Tribunal: CARF
Processo: 16561.720109/2013-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-07-12
Data de publicação: 2022-09-01

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. IMPOSSIBILIDADE.
Não resta demonstrada a divergência jurisprudencial quando se verifica que a disparidade de resultados entre os precedentes comparados decorre da diferença entre as situações fáticas analisadas, e não de uma divergência na interpretação da legislação tributária.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE. ÁGIO. IRPJ. CONHECIMENTO. INTERESSE RECURSAL. BINÔMIO NECESSIDADE E UTILIDADE.
Não se conhece do recurso especial quando o despacho de admissibilidade nega seguimento ao recurso em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, de per si, é apto a motivar a conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate. Não há interesse recursal (utilidade) em debater uma matéria quando o seu provimento não seja capaz de levar à reforma do voto condutor do acórdão recorrido.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
ÁGIO TRANSFERIDO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA NO ÂMBITO DA APURAÇÃO DA CSLL.
Inexiste qualquer especificidade a ensejar resultado diferenciado na apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização do ágio que, transferido da adquirente original no exterior, reduz indevidamente as bases tributáveis da investida.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720109/2013-74
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.164 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
12 de julho de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMERICAS - AMBEV

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. CONHECIMENTO.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
DEMONSTRADA.
IMPOSSIBILIDADE.
Não resta demonstrada a divergência jurisprudencial quando se verifica que a
disparidade de resultados entre os precedentes comparados decorre da
diferença entre as situações fáticas analisadas, e não de uma divergência na
interpretação da legislação tributária.
RECURSO
ESPECIAL
DO
CONTRIBUINTE.
ÁGIO.
IRPJ.
CONHECIMENTO. INTERESSE RECURSAL. BINÔMIO NECESSIDADE
E UTILIDADE.
Não se conhece do recurso especial quando o despacho de admissibilidade
nega seguimento ao recurso em relação a um dos fundamentos jurídicos
autônomos que, de per si, é apto a motivar a conclusão da decisão recorrida
sobre a matéria em debate. Não há interesse recursal (utilidade) em debater
uma matéria quando o seu provimento não seja capaz de levar à reforma do
voto condutor do acórdão recorrido.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
ÁGIO TRANSFERIDO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA NO ÂMBITO DA
APURAÇÃO DA CSLL.
Inexiste qualquer especificidade a ensejar resultado diferenciado na apuração
da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de amortização do ágio que,
transferido da adquirente original no exterior, reduz indevidamente as bases
tributáveis da investida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720109/2013-74
Fl. 14878
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional. Votou pelas conclusões a Conselheira Edeli Pereira
Bessa. Em relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos, acordam em dele
conhecer parcialmente, apenas em relação à matéria “dedução de despesas de ágio na base de
cálculo da CSLL”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado, que votaram pelo não conhecimento integral. Votaram
pelas conclusões, quanto ao não conhecimento das questões envolvendo propósito negocial, os
conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luis Henrique Marotti Toselli. No mérito, na parte conhecida
do recurso do Contribuinte, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos
os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre
Evaristo Pinto, que votaram por lhe dar provimento. Manifestaram intenção de apresentar
declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Alexandre Evaristo Pinto. Designada
para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo sujeito
passivo em face do acórdão 1201-002.671, de 22 de novembro de 2018, assim ementado e
decidido:
Acórdão recorrido 1201-002.671
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
Fl. 14879
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Aplica-se a norma de decadência do art. 150, § 4o, do CTN, aos lançamento de
IRPJ e CSLL, se não constatada fraude.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
A observância das formalidades legais na realização das operações relativas à
absorção de patrimônio de uma sociedade com registro de ágio, sem prova
irrefutável de fraude ou de tentativa de mascarar ou encobrir os fatos,
desautoriza a qualificação da multa de ofício.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício é parte integrante da obrigação ou crédito tributário e,
quando não extinta na data de seu vencimento, está sujeita à incidência de juros
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
INVESTIMENTO NÃO EXTINTO. REESTRUTURAÇÃO SOCIETÁRIA.
ÁGIO TRANSFERIDO. AMORTIZAÇÃO INDEVIDA. A possibilidade
excepcional de amortização do ágio pago, veiculada pelo caput do art. 386 e
seu inciso III, pressupõe uma efetiva reestruturação societária na qual a
investidora absorve parcela do patrimônio da investida ou vice-versa (§ 6o, II,
do citado dispositivo); seão ocorre a extinção do investimento nem tampouco a
confusão patrimonial entre a investidora e a investida originais o ágio é
indedutível.
INCORPORAÇÃO
DE
EMPRESA.
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
NECESSIDADE
DE
PROPÓSITO
NEGOCIAL.
UTILIZAÇÃO
DE
EMPRESA VEÍCULO.A utilização de empresa veículo, de curta duração,
constitui prova da artificialidade desta sociedade e das operações em que
tomou parte, notadamente quando há transferência do ágio a terceiros. Não
produzem o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo as operações que
envolvam a transferência do ágio com fundamento em expectativa de
rentabilidade futura, quando praticadas sem finalidade negocial ou societária.
CSLL. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
As despesas de amortização de ágio não são dedutíveis da base de cálculo da
CSLL, com base em legislação específica aplicada a essa contribuição.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para afastar a multa qualificada de 150%
para 75%, e, por consequência acolher a decadência dos tributos em relação
ao ano calendário de 2007. Vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti
Toselli, Rafael Gasparello Lima e Gisele Barra Bossa que davam integral
provimento ao recurso. Vencida a conselheira Ester Marques Lins de Sousa
que negava provimento ao recurso.

O auto de infração em questão visa à cobrança de IRPJ e CSLL referentes aos
anos-calendário de 2007 a 2012 sobre as despesas com amortização fiscal do ágio originado da
Fl. 14880
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

aquisição, em 2006, da Beverage Associates Holding (“BAH”, Bahamas) pelo sujeito passivo, a
AmBev.
A Fazenda Nacional aponta em seu recurso especial divergência quanto ao
tema “Qualificação da multa em planejamento tributário envolvendo a amortização de ágio
considerado artificial”, indicando como paradigmas os acórdãos 1202-00.753 e 101-96.724:
REP – acórdão paradigma 1202-00.753:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009
DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. OPERAÇÃO INTERNA.
SIMULAÇÃO. GLOSA. A criação de ágio por meio de reorganização
societária entre empresas do mesmo grupo econômico, pautada em fortes
indícios, além de prova direta da ocorrência de simulação revela-se artificial e
não gera direito à dedução das respectivas despesas de amortização.
MULTA QUALIFICADA. A constatação de evidente intuito de fraudar o
Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da
multa de ofício.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Exercício: 2006, 2007, 2008, 2009
TRIBUTAÇÃO DECORRENTE. Sendo a tributação decorrente dos mesmos
fatos, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ.
REP – acórdão paradigma 101-96.724
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Anos-calendário: 2001 e 2002
NULIDADE-
REEXAME
DE
FATOS
JÁ
VALIDADOS
EM
FISCALIZAÇÃO ANTERIOR- A Secretaria da Receita Federal não valida ou
invalida fatos, mas analisa sua repercussão frente à legislação tributária e exige
o tributo porventura deles decorrentes. No caso, a repercussão tributária dos
fatos só surgiu com a amortização do suposto ágio.
ATOS SIMULADOS. PRESCRIÇÃO PARA SUA DESCONST1TUIÇÃO.
No campo do direito tributário, sem prejuízo da anulabilidade (que opera no
plano da validade), a simulação nocente tem outro efeito, que se dá plano da
eficácia: os atos simulados não têm eficácia contra o fisco, que não necessita,
portanto, demandar judicialmente sua anulação.
INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA
AQUISIÇÃO DE AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização societária, para ser
legitima, deve decorrer de atos efetivamente existentes, e não apenas artificial e
formalmente revelados em documentação ou na escrituração mercantil ou
fiscal. A caracterização dos atos como simulados, e não reais, autoriza a glosa
da amortização do ágio contabilizado.
Fl. 14881
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa
qualificada.
COMPARTILHAMENTO DE DESPESAS-DEDUTIBILIDADE. Para que
sejam dedutíveis as despesas com comprovante em nome de uma outra
empresa do mesmo grupo, por terem sido as mesmas rateadas, é imprescindível
que, além de atenderem os requisitos previstos no Regulamento do Imposto de
Renda, fique justificado e comprovado o critério de rateio.
BENS DE NATUREZA PERMANENTE DEDUZIDO COMO DESPESA.
Não caracterizada a infração pelo fisco, não prospera a glosa das despesas
contabilizadas.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. Se nenhuma razão especifica justificar o
contrário, aplica-se ao lançamento tido como reflexo as mesmas razões de
decidir do lançamento matriz.
Em 01 de abril de 2019, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso especial
da Fazenda Nacional, nos seguintes termos:
(...)
Há similitude fática naquilo que é essencial, qual seja, em todos os julgados teria havido
a criação de ágio artificial, através da interposição de empresa veículo, sem a confusão
patrimonial entre (real) investidora e investida , em operações encadeadas formalmente
válidas se vistas individualmente, mas sem propósito negocial, no seu conjunto, e com
intuito de economia tributária, mas sob essas mesmas circunstâncias, tendo sido
mantidas as respectivas as respectivas glosas da amortização do ágio considerado
artificial, redundaram em diferentes conclusões quanto à caracterização do intuito de
fraude e consequentemente da qualificação da multa.
Verificou-se que em ambos os paradigmas ficou assentado o entendimento de que a
ausência de propósito negocial ou societário para a realização dos atos societários com a
exclusiva finalidade de reduzir tributos, com interposição de empresa considerada
veículo, justificaria a aplicação da multa qualificada, mesmo que tais operações
societárias
cumprissem
os
requisitos
formais
competentes,
se
analisadas
individualmente. De outra banda, no recorrido, considerou-se que essas mesmas
circunstâncias (planejamento tributário com fins apenas de economia tributária, embora
se caracterize como operações artificiais não passíveis de aproveitamento do ágio
gerado, eram insuficientes para caracterizar o intuito doloso e, conseqüentemente,
aplicar a multa qualificada, uma vez que as operações foram realizadas exatamente nos
moldes informados pelo sujeito passivo ("Não houve fraude nas operações, que foram
realizadas às claras, com os devidos registros em órgãos reguladores e cumprimento das
formalidades necessárias.").
(...)
Diante do exposto, OPINO por DAR SEGUIMENTO ao Recurso Especial, interposto
pela Fazenda Nacional, admitindo a rediscussão desta matéria quanto à legitimidade da
amortização fiscal do ágio
O sujeito passivo apresentou contrarrazões (fls. 14.090 e segs.), questionando a
admissibilidade e o mérito do recurso especial da Fazenda Nacional.
Fl. 14882
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

O sujeito passivo também apresentou embargos de declaração, os quais foram
rejeitados por meio do despacho de e-fls. 14.227-14.235. Abaixo, seguem resumidamente as
alegações dos embargos e a resposta do despacho em embargos:
a) omissão quanto às razões negociais para a aquisição da BAH
Resposta: o órgão julgador não está obrigado a se manifestar sobre todas as alegações
suscitadas pelas partes quando já houver encontrado razão suficiente para sustentar a sua
decisão e, no caso, a Turma embargada, ao interpretar os arts. 7o, III, e 8o da Lei no
9.532/97, entendeu que a confusão patrimonial entre a verdadeira investidora e a
verdadeira investida é condição necessária à amortização do ágio gerado por expectativa
de rentabilidade futura, algo que não teria ocorrido entre a embargante (verdadeira
investidora) e a Quinsa (verdadeira investida).
b) contradição/obscuridade quanto à análise das estruturas alternativas para o
aproveitamento fiscal do ágio;
Resposta: “o acórdão embargado é claro e coerente ao expor o entendimento segundo o
qual não haveria o alegado risco para a adquirente (embargante) se as ações de Quinsa
fossem adquiridas diretamente junto à empresa BAC, daí porque não haveria razão para
a criação da empresa-veículo BAH”.
c) omissão/obscuridade quanto ao conhecimento da embargante acerca dos riscos
na hipótese de aquisição direta da BAC;
Resposta: a Turma não precisou se aprofundar na alegação da então recorrente, de acordo
com a qual o não conhecimento da situação da empresa BAC justificou a criação da
empresa BAH, pois, “havendo ou não o alegado desconhecimento da situação de BAC
por parte da ora embargante, o fato é que no entendimento da Turma a falta de confusão
patrimonial entre investidora e investida por si só desautoriza o aproveitamento do
ágio.”
d) omissão quanto à previsão legal acerca do propósito negocial.
Resposta: “a questão da existência, ou não, de propósito negocial na criação da
empresa-veículo BAH não foi o fundamento adotado pela Turma para manutenção da
glosa das despesas com amortização do ágio.
Como visto no item 1 deste despacho, o fundamento acolhido para a
manutenção da glosa foi a falta de confusão patrimonial entre a verdadeira investidora
(a embargante) e a verdadeira investida (Quinsa), que na interpretação que a Turma
emprestou aos arts. 7o, III, e 8o da Lei no 9.532/97, seria necessária para a amortização
do ágio.”
Em seguida, o sujeito passivo apresentou recurso especial, o qual foi
parcialmente admitido, para a discussão das seguintes matérias:
1) Amortização do ágio – através do tema: “III.1. DA IMPOSSIBILIDADE DE SE
APLICAR
A
TEORIA
DO
PROPÓSITO
NEGOCIAL
COMO
Fl. 14883
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

FUNDAMENTO/MANUTENÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL” – paradigmas 1302-
003.290 e 1302-002.045
2) “A.7 - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE
CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO” -
paradigma 1103-00.630.
O primeiro despacho de admissibilidade de recurso especial do sujeito passivo,
proferido em 18 de novembro de 2019, observou que, não obstante tenha havido a rejeição
quanto à admissibilidade de determinados temas apontados no recurso especial do sujeito
passivo, “se acaso seja dado seguimento à matéria "dedutibilidade do ágio" seja através do
tema “confusão patrimonial” – a seguir analisado – ou seja em relação ao tema seguinte a ser
analisado III.1, devolver-se-ia ao Colegiado da CSRF a possibilidade de apreciar a matéria
“dedução do ágio” em toda sua inteireza e não de forma parcial ou mitigada como talvez pense
a recorrente.”
A rejeição de alguns temas do recurso especial do sujeito passivo realizada por
este primeiro despacho de admissibilidade se deu porque, segundo se entendeu, “Parece haver
nítida confusão por parte da Recorrente do que seja matéria para efeito da demonstração da
divergência”. Nesse aspecto, tal despacho discorreu sobre a diferença entre “fundamento
jurídico”, “argumento jurídico” ou “tese jurídica” e “matéria”, in verbis:
(...)
O regimento interno determina que cada matéria tenha sua demonstração assentada em
apenas 2(dois) paradigmas, sendo descartados os demais (art. 67, § 7o do RICARF).
Apesar de o Regimento não ter definido explicitamente o termo “matéria”, não se pode
conceber que tal conceito tenha seu alcance tão estendido para acomodar uma mesma
matéria dita sob outro enfoque, ou ainda, argumentos que foram tratados no acórdão
recorrido ou paradigma a título de obiter dictum. Ou seja, matéria não se confunde com
fundamento jurídico, argumento jurídico ou tese jurídica.
Neste contexto, "fundamento jurídico" pode-se dizer que se trata do fato relevante
qualificado pelo direito em que se funda a pretensão do interessado, com o intuito de
influenciar no julgamento. De outra banda, "argumento jurídico" ou “tese jurídica”, que
a recorrente quer passar como se fosse ou “matéria” ou “fundamento jurídico” deve ser
entendido como a construção lógica e argumentativa formulada pelas partes e pelo
julgador de forma de forma sustentar uma determinada providência ou resultado de
julgamento.
Outrossim, não custa lembrar que “argumento jurídico” ou tese jurídica serão
automaticamente analisados pela CSRF desde que a matéria correlacionada à tese
jurídica/argumento jurídico tenha sido admitida.
Sob esse enfoque, como já dito, em regra geral, as únicas matérias a que esses temas se
referem são: a dedutibilidade fiscal do ágio e, por fim, a questão atinente à
dedutibilidade do ágio da base de cálculo da CSL, porque estas, sim, são todas matérias
autônomas.
Porém, é razoável se admitir a subdivisão de uma determinada matéria, por exemplo, a
dedutibilidade do ágio, em mais de um tema, se o acórdão recorrido também se utilizar
de mais de um fundamento jurídico autônomo para sustentar o lançamento.
Fl. 14884
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Nesse caso, até é possível se admitir uma interpretação extensiva do regimento,
permitindo a demonstração da divergência por 2(dois) paradigmas para cada um desses
fundamentos autônomos.
Porém como se demonstrará mais adiante a estrutura lógica dos fundamentos da decisão
recorrida não possui a peculiaridade acima referida que dê margem ao desdobramento
temático feito pela Recorrente na forma que o fez, extrapolando em muito o número de
paradigmas máximos permitidos.
(...)
Como já se disse, havendo, no acórdão recorrido, mais de um fundamento jurídico
relevante que sustente a autuação, aí sim, até se poderia cogitar em compartimentar a
matéria em temas com base na inteligência da Súmula no 528 1do STF.
(...)
Em resumo:
Da estrutura dos fundamentos do recorrido se pode extrair, então, no máximo 2 (dois)
fundamentos relevantes em que o segundo vem apenas como reforço ao primeiro2:
1) Falta da confusão patrimonial entre real investidor e investida (fundamento
jurídico principal);
2)
Existência de uma empresa veículo sem propósito negocial com único intuito
de economia tributária oriundo do aproveitamento do ágio. (fundamento
jurídico ligado ao fundamento principal).
Sendo assim, a existência do segundo fundamento acima, embora não seja um
fundamento essencialmente autônomo, já que é ligado ao fundamento principal, vindo
em reforço ao mesmo, no caso concreto, comporta, sim, a aplicação da exceção já
referida alhures, uma vez que foi tratado em tópico apartado da decisão com grande
destaque e, principalmente, no TVF ter sido o foco da fundamentação da autuação
junto com a conclusão final de ausência de confusão patrimonial, por essa
perspectiva merece ser considerado como se fundamento autônomo o fosse e assim ser
analisado através de 2(dois) paradigmas adicionais, como se de uma outra matéria
também se tratasse.
Considerações
em
relação
aos
demais
subtemas
ligados
à
propóito
negocial/empresa veículo. Confunde argumento de defesa com fundamento
jurídico
Observe-se que para combater esse segundo fundamento jurídico acima destacado, a
Recorrente abusa do “particionamento”, utilizando-o de forma indiscriminada e
terminando por tratar argumento jurídico de defesa como se fossem fundamentos
jurídicos da autuação.
Ora, a recorrente apenas combate diretamente o segundo fundamento e indiretamente o
primeiro (ausência de confusão patrimonial); primeiro alegando que a teoria do
propósito negocial não poderia ter sido utilizada (III.1). Segundo, caso tal teoria
pudesse ser utilizada, ainda assim haveria no caso concreto a existência de propósito
negocial por motivos extratributários (III.2). E, subsidiariamente, mesmo que não
houvesse motivos extratributários que justificasse ainda assim o propósito negocial
deveria ser considerado válido porque a simples economia tributária já justificaria o
mesmo (III.4). E por fim, combate o referido fundamento apenas reformatando o item
III.4, nos seguintes termos: que o simples fato de a empresa BAH ter sido considerada
uma empresa veículo, por si só, não invalidaria o aproveitamento do ágio (III.5). Ou
seja, além de ser praticamente o mesmo teor prático do item III.4, apresenta inclusive os
Fl. 14885
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

mesmos paradigmas do item III.1, só provando mais ainda que os subtemas também se
confundem.
Outrossim, toda a sequência (III.2 a III.4) de subtemas que inicia pela proposição “Da
existência de propósito negocial (...)” já também denota explicitamente que se pretende
rediscutir também questões factuais partindo de premissa carente de comprovação nos
termos do recorrido.
Afora isso, indica os mesmos dispositivos legais afetados por cada um dos subtemas.
Isso porque, acaso os dispositivos legais se diferenciassem, seria um forte indício que
tratar-se-ia de uma matéria também diferenciada.
Como se vê, os respectivos subtemas trata-se, na verdade, de um conjunto de
argumentos jurídicos bem específicos que se misturam entre si dentro de um todo maior
que constitui simplesmente o tema autônomo encontrado no TVF “falta de propósito
negocial na empresa veículo”. Nesse contexto, nem de “temas” tratam, mas de
“subtemas”, o que de forma alguma pode dar ensejo a paradigmas adicionais.
Em resumo, todo esse bloco de temas representa na verdade um único tema ligado ao
próposito negocial da empresa veículo, sendo algo indissociável. E como tal serão
analisados em princípio apenas os 2(dois) primeiros paradigmas do bloco de temas
acima, ou seja, os 2(dois) paradigmas que foram apontados para a primeira matéria do
bloco: III.1; bem assim o paradigma apresentado para o item III.6, que se correlaciona
ao fundamento principal do ac. Recorrido (ausência de confusão patrimonial),
conforme fluxo diagrmático alhures [sic]. Todos os demais paradigmas serão
descartados, por ultrapassar-se o limite máximo permitido por matéria (art. 67, §
7o do RICARF).
(...)
CONCLUSÃO
Por todo o exposto, OPINO por DAR SEGUIMENTO PARCIAL ao Recurso Especial
(art. 68, §2o, do Anexo II do RICARF) para que sejam rediscutidas apenas às seguintes
matérias (e temas correlacionados):
1) Amortização do ágio – através do tema: “III.1. DA IMPOSSIBILIDADE DE SE
APLICAR
A
TEORIA
DO
PROPÓSITO
NEGOCIAL
COMO
FUNDAMENTO/MANUTENÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL”;
2) “A.7 - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE
DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO”, mas apenas através do segundo paradigma (Ac. n° 1103-00.630).
NÃO CONHECER dos seguintes temas ligados à matéria “amortização do ágio” que
foi ora admitida, por ultrapassar o limite máximo permitido por matéria (art. 67, § 7o do
RICARF):
“III.2. DA EXISTÊNCIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL EM DECORRÊNCIA
DE MOTIVAÇÃO ECONÔMICA DAS OPERAÇÕES”;
“III.3. DA EXISTÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL EM FACE DE
ESTRUTURA ALTERNATIVA PARA APROVEITAMENTO FISCAL DO
ÁGIO”;
“III.4. DA EXISTÊNCIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL EM DECORRÊNCIA
DA MOTIVAÇÃO FISCAL”;
III.5. DA VALIDADE DAS SUPOSTA EMPRESA VEÍCULO”; e
Fl. 14886
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

III.6 – DA DESNECESSIDADE DA CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE A
REAL ADQUIRENTE E REAL INVESTIDA.
O sujeito passivo então interpôs agravo, a partir do qual a Presidente da CSRF, em
seu primeiro despacho de agravo, exarado em 06 de janeiro de 2020, concluiu e determinou:
(...)
Para o exame agravado, não obstante os temas para os quais a ora Agravante suscitou
divergência jurisprudencial, as únicas matérias que podem ser extraídas do recurso
especial impetrado são as referentes à DEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO e à
DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL, eis que, de
acordo com o entendimento nele esposado, somente estas matérias podem ser
consideradas como AUTÔNOMAS.
No que tange à DEDUTIBILIDADE FISCAL DO ÁGIO, o exame atacado extraiu do
acórdão recorrido o que denominou FUNDAMENTOS RELEVANTES. Seriam eles:
(a) a ausência de propósito negocial da empresa veículo BAH (tido como fundamento
jurídico subsidiário ligado ao fundamento principal - ausência de confusão patrimonial);
e (b) ausência de confusão patrimonial (tido como fundamento autônomo e mais
relevante).
Sustenta o exame que, em que pese a explicitação dos dois fundamentos acima, isso não
significa dizer que questões outras relacionadas à existência ou não de propósito
negocial não sejam relevantes.
Assinala ainda o exame de admissibilidade agravado que, caso seja dado seguimento à
matéria DEDUTIBILIDADE DO ÁGIO, seja por meio do tema CONFUSÃO
PATRIMONIAL, seja em relação ao tema IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A
TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL COMO FUNDAMENTO/MANUTENÇÃO
DO LANÇAMENTO FISCAL, devolver-se-á ao Colegiado da Câmara Superior de
Recursos Fiscais a possibilidade de apreciar a referida matéria (“dedutibilidade do
ágio”) “em toda a sua inteireza e não de forma parcial ou mitigada”. Tal entendimento,
pelo que se pode supor, deriva do que restou assinalado na parte dispositiva do exame,
que admitiu o seguimento do recurso em relação às matérias “DA IMPOSSIBILIDADE
DE
SE
APLICAR
A
TEORIA
DO
PROPÓSITO
NEGOCIAL
COMO
FUNDAMENTO/MANUTENÇÃO
DO
LANÇAMENTO
FISCAL”
e
“INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE
CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO”, e não
conheceu as demais por entender que elas representam temas associados à matéria
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO, tida como admitida.
Entretanto, cumpre observar que a parte dispositiva em referência não guarda inteira
relação com a análise levada a efeito pelo exame de admissibilidade, pois, relativamente
à matéria “DA DESNECESSIDADE DA CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE A
REAL ADQUIRENTE E REAL INVESTIDA”, o que se constata é que ela foi
devidamente apreciada, sendo, inclusive, eleita como fundamento autônomo de maior
relevância.
Imprópria, portanto, a decisão veiculada pelo exame de admissibilidade no sentido de
NÃO CONHECER o tema III.6 – DA DESNECESSIDADE DA CONFUSÃO
PATRIMONIAL ENTRE A REAL ADQUIRENTE E REAL INVESTIDA, haja vista a
análise constante nas e-fls. 14.662 (in fine)/14.666 do referido exame.
Por tais razões, propõe-se o RETORNO dos autos à 2a Câmara da 1a Seção de
Julgamento para que seja equacionado o conflito existente entre a análise empreendida
em relação à matéria “DA DESNECESSIDADE DA CONFUSÃO PATRIMONIAL
ENTRE A REAL ADQUIRENTE E REAL INVESTIDA” e a parte dispositiva do
Fl. 14887
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

exame de admissibilidade sob apreciação que assinalou que referida matéria NÃO FOI
CONHECIDA.
Em 11 de fevereiro de 2020, foi proferido despacho denominado “Exame
Complementar de Admissibilidade de Recurso Especial”, em que se concluiu por negar
seguimento ao tema “III.6 – DA DESNECESSIDADE DA CONFUSÃO PATRIMONIAL
ENTRE A REAL ADQUIRENTE E REAL INVESTIDA”, “seja porque não há similitude
fática, bem assim os julgados confrontados serem até convergentes”.
Reaberto o prazo para agravo complementar, o sujeito passivo apresentou então
novo agravo, alegando preliminarmente nulidade do despacho e pleiteando seja dado seguimento
também quanto às matérias expostas nos tópicos 'III.2", 'III.3", 'III.4", 'III.5" e 'III.6" de seu
recurso especial.
Em 27 de maio de 2020, a Presidente da CSRF proferiu então o segundo despacho
de agravo nos presentes autos, em que assim resumiu a questão:
Reunindo-se os exames de admissibilidade efetuados, o Presidente da 2a Câmara da 1a
Seção de Julgamento decidiu por NÃO CONHECER, sob alegação de que foi
ultrapassado o limite máximo de decisões paradigmas, as seguintes matérias: i) “Da
Existência do Propósito Negocial em decorrência de motivação econômica das
operações”; ii) “Da existência de Propósito Negocial em face de estrutura alternativa
para aproveitamento fiscal do ágio”; iii) “Da existência do Propósito Negocial em
decorrência da motivação fiscal”; iv) “Da validade das supostas empresas-veículo”; e
NEGAR SEGUIMENTO para a matéria “Da desnecessidade da Confusão Patrimonial
entre a real adquirente e a real investida”.
No mais, o despacho de 27 de maio de 2020 rejeitou o agravo e confirmou o
seguimento parcial do recurso especial do sujeito passivo.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em que questiona exclusivamente o
mérito do recurso especial do sujeito passivo.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal [voto vencedor]
Os recursos especiais são tempestivos. Quanto aos demais requisitos para a sua
admissibilidade, importa observar que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
Fl. 14888
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, a divergência se referir a questões de direito, tratando-se da
mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados
examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar
em divergência entre os julgados.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido
como relevante pelo acórdão comparado seja de tal forma semelhante que lhe possa
(hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para
verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao
caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão
a que chegou o acórdão recorrido.
Colocadas essas premissas, passo a analisar cada um dos recursos.

Conhecimento - Recurso especial da Fazenda Nacional
A Fazenda Nacional aponta em seu recurso especial divergência quanto ao tema
“Qualificação da multa em planejamento tributário envolvendo a amortização de ágio
considerado artificial”, indicando como paradigmas os acórdãos 1202-00.753 e 101-96.724.
Quando se discute a aplicação de multa qualificada, a análise da admissibilidade
recursal se torna ainda mais complexa eis que muitas vezes as razões do precedente em questão
estão intimamente vinculadas ao contexto fático da operação, de maneira que a verificação da
existência de divergência jurisprudencial pode se revelar tarefa minuciosa e que circunstancial.
O acórdão recorrido assim resumiu a operação:
36. A Recorrente adquiriu com ágio uma empresa no exterior, a BAH; esta foi uma
empresa criada pela respectiva vendedora, no exterior, que lhe transferiu as ações da
empresa-alvo (Quinsa) a ser comprada; assim a Recorrente adquiriu a empresa-veículo
com o ágio referente à empresa-alvo; a compradora posteriormente incorporou a
Fl. 14889
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

empresa-veículo que foi extinta e passou a amortizar o ágio do investimento antes
detido pela última na empresa-alvo.
Após concluir pela indedutibilidade do ágio amortizado, o voto condutor exclui a
qualificação da multa, basicamente por entender que não houve acusação de fraude, mas mera
declaração inexata:
70. Como descrito na análise do ágio, a empresa negociou com a vendedora a criação da
BAH, a fim de que resultasse a possibilidade da amortização do ágio. Não houve fraude
nas operações, que foram realizadas às claras, com os devidos registros em órgãos
reguladores e cumprimento das formalidades necessárias.
71. E a autoridade administrativa efetuou a autuação porque a legislação pertinente não
reconhece a dedutibilidade do ágio, na situação descrita.
72. Se uma empresa deixa de oferecer à tributação, resultados que registrou na
contabilidade, a consequente autuação fiscal aplica a multa de 75% de declaração
inexata; esta relatora entende que a presente situação deve receber o mesmo tratamento
em se tratando da aplicação da multa de ofício.
Como se depreende, tal voto está baseado nas circunstâncias específicas da
operação, de maneira que, para que possa caracterizar divergência jurisprudencial quanto à
qualificação da penalidade, será necessário que os precedentes apontados como paradigma
tenham igualmente analisado multa qualificada aplicada em contexto de autuação por glosa de
ágio originado de operação em que o vendedor primeiro constitui uma dita “empresa-veículo”,
transfira para esta as ações da empresa-alvo e efetue então a venda para a adquirente, e em que a
adquirente pretenda amortizar o ágio após a incorporação desta “veículo”.
O voto condutor do acordão 1202-00.753 inicia sua exposição com a seguinte
constatação: “verifica-se que o ágio formou-se internamente, como destacou a autoridade fiscal,
entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico”. Em seguida, passa a descrever a
situação por ele analisada (grifamos):
(i) em 14/05/2001 foi constituída a empresa CAIMI DO BRASIL LTDA., tendo como
únicas sócias: CAIMI SAC (Chile) com 90% do capital social (R$ 900.000,00) e
Liaison Comercial Exportadora e Importadora Ltda. com 10% do capital social (R$
100.000,00);
(ii) em 29/12/2004 foi constituída a empresa Recorrente, tendo como únicas sócias
CAIMI SAC (Chile) e JOFRECRED;
(iii) em 29/12/2004 foi integralizado capital da Recorrente através de participações
societárias em CAIMI BRASIL e LIAISON, com expressivos ágios, com fundamento
em expectativa de rentabilidade futura;
(iv) em 15/01/2005, a sócia LIAISON cede para CAIMI CHILE a totalidade das suas
quotas na CAIMI BRASIL;
(v) em 30/07/2005, a CAIMI CHILE retira-se da sociedade CAIMI BRASIL, cedendo
as suas quotas para CAIMI & LIAISON (Recorrente) que passa a ser a única sócia;
(vi) em 30/07/2005, a CAIMI BRASIL é extinta em função de sua incorporação pela
CAIMI & LIAISON (Recorrente).
Fl. 14890
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

De outro lado, a Recorrente também adquiriu participações de empresa (LIAISON)
constituída majoritariamente pelo capital de sua outra sócia (JOFECRED). A cronologia
das operações demonstra o grau de relacionamento entre as envolvidas:
(i) em 30/10/99, na empresa LIAISON ingressa o sócio Sr. Severino Adolfo Oppelt,
com 50% de participação no capital social;
(ii) em 28/12/2004, ocorre alteração contratual para ingresso de JOFECRED Fomento
Mercantil Ltda, com 95,65% do capital social (R$ 110.000,00) e Sr. Severino Adolfo
Oppelt – 4,35% (R$ 5.000,00);
(iii) em 30/07/2005, os sócios Severino Adolfo Oppelt e JOFECRED retiram-se da
sociedade cedendo as suas quotas para CAIMI & LIAISON (Recorrente) que passa a ser
a única sócia da LIASON;
(iv) em 30/07/2005, a LIASON é extinta em função de sua incorporação pela CAIMI &
LIAISON (Recorrente).
Cabe ainda ressaltar que o sócio Sr. Severino Adolfo Oppelt, em 27/12/2004, era
detentor da maior parte do capital da JOFECRED (99,5%), o que demonstra a utilização
da empresa JOFECRED como mero veículo na integralização do capital com ágio na
Recorrente, visto que o sócio pessoa física passou a fazer parte da LIAISON através de
empresa por ele controlada.
Ademais, o mesmo Sr. Severino Adolfo Oppelt representava a CAIMI CHILE e a
LIAISON nos instrumentos de alteração contratual da CAIMI BRASIL (fls.301 e ss), o
que vem a reforçar o vínculo entre as envolvidas nas operações de reestruturação
societária que deram ensejo ao ágio indevidamente amortizado.
(...)
Por lhe faltar fundamentação econômica, a reestruturação entre empresas do mesmo
grupo econômico, engendrada com o objetivo de reduzir a tributação, não pode ser
oponível ao Fisco, como é o caso dos autos.
Quanto à qualificação da multa, o voto condutor de tal precedente mantém a
exasperação da penalidade por concluir que “a situação verificada nos autos foi enquadrada
como negócio jurídico simulado, nos termos do art. 167 da Lei no 10.406, de 2002 (Código
Civil)”. E ressalta: “... ao imputar a qualificação de simuladas às operações efetuadas em
sequencia, a autoridade fiscal acaba por afastar a possibilidade de configuração de
planejamento tributário lícito, consoante tem entendido a doutrina moderna. Nesse caso, a
inoponibilidade das operações ao Fisco decorre de sua própria ilicitude.”
Em seguida, aponta diversos fatos daqueles autos que serviriam de indícios de que
(i) os negócios aparentaram conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, (ii) os documentos contenham declarações não verdadeiras, e (iii) que os
instrumentos particulares foram antedatados, ou pós-datados.
Como se percebe, a decisão quanto à qualificação da multa no acórdão 1202-
00.753 se deu em virtude de fatos específicos da operação ali analisada que foram entendidos
como provas de simulação. A aplicação de tal racional ao caso dos autos não é possível, ante a
divergência entre os fatos analisados em um e outro casos.
Depreende-se assim que a disparidade de resultados entre tais precedentes ocorreu
mais em virtude da diferença entre as situações analisadas do que por haver divergência na
Fl. 14891
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

aplicação da legislação tributária. Neste sentido, o acórdão 1202-00.753 não serve de paradigma
para o caso dos autos.
Quanto ao acórdão 101-96.724, o voto condutor observa que “a controvérsia se
situa entre a caracterização da seqüência de operações como simulação, como quer o autuante,
ou como legitima estruturação societária, como quer a Recorrente”. E mais adiante observa:
A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente
existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na
escrituração mercantil ou fiscal. Há que se perquirir se os atos praticados são reais, e
não simulados. E essa análise não há que ser feita para cada negócio isoladamente, mas
em relação ao conjunto de negócios encadeados, como um todo.
O voto então conclui que se tratou de ágio criado dentro do grupo empresarial
(grifamos):
É de todo evidente que a operação foi articulada pelas pessoas físicas que, direta ou
indiretamente, controlam o capital das empresas envolvidas, para criar,
formalmente, uma situação que se enquadrasse na possibilidade de deduzir
despesas de amortização de ágio, advinda com a publicação da Lei n° 9.532/97.
A sucessão dos atos, a proximidade temporal entre eles e a extinção da empresa por
incorporação revelam que nunca houve a intenção real de constituir uma empresa (a
ZBT, constituída em junho de 1998 e extinta em agosto de 1998) para efetivamente
operar segundo seu objetivo social, mas sim de criar uma sociedade efêmera, de
passagem, que possibilitasse um registro de ágio a ser amortizado por empresa do
grupo.
Conforme deixa claro o Termo de Verificação, a ZBT TERMINAIS foi constituída em
01 de junho de 1998, com capital inicial de R$ 1.000,00, subscrito, conforme AGE de
17/06/98 por duas pessoas fisicas, sendo R$999,00 pelo Sr. Gonçalo Borges Torrealba,
também acionista da Libra Terminais S/A e da Libra Terminal 35 S/A.
Em 05/08/1998 foi aprovado o aumento de capital mediante a subscrição de mais 10
milhões de ações ordinárias, subscritas por LIBRA TERMINAIS S/A (que passou a
deter 99,99% das ações). Esse ato foi que possibilitou o surgimento do ágio que daria
origem às despesas de amortização, pois a integralização deu-se com ações da Libra
Terminal 35 avaliadas em R$ 123.157.000,00.
Em 06/08/1998 o patrimônio da ZBT é cindido e seu acervo é incorporado pela LIBRA
TERMINAL 35 S/A
Durante toda a sua existência formal, de junho de 1998 a 06 de agosto de 1998, a ZBT
não praticou qualquer ato vinculado com seu objetivo social.
(...)
Olvidou-se a Recorrente de observar que enquanto existiam apenas a Libra Terminais
S/A e a Libra Terminal 35 S/A não havia contabilização de investimento adquirido com
ágio, a ser amortizado em uma das alternativas mencionadas. O surgimento do ágio foi
possibilitado com a constituição (exclusivamente formal) da ZBT.
Não há nas razões do voto desse paradigma considerações acerca da multa
qualificada, que foi objeto apenas da ementa:
MULTA QUALIFICADA. A simulação justifica a aplicação da multa
qualificada
Fl. 14892
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Novamente, a diferença entre os aspectos fáticos analisados por este precedente e
o caso dos autos é marcante, notadamente porque, no caso dos autos, a acusação não é de criação
de empresa veículo para viabilizar a própria geração de ágio dentro do grupo. A diferença entre
os resultados se dá mais em razão da discrepância entre os aspectos fáticos do que quanto à
aplicação de determinada norma jurídica.
Neste sentido, compreendo que também o acórdão 101-96.72 não é apto a
demonstrar a divergência jurisprudencial.
Ante o exposto, oriento meu voto para não conhecer do recurso especial da
Fazenda Nacional.

Conhecimento - Recurso especial do sujeito passivo
A análise preliminar de admissibilidade do recurso especial do sujeito passivo
reconheceu a demonstração de divergência jurisprudencial quanto aos seguintes temas:
1) Amortização do ágio – através do tema: “III.1. DA IMPOSSIBILIDADE DE SE
APLICAR
A
TEORIA
DO
PROPÓSITO
NEGOCIAL
COMO
FUNDAMENTO/MANUTENÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL” – paradigmas 1302-
003.290 e 1302-002.045
2) “A.7 - INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE
CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO” -
paradigma 1103-00.630.

Amortização do ágio - IRPJ
Conforme se relatou acima, alguns temas do recurso especial tiveram seguimento
sob o fundamento de se ter ultrapassado o limite de 2 decisões paradigmas, quais sejam: III.2
“Da Existência do Propósito Negocial em decorrência de motivação econômica das operações”;
III.3 “Da existência de Propósito Negocial em face de estrutura alternativa para aproveitamento
fiscal do ágio”; III.4 “Da existência do Propósito Negocial em decorrência da motivação fiscal”;
III.5 “Da validade das supostas empresas-veículo”.
Nesse ponto, reconheceu-se que análise do tema III.1, admitido, comportaria o
reexame dos itens III.1 a III.5 (“...na medida em que o tema III.1 acima referenciado diz respeito
à IMPOSSIBILIDADE DE SE APLICAR A TEORIA DO PROPÓSITO NEGOCIAL e a
divergência jurisprudencial em relação a ele foi reconhecida, a decisão do exame de
admissibilidade é a de que toda a matéria relativa à amortização do ágio está sendo devolvida
para análise da CSRF, incluídos aí, obviamente, os temas que não foram apreciados pelo
referido exame de e-fls. 14.651/14.674” -- trecho do despacho em agravo de 27 de maio de
2020).
Já quanto à matéria III.6 “Da desnecessidade da Confusão Patrimonial entre a real
adquirente e a real investida”, o recurso especial teve o seguimento negado por ausência de
Fl. 14893
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

demonstração de divergência jurisprudencial (“seja porque não há similitude fática, bem assim
os julgados confrontados serem até convergentes”).
O primeiro despacho de admissibilidade analisou os fundamentos do acórdão
recorrido e concluiu que, quanto ao principal do ágio, a decisão foi baseada em dois fundamentos
autônomos (grifos nossos):
Em resumo:
Da estrutura dos fundamentos do recorrido se pode extrair, então, no máximo 2(dois)
fundamentos relevantes em que o segundo vem apenas como reforço ao primeiro:
1) Falta da confusão patrimonial entre real investidor e investida (fundamento
jurídico principal);
2) Existência de uma empresa veículo sem propósito negocial com único intuito de
economia tributária oriundo do aproveitamento do ágio. (fundamento jurídico
ligado ao fundamento principal).
Sendo assim, a existência do segundo fundamento acima, embora não seja um
fundamento essencialmente autônomo, já que é ligado ao fundamento principal, vindo
em reforço ao mesmo, no caso concreto, comporta, sim, a aplicação da exceção já
referida alhures, uma vez que foi tratado em tópico apartado da decisão com grande
destaque e, principalmente, no TVF ter sido o foco da fundamentação da autuação junto
com a conclusão final de ausência de confusão patrimonial, por essa perspectiva merece
ser considerado como se fundamento autônomo o fosse e assim ser analisado através de
2(dois) paradigmas adicionais, como se de uma outra matéria também se tratasse.
Em nota de rodapé aposta após o trecho grifado acima, o despacho observa:
“Trata-se de um "argumento ligado", já que tenta subsidiar a necessidade de haver confusão
patrimonial também pela via ligada a ausência de propósito negocial da empresa veículo,
relevante para aqueles que entendem que a exigência da confusão patrimonial comportaria
algum tipo de exceção, como é o caso do ac. recorrido”.
A conclusão de que a necessidade de confusão patrimonial consiste em
fundamento autônomo da decisão recorrida é corroborada pelo despacho que rejeitou os
embargos de declaração, quando este afirma, por exemplo (grifamos):
(...) “a questão da existência, ou não, de propósito negocial na criação da empresa-
veículo BAH não foi o fundamento adotado pela Turma para manutenção da glosa das
despesas com amortização do ágio.
Como visto no item 1 deste despacho, o fundamento acolhido para a manutenção da
glosa foi a falta de confusão patrimonial entre a verdadeira investidora (a embargante) e
a verdadeira investida (Quinsa), que na interpretação que a Turma emprestou aos arts.
7o, III, e 8o da Lei no 9.532/97, seria necessária para a amortização do ágio.”
Disso se depreende que a negativa de seguimento do recurso especial quanto ao
tema III.6 “Da desnecessidade da Confusão Patrimonial entre a real adquirente e a real
investida”, por ausência de demonstração de divergência jurisprudencial, faz com que prevaleça
na decisão recorrida tal fundamento jurídico autônomo que, por si só, é apto a motivar a
conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate.
Dito de outra forma, a negativa de seguimento do recurso especial quanto ao tema
da confusão patrimonial leva à ausência de interesse de agir do sujeito passivo quanto à
Fl. 14894
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

discussão da matéria do propósito negocial, porque a reforma do acórdão recorrido quanto a tal
tema (isto é, quanto à ausência de propósito negocial) não é capaz de levar à reforma do
resultado do julgamento (eis que prevaleceria o fundamento principal do acórdão quanto à
necessidade de confusão patrimonial entre a investida e a Quinsa).
Na verdade, o “Exame Complementar de Admissibilidade de Recurso Especial”,
de 11 de fevereiro de 2020, quando concluiu por não admitir o tema “III.6 – DA
DESNECESSIDADE DA CONFUSÃO PATRIMONIAL ENTRE A REAL ADQUIRENTE E
REAL INVESTIDA”, “seja porque não há similitude fática, bem assim os julgados
confrontados serem até convergentes”, já poderia ter reconhecido que o não conhecimento dessa
matéria prejudicaria o interesse recursal do sujeito passivo. Não obstante, aparentemente tal
circunstância não foi percebida por tal exame complementar.
Ressalte-se que o despacho em agravo proferido posteriormente pela Presidente
da CSRF, em 27 de maio de 2020, quando observa que a matéria do ágio estaria sendo devolvida
“em toda a sua inteireza” reportou-se ao primeiro exame de admissibilidade (fl. 14.827):
Repise-se que, não obstante a decisão ora proposta, o exame de admissibilidade
agravado, a partir da interpretação que fez dos termos do recurso especial interposto
pela ora Agravante, manifestou entendimento no sentido de devolver à CSRF “a
possibilidade de apreciar a matéria “dedução do ágio” em toda sua inteireza e não de
forma parcial ou mitigada”.
Ocorre que, como já se observou, este primeiro despacho de admissibilidade foi
retificado, e em tal retificação tanto se reconheceu que a matéria III.6 deveria ser tratada de
forma diferente dos demais itens do recurso especial (exatamente por ser autônoma), quanto se
concluiu que a matéria não deveria ser conhecida.
Neste sentido, uma vez retificado o primeiro exame de admissibilidade e não
conhecida a matéria III.6 (“Da desnecessidade da confusão patrimonial entre a real adquirente e
real investida”), o que se constata é a ausência de interesse recursal por parte do sujeito passivo
para a discussão da matéria III.1 (“Da impossibilidade de se aplicar a teoria do propósito
negocial como fundamento/manutenção do lançamento fiscal”).
De fato, o voto condutor do acórdão recorrido está baseado em dois fundamentos
autônomos.
Primeiro, nos trechos intitulados “Necessidade de criação da holding (empresa-
veículo) BAH” e “Aquisição das participações dos minoritários e outras vantagens da holding no
exterior”, o voto analisa (e rechaça) as justificativas dadas pelo sujeito passivo para a criação da
BAH, o que pode ser interpretado como uma investigação do voto condutor acerca da existência
de “propósito negocial”, embora o voto não tenha mencionado tal termo expressamente.
Depois, no trecho intitulado “Dedutibilidade Amortização do Ágio BAH”, o voto
cita trechos do TVF, trechos de acórdãos da CSRF e conclui que “não ocorreu a reunião do
investimento (Quinsa) com a investidora, a Recorrente”, o que pode ser entendido como uma
conclusão do voto de que a amortização do ágio teria como requisito a confusão patrimonial
entre o que se entendeu por “real adquirente” e a investida Quinsa.
Fl. 14895
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Os fundamentos são independentes e não excludentes, do que se conclui que, para
a reforma da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, seria necessário a alteração de ambos.
Neste sentido, o não seguimento do recurso especial quanto a uma dessas matérias – e a
consequente impossibilidade de reforma do respectivo trecho do voto condutor – faz com que o
recurso especial não tenha utilidade para o sujeito passivo, eis que mesmo em caso de
provimento quanto à matéria admitida isso não seria capaz de alterar a conclusão do acórdão
recorrido.
Não se conhece do Recurso Especial que não logra demonstrar a necessária
divergência jurisprudencial em relação a um dos fundamentos jurídicos autônomos que, de per
si, seja apto a motivar a conclusão da decisão recorrida sobre a matéria em debate.
Ante o exposto, oriento meu voto por não conhecer do recurso especial quanto à
matéria Amortização do ágio – através do tema: “III.1. DA IMPOSSIBILIDADE DE SE
APLICAR
A
TEORIA
DO
PROPÓSITO
NEGOCIAL
COMO
FUNDAMENTO/MANUTENÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL”

Amortização do ágio - CSLL
Quanto à CSLL, é necessário ainda tratar do conhecimento quanto à matéria “A.7
- INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA
CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO”, para a qual foi indicado como
paradigma o acórdão 1103-00.630.
O acórdão recorrido fundamenta a manutenção do lançamento de CSLL nas
razões já apresentadas para o IRPJ, acrescentando observações acerca da aplicabilidade do artigo
13, III, da Lei 9.249/1995:
(...)
77. O lançamento de CSLL é decorrente da autuação de IRPJ, caso em que se aplica ao
julgamento do auto de infração decorrente de CSLL, a decisão relativa ao auto de
infração de IRPJ, no que couber, conforme entendimento amplamente consolidado na
jurisprudência deste colegiado, uma vez que ambos os lançamentos, matriz e reflexo,
estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.
(...)
82. Conforme essa interpretação, a norma do art. 13, III, da Lei n. 9.249/95, é ampla, no
sentido de tutelar a dedutibilidade da amortização de “bens e direitos”, tanto em relação
à base de cálculo do IRPJ quanto à da CSLL.
83. No caso, a amortização se refere a ágio reconhecido pelo MEP, adotado em face de
investimento em outras empresas (“direitos”). É necessário reconhecer que o ágio em
questão pertence ao gênero dos sacrifícios suportados pela pessoa jurídica que, embora
possam contribuir para os seus resultados, não são “intrinsecamente relacionados com a
produção ou comercialização dos bens e serviços”.
84. Portanto, conforme já explicitado acima, aplica-se o entendimento expendido quanto
ao lançamento do IRPJ àquele da CSLL.
Fl. 14896
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

O paradigma 1103-00.630 tratou de lançamento por glosa de despesas com
amortização de ágio da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tendo o voto condutor observado
que “no caso concreto o lançamento considerou indevida a vinculação do pagamento de
ágio pela Recorrente porque: (a) a avaliação feita pelo método EBITDA não poderia
servir à definição de perspectiva de rentabilidade futura; e, (b) nos exercícios
subsequentes a previsão de rentabilidade não se concretizou.”
O voto analisa e rechaça essas duas motivações. Então, passa a tratar
especificamente da CSLL, nos seguintes termos (grifamos):
Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para fins da CSLL,
registro que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal
como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do Decreto-Lei n. 1.598/77.
A Lei n. 7.689/88 (art. 2o, caput e § 1o, “c”, “1” a “3”) não contempla essa
indedutibilidade. Tanto o art. 38 da Lei n. 8.541/92 como o art. 57 da Lei n. 8.981/95,
previram expressamente a manutenção da base de cálculo da CSLL, ressalvadas as
alterações a ela feitas nessas leis. E nenhuma delas previu a indedutibilidade em
comentário. Também as leis posteriores, como as Leis ns. 9.249/95 e 9.430/96 não
instituíram essa indedutibilidade para a CSL.
Não há norma legal como a do art. 22 da Medida Provisória n. 2.158/01, que estendeu à
CSLL as regras da incompensabilidade das bases negativas de CSLL se, entre a data da
apuração das bases negativas e a da compensação, houver, cumulativamente,
mudança de controle e de ramo de atividade, bem como da impossibilidade de
compensação das bases negativas de CSLL da sucedida pela sucessora por
incorporação, fusão ou cisão.
Com estas considerações, conheço do recurso voluntário para dar-lhe provimento.
Verifica-se que, especificamente quanto à CSLL, os precedentes confrontados
manifestam divergência jurisprudencial, eis que enquanto o acórdão recorrido indica que a
previsão legal para a glosa do ágio estaria no artigo 13 da Lei 9.249/1995, o paradigma afirma
não haver previsão legal para a indedutibilidade das despesas com amortização de ágio da base
de cálculo da CSLL.
Neste sentido, conheço do recurso especial quanto ao tema da CSLL.

Admissibilidade recursal – conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para não conhecer do recurso especial da
Fazenda Nacional epara conhecer parcialmente do recurso especial do sujeito passivo, apenas em
relação à CSLL.

Mérito [voto vencido]
Fl. 14897
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Recurso Especial do Sujeito Passivo
O mérito do recurso especial do sujeito passivo consiste em definir, quanto à
CSLL, se há previsão legal para se adicionar à sua base de cálculo as despesas com a
amortização de ágio glosadas da apuração do IRPJ.
Nesse ponto, é importante notar que a autoridade autuante assim fundamenta a
glosa para fins e IRPJ e CSLL (fl. 12.408):
(...)
48. A interpretação da fiscalizada foi a de que, ao incorporar a BAH, o ágio registrado
contabilmente pela AmBev quando da aquisição da holding passaria a ser dedutível
tributariamente.
49. Como provado, não houve qualquer finalidade negocial na aquisição da BAH. A
intenção da AmBev não foi adquirir a BAH, mas, sim, a Quinsa. A BAH foi "montada"
imediatamente antes da operação de compra e venda. A interposição da holding nas
Bahamas foi combinada entre as partes para que houvesse economia tributária indevida.
Examinar acriticamente os atos formais, sem que se perquira a respeito da finalidade
negociai por trás deles, significaria nivelar planejamentos tributários legítimos a formas
abusivas de planejamento; seria ignorar que a liberdade de contratar só pode ser
exercida "em razão e nos limites da função social do contrato" (art. 421 do Código
Civil). A autonomia da vontade não é absoluta, pois limitada pelo interesse social.
50. Como sustentado no parágrafo 30, a aceitação de que houve propósito negocial na
BAH condiciona-se ao fato de que a interposição da holding foi absolutamente vital
para a conclusão do negócio. Na forma como realizada, a interposição da BAH nada
teve de essencial na celebração do negócio. A holding foi constituída pela BAC, mas
por solicitação da AmBev, que suportou todos os encargos e riscos dessa constituição,
já que o interesse na holding era "empresarialmente" (parágrafo 19) da fiscalizada; a
BAC "só" aceitou a solicitação. Conforme dito nos parágrafos 31 a 34, se a AmBev
tivesse adquirido diretamente a Quinsa e, posteriormente, integralizasse com essa
participação adquirida o capital de uma holding nas Bahamas, constituída com a mesma
função de ser ofertante numa OPA realizada para fechar o capital da Quinsa e obter as
vantagens aduzidas, a economia de custos seria idêntica à que alegadamente seria
proporcionada pela BAH, com exceção da imediata e formidável economia tributária
obtida pela interposição abusiva levada a cabo na operação efetivamente realizada.
Também resultado idêntico seria obtido se, antes da aquisição da Quinsa, a AmBev
criasse uma holding para formalizar o pagamento pela Quinsa e lançar uma oferta
pública, mas, outra vez, o ágio não poderia ser amortizado tributariamente nessa
hipótese.
(...)
58. A interpretação de que a incorporação de uma holding sem finalidade negocial
equivaleria à confusão patrimonial exigida pelo art. 386 do RIR mostra-se, pois,
totalmente equivocada. Não se pode confundir a absorção da BAH com a absorção do
investimento efetivamente adquirido com ágio (Quinsa). Com efeito, em se admitindo a
operação de incorporação da BAH como permissiva da dedutibilidade do ágio pago pela
sua aquisição, estaríamos diante de uma completa falta de coerência contábil e
tributária. A confusão artificial do patrimônio da AmBev com o da holding traria como
consequência o reconhecimento da receita de equivalência patrimonial decorrente dos
lucros da Quinsa, ao mesmo tempo em que se reconheceria uma despesa de amortização
do ágio originado pela aquisição formal da BAH (mas material da Quinsa). Incorporada
a holding, a fiscalizada ainda deve reconhecer a receita de equivalência patrimonial
relativa à Quinsa (pois seu patrimônio não foi extinto), mas o pressuposto da AmBev foi
Fl. 14898
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

de que a despesa de amortização do ágio originado da aquisição da BAH deveria ser
dedutível tributariamente. Não há qualquer relação de causa e efeito, nem contábil, nem
tributária. Instaura-se a completa desarmonia interpretativa. O art. 386 do RIR passaria
a ter uma aplicação desconexa (não tributação da equivalência derivada da Quinsa, por
um lado, e, por outro, a dedutibilidade do ágio pago na aquisição da BAH), assim como
desconexa ficou a relação entre a receita de equivalência obtida com base no patrimônio
da Quinsa e a despesa de amortização do ágio pago na aquisição da BAH.
(...)
Das despesas glosadas
70. Isso posto, as despesas decorrentes da amortização do ágio originado pela aquisição
da BAH devem ser glosadas sob o argumento de que são desprovidas da necessidade
requerida para admiti-las como dedutíveis no cômputo da base de cálculo do imposto de
renda, conforme disposto no art. 299 (cuja base legal é o art. 47 da Lei n. 4.506, de
1964) do Regulamento do Imposto de Renda. Vale destacar que a despesa de
amortização de ágio também deve ser glosada na apuração da CSLL, como dispõem o
art. 13, inciso III, da Lei n. 9.249/95 e o art. 57 da Lei n. 8.981/95:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei n°4.506, de 30 de novembro de
1964:
(...)
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis,
exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos
bens e serviços;
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n° 7.689, de 1988)
as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com
as alterações introduzidas por esta Lei. Redação dada pela Lei n° 9.065, de 1995)

Quanto à CSLL, a matéria admitida para discussão foi intitulada “A.7 -
INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA A ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO DA
CSLL DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO”
Nesse ponto, a autoridade autuante fundamenta a glosa de amortização de ágio,
essencialmente, nos artigos 299 e 386 do RIR/99, artigo 13, III, da Lei 9.249/1995 e artigo 57 da
Lei 8.981/1995.
Especificamente acerca do tratamento a ser dado à amortização de ágio na base de
cálculo da CSLL, já expressei no meu voto (vencido) no acórdão 9101-004.637, de 15 de janeiro
de 2020, que estas não têm o condão de dar base à glosa das despesas em questão.
De fato, o artigo 2o da Lei n. 7.689/1988, assim como o artigo 1o da Lei n.
9.316/1996 e o artigo 2o da Lei 9.249/1995, tratam especificamente da base de cálculo desta
contribuição, valendo transcrevê-los (grifamos):
Fl. 14899
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Lei 7.689/1988
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
(...)
c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada
pela Lei n 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei n 8.034, de
1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei n 8.034,
de 1990)
Lei 9.249/1995
Art. 2o O imposto de renda das pessoas jurídicas e a contribuição social sobre o lucro
líquido serão determinados segundo as normas da legislação vigente, com as alterações
desta Lei.
Lei 9.316/1996
Art. 1o O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido
para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.
Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo,
registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do
respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua
própria base de cálculo.
Como visto, a base de cálculo da CSLL parte do resultado apurado a partir da
aplicação das expressas disposições da legislação comercial, ajustado por exclusões e adições
especificamente previstas, sendo de se distinguir a composição da base de cálculo da CSLL das
regras próprias da legislação do IRPJ.
O artigo 28 da Lei 9.430/1996, também citado no auto de infraççao de CSLL, tem
a seguinte redação:
Fl. 14900
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24, 26, 55 e 71, desta Lei.
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada pela Lei no 12.715, de
2012)
De se notar que nenhum dos dispositivos da Lei 9.430/1996 trata da amortização
fiscal de ágio. A lei sequer traz a palavra “ágio” e, quando trata de amortização de custos e
despesas, o faz especificamente no contexto do controle de preços de transferência. Assim, o
artigo 28 da Lei 9.430/1996 quando estende à apuração da base de cálculo da CSLL regras
específicas referentes ao IRPJ – seja na sua redação original seja nas alterações posteriores --, o
fez com relação a artigos específicos da Lei 9.430/1996, não aplicáveis ao caso dos autos.
Seguimos.
Por sua vez, o caput do art. 57 da Lei 8.981/1995 destaca (grifamos):
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei n 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei n 9.065, de 1995)
Conforme se verifica da leitura do dispositivo, o artigo 57 da Lei 8.981/1995 não
autoriza a aplicação indiscriminada das disposições regentes do IRPJ na verificação dos
contornos de incidência da CSLL, mas preserva, expressamente, os ditames próprios da
definição de sua base de cálculo, da forma como realizado pelas disposições até então vigentes,
mantendo, assim, as normas contidas na mencionada Lei 7.689/1988, nos termos ali então
especificamente apontados.
Assim, uma primeira conclusão a que se chega é de que a base de cálculo da
CSLL é específica e, para admitir como válida qualquer exclusão e/ou adição em sua apuração,
faz-se necessária a existência de lei expressa, sem a qual estar-se-ia admitindo a possibilidade de
interpretação ampliativa de normas restritivas de direito.
Tanto é verdade que as regras de dedutibilidade de despesas que sejam aplicáveis
na apuração do lucro real não podem ser estendidas, sem a existência de previsão legal, à
apuração da base de cálculo da CSLL que foi necessária a edição tanto do artigo 57 da Lei
8.981/1995 quanto do artigo 28 da Lei 9.430/1996 para estender à CSLL as normas que diziam
respeito, apenas, ao IRPJ. Assim, a base de cálculo da CSLL apenas será idêntica à do IRPJ na
medida em que exista legislação expressa neste sentido.
No caso das despesas com a amortização de ágio, na hipótese dos autos elas foram
registradas com base na Lei 9.532/1997, a qual apenas faz referência ao “lucro real”, que é a
base de cálculo do IRPJ. A norma silencia quanto à base de cálculo da CSLL. Também não há
qualquer dispositivo de lei que estenda a aplicação das disposições do artigo 7o da Lei
9.532/1997 à base de cálculo da CSLL.
Portanto, uma segunda conclusão é que, para a CSLL, os termos e condições para
a amortização fiscal do ágio não estão no artigo 7o da Lei 9.532/1997.
Fl. 14901
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

A questão que se coloca é, então, qual é o tratamento tributário do ágio para fins
da CSLL.
Nesse ponto, observo que a legislação comercial sempre previu a amortização do
ágio na contabilidade societária, sendo certo que o artigo 25 do Decreto-Lei n° 1.598/1977, que
estabelecia a indedutibilidade das contrapartidas da amortização do ágio, se aplica apenas ao
IRPJ. À época dos fatos ora em discussão, o dispositivo tinha a seguinte redação:
Art. 25 - As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que trata o artigo 20
não serão computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
O artigo 25 do Decreto-Lei n° 1.598/1977 faz referência aos artigos 20 e 33 do
mesmo diploma legal, que tinham a seguinte redação:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico: (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade; (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros; (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. (Revogado pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
(...)
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo valor
de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na
escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios
financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730, 1979) (Vigência)
Fl. 14902
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

(...)
Os dispositivos acima tratam, respectivamente, da formação do ágio/deságio e de
sua repercussão para fins do IRPJ em caso de alienação ou liquidação do investimento.
A obrigação de avaliar os investimentos pelo método de equivalência patrimonial
(MEP), por sua vez, era dada pelo artigo 21 desse mesmo Decreto-Lei n° 1.598/1977, nos
seguintes termos (redação anterior à Lei 12.973/2014):
Art 21 - Em cada balanço o contribuinte deverá avaliar o investimento pelo valor de
patrimônio líquido da coligada ou controlada, de acordo com o disposto no artigo 248
da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e as seguintes normas:
I - o valor de patrimônio líquido será determinado com base em balanço patrimonial ou
balancete de verificação da coligada ou controlada levantado na mesma data do balanço
do contribuinte ou até 2 meses, no máximo, antes dessa data, com observância da lei
comercial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e da provisão
para o imposto de renda.
II - se os critérios contábeis adotados pela coligada ou controlada e pelo contribuinte
não forem uniformes, o contribuinte deverá fazer no balanço ou balancete da coligada
ou controlada os ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decorrentes
da diversidade de critérios;
III - o balanço ou balancete da coligada ou controlada levantado em data anterior à do
balanço do contribuinte deverá ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos
extraordinários ocorridos no período;
IV - o prazo de 2 meses de que trata o item aplica-se aos balanços ou balancetes de
verificação das sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou
indiretamente, com investimentos relevantes que devam ser avaliados pelo valor de
patrimônio liquido para efeito de determinar o valor de patrimônio liquido da coligada
ou controlada. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
V - o valor do investimento do contribuinte será determinado mediante a aplicação,
sobre o valor de patrimônio líquido ajustado de acordo com os números anteriores, da
porcentagem da participação do contribuinte na coligada ou controlada.
Por sua vez, a repercussão fiscal da avaliação de investimentos pelo MEP era dada
nos artigos 22 e 23 do Decreto-Lei n° 1.598/1977:
Art 22 - O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois de registrada a
correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser ajustado ao valor de patrimônio
líquido determinado de acordo com o disposto no artigo 21, mediante lançamento da
diferença a débito ou a crédito da conta de investimento.
Parágrafo único - Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou controlada
deverão ser registrados pelo contribuinte como diminuição do valor de patrimônio
líquido do investimento, e não influenciarão as contas de resultado.
Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou redução no
valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na determinação do
lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas
de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou deságio na aquisição,
nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos em sociedades
Fl. 14903
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País. (Incluído pelo
Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Como se percebe, a formação de ágio/deságio é consequência direta da avaliação
de investimentos pelo MEP, mas o tratamento tributário do ágio/deságio e o tratamento
tributário dos ajustes do MEP são independentes e estão, inclusive regulados em artigos
diferentes do Decreto-Lei n° 1.598/1977.
O artigo 2o, § 1o, “c”, da Lei 7.689/1988, quando veio regular a base de cálculo da
CSLL, referiu-se exclusivamente aos resultados de avaliação de investimentos pelo MEP, sem
fazer qualquer referência expressa ao tratamento a ser dado, para fins da CSLL, à contrapartida
da amortização contábil do ágio/deságio (que, no Decreto-Lei 1.598/1977, se referem apenas ao
“lucro real”). Vale reproduzir novamente o dispositivo, para destacar os trechos a que se faz
referência (redação anterior à Lei 12.973/2014):
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
(...)
c) O resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela: (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990) pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada
pela Lei n 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei n 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei n 8.034, de
1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei n 8.034,
de 1990)
O fato de o dispositivo tratar especificamente das contrapartidas de ajuste do MEP
e silenciar quanto às contrapartidas da amortização do ágio/deságio não pode, com a devida
vênia, ser ignorado. Da mesma forma, não pode ser tido como um permissivo para que se
estenda a vedação constante do artigo 25 do Decreto-Lei n° 1.598/1977 à CSLL, quando ele
claramente fala apenas de “lucro real”. Pelo contrário.
Se a legislação acerca da CSLL quisesse dar ao ágio/deságio um tratamento
tributário diferente do contábil ela o teria feito expressamente – mas, como visto, ela o fez,
apenas e exclusivamente, quanto às contrapartidas do ajuste de MEP.
Fl. 14904
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Portanto, a neutralidade da amortização do ágio/deságio não é uma consequência
lógica da neutralidade do MEP, eis que, como visto, o tratamento tributário dos ajustes de MEP e
da amortização contábil de ágio/deságio é independente, constando inclusive de artigos de lei
diferentes.
Em síntese, a formação de ágio/deságio é consequência direta da avaliação de
investimentos pelo MEP (artigos 20 e 21 do Decreto-Lei 1.598/1977), mas a amortização do ágio
para fins de CSLL permanece acompanhando a contábil.
Nesse ponto, vale destacar que a amortização do ágio relativo a investimento em
sociedade brasileira tem lógica na própria sistemática de tributação do IRPJ e da CSLL, e existia
muito antes da Lei 9.532/1997.
A Lei 9.532/1997 veio impor alguns limites e critérios objetivos para a
amortização fiscal do ágio para fins do “lucro real” – condições estas que, conforme indica a
própria exposição de motivos da norma*, foram estabelecidas buscando-se evitar os
"planejamentos tributários" praticados com respaldo na anterior lacuna legislativa.
* “11. O art. 8o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição, por uma
pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo método de equivalência
patrimonial. Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas
empresas, utilizando dos já referidos ‘planejamentos tributários’, vêm utilizando o expediente de adquirir
empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza
tributária mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária. Com
as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer, mas, com certeza, ficarão
restritos às hipóteses de casos reais, tendo em vista o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal
que possa incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.” [obs: na conversão o artigo 8o passou a
ser o artigo 7o da Lei 9.532/1997]
Antes da Lei 9.532/1997, a legislação tributária já reconhecia, na incorporação de
sociedades com extinção da participação societária de uma possuída por outra, a apuração de
perda de capital correspondente à diferença entre o valor contábil da participação extinta e o
valor do acervo líquido que a substituir, avaliado a preços de mercado (por ex. artigo 34 do
Decreto-Lei 1.598/1977, dispositivo analisado pelo Parecer Normativo CST 51/1979).
Isso porque tanto a alienação do investimento quanto a sua liquidação são eventos
que podem dar margem ao reconhecimento de uma perda.
Neste sentido, a Lei 9.532/1997 trouxe condições adicionais para a amortização,
do lucro real, dessa perda apurada por ocasião da liquidação do investimento – quais sejam: que
a mais-valia estivesse fundamentada na rentabilidade futura da investida e que a amortização
fiscal ocorresse a partir da liquidação do investimento, à razão máxima de 1/60 ao mês.
Mas é fato que a norma também silenciou quanto à base de cálculo da CSLL.
Destaca-se que a Lei 9.532/1997 estabelece que o tratamento tributário do ágio ali
previsto pode ser aplicado ainda que o ágio já tivesse sido amortizado contabilmente, sendo
ainda aplicável inclusive às sociedades que não estivessem obrigadas a seguir o método de
equivalência patrimonial (art. 8o da Lei 9.532/1997), o que deixa ainda mais clara a
independência entre o tratamento tributário do ágio para fins de IRPJ e o seu regramento
societário/contábil.
Fl. 14905
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Mas o mesmo não se pode dizer da CSLL, já que, como visto, à época dos fatos,
não existia norma tributária específica que diferenciasse o tratamento fiscal do contábil (tal
norma veio apenas com a Lei 12.973/2014, muito embora a Receita Federal tenha tentado
equiparar o tratamento tributário do ágio do IRPJ à CSLL na IN SRF 390/2004, sem base legal).
Para a CSLL, não sendo a Lei 9.532/1997 aplicável a tal tributo (eis que a norma
também apenas se refere a “lucro real”), permaneceu (até a Lei 12.973/2014) o tratamento
tributário anterior à 9.532/1997, qual seja: (i) enquanto mantido o investimento, o ágio será
deduzido da base de cálculo da CSLL seguindo a amortização contábil (em razão da inexistência
de regra tributária que determine a respectiva adição), (ii) se houver liquidação do investimento,
será apurado(a) ganho/perda de capital que, na ausência de regra tributária que impeça ou
estabeleça restrições à respectiva dedutibilidade (como o fez a Lei 9.532/1997 para fins do lucro
real), não deverá ser adicionada à base de cálculo da CSLL (efeito de dedutibilidade).
Assim, quando o contribuinte apura tal perda com a extinção do investimento por
incorporação, mas em vez de deduzi-la integralmente passa a deduzi-la percentualmente (1/60,
acompanhando a dedução do IRPJ), ele no máximo opera uma dedução extemporânea de
despesa, para a qual devem se apurar os efeitos de postergação.
Não tendo o auto de infração em questão sido baseado em tais fundamentos, não
subsiste o lançamento.
Vale notar, por fim, que o artigo 13, III, da Lei 9.249/1995 também não tem o
condão de restringir a amortização do ágio para fins de CSLL.
O dispositivo veda a dedução, para fins da CSLL, de despesas de “amortização”
com bens móveis ou imóveis, exceto quando intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização dos bens e serviços:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
(...)
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
O alcance do dispositivo foi brilhantemente analisado pelo então Conselheiro Luis
Flavio Neto, em seu voto (vencido por voto de qualidade) no acórdão 9101-003.002, de 8 de
agosto de 2017, que já naquela ocasião tive a oportunidade de acompanhar em votação:
(...)
Na sessão de 07/02/2017, a aplicação do art. 13 da Lei n. 9.249/95 foi analisada neste
Colegiado, com a prolação do acórdão n. 9101-002.549, do qual foi relator. Suscitou-se
a questão se o art. 13 da Lei n. 9.249/95 seria uma norma geral, pertinente a quaisquer
“despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos,
taxas, seguros”, inclusive “quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis”. Ou se
tratar-se-ia de norma muito mais restrita, cuja materialidade alcançaria apenas despesas
de “bens móveis ou imóveis”, sejam elas “de depreciação, amortização, manutenção,
Fl. 14906
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

reparo, conservação, impostos, taxas, seguros” ou “quaisquer outros gastos” com tais
bens.
Nesse segundo acórdão, diante dessas duas hipóteses interpretativas, compreendi que a
norma do art. 13 da Lei n. 9.249/95 seria ampla o suficiente para tutelar a matéria ora
em análise, de forma que poderia servir de fundamento para a glosa, pelo agente fiscal,
das despesas com amortização fiscal do ágio deduzidas da base de cálculo da CSLL. No
entanto, confrontado com uma série de outros casos, passei a compreender o equívoco
dessa interpretação, que, permissa vênia, não resiste à análise sistemática da legislação
pertinente ao IRPJ e à CSLL..
Especialmente em vista dos fundamentos a seguir expostos, a norma do art. 13 da Lei n.
9.249/95 é restrita e se presta à tutela apenas de despesas de “bens móveis ou imóveis”,
sejam elas “de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos,
taxas, seguros” ou “quaisquer outros gastos” com tais bens, no contexto a que se dirigiu
o legislador competente.
De início, é importante observar o que se disse na exposição de motivos para a edição
do art. 13 da Lei n. 9.249/95, in verbis:
“9. Ainda no âmbito da simplificação, a proposta a base tributável, vedando a
dedução de despesas passíveis de manipulação, geralmente relacionadas com
‘fringe benefits’, que beneficiam de forma especial os grandes contribuintes,
dotados de sofisticada infraestrutura contábil-tributária, tornando mais precisa a
regra geral de indedutibilidade em vigor, cujos critérios, por serem
excessivamente subjetivos, ensejam interpretações conflitantes e prestam-se a
práticas abusivas, tendentes a reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro (art. 13). No mesmo sentido, a regra do art. 14
revoga o benefício instituído em favor das empresas que exploram atividade
monopolizada.”
Como se observa da exposição de motivos, o art. 13 da Lei n. 9.249/95 é vocacionado a
tutelar gastos da pessoa jurídica com benefícios colocados à disposição de seus
dirigentes (“fringe benefitis”), tornando, em regra, indedutíveis tais despesas da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
É eloquente constatar que a delimitação referida pela exposição de motivos do
dispositivo em questão é coerente uma interpretação sistemática, que considera a
operacionalidade dos demais dispositivos legais que tutelam a dedutibilidade de
despesas. Ocorre que, ao atribuir-se a amplitude outrora identificada ao art. 13, III, da
Lei n. 9.249/95, esse dispositivo acaba por se chocar com uma série de outros
dispositivos legais igualmente vigentes e de aplicação constante.
Cite-se, como exemplo, o disposto no art. 41 da Lei n. 8.981/95 (RIR/99, art. 344),
segundo o qual “os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro
real, segundo o regime de competência”. Por essa norma, o IPTU incidente sobre a sede
administrativa da pessoa jurídica certamente é dedutível, na determinação do lucro real,
conforme o regime de competência. Mas, caso se atribua efeitos amplos ao art. 13, III,
da Lei n. 9.249/95, tal despesa com IPTU não poderia ser deduzida, restando apenas a
possibilidade de dedutibilidade de tributos como ISS, ICMS ou IPI (que incidem sobre a
produção e comercialização de bens e serviços). Aludida restrição definitivamente não
se coaduna com a sistemática de tributação da renda da pessoa jurídica.
Em última análise, a adoção de interpretação ampla do art. 13, III, da Lei n. 9.249/95,
poderia ferir de morte o art. 47 da Lei 4.506/64 (RIR/99, art. 299).
Como se sabe, na apuração do lucro real (IRPJ), como regra geral, todos os custos e
despesas normais, usuais e necessários à produção da renda são dedutíveis, salvo
disposição expressa em lei que imponha a sua adição, que limite deduções a
Fl. 14907
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

determinadas condições, que imponha diferenças temporais ou algum outro tratamento
diferenciado. Ocorre que essa sistemática deixaria de existir se o art. 13, III, da Lei n.
9.249/95, adquirisse aplicação ampla e não restrita à tutela de despesas de bens móveis
ou imóveis no cenário acima apontado.
Mais recentemente, a IN SRF 1.700/2017, ao procurar dar organicidade às esparsas
normas do IRPJ e da CSLL, reproduziu a regra do art. 13 da Lei n. 9.249/95 justamente
no Capítulo XV, qual seja, “Dos bens intrinsecamente relacionados com a produção ou
comercialização”, o demonstra, ainda mais, que a sua eficácia se dirige a essa categoria
restrita de hipóteses.
Assim, com a humildade e o amadurecimento que o aplicador de um sistema tributário
complexo como o nosso deve sempre buscar, reconheço que a interpretação
anteriormente adotada (acórdão n. 9101-002.549) não procede. Tendo em vista a
inaplicabilidade do art. 13, III, da Lei n. 9.249/95, bem como do art. 57 da Lei n.
8.981/95, para a tutela da questão, na mais acertada linha do acórdão n. 9101-002.310,
voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da PFN nesta matéria.
No caso citado, discutia-se especificamente a aplicação do artigo 13 da Lei
9.249/1995 para a glosa de ágio amortizado contabilmente, sendo de se notar que o raciocínio é
integralmente aplicável ao presente voto (lembrando que este concluiu, acima, que a Lei
9.532/1997 não é aplicável à CSLL, bem como que também não se aplicam à CSLL as regras
que determinam a adição de contrapartidas de ágio/deságio previstas no Decreto-Lei 1.598/1977,
logo, o que sobra é mesmo definir os efeitos da amortização contábil do ágio para fins de CSLL).
Não sendo aplicável o artigo 13, III, da Lei 9.249/1995 às despesas com
amortização de ágio, a conclusão é que assiste razão ao sujeito passivo quando sustenta que a
amortização de ágio em questão não pode ser glosada da base de cálculo da CSLL, não
subsistindo o auto de infração quanto a este tributo.
Ante o exposto, oriento meu voto para, quanto à CSLL, dar provimento ao recurso
especial do sujeito passivo, sugerindo a seguinte ementa para este acórdão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. LEI 9.532/1997. INAPLICABILIDADE À
CSLL. ARTIGO 13, III, DA LEI 9.249/1995. INAPLICABILIDADE AO
ÁGIO.
A Lei 9.532/1997 não é aplicável à CSLL, e também não se aplicam à CSLL as
regras que determinam a adição de contrapartidas de ágio/deságio previstas no
Decreto-Lei 1.598/1977.
O artigo 13, III, da Lei 9.249/1995 não se aplica às despesas com amortização
de ágio, não servindo, portanto, de base legal para a adição de tais valores ao
lucro líquido contábil para fins de apuração da base de cálculo da CSLL.
Para fins da CSLL, ante a ausência de legislação tributária específica
determinando a adição, a amortização fiscal do ágio no período sob julgamento
seguia a amortização contábil, não sendo válido auto de infração que pretenda
questionar a dedutibilidade com base em critérios aplicáveis apenas ao IRPJ.
Fl. 14908
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para não conhecer do recurso especial da
Fazenda Nacional e conhecer parcialmente do recurso especial do sujeito passivo, apenas com
relação à CSLL. No mérito, dou provimento ao recurso especial do sujeito passivo, para
cancelar o auto de infração de CSLL.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
A I. Relatora restou vencida em sua proposta de dar provimento ao recurso
especial da Contribuinte na parte conhecida. A maioria do Colegiado compreendeu que não
prosperaria a alegação de “Inexistência de previsão legal para adição, à CSLL, da despesa com a
amortização de ágio considerada indedutível pela Fiscalização”.
No caso, não foi conhecido o recurso especial da Contribuinte nas matérias que
pretendiam afastar a conclusão do Colegiado a quo contra a dedutibilidade das amortizações de
ágio na apuração do IRPJ, porque não atendido o requisito de uma efetiva reestruturação
societária na qual a investidora observe parcela do patrimônio da investida ou vice-versa.
Restou, assim, a arguição subsidiária deduzida nos seguintes termos:
Em seu Recurso Voluntário (tópico 14), a Recorrente sustentou, por fim, que mesmo
que pudesse prevalecer o entendimento defendido pela Autoridade Fiscal no TVF, no
sentido de que a amortização do ágio no presente caso não estaria respaldada pelos
artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, deveria, ainda assim, ser cancelado o auto de infração
relativo à CSLL.
Isso porque, como exposto na peça recursal, não há na legislação fiscal qualquer
previsão no sentido de que as despesas de ágio consideradas indedutíveis na apuração
Fl. 14909
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

do lucro real também o serão na apuração da base de cálculo da CSLL, que segue regras
próprias.
Contudo, ao analisar esse argumento de defesa, a Turma Julgadora a quo entendeu que
“o lançamento de CSLL é decorrente da autuação de IRPJ, caso em que se aplica ao
julgamento do auto de infração decorrente de CSLL, a decisão relativa ao auto de
infração de IRPJ.” (fl. 24 do acórdão recorrido).
Contudo, a figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do
investimento, quando seu custo de aquisição é confrontado com a correspondente parcela do
patrimônio líquido da investida e mostra-se superior a ela. Assim, sua formação decorre,
necessariamente, da adoção do método de equivalência patrimonial para avaliação de
investimentos. E, neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como seriam
registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas, não tratou
especificamente daquela figura.
Originalmente, o Decreto-lei no 2.627, de 1940, adotava apenas o custo de
aquisição como regra para valoração de investimentos:
Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a balanço geral, para a
verificação dos lucros ou prejuízos.
Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do ativo obedecerá
às seguintes regras:
a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão pelo custo de
aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou depreciam com o uso ou pela ação ao
tempo ou de outros fatores, atender-se-á à desvalorização respectiva, devendo ser
criados fundos de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do
valor;
b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à alienação, ou que
constituem produtos ou artigos da indústria ou comércio da sociedade, podem ser
estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no
mercado ou Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente, sempre que
este for inferior ao preço do custo. Quando o preço corrente ou venal estiver acima do
valor do custo de aquisição ou fabricação, se avaliados os bens pelo preço corrente, a
diferença entre este e o preço do custo não será levada em conta para a distribuição de
dividendos, nem para as percentagens referentes aos fundos de reserva;
[...] (negrejou-se)
A Lei no 6.404, de 1976, alterou significativamente este contexto, ao instituir a
avaliação de investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O tema foi assim
abordado em sua Exposição de Motivos:
Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado relevante, o
princípio geral do custo de aquisição, atualizado monetariamente, não é critério
adequado, porque não reflete as mutações ocorridas no patrimônio da sociedade
coligada ou controlada. Daí as normas do artigo 249 que impõem, nos casos que
especifica, a avaliação com base no patrimônio líquido. Quando esses investimentos
correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da companhia, nem mesmo o
critério de avaliação com base no patrimônio líquido é suficiente para informar
acionistas e credores sobre a sua situação financeira: somente a elaboração de
demonstrações financeiras consolidadas, segundo as normas constantes do artigo 251,
poderá proporcionar esse conhecimento.
[...]
Fl. 14910
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as seguintes
inovações:
[...];
b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades deverá ser deduzido das
perdas prováveis na realização do seu valor e não será modificado pelo recebimento de
ações ou quotas bonificadas; mas os investimentos relevantes em coligadas e
controladas deverão ser avaliados pelo valor de patrimônio líquido (no II); (negrejou-se)
A Lei no 6.404, de 1976, por sua vez, estava assim redigida, em seu texto original:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
critérios:
[...]
III - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades,
ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de
provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver
comprovada como permanente, e que não será modificado em razão do recebimento,
sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas;
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na
aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros
com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de
utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
[...]
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes (artigo
247, parágrafo único) em sociedades coligadas sobre cuja administração tenha
influência, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e
em sociedades controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de
acordo com as seguintes normas:
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com
base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância
das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da
data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão computados os
resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras
sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de
patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de participação no
capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o custo
de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como resultado do
exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão
de Valores Mobiliários.
Fl. 14911
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste artigo, serão
computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra
as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar e
fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (negrejou-se)
[...]
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do
custo de estoques ou do ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda não
realizados, de negócios entre as sociedades.
[...]
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for
absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo permanente, com dedução
da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota
explicativa.
§ 3o O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela
destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a
existência de ganho efetivo.
[...] (negrejou-se)
Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em
determinadas circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de perdas prováveis em sua
realização, mas o regramento da avaliação de investimentos por equivalência patrimonial não
cogitava de destaque semelhante, mas equivalente ao ágio pago na aquisição do investimento.
Por sua vez, a amortização prevista em razão da diminuição de valor dos elementos do ativo
imobilizado ficou restrita a direitos de propriedade industrial ou comercial ou outros bens e
direitos com duração ou utilização contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos
permanentes em outras sociedades.
Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial deveria
ser registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço patrimonial da investidora, seria
confrontado com o equivalente patrimônio líquido da investida, sendo a diferença registrada
como resultado do exercício, mas somente se decorrente de resultados da investida e ganhos ou
perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de Valores Mobiliários. Evidência
de que o ágio permanecia integrando o custo de aquisição do investimento em tais circunstâncias
são as determinações do art. 250, §§2o e 3o da Lei no 6.404, de 1976, que revelam o tratamento a
ser dado às diferenças positivas e negativas entre o custo do investimento avaliado por
equivalência patrimonial e o correspondente patrimônio da investida em caso de consolidação de
balanços.
Na mesma linha é a abordagem contida em edição antiga do Manual de
Contabilidade das Sociedades por Ações (IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE,
Ernesto Rubens. 3a edição. Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248):
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da equivalência
patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na contabilidade o preço total de
Fl. 14912
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

custo em duas subcontas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa
subconta e o valor do ágio (ou deságio) em outra subconta.
A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil especificamente;
todavia, ele está de acordo com adequada técnica contábil e expresso ainda na legislação
fiscal, através do art. 259 do RIR (Decreto no 85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM
no 01, itens XX e XXV.
A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de investimentos,
sendo que a instrução CVM no 01 estabelece que, para fins do Balanço Patrimonial, os
saldos de ambas as contas devem estar agrupados no Ativo Permanente.
Somente com a edição do Decreto-lei no 1.598, de 1977 surge a primeira
determinação legal para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação pelo lucro real,
sociedades anônimas ou não, promovam o desdobramento do custo de aquisição do investimento
avaliado por equivalência patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e
apresentando seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art. 20:
Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada
pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação,
desdobrar o custo de aquisição em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o
disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do
investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas
distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao
custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o deverá ser
baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da
escrituração.
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada
avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se às sociedades que, de acordo com
a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério
de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou
indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação segundo o mesmo critério
seja necessária para determinar o valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada.
(negrejou-se)
A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no art. 25
do Decreto-lei no 1.598, de 1977, mas sua dedução no lucro real é postergada para o momento da
alienação do investimento, nos termos do seu art. 33:
Art. 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo fundamento tenha sido
a diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens do ativo da
coligada ou controlada (art. 20, § 2o, letra a ), deverá ser amortizado no exercício
social em que os bens que o justificaram forem baixados por alienação ou perecimento,
Fl. 14913
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

ou nos exercícios sociais em que seu valor for realizado por depreciação, amortização
ou exaustão.
§ 1o - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos deste artigo
somente será computada na determinação do lucro real pela diferença entre o
montante da amortização e o da participação do contribuinte:
a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou baixa dos bens do
ativo cujo valor tenha constituído o fundamento econômico do ágio ou deságio; ou
b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação, amortização ou
exaustão desses bens.
§ 2o - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os fundamentos
das letras b e c de § 2o de artigo 20 não serão computadas na determinação do
lucro real, ressalvado o disposto no artigo 33.
[...]
Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo
valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da participação com
fundamento na letra a do § 2o do artigo 20;
III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento nas letras b e c
do § 2o do artigo 20, ainda que tenha sido amortizado na escrituração comercial do
contribuinte;
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro
real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente.
§ 2o - Serão computados na determinação do lucro real:
a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido decorrente de
aumento na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da coligada
ou controlada, resultante de modificação do capital social desta com diluição da
participação dos demais sócios;
b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido decorrente de
redução na porcentagem da participação do contribuinte no capital social da coligada ou
controlada, em virtude de modificação no capital social desta com diluição da
participação do contribuinte. (negrejou-se)
Será, assim, a Instrução CVM no 01, editada posteriormente, em 27/04/1978, que
primeiro determinará o registro desta amortização:
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de investimento em coligada ou
em controlada deverá ser desdobrado e os valores resultantes desse desdobramento
contabilizados em sub-contas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em balancete de
verificação levantado até, no máximo, sessenta dias antes da data da aquisição pela
investidora ou pela controladora, consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para mais ou para
menos, respectivamente, entre o custo de aquisição do investimento e a
equivalência patrimonial.
Fl. 14914
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá ser
contabilizado com indicação do fundamento econômico que o determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de bens do ativo e o
valor contábil desses mesmos bens na coligada ou na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de rentabilidade baseada em
projeção do resultado de exercícios, futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado de
bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na controlada desses mesmos bens
deverá ser amortizado na proporção em que for sendo realizado na coligada ou na
controlada por depreciação, por amortização ou por exaustão dos bens, ou por
baixa em decorrência de alienação ou de perecimento desses mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de rentabilidade deverá ser
amortizado no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou quando
houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes
de haver terminado o prazo estabelecido para amortização.
XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de outras razões
econômicas, deverá ser amortizado no prazo estimado de utilização, de vigência ou
de perda de substância ou quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo estabelecido para
amortização.
XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da controladora, o saldo
não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo permanente,
adicionado ou deduzido, respectivamente, da equivalência patrimonial do investimento
a que se referir. A provisão para perdas deverá também ser apresentada no ativo
permanente por dedução da equivalência patrimonial do investimento a que se referir.
(negrejou-se)
Resta evidente, portanto, que a amortização contábil do ágio pago na aquisição de
investimentos era apenas uma possibilidade no momento da edição do Decreto-lei no 1.598, de
1977, e não estava cogitada na Lei no 6.404, de 1976. A determinação de que ela fosse
apropriada contabilmente surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores
Mobiliários.
Dessa forma, é válido concluir que a Lei no 7.689, de 1988 não cogitava dos
efeitos desta amortização quando fixou o resultado do exercício como base de cálculo da CSLL,
e determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente expressos em razão do que estabelecido
pela Lei no 6.404, de 1976:
Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada
ao financiamento da seguridade social.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da
provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada
ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será
ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
Fl. 14915
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio
líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base; (Redação dada
pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a
provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de
aquisição, que tenham sido computados como receita; (Incluído pela Lei no 8.034, de
1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na forma do
item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído pela Lei no 8.034,
de 1990) (negrejou-se)
Assim não fosse e o ato normativo da CVM estaria determinando incidência
tributária, ou afastando-a. Decorre daí ser desnecessário que a Lei no 7.689, de 1988
determinasse a adição da amortização de ágio à base de cálculo da CSLL, porque esta dedução
não estaria computada no lucro contábil apurado na forma da Lei no 6.404, de 1976.
Para além disso, embora a Lei no 7.689, de 1988, ao instituir a CSLL, não tenha
cogitado especificamente da adição, à sua base de cálculo, de amortizações de ágio que tivessem
reduzido o lucro contábil, ou da exclusão de acréscimos decorrentes da amortização de deságio,
referida lei, em seu art. 2o, apontou a neutralidade dos resultados de equivalência patrimonial,
método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em investimentos.
Já no âmbito da apuração do lucro real, o Decreto-lei no 1.598, de 1977,
disciplinou os efeitos das amortizações de ágio e deságio, mas em razão do disposto em seu art.
34, a Lei no 9.532, de 1997 impôs limites à amortização do ágio naqueles casos, alinhando os
efeitos fiscais aos contábeis, como a seguir demonstrado.
De fato, os efeitos das amortizações de ágio e deságio, à época em que as
operações foram realizadas, estavam assim disciplinados no Decreto-lei no 1.598, de 1977:
Art. 23. [...]
Parágrafo único - Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da amortização do ágio ou
deságio na aquisição, nem os ganhos ou perdas de capital derivados de investimentos
em sociedades estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no
País.(Incluído pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
[...]
Art. 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na
alienação ou liquidação do investimento em coligada ou controlada avaliado pelo
valor de patrimônio líquido (art. 20), será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na
contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado
na escrituração comercial do contribuinte, excluídos os computados, nos exercícios
Fl. 14916
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

financeiros de 1979 e 1980, na determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730, 1979)
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na determinação do lucro
real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos monetariamente.
§ 2o - Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo ou a diminuição
do valor de patrimônio líquido de investimento, decorrente de ganho ou perda de capital
por variação na porcentagem de participação do contribuinte no capital social da
coligada ou controlada. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978). (negrejou-
se)
Dessa forma, as amortizações de ágio e deságio deveriam ser adicionadas ou
excluídas na apuração do lucro real, e controladas na parte B do Livro de Apuração do Lucro
Real – LALUR, para posteriormente compor a apuração do ganho de capital na alienação ou
liquidação do investimento. Mas, segundo a Lei no 6.404, de 1976:
Art. 219. Extingue-se a companhia:
I - pelo encerramento da liquidação;
II - pela incorporação ou fusão, e pela cisão com versão de todo o patrimônio em outras
sociedades.
Nestes termos, por vislumbrar distinção entre a hipótese do inciso II do art. 219 da
Lei no 6.404, de 1976, e de encerramento prevista no inciso I do mesmo dispositivo, esta hábil a
ensejar a aplicação do disposto no art. 33 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, o legislador assim
fixou na seqüência deste dispositivo:
Participação Extinta em Fusão, Incorporação ou Cisão
Art 34 - Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas
de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou
quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na
determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas:
I - somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o
valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para
efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido,
amortizável no prazo máximo de 10 anos;
II - será computado como ganho de capital o valor pelo qual tiver sido recebido o acervo
líquido que exceder o valor contábil das ações ou quotas extintas, mas o contribuinte
poderá, observado o disposto nos §§ 1o e 2o, diferir a tributação sobre a parte do ganho
de capital em bens do ativo permanente, até que esse seja realizado.
§ 1o O contribuinte somente poderá diferir a tributação da parte do ganho de capital
correspondente a bens do ativo permanente se:
a) discriminar os bens do acervo líquido recebido a que corresponder o ganho de capital
diferido, de modo a permitir a determinação do valor realizado em cada período-base; e
b) mantiver, no livro de que trata o item I do artigo 8o, conta de controle do ganho de
capital ainda não tributado, cujo saldo ficará sujeito a correção monetária anual, por
ocasião do balanço, aos mesmos coeficientes aplicados na correção do ativo
permanente.
§ 2o - O contribuinte deve computar no lucro real de cada período-base a parte do ganho
de capital realizada mediante alienação ou liquidação, ou através de quotas de
depreciação, amortização ou exaustão deduzidas como custo ou despesa operacional.
Fl. 14917
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Nos casos em que a incorporação, fusão ou cisão ocorre em momento próximo à
aquisição do investimento com ágio, o valor contábil do investimento é sempre superior ao
acervo líquido contábil que substitui as quotas/ações extintas em razão da incorporação, fusão ou
cisão, ensejando perda de capital. Para que esta perda fosse dedutível, em interpretação literal do
texto, necessário seria que o acervo líquido vertido em razão da incorporação, fusão ou cisão
fosse avaliado a preços de mercado.
De outro lado, caso atendido este requisito, qualquer ágio apurado na aquisição de
investimentos, quando esta fosse seguida de incorporação da investida, ensejaria perda dedutível.
A exposição de motivos da Lei no 9.532, de 1997, expressa preocupação com circunstâncias
semelhantes a esta, como a seguir transcrito:
O art. 8o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da aquisição,
por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra, avaliada pelo
método da equivalência patrimonial.
Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto, diversas
empresas utilizando dos já referidos “planejamentos tributários”, vêm utilizando o
expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela participação, com a
finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária mediante o expediente, nada
ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa pela deficitária.
Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de acontecer,
mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo em visto o
desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa incentivar a sua adoção
exclusivamente por esse motivo.
Neste contexto, as disposições da Lei no 9.532, de 1997, podem ser interpretadas
como um instrumento para evitar a dedução do ágio apurado sem fundamento econômico, o qual
deveria ser mantido em conta do ativo permanente, não sujeita a amortização, bem como uma
forma de parcelar os efeitos tributários do ágio pago sob outros fundamentos:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação,
fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio,
apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977: (Vide Medida Provisória no 135, de 30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida à conta
que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "c" do §
2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo
permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b"
do §2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração;
(Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à
apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-calendários subseqüentes à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada
mês do período de apuração.
Fl. 14918
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito para
efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação, amortização ou
exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na hipótese
de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no inciso
IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou perda de
capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência para sócio ou
acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe
deu causa.
§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização econômica do
fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica usuária ao
pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos, acrescidos de juros
de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação vigente.
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se refere o
parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo do direito.
No mesmo sentido manifesta-se Luís Eduardo Schoueri, na obra Ágio em
Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), Dialética: São Paulo, 2012. Depois de
reportar-se à doutrina que se posiciona em sentido contrário, diz o referido autor (p. 67):
Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era
deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada um
incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória no 1.602/1997 deixou hialino
esse instituto de restrição da consideração do ágio como despesa dedutível, mediante a
instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de ágio nas operações de
incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em
que forem acarretados efeitos econômico-tributários que o justificassem.
Realizada a incorporação, na escrituração comercial, o acervo líquido recebido
pelo valor contábil anula o investimento correspondente, avaliado pela equivalência patrimonial,
e remanesce no patrimônio da sociedade resultante apenas o ágio/deságio, classificado em Ativo
Diferido, quando fundamentado em rentabilidade futura, para amortização no período pelo qual
ela foi projetada. Com a edição da Lei no 9.532, de 1997, a amortização do ágio com este
fundamento passa a ser dedutível, na apuração do lucro tributável, no mesmo momento em que
registrada contabilmente, desde que observado o prazo mínimo de 5 (cinco) anos para
amortização.
Quanto ao ágio fundamentado em ativos ou em outras razões econômicas, a
doutrina contábil orienta em sentido semelhante ao da lei, pois no primeiro caso vincula seus
efeitos no resultado à realização do ativo incorporado, e no segundo caso determina sua baixa
imediata, por não ser possível associar seu pagamento a algum critério que permita dimensionar
sua amortização.
Neste contexto, embora à primeira vista a Lei no 9.532, de 1997 aparente surtir
efeitos apenas nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, na medida em que esta
Fl. 14919
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

aproximou-se, no caso de ágio pago por expectativa de rentabilidade futura, da apuração do lucro
contábil como antes mencionado, é possível interpretar que a lei, ao valer-se daqueles termos, e
não meramente firmar a dedutibilidade da amortização na apuração do lucro real, repercutiria,
também, na apuração da base de cálculo da CSLL, inclusive como expresso na Instrução
Normativa SRF no 390, de 2004:
Subseção III
Do Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado pelo Valor de
Patrimônio Líquido
Da incorporação, fusão ou cisão
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio
ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de 1977,
deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento econômico seja:
I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à conta que registre o
bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo diferido,
se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida a
conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio.
§ 1o Alternativamente, a pessoa jurídica poderá registrar o ágio ou deságio a que se
referem os incisos II e III do caput em conta do patrimônio líquido.
§ 2o A opção a que se refere o § 1o aplica-se, também, à pessoa jurídica que tiver
absorvido patrimônio de empresa cindida, na qual tinha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, com o fundamento de que trata o inciso I do caput, quando não
tiver adquirido o bem a que corresponder o referido ágio ou deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata:
I - o inciso I do caput integrará o custo do respectivo bem ou direito para efeito de
apuração de ganho ou perda de capital e para determinação das quotas de depreciação,
amortização ou exaustão;
II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado
ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60
(um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que corresponder o
balanço, no caso de ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado ajustado
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um sessenta
avos), no mínimo, para cada mês do período a que corresponder o balanço, no caso de
deságio;
III - o inciso III do caput não será amortizado, devendo, no entanto, ser:
a) computado na determinação do custo de aquisição na apuração de ganho ou perda de
capital, no caso de alienação do direito que lhe deu causa ou de sua transferência para
sócio ou acionista na hipótese de devolução de capital;
b) deduzido como perda, se ágio, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que lhe
deu causa;
c) computado como receita, se deságio, no encerramento das atividades da empresa.
Fl. 14920
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

§ 4o As quotas de depreciação, amortização ou exaustão de que trata o inciso I do § 3o
serão determinadas em função do prazo restante de vida útil do bem ou de utilização do
direito, ou do saldo da possança, na data em que o bem ou direito tiver sido incorporado
ao patrimônio da empresa sucessora.
§ 5o A amortização a que se refere a alínea "a" do inciso II do § 3o, observado o máximo
de 1/60 (um sessenta avos) por mês, poderá ser efetuada em período maior do que
sessenta meses, inclusive pelo prazo de duração da empresa, se determinado, ou da
permissão ou concessão, no caso de empresa permissionária ou concessionária de
serviço público.
§ 6o Na hipótese da alínea "b" do inciso III do § 3o, a posterior utilização econômica do
fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa jurídica usuária ao pagamento da
CSLL que deixou de ser recolhida, acrescida de juros de mora e multa, de mora ou de
ofício, calculados de conformidade com a legislação vigente.
§ 7o O valor que servir de base de cálculo da CSLL a que se refere o § 6o poderá ser
registrado em conta do ativo, como custo do direito.
§ 8o O disposto neste artigo aplica-se, também, quando:
I - o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;
II - a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da
participação societária.
§ 9o O controle e as baixas, por qualquer motivo, dos valores de ágio ou deságio, na
hipótese deste artigo, serão efetuados exclusivamente na escrituração contábil da pessoa
jurídica. (negrejou-se)
Assim, para além de a Lei no 7.689, de 1988, ter por referência a Lei no 6.404, de
1976, que não cogitava de amortização de ágio, e apontar para a neutralidade dos resultados de
equivalência patrimonial, método do qual decorre o destaque de ágio e deságio em
investimentos, quer em razão do disposto na Instrução Normativa SRF no 390, de 2004, quer por
interpretação dos termos da Lei no 9.532, de 1997 no contexto em que foi editada, e mesmo em
conseqüência da apuração contábil, a base de cálculo da CSLL necessariamente resta
indevidamente afetada pela amortização do ágio aqui em comento.
Não se vislumbra, dessa forma, qualquer especificidade que possa ensejar um
resultado diferenciado para a apuração da base de cálculo da CSLL decorrente da glosa de
amortização do ágio que, mediante interposição de empresa veículo, passou a reduzir as bases
tributáveis da investidora sem a integração, a ela, da investida adquirida.
Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte na parte conhecida.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada

Fl. 14921
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões para não conhecer
do recurso especial da PGFN e não conhecer do recurso especial da Contribuinte relativamente à
primeira matéria, bem como divergiu do conhecimento desse recurso na 2a matéria, entendendo
não caracterizado o dissídio jurisprudencial acerca da “Inexistência de previsão legal para a
adição, à base de cálculo da CSLL, da despesa com a amortização de ágio considerada
indedutível pela Fiscalização”.
No âmbito do recurso fazendário, a divergência acerca da qualificação da
penalidade teve seguimento em face dos paradigmas no 1202-00.753 e 101-96.724. E esta
Conselheira já se manifestou contrariamente a caracterização de dissídio semelhante, em litígio
instaurado em face da mesma Contribuinte, objeto do Acórdão no 9101-004.331, no qual
declarou voto nos seguintes termos:
Assim, em que pese o Colegiado recorrido tenha decidido manter a glosa do ágio sob os
fundamentos destacados no voto da I. Relatora, fato é que, relativamente à qualificação
da penalidade, as circunstâncias diferenciadas em que as operações foram realizadas
distinguiram o presente caso, para o Colegiado recorrido, de outros nos quais há
artificialidade suficiente para qualificação da penalidade.
Os paradigmas indicados pela PGFN, por sua vez, tratam de operações diretas de ágio
interno, o primeiro (Acórdão no 1202-00.753) mediante aumentos de capital
injustificados, interpostos em operação que objetivava apenas a fusão das empresas
participantes, a evidenciar simulação, e o segundo (Acórdão no 101-96.724) mediante
aumento de capital injustificado por seus controladores em empresa veículo extinta na
sequência mediante incorporação pela empresa interessada na amortização do ágio.
Para além disso, ao justificar a manutenção da multa qualificada no paradigma no 1202-
00.753, o voto condutor concluiu pela caracterização de fraude depois de constatar, no
exame da operação, simulação evidenciada nos seguintes termos:
Do exame dos elementos dos autos, verifica-se uma gama de indícios a
caracterizar as hipóteses de simulação previstas na lei, corroborando a conclusão
do relator a quo, como se demonstrará a seguir:
Fl. 14922
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

(i) indícios de que os negócios aparentaram conferir ou transmitir direitos a
pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, nos termos do inciso I
do § 1o do art. 167 do Código Civil:
- a JOFECRED prestouse, na operação societária como um todo, como veículo
da transferência das quotas da LIAISON para a CAIMI & LIAISON, pois sem
essa participação, os sócios pessoas físicas anteriores deveriam pagar IRPJ sobre
o ganho de capital, tendo em vista o disposto no art. 3o, §§ 2o e 3o, da Lei no
7.713, de 1988;
- As quotas da LIAISON foram transferidas pela JOFECRED para a CAIMI &
LIAISON a título de integralização de capital, sem a incidência de IRPJ e CSLL
em função da exceção prevista no art. 36 da Lei no 10.637, de 2002.
- Tempo de permanência das quotas sob a titularidade da JOFECRED é muito
exíguo (dois dias).
(ii) indícios de que os documentos contenham declarações não verdadeiras, nos
termos do inciso II do § 1o do art. 167 do Código Civil:
- a simples integralização de capital ou cessão de quotas, como alega a recorrente
ter sido o objetivo das operações embargadas, não precisariam passar pela
transferência das quotas do capital social da LIAISON e da CAIMI DO BRASIL
para, respectivamente, JOFECRED e CAIMI SA (Chile) em valores muito
superiores aos que foram praticados quando da integralização do capital da
CAIMI & LIAISON, sendo certo, ainda, que as operações ocorreram em
momentos muito próximos, sem qualquer justificativa plausível, enquanto os
demais sócios foram remunerados por valores muito inferiores.
(iii) indícios de que os instrumentos particulares foram antedatados, ou
pósdatados, nos termos do inciso III do § 1o do art. 167 do Código Civil:
- informações oficiais, buscadas junto à Polícia Federal Brasileira e à Policia de
Investigaciones de Chile não acusam a presença do Sr. Renzo Caimi Solari nos
dias 27/12/2004, 29/12/2004 e 30/7/2005, e a recorrente não logrou comprovar
que esteve presente, como atestavam os instrumentos de integralização e cessão
de quotas utilizados na reorganização societária.
- reabertura da contabilidade da JOFECRED, relativamente ao ano de 2004, com
a finalidade de registrar aumento de capital de social através do qual foi
adquirida a participação na LIAISON e o controvertido ágio verificado quando
da constituição da CAIMI & LIAISON (fls. 407 a 415);
- pagamento relativo aos honorários dos profissionais que prepararam os laudos
de avaliação que sustentam os ágios verificados quando da constituição da
CAIMI & LIAISON efetuado quase um ano após a referida constituição.
Além de todos os indícios acima referidos, consta dos autos uma “Acta de
intenciones” (fls. 715 a 718), ou pacto de intenções, firmado em 29 de abril de
2004, pela CAIMI SAC (Chile) e pela LIAISON, através do qual se verifica a
intenção de se unirem em nova sociedade que seria dividida em partes iguais, o
que poderia se dar através de uma fusão, de uma incorporação ou outra operação
(fl. 717). Em sua defesa, alega a recorrente que esse documento continha
previsão que se confirmou posteriormente.
Como bem observou o relator da decisão recorrida, o documento configura prova
direta e cabal das conclusões acima expendidas, pois justamente caracteriza a
clara intenção de união das empresas CAIMI SAC (Chile) e LIAISON.
Fl. 14923
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

No meu sentir, nenhum desses indícios foi peremptoriamente afastado pelas
alegações da recorrente.
No caso concreto, dos elementos juntados aos autos se constata uma sequencia
de negócios com aparência de regulares e visando certo efeito diverso do
demonstrado. Nesse caso, o vício na causa do negócio complexo leva ao
reconhecimento de simulação de todo o conjunto de atos e negócios parciais.
Assim, diante de todo o exposto e considerando que o CTN prevê a hipótese de
lançamento de ofício nos casos em que comprovada a existência de atos ou
negócios jurídicos simulados (art. 149, VII), deve ser mantida a exigência.
No presente caso, a acusação fiscal não afirmou diretamente a ocorrência de simulação.
Asseverou-se que o "passeio" feito pelas ações da AmBev detidas pela IIBV é
igualmente desprovido de propósito negocial e representa uma operação eivada de
dolo, praticada com o intuito de reduzir ilicitamente o montante dos tributos devidos,
produzindo-se documentos para legitimar um mero "passeio" de ações da AmBev,
camuflados entre outros tantos atos societários e assim alcançar a amortização de ágios
recente e artificialmente reconhecidos. Mencionou-se descasamento entre a
formalização e a verdadeira intenção na integralização realizada pela IIBV na holding
brasileira, e que a circularização das ações demonstra que as várias operações
engenhadas tiveram a finalidade de criar artificiosamente um intangível cuja
amortização reduziria as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Neste contexto,
concluiu-se, ao final, que:
145. Operações como as aqui discutidas, encadeadas em etapas para dar um tipo
de retrato jurídico, mas que, analisadas como um todo, revelam a intenção de
fraudar o fisco, prejudicam a livre concorrência, ocultam a real capacidade
contributiva individual do contribuinte e distorcem a neutralidade tributária. Se é
aceitável que a neutralidade tributária seja invocada nos casos em que governos
provocam intervenções que causem prejuízos à competição de mercado (salvo
em situações necessárias para corrigir eventuais distorções), também ela deve
prevalecer quando particulares utilizam práticas tributárias abusivas. Se os
governos devem abster-se de provocar desequilíbrios concorrenciais no primeiro
caso, devem prontamente atuar no caso em que a concorrência é distorcida pelo
uso indevido de tributos em favor de contribuintes que pratiquem planejamentos
tributários abusivos.
146. A demonstração da clara intenção de representar juridicamente operações
de forma diversa do que na realidade representavam, com o fim de obter
dolosamente uma economia tributária ilícita, enseja a aplicação da multa
qualificada estabelecida pelo art. 44, §1°, da Lei n. 9.430/96.
Por certo o fato de a Fiscalização deixar classificar a operação expressamente como
simulada não impediria que o dissídio jurisprudencial se estabelecesse em face de
circunstâncias fáticas semelhantes. Aqui, porém, as circunstâncias fáticas dos acórdãos
comparados são dessemelhantes e não se pretende definir se a simulação é vício que
autoriza a qualificação da penalidade. Admitido o recurso especial, o cabimento da
penalidade demandará avaliar se as operações se prestaram a criar artificialmente o ágio
amortizado, eventualmente identificando simulação que permita tal conclusão. Sob esta
ótica, não identifico nos acórdãos comparados a necessária similitude para evidenciar
dissídio jurisprudencial a ser solucionado por este Colegiado.
Quanto ao segundo paradigma (Acórdão no 101-96.724), embora traga em sua ementa
que a simulação justifica a aplicação da multa qualificada, seu voto condutor não faz
qualquer menção aos fundamentos desta conclusão. A Conselheira Relatora discorre
sobre a distinção entre evasão e elisão fiscal, sobre os aspectos a serem analisados para
identificação de um planejamento tributário oponível ao Fisco, e prendeu-se à análise
das operações para negar a possibilidade de amortização de ágio resultante de artificial
Fl. 14924
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

estruturação para possibilitar seu aparecimento, exigindo que os atos fossem reais, e
não simulados, e então adentrando à caracterização de simulação por existência de
motivo para a simulação e a falta de execução material do contrato, para assim
concluir:
É de todo evidente que a operação foi articulada pelas pessoas físicas que, direta
ou indiretamente, controlam o capital das empresas envolvidas, para criar,
formalmente, uma situação que se enquadrasse na possibilidade de deduzir
despesas de amortização de ágio, advinda com a publicação da Lei n° 9.532/97.
A sucessão dos atos, a proximidade temporal entre eles e a extinção da empresa
por incorporação revelam que nunca houve a intenção real de constituir uma
empresa (a ZBT, constituída em junho de 1998 e extinta em agosto de 1998) para
efetivamente operar segundo seu objetivo social, mas sim de criar uma sociedade
efêmera, de passagem, que possibilitasse um registro de ágio a ser amortizado
por empresa do grupo.
Conforme deixa claro o Termo de Verificação, a ZBT TERMINAIS foi
constituída em 01 de junho de 1998, com capital inicial de R$ 1.000,00,
subscrito, conforme AGE de 17/06/98 por duas pessoas físicas, sendo R$999,00
pelo Sr. Gonçalo Borges Torrealba, também acionista da Libra Terminais S/A e
da Libra Terminal 35 S/A.
Em 05/08/1998 foi aprovado o aumento de capital mediante a subscrição de mais
10 milhões de ações ordinárias, subscritas por LIBRA TERMINAIS S/A (que
passou a deter 99,99% das ações) Esse ato foi que possibilitou o surgimento do
ágio que daria origem às despesas de amortização, pois a integralização deu-se
com ações da Libra Terminal 35 avaliadas em R$ 123.157.000,00.
Em 06/08/1998 o patrimônio da ZBT é cindido e seu acervo é incorporado pela
LIBRA TERMINAL 35 S/A Durante toda a sua existência formal, de junho de
1998 a 06 de agosto de 1998, a ZBT não praticou qualquer ato vinculado com
seu objetivo social.
Alega a Recorrente a existência de alternativas que atendiam o requisito legal
para a amortização dedutível, quais sejam: (a) a incorporação da Libra Terminal
35 S/A pela Libra Terminais S/A; (b) a incorporação da Libra Terminais S/A
pela Libra Terminal 35 S/A, e (c) a cisão parcial da Libra Terminal S/A,
mediante destaque de parcela do patrimônio formado pelo investimento (com
ágio) na Libra Terminal 35 S/A, sendo tal parcela incorporada por esta última.
Olvidou-se a Recorrente de observar que enquanto existiam apenas a Libra
Terminais S/A e a Libra Terminal 35 S/A não havia contabilização de
investimento adquirido com ágio, a ser amortizado em uma das alternativas
mencionadas. O surgimento do ágio foi possibilitado com a constituição
(exclusivamente formal) da ZBT.
Nada do que foi trazido no recurso sensibiliza meu espírito a ponto de produzir
dúvida quanto à inexistência de fato da ZBT, que foi constituída exclusivamente
para possibilitar a formação de um ágio, passível de gerar despesa de
amortização.
Infere-se, daí, que sob a premissa de a simulação autorizar a qualificação da penalidade,
o voto condutor do paradigma prende-se a demonstrar a existência de simulação na
operação analisada. Logo, também aqui, a divergência jurisprudencial acerca do
cabimento da multa qualificada não resta demonstrada se as operações analisadas nos
acórdãos comparados não são semelhantes.
Fl. 14925
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Em suma, no acórdão recorrido as circunstâncias específicas das operações que geraram
o segundo ágio foram relevantes para distinguir o presente caso das demais operações
de ágio interno. Sob esta ótica, não é possível afirmar a semelhança deste caso com os
demais tratados nos paradigmas, de tratam de operações típicas de ágio interno, o
primeiro deles, inclusive, agravada com indícios convergentes de simulação dos
negócios jurídicos promovidos.
Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial.
Aqui, com mais razão, o ágio amortizado não foi caracterizado como artificial, e
sua dedução na apuração do lucro tributável foi refutada porque não houve confusão patrimonial
entre investida e investidora.
Assim, o presente voto se alinha ao da I. Relatora, exceto no ponto em que refere
inexistir no paradigma no 101-96.724 considerações acerca da multa qualificada. Como dito no
voto antes transcrito, desta omissão infere-se que, sob a premissa de a simulação autorizar a
qualificação da penalidade, o voto condutor do paradigma prende-se a demonstrar a existência
de simulação na operação analisada, e assim afirma-se na ementa que a simulação lá constatada
autoriza a qualificação da penalidade. Em consequência, se houve similitude entre as operações,
referido paradigma veicularia decisão apta a caracterizar divergência em face de decisão que
afastasse a qualificação da penalidade.
De toda a sorte, sendo dessemelhantes a operação aqui analisada e aquelas
examinadas nos paradigmas, alcança-se, aqui, a mesma conclusão da I. Relatora de NÃO
CONHECER do recurso especial da PGFN.
Quanto à primeira matéria do recurso especial da Contribuinte, esta Conselheira
entende que a mencionada “falta de confusão patrimonial entre real investidor e investida” não
subsistiria como fundamento autônomo para sustentar a decisão do Colegiado a quo caso
admitida e solucionada, em favor da Contribuinte, a divergência acerca da “existência de uma
empresa veículo sem propósito negocial com único intuito de economia tributária oriundo do
aproveitamento do ágio”, vez que, assim, esta empresa veículo seria admitida como investidora e
a confusão patrimonial se verificaria em face de sua incorporação pela investida.
Contudo, os paradigmas indicados não se prestam a caracterizar o dissídio
jurisprudencial neste segundo ponto, porque editados em contextos fáticos distintos. Vale, neste
sentido, observar inicialmente as referências contidas no voto condutor do recorrido acerca da
estruturação das operações questionadas nestes autos:
49. A sociedade-veículo BAH foi criada, segundo alegou a Autuada, a fim de facilitar a
aquisição da Quinsa; posteriormente a BAH foi incorporada pela Autuada, que passou a
amortizar o ágio do investimento Quinsa, que passou então a ser detido pela Autuada.
50. A estrutura final resultante das operações societárias descritas foi que a Ambev se
tornou a controladora da sociedade anônima fechada Quinsa. Não havia interesse por
parte da Ambev em incorporar e extinguir a Quinsa.
51. Também, cabe observar que a aventada alternativa, citada no recurso voluntário de
adquirir e incorporar a BAC (holding situada nas Ilhas Virgens, detentora dos 34% da
Quinsa, que eram do interesse da Recorrente), resultaria no risco que a Recorrente
apontou de que numa sociedade constituída há longo período há o risco de deter outros
investimentos que não aqueles interessantes aos Compradores, bem como passivos
desconhecidos, sendo necessária “due diligence” para apurar eventuais riscos e
Fl. 14926
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

contingências, o que elevaria os custos e riscos da operação e impactaria no prazo, o que
não ocorreria na opção de aquisição apenas das ações da Quinsa, diretamente da BAC.
No paradigma no 1302-003.290 o debate não se limitou à possibilidade de se
discutir, ou não, o propósito negocial da interposição da “empresa-veículo”, vez existir
justificativa econômica específica para a segregação anterior de atividades em favor da “empresa
veículo” que, posteriormente, foi incorporada para fins de amortização fiscal do ágio:
Dentre os pontos levantados pela defesa, entende-se importante destacar alguns, aptos a
corroborar as operações perpetradas.
Inicialmente, cumpre citar a proposta de venda do grupo econômico em questão à
empresa DIXIE/BEMIS. Alterações estruturais de empresas são comuns em momentos
que precedem esse tipo de operação, em especial no tocante à divisão entre as atividades
de administração e as de fabricação, como ocorreu no caso em comento, entre a
VIDEPLAST EMBALAGENS e VIDEPLAST PLÁSTICOS.
Tal ponto, aliado à perspectiva de abertura de novas filiais, aumentar o número de
empregados e aumento no investimento de imobilizados, demonstram que a motivação
não foi unicamente tributária.
Esse argumento também vale para a posterior incorporação da VIDEPLAST
PLÁSTICOS pela controladora, VIDEPLAST EMBALAGENS. Não há nos autos
qualquer prova que demonstre que tal incorporação tinha como objetivo burlar o fisco.
Em contrário, há demonstrações de que o grupo econômico legitimamente entendeu não
haver mais razão para a divisão das empresas, e pelo tanto, procedeu a unificação
destas.
[...]
Logo, em face do exposto, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei;
não havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a
análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial, considero PROCEDENTE o
pedido de cancelamento integral dos autos de infração recorridos.
Já o segundo paradigma, no 1302-002.045, apresentou a circunstância especial de
duas serem as adquirentes, e a “empresa-veículo” ser constituída previamente à contratação da
aquisição, e ali figurar como adquirente, aspectos que, na análise e negativa de conhecimento do
recurso especial interposto pela PGFN para reverter a qualificação da penalidade lá afastada,
foram ressaltados para afirmar a distinção daquele caso com os paradigmas indicados, nos
termos do voto vencedor desta Conselheira no Acórdão no 9101-006.0371:
Na primeira matéria, o recurso fazendário teve seguimento com base nos paradigmas no
9101-002.188 e 9101-002.428. A PGFN partiu da premissa que o acórdão recorrido
aceitou a possibilidade de amortização de ágio, apesar da interposição de empresa
veículo e, sob esta ótica, afirmou o dissídio jurisprudencial em face do paradigma no
9101-002.188 porque. tanto no acórdão recorrido quanto no paradigma, verifica-se que
o reconhecimento da existência legal das empresas intermediárias/veículo, assim como
da validade da operação e consequente existência de ágio, sendo que para o paradigma
a amortização com efeitos fiscal somente se verifica acaso existente a confusão
patrimonial entre a real investidora e investida, ainda que se afirme a inocorrência de

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente), e divergiu na matéria a
Conselheira Andrea Duek Simantob.
Fl. 14927
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Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

simulação. Já o paradigma no 9101-002.428 também trataria de transferência de ágio
por meio de empresa veículo, sendo afastada a possibilidade de intermediação ou de
interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas veículo), diversamente do
acórdão recorrido.
Extrai-se da transcrição da acusação fiscal, presente no relatório do acórdão recorrido,
que a operação examinada pelo Colegiado a quo teve em conta empresa-veículo
constituída antes da aquisição e que figurou como adquirente do investimento com
pagamento de ágio, muito embora com a assunção de obrigações equivalentes pelas
pessoas jurídicas consideradas reais adquirentes. Veja-se:
23. O desenvolver desses fatos nos conduzem claramente a uma só conclusão:
GAVEA e PRAGMA, interessadas em adquirir participação societária em RAIA,
arquitetaram previamente intercalar uma sociedade (GRAPPA) com o único
propósito de promover a sua incorporação e, assim, aproveitar a amortização do
ágio na operação para, ilicitamente, reduzir a tributação do IRPJ e da CSLL de
RAIA.
24. Nos três documentos que serviram para formalizar a aquisição (o Contrato de
Investimento, Doc 02, fls. 70 a 122; o Contrato de Opção de Compra e Venda de
Ações” Doc 02, fls. 123 a 145; e o Acordo de Acionistas, Doc 02, fl. 147 a 218),
GAVEA e PRAGMA manifestam o seu interesse original de investir em RAIA,
e assumiram para si direitos e obrigações equivalentes àqueles assumidos por
GRAPPA.
25. Ademais, GRAPPA foi constituída poucos dias antes da celebração dos atos
anteriormente descritos (conforme ficha cadastral completa da Junta Comercial
do Estado de São Paulo, Doc 15, GRAPPA foi formalmente constituída apenas
em 01/10/2008, com início das atividades em 22/09/2008) e veio a ser
incorporada por RAIA um ano depois.
Estas as premissas para a autoridade fiscal concluir, nas palavras do relator do acórdão
recorrido, ex-Conselheiro Marcos Antonio Nepomuceno Feitosa, que GRAPPA, além
de ter operado em um curto espaço de tempo, não possuía qualquer substrato
societário, segundo a fiscalização, sendo seu único propósito o de conduzir ilicitamente
o ágio. Este entendimento foi refutado no voto condutor do acórdão recorrido,
concluindo-se o que, tendo os atos sido procedidos em conformidade com a lei; não
havendo fraude, dolo ou simulação na execução dos mesmos, e não sendo dada a
análise quanto à existência, ou não, de propósito negocial, seria indevida a glosa
procedida, bem como a qualificação da multa de ofício.
A circunstância de a aquisição ter sido promovida pela pessoa jurídica interposta tem
sido determinante para a caracterização de dissídios jurisprudenciais nesta temática. No
Acórdão no 9101-005.790, o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli foi
acompanhado pela maioria deste Colegiado2 para negar a caracterização da divergência
em face do paradigma no 9101-002.188, em razão daquela ocorrência específica estar
presente no recorrido, mas não no paradigma:
[...]

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e divergiram na matéria os
Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob.
Fl. 14928
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

No Acórdão no 9101-005.869 este Colegiado, à unanimidade3, acompanhou o
entendimento assim manifestado pela Conselheira Lívia De Carli Germano:
[...]
Esta Conselheira acompanhou tais entendimentos, e apenas se manifestou de forma
diferenciada no voto vencido abaixo transcrito, proferido no Acórdão no 9101-005.9074,
dado o caso ali sob análise, apesar de apresentar o mesmo diferencial aqui referido,
contar com a excepcionalidade de a decisão de 1a instância reformada no acórdão lá
recorrido ter se fundamentado, justamente, nas razões de decidir do paradigma no 9101-
002.188:
[...]
O posicionamento da maioria do Colegiado, porém, foi assim reiterado no voto
vencedor da Conselheira Lívia De Carli Germano:
[...]
Também aqui, pelas mesmas razões, deve ser rejeitado o paradigma no 9101-002.188: a
operação lá analisada teve em conta investimento adquirido com ágio por investidora
que depois aportou esta participação societária em pessoa jurídica interposta, sendo esta,
na sequência, extinta por incorporação da investida. No presente caso, as evidências são
de que GRAPPA promoveu a aquisição da autuada e foi constituída antes da celebração
dos atos de aquisição, ainda que neles tenha figurado com assunção de responsabilidade,
também, por GAVEA e PRAGMA.
Quanto ao segundo paradigma, no 9101-002.428, constata-se o mesmo diferencial, vez
que a participação societária de Editora Ática S/A foi adquirida por três pessoas
jurídicas (Editora Abril S/A, Havas S/A e Serra das Araras Participações Ltda),
seguindo-se o posterior aporte das ações adquiridas por Editora Abril S/A e Havas S/A
em Serra das Araras Participações Ltda, que assim foi cindida para que as quotas de
capital de Editora Ática S/A fossem incorporadas ao seu patrimônio, com subsequente
aproveitamento do ágio pago. No relatório desse julgado consta, ainda, que também
participou das operações a JVHA PARTICIPAÇÕES S/A, controladora da última
adquirente citada, e mais à frente está indicado que Editoria Abril S/A e Havas S/A já
eram integrantes do quadro social da Editora Ática S/A antes da formação do ágio
amortizado.
Este relato, em princípio, permite cogitar que Serra das Araras Participações Ltda
poderia ter atuado de forma semelhante à pessoa jurídica interposta nestes autos,
também adquirindo, ao menos em parte, o investimento que motivou o ágio amortizado.
Contudo, o voto condutor do paradigma expõe premissas fáticas de decisão que deixam
foram de dúvida que a totalidade do ágio, cujas amortizações eram ali debatidas, foi
originalmente registrado na contabilidade de Editora Abril S/A e Havas S/A, e somente
depois aportado em Serra das Araras Participações Ltda, que assim não desembolsou o
valor que deu origem ao ágio contábil. Veja-se:

3 Participaram do julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Livia deCarli Germano, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, LuizTadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio
Cesar Nader Quintella,Andrea Duek Simantob (Presidente), e votaram pelas conclusões os Conselheiros Edeli
Pereira Bessa e Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Luiz Augusto
de Souza Gonçalves (suplente convocado), Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado,
Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em
exercício). Ausente a Conselheira Andréa Duek Simantob. Acompanharam o voto vencido os Conselheiros Luiz
Augusto Souza Gonçalves e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 14929
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

[...]
Do exposto conclui-se que, também aqui, a constatação de que a pessoa jurídica
interposta nada desembolsou para deter, em seu patrimônio, o investimento e o ágio
correspondente, decorre do fato de este ativo ser nela aportado, em aumento de capital,
depois da aquisição e já contemplando o ágio antes pago. Assim, o mesmo óbice
verificado à admissibilidade do primeiro paradigma está presente, também, no segundo.
Os acórdãos comparados, assim, se distinguem em ponto determinante para a decisão
acerca de a confusão patrimonial exigida pela lei ter se dado entre a investida e os reais
adquirentes. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
Estas as razões, portanto, para afirmar a dessemelhança dos paradigmas no 1302-
003.290 e 1302-002.045, em face do acórdão recorrido, e acompanhar a I. Relatora no NÃO
CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte nesta primeira matéria.
Por fim, no que se refere à segunda matéria do recurso especial da Contribuinte,
arguição semelhante teve seu conhecimento negado por este Colegiado nos termos do voto
vencedor desta Conselheira no Acórdão no 9101-006.0495:
E o dissídio jurisprudencial em tela teve seguimento sob os seguintes fundamentos
expressos no exame de admissibilidade:
(8) “inexistência de previsão legal para a adição, à base de cálculo da CSLL, da
despesa com a amortização de ágio considera indedutível pela fiscalização”
Decisão recorrida:
REFLEXO NA APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
Deve ser anulada contabilmente a amortização de ágio que, após
interposição de empresa veículo que dissimula o real adquirente, surge
sem substância econômica no patrimônio da investida.
Acórdão paradigma no 9101-002.310, de 2016:
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. ADIÇÃO À BASE DE CÁLCULO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 57, LEI N 8.981/1995.
Inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado
pela equivalência patrimonial. Inaplicabilidade, ao caso, do art. 57 da Lei
no 8.981/1995, posto que tal dispositivo não determina que haja
identidade com a base de cálculo do IRPJ.
Acórdão paradigma no 1103-00.630, de 2012:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].

5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto.
Fl. 14930
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Com relação à dedução das despesas de amortização do ágio, para fins da
CSLL, registro que não há previsão legal para a indedutibilidade dessas
despesas, tal como é preceituada para o lucro real, pelo art. 25 do
Decreto-Lei no 1.598/77.
25. Por fim, com relação a essa oitava matéria, também ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
26. Enquanto a decisão recorrida entendeu que, para fins da CSLL, deve ser
anulada contabilmente a amortização de ágio que, após interposição de empresa
veículo que dissimula o real adquirente, surge sem substância econômica no
patrimônio da investida, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-
002.310, de 2016, e 1103-00.630, de 2012) decidiram, de modo diametralmente
oposto, que inexiste previsão legal para que se exija a adição à base de cálculo da
CSLL da amortização do ágio pago na aquisição de investimento avaliado pela
equivalência patrimonial (primeiro acórdão paradigma) e que não há previsão
legal para a indedutibilidade dessas despesas, tal como é preceituada para o lucro
real, pelo art. 25 do Decreto-Lei no 1.598/77 (segundo acórdão paradigma).
Como se vê, a premissa do acórdão recorrido é no sentido de que uma ativo que surge
sem substância econômica no patrimônio da investida, porque mantido sob a
titularidade do real adquirente, não pode gerar amortização que afete o lucro contábil,
ensejando a glosa reflexa na base de cálculo da CSLL. Já o primeiro paradigma analisou
lançamento no qual a amortização do ágio foi adicionada na base de cálculo do IRPJ,
porque o investimento permanecia no patrimônio do investidor, e a autoridade lançadora
exigiu que a mesma adição fosse promovida na base de cálculo da CSLL.
De fato, o paradigma no 9101-002.310 trata de lançamento exclusivamente de CSLL,
decorrente da exigência de adição ao lucro líquido de amortizações de ágio que foram
adicionadas ao lucro real, porque referentes a investimento mantido no patrimônio da
investidora. Ou seja, frente à observância, no âmbito de IRPJ, de regra que busca
neutralizar as amortizações de ágio, postergando seus efeitos para o momento da
liquidação do investimento, exigiu-se do sujeito passivo que a mesma providência fosse
adotada no âmbito da CSLL, e este Colegiado, em antiga composição, afirmou inexistir
norma legal que assim determinasse. Nada, no referido julgado, permite concluir que a
mesma solução seria dada na hipótese em que a amortização do ágio se mostre
indedutível por ausência de confusão patrimonial entre investida e investidora, aspecto
que, como referido no acórdão recorrido, afetaria o próprio reconhecimento contábil da
amortização da investida.
Quanto ao paradigma no 1103-00.630, embora ali também se tratasse de amortização
fiscal do ágio na forma dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, e seu voto condutor traga
argumentos contrários à indedutibilidade das amortizações no âmbito da CSLL, importa
observar que naqueles autos foi dado provimento integral ao recurso voluntário,
afirmando-se o não cabimento da glosa não só na base da CSLL, como também do
IRPJ. Assim, o outro Colegiado do CARF decidiu a questão sob circunstâncias distintas
daquelas que a Contribuinte quer ver prevalecer nestes autos, qual seja, que a exigência
de CSLL seja cancelada ainda que afirmada a indedutibilidade no âmbito do IRPJ. O
exame do paradigma evidencia não ser possível cogitar se a mesma decisão seria
adotada caso aquele Colegiado reconhecesse a indedutibilidade das amortizações no
âmbito do IRPJ.
Estas as razões, portanto, para CONHECER PARCIALMENTE do recurso especial da
Contribuinte em menor extensão, apenas em relação à matéria “utilização de empresa
veículo”.
Fl. 14931
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Assim, também aqui, o voto desta Conselheira é contrário ao conhecimento desta
matéria, do que decorre o NÃO CONHECIMENTO integral do recurso especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto
Com relação à indedutibilidade das despesas com amortização do ágio na base de
cálculo da CSLL, apresento aqui algumas considerações que fazem acompanhar a conclusão do
voto da ilustre relatora no sentido de dar provimento no que tange especificamente a este ponto
para o Recurso da contribuinte.
A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) foi instituída pela Lei n. 7.689/88,
havendo previsão expressa na referida lei de que o resultado do período-base, apurado com
observância da legislação comercial, sofrerá alguns ajustes para se chegar à base de cálculo da
CSLL.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
Fl. 14932
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela
Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias
em pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados
como receita; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
Como se observa, não há qualquer menção nos referidos ajustes às despesas de
amortização de ágio.
Muitas vezes o artigo 57 da Lei 8.981/95 é utilizado como fundamento para que
uma determinada disposição de indedutibilidade na base de cálculo do IRPJ também seja
aplicável para a CSLL. Nessa linha, é importante analisar o referido dispositivo:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de
1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao
disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na
legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.
Todavia, a partir da leitura do referido artigo só é possível inferir que as normas
de apuração e de pagamento devem ser as mesmas.
Em outras palavras, se o contribuinte está no Lucro Presumido para fins de IRPJ,
também estará no Lucro Presumido para fins de CSLL. Por sua vez, se o contribuinte está no
Lucro Real para fins de IRPJ, também apurará pela mesma metodologia para fins de CSLL.
Não há nenhuma identidade de bases de cálculo por conta do referido dispositivo
tanto que há o seguinte excerto: “mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
em vigor”, o que denota que as bases de cálculo não estão sendo reguladas pelo mencionado
artigo.
O disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95 também foi repetido em atos infralegais,
ainda que com pequenas distinções, conforme abaixo:
Fl. 14933
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Instrução Normativa SRF n. 93/97
Art. 49. Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro líquido as mesmas
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, observadas as alterações previstas na Lei No
9.430, de 1996.
Instrução Normativa SRF n. 390/04
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber,
as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
Instrução Normativa RFB n. 1700/17
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber,
as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
Com exceção da Instrução Normativa n. 93/97, as demais instruções normativas
estabelecem expressamente que ainda que haja igualdade nas normas de apuração e pagamento
do IRPJ e da CSLL, são mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas ne legislação da
CSLL.
Hiromi Higuchi assinala que a falta da expressão “mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação da CSLL” na redação da Instrução Normativa SRF 93/97 fez
com que vários autos de infração fossem indevidamente lavrados, conforme segue:
Aquela omissão levou o fisco a lavrar, indevidamente, inúmeros autos de
infração, ao considerar como indedutíveis na determinação da base de
cálculo da CSLL os custos e as despesas indedutíveis, exclusivamente na
apuração do lucro real.
O 1o Conselho de Contribuintes vem decidindo que somente a lei pode fixar
a base de cálculo de tributo, não se admitindo que valores indedutíveis para
efeito do IRPJ sejam adicionados às bases de cálculo de outros tributos sem
expressa determinação legal (ac. no 101-92.553/99 no DOU 26-05-99, 101-
94.286/2003 no DOU de 22-09-03 e 107-07.315/2003 no DOU de 10-03-
03) (HIGUCHI, Hiromi. Imposto de Renda das Empresas. 37a ed. São
Paulo: IR Publicações, 2012. p. 818).
Felizmente, tal ponto foi corrigido nas instruções normativas anteriores que foram
mais fieis ao texto do artigo 57 da Lei 8.981/95, sem que com isso tenham acabado as autuações
fiscais relativas ao tema.
Fl. 14934
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Um outro dispositivo legal comumente utilizado como fundamento para que as
despesas não necessárias venham a ser considerada como indedutíveis na base de cálculo da
CSLL é o artigo 13 da Lei n. 9.249/95, cujo teor é o seguinte:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30
de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias
de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20
de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja
constituição é exigida pela legislação especial a elas aplicável;
(Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens
móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a produção
ou comercialização dos bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear
seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos
da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da
pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem
objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que
esta reconheça contabilmente o encargo.
É interessante notar que o referido artigo se refere às bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL visto que expressamente assinala que: “para efeito de apuração do lucro real e da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções”.
Aqui sim temos um dispositivo que não é exclusivo do IRPJ e se aplica também à
CSLL.
Fl. 14935
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Cumpre notar que não há indedutibilidade das despesas de amortização de ágio ao
longo dos incisos do artigo 13 da Lei n. 9.249/95, de forma que a base legal para a
indedutibilidade de tais despesas para fins de IRPJ continua sendo o artigo 47 da Lei n. 4.506/64.
Há quem interprete que o caput do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 implica a
aplicação das indedutibilidade previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, uma vez que o artigo 13
da Lei n. 9.249/95 menciona que “são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964”.
Não me parece que essa menção de que as indedutibilidade previstas no artigo 13
da Lei n. 9.249/95 sejam independentes daquelas previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64 tenha
o intuito e muito menos a consequência de tornar indedutíveis para a CSLL as despesas não
necessárias.
Assim, me parece forçoso interpretar que essa menção que as indedutibilidade são
independentes tenha o condão de igualar a indedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL no que tange às despesas não necessárias.
Ao se debruçar sobre o tema, Edmar Andrade Oliveira Filho assevera que não é
possível fazer uma interpretação extensiva do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 para igualar as bases
de cálculo do IRPJ e da CSLL e tampouco tirar tais conclusões do já citado artigo 57 da Lei n.
8.981/95, conforme segue:
O fato é que o art. 13 da Lei no 9.249/95 não chegou ao extremo de dizer
que toda e qualquer parcela que a lei considera dedutível na determinação
do lucro real também o será para fins de CSLL. (...)
E nem se diga que a extensão está autorizada pelo art. 57 da Lei no
8.981/95, segundo o qual “aplica-se à contribuição social sobre o lucro as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto
de renda das pessoas jurídicas, mantida a base de cálculo e alíquotas
previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta
lei”. Este preceito normativo tem duas finalidades. Em primeiro lugar,
prescreve as mesmas normas sob a apuração e pagamento e, em segundo
lugar, exclui da equiparação a determinação da base de cálculo; desse
modo, essa regra exclui a equiparação suscitada. (ANDRADE FILHO,
Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 8a ed. São Paulo: Atlas,
2011. p. 649)
Dessa forma, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL podem ter uma série de
diferenças a depender da vontade do legislador. Nos casos de indedutibilidade previstas para o
IRPJ em leis anteriores à própria instituição da CSLL, é fundamental que o legislador tributário
faça a análise do que ele considerará indedutível para fins de cálculo da CSLL e deixe isso de
forma explícita na lei. Foi exatamente essa análise feita quando da elaboração de Lei n. 7.689/88,
que trouxe uma série de ajustes expressos ao lucro contábil para fins de apuração da CSLL.
Nas leis posteriores à instituição da CSLL, quando o legislador tributário desejava
que uma determinada despesa fosse indedutível tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, ele deve
Fl. 14936
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

deixar isso transcrito na lei de modo explícito, sob pena de a indedutibilidade ser aplicável tão
somente ao tributo que ela especifica.
É importante ressaltar que a própria Receita Federal do Brasil manifesta o
entendimento de que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são distintas. Nesse sentido, é
possível observar os Anexos I (adições) e II (exclusões) da Instrução Normativa RFB n.
1.700/17, onde há inclusive colunas especificando se um determinado ajuste é aplicável somente
ao IRPJ ou a ambos (IRPJ e CSLL).
A título de ilustração, trago aqui inclusive trecho no Anexo I da Instrução
Normativa RFB n. 1.700/17, para fins de demonstrar que não há identidade de bases e isso é
admitido pela própria Administração Tributária, conforme abaixo:

Nota-se que há uma coluna denominada “aplica-se ao IRPJ?”, assim como uma
coluna “aplica-se à CSLL?”.
O fato de constar em uma Instrução Normativa como ajuste no IRPJ ou tanto no
IRPJ quanto na CSLL não é garantia de que tal posicionamento esteja correto, é apenas um
indicativo do posicionamento da Administração Tributária.
A título exemplificativo, consta na Instrução Normativa SRF 390/04 (que trata
exclusivamente de CSLL) que o ágio fundamentado em rentabilidade futura deve ser amortizado
à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, nos balanços levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão:
Instrução Normativa SRF 390/04
Fl. 14937
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-lei no 1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio
cujo fundamento econômico seja:
I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos períodos de apuração futuros, em
contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como
receita diferida, se deságio;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em
contrapartida a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como
receita diferida, se deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata: (...)
II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do
resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou
cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do
período a que corresponder o balanço, no caso de ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do
resultado ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou
cisão, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do
período a que corresponder o balanço, no caso de deságio;
Embora não haja indicação de qual o fundamento legal que embasa o artigo da
referida instrução normativa, o fato é que tal comando normativo somente existe na Lei n.
9.532/97, em seu artigo 7o, conforme segue:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977: (...)
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo,
para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718,
de 1998)
Fl. 14938
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.164 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720109/2013-74

IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os
cinco anos-calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de
apuração.
Como se observa, o dispositivo legal se refere tão somente à apuração do lucro
real, nada trazendo sobre a base de cálculo da CSLL.
Isso faz com que possa ser dito até que antes da vigência da Lei n. 12.973/14, que
trouxe especificamente tratamento tributário para o IRPJ e para a CSLL, continuava vigente para
a CSLL o regime original de dedutibilidade que vigia para o IRPJ antes da Lei n. 9.532/97, isto
é, o ágio podia ser integralmente deduzido quando da união patrimonial da investidora e da
investida, uma vez que haveria necessidade de baixa daquele ágio diante da inexistência do
investimento dali para frente, sendo a despesa relativa a tal baixa dedutível.
Cumpre notar que diferentemente do que é comumente apregoado, a Lei n.
9.532/97 não instituiu um benefício fiscal por meio da dedutibilidade da amortização contábil do
ágio por expectativa por rentabilidade futura, mas tão somente limitou que a dedutibilidade que
antes era integral por conta da baixa total do ágio fosse diferida em prazo não superior a 5 anos,
ou seja, à razão de no máximo 1/60.
Em conclusão, não me parece haver base legal para a indedutibilidade de despesas
com amortização contábil de ágio na base de cálculo da CSLL. Os dispositivos legais
normalmente citados como fundamento para tal indedutibilidade apenas informam que os
regimes de apuração devem ser o mesmo, mas também preveem que devem ser mantidas as
bases de cálculo previstas na legislação específica de cada um dos tributos.
Por fim, nas discussões ocorridas durante a sessão, ao tentar se aproximar a
amortização do ágio de um benefício ou incentivo fiscal, deu-se uma impressão de que haveria
algum ajuste a ser feito relativo à amortização do ágio no que tange ao IRPJ e à CSLL. Vale
notar que à época dos fatos geradores o ágio estava sujeito à amortização contábil, visto que era
parte do grupo de contas do Ativo Diferido após operação de incorporação, sendo que os itens do
Ativo Diferido eram amortizados, nos termos do então vigente artigo 183, §3o, da Lei n.
6.404/76. Assim, havia uma despesa de amortização diminuindo o lucro contábil, de modo que
se tornava necessária previsão explícita para que tal despesa fosse indedutível na base da CSLL,
o que não ocorria na Lei n. 9.532/97. Ou seja, somente haveria algum ajuste a ser feito se
houvesse previsão de uma adição, caso contrário para que houvesse o efeito de dedutibilidade,
não havia necessidade de nenhum ajuste na apuração da CSLL.
Diante do exposto, no que tange a tal ponto, voto por dar provimento ao Recurso
da Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto
Fl. 14939
DF CARF MF
Original