Tribunal: CARF
Processo: 10925.002198/2009-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-14
Data de publicação: 2022-05-11

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE. PERDA DE OBJETO.
Não se conhece, por perda de objeto, do Recurso Especial interposto quando a última decisão sobre a matéria suscitada é favorável ao recorrente.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as despesas com embalagens para transporte.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADO Á ALÍQUOTA ZERO.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições, o serviço de frete também não gera direito ao crédito.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.002198/2009-34
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.948 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de março de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

LACTICINIOS TIROL LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE.
PERDA DE OBJETO.
Não se conhece, por perda de objeto, do Recurso Especial interposto quando a
última decisão sobre a matéria suscitada é favorável ao recorrente.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. EMBALAGENS PARA TRANSPORTE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre as despesas com embalagens para transporte.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADO Á ALÍQUOTA ZERO.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo
produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço.
Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao
agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo
insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das
contribuições, o serviço de frete também não gera direito ao crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.002198/2009-34
Fl. 1753
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

(relatora) e Érika Costa Camargos Autran, que conheceram parcialmente somente com relação
ao crédito das despesas com embalagem para transporte (não conheceu com relação ao crédito de
frete de produtos com alíquota zero). No mérito, por voto de qualidade, deu-se provimento
parcial para restabelecer a glosa do frete sobre produtos com alíquota zero, vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora), Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. Acordam, ainda, por unanimidade de
votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte, por perda de objeto.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Tratam-se de recursos interpostos pela Fazenda Nacional e sujeito passivo contra
o acórdão 3302-004.890, da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção de Julgamento do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que:
•
Por unanimidade de votos, acatou a preliminar de erro material e rejeitou a
preliminar de tarifação de provas e ofensa ao princípio da verdade material e ampla defesa;
•
Por maioria de votos, deu provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer o direito ao crédito na aquisição da amônia, combustíveis e lubrificantes, peças de
reposição, produtos de conservação e limpeza; em reconhecer o direito de crédito na aquisição de
embalagem de transporte, o direito de crédito da planilha 5.a, exceto sobre serviços de
manutenção na ETE, levantamento topográfico, elaboração de projetos, treinamentos, serviços
de manutenção de câmara fria para armazenagem de produtos acabados, serviços de instalações
elétricas, montagens, construção de muro, instalação de poço artesiano; para reconhecer o direito
ao crédito na aquisição de fretes sobre venda de produto acabado (VENDA PROD.
ACABADO), frete sobre venda de produto agropecuário (VENDA PROD. AGROP.), frete sobre
aquisição de produtos tributados à alíquota zero, frete sobre de transferência de leite "in natura"
dos postos de coleta até os estabelecimentos industriais e entre postos de coleta
(TRANSFERÊNCIA PC E PCPC), fretes na remessa e retorno de amostras de produtos (leite in
natura) dos estabelecimentos industriais ou postos de coleta da empresa para análise em
estabelecimentos terceirizados (REMESSA ANÁLISE E RETORNO ANÁLISE), remessa e
Fl. 1754
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

retorno para conserto para manutenção dos bens de produção (REMESSA CONSERTO E
RETORNO CONSERTO), COMPRA DE INSUMOS, exceto relativo à aquisição de produtos
com a descrição genérica de "diversos", "outras cargas", "conforme nf" ou simplesmente sem
descrição do produto adquirido; para reverter a glosa sobre os encargos de depreciação do
imobilizado, exceto em relação à EMPILHADEIRA ELÉTRICA RETRAK STILL MODlFME
17G115 SERIE:341832000829 NF:64150 E, ESTANTES INTERCAMBIÁVEIS ESTOQUE
LONGA VIDA NT:56646 ÁGUIA SISTARMAZE, PRATELEIRAS DEPOSITO LEITE
LONGA VIDA PRATELEIRAS ESTOQUE LEITE EM PO FRACIONADO NT8999ESMENA
DO BRASILS/A, PRATELEIRAS EXPEDIÇÃO LEITE LONGA VIDA NT 8998 ESMENA
DO BRASIL S/A, BALANÇA RODOVIÁRIA, BAL.ELETRÔNICA TRANSPALETI IRA
MOD:PL3000 CAP 200KGX1 OOOG EM ACO CARBONO SÉRIE:P, EMPILHADEIRA
ELÉTRICA RETRAK STILL MODlFME 17 G115 SERIE:341832000829 NF:64150 E,
PRATELEIRAS DEPOSITO LEITE LONGA VIDA, CARREGADOR DE BATERIAS KLM
NF312MACRO, TRANSPALETEIRA ELÉTRICA YALE NF:2519 MACROMAQ EQUIP,
CARREGADOR
DE
BATERIAS
KLM
K8TM
IND.COM.ELETROTÉCNICA,
CARREGADOR DE BATERIA 48V / 140A MARCA KLM.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa (fretes de vendas a locais
“presumidos”):
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03//2007
Ementa: INSUMOS. DEFINIÇÃO. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
A expressão "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda" deve ser interpretada como
bens e serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação e na prestação de serviços,
no sentido de que sejam bens ou serviços inerentes à produção ou fabricação ou à prestação de
serviços, independentemente do contato direto com o produto em fabricação, a exemplo dos
combustíveis e lubrificantes.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com
a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e comercializado, são
considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos da referida
contribuição.
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
CONTRIBUIÇÕES
NÃOCUMULATIVAS.
SERVIÇOS E PEÇAS DE MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Fl. 1755
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

Os serviços e bens utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos
utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a
COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de produtos
acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a crédito das contribuições para o
PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS.
Os custos com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para o
transporte de insumos a serem utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das
contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial, suscitando divergência
quanto às seguintes matérias:
•
Direito de crédito de frete de produtos com alíquota zero;
•
Direito de crédito das despesas com embalagem para transporte.

Em despacho às fls. 1576 a 1581, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Embargos de declaração foram opostos pelo sujeito passivo em face do r. acórdão,
alegando vícios e requerendo que o colegiado a quo se pronuncie sobre a aquisição dos “outros
produtos” utilizados como insumos e sobre os serviços de fretes classificados como “Venda
Locais Presumidos”, “Consignação”, “Remessa Armazenagem” e “Retorno Armazenagem”.

Contrarrazões ao recurso da Fazenda Nacional foram apresentadas pelo sujeito
passivo, trazendo, entre outros, que:
Fl. 1756
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

•
Não houve glosa de valores a título de fretes na aquisição de produtos
tributados à alíquota zero;
•
É irrelevante que o produto transportado tenha sido tributado à alíquota
zero do PIS/COFINS na etapa anterior, pois tratam-se de custos distintos. Uma coisa é o insumo
adquirido com alíquota zero de PIS/COFINS, outra coisa é o serviço de transporte tributado pelo
PIS/COFINS;
•
A respectiva embalagem agrega ao produto final.

Em despacho às fls. 1610 a 1613, os embargos de declaração opostos pelo sujeito
passivo foram admitidos.

Apreciados os embargos, o colegiado a quo por unanimidade de votos, acolheu os
embargos de declaração e, por maioria de votos, deu provimento parcial ao recurso voluntário
para reconhecer o creditamento sobre ÁCIDO SULFURICO D1.825, ÁLCOOL ETILICO
ABSOLUTO 99 GL, CLORO LIVRE/TOTAL KIT MOD.CN66, ÁLCOOL ETILICO
HIDRATADO 96%, PROD. P/ TRATAMENTO TORRE E CALDEIRA, PRODUTO
P/TRATAM ÁGUA DA CALDEIRA, PRODUTO P/TRATAM. ÁGUA TORRE E
CALDEIRA, PRODUTO P/TRATAMENTO ÁGUA DA CALDEIRA, PRODUTO P/TRATAM
ÁGUA DA TORRE, PRODUTO QUÍMICO TRATAM. ÁGUA CALDEIRA, PRODUTO
QUÍMICO TRATAMENTO DE AGUA, frete de vendas a locais presumidos e fretes de retorno
de armazenagem. Consignou a seguinte ementa:
“[...]
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO VERIFICADA
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando presente omissão alegada
pela embargante quanto a aplicação ou não de dispositivo previsto na
Legislação vigente.
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO
CRÉDITO.
Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 também aplicável à
Contribuição para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é permitido o desconto de créditos
em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí
contempladas todas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa, ou até de terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor final.
FRETE DE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS PARA
ARMAZENAGEM. IDENTIDADE COM FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
Fl. 1757
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA
OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO.
A remessa e retorno de produtos acabados enviados para armazenagem, é
inteiramente ligada à logística interna da empresa embargante, e indissociáveis das operações de
vendas. Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 também aplicável à Contribuição
para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é permitido o desconto de créditos em relação ao
frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas
todas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou até de
terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor final.”

Em despacho às fls. 1626 a 1628, foram contemplados novos embargos opostos
pelo conselheiro José Renato Pereira de Deus, argumentando que houve um erro material no
voto vencido quanto ao real motivo da glosa dos fretes em consignação (não houve glosa porque
o produto estava sujeito à alíquota zero – o colegiado entendeu que o leite era efetivamente
insumo)

Apreciados os embargos, o colegiado, por unanimidade de votos, acolheu os
embargos inominados para sanar a omissão, imprimindo-lhe efeitos infringentes, para dar
provimento parcial ao recurso voluntário para reconhecer o creditamento sobre fretes intitulados
“consignação”. Foi consignado a seguinte ementa:
“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO VERIFICADA
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando presente omissão alegada
pela embargante quanto a aplicação ou não de dispositivo previsto na Legislação vigente.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA.
CONCEITO DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO
DE
DIREITO
AO
CRÉDITO.
FRETES
DE
PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo
STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam
todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou
seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao
crédito das contribuições sobre gastos com fretes no transporte de produtos inacabados e
insumos entre estabelecimentos.”

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o acórdão,
suscitando divergência em relação às seguintes matérias:
Fl. 1758
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

•
Conceito de insumos;
•
Direito de crédito relativos aos fretes decorrentes das transferências
realizadas com produtos acabados e produtos para revenda – frete na transferência de produtos
destinados à venda).

Em despacho às fls. 1699 a 1712, foi negado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

Agravo foi interposto e, em despacho às fls. 1730 a 1738, o agravo foi acolhido
parcialmente quanto à matéria “créditos de fretes pagos para transferência de produtos
acabados”.

Contrarrazões foram apresentadas pela Fazenda Nacional, requerendo a negativa
de provimento do recurso especial do sujeito passivo.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos recursos interpostos pela Fazenda Nacional e
pelo sujeito passivo, para melhor elucidar o meu direcionamento pelo conhecimento ou não dos
recursos, importante discorrer sobre cada um deles.

Quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, é de se recordar
que suscitou divergência em relação às seguintes matérias:
 Direito de crédito de frete de produtos com alíquota zero;
 Direito de crédito das despesas com embalagem para transporte.

Considerando que, nesse caso específico, relativamente à 1a matéria – “Direito
de crédito de frete de produtos com alíquota zero”, houve oposição de embargos tratando do
equívoco de o acórdão recorrido original ter trazido o leite como “produto alíquota zero”, com
Fl. 1759
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

posterior apreciação pelo colegiado esclarecendo que, em verdade, o leite in natura seria
efetivamente insumo e, por conseguinte, o frete de insumos daria direito ao crédito das
contribuições, eis:
“[...] Destarte, considerado como insumo e, portanto, passível de
creditamento, a glosa dos créditos relativos ao frete intitulado como
“consignação”, deve ser totalmente revertida.
Por todo o exposto, voto em acolher os embargos do conselheiro para sanar a
omissão, imprimir-lhes efeitos infringentes, para dar provimento parcial ao
recurso voluntário para reconhecer o creditamento sobre insumos aos fretes
intitulados "consignação".”

Entendo que não há como se conhecer do recurso da Fazenda Nacional nessa
parte, eis que os acórdãos indicados como paradigmas trataram de fretes de produtos sujeitos à
alíquota zero.

Quanto à outra matéria, conheço, eis que considerando os arestos indicados
como paradigma, houve demonstração de divergência.

Em vista do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso da Fazenda
Nacional – apenas quanto ao direito de crédito das despesas com embalagem para transporte.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, que trouxe a
discussão dos “créditos de fretes pagos para transferência de produtos acabados e transporte de
produtos para revenda”, considerando o acordão de embargos 3302-006.804 que reconheceu tal
crédito, entendo que o recurso não deva ser conhecido por falta de objeto.

O que forçará o não conhecimento do Recurso Especial interposto pelo sujeito
passivo – por perda de objeto.

Ventiladas tais considerações, quanto ao Recurso Especial da Fazenda, para
melhor analisar, especificamente ao conceito de insumos, passo a discorrer a priori sobre os
Fl. 1760
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

critérios a serem observados para a conceituação de insumo para a constituição do crédito do PIS
e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
Fl. 1761
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Fl. 1762
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
Fl. 1763
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Fl. 1764
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Fl. 1765
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

Fl. 1766
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
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As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
Fl. 1767
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Fl. 1768
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
Fl. 1769
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Fl. 1770
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
Fl. 1771
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.
Fl. 1772
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Fl. 1773
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
Fl. 1774
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
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17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Quanto aos itens em discussão, depreendendo-se da análise do acórdão
recorrido, importante recordar que a Fazenda Nacional insurge com: Direito de crédito das
despesas com embalagens para transporte.

O que, por conseguinte, quanto ao item:
Direito de crédito das despesas com embalagens para transporte, é de se
trazer ser a embalagem agregada e absorvida ao produto principal; por
isso, proveitoso trazer que já é entendimento desse colegiado pelo
reconhecimento do r. crédito.

Em vista do exposto, nego provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

Considerando que restei vencida quanto ao não conhecimento do Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional quanto à matéria “direito ao crédito de frete de
produtos com alíquota zero”, por se tratar de matéria conhecida nesse colegiado, adianto meu
voto por negar provimento ao recurso, pois entendo da mesma forma que o acórdão recorrido,
que mencionou acórdão de minha relatoria que, por sua vez, considerou tal custo como “insumo”
passível de creditamento.

Quanto ao Recurso do sujeito passivo, por perda de objeto, considerando
decisão consignada em acórdão de embargos de forma favorável sobre a matéria suscitada, não
conheço seu recurso.

Ex positis, voto por:
Fl. 1775
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.948 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.002198/2009-34

 Negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional;
 Não conhecer o Recurso Especial do sujeito passivo, por perda de objeto.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
a) quanto ao Conhecimento
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao conhecimento do Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional, especificamente quanto à matéria: “direito ao crédito sobre gasto com
frete de transporte de produtos tributados à alíquota zero”, conforme passarei a explicar.
No Acórdão recorrido considerou que os referidos gastos com frete (transporte
de produtos tributados com alíquota zero - leite, como insumo) dão direito ao crédito de
PIS/COFINS, Confira-se trecho da ementa:
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA
ZERO. Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota
zero, geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.(...) (Grifei)
Em sentido oposto, no Acórdão paradigma no 9303-005.156, teria adotado
entendimento diverso, assentando que aqueles gastos com frete não geram crédito. Confira-se
trecho da ementa reproduzida:
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO
DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
(...) Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de insumos só
pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio insumo, ou seja, se o
insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu custo de aquisição para
fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo o insumo tributado, como se
apresenta no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento”.
Cotejando-se os trechos dos arestos (paradigma e recorrido), pode-se constatar
que as referidas decisões adotam posicionamento contrário quanto à possibilidade de
creditamento do frete sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero. Enquanto o
Acórdão recorrido admite o creditamento, o Acórdão paradigma o rechaça. Evidente, portanto, a
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divergência interpretativa, de maneira que proponho o seguimento do recurso no tocante à
matéria ora analisada.
Desta forma, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional
nesta matéria.
b) Quanto ao Mérito
Discute-se no mérito do Recurso Especial da Fazenda Nacional, o direito ao
crédito sobre gasto com frete de transporte de produtos tributados à alíquota zero.
Como dito alhures, no Acórdão recorrido considerou que os referidos gastos
com frete (transporte de produtos tributados com alíquota zero) dão direito ao crédito de
PIS/COFINS. No entanto, discordo dessa posição e, explico.
No caso sob análise, o que estamos debatendo é se os fretes pagos a pessoas
jurídicas (PJ), quando o custo do serviço é suportado pela adquirente, é apropriado ao custo de
aquisição de um bem utilizado como insumo, pode ser considerado como insumo na fabricação
de bens ou produtos destinados à venda. Ou seja, estamos a tratar de créditos referentes a fretes
pago no transporte em operação de compra (aquisição de insumo) dos fornecedores.
Pois bem. O creditamento relativo ao custo do frete na aquisição de insumos não
encontra-se expressamente previsto no art. 3o, II, das Leis no Lei no 10.637, de 2003, uma vez que
não se vislumbra a hipótese de o frete anterior ao processo produtivo ser considerado como um
"serviço utilizado como insumo" na "produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda".
Passo a explicar. Vejamos os disposto no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I – (...).
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 8 7.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
De uma fácil leitura do dispositivo acima podemos concluir que para admitir o
crédito sobre o serviço de frete, só existem duas hipóteses: (a) como insumo do bem ou serviço
em produção (inc. II), ou (b) como decorrente da operação de venda (inc. IX).
Portanto antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos
indagar se o serviço de frete deve ser tratado como “insumo”, ou se está inserido ou é decorrente
na operação de venda.
Nesse diapasão, temos que levar em conta, para definirmos o conceito de
insumos, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR, e para tanto adoto o
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critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação do insumo ao processo
de produção de bens ou de prestação de serviços.
Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na atividade econômica do
contribuinte, as despesas de cunho nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o
conceito de insumos definidos pelo STJ. No mesmo sentido aplica-se às demais despesas
relevantes consumidas antes de iniciado ou após encerrado o ciclo de produção.
No caso aqui discutido, trata-se de fretes nas aquisições de insumos de
fornecedores (PJ), um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não há como
afirmar que se trata de um insumo do processo industrial.
Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou a mercadoria transportada,
sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado,
poderá gerar o direito ao crédito, se o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor do frete,
por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo.
Portanto, se o insumo transportado gerar crédito, por consequência o valor do
frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve
incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes
prestados por pessoas físicas.
Assim, considerando o acima exposto, na hipótese dos autos, assiste razão à
Fazenda Nacional, uma vez que os serviços de fretes (transporte de “insumos” adquiridos e
pagos pelo Contribuinte) não geram direito aos créditos do PIS e da COFINS, uma vez que as
mercadorias transportadas não são oneradas pelas contribuições sociais
Posto isto, conclui-se que os fundamentos apresentados pelo julgado atacado
merecem ser reparados. Desta forma, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional nesta matéria.
Conclusão
Em vista do acima exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional quanto a matéria “Do direito (ou não) ao crédito sobre gasto com Frete de
transporte de produtos tributados à alíquota zero”, e no mérito, para dar-lhe parcial
provimento, para restabelecer a glosa em relação aos gastos com Frete com transporte de
produtos tributados à alíquota zero.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

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