Tribunal: CARF
Processo: 10675.902536/2015-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAELLA DUTRA MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-29
Data de publicação: 2022-12-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2014
PIS. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE. INSUMO. POSSIBILIDADE.
Fora a hipótese do frete de venda, o frete segue o regime geral de creditamento das contribuições essencial (como o frete no curso do processo produtivo) ou relevante (como o frete de aquisição de insumos) ao processo produtivo, possível a concessão do crédito.
PIS. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE. PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE DESDE QUE COMPROVADA A OPERAÇÃO.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. No caso concreto o contribuinte não demonstra a partir de documentos hábeis e idôneos a ocorrência e os termos das operações.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10675.902536/2015-77
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.961 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de setembro de 2022
Recorrente
PRIMA FOODS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2014
PIS.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETE.
INSUMO.
POSSIBILIDADE.
Fora a hipótese do frete de venda, o frete segue o regime geral de creditamento
das contribuições essencial (como o frete no curso do processo produtivo) ou
relevante (como o frete de aquisição de insumos) ao processo produtivo,
possível a concessão do crédito.
PIS.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETE.
PRODUTOS
ACABADOS.
POSSIBILIDADE
DESDE
QUE
COMPROVADA
A
OPERAÇÃO.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. No caso concreto o
contribuinte não demonstra a partir de documentos hábeis e idôneos a
ocorrência e os termos das operações.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3401-010.951, de 29 de setembro de 2022, prolatado no
julgamento do processo 10675.902533/2015-33, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-Presidente),
Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente a conselheira Fernanda Vieira Kotzias.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10675.902536/2015-77
Fl. 216
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.961 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902536/2015-77

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos
prevista no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado
pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão da Delegacia de
Julgamento (DRJ) que julgou improcedente a manifestação de inconformidade e não reconhecer
direito creditório adicional, no sentido de ratificar o Despacho Decisório.
No mérito, O interessado transmitiu o Pedido Eletrônico de Restituição,
Ressarcimento ou Reembolso, no qual requer ressarcimento de crédito relativo ao Pis-
pasep/Cofins.
Posteriormente transmitiu as Declarações de compensação, visando compensar
os débitos nelas declarados com o crédito acima;
A DRF - UBERLÂNDIA/MG, com base em Temo de Verificação Fiscal,
emitiu Despacho Decisório no qual reconhece parcialmente o direito creditório e homologa as
compensações até o limite do crédito;
A empresa apresenta manifestação de inconformidade na qual, em síntese,
apresenta sua discordância com algumas glosas efetuadas.
Ao analisar a matéria, a r. DRJ julgou improcedente a manifestação de
inconformidade em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
PIS/PASEP. COFINS. DESPESAS DE FRETES DE AQUISIÇÃO
Se um bem ou serviço adquirido só gera crédito presumido e a base de
cálculo desse crédito é o custo total da aquisição, o frete pago nessa
aquisição também só vai gerar o crédito presumido
PIS/PASEP.
COFINS.
DESPESAS
DE
FRETES
DE
TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS
Despesas com fretes de transferências de produtos acabados não se
enquadram como frete na operação de venda e também não podem ser
consideradas como insumo, visto que ela se dá depois de terminado o
processo produtivo.

A Recorrente apresenta recurso voluntário reiterando os fundamentos de sua
inconformidade.

É o relatório.

Fl. 217
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.961 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902536/2015-77

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, motivo pelo qual dele tomo conhecimento.
Em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade
das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo
firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da
COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço
–
para
o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação
intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. O STJ
entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se
pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o
processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela
empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete
Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que
seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de
creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis
impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a
pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos
ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o
art. 3o, §3o, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos
aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de
pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos
ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território
nacional.”
A tese firmada pelo STJ restou pacificada – “o conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
Fl. 218
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.961 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902536/2015-77

relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
O conceito também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez
que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF
63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de
controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no
247/2002 e 404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei
n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."
A Nota orienta o órgão internamente quanto à dispensa de
contestação e recursos nos processos judiciais que versem sobre a
tese firmada no REsp no 1.221.170, consoante o disposto no art. 19,
IV, da Lei n° 10.522/2002, bem como clarifica a definição do
conceito de insumos na “visão” da Fazenda Nacional (Grifos
nossos):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para
compreensão do conceito de insumos, que se trata da “própria
objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos
instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.961 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902536/2015-77

Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item
do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados
e cuja subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade
principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do
produto ou do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o
“teste de subtração” deve ser utilizado para fins de se definir se
determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito
passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada
processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer
parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de
importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por
meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a
revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo
produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item
– bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração
implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou,
pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço
ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo.
É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que
se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial que
tem como objetivo social, dentre outras, as atividades econômicas
seguintes: a compra, a venda e o abate de gado bovino; sua
industrialização e comercialização no mercado interno e externo; a
produção e processamento de alimentos destinados à alimentação
humana e rações para animais; e a prestação de serviços de
logística (transportes).
Adotadas essas premissas, passo à análise dos itens glosados.
FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS (GADO)
Considera-se que há "essencialidade" do serviço de frete utilizado
na aquisição de insumo em face da própria essencialidade do
Fl. 220
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.961 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902536/2015-77

insumo transportado. A subtração do serviço de frete de aquisição
do insumo privaria o processo produtivo da recorrente do próprio
insumo, daí a essencialidade de tal serviço, independentemente do
efetivo direito de creditamento sobre o insumo transportado. O que
importa é que o bem transportado seja essencial ao processo
produtivo de interesse, do que decorre a essencialidade da sua
remoção até o estabelecimento onde ocorrerá o processo produtivo.
Quanto à alíquota de cálculo do valor do crédito do PIS, sobre os
serviços de transporte (fretes) incorridos, na aquisição de bovinos
(matéria-prima) adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativas
de produtores rurais, para abate e processamento/industrialização, o
percentual a ser aplicado é de 1,65 %, conforme previsto no art. 2o
da Lei no 10.637/2002.
A alíquota do crédito presumido do PIS agroindústria aplica-se
somente aos insumos desonerados dessa contribuição, conforme
consta do art. 8o da Lei no 10.925/2004, adquiridos de pessoas
físicas e/ ou de cooperativa de produtores rurais.
Os serviços de fretes prestados por pessoas jurídicas ao
contribuinte foram onerados pelo PIS, ou seja, foram tributados à
alíquota básica, no percentual de 1,65 %. Assim, o tem direito ao
crédito correspondente a essa alíquota básica, ainda que os fretes
estejam vinculados ao transporte de matéria-prima que gerou
créditos presumidos do PIS agroindústria.
Nesse aspecto, deve ser dado provimento ao recurso, revertendo-se
a glosa.
“FRETES S/ TRANSFERÊNCIA” DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
Quanto à glosa em relação ao frete de produtos acabados, tenho
adotado o entendimento adotado pela conselheira Vanessa
Cecconello nos autos Processo no 13971.908774/2011-14, acórdão
no 9303-009.677, para quem Cabe a constituição de crédito de
PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a
fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da
mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do
sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete
na “operação de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do
art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o 10.833/2003.
Assim, entendo deve ser dado provimento ao recurso também nesse
aspecto.
FRETES DE TRANFERÊNCIA DE PRODUTOS
SEMIACABADOS (CARNE)
A DRJ deu provimento aos valores indicados na planilha
“Demonstrativo das Glosas das Despesas de FRETES E
Fl. 221
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.961 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902536/2015-77

CARRETOS_Vendas/ Transferências de Carnes” (fl. 2.055 do e-
dossiê no 10010.044657/0516-03).
Assim, não havendo alteração fática em relação ao conteúdo
analisado pelo acórdão recorrido, verifica-se interesse de agir do
contribuinte em relação a esta rubrica.
A recorrente sustenta, contudo, que a Fiscalização considerou o
transporte de produtos semielaborados apenas no grupo “FRETES
E CARRETOS/Transferências de Carnes” e não no grupo principal
“FRETES S/ TRANSFERÊNCIA”. Ocorre que grande parte dos
fretes listados no grupo “FRETES S/ TRANSFERÊNCIA”
(ANEXO II - ITEM 5_Transferências 2011 a 2014.xlsx) não se
refere a produtos acabados, como presumido pela Fiscalização, mas
sim a produtos semielaborados ainda pendentes de industrialização
(desossa, corte e embalagem).
Contudo, conforme bem indicado pelo acórdão recorrido:
35. Em relação aos fretes classificados no grupo “FRETE
S/TRANSFERÊNCIA”, o contribuinte informou que se trata
de frete pago na transferência de carnes. A partir da
análise das cópias dos CTRCs apresentados pelo
contribuinte, e também em consulta ao Portal do
Conhecimento de Transporte Eletrônico, confirma-se que a
transferência é de produtos acabados (carne). Além disso, o
contribuinte contabiliza os fretes do grupo “FRETE
S/TRANSFERÊNCIA” na conta contábil “322010007 -
Frete Sobre Entrada de Carnes”.
36. Ainda de acordo com a planilha “ANEXO II - ITEM
5_Transferências
2011 a 2014.xlsx”,
enviada
pelo
contribuinte em resposta ao Termo de Intimação Fiscal
01/2015, confirma-se que os produtos transportados são
produtos acabados (carne).
Contudo, conforme identificado, a própria recorrente indicou se
tratar de frete de produtos acabados. Caso vencido em relação
àquela rubrica, entendo que a alteração de posicionamento neste
momento processual sem qualquer prova que sustente a afirmação
agora não é o suficiente para o provimento do recurso.
Assim, deve ser revertida a glosa em relação ao frete na aquisição
de insumo e transporte de produtos acabados.
Pelo exposto, conheço do recurso voluntário interposto para, no
mérito, dar-lhe provimento.

Fl. 222
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.961 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902536/2015-77

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao
recurso.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 223
DF CARF MF
Original