Tribunal: CARF
Processo: 16306.720516/2011-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Andréia Lúcia Machado Mourão
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-21
Data de publicação: 2022-10-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2007
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE. VENDA DE PLANOS DE SAÚDE POR VALOR PRÉ-ESTABELECIDO. RETENÇÃO DE IRRF. COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Só com a publicação da Solução de Consulta COSIT no 59, de 30/12/2013, é que a Receita Federal do Brasil se posicionou de forma definitiva acerca da desnecessidade de retenção e recolhimento do IRRF, nos pagamentos decorrentes dos contratos de planos de saúde denominados de pré-pagamento, contratos estes que são comercializados pelas cooperativas de trabalho médico.
Antes daquela Solução de Consulta, havia dúvida quanto ao procedimento a ser realizado, sendo certo que, em diversas oportunidades, os tomadores de serviços realizavam a retenção e o recolhimento do IRRF, independentemente da modalidade do contrato firmado (se de pós ou pré-pagamento).
Não pode o contribuinte, neste sentido, ver tolhida a análise do direito creditório de IRRF, indicado em declarações de compensação, sob o argumento (motivação) de que não caberia a retenção do imposto na modalidade de contrato em pré-pagamento, notadamente quando estas retenções e recolhimentos se deram antes de a Receita Federal do Brasil se posicionar de forma definitiva sob o tema.
Assim, se faz necessário o retorno dos autos à Unidade de Origem, para que esta, superando o óbice constante no despacho decisório, analise o direito creditório do contribuinte, independentemente da modalidade de contrato de prestação de serviços firmado entre o contribuinte e os seus tomadores de serviços.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16306.720516/2011-31
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.133 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
21 de setembro de 2022
Recorrente
UNIMED DO ESTADO DE SÃO PAULO – FEDERAÇÃO ESTADUAL
DAS COOPERATIVAS MÉDICAS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2007
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. PLANOS PRIVADOS DE
ASSISTÊNCIA À SAÚDE. VENDA DE PLANOS DE SAÚDE POR VALOR
PRÉ-ESTABELECIDO.
RETENÇÃO
DE
IRRF.
COMPENSAÇÃO.
POSSIBILIDADE.
Só com a publicação da Solução de Consulta COSIT no 59, de 30/12/2013, é
que a Receita Federal do Brasil se posicionou de forma definitiva acerca da
desnecessidade de retenção e recolhimento do IRRF, nos pagamentos
decorrentes dos contratos de planos de saúde denominados de “pré-pagamento,
contratos estes que são comercializados pelas cooperativas de trabalho médico.
Antes daquela Solução de Consulta, havia dúvida quanto ao procedimento a ser
realizado, sendo certo que, em diversas oportunidades, os tomadores de
serviços realizavam a retenção e o recolhimento do IRRF, independentemente
da modalidade do contrato firmado (se de pós ou pré-pagamento).
Não pode o contribuinte, neste sentido, ver tolhida a análise do direito
creditório de IRRF, indicado em declarações de compensação, sob o
argumento (motivação) de que não caberia a retenção do imposto na
modalidade de contrato em pré-pagamento, notadamente quando estas
retenções e recolhimentos se deram antes de a Receita Federal do Brasil se
posicionar de forma definitiva sob o tema.
Assim, se faz necessário o retorno dos autos à Unidade de Origem, para que
esta, superando o óbice constante no despacho decisório, analise o direito
creditório do contribuinte, independentemente da modalidade de contrato de
prestação de serviços firmado entre o contribuinte e os seus tomadores de
serviços.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer das
provas apresentadas apenas com o recurso voluntário e em rejeitar a conversão do julgamento
em diligência, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Cleucio Santos Nunes e
Fabiana Okchstein Kelbert. No mérito, acordam os membros do colegiado, por maioria de votos,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16306.720516/2011-31
Fl. 1614
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

em afastar o óbice jurídico à compensação dos valores de IRRF contidos nas DIRF, em relação a
contratos pré-fixados, e determinar o retorno dos autos à Unidade de Origem, para prosseguir na
análise em relação a estes valores, vencidos os conselheiros Andréia Lúcia Machado Mourão
(relatora), Ricardo Marozzi Gregório e Cleucio Santos Nunes, que votaram por negar
provimento ao recurso. O conselheiro Flávio alterou o seu voto, quanto ao mérito, proferido na
reunião anterior, para acompanhar a divergência suscitada pelo conselheiro Marcelo Cuba Netto.
Designado como redator do voto vencedor, quanto à matéria em relação à qual a
relatora foi vencida, o conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias.
Declarou-se impedido de participar do julgamento o Conselheiro Gustavo
Guimarães da Fonseca.
Nos termos do art. 58, §5o, do RICARF, os Conselheiros Sávio Salomão de
Almeida Nóbrega e Fellipe Honório Rodrigues da Costa não votaram em relação ao
conhecimento das provas à preliminar de nulidade e conversão do julgamento em diligência, por
se tratarem de questões já votadas na reunião anterior.
Conforme publicado em pauta, designado como redator ad hoc o Conselheiro
Ricardo Marozzi Gregorio.
Julgamento iniciado em dezembro de 2021.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio – Redator ad hoc designado
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ricardo Marozzi Gregorio,
Andréia Lúcia Machado Mourão, Flavio Machado Vilhena Dias, Marcelo Cuba Netto, Cleucio
Santos Nunes, Fabiana Okchstein Kelbert, Savio Salomão de Almeida Nobrega, Fellipe Honório
Rodrigues da Costa (suplente convocado) e Paulo Henrique Silva Figueiredo (Presidente).
Ausente o conselheiro Marcelo Oliveira.
Relatório
Inicialmente, esclareço que fui designado redator ad hoc nos termos do art. 58, §
13, do Anexo II, do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, e que
o conteúdo do relatório e voto a seguir exarados corresponde à minuta de acórdão que havia sido
disponibilizada na sessão de julgamento do mês de dezembro de 2021.
“Tratam os autos de declarações de compensação transmitidas com base em
crédito decorrente de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF incidente sobre pagamentos
efetuados à cooperativa de trabalho médico, apurado no ano-calendário 2007 (01/01/2007 a
31/12/2007).
Fl. 1615
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

O Despacho Decisório homologou parcialmente as compensações declaradas por
terem sido confirmadas apenas parte das retenção na fonte relativas ao código de receita 3280 - IRRF
- Remuneração Serv Prest Associad Coop Trabalho.
Destaca-se que foi confirmado apenas o IRRF, código de receita 3280, decorrente
de contrato na modalidade “pós-pagamento”, tendo sido consideradas indevidas as retenções
referentes a contratos na modalidade “pré-pagamento”.
Na manifestação de inconformidade, a interessada insurge-se quanto à limitação
ao direito de compensação, em relação ao IR retido nos contratos de pré-pagamento, por suposta
irregularidade na retenção e aponta outras questões, relativas ao direito creditório e à sistemática
de compensação.
O Acórdão da DRJ não reconheceu direito creditório adicional. Segue ementa da
decisão:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2008
Cooperativas de Trabalho. Crédito. IRRF.
O imposto retido na fonte sobre as importâncias pagas ou creditadas por pessoas
jurídicas a cooperativas de trabalho, que não se referirem a pagamento efetuado pela
prestação de serviços pessoais prestados por seus cooperados ou associados, relaciona-
se a ato não cooperativo e não pode ser compensado nos moldes do artigo 45 da Lei no
8.541, de 23 de dezembro de 1992.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificado dessa decisão em 03/03/2020, o sujeito passivo apresentou recursos
voluntários em 01/02/2020 (fls. 943 a 990), antes da intimação do acórdão, e em 01/04/2020
(fls. 1.507 a 1.563).
As defesas apresentadas contêm praticamente as mesmas razões de direito,
sintetizadas a seguir:
a) discute a restrição de aproveitamento do IRRF relativa aos planos a preço pré-estabelecido.
 defende que tal medida estaria em desacordo com norma tributária vigente, em clara
ofensa ao princípio da legalidade;
 esclarece que teria formulado Solução de Consulta no 55, de 06/03/2012, e que o não
enquadramento da retenção ao artigo 45 da Lei n.o 8.541/92 (art. 652 do Decreto n.o
3.000/99) se daria por uma impossibilidade temporal de predefinição dos valores dos
serviços dos cooperados e somente produziria efeitos sobre as faturas emitidas após o
recebimento da Solução de Consulta. Segue ementa:
Fl. 1616
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

“Ementa Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF COOPERATIVA
MÉDICA. PLANO DE SAÚDE.
As importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas não arroladas no art. 2o da
Instrução Normativa RFB no 1.234, de 2011, às cooperativas de trabalho médico, na
condição de operadoras de planos de assistência à saúde, decorrentes de contratos
pactuados na modalidade de pré-pagamento, não estão sujeitas à retenção prevista no
art. 45 da Lei no 8.541, de 1992, com a redação dada pelo art. 64 da Lei no 8.981, de
1995. (...)”
b) alega que seria indevida a desconsideração dos créditos de IRRF incidentes sobre a parcela
variável dos planos a preço pré-determinado, no caso de contrato de co-participação, quando o
fator de moderação é cobrado do beneficiário a depender do tipo e volume de atendimento ou
procedimento, como participação daquele usuário na despesa assistencial. Cita a Resolução
Normativa no 85/2004 da Agência Nacional de Saúde;
c) aponta que a decisão recorrida não teria admitido o pedido subsidiário para compensar
tributos, nos termos da regra geral prevista no artigo 74 da Lei no 9.430/96, embasando tal
argumento no fato de que o crédito declarado seria decorrente de antecipação do IRPJ da
cooperativa.
 esclarece que além da previsão contida no artigo 45 da Lei no 8.541/92, há a previsão
expressa no artigo 64 da Lei n.o 9.430/96 de retenção do Imposto de Renda por pessoas
jurídicas específicas. Daí a exigência de separação em duas faturas distintas, a fim de se
definir qual será a retenção que se aplica a cada caso. Acrescenta que “para os demais
tomadores de serviços, o regramento da retenção segue o previsto no artigo 647 (sic),
que se limitaria às hipóteses de prestação de serviços profissionais, dentre os quais não
se enquadram os de operação de planos de saúde”.
 reitera que “o fato de haver incidência de IRPJ sobre a prática de atos não cooperativos,
como entende a fiscalização, não é sinônimo de hipótese legal de retenção”, defendendo que
“uma coisa é incidência, outra é responsabilidade de terceiro vinculado ao fato (tomador)”;
 conclui que na eventualidade de se entender pela não aplicação da compensação prevista
no artigo 45 da Lei no 8.541/92, nos moldes do Despacho Decisório e a Decisão
recorrida, “a compensação deveria ser homologada em decorrência da existência do
crédito e do exercício do direito da Recorrente de compensá-lo com os tributos
administrados pela Receita Federal”;
d) sobre o direito creditório:
 inicialmente, de maneira geral, enfatiza sua existência e aponta que seria irrelevante a
confirmação das retenções em DIRF; que a fonte pagadora e a recorrente teriam cometido
erros materiais; e defende a prevalência da verdade material;
 destaca que teriam sido consideradas apenas as retenções na fonte confirmadas nas DIRF
dos tomadores de serviço com o código 3280, de modo que foram glosados tanto o IRRF
referente aos contratos pré-estabelecidos, o relativo a como parte dos contratos a custo
operacional;
 aponta que as glosas efetuadas decorreram de duas situações: (a) ausência de confirmação
(genérica) pela fonte pagadora de parte dos créditos em DIRF e erro na identificação da
competência do crédito; (b) ausência de confirmação da retenção em DIRF com expressa
Fl. 1617
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

menção ao código 3280, tendo sido declarado pelo tomador o desconto em código
diverso por equívoco (exemplo código 1708);
 sobre a ausência de confirmação (genérica) pela fonte pagadora de parte dos
créditos em DIRF e erro na identificação da competência do crédito esclarece:
o que emite todas as suas faturas segregando o Imposto de Renda retido, o qual
é subtraído do “VALOR TOTAL DA NOTA”, resultando no “VALOR DO
DOCUMENTO”, que corresponde à importância líquida recebida. Tal valor
líquido recebido é confirmado inclusive em documentos bancários em que se
registra o extrato da conta corrente;
o que foi juntado por amostragem aos presentes autos documentação probatória
que corresponde à quase totalidade dos créditos glosados da DCOMP n.o
19485.06249.100907.1.3.05-1944, incluindo faturas e documentos bancários;
o que foi elaborada planilha, apresentando a relação das 139 faturas/títulos
cujas retenções informadas na referida DCOMP foram indeferidas, com os
nomes dos tomadores de serviço em face dos quais emitiu-se os títulos, os
valores brutos dos títulos, os valores do IRRF e os valores recebidos pela
Contribuinte após sofrer a retenção do Imposto de Renda;
o para facilitar a compreensão dos documentos comprobatórios anexos, utiliza-
se como exemplo o título n.o 000034, fatura referente ao mês de janeiro de
2007, emitida contra o tomador de serviço cadastrado no CNPJ com o no
59.291.534/0001-67, cuja compensação do crédito correspondente não foi
homologada pelo Despacho Decisório.
o Conclui que
(...) tendo sofrido as retenções em apreço e considerando a Recorrente sequer tem culpa
dos equívocos anteriormente elencados, que se pretende a reforma do Despacho
Decisório com o consequente reconhecimento e homologação do crédito de IRRF, eis
que a cooperativa não pode ser responsabilizada por um ato que não está nos limites das
suas obrigações tributárias.
Assim, demonstrada a existência do crédito a compensar pelas faturas e documentos
bancários, incontroversa é a regularidade do procedimento compensatório adotado pela
Recorrente, devendo ser extinto o crédito tributário, nos termos do artigo 156, II do
Código Tributário Nacional4, não havendo diferenças a recolher.
o defende, ainda, que a Autoridade Fiscal teria se equivocado ao glosar
parcialmente os créditos decorrentes das faturas emitidas em face dos
tomadores de Serviço Eucatex S/A Indústria e Comércio, Eucatex Quimica e
Mineral Ltda, Eucatex Quimica e Comercia Ltda e Eucatex Agro Florestal,
datadas antes da assinatura contratual com a Recorrente, considerando apenas
as retenções a partir desta data. Ressalta que tal conduta seria absurda e que
não teria sequer amparo legal, tendo em vista que o fato de o contrato ser pós-
datado não descaracterizaria o critério de contraprestação do mesmo, sendo
abrangente e retroativo quanto aos serviços prestados anteriormente.
 sobre a ausência de confirmação da retenção em DIRF, com expressa menção ao
código 3280, tendo sido declarado pelo tomador o desconto em código diverso
por equívoco (exemplo código 1708), faz as seguintes ponderações:
o o Despacho Decisório deixa evidente que não foram consideradas no crédito
homologado as retenções equivocadamente declaradas pelos tomadores em
Fl. 1618
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

código diverso ao 3280, o que também pode ser verificado a partir da planilha
comparativa entre as informações das DCOMPs e as DIRFs dos tomadores de
serviço (fls. 781/822) elaborada pela Delegacia da Receita Federal;
o destaca que a indicação do código de receita é do tomador desserviços, que
teria indicado em alguns casos o código de recolhimento no 1708
correspondente a IRRF – Remuneração por serviços prestados por pessoa
jurídica, provavelmente por desconsiderar que a Receita Federal disponibiliza
código específico para a retenção quando se trata de cooperativas de trabalho;
o enfatiza que o deve ser considerada é a essência da retenção, a relação que
deu origem ao pagamento sobre o qual ocorreu o desconto do imposto;
o conclui que
por inadequação ao mencionado dispositivo legal, a retenção procedida pelos tomadores
de contratos envolvendo planos de saúde, se já realizada pela fonte, repita-se, jamais
poderia ter natureza de retenção do IRPJ em geral, sendo forçosa a sua caracterização
como retenção de natureza específica do artigo 45 da Lei n.o 8.541/92 (652 do Decreto
n.o 3.000/99), por se tratar de pagamento a cooperativa, o que demonstra, ainda, o
equívoco na escolha do código 1708 pelos tomadores (dentre outros), ao passo que o
correto seria o 3280.
e) Solicita a realização de diligência, para que seja verificado:
1) Os créditos cuja compensação foi pleiteada nas DCOMPs objeto do presente
processo decorrem de Imposto de Renda Retido na Fonte sobre pagamento realizado a
cooperativa de trabalho médico por tomadores de serviços?
2) Dentre as DIRFs levantadas pela Receita Federal, detectou-se a declaração do código
1708 ou outro código diverso do 3280?
3) O valor das faturas e demais documentos fiscais emitidos contra os referidos
tomadores de serviços referentes àquelas DCOMPs foi recebido integralmente pela
Recorrente? Em se confirmando eventuais descontos, quais são os valores em cada
competência (mês e ano) individualizados por tomador?
4) Os créditos pleiteados, indicados originalmente como sendo decorrentes de
determinadas competências, correspondem às retenções declaradas pelos tomadores ou
pela própria cooperativa em competências distintas?
5) Os descontos enumerados acima, saneando-se os equívocos de indicação de
competência, devidamente corrigidos à data da transmissão daquelas DCOMPs, são
suficientes para extinguir todos os débitos também indicados naquela declaração de
compensação? Favor o Sr. Perito recalcular eventual tributo devido considerando a
amortização dos débitos questionados pela Receita Federal em face das compensações
pleiteadas.
Ao final, requer:
Pelo exposto, requer-se com fulcro nas razões de fato e de direito elencadas, que se julgue
procedente o presente Recurso Voluntário, reformando-se o Despacho Decisório, em face:
V.1 – Da regularidade da compensação, sendo créditos passíveis de compensação os
valores retidos da Recorrente, pela simples ocorrência de retenção, procedida com base
no artigo 45 da Lei n.o 8.541/1992, independente da modalidade contratual;
V.2 - A operação de planos de saúde pela Recorrente em pré-pagamento ou qualquer outra
modalidade, não desnatura a prestação de serviços pelos cooperados, sendo apenas distinto o
momento da sua definição, pelo que se aplica a autorização para a compensação do IRRF
retido pelos contratantes nos moldes do artigo 45 da Lei n.o 8.541/1992, ao menos até o
recebimento da Solução de Consulta n.o n.o 55, de 06/03/2012;
Fl. 1619
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

V.3 - Caso ultrapassado o argumento acima aduzido, ainda assim aplica-se aos
pagamentos feitos a preço preestabelecido a autorização para a compensação, diante da
possibilidade de configuração da segunda hipótese de retenção do imposto, constante do
artigo 45 da Lei n.o 8.541/1992 (”serviços pessoais que lhes forem prestados por
associados destas ou colocados à disposição”), sendo a inaplicabilidade da retenção
decorrente da dificuldade temporal de se mensurar o valor dos serviços pessoais no
momento da emissão da fatura;
V.4 – A operação de planos de saúde pela Recorrente em pré-pagamento ou qualquer
outra modalidade, não desnatura a prática do ato cooperativo, embora isso sequer
influencie no reconhecimento do direito à compensação, haja vista a ausência de
condicionante nesse sentido no artigo 45 da Lei n.o 8.541/1992;
V.5 – Mesmo na hipótese de contratos a preço fixo (pré-pagamento), confirma-se a
prática do ato cooperativo quando do repasse de produção aos cooperados, sendo apenas
distinto o momento da sua definição, pelo que se aplica a autorização para a
compensação do IRRF retido pelos contratantes nos moldes do artigo 45 da Lei n.o
8.541/1992;
V.6 – Ainda que não se admita a compensação nos moldes do artigo 45 da Lei n.o
8.541/1992 com relação aos contratos a preço preestabelecido, tal limitação somente se
aplicaria às faturas a preço fixo, destacando-se que a co-participação (fator moderador
de custo) têm natureza variável.
V.7 – Subsidiariamente, não se admitindo a compensação nos moldes do artigo 45 da
Lei n.o 8.541/1992 com relação aos contratos a preço preestabelecido, que se reconheça
a regularidade da compensação pela comprovação do crédito de retenção, nos termos do
artigo 74 da Lei n. 9.430/96;
V.8 – Em qualquer hipótese, com relação à glosa por suposta ausência de confirmação
do crédito pelas fontes pagadoras, que se reconheça:
V.8.1 – da existência e comprovação do direito da Recorrente aos créditos
indevidamente glosados, que devem ser reconhecidos levando-se em conta os valores
não informados e não corroborados em DIRF pelas fontes pagadoras, pela simples
existência de crédito em face da retenção, já que é elemento suficiente para validação da
compensação pleiteada, não podendo ser imputado à Recorrente o ônus decorrente de
eventual descumprimento de obrigações pela fonte pagadora;
V.8.3 – da indicação do código de recolhimento diverso do 3280 (1708, por exemplo)
pelas fontes pagadoras, que decorre de mero erro material, eis que a natureza das
retenções somente pode se tratar de retenções aplicáveis a cooperativas com base no
artigo 45 da Lei n.° 8.541/92 (652 do RIR/99), inexistindo capitulação legal diversa
para taí retenção;
V.8.4 - de parte das glosas dos créditos decorrer por mero descompasso das informações
declaradas em DIRF pelas fontes pagadoras quanto à competência das retenções, em
contraponto à competência da retenção declarada pela Recorrente em DCOMP;
V.9 - da não descaracterização da natureza dos contratos pós-datados como de
contraprestação a prestação de serviço, devendo serem consideradas as retenções
referentes as faturas emitidas em face dos tomadores de Serviço Eucatex S/A Indústria e
Comércio, Eucatex Química e Mineral Ltda, Eucatex Química e Comercia Ltda e
Eucatex Agro Florestal, datadas antes da assinatura contratual com a Recorrente.
Pleiteia, ainda, a conversão em diligência para, na busca da verdade material, seja
demonstrada a existência do crédito a que tem direito a Recorrente.
Requer-se que sejam consideradas as razões do presente Recurso Voluntário, interposto
após o recebimento da intimação na Caixa Postal. No entanto, caso se entenda, por
absurdo, que o mero acesso ao inteiro teor do processo, antes da intimação oficial, daria
inicio ao prazo rccursal, que se considere o Recurso protocolado em 05/02/2020, o qual
desde já se reitera.
Fl. 1620
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

Por fim, a Recorrente reserva-se ao direito de se manifestar acerca de quaisquer
elementos adicionais eventualmente suscitados pela fiscalização quanto à certeza do
credito, o que deve seguir todo o Irãimte processual desde a primeira instância.
É o relatório.”
Voto Vencido
“Conselheira Andréia Lúcia Machado Mourão, Relatora.
Conhecimento.
O sujeito passivo foi cientificado em 03/03/2020 do Acórdão no 12-111.453 -
2a Turma da DRJ/RJO, de 25 de outubro de 2019, tendo apresentado recursos voluntários em
01/02/2020 (fls. 943 a 990), antes da intimação do acórdão, e em 01/04/2020 (fls. 1.507 a 1.563).
Dentro, portanto, do prazo de 30 (trinta) dias previsto no art. 33 do Decreto no 70.235, de 6 de
março de 1972, de modo que os recursos são tempestivos.
Os Recursos são assinados por procuradora da pessoa jurídica, devidamente
constituída, conforme procuração anexada aos autos.
A matéria objeto do Recurso está contida na competência da 1a Seção de
Julgamento do CARF, conforme art. 2o do Anexo II do Regimento Interno do CARF (RI/CARF),
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.
Isto posto, conheço do Recurso Voluntário por ser tempestivo e por preencher os
requisitos de admissibilidade.
Pedido de Diligência
A contribuinte solicita a realização de diligência, para que seja verificado:
1) Os créditos cuja compensação foi pleiteada nas DCOMPs objeto do presente
processo decorrem de Imposto de Renda Retido na Fonte sobre pagamento realizado a
cooperativa de trabalho médico por tomadores de serviços?
2) Dentre as DIRFs levantadas pela Receita Federal, detectou-se a declaração do código
1708 ou outro código diverso do 3280?
3) O valor das faturas e demais documentos fiscais emitidos contra os referidos
tomadores de serviços referentes àquelas DCOMPs foi recebido integralmente pela
Recorrente? Em se confirmando eventuais descontos, quais são os valores em cada
competência (mês e ano) individualizados por tomador?
4) Os créditos pleiteados, indicados originalmente como sendo decorrentes de
determinadas competências, correspondem às retenções declaradas pelos tomadores ou
pela própria cooperativa em competências distintas?
5) Os descontos enumerados acima, saneando-se os equívocos de indicação de compe-
tência, devidamente corrigidos à data da transmissão daquelas DCOMPs, são suficientes
para extinguir todos os débitos também indicados naquela declaração de compensação?
Favor o Sr. Perito recalcular eventual tributo devido considerando a amortização dos
débitos questionados pela Receita Federal em face das compensações pleiteadas
É regra geral no direito que o ônus da prova cabe a quem alega. Entretanto, a lei
também pode determinar a quem caiba a incumbência de provar determinado fato. É o que
ocorre no caso de homologação de compensação. O § 1o do art. 150 do Código Tributário
Nacional estabelece expressamente que a extinção do crédito tributário (débito da contribuinte)
Fl. 1621
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

por homologação está sujeita a ulterior homologação, de forma que o contribuinte pode ser
instado a comprovar o direito pretendido ou justificá-lo, deslocando para ele o ônus probatório.
A inversão legal do ônus da prova, do fisco para o contribuinte, transfere para o
sujeito passivo a obrigação de comprovação e justificação do direito pretendido e, não o fazendo,
sofre as consequências legais, ou seja, a não homologação dos débitos declarados, por falta de
comprovação e justificação. Também importa dizer que o ônus de provar significa trazer
elementos que não deixem qualquer dúvida quanto ao fato questionado.
No caso em análise, apenas com o recurso voluntário a contribuinte apresenta
documentos no intuito de comprovar a integralidade das retenções na fonte informadas na
declaração de compensação.
Deve ser ressaltado que a realização de diligência ou perícia pressupõe que o fato
a ser provado necessite de esclarecimentos considerados obscuros no processo. Na espécie, tais
motivos são inexistentes, haja vista que constam nos autos todas as informações necessárias e
suficientes para o deslinde da questão.
Assim, nos termos do art. 18, caput, do Decreto no 70.235, de 1972, indefiro o
pedido de diligência, por considerá-lo prescindível para o julgamento da lide.
Mérito.
Tratam os autos de declarações de compensação transmitidas com base em
crédito decorrente de Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF incidente sobre pagamentos
efetuados à cooperativa de trabalho médico (código de receita 3280), apurado no ano-
calendário 2007 (01/01/2007 a 31/12/2007).
No caso dos autos, o Despacho Decisório homologou parcialmente as
compensações declaradas por terem sido confirmadas parte das retenção na fonte relativas ao
código de receita 3280 - IRRF - Remuneração Serv Prest Associad Coop Trabalho.
Destaca-se que foi confirmado apenas o IRRF, código de receita 3280, decorrente
de contrato na modalidade “pós-pagamento”, tendo sido consideradas indevidas as retenções
referentes a contratos na modalidade “pré-pagamento”.
O Acórdão da DRJ confirma a decisão do Despacho Decisório com base nos
mesmos fundamentos, enfatizando que
Apenas os atos cooperativos típicos estão abrigados da incidência tributária, razão pela
qual foi estabelecida a previsão no §2o do art. 45 da Lei no 8.541/92, para a restituição
integral das retenções de imposto de renda na fonte sofridas pela cooperativa que não
puderem ser objeto de compensação com aquelas a serem efetuadas no repasse dos
pagamentos aos cooperados. Assim, as importâncias recebidas pela cooperativa,
decorrentes dos contratos firmados com pessoas jurídicas, relacionados à oferta na
modalidade de contrato de pré-pagamento devem se sujeitar às regras de incidência do
IRRF nos moldes das pessoas jurídicas em geral, inexistindo a possibilidade de qualquer
compensação na forma do art. 45 da Lei no 8.541, de 1992.
Conforme relatado, em seu recurso a interessada concentra seus argumentos
nos seguintes pontos:
a) discute a restrição de aproveitamento do IRRF relativa aos planos a preço pré-
estabelecido;
Fl. 1622
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

b) alega que seria indevida a desconsideração dos créditos de IRRF incidentes sobre a
parcela variável dos planos a preço pré-determinado, no caso de contrato de
coparticipação;
c) aponta que a decisão recorrida não teria admitido o pedido subsidiário para compensar
tributos, nos termos da regra geral prevista no artigo 74 da Lei no 9.430/96;
d) sobre o direito creditório:
 inicialmente, de maneira geral, enfatiza sua existência e aponta que seria
irrelevante a confirmação das retenções em DIRF; que a fonte pagadora e
a recorrente teriam cometido erros materiais; e defende a prevalência da
verdade material;
 destaca que teriam sido consideradas apenas as retenções na fonte
confirmadas nas DIRF dos tomadores de serviço com o código 3280, de
modo que foram glosados tanto o IRRF referente aos contratos pré-
estabelecidos, o relativo a como parte dos contratos a custo operacional;
 aponta que as glosas efetuadas decorreram de duas situações: (i) ausência
de confirmação (genérica) pela fonte pagadora de parte dos créditos em
DIRF e erro na identificação da competência do crédito; (ii) ausência de
confirmação da retenção em DIRF com expressa menção ao código 3280,
tendo sido declarado pelo tomador o desconto em código diverso por
equívoco (exemplo código 1708).
 alega, especificamente, que a Autoridade Fiscal teria se equivocado ao
glosar parcialmente os créditos decorrentes das faturas emitidas em face
dos tomadores de Serviço Eucatex S/A Indústria e Comércio, Eucatex
Quimica e Mineral Ltda, Eucatex Quimica e Comercia Ltda e Eucatex
Agro Florestal, datadas antes da assinatura contratual com a Recorrente,
considerando apenas as retenções a partir desta data. Ressalta que tal
conduta seria absurda e que não teria sequer amparo legal, tendo em vista
que o fato de o contrato ser pós-datado não descaracterizaria o critério de
contraprestação do mesmo, sendo abrangente e retroativo quanto aos
serviços prestados anteriormente.
De acordo com informações extraídas do Despacho Decisório, a recorrente é
qualificada como Operadora de Plano de Assistência à Saúde, nos termos do inciso II do art.1o da
Lei no 9.656, de 1998, com a redação dada pelo art.1o da MP no 2.177-44, de 2001, que a define
como Operadora de Plano de Assistência à Saúde a pessoa jurídica constituída sob a modalidade
de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão, que opere produto,
serviço ou contrato de que trata o inciso I daquele artigo, ou seja, Plano Privado de Assistência à
Saúde.
O “Plano Privado de Assistência à Saúde” é um contrato específico, com
características que lhe são próprias, regulamentado por lei, e, com preços pré-estabelecido ou pós-
estabelecidos, nos termos do disposto no inciso I do art.1o da Lei no 9.656, de 3 de junho de 1998:
“Art.1o (...)
I – Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços de cobertura ou
custos assistenciais a preço pré ou pós-estabelecido, por prazo indeterminado, com a
finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e
atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não
Fl. 1623
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando à assistência médica, hospitalar e
odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada,
mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor:
(Incluído pela Medida Provisória no 2.177-44, de 2001) (negrejou-se)
Quanto à formação do preço a ser pago às Operadoras, pré-estabelecido ou pós-
estabelecido, a Resolução Normativa no 100, de 3 de junho de 2005, da Agência Nacional de
Saúde, dispõe o seguinte em seu anexo II, item 11:
“11. FORMAÇÃO DO PREÇO
São as formas de se estabelecer os valores a serem pagos pela cobertura assistencial
contratada:
1 – pré-estabelecido: quando o valor da contraprestação pecuniária é efetuado por pessoa
física ou jurídica antes da utilização das coberturas contratadas;
2 – pós-estabelecido: quando o valor da contraprestação pecuniária é efetuado após a
realização das despesas com as coberturas contratadas, devendo ser limitado à contratação
coletiva em caso de plano médico-hospitalar. O pós-estabelecido poderá ser utilizado nas
seguintes opções:
I – rateio – quando a operadora ou pessoa jurídica contratante divide o valor total das
despesas assistenciais entre todos os beneficiários do plano, independentemente da
utilização da cobertura;
II – custo operacional – quando a operadora repassa à pessoa jurídica contratante o valor
total das despesas assistenciais.
3 – misto: permitido apenas em planos odontológicos, conforme RN no 59/03
Dando prosseguimento à análise, cabe fazer algumas considerações sobre o IRRF
relativo aos códigos de receita 3280 – Remuneração de Serviços Pessoais Prestados por
Associados de Cooperativas de Trabalho (art. 45 da Lei no 8.541, de 1992) e 1708 –
Remuneração de Serviços Profissionais Prestados por Pessoa Jurídica (art. 52 da Lei no 7.450, de
1985), com base em informações extraídas do Mafon 2008 1, atualizado até janeiro de 2008,
aplicando-as ao caso em exame.
Em relação à retenção na fonte efetuada no código de receita 3280 – Remuneração
de Serviços Pessoais Prestados por Associados de Cooperativas de Trabalho (art. 45 da Lei no
8.541, de 1992), destaca-se:
a) compete à fonte pagadora a retenção do IRRF à alíquota de 1,5% sobre importâncias
pagas ou creditadas por pessoa jurídica a cooperativas de trabalho, associações de
profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços pessoais que lhes forem prestados
por associados destas ou colocados à disposição;
b) o imposto retido poderá ser objeto de pedido de restituição, desde que a cooperativa,
associação ou assemelhada comprove, relativamente a cada ano-calendário, a
impossibilidade de sua compensação, na forma e condições definidas em ato
normativo do Ministro da Fazenda;
c) a época dos fatos, o regime de tributação estava previsto no art. 652 do Decreto
no 3.000, de 1999 (RIR/1999), transcrito a seguir, que corresponde ao art. 719 do
Decreto no 9.580 (RIR/2018):
Art. 652. Estão sujeitas à incidência do imposto na fonte à alíquota de um e meio por
cento as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativas de

1
Mafon
2008
-
https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/assuntos/orientacao-tributaria/tributos/arquivos-
tributos/mafon-2008.pdf
Fl. 1624
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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trabalho, associações de profissionais ou assemelhadas, relativas a serviços pessoais que
lhes forem prestados por associados destas ou colocados à disposição (Lei no 8.541, de
1992, art. 45, e Lei no 8.981, de 1995, art. 64).
§1o O imposto retido será compensado pelas cooperativas de trabalho, associações ou
assemelhadas com o imposto retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos
associados (Lei no 8.981, de 1995, art. 64, §1o).
§2o O imposto retido na forma deste artigo poderá ser objeto de pedido de restituição,
desde que a cooperativa, associação ou assemelhada comprove, relativamente a cada ano-
calendário, a impossibilidade de sua compensação, na forma e condições definidas em ato
normativo do Ministro de Estado da Fazenda (Lei no 8.981, de 1995, art. 64, §2o).
d) estava vigente a Instrução Normativa SRF no 600, de 28 de dezembro de 2005, que
assim dispunha sobre a compressão do crédito de IRRF incidente sobre pagamento
efetuado a cooperativa de trabalho, associação de profissionais ou assemelhados:
Art. 33. O crédito do IRRF incidente sobre pagamento efetuado a cooperativa de
trabalho, associação de profissionais ou assemelhada poderá ser por ela utilizado,
durante o ano-calendário da retenção, na compensação do IRRF incidente sobre os
pagamentos de rendimentos aos cooperados ou associados.
§ 1o O crédito mencionado no caput que, ao longo do ano-calendário da retenção, não
tiver sido utilizado na compensação do IRRF incidente sobre os pagamentos efetuados
aos cooperados ou associados poderá ser objeto de pedido de restituição após o
encerramento do referido ano-calendário, bem como ser utilizado na compensação de
débitos relativos aos tributos e contribuições administrados pela SRF.
§ 2o A compensação de que trata o caput e o § 1o será efetuada pela cooperativa de
trabalho, associação de profissionais ou assemelhada na forma prevista no § 1o do art. 26.
e) registre-se que a compensação declarada está regulamentada no art. 33 da Instrução
Normativa SRF no 460, de 17 de outubro de 2004, no art. 33 da Instrução Normativa
SRF no 600, de 28 de dezembro de 2005, no art. 41 da Instrução Normativa RFB no
900, de 30 de dezembro de 2008, no art. 48 da Instrução Normativa RFB no 1.300, de
20 de dezembro de 2012, no art. 82 da Instrução Normativa RFB no 1.717, de 17 de
julho de 2017 e no § 14 do art. 74 da Lei n o 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Assim, estão sujeitas à incidência do IRRF – código de receita 3280, à alíquota de
1,5%, as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a cooperativa de trabalho
médico relativas a serviços pessoais prestados por seus associados. O crédito da retenção deve
ser compensado pela cooperativa de trabalho médico com IRRF incidente sobre os pagamentos
de rendimentos aos cooperados ou associados. O crédito de IRRF remanescente pode ser objeto
de pedido de restituição, nos moldes formulados pela recorrente nos presentes autos, desde que a
cooperativa comprove, relativamente a cada ano-calendário, a impossibilidade de sua
compensação, na forma e condições legais.
De forma diversa, estão sujeitas ao IRRF referente ao código 1708 –
Remuneração de Serviços Profissionais Prestados por Pessoa Jurídica (art. 52 da Lei no 7.450, de
1985), as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas civis
ou mercantis pela prestação de serviços de natureza profissional. Tal situação se aplica às
cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras de planos de assistência à saúde,
relativas a contratos pactuados na modalidade de “pré-pagamento” que estipulem valores fixos
de remuneração, independentemente da utilização dos serviços pelos usuários da contratante.
Logo, tais retenções (código de receita 1708) são atinentes a ato não cooperado e
estão sujeitas ao regime de tributação de natureza de antecipação, podendo ser deduzidos do
Fl. 1625
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

devido no encerramento do período de apuração. E, por essa razão, não se incluem nos
procedimentos especiais previstos no art. 45 da Lei no 8.541, de 1992, com a redação dada pelo
art. 64 da Lei no 8.981, de 1995.
Quanto à discussão sobre a restrição de aproveitamento do IRRF relativa aos
planos a preço pré-estabelecido, em seu arrazoado a interessada informa que formulou a
Solução de Consulta no 55, de 06/03/2012, que recebeu a seguinte ementa:
“Ementa Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
COOPERATIVA MÉDICA. PLANO DE SAÚDE.
As importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas não arroladas no art. 2o da
Instrução Normativa RFB no 1.234, de 2011, às cooperativas de trabalho médico, na
condição de operadoras de planos de assistência à saúde, decorrentes de contratos pactuados
na modalidade de pré-pagamento, não estão sujeitas à retenção prevista no art. 45 da Lei no
8.541, de 1992, com a redação dada pelo art. 64 da Lei no 8.981, de 1995. (...)”
Defende que o não enquadramento da retenção ao artigo 45 da Lei n.o 8.541/92
(art. 652 do Decreto n.o 3.000/99) seria decorrente de uma impossibilidade temporal de pré-
definição dos valores dos serviços dos cooperados e que deveria produzir efeitos sobre as faturas
emitidas somente após o recebimento da Solução de Consulta.
Ainda no seu entendimento, o indeferimento da compensação dos créditos
pleiteados em razão da modalidade contratual de preço preestabelecido, não só neutralizaria a
pretensão do entendimento constante na Solução de Consulta, como inverteria totalmente sua
finalidade, a ponto de impedir que as retenções já efetivadas fossem compensadas com as
retenções a título de antecipação de IRPF por ocasião do pagamento dos rendimentos aos
associados, também já efetivadas.
Assim, requer seja autorizada a compensação em discussão, diante da
configuração da presente situação em hipótese de retenção do imposto constante do artigo 45 da
Lei n.o 8.541/92, ensejadora da compensação prevista no seu §1o.
A recorrente não tem razão em sua argumentação.
A Solução de Consulta é o instrumento utilizado para o contribuinte esclarecer
dúvidas quanto à interpretação de determinado dispositivo da legislação tributária e aduaneira
relativo aos tributos administrados pela Receita Federal (RFB) e sobre classificação de serviços,
intangíveis e outras operações que produzam variações no patrimônio. O procedimento está
previsto nos art. 48 a 50 (Capítulo II) do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972 (PAF).
A partir da data de sua publicação, a Solução de Consulta tem efeito vinculante no
âmbito da RFB e respalda o sujeito passivo que as aplicar, independentemente de ser o
consulente, desde que se enquadre na hipótese por elas abrangida, sem prejuízo de que a
autoridade fiscal, em procedimento de fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento,
conforme disposto no art. 9o da IN RFB no 1.396, de 2013.
Art. 9o A Solução de Consulta Cosit e a Solução de Divergência, a partir da data de sua
publicação, têm efeito vinculante no âmbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as
aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hipótese por
elas abrangida, sem prejuízo de que a autoridade fiscal, em procedimento de
fiscalização, verifique seu efetivo enquadramento.(Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1434, de 30 de dezembro de 2013)
No entanto, na situação em análise verifica-se que a consulta foi resolvida de
forma contrária ao interesse da recorrente, confirmando a interpretação de que as
Fl. 1626
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas não arroladas no art. 2o da Instrução
Normativa RFB no 1.234, de 2011, às cooperativas de trabalho médico, na condição de
operadoras de planos de assistência à saúde, decorrentes de contratos pactuados na modalidade
de pré-pagamento, não estão sujeitas à retenção prevista no art. 45 da Lei no 8.541, de 1992.
Assim, neste caso, os únicos efeitos práticos para a contribuinte seriam os
relativos ao impedimento para a instauração de processos fiscais contra o consulente em relação
ao objeto da consulta, permanecendo este efeito por até 30 dias depois de documentada a
resposta do órgão fiscalizador correspondente à consulta, previsto no art. 48 do PAF.
Art. 48. Salvo o disposto no artigo seguinte, nenhum procedimento fiscal será
instaurado contra o sujeito passivo relativamente à espécie consultada, a partir da
apresentação da consulta até o trigésimo dia subseqüente à data da ciência:(Vide Lei no
9.430, de 1996)
I - de decisão de primeira instância da qual não haja sido interposto recurso;
II - de decisão de segunda instância.
Não há notícias nos autos de que este prazo tenha sido descumprido.
Adicionalmente, importa destacar que esta matéria, aproveitamento do IRRF
relativa aos planos a preço pré-estabelecido ou pré-pagamento, encontra-se sedimentada no
âmbito da Administração Tributária, sendo objeto de diversas soluções de consulta oriundas da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, resolvidas com o mesmo entendimento externado na
ementa da citada solução de consulta formulada pela recorrente.
Cito o exemplo da Solução de Consulta Cosit no 59, de 30 de dezembro de 2013,
que ressalta que embora não haja incidência do IRRF sobre os rendimentos referentes a planos
de saúde pré-pagos oferecidos pela consulente (cooperativa de trabalho), as importâncias a ela
pagas ou creditadas por pessoas jurídicas, relativas a serviços pessoais prestados pelos
associados da cooperativa a tais pessoas jurídicas, ou colocados à disposição delas, estarão
sujeitas à incidência do imposto na fonte, à alíquota de 1,5% (um e meio por cento), nos termos
do art. 652 do RIR. Segue transcrição da ementa:
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 59 de 30 de Dezembro de 2013
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte–IRRF
EMENTA: PLANOS DE SAÚDE. MODALIDADE DE PRÉ-PAGAMENTO.
DISPENSA DE RETENÇÃO.
Os pagamentos efetuados a cooperativas operadoras de planos de assistência à saúde,
decorrentes de contratos de plano privado de assistência à saúde a preços pré-
estabelecidos (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos serviços pelo
contratante), não estão sujeitos à retenção do Imposto de Renda na fonte.
As importâncias pagas ou creditadas a cooperativas de trabalho médico, relativas a
serviços pessoais prestados pelos associados da cooperativa, estão sujeitas à incidência
do Imposto de Renda na Fonte, à alíquota de um e meio por cento, nos termos do art.
652 do Regulamento do Imposto de Renda.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 9.656/1998, art. 1o, I; RIR, arts. 647, caput e § 1o, e
652; PN CST no 08/1986, itens 15, 16 e 22 a 26.
Esta discussão também é recorrente no âmbito do CARF, tendo sido tratada em
diversos julgados, que adotaram esta mesma direção: 1401-005.962, 1401-005.727, 1301-
005.478, 1402-004.141, 1003-001.474, 1003-001.142.
Desta forma, não há que se falar em retenção na fonte decorrente de contratos de
plano privado de assistência à saúde a preços pré-estabelecidos.
Fl. 1627
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Ainda em relação às características do contrato, a recorrente alega que seria
indevida a desconsideração dos créditos de IRRF incidentes sobre a parcela variável dos planos
a preço pré-determinado, no caso de contrato de coparticipação.
A Solução de Consulta Cosit no 529, de 18 de dezembro de 2017, que trata da
retenção na fonte das contribuições sociais (CSLL, Cofins, PIS), dispõe que os pagamentos
efetuados por pessoas jurídicas de direito privado a cooperativas de trabalho médico em
decorrência de contratos de planos privados de assistência à saúde a preço pós-estabelecido, na
modalidade de custo operacional, ou em decorrência de cobrança de coparticipação pós-
estabelecida vinculada tanto a contrato com preço pré quanto pós-estabelecido, sujeitam-se
à retenção na fonte da Cofins prevista no art. 30 da Lei 10.833, de 2003.
Nesta perspectiva, também foi a Solução de Consulta DISIT/SRRF02 no 2002, de
23 de março de 2021, vinculada à solução de consulta anterior, que chega às mesmas conclusões
para o caso do IRRF. Segue transcrição da ementa, nos pontos que interessa:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
COOPERATIVAS MÉDICAS. PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE.
PREÇO PRE-ESTABELECIDO. PREÇO PÓS-ESTABELECIDO. COPARTICIPAÇÃO.
RETENÇÃO NA FONTE.
Os valores pagos às cooperativas de trabalho médico, na condição de operadoras de
planos de assistência à saúde, não estão sujeitos à retenção do Imposto sobre a Renda,
nos contratos celebrados na condição de preço pre-estabelecido.
Os pagamentos efetuados por pessoas jurídicas de direito privado a cooperativas de
trabalho médico em decorrência de contratos de planos privados de assistência à saúde a
preço pós-estabelecido, na modalidade de custo operacional, ou em decorrência de
cobrança de coparticipação pós-estabelecida vinculada tanto a contrato com preço pré
quanto pós-estabelecido, sujeitam-se à retenção na fonte do Imposto sobre a Renda.
Para fins da retenção na fonte do Imposto sobre a Renda, as cooperativas de trabalho
médico, operadoras de plano de saúde deverão discriminar em sua fatura ou apresentar
faturas segregadas dos valores a serem pagos, observando-se o seguinte:
a) valores relativos aos serviços médicos prestados por cooperados, pessoas físicas, que
estarão sujeitos à retenção na fonte do Imposto sobre a Renda, em nome da cooperativa;
(...)
SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT
No 529 DE 18 DE DEZEMBRO DE 2017
Dispositivos Legais: Decreto no 9.580, de 2018, art. 714 (RIR/2018). Parecer Normativo
CST no 8, de 1986.
Portanto, observando-se o entendimento da RFB externado na solução de consulta
ao caso dos autos, há incidência do IRRF retido em contratos com previsão de cobrança de
coparticipação pós-estabelecida, vinculada tanto a contrato com preço pré quanto pós-
estabelecido, desde que as operadoras de plano de saúde discriminem em sua fatura ou
apresentem faturas segregadas dos valores relativos aos serviços médicos prestados por
cooperados, pessoas físicas, que estarão sujeitos à retenção na fonte do Imposto sobre a Renda,
em nome da cooperativa.
Durante o procedimento de Fiscalização, conforme informações extraídas do
Despacho Decisório, a interessada foi intimada a identificar por escrito quais retenções na fonte,
dentre as declaradas no PER/DCOMP, teriam decorrido de contratos cuja modalidade de
pagamento seria referente somente à retribuição pela efetiva utilização dos serviços prestados
Fl. 1628
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por seus associados, nos termos do art. 45 da Lei no 8.541, de 1992, e não a valores pré-
determinados ou fixos, comprovando as informações por meio de documentos hábeis e idôneos
(como contratos, faturas, etc).
Em atendimento à intimação, foram apresentadas pela contribuinte cópia do
Estatuto Social da Cooperativa; resposta à intimação juntamente com CD contendo contratos na
modalidade preço pós-estabelecido vigentes no ano de 2007; cópia das faturas correspondentes
às retenções incluídas nas PER/DCOMP e planilhas com informação da retenção discriminada
por empresa.
O quadro a seguir consolida as informações prestadas pela contribuinte e que
foram utilizadas como razão de decidir do Despacho Decisório:

Ficou configurado que todos os contratos foram celebrados na modalidade preço
pós-estabelecido, com exceção do firmado com a PROCOMP – Indústria Eletrônica Ltda., que
se tratava do tipo preço pré-estabelecido ou pré-pagamento.
Observou-se, ainda, que os contratos com as empresas Eucatex S/A Indústria e
Comércio; Eucatex Química e Mineral Ltda., Eucatex Química e Comercial Ltda., Eucatex Agro
Florestal foram assinados em 01/07/2007; que contrato com a SEPACO Saúde Ltda. foi assinado
em 01/08/2007 e o contrato com a USP foi assinado em 17/11/2007, de modo que foram
consideradas apenas as retenções a partir da data da celebração dos contratos.
Com relação às faturas, a Autoridade Fiscal verificou que consta discriminação
das parcelas referentes a custo operacional, taxa administrativa e o valor da retenção em
destaque, conforme o disposto pelo artigo 45, e seu Parágrafo primeiro, da Lei no 8.541/1992,
com redação dada pelo artigo 64 da Lei no 8.981/95, consolidado pelo artigo 652 do
Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, Decreto no 3.000/99.
Assim, apenas o imposto retido resultante dos contratos na modalidade pós-
pagamento, ou seja após a efetiva prestação do serviço pelo cooperado (código de receita 3280),
e confirmado por meio de verificação no sistema DIRF foram confirmados pelo Despacho
Decisório.
A recorrente defende que a Autoridade Fiscal teria se equivocado ao glosar
parcialmente os créditos decorrentes das faturas emitidas em face dos tomadores de Serviço
Eucatex S/A Indústria e Comércio, Eucatex Quimica e Mineral Ltda, Eucatex Quimica e
Fl. 1629
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

Comercia Ltda e Eucatex Agro Florestal, datadas antes da assinatura contratual com a
Recorrente, considerando apenas as retenções a partir desta data. Ressalta que tal conduta seria
“absurda e que não teria sequer amparo legal”, tendo em vista que o fato de o contrato ser pós-
datado não descaracterizaria o critério de contraprestação do mesmo, sendo abrangente e
retroativo quanto aos serviços prestados anteriormente.
A contribuinte não tem razão.
De maneira geral, nos termos do art. 113 do Código Civil, os negócios jurídicos
devem ser interpretados conforme a boa-fé, as informações disponíveis no momento da sua
celebração e os usos, costumes e práticas inerentes ao mercado. Também deve ser mencionado
que as cláusulas pactuadas devem ser confirmadas pelo comportamento das partes após a sua
celebração e que o dispositivo prevê a possibilidade de se pactuar livremente regras de
interpretação, de preenchimento de lacunas e de integração dos negócios jurídicos, diversas
daquelas previstas em lei, aos casos em que se aplica. Confira-se:
Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do
lugar de sua celebração.
§ 1o A interpretação do negócio jurídico deve lhe atribuir o sentido que:(Incluído pela
Lei no 13.874, de 2019)
I - for confirmado pelo comportamento das partes posterior à celebração do
negócio;(Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
II - corresponder aos usos, costumes e práticas do mercado relativas ao tipo de
negócio;(Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
III - corresponder à boa-fé; (Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
IV - for mais benéfico à parte que não redigiu o dispositivo, se identificável; e (Incluído
pela Lei no 13.874, de 2019)
V - corresponder a qual seria a razoável negociação das partes sobre a questão discutida,
inferida das demais disposições do negócio e da racionalidade econômica das partes,
consideradas as informações disponíveis no momento de sua celebração.(Incluído pela
Lei no 13.874, de 2019)
§ 2o As partes poderão livremente pactuar regras de interpretação, de preenchimento de
lacunas e de integração dos negócios jurídicos diversas daquelas previstas em lei.
(Incluído pela Lei no 13.874, de 2019)
No entanto, conforme leciona Nader2, deve ser destacado que a liberdade para a
prática do negócio jurídico sofre algumas limitações, impostas pelo Estado e ditadas pela
necessidade de se resguardarem os interesses fundamentais do indivíduo e da coletividade.
Na situação discutida nos autos existe regramento específico, disciplinado pela
Lei no 9.656, de 3 de junho de 1998, que trata dos contratos, regulamentos ou condições gerais
dos planos e seguros privados de assistência à saúde. Especificamente, no inciso II do art. 16
consta que o início da vigência deve ser indicado com clareza nos Contrato de Prestação de
Serviços Médicos e Hospitalares, conforme se depreende do texto transcrito a seguir:
Art.16. Dos contratos, regulamentos ou condições gerais dos produtos de que tratam o
inciso I e o §1o do art. 1o desta Lei devem constar dispositivos que indiquem com
clareza: (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
I - as condições de admissão;

2 NADER, Paulo. Introdução ao Estudo do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 2004, 24a edição. p. 326.
Fl. 1630
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

II - o início da vigência;
III - os períodos de carência para consultas, internações, procedimentos e exames;
IV - as faixas etárias e os percentuais a que alude o caput do art. 15;
V- as condições de perda da qualidade de beneficiário; (Redação dada pela Medida
Provisória no 2.177-44, de 2001)
VI - os eventos cobertos e excluídos;
VII- o regime, ou tipo de contratação: (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-
44, de 2001)
a) individual ou familiar; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
b) coletivo empresarial; ou (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
c) coletivo por adesão; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
VIII- a franquia, os limites financeiros ou o percentual de co-participação do
consumidor ou beneficiário, contratualmente previstos nas despesas com assistência
médica, hospitalar e odontológica;(Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-44,
de 2001)
IX - os bônus, os descontos ou os agravamentos da contraprestação pecuniária;
X- a área geográfica de abrangência; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-
44, de 2001)
XI - os critérios de reajuste e revisão das contraprestações pecuniárias.
XII- número de registro na ANS. (Incluído pela Medida Provisória no 2.177-44, de
2001)
Parágrafo único. A todo consumidor titular de plano individual ou familiar será
obrigatoriamente entregue, quando de sua inscrição, cópia do contrato, do regulamento ou
das condições gerais dos produtos de que tratam o inciso I e o § 1odo art. 1o, além de material
explicativo que descreva, em linguagem simples e precisa, todas as suas características,
direitos e obrigações. (Redação dada pela Medida Provisória no 2.177-44, de 2001)
Tomando-se por exemplo o Contato de Prestação de Serviços Médicos e
Hospitalares firmado com a Eucatex Industria e Comercio, mais precisamente o Primeiro Termo
Aditivo (fl. 402), fica claro que o contrato original foi assinado em 01/07/2007, conforme trecho
a seguir:
As partes acima indicadas e qualificadas no instrumento principal, por este instrumento
particular, resolvem firmar o presente Termo Aditivo, de forma a ajustar e convencionar
as cláusulas e condições avençadas no contrato originário, assinado em 01 de julho de
2007, para estabelecer:
(...)
Destaca-se, ainda, que a recorrente não juntou aos autos contratos prévios, com
data firmada em momento anterior, ou a comprovação de eventual atendimento, efetuado antes
da data de vigência pactuada, o que poderia demonstrar suas pretensões.
Desse modo, não há que falar que as partes firmaram negócio jurídico definindo
apenas parcialmente seus efeitos jurídicos, nem que haveria necessidade de preenchimento de
lacunas quanto à determinação do momento do início da vigência do contrato celebrado.
Portanto, não cabe reparo ao procedimento realizado pela Autoridade Fiscal, que
confirmou as retenções na fonte somente a partir da data da assinatura dos contratos.
Fl. 1631
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Analisando-se a questão da existência de coparticipação vinculada ao contrato
com preço pré-estabelecido celebrado com a PROCOMP – Indústria Eletrônica Ltda, verifica-se
que não existia tal previsão no “Contrato de Prestação de Serviços Médicos e Hospitalares”
(fls. 462 a 483), conforme se depreende do disposto nos itens 9.2 a 9.4 da Cláusula 9 do contrato
(“Preços, condições de pagamento e reajustes”), transcrita a seguir:
9.2 - Para ter direito aos serviços contratados, a CONTRATANTE pagará à UNIMED, a
mensalidade calculada em função de cada Usuário inscrito, cujos valores constam no
Anexo I, que faz parte integrante do presente Contrato, considerando-se a respectiva
faixa etária e o tipo de Acomodação.
9.2.1 - As faixas etárias de que trata este Contrato são:
(...)
9.3- Os aumentos de preços, decorrentes da mudança de faixa etária dos Usuários deste
Contrato, dar-se-ão automaticamente no mês posterior à data de aniversário de cada
Usuário, conforme os percentuais constantes no Anexo I.
9.4 - As mensalidades serão pagas pela CONTRATANTE, na forma de pré-pagamento,
até o dia 15 de cada mês a que se referir, por intermédio de faturas mensais, onde
estarão registrados os vencimentos correspondentes.
No entanto, tal situação fica configurada no documento “Primeiro Aditamento
ao Contrato de Prestação de Serviços Médicos e Hospitalares”, celebrado em 01/06/2003.
Confira-se:
PREÇOS, CONDIÇÕES DE PAGAMENTO E REAJUSTES
9.2- Para ter direito aos serviços contratados, a CONTRATANTE pagará a UNIMED a
antecipação calculada cm função de cada Usuário inscrito, cujos valores constam no
Anexo 1. que faz parte integrante do presente Contrato, considerando-se a respectiva
faixa etária e o tipo de Acomodação.
9.2.1 - O contrato do "Risco Compartilhado" caracteriza-se pela antecipação mensal dc
valores com a execução dos serviços efetivamente utilizados pelos Usuários.
9.2.2 - Os valores de antecipação, somados aos valores apurados dos serviços utilizados
para cada mês, serão os efetivamente faturados pela CONTRATADA contra a
CONTRATANTE, lendo como teto máximo de referencia de cobrança, o valor
calculado para uma fatura convencional em regime de Pré-Pagamcnto, nos termos do
Anexo I.
9.2.3 - Caso os funcionários e dependentes forem cadastrados após a data de
fechamento da fatura mensal, a cobrança dos valores relativos ao período no qual
usufruírem do atendimento médico e hospitalar será feita no mes seguinte,
proporcionalmente.
9.2.4 - Caso apurem-se eventuais valores excedentes, resultantes da somatória da
antecipação mensal c dos serviços executados no mês correspondente, esses excedentes
Dflo serão faturados pela CONTRATADA contra a CONTRATANTE.
9.2.5 - Todo dia 15 (quinze) do mês subsequente, a CONTRATANTE pagará à
CONTRATADA os valores dos serviços utilizados pelos Usuários e que forem
apresentados pelos prestadores no mês anterior ao vencimento da fatura.
9.2.6 - A valorização dos serviços utilizados pelos Usuários têm por referência os
seguintes parâmetros:
a ) Os serviços serão referenciados pela Tabela da Associação Medica Brasileira /
Versão 1992. sendo que os capítulos 1, 2 e 4 serão valorizados cm 0.30 CHs
(Coeficiente de Honorário) para o capítulo 3 o valor será de 0.27 CHs (Coeficiente de
Honorário).
Fl. 1632
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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b ) Os valores serão reajustados automática e anualmente, de conformidade com o TPC
-Saúde (índice de Preços ao Consumidor do Setor de Saúde), da FTPE - Fundação
Instituto de Pesquisas Econômicas ou a qualquer lempo, em função de reavaliação dos
cálculos atuariais ou variação dos custos dos serviços, pela vontade das partes.
c ) Internações clinicas e cirúrgicas, conforme faturamento das Unimeds prestadoras dos
serviços.
9.2.7 - O risco financeiro do contrato por parte da CONTRATANTE limilar-se-á a
somatória dos serviços prestados, acrescido do valor mensal de antecipação, cujo limite
total e máximo dc pagamento é o valor referenciado no Anexo 1.
9.2.8 Após a rescisão do contrato, as contas médicas decorrentes de atendimentos
realizados nos últimos 3 (três) meses de vigência do contrato, que por ventura não
forem cobradas na sua vigência, constituem dívida líquida e certa a ser paga pela
CONTRATANTE à CONTRATADA.
Resta verificar se foram cumpridos os requisitos relativos à discriminação das
retenções na fatura ou apresentação de faturas segregadas dos valores a serem pagos,
observando-se as quantias relativas aos serviços médicos prestados por cooperados, pessoas
físicas, que estarão sujeitos à retenção na fonte do Imposto sobre a Renda, em nome da
cooperativa.
Também é necessário confirmar se as retenções foram identificadas no sistema
DIRF ou se a interessada apresentou um conjunto probatório hábil a comprovar a efetiva
retenção por parte da fonte pagadora PROCOMP – Indústria Eletrônica Ltda, em conformidade
com o enunciado das Súmulas CARF nos 80 e 143:
Súmula CARF no 80
Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor do
imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o cômputo das
receitas correspondentes na base de cálculo do imposto.
Súmula CARF no 143
A prova do imposto de renda retido na fonte deduzido pelo beneficiário na apuração do
imposto de renda devido não se faz exclusivamente por meio do comprovante de
retenção emitido em seu nome pela fonte pagadora dos rendimentos.
Todavia, registre-se que não consta dos autos faturas discriminando os valores
relativos aos serviços médicos prestados por cooperados, pessoas físicas, sujeitos à retenção na
fonte do Imposto sobre a Renda, em nome da cooperativa ou faturas segregadas contendo estas
informações.
Adicionalmente, quanto à confirmação dos valores do IRRF declarados no
PER/DCOMP no 18032.01153.110209.1.7.05-6710, com base na Planilha DCOMP x DIRF,
elaborada pela Autoridade Fiscal, verifica-se que não foram identificadas nas DIRF apresentadas
pela PROCOMP – Indústria Eletrônica Ltda (CNPJ no 54.083.035/0013-02) retenções na fonte
no código de receita 3280, tendo a contribuinte como beneficiária, conforme reprodução parcial
da citada planilha, com as informações relativas a esta fonte pagadora:

Fl. 1633
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Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

Portanto, apesar de ter ficado configurada a existência de cláusula de
coparticipação vinculada ao contrato com preço pré-estabelecido celebrado com a PROCOMP –
Indústria Eletrônica Ltda, por meio do conjunto probatório contido nos autos não é possível
confirmar as retenções na fonte declaradas no PER/DCOMP.
Finalmente, conforme relatado, no caso dos autos apenas o imposto retido
resultante dos contratos na modalidade pós-pagamento, ou seja, após a efetiva prestação do
serviço pelo cooperado (código de receita 3280), e confirmado por meio de verificação no
sistema DIRF foi reconhecido pelo Despacho Decisório.
O procedimento adotado está de acordo com o § 2o do art. 943 do RIR/1999, que
dispõe que o Comprovante Anual de Retenção de Imposto de Renda na Fonte fornecido pela
fonte pagadora é o documento hábil para comprovar a correta dedução do imposto retido durante
o ano-calendário.
Não obstante, importa ressaltar que a possibilidade de se demonstrar as retenções
de imposto de renda na fonte de forma diversa da apresentação do comprovante de rendimentos
emitido pela fonte pagadora foi objeto da já citada Súmula CARF no 143.
Certo é que a contribuinte não pode ser prejudicada por um eventual
descumprimento de obrigação acessória por terceiros – a possível não emissão dos comprovantes
de rendimentos pelas fontes pagadoras ou erros nas informações nelas prestadas. Portanto, o
beneficiário pode comprovar a retenção na fonte do imposto de renda por intermédio de um
conjunto probatório que demonstre a origem e o valor da operação, do imposto retido e do
recebimento, pelo prestador do serviço, de montante tal que configure a retenção do imposto por
parte da fonte pagadora.
Fl. 1634
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Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

Mas, na ausência do comprovante de retenção emitido pela fonte pagadora,
documento definido pela legislação como suficiente para fazer prova em favor do beneficiário, é
preciso que aquele que sofre a retenção na fonte comprove esse fato pela apresentação de um
conjunto de documentos que demonstrem a prestação do serviço (emissão de nota fiscal / fatura),
a escrituração contábil dos fatos (registro da prestação do serviço e do recebimento) e o efetivo
valor recebido (recibos ou extratos bancários), demonstrando de forma clara a vinculação entre
os documentos apresentados.
Inicialmente cabe abordar aspectos gerais relacionados ao processo, à
contestação e às provas.
Segundo Carreira Alvim3, as partes são regidas no processo pelos princípios da
dualidade das partes: todo processo pressupõe necessariamente duas partes distintas; da
igualdade das partes: deve haver igualdade de tratamento no processo; e do contraditório:
ninguém pode ser condenado sem ter tido a oportunidade de defender-se.
A redação do princípio do contraditório dada pela Constituição de 1988, “aos
litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o
contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes” (art. 5o, LV da CF) fez
com que o princípio alcançasse expressamente os processos civil e administrativo.
Sobre o princípio do contraditório, Xavier4 ressalta que o significado imediato
deste direito é a exigência de que o exercício do poder jurídico-público se faça nos termos de um
procedimento justo. Quanto às implicações deste fato, o autor ressalta:
“Tal implica para o particular afetado, em princípio, o direito de conhecer os fatos e o
direito invocado pela autoridade, o direito de ser ouvido pessoalmente e de apresentar
provas e, ainda, de confrontar as posições dos adversários (...).”
No Direito Tributário, a relação processual resulta de um ato impositivo da
Administração Tributária. Conforme menciona Cais5,
Tal ato, normalmente, repercute na esfera jurídica de terceiro, especificamente sobre seu
patrimônio, por força de normas constitucionais e legais, podendo motivar o nascimento
de um conflito de interesses entre o ente dotado de competência tributária e o particular,
qualificado pela pretensão resistida pelo contribuinte, ensejando a lide.
Por contraditório, deve se entender, de um lado, a necessidade de dar
conhecimento da existência da ação e de todos os atos do processo às partes e, de outro, a
possibilidade de as partes reagirem aos atos que lhes sejam desfavoráveis.
É por intermédio da contestação o réu apresenta a sua defesa.
O Código de Processo Civil trata da contestação em seu Capítulo VI. Nos termos
do art. 336. Confira-se:
Art. 336. Incumbe ao réu alegar, na contestação, toda a matéria de defesa, expondo as
razões de fato e de direito com que impugna o pedido do autor e especificando as provas
que pretende produzir.
Há, no entanto, três exceções que permitem a apresentação de novas alegações
depois da contestação, conforme preceitua o art. 342 do mesmo dispositivo: relativas a direito ou

3 ALVIM, José Eduardo Carreira. Teoria Geral do Processo. Rio de Janeiro: Forense, 9a ed., 2004, p. 163.
4 XAVIER, Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p.6.
5 CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. 5. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p.154.
Fl. 1635
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Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

a fato superveniente; de conhecimento de ofício pro parte do juiz; ou por expressa autorização
legal, in verbis:
Art. 342. Depois da contestação, só é lícito ao réu deduzir novas alegações quando:
I - relativas a direito ou a fato superveniente;
II - competir ao juiz conhecer delas de ofício;
III - por expressa autorização legal, puderem ser formuladas em qualquer tempo e grau
de jurisdição.
O Decreto Federal 70.235, de 1972, em seu art. 1o, regulamenta o processo
administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União e o de consulta
sobre a aplicação da legislação tributária federal.
Na instância administrativa o contribuinte pode discutir aspectos inerentes ao
lançamento ou decisão que não homologou declaração de compensação, questionando a
exigência tributária, as suas característica ou o seu montante.
O procedimento em instância administrativa normalmente tem início com a
impugnação administrativa do contribuinte à autoridade administrativa que lavrou o lançamento
no prazo regulado pela legislação do tributo respectivo ou decisão que não homologou
declaração de compensação. Se o resultado for favorável ao contribuinte, extingue-se a relação
contenciosa em instância administrativa. Caso contrário, é facultada ao contribuinte a
apresentação de recurso a tribunal administrativo regulado pela legislação específica, no prazo
fixado à luz da lei de cada ente dotado de competência para exigir o tributo.
A interposição do recurso voluntário demonstra a insatisfação do contribuinte com
a decisão de primeiro grau e dá continuidade, mesmo que parcial, ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação. Sobre seus efeitos, Neder e López6 destacam que “suspende a
exigibilidade do crédito tributário e a fluência do prazo prescricional para a propositura da
ação de execução fiscal pela Fazenda Pública”. Sua interposição tempestiva tem, como
consequência, o sobrestamento dos efeitos da decisão recorrida até o julgamento pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais.
Os aspectos formais da contestação, impugnação administrativa, encontram-se
disciplinados nos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235/1972 (PAF). Destacam-se os seguintes
aspectos: deve ser formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamenta
(caput do art. 15); mencionará os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos
de discordância e as razões e provas que possuir (inciso III do art. 16). Segue transcrição dos
dispositivos:
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que
se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados
da data em que for feita a intimação da exigência.
Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir;(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)

6 NEDER, Marcos Vinícius; López, Maria Teresa Martínez. Processo administrativo fiscal comentado. 2. ed. São
Paulo: Dialética, 2004, p. 323.
Fl. 1636
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Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os
motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames
desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação
profissional do seu perito.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada
cópia da petição.(Incluído pela Lei no 11.196, de 2005)
§ 1o Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de
atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16.(Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
§ 2o É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões
injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício ou a
requerimento do ofendido, mandar riscá-las.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 3o Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe-á
o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador.(Incluído pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:(Redação dada pela Lei
no 9.532, de 1997)(Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de
força maior;(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)(Produção de efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Redação dada pela Lei no 9.532, de
1997)(Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Redação
dada pela Lei no 9.532, de 1997)(Produção de efeito)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade
julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de
uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior.(Redação dada pela Lei no
9.532, de 1997)(Produção de efeito)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão
nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de
segunda instância.(Redação dada pela Lei no 9.532, de 1997)(Produção de efeito)
Ainda sobre o tema, o Código de Processo Civil (Lei no 13.105, de 16 de março de
2015) dispõe em seu art. 373 que o ônus da prova recai sobre a contribuinte, que deve trazer aos
autos elementos que não deixem dúvida quanto ao fato questionado:
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Com efeito, tanto o código de Processo Civil quanto o PAF adotaram o pincípio
da eventualidade, segundo o qual toda matéria litigiosa de fato e de direito deve ser arguida na
impugnação administrativa.
Esta questão possui grande relevância diante da relação fisco / contribuinte,
considerando-se que o poder administrativo, no exercício da atividade tributária, cria limitações
patrimoniais, impondo-se a observância das suas fronteiras, a fim de ensejar ao administrado o
respeito aos direitos constitucionais que lhes foram assegurados.
As provas, por sua vez, são um fundamento indispensável para solução de
litígios, pelo qual se baseia qualquer decisão. A redação do princípio do contraditório dada pela
Constituição de 1988, “aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em
Fl. 1637
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes” (art. 5o, LV da CF) fez com que o princípio alcançasse expressamente os processos
civil e administrativo.
No Código Civil Brasileiro, a questão da prova é tratada nos arts. 212 a 232.
Neste dispositivos são codificados os meios de prova: confissão, documento, testemunha,
presunção e perícia e tratadas de aspectos específicos sobre estes meios, como, natureza, tipos,
validade, nulidades, vícios, admissão, restrições, recusa e suprimento de provas.
Ferragut7 discorre sobre a necessidade de se certificar de que a “ocorrência
fenomênica dos eventos descritos nos fatos jurídicos”, evitando-se imputar indevidamente
consequências legais em flagrante insegurança jurídica.
Defende, ainda, a importância do conhecimento do fato e da imposição de regras
que permitam refutar a ocorrência do fato jurídico. Confira-se:
Quem aplica o direito precisa conhecer o fato e saber se o evento nele descrito é
juridicamente verdadeiro ou falso, para então, poder desenvolver adequadamente o
processo de positivação.
(...)
O direito deve impor regras para a construção de enunciados que permitam conhecer o
fato (por exemplo, a emissão de notas fiscais eletrônicas e a escrituração de livros
fiscais), enunciados esses cujos conteúdos sejam passíveis de refutação e que,
principalmente, resistam a ele.
No presente caso, em substituição ao Comprovante Anual de Retenção de Imposto
de Renda na Fonte, foi apresentado com o recurso voluntário um conjunto probatório no intuito de
comprovar a totalidade das retenções declaradas no PER/DCOMP (fls. 995 a 1.454).
No entanto, importa destacar que tais provas foram apresentada apenas com o Recurso
Voluntário.
Diante disso cabe o questionamento: a apresentação do conjunto probatório
somente neste momento processual faz parte da “dialética das provas” ou há óbice para
apreciação, pela autoridade julgadora de segunda instância, de provas trazidas apenas em recurso
voluntário?
A discussão gira em torno do ônus da prova do direito pleiteado; do princípio da
verdade material; e da preclusão para apresentação de prova.
Sob o enfoque da prescrição, Nunes8 leciona que o sistema da verdade material no
processo administrativo tributário não poderá neutralizar a lei quanto às restrições do processo
administrativo, cabendo ao julgador a análise de sua necessidade no caso em concreto. Confira-se:
Vale salientar que o sistema da verdade material no processo administrativo tributário
não poderá neutralizar a lei quanto às restrições procedimentais relativas à preclusão.
Não tendo sido requeridas as provas pelo impugnante não poderá ser reaberta essa
oportunidade pelo simples interesse do sujeito passivo, mas se a prova for necessária, a
análise de sua necessidade ficará a critério do julgador.
Há posições nos dois sentidos no âmbito do CARF.

7 FERRAGUT, Maria R. As Provas e o Direito Tributário – Teoria e Prática como instrumentos para a construção da
verdade jurídica. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 19 a 22.
8 NUNES, Cleucio S. Curso Completo de Direito Processual Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2020, p. 350.
Fl. 1638
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

O ex-Conselheiro Henrique Pinheiro Torres defende no Acórdão no 9303-002.552
- 3a Turma, de 9 de outubro de 2013, que a verdade material contrapõe-se ao formalismo
exacerbado, presente no Processo Civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento
administrativo das Ressalta que no Processo Administrativo Fiscal convivem harmonicamente os
princípios da verdade material e da formalidade moderada, de modo que, ao mesmo tempo em
que se busca a verdade real, devem ser preservadas as normas processuais que asseguram a
segurança, a celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo. Confira-se:
A recorrente defende que, em face do princípio da verdade material, a qualquer tempo
pode trazer novas provas, e que a Fazenda Nacional não deve ficar adstrita às provas
trazidas pelas partes, devendo fazer perícias e realizar diligências para descobrir a
verdade dos fatos.
Inicialmente, deve-se perquerir a quem incumbe o ônus da prova. A resposta a essa
questão encontra-se muito bem definida no Código de Processo Civil, mais
precisamente no art. 3339, que assevera:
Art. 333 - O ônus da prova incumbe:
I ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
Na realidade, esse artigo nada mais representa do que a positivação do princípio geral
de direito, segundo o qual, o ônus da prova recai sobre aquele que alega. Desde Roma já
se conhecia esse princípio, verbalizado no brocardo, alegar e não provar é o mesmo que
não alegar.
A síntese da distribuição do ônus da prova, é muito fácil de compreender: todo aquele
que demandar alguém tem o dever de provar o direito objeto de sua demanda. No caso
de auto de infração, cabe ao Fisco demonstrar as razões de fato e de direito que
embasam a acusação fiscal. De outro lado, nos pedidos de repetição de indébito,
incumbe ao sujeito passivo a prova do pagamento indevido ou a maior que o devido.
Sobre a necessidade de as partes produzirem as provas necessárias à formação da
convicção do julgador, preciosas as palavras do Conselheiro Gilson Rosenburg Filho,
em julgamento de caso análogo ao aqui em debate.
“Um dos principais objetivos do direito é fazer prevalecer a justiça. Para que
uma decisão seja justa, é relevante que os fatos estejam provados a fim de que o
julgador possa estar convencido da sua ocorrência. A certeza vai se formando
através dos elementos da ocorrência do fato que são colocados pelas partes
interessadas na solução da lide. Mas não basta ter certeza, o julgador tem que
estar convencido para que sua visão do fato esteja a mais próxima possível da
verdade. Como o julgador sempre tem que decidir, ele deve ter bom senso na
busca pela verdade, evitando a obsessão que pode prejudicar a justiça célere.
Mas a impossibilidade de conhecer a verdade absoluta não significa que ela
deixe de ser perseguida como um relevante objetivo da atividade probatória. A
verdade encontra-se ligada à prova, pois é por meio desta que se torna possível
afirmar ideias verdadeiras, adquirir a evidência da verdade, ou certificar-se de
sua exatidão jurídica. Ao direito somente é possível conhecer a verdade por meio
das provas. Posto isto, concluímos que a finalidade imediata da prova é
reconstruir os fatos relevantes para o processo e a mediata é formar a convicção
do julgador. Os fatos não vêm simplesmente prontos, tendo que ser construídos
no processo, pelas partes e pelo julgador. Após a montagem desse quebra-
cabeça, a decisão se dará com base na valoração das provas que permitirá o
convencimento da autoridade julgadora. Assim, a importância da prova para uma
decisão justa vem do fato dela dar verossimilhança às circunstâncias a ponto de
formar a convicção do julgador.”

9 Atual art. 373 do novo Código Civil.
Fl. 1639
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

Em outro giro, ao contrário do que quer fazer parecer a defesa, o princípio da verdade
material não é remédio para todos os males processuais; não serve para inverter o ônus
da prova, tampouco dispensa o demandante de provar o direito alegado.
Na realidade, a verdade material contrapõe-se ao formalismo exacerbado, presente no
Processo Civil, mas, de maneira alguma, priva o procedimento administrativo das
necessárias formalidades. Tampouco altera o papel a ser desempenhado pelas partes.
Daí se dizer que no Processo Administrativo Fiscal convivem harmonicamente os
princípios da verdade material e da formalidade moderada. De sorte que se busque a
verdade real, mas preservando as normas processuais que asseguram a segurança, a
celeridade, a eficiência e o bom andamento do processo.
A Conselheira Adriana Gomes Rêgo faz a seguinte abordagem no voto proferido
no Acórdão no 9101-003.003, de 8 de agosto de 2013:
Com a devida vênia àqueles que querem aceitar provas extemporâneas ao fundamento
de que os princípios da ampla defesa, da verdade material e do formalismo moderado
devem prevalecer, mas o fato é que para o Processo Administrativo Fiscal temos regras
claras e expressas, prevendo a concentração dos atos probatórios em momentos pré-
estabelecidos, tanto no que diz respeito à instrução probatória por parte da Fazenda,
quanto por parte do contribuinte, estabelecendo-se, assim, em caso de inobservância do
momento adequado, a necessária preclusão.
Aliás, a preclusão não é sanção. Não advém de ato ilícito. Mas ela foi definida
processualmente para se proteger o Estado da protelação injustificada como também
para garantir tratamento isonômico entre os contribuintes. Nesse sentido, Marcela
Cheffer Bianchini1 :
Sendo assim, o próprio devido processo legal manifesta princípios outros além
do da verdade material. Como visto, o processo requer andamento,
desenvolvimento, marcha e conclusão. A segurança e a observância das regras
previamente estabelecidas para a solução das lides constituem valores
igualmente relevantes no processo. E, neste contexto, o instituto da preclusão
passa a ser figura indispensável ao devido processo legal, e de modo algum se
revela incompatível com o Estado de Direito ou com direito de ampla defesa ou
com a busca pela verdade material.
Vale destacar que, a depender da situação, a norma aceita a apresentação de provas após
a impugnação. Contudo, isso é possível desde que dentro das hipóteses previstas na lei.
Moacyr Amaral dos Santos ensina2 :
[...] o que a lei visa, precipuamente, quando traça normas para apresentação de
documentos, é vedar a ocultação deles na fase de integração da lide, quer dizer,
na fase da formação da questão sujeita a debate das partes e sobre a qual deverá
decidir o órgão judicial. O que a lei visa é afastar ou, ao menos reduzir a
possibilidade de ficarem o Juiz e as partes à mercê de surpresas consistentes no
aparecimento de documentos de que a parte, premeditadamente, guarde segredo
para, ocasião propícia, quando não haja mais oportunidade para discussões e
mais provas, oferecê-los em juízo.
Além disso, é preciso interpretar a lei conforme a Constituição. Ora, quando a lei
excepciona as hipóteses de que trata o §4o do art. 16, do Decreto no 70.235, de 1972, ela
já está contemplando todos os casos em que, por motivos de força maior, a ampla defesa
não pode ser exercida anteriormente. Portanto, cumpre-nos verificar se a apresentação
dos laudos em memoriais trazidos na sustentação oral portanto, não só após a
impugnação, como também após o prazo processual de interposição de recurso
voluntário enquadra-se em uma das hipóteses de que trata o §4o do art. 16, do Decreto
no 70.235, de 1972.
Fl. 1640
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

No mesmo sentido, a ex-Conselheira Cristiane Silva Costa, no Acórdão no
9101-004.057 – 1a Turma, de 12 de março de 2019, destaca que os processos administrativos
devem atender à formalidade moderada, com a adequação entre meios e fins, assegurando-se aos
contribuintes a produção de provas e, principalmente, resguardando-se o cumprimento à estrita
legalidade, para que só sejam mantidos lançamentos tributários que efetivamente atendam à
exigência legal. Transcrevo trecho da decisão:
A Lei n. 9.430/1996 previu a aplicabilidade do regramento do Decreto no 70.235 às
manifestações de inconformidade e recursos respectivos, conforme § 11 do artigo 74:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na
compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei no 10.637, de 2002)
§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9o e 10
obedecerão ao rito processual do Decreto no 70.235 , de 6 de março de 1972, e
enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966 Código Tributário Nacional, relativamente ao débito objeto da
compensação. (Redação dada pela Lei no 10.833, de 2003)
A prova no processo originado por compensação, portanto, deve observar os ditames do
Decreto no 70.235/1972, destacando-se o artigo 16:
(...)
De toda forma, não entendo pela rigorosa interpretação do artigo 16, §4o e alíneas, para
impedir o reforço probatório em recurso voluntário.
Com efeito, a interpretação isolada do artigo 16 e seu §4o poderia implicar na
interpretação bastante rigorosa da impossibilidade de juntada de documentos depois da
apresentação de impugnação administrativa (ou manifestação de inconformidade, no
caso da compensação), ressalvadas as hipóteses dos incisos do §4o, acima colacionado
(impossibilidade de apresentação oportuna, por motivo de força maior, refira-se a fato
ou direito superveniente ou destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos).
No entanto, não me parece seja o caso de adotar interpretação tão rigorosa.
A Lei no 9.784/1999 trata dos processos administrativos no âmbito da Administração
Pública Federal, explicitando a necessidade de observância aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade proporcionalidade, ampla defesa e contraditório:
Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da
legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade,
ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros,
os critérios de:
A mesma Lei acrescenta que os processos administrativos devem atender aos critérios
dos quais se destacam:
Art. 2o: (...) Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados,
entre outros, os critérios de: DF CARF MF Fl. 1021 18
I atuação conforme a lei e o Direito; (...)
VI adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e
sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do
interesse público;
VII indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;
Fl. 1641
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

VIII – observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos
administrados;
IX adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de
certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados;
X garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à
produção de provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam
resultar sanções e nas situações de litígio.
Os processos administrativos, portanto, devem atender a formalidade moderada, com a
adequação entre meios e fins, assegurando-se aos contribuintes a produção de provas e,
principalmente, resguardando-se o cumprimento à estrita legalidade, para que só sejam
mantidos lançamentos tributários que efetivamente atendam à exigência legal.
Tal posicionamento também é observado no Acórdão no 1302-001.103, de
relatoria do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, cuja ementa transcrevo a seguir:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. MATÉRIA NÃO IMPUGNADA.
PRECLUSÃO.
Face ao princípio da eventualidade, toda a matéria de defesa, seja de fato, seja de
direito, deve ser suscitada na impugnação, sob pena de não poder ser conhecida na fase
processual posterior. Não tendo sido impugnada a matéria não há como dela tomar
conhecimento em sede recursal, pois esta fase processual visa ao atendimento do duplo
grau de cognição, como corolário do princípio da ampla defesa. Preclusão caracterizada.
Cito, ainda, Posner10, que aborda questões relativas às provas no livro “Fronteiras
da Teoria do Direito”, que trata de Epistemologia. Ao abordar a admissibilidade da prova com
enfoque em questões como pertinência, admissibilidade e exclusão, a análise aproxima-se das
questões tratadas pelo ordenamento jurídico brasileiro.
Quanto à exclusão de provas pertinentes, o autor considera que há três
justificativas distintas: (a) emocionalidade, (b) sobrecarga cognitiva e (c) perda de tempo.
Aponta que as duas primeiras dizem respeito às limitações cognitivas do julgador do fato e,
consequentemente, aos benefícios da prova para a determinação da verdade, enquanto a terceira,
remete ao custo.
(...) Na norma apresentam-se ao todo três justificativas distintas para a exclusão de
provas pertinentes: (1) emocionalidade (fonte de "preconceito injusto" e "desvir-
tuamento do júri"), (2) sobrecarga cognitiva ("confusão", entre outras formas de
"desvirtuamento do júri") e (3) "perda de tempo" (que parece ser sinônimo de "atraso
indevido" e "apresentação desnecessária de provas cumulativas").
Ao comparar as duas formas cognitivas, “emocionalidade” e “sobrecarga
cognitiva”, menciona a conveniência de ocultar provas, com o objetivo de diminuir o tempo do
julgamento e o custo envolvido:
Ocultar provas do júri pode ser mais fácil e conveniente do que despender esforços para
dotá-lo de maior habilidade cognitiva e imparcialidade, desígnio esse que pode ser
demorado e ineficaz.
(...)
Outra maneira de pensar essa função da Norma 403 e das normas probatórias em geral é
como um instrumento de correção da falta de incentivo do júri para superar suas
limitações cognitivas através de um "aprofundamento" nas questões que é chamado a
resolver. Os jurados não têm incentivos pecuniários para fazer um trabalho meticuloso.
Ao manter fora do alcance deles determinadas provas que tornariam seu trabalho ainda

10 POSNER, Richard A. Fronteiras da Teoria do Direito. São Paulo: WMF Martins Fontes, 2011, p. 514.
Fl. 1642
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

mais difícil e que, consequentemente, exigiria deles o dispêndio de maiores esforços
mentais sem a devida compensação, as normas probatórias reduzem os custos dos
jurados e, desse modo, aumentam sua produção.
Quanto aborda a “sobrecarga congnitiva” em conjunto com a “perda de tempo”,
defende que a repetição e a procrastinação podem diminuir a eficácio do julgamento e aumentar
o custo direto desta atividade:
A justificativa (2) também interage com a (3) (perda de tempo): a repetição e a
procrastinação podem tornar mais difícil para o julgador do fato a realização de um
juízo correto, além de elevarem o custo direto do julgamento.
A medida que mais e mais provas são introduzidas, as provas adicionais, ainda que
pertinentes, tendem a significar tanto um desperdício (no sentido de gerarem cada vez
menos benefícios no que concerne ao aumento da precisão, sem que a isso corresponda
uma redução do custo) quanto um fator de confusão (no sentido de que, na verdade,
diminuem a precisão).
Conclui que os benefícios das provas adicionais tendem a diminuir a um ritmo
cada vez mais intenso, enquanto os custos se mantêm constantes, ou até crescem, à medida que
os litigantes se lançam mais e mais à procura de provas:
Essa constatação sugere que, em muitos casos, a duração ideal de um julgamento por
júri pode ser bastante curta; os benefícios das provas adicionais tendem a diminuir a um
ritmo cada vez mais intenso, enquanto os custos se mantêm constantes, ou até crescem,
à medida que os litigantes se lançam mais e mais à procura de provas.
Na tentativa de responder as questões formuladas, cabem as seguintes reflexões:
 o § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235, de 1972 define um rito próprio
para o caso de apresentação de prova extemporânea. É possível negar
vigência a uma norma válida?
 deve ser aplicado ao caso em concreto o formalismo moderado ou a
flexibilização?
 se a interessada não apresenta nenhuma prova com sua impugnação
(manifestação de inconformidade), é possível falar em supressão de
instância ou que precluiu o direito de fazê-lo em outro momento
processual?
O art. 16 do Decreto 70.235, de 1972, é que arrola os requisitos da impugnação:
indicação da autoridade julgadora; qualificação do contribuinte impugnante; apresentação das
razões de fato e de direito que fundamentam a contestação; especificação de sua extensão e
indicação das diligências e provas pretendidas , com a devida justificativa.
Não se pode deixar de mencionar que é a contribuinte, por vontade própria, que
deve praticar os atos que instauram a fase litigiosa do processo administrativo fiscal.
De maneira geral, entendo que não há óbice para sejam apresentados novos
documentos com o recurso voluntário, desde que tenha havido ao menos uma tentativa de se
apresentar um conjunto probatório com a impugnação (manifestação de inconformidade) que
possa ao menos indicar a existência do direito em discussão.
No caso dos autos, o que se verifica é que a interessada não apresentou nenhuma
prova com sua manifestação de inconformidade, limitando-se a alegar que "vem procedendo
dessa forma há muitos anos, sem qualquer problema com o Fisco”, conforme se depreende das
informações contidas nos autos. Transcrevo trecho extraído do Acórdão da DRJ:
Fl. 1643
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

A Inconformada, por outro lado, alega simplesmente que "vem procedendo dessa forma
há muitos anos, sem qualquer problema com o Fisco. Somente agora a Fazenda nega a
compensação em relação ao IR retido dos contratos de pré-pagamento". Tal argumento
não prospera, porque o equívoco que não fora devidamente apontado, corrigido e, sendo
o caso, apenado, não pode servir de arrimo para equívocos subsequentes.
Na dialética das provas, caberia à recorrente ao menos uma tentativa de
comprovar o seu direito, desde a apresentação da manifestação de inconformidade, para que as
razões de fato e de direito pudessem ser, num primeiro momento, apreciadas pela DRJ.
No caso dos autos, foi a própria recorrente que abriu mão de que suas razões
fossem apreciadas pela primeira instância de julgamento, ao não apresentar qualquer prova que
demonstrasse seu direito, conforme demonstra “Check List” relacionado à Manifestação de
Incofmormidade. Aliás, nem sequer tentou provar. Confira-se:

Assim, não houve oportunidade, por escolha da interessada, de análise em
minúcias pela primeira instância das razões ou de eventual conjunto probatório, de modo que
pudesse ser apontada alguma deficiência ou necessidade de esclarecimento adicional, que
levasse ao curso “normal’ da dialética das provas.
Se tal análise tivesse sido realizada, caso sua pretensão não tivesse sido satisfeita,
caberia à recorrente apresentar novas provas ou razões que seriam apreciadas pelas turmas de
julgamento do CARF, garantindo que não haveria supressão de instância quanto ao ponto
específico que ainda restassem dúvidas a serem esclarecidas.
Apesar do formalismo moderado que rege o processo administrativo fiscal, foram
as ações praticadas pela própria recorrente, ao se manter “inerte”, sem apresentar qualquer prova
que indicasse seu direito, é que tiveram por consequência a caracterização da preclusão do seu
direito de fazê-lo neste momento processual.
Trata-se de ato incompatível com o momento em que o processo se encontra, em
função da perda do momento oportuno para se manifestar.
Dessa forma, defendo que não se aplica à situação em análise a flexibilização das
regras previstas no § 4o do art. 16 do Decreto 70.235, de 1972. De outra forma, estaria sendo
negada vigência a uma norma válida.
Fl. 1644
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

Portanto, não tomo conhecimento do conjunto probatório, que foi apresentado
somente com o recurso voluntário.
Assim, uma vez que não ficou comprovado nos autos a existência de direito
creditório líquido e certo da contribuinte contra a Fazenda Pública, passível de compensação, não
há o que ser reconsiderado na decisão recorrida.
Conclusão
Diante do exposto, VOTO por negar provimento ao Recurso Voluntário.”
É o que se dispõe acerca do voto da relatora.
(documento assinado digitalmente)
Ricardo Marozzi Gregorio
Voto Vencedor
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, Redator designado.
Nos termos da ata do julgamento realizado, este colegiado, por maioria de votos,
entendeu por bem “afastar o óbice jurídico à compensação dos valores de IRRF contidos nas DIRF, em
relação a contratos pré-fixados, e determinar o retorno dos autos à Unidade de Origem, para prosseguir
na análise em relação a estes”, cabendo a mim elaborar o voto vencedor. É o que passo a fazer.
Conforme exposto no relatório acima, ao analisar as declarações de compensação
apresentadas pela Recorrente, Unimed do Estado de São Paulo - Federação Estadual das Cooperativas
Médicas, a Fiscalização não reconheceu os créditos de IRRF decorrentes dos contratos firmados na
modalidade de “pré-pagamento”, contratos estes que haviam sido firmados entre a Recorrente e diversos
tomadores de serviços.
Há nos autos, inclusive, planilha elaborada pela Unidade de Origem (fls. 791 e seguintes),
em que são demonstrados os valores de IRRF e a indicação daquela modalidade de contrato.
Em síntese, a motivação da fiscalização para não aceitar os créditos de IRRF foi no
sentido de que, nesta modalidade contrato (“pré-pagamento”), não há prestação de serviços e, por isso, a
retenção do IRRF seria indevida. Veja-se trecho que constou do despacho decisório:
16. Conclui-se, portanto, que as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas
a Cooperativas de Trabalho Médico, na condição de Operadoras de Planos de
Assistência à Saúde, decorrentes de contratos pactuados na modalidade de pré-
pagamento, que estipulem o pagamento mensal de valores fixos pelo contratante,
independentemente da efetiva utilização dos serviços pelo segurado, da natureza dos
serviços prestados, do número de procedimentos realizados, etc, não se confundem com
as receitas decorrentes da prestação de serviços profissionais de medicina ou correlatos,
não estando sujeitas, portanto, as primeiras, à retenção na fonte do imposto de renda,
prevista no art.652 do RIR/99, conforme já se manifestou a RFB em diversas Soluções
de Consulta, cujas ementas reproduzo abaixo:
Contudo, também em síntese, o entendimento que prevaleceu entre os julgadores
componentes desta Turma de Julgamento, inclusive deste Conselheiro, foi de que este óbice para o
reconhecimento do direito creditório deveria ser superado, porque, a princípio, de fato, as retenções foram
realizadas e, em especial, à época em que se deram as retenções, não havia um entendimento consolidado
da Receita Federal do Brasil quanto à necessidade ou não de estas retenções serem realizadas nos
Fl. 1645
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

pagamentos decorrentes dos denominados contratos de pré-pagamento, contratos estes que são firmados
pelas cooperativas que comercializam planos de saúde, como é o caso da Recorrente.
É que, importa reforçar, independentemente do tipo de contrato celebrado entre a
Recorrente e diversos dos seus tomadores de serviços, o que deve ser considerado, in casu, é que de fato
houve a retenção e recolhimento do Imposto de Renda em nome da Recorrente, o qual foi posteriormente
indicado como créditos nos PER/DCOMP apresentados à Receita Federal do Brasil.
Tal fato, inclusive, é corroborado com a análise da fiscalização, que, em que pese ter
identificado as retenções e recolhimento do IRRF no período, sob o entendimento, reitere-se, de que na
modalidade de contrato denominado pré-pagamento não haveria que se falar em retenção do IRRF, não
reconheceu o direito creditório decorrente desta modalidade de contrato.
Ocorre que, mesmo que o entendimento atual da Fiscalização seja pela desnecessidade de
retenção do Imposto de Renda nos contratos denominados de pré-pagamento, o fato de ter sido retido e
recolhido o tributo por si só já gera o direito creditório ao contribuinte, sob pena, inclusive, de
enriquecimento ilícito do erário.
Por outro lado, não se pode perder de vista que o entendimento acerca da situação IRRF
no caso das Cooperativas Operadoras de Planos de Saúde sempre foi controvertida, de modo que
somente veio a ser pacificada no ano de 2013, com a Solução de Consulta no 59 – Cosit de 30/12/2013
(anexo V), que assim estabeleceu:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
PLANOS DE SAÚDE. MODALIDADE DE PRÉ-PAGAMENTO.
DISPENSA DE RETENÇÃO.
Os pagamentos efetuados a cooperativas operadoras de planos de assistência à saúde,
decorrentes de contratos de plano privado de assistência à saúde a preços pré-
estabelecidos (contratos de valores fixos, independentes da utilização dos serviços pelo
contratante), não estão sujeitos à retenção do Imposto de Renda na fonte.
As importâncias pagas ou creditadas a cooperativas de trabalho médico, relativas a
serviços pessoais prestados pelos associados da cooperativa, estão sujeitas à incidência
do Imposto de Renda na fonte, à alíquota de um e meio por cento, nos termos do art.
652 do Regulamento do Imposto de Renda.
Dispositivos Legais: Lei no 9.656/1998, art. 1o, I; RIR, arts. 647, caput e § 1o, e 652; PN
CST no 08/1986, itens 15, 16 e 22 a 26.
Assim, à época em que as retenções em tela – que aos olhos da fiscalização são indevidas
- foram realizadas pelas Fontes Pagadoras da Recorrente, qual seja, ano de 2007, não era pacífico o
entendimento acerca da necessidade ou não da retenção do IRRF-Cooperativas, nos casos dos contratos
celebrados na modalidade pré-pagamento. De modo que havia certa insegurança jurídica quanto ao tema,
tanto que, como se observa, as Fontes Pagadoras optaram por reter e recolher o imposto nos pagamentos
realizados, independentemente da modalidade de contrato pactuado com a Recorrente.
Por conseguinte, não havia opção para à Recorrente acerca das retenções sofridas, sendo
certo que, a responsabilidade em relação a estas retenções é da empresa tomadora de seus serviços, que é
inclusive, quem determina os códigos de retenção e recolhimento. Não tinha, a Recorrente, domínio ou
poder quanto às retenções realizadas.
Logo, tendo em vista as divergências existentes acerca da sistemática de recolhimento e
retenção do IRRF – Cooperativas na época em que o crédito objeto das declarações de compensação
foram gerados, seria desarrazoado exigir procedimentos rígidos de sua posterior compensação,
Fl. 1646
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1302-006.133 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16306.720516/2011-31

justamente pelas dificuldades enfrentadas para a classificação destes créditos, antes de a Receita Federal
do Brasil se pronunciar de forma expressa sobre o tema.
Porém, o que realmente importa neste caso é que os tomadores de serviços pessoas
jurídicas, a princípio, efetuaram as retenções e os recolhimentos do IRRF, conforme o entendimento
consignado pela própria fiscalização, quando da elaboração do despacho decisório.
Assim, tendo em vista a ausência de entendimento pacífico acerca do tema em tela na
época das retenções sofridas pela Recorrente, esta não pode esta ficar a mercê de questões procedimentais
da RFB, que, reitere-se, só se pronunciou acerca da dispensa das retenções posteriormente ao período ora
em análise. O posicionamento formal, via COSIT, só se deu em 2013.
Evidenciado, portanto, que a Recorrente, efetivamente, teve retenções no período,
inclusive decorrentes dos contratos denominados de “pré-pagamento”, o óbice constante no despacho
decisório deve ser superado, para que haja uma análise do direito creditório sem o entendimento
consignado naquele despacho.
Neste sentido, vota-se por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, para
afastar o óbice jurídico à compensação dos valores de IRRF contidos nas DIRF, em relação a contratos
pré-fixados, e determinar o retorno dos autos à Unidade de Origem, para que esta prossiga na análise do
direito creditório em relação a estes.
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias

Fl. 1647
DF CARF MF
Original