Tribunal: CARF
Processo: 13558.901064/2011-36
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO OGASSAWARA DE ARAUJO BRANCO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-28
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela Contribuinte. Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO Á CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM CORTE, BALDEIO E TRANSPORTES VINCULADOS À EXTRAÇÃO E CULTIVO DE FLORESTAS. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar, para fins de se definir insumo para efeito de constituição de crédito de PIS e de Cofins, se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço demonstram-se dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS e COFINS.
PIS E COFINS. DIREITO DE CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NÃO CUMULATIVAS SOBRE DESPESAS RELACIONADAS Á FORMAÇÃO DE FLORESTAS. POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS e da COFINS.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13558.901064/2011-36
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.921 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de setembro de 2022
Recorrente
VERACEL CELULOSE S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO
DE INSUMOS.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170 - PR (2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos,
decidiu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pela
Contribuinte. Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento
Interno do CARF, as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo
Supremo Tribunal Federal (STF) e Superior Tribunal de Justiça (STJ) em
matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei
no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 -
Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros
no julgamento dos recursos no âmbito do
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE
INSUMOS. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
DIREITO Á CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM CORTE,
BALDEIO E TRANSPORTES VINCULADOS À EXTRAÇÃO E
CULTIVO DE FLORESTAS. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar, para fins de se definir “insumo” para efeito de
constituição de crédito de PIS e de Cofins, se o bem e o serviço são
considerados essenciais na prestação de serviço ou produção e se a
produção ou prestação de serviço demonstram-se dependentes
efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços De acordo com
artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o, da
Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo
ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade
empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS e COFINS.
PIS E COFINS. DIREITO DE CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
NÃO
CUMULATIVAS
SOBRE
DESPESAS
RELACIONADAS
Á
FORMAÇÃO
DE
FLORESTAS.
POSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13558.901064/2011-36
Fl. 430
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II,
do art. 3o, da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de
modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade
empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS e da COFINS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-Presidente),
Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente a conselheira Fernanda Vieira Kotzias.

Relatório
Trata o presente processo do pedido eletrônico de ressarcimento, PER no
19286.06889.310511.1.5.09-8702, relativo ao crédito de Cofins não cumulativa, vinculado às
receitas de exportação do 1o trimestre 2007, no valor de R$ 12.570.809,54, bem como das
Declarações de Compensação vinculadas ao mencionado crédito.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Itabuna-BA, após analisar o pleito
da interessada (PER e Dcomp vinculadas), emitiu, em 06/04/2015, o Despacho Decisório
Eletrônico (rastreamento no 099615461), por meio do qual reconheceu parcialmente o direito
creditório pleiteado, no valor de R$ 10.448.830,61, homologando integralmente as
compensações declaradas (vinculadas ao crédito solicitado) e reconhecendo um direito de
ressarcimento no valor de R$ 126.638,34.
Note-se que o referido despacho decisório teve por base o “Relatório Fiscal –
PIS e Cofins MPF-F 0510500.000170-2011”, relativo à ação fiscal que foi realizada em
atendimento ao Mandado de Procedimento Fiscal – Fiscalização - MPF-F – no 0510500.000170-
2011 e que efetuou a análise de todos os pedidos de ressarcimento de PIS e Cofins não
cumulativos, vinculados às receitas de exportação, dos períodos de apuração do 2o trimestre de
2006 ao 3o trimestre de 2009.
Em mencionado relatório fiscal a autoridade a quo relata como a análise dos
direitos creditórios foi realizada. Narra o procedimento fiscal destacando, de forma cronológica,
as intimações, reintimações, bem como as respectivas respostas e documentos apresentados pela
contribuinte. Descreve os procedimentos de apuração das bases de cálculo das contribuições, das
bases de cálculo dos créditos, e dos créditos não cumulativos reconhecidos. Menciona, também,
Fl. 431
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

tanto os documentos utilizados na análise quanto a legislação que fundamenta os ajustes e glosas
efetivados (em relação às informações constantes dos Dacon) nos períodos auditados. Relata,
ainda, que o reconhecimento parcial do direito creditório solicitado foi motivado por glosas nos
seguintes créditos não cumulativos:
- bens e serviços utilizados na formação das florestas da pessoa jurídica.
Argumenta que as despesas com insumos à constituição da floresta, como com mudas,
fertilizantes, herbicidas, máquinas e outros, não podem ser utilizadas como base do crédito do
PIS e da Cofins, já que o custo de constituição da floresta não é considerado insumo à produção,
mas bem a ser incorporado ao ativo imobilizado. Argumenta, também, consoante o teor do Ato
Declaratório Interpretativo RFB no 35, de 2011, que não é admissível o desconto de crédito
calculado em relação aos encargos de exaustão da floresta, em virtude de ausência de base legal.
- bens e serviços utilizados no corte das árvores e manipulação e transporte da
madeira até a entrega na fábrica para a industrialização: argumenta que tais dispêndios não são
aplicados diretamente na produção do bem destinado à venda, a celulose. Diz que a relação
desses bens e serviços com o produto industrializado é apenas indireta, não sendo, portanto,
essas despesas passíveis de gerar crédito das contribuições em análise.
- despesas com fretes relativos ao transporte das toras cortadas até a indústria:
sustenta que como a contribuinte produz sua própria matéria-prima os valores relativos a essas
despesas incorporam-se ao custo do insumo e não geram o direito ao crédito.
- óleo combustível utilizado nas máquinas e equipamentos utilizados nos
processos anteriores à industrialização (plantio das florestas e corte das árvores e manipulação e
transporte da madeira até a entrega na fábrica para a industrialização). No mesmo sentido das
glosas anteriores, sustenta que o direito ao crédito das contribuições não cumulativa restringe-se
aos custos, despesas e dispêndios vinculados ao processo de industrialização, não atingindo os
processos anteriores, de plantio e derrubada das florestas e de transporte da madeira até a fábrica.
Ademais, a autoridade a quo observa que as notas fiscais, cujos créditos foram
glosados pela fiscalização, constam discriminadas, e resumidas (mensalmente), nas planilhas
“Glosas dos valores não considerados como insumo à produção da celulose” e “Resumo - Glosas
dos valores não considerados como insumo à produção da celulose”.
Destaca-se, também, que a fiscalização elaborou o demonstrativo denominado
“Apuração de Multa Isolada sobre Pedido de Ressarcimento Indevido”. Relata que com a
publicação da Lei no 12.249, de 2010, que alterou o art. 74, da Lei no 9.430, de 1996, passou a
ser obrigatório o lançamento de multa isolada, de ofício, de 50% sobre o valor do crédito objeto
de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. Nesse sentido, defende que deve haver o
lançamento de referida multa sobre os valores glosados, conforme os valores apurados na
planilha elaborada.
A contribuinte foi cientificada do despacho decisório em 22/04/2015 e
apresentou, em 20/05/2015, manifestação de inconformidade, cujo teor é resumido a seguir.
Inicialmente, a interessada pugna pela tempestividade da manifestação
apresentada e faz um breve resumo dos fatos.
Nas preliminares a contribuinte sustenta que deve haver o sobrestamento do
julgamento do presente processo, em face da impugnação apresentada no processo
administrativo de no 13558.721.949/2011-53, ou, alternativamente, que os dois processos (aquele
outro e o presente) devem ser reunidos e julgados conjuntamente. Alega, em síntese, que a
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DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

matéria discutida naquele outro processo deve ser julgada primeiramente, uma vez que trata da
legitimidade dos créditos não cumulativos, objeto da análise fiscal procedida no presente
processo. Nesse sentido, para fim de evitar decisões conflitantes, pede o sobrestamento do
presente julgamento administrativo ou, alternativamente, o julgamento conjunto dos dois
processos.
Iniciando a sustentação de mérito, a contribuinte defende a apropriação dos
créditos das contribuições (PIS e Cofins) sobre todos os insumos (custos, despesas e encargos)
utilizados na formação e extração das florestas. Diz que sua atividade de produção da celulose
abrange desde a formação das florestas, iniciando com o plantio das sementes, passando pelo
corte das árvores e manejo/transporte da madeira, até a transformação da madeira em celulose.
Argumenta que as etapas anteriores a fase industrial (formação e extração das florestas), apesar
de poderem ser destacadas para a compreensão das atividades desenvolvidas pela contribuinte,
possuem o fim comum da produção da celulose. Argumenta, que a própria legislação federal (art.
22-A da Lei no 8.212, de 1991) reconhece que a produção da matéria-prima (madeira) está
intrinsicamente associada à atividade industrial, não sendo possível tratamento diverso do
destinado a esta última. Alega que os processos de formação e extração da floresta não podem
ser desintegrados do processo industrial, pois eles são realizados com o único objetivo de realizar
a produção da celulose. Traz, também, um exemplo hipotético de existência de 3 (três) empresas
dedicadas a cada um dos processos (formação das florestas, extração e fabricante da celulose) e
afirma que nesse caso o direito ao crédito seria reconhecido, não fazendo qualquer sentido,
portanto, a não concessão do direito ao crédito para a empresa que realiza as 3 (três) atividades
de forma agregada.
A seguir a interessada insurge-se contra o entendimento de que os custos
(relativos aos bens e serviços) aplicados na formação das florestas devem ser classificados como
ativo imobilizado, para posterior exaustão. Diz que, no presente caso, a materialidade tributária
deve superar o fato estritamente contábil, ou seja, defende que frente a constatação de de que o
bem/serviço é utilizado como insumo fundamental do processo produtivo da celulose (nesse caso
entendido de forma ampla – formação da floresta, extração da madeira e produção da celulose) a
classificação contábil originária (em investimento) deve ser superada. Diz, também, que o
Parecer Normativo CST no 108, de 1978, não pode ser aplicado ao caso concreto, uma vez que
foi editado em tempo anterior a existência da regras da não cumulatividade das contribuições.
Nesse sentido, cita decisão proferida pela 3a Câmara do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – CARF. Ainda, por fim, defende que a tomada de crédito em relação aos encargos de
exaustão não foi autorizada pelo legislador ordinário, justamente, porque essas despesas
(associadas a bens sujeitos à exaustão) devem ser consideradas como efetivos insumos do
processo produtivo.
A contribuinte insurge-se, também, contra o conceito de insumo adotado pela
autoridade administrativa. Diz que as instruções normativas editadas pelo fisco limitaram de
forma indevida, e sem respaldo legal, o conceito de insumo que deve ser aplicado no âmbito da
contribuições não cumulativas. Defende que todas as despesas necessárias ao desenvolvimento
das atividades da empresa devem ser consideradas como insumo e, consequentemente, devem
conceder o direito ao crédito das contribuições (PIS e Cofins). Nesse sentido, para justificar sua
tese, colaciona na manifestação entendimentos doutrinários, bem como jurisprudências
administrativas e judiciais. Colaciona, também, decisões do CARF relativas ao conceito de
insumo em casos idênticos ao seu (produção de celulose).
Fl. 433
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

Na seqüência, a manifestante defende que os bens e serviços por ela utilizados
demonstram-se como necessários e essenciais para a fabricação da celulose a ser exportada. Diz
que tal fato pode ser comprovado pela leitura das notas fiscais anexadas à impugnação
apresentada nos autos do processo administrativo no 13558.721949/2011-53. Acrescenta que a
essencialidade dos serviços pode ser constatada, também, por meio dos contratos relativos a
mencionadas notas fiscais. Aduz, que o próprio CARF já decretou que os bens/serviços por ela
utilizados na produção da celulose devem ser considerados como insumos para fins de créditos
das contribuições não cumulativas, ao teor do disposto no Acórdão de no 3302.00.041.
Ao analisar a matéria, a r. DRJ julgou improcedente a manifestação de
inconformidade em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS
PARA
FORMAÇÃO DE FLORESTAS. INCORPORAÇÃO AO ATIVO
IMOBILIZADO. DESCONTO DE CRÉDITO COMO EXAUSTÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
Os custos de formação de floresta são incorporados ao valor desse bem
registrado no ativo imobilizado, valor que, na medida da utilização da
floresta, deve ser objeto de encargos de exaustão que não dão direito a
crédito por falta de previsão legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa
necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles,
adquiridos de pessoa jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou
consumidos na produção de bens destinados à venda ou na prestação do
serviço da atividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
ESSENCIALIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins,
somente geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles
custos, despesas e encargos expressamente previstos na legislação, não
estando suas apropriações vinculadas à caracterização de sua
essencialidade na atividade da empresa.
Cientificado da decisão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário e requereu
o reconhecimento integral do crédito pleiteado, alegando, valendo-se de doutrina e de
jurisprudência judicial e administrativa, o seguinte (aqui apresentado de forma sucinta) que
mudas, fertilizantes, herbicidas, máquinas e demais bens necessários ao plantio e formação da
floresta podem ser qualificadas qualificadas como insumos, não preenchendo os requisitos para
sua imobilização no ativo permanente. Aplica-se ao caso a inteligência do REsp no
1.221.170/PR. glosa de créditos atinentes aos bens e serviços utilizados no corte das árvores e
manipulação e transporte da madeira, bem como às despesas com fretes relativos ao transporte
das toras cortadas até a indústria e óleo combustível utilizado nas máquinas e equipamentos teve
Fl. 434
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

por razão de ser a segregação das atividades promovida pela Fiscalização – e mantida pelo
acórdão recorrido - que, de forma discricionária, entendeu que o processo produtivo da
Recorrente restringia-se, tão somente, às etapas ocorridas dentro de sua fábrica.

É o relatório.
Voto
Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Relator.
O Recurso é tempestivo e apresentado por procurador devidamente constituído,
cumprindo os requisitos de admissibilidade.
Com razão a Recorrente. Em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o
Resp 1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas
247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios
de
essencialidade
ou
relevância
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.

No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja
considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal
desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve
excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS,
observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao
desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as
Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e
aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis
estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens
e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e
despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território
nacional.”
A tese firmada pelo STJ restou pacificada – “o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro
de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Fl. 435
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002,
e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota orienta o órgão internamente quanto à dispensa de contestação e recursos
nos processos judiciais que versem sobre a tese firmada no REsp no 1.221.170, consoante o
disposto no art. 19, IV, da Lei n° 10.522/2002, bem como clarifica a definição do conceito de
insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos nossos):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito
de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para
sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma
prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto
do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no
mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto
ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade
Fl. 436
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo.
É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto
do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que
torne o serviço ou produto inútil.
Contudo, aplicados os critérios da essencialidade e da relevância, nos termos do
entendimento definitivo do STJ, o que significa aferir a imprescindibilidade do custo ou despesa
ou a sua importância para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
No caso concreto, a fiscalização ao proceder a análise do direito creditório glosou,
conforme o“Relatório Fiscal – PIS e Cofins MPF-F 0510500.000170-2011”:
- bens e serviços utilizados na formação das florestas da pessoa jurídica.
Argumenta que as despesas com insumos à constituição da floresta, como com mudas,
fertilizantes, herbicidas, máquinas e outros, não podem ser utilizadas como base do crédito do
PIS e da Cofins, já que o custo de constituição da floresta não é considerado insumo à produção,
mas bem a ser incorporado ao ativo imobilizado. Argumenta, também, consoante o teor do Ato
Declaratório Interpretativo RFB no 35, de 2011, que não é admissível o desconto de crédito
calculado em relação aos encargos de exaustão da floresta, em virtude de ausência de base legal.
- bens e serviços utilizados no corte das árvores e manipulação e transporte da
madeira até a entrega na fábrica para a industrialização: argumenta que tais dispêndios não são
aplicados diretamente na produção do bem destinado à venda, a celulose. Diz que a relação
desses bens e serviços com o produto industrializado é apenas indireta, não sendo, portanto,
essas despesas passíveis de gerar crédito das contribuições em análise.
- despesas com fretes relativos ao transporte das toras cortadas até a indústria:
sustenta que como a contribuinte produz sua própria matéria-prima os valores relativos a essas
despesas incorporam-se ao custo do insumo e não geram o direito ao crédito.
- óleo combustível utilizado nas máquinas e equipamentos utilizados nos
processos anteriores à industrialização (plantio das florestas e corte das árvores e manipulação e
transporte da madeira até a entrega na fábrica para a industrialização). No mesmo sentido das
glosas anteriores, sustenta que o direito ao crédito das contribuições não cumulativa restringe-se
aos custos, despesas e dispêndios vinculados ao processo de industrialização, não atingindo os
processos anteriores, de plantio e derrubada das florestas e de transporte da madeira até a fábrica.
Sobre tais rubricas, cumpre transcrever excerto do voto proferido no acórdão n.
9303-009.105, que mui bem apresentou a matéria:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2003 a 30/09/2003
Fl. 437
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 - PR
(2010/0209115-0), pelo rito dos Recursos Repetitivos, decidiu que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela
Contribuinte. Nos termos do artigo 62, parágrafo 2o, do Regimento Interno do CARF,
as decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal (STF) e
Superior Tribunal de Justiça (STJ) em matéria infraconstitucional, na sistemática dos
arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no
13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. NOTA TÉCNICA No
63/2018.
DISPENSA DE APRESENTAÇÃO DE RECURSOS.
A Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018,
autorizando a dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016, considerando o
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR- Recurso representativo de
controvérsia, referente a ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN's
SRF nos 247/2002 e 404/2004, que traduz o conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMOS.
CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO Á CRÉDITO.
DESPESAS
INCORRIDAS
COM
CORTE,
BALDEIO
E
TRANSPORTES
VINCULADOS À EXTRAÇÃO E CULTIVO DE FLORESTAS. POSSIBILIDADE.
Deve-se observar, para fins de se definir “insumo” para efeito de constituição de
crédito de PIS e de Cofins, se o bem e o serviço são considerados essenciais na
prestação de serviço ou produção e se a produção ou prestação de serviço
demonstram-se dependentes efetivamente da aquisição dos referidos bens e serviços
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o,
da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo,
desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de
gerar créditos de PIS e COFINS.
PIS E COFINS. DIREITO DE CRÉDITO DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS NÃO
CUMULATIVAS SOBRE DESPESAS RELACIONADAS Á FORMAÇÃO DE
FLORESTAS.POSSIBILIDADE.
De acordo com artigo 3o da Lei no 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3o,
da Lei no 10.637/02, que trata do PIS, pode ser interpretado de modo ampliativo,
desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, portanto, capaz de
gerar créditos de PIS e da COFINS.
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em negar-lhe provimento.
Acordam, ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial do
Contribuinte e, no mérito, em dar-lhe provimento. (assinado digitalmente) Rodrigo da
Costa Pôssas - Presidente em Exercício e Relator Participaram da sessão de
julgamento os conselheiros: Andrada Márcio Canuto Natal, Tatiana Midori
Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito, Jorge Olmiro Lock Freire,
Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da Costa Pôssas
(Presidente em Exercício).
Fl. 438
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

(...)
No que tange o direito à créditos sobre gastos com a formação e manutenção de
florestas, denota-se que são insumos essenciais atividade exercida pela
Contribuinte, considerando que para fabricação de celulose a matéria prima
básica é a madeira, especialmente a advinda de Eucaliptos, de modo que, visando a
produção de qualidade, a Contribuinte implementou sua própria floresta, com
arvores geneticamente aprimoradas, que integram o processo produtivo, conforme
laudo anexado aos autos, e-fls. 437-467.
Pertinente a esta temática, "insumos dos insumos", o Conselheiro Rosaldo
Trevisan, nos autos do processo no 10665.721417/2011-19, bem abordou a
questão. Vejamos:
"as reticências se devem à explicação da recorrente sobre o processo produtivo do
ferrogusa, no qual existem basicamente três etapas, cada uma gerando um
produto que será insumo na etapa seguinte. Assim, tem-se, em verdade, os
“insumos dos insumos dos insumos” (sementes como insumos para gerar
árvores/madeira, que servem de insumos na obtenção do carvão vegetal, que
constitui insumo para a produção do ferrogusa).
Não se tem dúvidas de que se estivéssemos a analisar a semente, por exemplo,
adquirida de pessoa jurídica como insumo para uma empresa que comercializa toras
de madeira, pouco restaria de contencioso. Igualmente se estivéssemos a
analisar aquisições de madeira como insumo para uma empresa que vende
carvão vegetal. De forma idêntica, seria incontroverso (inclusive para o
autuante, se estivessem compatíveis as quantificações nas notas fiscais, ou se
tivessem havido complementações) que as aquisições de carvão vegetal
Considerando o exposto, e o conceito de insumo aqui adotado (bens necessários ao
processo produtivo/fabril, e, conseqüentemente, à obtenção do produto final), tem-se
que o único elemento que se acrescenta no caso concreto é o silogismo: se a
semente é necessária à obtenção da madeira, necessária à obtenção do carvão
vegetal, por sua vez necessário à obtenção do ferro-gusa, logo a semente é
necessária à obtenção do ferrogusa. Não faz sentido culpar/penalizar a empresa
por ter fabricação/produção própria dos insumos necessários a etapas subsequentes
de seu processo produtivo.
Não assiste razão ao fisco, assim, para efetuar as glosas. A exigência de
vinculação “direta” (ou mesmo contato físico) com o produto vendido não
encontra respaldo legal para as contribuições não cumulativas. A simples leitura
do inciso II do art. 3o das leis de regência (Lei no 10.637/2002 e Lei no 10.833/2003)
mostra que os bens e serviços devem ser utilizados como insumo “na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda...”, e não “na produção ou
fabricação direta de bens ou produtos destinados à venda...”, como deseja o fisco.
Neste diapasão, não há como alegar que a legislação de maneira exaustiva dispõe as
possibilidade de aproveitamento de crédito, o conteúdo contido no inciso II, do
art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003, deve ser interpretado de modo ampliativo,
desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade empresária, á luz do critério
da essencialidade e pertinência.
(...)
Portanto, nos termos do REsp no 1.221.170 -PR (2010/0209115-0), julgado pelo rito
dos Recursos Repetitivos, e das leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, são
passiveis de creditamento de PIS e COFINS, gastos inerentes sobre gastos com
insumos e serviços para formação de florestas.
Fl. 439
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

Com relação ao direito de créditos apurados sobre os custos da prestação de
serviços da manutenção do parque fabril, fica evidente que sem a realização
de manutenção as atividades relacionadas à produção de celulose ficam
seriamente prejudicadas, não há como manter uma atividade industrial sem
manutenção.
Neste sentido, no julgamento do REsp no 1.221.170 -PR (2010/0209115-0), pelo rito
dos Recursos Repetitivos, o Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, delimita o
conceito de insumos, considerando a essencialidade e relevância de determinado
item-bem ou serviço -para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pela empresa. Vejamos fragmentos do aresto:
Destarte, o conceito de insumo –palavrinha pessimamente traduzida da língua
inglesa, quando o idioma português tem os termos ingrediente e componente,
mais exatos, sonoros e bonitos –deve fixar-se no sentido de identificar a
totalidade do que condiciona necessariamente a produção dos bens e serviços
que a unidade de produção produz ou fornece.
Mais um exemplo igualmente trivial: se não se pode produzir um bolo doméstico sem
os ovos, a farinha de trigo e o fermento, que são ingredientes –ou insumos –materiais
e diretos, por que será que ocorrerá a alguém que conhece e compreende o
processo de produção de um bolo afirmar que esse produto (o bolo) poderia ser
elaborado sem o calor ou a energia do forno, do fogão à lenha ou a gás ou, quem
sabe, de um forno elétrico? Seria possível produzir o bolo sem o insumo do
calor do forno que o assa eo torna comestível e saboroso?
Certamente não, todos irão responder; então, por qual motivo os ovos, a farinha de
trigo e o fermento, que são componentes diretos e físicos do bolo,
considerados insumos, se separariam conceitualmente do calor do forno, já que sem
esse calor o bolo não poderia ser assado e, portanto, não poderia ser
consumido como bolo? Esse exemplo banal serve para indicar que tudo o que
entra na confecção de um bem (no caso, o bolo) deve ser entendido como sendo
insumo da sua produção, quando sem aquele componente o produto não
existiria;o papel que envolve o bolo, no entanto, não tem a essencialidade dos
demais componentes que entram na sua elaboração.
Inegável e digno de nota o exemplo do Ministro, ainda reforço o exemplo: e sem a pá
para bater o bolo?seria possível ficar pronto?, pois bem, na espécie os gastos
com a contratação de serviços para manutenção do parque fabril são insumos
essenciais e pertinentes ao processo produtivo da Contribuinte, passiveis de
creditamento do PIS e da COFINS, nos termos do REsp no 1.221.170 -PR
(2010/0209115-0),julgado pelo rito dos Recursos Repetitivos, e das leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003.

Assim, por concordar com os fundamentos aduzidos e acolhidos por unanimidade
de votos nesta turma nos Acórdãos CARF no 3401-009.465 e no 3401-009.412 (24/088/2021), e
na CSRF, entendo deva ser conhecido e provido o recurso voluntário.

Pelo exposto, conheço do recurso voluntário interposto para, no mérito, dar-lhe
provimento.

Fl. 440
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.921 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13558.901064/2011-36

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco

Fl. 441
DF CARF MF
Original