Tribunal: CARF
Processo: 15586.720563/2014-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-09-09
Data de publicação: 2022-10-06

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso especial interposto para a Câmara Superior de Recursos Fiscais, para ser conhecido, deve demonstrar, por matéria, a existência de divergência de interpretação da mesma legislação tributária.
Uma vez verificada a ausência de similitude fático-jurídica entre os acórdãos confrontados (recorrido e paradigma), o dissídio jurisprudencial não resta caracterizado, fato este que prejudica o conhecimento recursal.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15586.720563/2014-65
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.274 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de setembro de 2022
Recorrente
EXIMBIZ COMERCIO INTERNACIONAL S/A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011
RECURSO
ESPECIAL.
INEXISTÊNCIA
DE
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso especial interposto para a Câmara Superior de Recursos Fiscais, para
ser conhecido, deve demonstrar, por matéria, a existência de divergência de
interpretação da mesma legislação tributária.
Uma vez verificada a ausência de similitude fático-jurídica entre os acórdãos
confrontados (recorrido e paradigma), o dissídio jurisprudencial não resta
caracterizado, fato este que prejudica o conhecimento recursal.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Alexandre
Evaristo Pinto, que votaram pelo conhecimento.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Luis Henrique Marotti Toselli,
Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, Luiz Augusto de Souza Goncalves
(suplente convocado) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente). Ausente o conselheiro
Luiz Tadeu Matosinho Machado, substituído pelo conselheiro Luiz Augusto de Souza
Goncalves.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15586.720563/2014-65
Fl. 6904
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 6.700/6.735) interposto pela contribuinte em face
do Acórdão no 1302-002.558 (fls. 6.631/6.663), na parte que recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 2010, 2011
(...)
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. DESCONTO NO ICMS
DEVIDO NA IMPORTAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE
A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma empresa - a
importadora -, a qual promove, em seu nome, o Despacho Aduaneiro de Importação de
mercadorias adquiridas por outra empresa - a adquirente - em razão de contrato
previamente firmado. Nas importações por conta e ordem de terceiros o ICMS não
integra o custo da prestação de serviços, sendo que os descontos concedidos no
pagamento da fatura não podem ser enquadrados como descontos condicionais, nos
termos do art. 374, do Decreto no 3.000/1999.
(...)
CSLL. MESMOS EVENTOS. DECORRÊNCIA.
A procedência do lançamento do Imposto de Renda Pessoa Jurídica implica manutenção
da exigência fiscal decorrente do mesmo fato.

Em resumo, o presente processo decorre de Autos de Infração (fls. 6.378/6.400)
que exigem, em relação aos anos-calendário de 2010 e 2011, IRPJ e CSLL em razão da
caracterização das seguintes infrações: (i) glosa de despesas consideradas não necessárias; (ii)
omissão de receitas financeiras; (iii) glosa de despesas financeiras; e (iv) não tributação de ganho
de capital apurado na alienação de ativo imobilizado.
Especificamente em relação à infração (iii), assim motivou o Termo de
Verificação Fiscal de fls. 6.352/6.374:
(...)
3.1 Despesas Financeiras Não dedutíveis
A apuração do resultado pelo regime do lucro real é realizada através da apuração das
receitas tributáveis, excluindo as despesas realizadas para a atividade. Assim, embora a
empresa possa realizar as despesas de seu interesse, nem todas podem ser utilizadas para
reduzir o lucro do período, que vem a ser a base tributável.
Neste sentido, despesas para as quais inexista a previsão de dedutibilidade, se utilizadas
para redução do lucro líquido devem ser adicionadas ao lucro real. Assim, apurou-se
que nem todas as despesas contabilizadas pela empresa poderiam reduzir o lucro,
conforme descrito a seguir.
Constatou-se nas DIPJs do período fiscalizado, 2010 e 2011, na ficha 06 A –
Demonstração do Resultado do Exercício, que o contribuinte apresenta significativo
prejuízo operacional originado por um custo dos serviços e mercadorias vendidas
superior à receita da atividade.
Também chamam a atenção os valores das linhas “outras receitas operacionais” e
“outras despesas financeiras”, conforme tabela abaixo:
Fl. 6905
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

Nesta análise é também necessário confrontar a receita da atividade com o custo dos
bens e serviços vendidos registrados na DIPJ:

De pronto, já se conclui que nos termos da contabilidade e da DIPJ o contribuinte
trabalharia sem ganhos na sua atividade principal, visto que as receitas líquidas da
atividade (não financeiras) seriam inferiores ao custo dos bens e serviços antes de se
considerar as despesas. Considerando-se como exemplo o ano de 2010 conclui-se que
embora o contribuinte faça a importação por conta e ordem de terceiros de valores da
ordem de 244 milhões de reais, somente tem receita da prestação de serviços de 4,4
milhões de reais, ou seja 1,78%. Por outro lado, analisando-se a DIPJ, verifica-se que o
custo dos serviços prestados em 2010 foi de R$ 7.810.444,54, ou seja, muito maior que
a receita de serviços declarada.
Nos registros contábeis (escrituração contábil digital - ECD) verificou-se as seguintes
receitas oferecidas à tributação:

Por outro lado foram registradas as seguintes despesas financeiras na ECD:

Constatou-se, que o valor mais representativo dentre as despesas financeiras era a
existência de descontos concedidos em valores expressivos, os quais trouxeram redução
no lucro obtido, e por consequência na tributação pelo IRPJ e CSLL. A tabela abaixo
mostra os valores dos descontos registrados na conta contábil 3.02.01.002.0002 –
“Descontos Concedidos”:

Desta forma, o contribuinte foi intimado a esclarecer estes valores através do termo de
intimação fiscal no 1, detalhando e comprovando estas operações. O trecho transcrito da
resposta do contribuinte resume seu esclarecimento:
Fl. 6906
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

É imprescindível explicar que FUNDAP e INVEST são benefícios fiscais oferecidos a
empresas sediadas no estado do Espírito Santo, as quais mediante regras específicas tem
descontos ou postergação do pagamento do ICMS.
O importador, ao realizar a operação de importação, obtém os benefícios fiscais
oferecidos pelo Estado do Espírito Santo, relativos ao ICMS, e além do benefício inicial
pode quitar antecipadamente o financiamento do ICMS devido na importação, através
de leilões, com deságio que supera 90% do valor, o que gera uma receita financeira
tributável.
Verificou-se, da análise dos lançamentos contábeis, e da explicação fornecida pelo
contribuinte na resposta ao TIF no 2, que estes descontos são normalmente efetuados
mediante uma redução de valores devidos pelos clientes (adquirentes das mercadorias) à
EXIMBIZ, que atua como importadora nas operações por conta e ordem de terceiros.
Embora existam outras formas, o lançamento padrão pode ser assim descrito:
C – Banco A
C – Descontos concedidos
D – Processo cliente X ( adquirente)
A tabela abaixo resume estas operações para cada adquirente, registrado na
contabilidade como processo “nome do adquirente”:

Embora efetue importações por encomenda, a atividade empresarial predominante do
contribuinte é a importação por conta e ordem de terceiros, sobre a qual aufere receitas
Fl. 6907
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

pela prestação deste serviço de importação. Neste caso, o contribuinte possui custo pela
prestação destes serviços, bem como despesas.
Nota-se, entretanto, que embora o contribuinte efetue nas importações por conta e
ordem de terceiros valores bastante significativos, sua receita de prestação de serviços é
proporcionalmente pequena, representando menos que 2% do valor importado.

A análise da DIPJ mostra que o custo dos serviços é muito relevante em relação à
receita dos serviços, mostrando que estas operações nos termos em que foram realizadas
seriam deficitárias. A fiscalizada cobra valores irreais pelo serviço, abaixo do custo e
obtém seus resultados das receitas financeiras decorrentes dos benefícios do Fundap e
Invest. Não há dúvida, portanto, que o rendimento da atividade é lastreado nas receitas
financeiras e não na receita da própria atividade.
É importante, no entanto, mostrar a distorção provocada por este modelo: receitas e
despesas financeiras não participam da base de cálculo da contribuição para o PIS e
COFINS, assim, ao substituir a receita operacional pelo ganho financeiro o
contribuinte reduz a base tributável para as contribuições. Este efeito “artificial” já
apresentaria expressivo benefício ao contribuinte na tributação das contribuições sobre a
receita de serviços se estas fossem realizadas em valores compatíveis com o custo,
permitindo lucro na atividade.
As receitas financeiras advêm do FUNDAP e INVEST. O contribuinte auferiu pela
quitação antecipada, através dos leilões com deságio, receitas financeiras. No entanto,
resta claro que o contribuinte somente auferiu estas receitas porque solicitou e obteve o
beneficio proporcionado pelo FUNDAP, e não porque tal benefício tenha caráter
obrigatório;
Para realizar a importação por conta e ordem de terceiros, não é imprescindível que o
contribuinte obtenha o beneficio financeiro do FUNDAP e efetue seu repasse parcial
aos clientes; já que, nem todos os importadores brasileiros usufruem tal benefício e, no
entanto, exercem normalmente suas atividades de importadores por conta e ordem;
Desta forma, o beneficio proporcionado pelo FUNDAP é uma contingência, ou seja, o
importador pode ou não ser registrado no FUNDAP, sendo o repasse fruto desta
contingência, isto é, o contribuinte concede o repasse porque assim o deseja (leia-se
desejo das partes), e não porque ele seja inerente, operacional e próprio ao serviço
de importação por conta e ordem;
Ademais, a concessão do benefício FUNDAP pelo Estado do ES, estabelecida pela Lei
no 2.508/70, é personalíssima, ou seja, é para que a empresa beneficiária se desenvolva
e se mantenha operando no Estado concessor do benefício e não para o repasse desses
valores em favor de outra empresa, conforme demonstrado na tabela antes apresentada.
O artigo 1o, da Lei no 2.508/1970 e o artigo 2o, da Lei 2.592/1971, ambas relativas ao
FUNDAP, esclarecem o propósito e a destinação do Fundo:
Art. 1o Fica o Poder Executivo autorizado a criar, junto ao Conselho de Desenvolvimento
Econômico do Estado (CODEC), um fundo especial denominado Fundo para o
Desenvolvimento das Atividades Portuárias (FUNDAP), cujos recursos serão destinados
a promover o incremento das exportações e importações através do Porto de Vitória.
...
Art. 2o Os financiamentos pelo FUNDAP serão destinados, às empresas que tenham sede
no Estado do Espírito Santo. (grifos não constam do original).
Na mesma linha, a legislação do INVEST impõe contrapartidas, ou seja, impõe ao
importador que queira usufruir deste benefício algumas ações, e assim sendo, o repasse
destes valores seria uma forma de burlar o efetivo objetivo do benefício. Abaixo
Fl. 6908
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

transcrição exemplificativa de exigência de contrapartida para usufruir do benefício -
art. 4o DECRETO no 1951-R de 25/10/20007).
Art. 4.o Podem beneficiar-se do INVEST-ES, a critério do Comitê de Avaliação de que
trata o art. 12, as empresas que venham a realizar projeto econômico prioritário e
considerado de interesse para o desenvolvimento do Estado do Espírito Santo.
§ 1.o Considera-se, para efeito deste decreto, como prioritário e de fundamental interesse
para o desenvolvimento do estado, o empreendimento ou projeto que atenda, pelo menos,
a uma das seguintes condições:
I - contribua intensivamente para a geração de emprego;
II - represente atividade econômica não existente ou fabrique produto sem similar neste
estado;
III - utilize, predominantemente, matéria-prima, bens e serviços provenientes deste
estado;
IV - levando em conta o seu porte, volume de investimento, geração de emprego e a
agregação de valor, possa ser considerado estratégico para o desenvolvimento; e
V - localize-se em região considerada como prioritária no planejamento governamental.
Os repasses parciais do beneficio FUNDAP e INVEST funcionaram, de fato, como
transferência de receita financeira, de uma empresa beneficiária sediada no ES para
outra, não registrada no FUNDAP/INVEST e sediada fora do Espírito Santo. Ora,
receita tributável não é algo que se possa transferir a bel prazer;
A receita financeira pertence ao contribuinte por ser ele o beneficiário do programa
de benefício fiscal, o titular do financiamento concedido pelo Estado do ES, o
arrematante dos lotes levados a Leilão FUNDAP, sendo assim o titular das receitas
financeiras obtidas com os deságios;
Ao lançar os repasses parciais dos benefícios como despesas financeira, o contribuinte
indiretamente diminuiu a receita financeira obtida, ou “criou” uma despesas
financeira, com estes mesmo benefícios fiscais;
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) no art. 374 define o que são as despesas
financeiras:
Art. 374. Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou
despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 17, parágrafo único):
I - os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio
concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro
rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem;
II - os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens
do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem
ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados.
Não é possível identificar dentro do dispositivo legal acima que o repasse de receitas, ou
“desconto condicional” não registrado na nota fiscal seja considerado uma despesa
financeira para fins de redução da base tributável.
Os repasses parciais do benefício FUNDAP/INVEST não possuem previsão legal para
dispensar o contribuinte de auferir as receitas financeiras correspondentes. Tais repasses
têm origem em acordo particular realizado pelo contribuinte com seu cliente que
preveem abatimento relativo ao repasse dos benefícios.
Sendo um acordo particular, este não tem o poder de interferir nas obrigações de
natureza tributária, isto é, não pode interferir na apuração do resultado do exercício
do contribuinte, diminuindo a base de cálculo do IRPJ e da CSLL;
Conforme está previsto no artigo 123, do Código Tributário Nacional (CTN), as
convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não
podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias;
Fl. 6909
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

Mediante os repasses parciais do benefício financeiro, o contribuinte, contrariando o
CTN, modificou o sujeito passivo em relação à receita financeira auferida, ou seja,
transferiu parte da receita para outra empresa, imputando a esta o dever de registrá-la e
assim apurar os tributos devidos (IRPJ e CSLL).
Do ponto de vista da aritmética, na apuração do resultado, é indiferente considerar os
descontos como uma despesa ou uma renúncia à receita. Nota-se, que o contribuinte, de
fato, renuncia a parte de valores devidos pelos adquirentes ao fiscalizado, e nestes
termos é sua resposta ao TIF no 2. Ocorre que a esta renúncia de receita o contribuinte
dá o nome de desconto concedido e registra como despesa financeira. Nota-se, que este
não é um desconto propriamente dito. Não há nas notas fiscais de prestação de
serviço o registro do desconto. O que se vê é que o importador, aqui fiscalizado,
decide, em acordo privado com o adquirente, abrir mão do recebimento de parte do
valor devido pelo adquirente.
As análises mostraram, que na maioria dos casos, os “descontos” são muito
superiores aos valores cobrados pelos serviços de importação. Em outras palavras, o
contribuinte (importador) deixa de receber valores superiores aos que deveria receber do
adquirente pela prestação de serviço. Assim, conclui-se que o contribuinte (importador)
dá ao adquirente desconto sobre valores antecipados para pagamentos da importação
propriamente dita. Desta forma, conclui-se que o importador “banca” parte das despesas
de importação, seja no custo da mercadoria, seja nos tributos associados à importação.
Tal procedimento encontra-se em desacordo com a modalidade de importação por
conta e ordem de terceiros, no qual o real adquirente é obrigado a suportar todas
as despesas relativas ao custo da mercadoria, frete e tributos incidentes na
importação.
Se fossem aceitáveis os descontos, conforme procedimento apurado pelo contribuinte,
este estaria suportando, parcialmente o custo da importação, descaracterizando a
importação por conta e ordem de terceiros, sobre a totalidade da mercadoria importada
sob este regime. Desta forma, mesmo que fosse aceitável pela fiscalização a redução do
lucro pela contabilização deste acordo entre particulares, estaria limitado ao valor do
serviço prestado pelo contribuinte, pois o importador não poderia assumir parte dos
custos das operações por conta e ordem de terceiros.
O contribuinte alega que esta é pratica do mercado, necessária à atividade, e que o
FUNDAP serviria para compensar as desvantagens logísticas do comprador (Empresa
de São Paulo) ao adquirir pelos portos capixabas, conforme trecho extraído da resposta
à intimação abaixo:

Inexiste, no entanto, na legislação do FUNDAP, esta previsão voltada ao comprador,
que por aqui importa e sim aos importadores aqui estabelecidos.
Não é razoável que se alegue à fiscalização prática não amparada pela legislação sob o
argumento de que se trata de prática rotineira. Em outras palavras, por analogia, não se
pode omitir a emissão do cupom fiscal sob o argumento que a concorrência não o faz,
ou não se pode omitir receitas sob o argumento que outros concorrentes também
omitem. No estado de direito a justa concorrência deve ser mantida através de práticas
comerciais saudáveis, e não através de práticas que afrontam e distorcem os institutos
que as regulam. Estes descontos, em descompasso com a legislação tributária, ou
Fl. 6910
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

contrários às práticas da livre concorrência jamais podem ser consideradas usuais ou
normais, mesmo que fossem amplamente praticadas.
Como já descrito acima, a prática do contribuinte é de fato uma renúncia de receita,
contabilizada como uma despesa financeira, sob o título de desconto, registrado na
conta contábil 3.02.01.002.0002 – “Descontos Concedidos”:
Embora não sejam saídas de recursos, e sim, renúncia à entrada, como dito
anteriormente o contribuinte apura como despesas financeiras. Tais “despesas”
contabilizadas pelo contribuinte acabam por reduzir indevidamente as receitas
provenientes dos benefícios fiscais FUNDAP/INVEST como se vê na demonstração do
resultado do período. Assim, a infração cometida pelo contribuinte é a inclusão indevida
de despesas financeiras na apuração do IRPJ e CSLL resultando na redução do tributo
apurado.
Além do exposto, na tabela apresentada às fls. 05 e 06 deste relatório, estão listados os
processos (clientes) e o respectivo desconto, porém, nem todos os processos referem-se
à importação por conta e ordem de terceiros. A tabela abaixo resume os processos que
tratam de importação por encomenda (valores em R$):

Todos os argumentos apresentados pelo contribuinte informaram se tratarem de
descontos sobre operações por conta e ordem de terceiros. Desta forma, mesmo se
estes argumentos fossem aceitáveis na redução da base tributável, não estariam cobrindo
as importações realizadas por encomenda, tendo em vista serem as saídas uma operação
de venda como qualquer outra.
Assim, pelo exposto, considera-se como despesa não dedutível os descontos concedidos
fora da nota fiscal de serviços, aos adquirentes das mercadorias importadas com
benefícios do Fundap e Invest:

Irresignada com o lançamento, a contribuinte apresentou impugnação (fls.
6.409/6.427), alegando, em relação à glosa das despesas financeiras, que esta não se sustenta
pelos seguintes motivos:
- No contexto dos contratos de importação que celebra - seja por conta e ordem, seja por
encomenda - repassa a seus clientes, integralmente, o custo relativo à tributação pelo
ICMS-irnportação.
- O adquirente das mercadorias suporta apenas economicamente o custo do ICMS
incidente sobre as operações. Assim, ele compõe, de uma forma ou de outra, o preço
pago pelos serviços prestados. A única diferença entre as operações por encomenda ou
por conta e ordem se dá na forma como contratante e contratada pactuam o custeio das
despesas envolvidas na importação: enquanto em uma o adquirente das mercadorias
paga preço fechado, que inclui toda despesa incorrida, inclusive o valor de aquisição do
bem trazido do exterior, na outra a aquisição da mercadoria é feita diretamente por seu
destinatário final, ficando por conta do importador apenas os trâmites e despesas
relacionadas à importação em si.
Fl. 6911
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
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- Trata-se, portanto, da simples concessão de desconto, feita pela Impugnante por razões
comerciais: aos clientes que pagam os valores correspondentes ao ICMS no prazo
determinado, é concedido desconto no valor devido pela operação contratada.
- Não há na legislação vigente qualquer vedação ou limite à concessão de descontos
para clientes. Negocialmente, prestador e tomador de serviços têm plena liberdade para
ajustar os parâmetros de suas contratações, não cabendo à Fiscalização opinar acerca da
forma como se compõe o preço de uma atividade ou sua margem de lucro, sob pena de
afronta direta ao princípio da livre iniciativa, prescrito pelo art. Io, inciso IV, da
Constituição.
- O simples fato de o desconto ser concedido sobre o valor correspondente ao ICMS
devido na importação da mercadoria em nada altera essa circunstância. Afinal, a
despeito do afirmado pela Fiscalização, não há, no caso, repasse de benefício fiscal
personalíssimo ou utilização distorcida de vantagens fiscais: o que a Impugnante cobra
de seus clientes é preço e o desconto que lhes é concedido implica mera redução deste
preço.
- Havendo desconto no valor ajustado da contratação, sua dedutibilidade é assegurada
pela lei fiscal. E o que prescreve o artigo 374 do Decreto n° 3.000/99.
- Assim, há duas constatações bastante claras no caso concreto: i) a Impugnante pode
conceder o desconto que quiser a seus clientes, calculado segundo os critérios que
entender cabíveis dentro de sua composição de custos; e ii) os descontos concedidos a
clientes são despesas dedutíveis dábase de cálculo do IRPJ e da CSLL.
- Não se sustenta a alegação posta no TVF no sentido de que a Impugnante teria
pretendido invocar acordo particular para alterar a legislação tributária perante as
Autoridades Fiscais. Afinal, como demonstrado, o critério de desconto que é concedido
pelo contribuinte aos seus clientes não é objeto de valoração pela legislação. Em outras
palavras, os critérios estabelecidos entre particulares (contribuinte e cliente) para fins de
concessão de desconto não importa às Autoridades Fiscais.
- Para fins tributários, como já esclarecido, importa apenas que o contribuinte concede
descontos ao seu cliente que é considerado despesa financeira, nos termos do que
estabelece a legislação e a jurisprudência. O critério utilizado pela Impugnante é
indiferente para as Autoridades Fiscais.
- A concessão de desconto pela Impugnante, diferente do que sustentam as Autoridades
Fiscais, não altera o destinatário e efetivo beneficiário do incentivo fiscal, que continua
sendo a empresa sediada no Espírito Santo, Impugnante.
- Beira o absurdo, também, o argumento de que a Impugnante não poderia concentrar
sua fonte de receitas e, por consequência, de lucros, em ganhos financeiros decorrentes
do aproveitamento de benefícios ligados ao ICMS, cujo usufruto sequer é obrigatório.
- Não cabe à Fiscalização Federal examinar os requisitos de concessão de um benefício
fiscal estadual do Estado do Espírito Santo com a intenção de descaracterizar um
desconto concedido pela Impugnante aos seus clientes. Em segundo, não há qualquer
fundamento para se afirmar que a concessão de descontos comerciais atingiria benefício
fiscal outorgado ao prestador de serviços.
- O fato de, em muitos casos, os descontos concedidos serem superiores ao valor líquido
cobrado pela prestação de serviço se justifica, pois, na prática, empresas importadoras
como a Impugnante cobram preço fixo pela prestação de seu serviço,
independentemente do valor da mercadoria importada. Isso porque o seu trabalho não
aumenta ou diminui de acordo com o valor de cada mercadoria.
- Ainda que se entenda que os descontos concedidos pela Impugnante não devessem ser
contabilizados como despesas financeiras, mas sim lançados a débito das contas de
ganhos do FUNDAP e INVEST, para fins de redução do valor bruto das receitas
decorrentes dos benefícios fiscais (financeiras), não se poderia proceder a glosa das
despesas e exigir os correspondentes tributos. Isso porque o mero erro formal do
Fl. 6912
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
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contribuinte não enseja a cobrança de tributo, tendo em vista que não há que se falar em
prejuízo ao Fisco Federal.

Após análise das razões expostas à Impugnação, os membros da 8a Turma de
Julgamento da DRJ/SPO decidiram pela sua improcedência, mantendo-se o crédito tributário,
conforme Acórdão no 1672.070 (fls. 6.542/6.570).
A empresa interpôs recurso voluntário (fls. 6.576/6.602), complementado pela
petição de fls. 6.612/6.622.
Em Sessão de 21 de fevereiro de 2018, o Colegiado a quo, por intermédio do
referido Acórdão no 1302-002.558 (fls. 6.631/6.663), negou provimento ao recurso.
Cientificada dessa decisão, a empresa opôs embargos de declaração (fls.
6.674/6.681), os quais foram rejeitados (cf. despacho de fls. 6.684/6.690) e, em seguida,
apresentou o recurso especial (fls. 6.700/6.735), suscitando divergência do acordão recorrido
com o que restou decidido no Acórdão paradigma no 1301-002.006 (fls. 6.771/6.778).
Nas palavras da Recorrente:
(...)
Bem se vê, então, que os casos são absolutamente idênticos, muito embora a conclusão
jurídica tenha sido diversa.
Deveras, enquanto o primeiro julgado considera lícito e legítimo o repasse parcial dos
ganhos financeiros e a sua classificação como despesa dedutível, o segundo afirma que
tal prática seria ilícita e ilegítima e que o repasse não poderia ser classificado como
despesa dedutível. Ou seja, dissentem sobre o alcance do artigo 299 do RIR.
Daí a clara existência da divergência que autoriza o manejo do recurso elencado no
artigo 37 do Decreto n.o 70.235/72.
(...)

Despacho de fls. 6.890/6.893 admitiu o recurso nos seguintes termos:
(...)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original
transcrito):
“Dedutibilidade de repasse de benefícios fiscais do FUNDAP na importação por
conta e ordem de terceiros”
Decisão recorrida:
LEI COMPLEMENTAR 160/2017. INAPLICABILIDADE. CARÁTER PERSONALÍSSIMO
DO BENEFÍCIO.
No presente caso, estamos tratando de uma glosa de despesas, e não do tratamento, como
receita tributável, de uma subvenção para investimento.
Os repasses parciais dos benefícios FUNDAP/INVEST têm origem em acordo particular
realizado pelo contribuinte, o qual dá ao adquirente desconto sobre valores antecipados
para pagamentos da importação, e tal procedimento está em desacordo com a
modalidade de importação por conta e ordem de terceiros, reduzindo indevidamente as
receitas provenientes dos benefícios fiscais FUNDAP/INVEST, além de transferir, de
forma indevida, o benefício fiscal por ele experimentado a terceiros.
[...].
Fl. 6913
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

A infração descrita no item 03 do Auto de IRPJ (item 02 do AI de CSLL), por sua vez,
consiste na constatação, por parte da fiscalização, de que parte das despesas financeiras
da Recorrente não corresponderiam a descontos concedidos a clientes, mas sim a repasse
indevido de benefícios fiscais do FUNDAP e INVEST concedidos no âmbito do ICMS.
[...].
Diante dos esclarecimentos, e por reputar que o quanto exposto até aqui é suficiente para
comprovação da ilegalidade da dedução dos valores registrados na conta contábil
‘3.02.01.002.0002 – descontos concedidos’, manifesto minha concordância com a decisão
de primeira instância, e passo a transcrevê-la:
Acórdão paradigma no 1301-002.006, de 2016:
RECEITA FINANCEIRA. FUNDAP.
Quando as empresas comerciais exportadoras e importadoras agem por conta e ordem de
terceiros como consignatárias, para fins de obter os benefícios do Fundap, deve-se
considerar receita financeira aquela objeto de remuneração pelos serviços prestados.
[...].
Como visto do relatório, o cerne do litígio diz respeito à possibilidade de repasse da
receita financeira, decorrente do deságio na liquidação do financiamento do FUNDAP,
por parte da empresa que presta serviço de importação por conta e ordem de terceiros.
[...].
A contabilização por parte da recorrente, como receita financeira, do valor total
decorrente do resgate antecipado, e com deságio, do financiamento de longo prazo do
ICMS, concedido pelo sistema Fundo de Desenvolvimento das Atividades Portuárias –
FUNDAP; para depois repassar parcialmente o benefício financeiro do sistema
FUNDAP para seu cliente, mediante a apresentação de nota de crédito, considerando
contabilmente uma despesa, talvez não seja, na técnica contábil, a melhor solução; mas,
mesmo assim, não se pode dizer, nesse caso, que ocorreu um ganho (receita) no valor
total da operação por desconsiderar a despesa como operacional e dedutível.
O fato é que de imediato deve-se registrar que não há impedimento legal a essa prática
nos leilões de financiamento relativos ao FUNDAP.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que os repasses parciais dos benefícios
FUNDAP/INVEST estão em desacordo com a modalidade de importação por conta e
ordem de terceiros, reduzindo indevidamente as receitas provenientes dos benefícios
fiscais FUNDAP/INVEST, além de transferir, de forma indevida, o benefício fiscal por
ele experimentado a terceiros, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1301-
002.006, de 2016) decidiu, de modo diametralmente oposto, pela possibilidade de
repasse da receita financeira, decorrente do deságio na liquidação do financiamento do
FUNDAP, por parte da empresa que presta serviço de importação por conta e ordem
de terceiros.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
(...)

Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 6.895/6.901).
Questiona o conhecimento por entender que a matéria implica em reexame probatório e, no
mérito, pugna pela manutenção da decisão recorrida.
É o relatório.
Fl. 6914
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo.
Passa-se a análise do cumprimento dos demais requisitos para o conhecimento
recursal, os quais estão previstos no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015) e parcialmente transcrito a
seguir:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
(...) (grifamos)

Como se percebe, é imprescindível, sob pena de não conhecimento do recurso,
que a parte recorrente demonstre, de forma analítica, que a decisão recorrida diverge de outra
decisão proferida no âmbito do CARF.
Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial
está condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos
indicados e a dissonância nas soluções jurídicas encontrada pelos acórdão comparados.
Nesse contexto, e com a devida vênia ao juízo prévio de admissibilidade, uma
análise mais detalhada dos acórdãos me levou a concluir pela não caracterização do alegado
dissídio, tendo em vista que a decisão recorrida apreciou a procedência ou não da infração sob
uma circunstância fático-jurídica distinta da que foi levada em conta pelo paradigma, além de ter
decidido pela manutenção da glosa de com base em fundamento autônomo para o qual a alegada
divergência não restou demonstrada.
Senão, vejamos:
Do paradigma (Acórdão no 1301-002.006) extrai-se que:
(...)
Versa o presente processo sobre os Autos de Infração de fls. 546-567, relativos ao IRPJ
e CSLL, anos-calendário 2009, 2010 e 2011, com crédito total apurado no valor de
R$ 174.502.430,42, incluindo o principal, a multa de ofício (75%) e os juros de mora,
atualizados até 04/2014.
De acordo com os fatos narrados pela autoridade lançadora, o sujeito passivo incorreu
na seguinte infração: Omissão de receita financeira.
Fl. 6915
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

Para justificar a exação a autoridade lançadora assevera:
• O contribuinte obteve receita financeira, decorrente do resgate antecipado, e com
deságio, do financiamento de longo prazo do ICMS, concedido pelo sistema Fundo de
Desenvolvimento das Atividades Portuárias – FUNDAP;
• Esta receita financeira foi contabilizada pelo contribuinte mediante lançamentos a
crédito na conta 0003502016 – DESÁGIO FINAN-FUNDAP;
• O contribuinte, que atua como importador por conta e ordem de terceiros, repassou
parcialmente o benefício financeiro do sistema FUNDAP para seu cliente, mediante a
apresentação de nota de crédito;
• A operação foi acordada por meio de contrato que previa o repasse de 90% sobre a
receita financeira oriunda dos leilões do FUNDAP;
• Tais repasses foram considerados pelo contribuinte como despesa financeira,
mediante lançamentos a débito na mesma conta 0003502016 – DESÁGIO
FINANFUNDAP;
• As despesas financeiras consideradas pelo contribuinte, relativas aos repasses parciais
do benefício do FUNDAP não se enquadram no conceito de despesas operacionais,
suscetíveis de dedutibilidade na determinação do lucro real (art. 299, RIR/99);
• As convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos,
não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias (art. 123, CTN);
• Mediante os repasses parciais do benefício financeiro, o contribuinte, contrariando o
CTN, modificou o sujeito passivo em relação à receita financeira auferida, ou seja,
transferiu parte da receita para outra empresa, imputando a esta o dever de registrá-la e
assim apurar os tributos devidos;
• O somatório dos repasses parciais ao final de cada período fiscalizado (2009, 2010 e
2011) correspondem aos valores de receita financeira que deixaram de compor a receita
financeira total obtida com os deságios do financiamento FUNDAP, caracterizando
assim a omissão de receita financeira na Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE) e na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).
(...)
Voto
(...)
Como visto do relatório o cerne do litígio diz respeito à possibilidade de repasse da
receita financeira, decorrente do deságio na liquidação do financiamento do
FUNDAP, por parte de empresa que presta serviço de importação por conta e
ordem de terceiros.
(...)
Pois bem. A Recorrente, empresa com sede no Estado do Espirito Santo, participante do
Sistema FUNDAP, é uma trading company que, além de suas operações por conta
própria, executa, também, operações de importação por conta e ordem de terceiros.
No caso em exame, cumpre destacar que a Recorrente, em todas as operações
questionadas estriba-se no CONTRATO DE IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM
DE TERCEIROS, os quais demonstram, suas obrigações, quais sejam, nacionalizar e
entregar as mercadorias importadas aos encomendantes, sem qualquer negociação dos
produtos.
Importa reproduzir sua cláusula primeira:
1.1.Constitui objeto do "Contrato" a efetivação de operações de importação de
mercadorias, e do respectivo despacho aduaneiro, pelo "IMPORTADOR", POR
CONTA E ORDEM DO "ADQUIRENTE", nos termos e condições a seguir
descritos:
Fl. 6916
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

1.2. Tendo o "ADQUIRENTE" interesse em importar mercadorias e/ou produtos
produzidos no exterior, manterá contatos com os fornecedores de tais
produtos, ajustando, diretamente, com os mesmos, o preço em moeda estrangeira, a
forma de pagamento e todas as demais condições para efetivação de sua compra e
definição da data de embarque, concordando, desde já, em figurar na fatura
comercial emitida pelo EXPORTADOR como tal: "ADQUIRENTE" (buyer);
1.3 O "IMPORTADOR", que se encontra cadastrado no sistema Fundap,
junto ao Banco de Desenvolvimento do Espírito Santo S/A BANDES, e perante os
órgãos competentes, tendo, portanto, amparo legal para, respeitadas normas e
regulamentos vigentes, realizar operações de importação e nacionalização de
mercadorias, por conta e ordem do "ADQUIRENTE", concorda em figurar na fatura
comercial como "IMPORTADOR" (importer);
(...)
Compulsando os autos do presente processo, ficou cabalmente comprovado que os
contratos, notas e faturas claramente indicam que o contratante é o verdadeiro
adquirente da mercadoria. A Recorrente, no caso, por ser mera intermediária, não aufere
receita decorrente da venda interna ao encomendante, restando como remuneração pelos
serviços prestados, apenas e tão somente os benefícios financeiros oriundos do
programa FUNDAP.
Para isso, mister diferenciar o conceito de "entrada" e "receita", diversos e com efetiva
relevância para o deslinde da questão.
As entradas são valores que, embora transitando graficamente pela contabilidade das
prestadoras, não integram seu patrimônio e, por consequência, são elementos incapazes
de exprimir traços de sua capacidade contributiva.
As receitas, ao contrário, correspondem ao benefício efetivamente resultante do
exercício da atividade profissional, passando a integrar o patrimônio de quem a recebe.
São exteriorizadas de sua capacidade contributiva. As verbas identificadas como taxa de
agenciamento, preço de serviços e similares, são inegavelmente receitas, já aquelas
relativas ao valor pago por força das importações por conta e ordem, são meras
entradas.
Além disso, a Nota COSIT 163/2001 — em resposta a CONSULTA da Secretaria da
Fazenda do Espirito Santo em prol das operações FUNDAP, chancelada a posteriori,
em sua essência, pelo Parecer PGFN/CAT 1316/01, as quais, frise-se, são anteriores à
edição da MP 2158-35/01, esclarecem, de forma peremptória, que a nota fiscal de
transferência emitida numa operação por conta e ordem de terceiros não é
faturamento. Por conseqüência, não constituem base imponível do PIS e da COFINS,
nem tampouco constituem receita por não se configurar venda.
A contabilização por parte da recorrente como receita financeira do valor total
decorrente do resgate antecipado, e com deságio, do financiamento de longo prazo do
ICMS, concedido pelo sistema Fundo de Desenvolvimento das Atividades Portuárias –
FUNDAP; para depois repassar parcialmente o benefício financeiro do sistema
FUNDAP para seu cliente, mediante a apresentação de nota de crédito, considerando
contabilmente uma despesa, talvez não seja, na técnica contábil, a melhor solução; mas,
mesmo assim, não se pode dizer, nesse caso, que ocorreu um ganho (receita) no valor
total da operação por desconsiderar a despesa como operacional e dedutível.
O fato é que de imediato deve-se registrar que não há impedimento legal a essa prática
nos leilões dos contratos de financiamento relativos ao FUNDAP.
Pelo exposto, por entender que deve haver a segregação das receitas auferidas pela
recorrente dos valores entrados, por força das operações realizadas por conta e ordem de
terceiros, segregação esta que restou clara na instrução do presente feito, voto por DAR
provimento ao recurso.

Fl. 6917
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

Como se vê, ao analisar autuação decorrente de infração que de fato possui pontos
em comuns com a presente, mas que foi caracterizada como “omissão de receitas”, o Colegiado
do paradigma, sob a premissa de que não haveria impedimento legal para a contribuinte repassar
os seus benefícios estaduais do FUNDAP a clientes, e tomando por base os contratos de
importação que foram lá apresentados, entendeu que a receita auferida por ela equivaleria ao
valor líquido, ou seja, ao montante pago pelos clientes por força das importações por conta e
ordem, diminuído dos repasses (créditos) a eles concedidos.
O acórdão recorrido, por sua vez, fez a análise tributária dos efeitos tributários dos
referidos repasses com base em lançamento fundado na “glosa de despesas financeiras”,
deduzidas na forma de descontos condicionais concedidos, circunstância fática esta que levou o
Colegiado a quo a enfrentar a matéria tanto sob as cláusulas dos contratos específicos aqui
apresentados como também à luz do artigo 374 do RIR/99.
Mais precisamente, verifica-se do voto do acórdão recorrido o quanto segue:
(...)
III. Infração 3 - Despesas financeiras não dedutíveis
A infração descrita no item 03 do Auto de IRPJ (item 02 do AI de CSLL) por sua vez,
consiste na constatação por parte da fiscalização de que parte das despesas financeiras
da Recorrente não corresponderiam a descontos concedidos a clientes, mas sim a
repasse indevido de benefícios fiscais do FUNDAP e INVEST concedidos no âmbito do
ICMS.
No entendimento da fiscalização, os repasses parciais dos benefícios FUNDAP e
INVEST, para os clientes, mediante desconto no valor do ICMS devido, não pode ser
deduzido como despesa financeira pelos seguintes motivos: i) não há previsão no art.
374 do RIR/99, para a dedução do "desconto condicional", não registrado na nota fiscal,
ser deduzido como despesa financeira; ii) os repasses parciais dos benefícios
FUNDAP/INVEST têm origem em acordo particular realizado pelo contribuinte; iii) os
descontos concedidos são muito superiores aos valores cobrados pelos serviços de
importação; iv) o contribuinte dá ao adquirente desconto sobre valores antecipados para
pagamentos da importação, e tal procedimento está em desacordo com a modalidade de
importação por conta e ordem de terceiros; v) a contabilização dos "descontos" como
despesas financeiras acaba por reduzir indevidamente as receitas provenientes dos
benefícios fiscais FUNDAP/INVEST.
A decisão de 1a instância, decidiu pela manutenção da glosa ao fundamento de que o
ICMS é um custo do cliente e não da Recorrente, de modo que os descontos a ele
relacionados não poderiam ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A Recorrente admite que as "despesas financeiras" são descontos concedidos aos
clientes da Recorrente que efetuam os pagamentos de parte dos valores devidos dentro
do prazo pré-estabelecido, e afirma que tanto nas importações por encomenda, quanto
nas importações por conta e ordem de terceiro, a Recorrente figura como sujeito passivo
do ICMS, sendo este um custo por ela suportado.
Entretanto, assiste razão à Fiscalização, no que foi acompanhada pela Turma Julgadora
"a quo", quando afirma que no caso da importação por conta e ordem de terceiro, o
valor do ICMS não está incluído no preço dos serviços prestados, de modo que a
redução dos custos - aí incluído o ICMS-importação - estaria em desacordo com a
modalidade de importação por conta e ordem de terceiros.
(...)
No entanto, os descontos concedidos - superiores, em muitos casos, ao valor do serviço
prestado - indicam que a recorrente "banca" parte das despesas de importação, seja no
custo da mercadoria, seja nos tributos associados à importação; o que está em completo
desacordo com a modalidade de importação por conta e ordem, em que o real
Fl. 6918
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

adquirente é obrigado a suportar todas as despesas relativas ao custo da mercadoria,
frete e tributos incidentes na importação. De fato, não se pode admitir as despesas
financeiras relativas a importações por conta e ordem, pois reduzem indevidamente a
receita financeira auferida.
Ato contínuo, a DRJ reconhece que o mesmo raciocínio não se aplica às importações
por encomenda, pois como se trata de mera operação de compra e venda, o ICMS está
incluído no valor da operação. Contudo, por não fazer qualquer diferenciação entre as
duas modalidades de importação em sua argumentação, e por não ser possível
identificar a parcela dos descontos concedidos que se referem à importação por
encomenda – tendo em vista que tal prova caberia à impugnante – a Turma Julgadora
manteve a desconsideração de todos os descontos concedidos.
In casu, a decisão afigura-se correta pois o montante exato do desconto concedido a
cada cliente irá depender de uma série de condições que variam de contrato para
contrato, tanto com base na pontualidade do pagamento, quanto em condições não
especificadas pela contribuinte (como é o caso do desconto/abatimento que pode variar
de 20% a 50% do valor correspondente a este tributo, conforme ajuste entre as partes).
Nesse sentido, vejamos a resposta da contribuinte ao Termo de Intimação Fiscal n.° 1:
(...)
Sendo assim, de fato, cabia à recorrente comprovar a parcela dos descontos concedidos
que se referiam às operações de importação por encomenda.
Diante dos esclarecimentos, e por reputar que o quanto exposto até aqui é suficiente
para a comprovação da ilegalidade da dedução dos valores registrados na conta contábil
"3.02.01.002.0002 - Descontos concedidos", manifesto minha concordância com a
decisão de primeira instância, e passo a transcrevê-la:
"7. A discussão a ser travada neste tópico, gira em torno dos benefícios fiscais FUNDAP
EINVEST, concedidos pelo estado do Espírito Santo.
7.1. A seguir, transcrevemos os esclarecimentos da fiscalização sobre os incentivos
fiscais:
(...)
7.2. No entendimento da fiscalização, os repasses parciais dos benefícios FUNDAP e
INVEST, para os clientes, mediante desconto no valor do ICMS devido, não pode ser
deduzido como despesa financeira pelos seguintes motivos: i) não há previsão no art. 374
do RIR/99, para a dedução do "desconto condicional", não registrado na nota fiscal, ser
deduzido como despesa financeira; ii) os repasses parciais dos benefícios
FUNDAP/INVEST têm origem em acordo particular realizado pelo contribuinte; iii) os
descontos concedidos são muito superiores aos valores cobrados pelos serviços de
importação; iv) o contribuinte dá ao adquirente desconto sobre valores antecipados para
pagamentos da importação, e tal procedimento está em desacordo com a modalidade de
importação por conta e ordem de terceiros; v) a contabilização dos "descontos" como
despesas financeiras acaba por reduzir indevidamente as receitas provenientes dos
benefícios fiscais FUNDAP/INVEST.
7.3. A impugnante afirma que o ICMS compõe o preço pago pelos serviços prestados, e
que os valores de ICMS abatidos correspondem a descontos feitos por razões comerciais.
Alega em síntese que: i) não há na legislação vigente qualquer vedação ou limite à
concessão de descontos; ii) há liberdade negocial, não podendo a fiscalização opinar
acerca da forma como se compõe o preço da atividade ou sua margem de lucro;
iii) não há repasse de beneficio fiscal personalíssimo; iv) os descontos concedidos a
clientes são despesas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL; v) a impugnante
é contribuinte do ICMS, e este imposto compõe o custo de sua atividade, sendo que os
clientes apenas suportam o ônus econômico; vi) a concessão do desconto não altera o
destinatário e efetivo beneficiário do incentivo fiscal.
7.4. A fiscalização em momento algum interferiu na liberdade negocial da empresa. Ela
apenas faz uma análise da essência econômica das operações realizadas pela
contribuinte, as quais são complexas.
Fl. 6919
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

7.5. No quadro abaixo foram sistematizados os valores totais e a natureza das receitas
oferecidas à tributação:

Receita financeira Ganhos
nas operações Fundape
Invest
Receita Importação
Encomenda +
revenda
Receita Prestação
de Serviços
2010
21.195.002,41
12.146.373:B3
4.353.220,78
2011
13.061.847,05
10.158.044,35
3.395 192,94
.7.6. No relatório fiscal foi afirmado que a atividade empresarial predominante do
contribuinte é a importação por conta e ordem de terceiros, embora a empresa efetue
importações por encomenda.
7.7.
Neste ponto, é mister fazermos uma breve digressão sobre a importação por
conta e ordem, e a importação por encomenda, reproduzindo o texto contido no sítio da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
7.8.
A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma
empresa - a importadora -, a qual promove, em seu nome, o Despacho Aduaneiro de
Importação de mercadorias adquiridas por outra empresa - a adquirente - em razão de
contrato previamente firmado, que pode compreender ainda a prestação de outros
serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de
preços e a intermediação comercial (art. Io da IN SRF n° 225/02 e art. 12, § Io, I, da IN
SRF n° 247/02).
7.8.
Assim, na importação por conta e ordem, embora a atuação da empresa
importadora possa abranger desde a simples execução do despacho de importação até a
intermediação da negociação no exterior, contratação do transporte, seguro, entre
outros, o importador de fato é a adquirente, a mandante da importação, aquela que
efetivamente faz vir a mercadoria de outro país, em razão da compra internacional;
embora, nesse caso, o faça por via de interposta pessoa - a importadora por conta e
ordem - , que é uma mera mandatária da adquirente.
7.9.
Dessa forma, mesmo que a importadora por conta e ordem efetue os
pagamentos ao fornecedor estrangeiro, antecipados ou não, não se caracteriza uma
operação por sua conta própria, mas, sim, entre o exportador estrangeiro e a empresa
adquirente, pois dela se originam os recursos financeiros.
7.10.
Como muito bem observado pela fiscalização, se olharmos apenas as receitas e
custos dos serviços prestados, verificamos que a atividade é deficitária, antes mesmo do
cômputo das despesas operacionais. Em 2010, o custo dos serviços prestados superou em
R$ 3.644.723,76 as receitas obtidas (4.165.720,78 - 7.810.444,54), e em 2011,
R$ 3.202.936,23 (3.395.192,94 - 6.598.129,17).
7.11.
Já, a importação por encomenda é aquela em que uma empresa adquire
mercadorias no exterior com recursos próprios e promove o seu despacho aduaneiro de
importação, a fim de revendê-las, posteriormente, a uma empresa encomendante
previamente determinada, em razão de contrato entre a importadora e a encomendante,
cujo objeto deve compreender, pelo menos, o prazo ou as operações pactuadas (art. 2o, §
Io, I, da INSRF n° 634/06).
7.12.
Assim, como na importação por encomenda o importador adquire a mercadoria
junto ao exportador no exterior, providencia sua nacionalização e a revende ao
encomendante, tal operação tem, para o importador contratado, os mesmos efeitos fiscais
de uma importação própria.
7.13.
Em última análise, em que pese a obrigação do importador de revender as
mercadorias importadas ao encomendante predeterminado, é aquele e não este que
pactua a compra internacional e deve dispor de capacidade econômica para o pagamento
da importação, pela via cambial. Da mesma forma, o encomendante também deve ter
capacidade econômica para adquirir, no mercado interno, as mercadorias revendidas
pelo importador contratado.
7.14.
Ressalte-se ainda que, diferentemente da importação por conta e ordem, no caso
da importação por encomenda, a operação cambial para pagamento da importação deve
ser realizada exclusivamente em nome do importador, conforme determina o
Regulamento do Mercado de Câmbio e Capitais Internacionais (RMCCI- Título 1,
Capítulo 12, Seção 2) do Banco Central do Brasil (Bacen).
Fl. 6920
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

7.15.
A fiscalização discriminou as operações para cada adquirente, informando que
apenas nos casos listados abaixo, houve importação por encomenda. Todas as demais
operações foram importações por conta e ordem de terceiro:

7.16.
Contrariamente ao alegado na impugnação, o ICMS não compõe o preço dos
serviços prestados.
7.17.
Tal conclusão pode ser extraída dos contratos de prestação de serviços de
importação, por conta e ordem de terceiros (fl. 556):
2.1. A EMPRESA COMPRADORA antecipará e responderá por todos os custos que,
direta ou indiretamente, incidirem sobre a importação e nacionalização das mercadorias
adquiridas no exterior, tais corno: liquidação do saque ao EXPORTADOR, os tributos
incidentes sobre a operação, fretes internacionais e internos, seguro do transporte
internacional, armazenagem nos portos, aeroportos e entrepostos aduaneiros, taxas e
despesas para o desembaraço aduaneiro e nacionalização, e outras que por ventura vierem
a incidir sobre o processo, exceto os serviços de Despacho Aduaneiro, quando realizado
pela EMPRESA IMPORTADORA.
2.2. A EMPRESA COMPRADORA deverá adiantar à EMPRESA IMPORTADORA,
numerário suficiente para recolhimento dos impostos federais incidentes sobre a
importação contratada (LI -Imposto de Importação e I.PJ - Imposto sobre Produtos
Industrializados), para tanto, deverá a IMPORTADORA enviar à COMPRADORA,
com antecedencia trünima de 02 (dois) dias, a SOLICITAÇÃO DE NUMERÁRIOS,
discriminando as despesas e seus respectivos valores estimados.
3.1.
Pelos
serviços
prestados,
nos
termos
deste
contrato,
à
EMPRESA
IMPORTADORA é assegurado o aproveitamento integral de todos os benefícios e
estímulos financeiros do FUNDAP, outorgados pela legislação vigente no Estado do
Espírito Santo, representados por financiamentos de longo prazo. *
7.18.
A leitura dos excertos acima reproduzidos não deixa dúvidas de que, nos casos
em que há importação por conta e ordem, o ICMS incidente na operação de importação,
que é diferido para o momento da saída da mercadoria do estabelecimento importador,
não é custo da contribuinte, mas da empresa adquirente. Aliás, é exatamente esta a
característica principal da importação por conta e ordem de terceiro, sendo que a
remuneração da empresa importadora é definida como prestação de serviços, e não
compra e venda mercadorias.
O art. 374 do Decreto n° 3.000/1999 assim dispõe:
"Art.374.Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis, como custo ou
despesa operacional, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei n°1.598, de 1977, art.
17, parágrafo único):
I-os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, e o deságio
concedido na colocação de debêntures ou títulos de crédito deverão ser apropriados, pro
rata temporis, nos períodos de apuração a que competirem;
II- os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens do
ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional, podem ser
registrados no ativo diferido, para serem amortizados.
Parágrafo único.Não serão dedutíveis na determinação do lucro real, os juros, pagos ou
creditados a empresas controladas ou coligadas, domiciliadas no exterior, relativos a
empréstimos contraídos, quando, no balanço da coligada ou controlada, constar a
existência de lucros não disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil (Lei
n°9.532, de 1997, art. Io, §3°)."
7.19.
Os descontos condicionais a que se refere o art. 374 e a Solução de Consulta n°
34 - Cosit, são aqueles concedidos sobre o preço das operações, sejam elas de compra e
venda de mercadorias, ou prestação de serviços.
7.20.
Como muito bem ressaltado pela fiscalização, no caso da importação por conta
e ordem de terceiro, o valor do ICMS não está incluído no preço dos serviços prestados,
sendo que os descontos concedidos são muito superiores aos valores cobrados pelos
Fl. 6921
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

serviços de importação. A redução dos custos, aí incluídos o dos tributos incidentes na
importação, estaria em desacordo com a modalidade de importação por conta e ordem de
terceiros. Além disso, está explícito nos contratos celebrados que os custos são de inteira
responsabilidade da empresa adquirente, e devem ser quitados com recursos dela, e não
da importadora.
7.21.
Desta forma, correto o raciocínio da fiscalização de que não há previsão legal
para dedução dos descontos concedidos como despesas financeiras.
7.22.
Em princípio, tal raciocínio não seria aplicável às importações por encomenda.
Isto porque, nesta última, é a empresa importadora quem adquire a mercadoria no
exterior. Como trata-se de uma operação de compra e venda como outra qualquer, o
ICMS está incluído no valor da operação. Note-se que no caso das importações por
encomenda são utilizados os CFOP's 5.102/6.102, e não 5.949/6.949 (Arquivos não
pagináveis referentes aos Termos de Anexação de fls. 3312 e 3313).
7.23.
Ocorre porém, que a impugnante não faz qualquer diferenciação, sendo que sua
argumentação é construída apenas em relação às importações por conta e ordem de
terceiros, tal como mencionado no relatório fiscal. De mais a mais, não é possível
identificar a parcela dos descontos concedidos que se refere às operações de importação
por encomenda. Tal prova caberia à impugnante.
7.24.
A meu ver, estes fundamentos são suficientes para demonstrar a ilegalidade da
dedução dos valores registrados na conta contábil 3.02.01.002.0002 - Descontos
concedidos.
7.25.
Resta analisarmos a questão relativa ao caráter personalíssimo dos benefícios
fiscais.
7.26.
Neste ponto, deve ser acolhida a alegação da impugnante de que não cabe ao
Fisco Federal o exame dos requisitos de validade de um beneficio fiscal estadual. Se
houve des cumprimento de alguma condição estabelecida nas normas estaduais, tal
averiguação compete ao Fisco Estadual. Além disso, a consequência da inobservancias
das regras estaduais seria o cancelamento do benefício. Ao Fisco Federal cabe apenas
verificar se há previsão legal para dedução dos descontos como despesa operacional.
7.27.
Por conseguinte, deve ser mantida a glosa das despesas discutidas no presente
tópico pelo fato de tais valores não poderem ser enquadrados como descontos
condicionais, nos termos do art. 374 do RIR/1999". (grifamos).
Quanto ao argumento da aplicabilidade da Lei Complementar n. 160/2017 ao presente
caso, entendo que esta não deve ser aplicada, pois estamos tratando de uma glosa de
despesas e não do tratamento como receita tributável de uma subvenção para
investimento. Os motivos suscitados pela fiscalização são claros quanto a este ponto.
(...)

Verifica-se, assim, que a Turma Julgadora analisou a matéria sob um viés
diferente do paradigma (glosa de descontos condicionais, e não omissão de receitas) e, por
conta disso, fundamentou o não provimento do recurso voluntário por ouras razões de decidir,
quais sejam: (i) que a dedutibilidade do desconto concedido nesses termos encontra-se óbice no
artigo 374 do RIR/99; e (ii) que o ICMS, nos termos dos contratos de importação firmados pela
contribuinte, não compõe o preço dos serviços, impossibilitando, assim, falar em redução de
custos.
Vale dizer, a decisão ora recorrida não se limitou a julgar a matéria com base na
tese da possibilidade jurídica de repasse do ICMS e seu potencial enquadramento como despesa
operacional, como foi o enfoque dado pelo paradigma, fundamentando a manutenção da glosa
por questões fáticas adicionais e peculiares, notadamente a impossibilidade contratual do próprio
repasse e a indedutibilidade do desconto aos olhos do art. 374 do RIR/99.
Em face, então, da ausência de similitude fático-jurídica entre os casos, a meu ver
o conhecimento recursal resta prejudicado.
Fl. 6922
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.274 - CSRF/1a Turma
Processo no 15586.720563/2014-65

Conclusão
Pelo exposto, não conheço do recurso especial.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 6923
DF CARF MF
Original