícia para elucidar os fatos sob julgamento, revela-
se correto o seu indeferimento pela DRJ. Inexistência de cerceamento de defesa.
NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ. FUNDAMENTAÇÃO.
O acórdão recorrido está razoavelmente fundamentado sobre os pontos articulados pela
contribuinte, não havendo que se falar em nulidade.
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO. FUNDAMENTAÇÃO. DETALHAMENTO
DA GLOSA. DOCUMENTAÇÃO.
O Termo de Informação Fiscal e seus anexos constituem fundamento razoável do
despacho decisório e representam detalhamento a glosa dos créditos. É desnecessário a
juntada, no despacho decisório, de toda a documentação da empresa, uma vez que
pertence à própria Contribuinte e a Fiscalização a identificou nas planilhas. Inexistência
de nulidade do despacho decisório.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Os gastos gerais de fabricação são necessários, essenciais e pertinentes ao processo
produtivo da empresa, portanto, geram direito de crédito das contribuições. Precedentes.
FRETE NO TRANSPORTE DE INSUMOS. SERVIÇO QUE SE ENQUADRA
NO CONCEITO DE INSUMOS. INADEQUAÇÃO DO RACIOCÍNIO DE QUE O
ACESSÓRIO SEGUE O PRINCIPAL. O REGIME DE CRÉDITO DO SERVIÇO
DE TRANSPORTE NÃO É O MESMO DA MERCADORIA TRANSPORTADA.
Os créditos de frete de insumos, contratados pela Recorrente perante pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil, devem ser apurados com as alíquotas básicas
previstas no art. 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, independente do
regime a que se submetem os insumos transportados.
CRÉDITOS DE DESPESAS COM FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na produção e nem corresponderem a
uma operação de venda, as despesas com o frete contratado para promover a
transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não
geram créditos do PIS ou COFINS.
CRÉDITOS NÃO CUMULATIVOS. AQUISIÇÃO DE SOFTWARES. UTILIZAÇÃO
NO PROCESSO PRODUTIVO. POSSIBILIDADE.
Fl. 2214
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

Afastada a motivação específica de inexistência de participação no processo produtivo,
resta a reversão das glosas relativas às aquisições de softwares para utilização no
processo produtivo. Não sendo abordada a hipótese específica de aproveitamento de
créditos de amortização, resta a apuração de créditos como insumos.
INSUMO. BOI VIVO E LENHA. FRIGORÍFICO. CRÉDITO PRESUMIDO. LEI
12.865/2013. ART. 106, I, DO CTN. APLICAÇÃO RETROATIVA.
A aquisição de boi vivo (NCM 01.02) e de lenha (NCM 44.01), utilizados como
insumos de mercadoria classificada no Capítulo 2, se sujeita a alíquota do crédito
presumido, prevista no inciso I, art. 8o, § 3o, da Lei no10.925/2004, com redação dada
pela Lei no 12.865/2013, aplicável retroativamente, por força do art. 106, I, do CTN.
AQUISIÇÃO DE MILHO. INSUMOS ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dá direito a crédito a aquisição de insumos com suspensão da exigência das
contribuições.
(Acórdão n.o 3402-009.035 – PAF no 10675.721875/2011-21 – Relator:
Conselheiro Pedro Sousa Bispo) – Sem destaque no texto original

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/09/2009
NULIDADE.
Não procedem as arguições de nulidade quando não se vislumbram nos autos quaisquer
das hipóteses previstas no art. 59 do Decreto no 70.235/72.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/09/2009
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO.
APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR, julgado na sistemática de
recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida no âmbito deste Conselho.
CRÉDITO
DE
FRETES.
AQUISIÇÃO
PRODUTOS
TRIBUTADOS
À
ALÍQUOTA ZERO E COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero e
com crédito presumido geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.
CRÉDITO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. EMPILHADEIRAS.
As empilhadeiras são verdadeiros equipamentos, cuja locação para a utilização na
atividade desempenhada pela pessoa jurídica (movimentação de insumos e produtos
acabados dentro da fábrica) é passível de creditamento na forma do art. 3o, IV, da Lei
n.o 10.833/2003.
Fl. 2215
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 3402-009.899 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10983.917656/2016-76

TAXA SELIC. CORREÇÃO. RESSARCIMENTO PIS/COFINS. NOTA CODAR
22/2021. POSSIBILIDADE
Deve-se aplicar a Selic aos créditos de ressarcimento de IPI, PIS, Cofins e Reintegra, a
partir do 361o dia após a transmissão do pedido à parcela do crédito deferido e ainda não
ressarcido ou compensado, considerando Parecer PGFN/CAT no 3.686, de 17 de junho
de 2021, em atenção à tese fixada pelo Superior Tribunal do Justiça em relação à
incidência de juros compensatórios, na hipótese de não haver o ressarcimento de
créditos.
(Acórdão n.o 3402-009.459 – PAF no 11080.720182/2011-73 – Relator:
Conselheiro Pedro Sousa Bispo) – Sem destaque no texto original
Portanto, os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota
zero e com crédito presumido geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não cumulativos, na forma prevista pelo artigo 3o, II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, uma
vez que tais serviços são independentes do regime a que se submete o insumo transportado.
Por tais razões, deve ser reconhecido o direito de crédito da Contribuinte,
revertendo a glosa sobre frete de produtos sob alíquota zero e crédito presumido.
É o voto vencedor.

(documento assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

Fl. 2216
DF CARF MF
Original