Tribunal: CARF
Processo: 16682.720061/2011-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Data de julgamento: 2022-02-17
Data de publicação: 2022-04-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.720061/2011-66
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.828 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de fevereiro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BRASILVEICULOS COMPANHIA DE SEGUROS

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO
DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram
penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de
compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que
se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação
vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa
isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado
desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e
seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que
alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais dúvida
interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da
multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do
IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta
de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa
Camargos Autran, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.720061/2011-66
Fl. 643
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rêgo
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015, então
vigente, buscando a reforma do Acórdão no 1101-000.796, proferido pela 1.a Turma Ordinária
da 1a Câmara da 1.a Seção de Julgamento, de 11 de setembro de 2012, e integrado pelo Acórdão
de embargos no 1301-002.922, da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento,
tendo sido assim ementados:

Acórdão no 1101-000.796
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008
CSLL. PROVISÕES NÃO DEDUTÍVEIS. TRIBUTOS COM EXIGIBILIDADE
SUSPENSA. Devem ser adicionados ao lucro líquido do período, para fins de
determinação da base de cálculo da contribuição social, os tributos cuja exigibilidade
esteja suspensa por força de medida judicial. Precedente da Câmara Superior de
Recursos Fiscais.
MULTAS INDEDUTÍVEIS. Necessidade, usualidade e normalidade são conceitos que
devem ser observados no registro contábil de despesas, evidenciando-se correta a
interpretação de que multas por infrações são indedutíveis, também, na apuração da
base de cálculo da CSLL.
PENALIDADE. MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO (ISOLADA). FALTA DE
RECOLHIMENTO. PAGAMENTO POR ESTIMATIVA Encerrado o período de
apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter eficácia,
uma vez que prevalece a exigência do tributo efetivamente devido, apurado na ação
fiscal com base no lucro real. Não comporta a cobrança de multa isolada em lançamento
de ofício, por falta de recolhimento de tributo por estimativa, sob pena de dupla
incidência de multa de ofício sobre uma mesma infração.

Acórdão de embargos no 1301-002.922
Fl. 644
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2007, 2008
EMBARGOS
DECLARATÓRIOS.
AUSÊNCIA
DE
FUNDAMENTOS
DA
DECISÃO. CABIMENTO.
Cabem embargos declaratórios para que sejam expostos os fundamentos da decisão.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
CONCOMITÂNCIA.
IMPOSSIBILIDADE.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de
IRPJ e de CSLL, mas não pode ser exigida, de forma concomitante, com a multa de
ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do tributo.

Não resignada com o acórdão, a Fazenda Nacional interpôs recurso especial
alegando divergência jurisprudencial com relação à aplicação da multa de ofício cumulada com a
multa isolada prevista para penalizar o contribuinte que não cumpre a sistemática de
recolhimento mensal do tributo com base no regime de estimativa, para os anos-calendário 2007
a 2009, que são objeto do presente processo administrativo. Para comprovar o dissenso
interpretativo, colacionou como paradigmas os acórdãos no 1401 -000.761 e 9101-002.414.
Foi dado seguimento ao recurso especial, nos termos do despacho S/No, de 08 de
outubro de 2018, proferido pelo Presidente da 3a Câmara da Primeira Seção de Julgamento, por
entender como comprovada a divergência jurisprudencial.
De outro lado, o Contribuinte apresentou contrarrazões ao recurso especial
postulando o seu não conhecimento e, no mérito, a negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.
Fl. 645
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
requisitos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 e junho
de 2015 (anterior Portaria MF no 256/2009), devendo, portanto, ter prosseguimento. No entanto,
o prosseguimento dá-se tão somente com relação ao Acórdão paradigma no 9101-002.414.
Conforme alegado em sede de contrarrazões pelo Contribuinte, o Acórdão no
1401-000.761, de 10 de abril de 2012, foi reformado na parte em que aproveitaria à Recorrente
pelo Acórdão no 1401-001.863, de 12 de abril de 2017, com decisão favorável ao Contribuinte
pelo afastamento da cumulação da multa de ofício e da multa isolada para os anos-calendário de
2007 e seguintes.

Acórdão no 1401-000.761, de 10 de abril de 2012

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário:2005, 2006, 2007
IRPJ.CSLL. ESTIMATIVA. FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA ISOLADA
A falta ou insuficiência de recolhimento das estimativas mensais, decorrente do
cometimento de infração tributária, implica na multa de 50%, aplicada isoladamente,
sobre o valor que deixou de ser recolhido a título de estimativa.
MULTA ISOLADA. ENCERRAMENTO DO ANO CALENDÁRIO,
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
Segundo o art. 115 do CTN, obrigação acessória “é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal”. No caso do recolhimento das estimativas do IRPJ, trata­se de antecipação de
imposto de renda, pelo que, ao final do ano calendário, com a ocorrência do fato
gerador do imposto de renda, as estimativas passam a ser absorvidas pelo imposto de
renda devido em razão do ajuste anual, desnaturando a sua natureza como
obrigação instrumental.
Não existe, assim, a possibilidade de se aplicar, cumulativamente, a multa de ofício
pelo não recolhimento do imposto de renda apurado com o ajuste anual, e a multa
isolada pelo descumprimento de obrigação acessória quando, em verdade, essa
obrigação acessória converteu-se em obrigação principal ao final do ano calendário,
pela superveniência do fato gerador do imposto de renda.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. INAPLICABILIDADE DAS NORMAS E
PRINCÍPIOS DO DIREITO PENAL AO DIREITO TRIBUTÁRIO.DIVERSIDADE
DE CONTEXTOS. DIVERSIDADE DA NATUREZA DAS SANÇÕES.
As normas e princípios do direito penal, relativas a excludentes de ilicitude ou
dirimentes, tendo em conta as sanções restritivas de liberdade ali cominadas, não
são aplicáveis às sanções administrativas de caráter exclusivamente patrimonial,
previstas no âmbito do direito tributário.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 646
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

Acordam os membros do Colegiado em DAR provimento PARCIAL ao recurso,
nos seguintes termos: I) Por maioria de votos, DAR provimento em relação aos
períodos anteriores 2007. Vencidos os Conselheiros Antonio Bezerra Neto
(Relator) e Fernando Luiz Gomes de Mattos. Designado para redigir o voto
vencedor nesta parte, O Conselheiro Alexandre Antônio Alkmim Teixeira; e II)
Pelo voto de qualidade, NEGAR provimento em relação à multa isolada do
anos-calendário de 2007. Vencidos os Conselheiros Alexandre Antônio Alkmim
Teixeira, Maurício Pereira Faro e Karem Jureidini Dias.

Acórdão no 1401-001.863, de 12 de abril de 2017

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
Havendo obscuridade no julgado acolhem-se os embargos para supri-la, no . caso
gerando efeitos infringentes.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
MULTA ISOLADA. ENCERRAMENTO DO ANO CALENDÁRIO,
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
Segundo o art. 115 do CTN, obrigação acessória "é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal". No caso do recolhimento das estimativas do IRPJ, trata-se de antecipação
de imposto de renda, pelo que, ao final do ano calendário, com a ocorrência do fato
gerador do imposto de renda, as estimativas passam a ser absorvidas pelo imposto de
renda devido em razão do ajuste anual, desnaturando a sua natureza como
obrigação instrumental.
Não existe, assim, a possibilidade de se aplicar, cumulativamente, a multa de ofício
pelo não recolhimento do imposto de renda apurado com o ajuste anual, e a multa
isolada pelo descumprimento de obrigação acessória quando, em verdade, essa
obrigação acessória converteu-se em obrigação principal ao final do ano calendário,
pela superveniencia do fato gerador do imposto de renda.
MULTA ISOLADA - ANO-CALENDÁRIO 2007
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser
aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração
definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade
pela violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de
sanção sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o
montante em que suas bases se identificarem.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em acolher os
embargos, com efeitos infringentes, rerratificando o Acórdão 1401-000.761, já
integrado pelos acórdãos 1401-001.070 e 1401-001.258, para dar provimento,
cancelando as multas isoladas do ano-calendário de 2007. Vencidos os Conselheiros
Fl. 647
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

Antonio Bezerra Neto (Relator) e Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa que
mantinham as referidas multas. Designado o Conselheiro Guilherme para redigir o
voto vencedor. O Conselheiro José Roberto Adelino da Silva declarou-se impedido
de votar.

Tendo sido o acórdão indicado como paradigma reformado anteriormente à
interposição do recurso especial, que se deu em 12 de julho de 2018, não poderá ser utilizado
como paradigma, conforme disposição do art. 67, §15o, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343/2015.
Por outro lado, é válido o paradigma 9101-002.414, pois diante de contexto fático
semelhante apresentou interpretação divergente da legislação, concluindo pela possibilidade de
cumulação da multa de ofício e da multa isolada para os anos-calendário de 2007 e seguintes.
Comprovada a divergência jurisprudencial, não resta invalidado o paradigma pelo fato de a
decisão ter-se dado por voto de qualidade. Ausente qualquer previsão do RICARF nesse sentido.
Portanto, merece prosseguimento o recurso especial da Fazenda Nacional com
fulcro no Acórdão paradigma no 9101-002.414.

2
Mérito
No mérito, a Fazenda Nacional insurge-se quanto ao entendimento do acórdão
recorrido quanto ao afastamento da exigência de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas, concomitantemente com a multa de ofício, para os valores lançados nos anos-
calendário de 2007 e 2008.
Com relação às exigências relativas aos anos-calendário anteriores à 2007, a
questão encontra-se pacificada na Súmula CARF no 105, que assim dispõe:

Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes:
9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011; 9101-001.238, de
21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748,
de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012
Nos presentes autos está-se diante de exigência da multa isolada e da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSL para os anos-calendário de 2007 e 2008. Há
divergência, portanto, sobre a possibilidade de exigência das duas penalidades e da aplicação da
Súmula CARF no 105 para referido período.
Fl. 648
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

Quanto aos ano-calendário de 2007 e 2008, objeto do presente recurso,
igualmente se entende por afastar a aplicação da multa isolada cumulada com a multa de ofício,
em razão dos bem expostos argumentos no voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, de
relatoria do Ilustre Conselheiro Caio César Nader Quintella, que reflete o entendimento desta
relatora para o caso em apreço, adotando-se como razões de decidir, nos termos do art. 50, §1o,
da Lei no 9.784/99 nos seguintes termos:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO
LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS
PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO
COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais, quando, no
mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação punitiva
percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo, assim, ser
aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um determinado
tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de
recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e
vencimento.
[...]
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas quanto à concomitância. Por determinação do
art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face
do empate no julgamento, dar provimento ao Recurso Especial, vencidos os
conselheiros Andréa Duek Simantob (relatora), André Mendes Moura, Edeli Pereira
Bessa e Viviane Vidal Wagner, que lhe deram provimento parcial. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella. Manifestou intenção
de apresentar declaração de voto a conselheira Livia De Carli Germano. Nos termos do
Art. 58, §5o, Anexo II do RICARF, o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto
(Suplente Convocado) não votou nesse julgamento, por se tratar de questão já votada
pelo conselheiro André Mendes de Moura na reunião anterior.

Da fundamentação do voto vencedor, extrai-se os seguintes argumentos:

[...]
O tema da aplicação cumulada das multas isoladas e de ofício vem sendo
largamente discutido no âmbito do contencioso administrativo tributário federal há
décadas, sendo, inclusive, objeto da Súmula CARF no 105, verbete este que exprime a
Fl. 649
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

posição institucionalmente pacificada sobre a matéria. Confira-se o teor do
entendimento sumulado:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado
no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Ocorre que, entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia
apenas aos fatos jurídicos ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de
alteração legislativa promovida àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no
11.488/2007, que acabou revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente
mencionado na referida súmula.
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor
jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para
cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de
suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.

Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação
multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções
diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em
125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007,
subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra
imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –,
que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do
v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2002
NULIDADE DA DECISÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
A garantia constitucional de ampla defesa, no processo administrativo fiscal, está
assegurada pelo direito de o contribuinte ter vista dos autos, apresentar impugnação,
interpor recursos administrativos, apresentar todas as provas admitidas em direito e
solicitar diligência ou perícia. Não caracteriza cerceamento do direito de defesa o
indeferimento de perícia, eis que a sua realização é providência determinada em função
do juízo formulado pela autoridade julgadora, ex vi do disposto no art. 18, do Decreto
70.235, de 1972.
Fl. 650
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

OMISSÃO DE RECEITAS. NOTAS FISCAIS DE SAÍDA E CUPONS FISCAIS.
AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO.
Não comprovado que as notas fiscais de saída e cupons fiscais correspondem a uma
mesma operação, resta configurada a omissão de receitas.
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do
período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas
concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o
vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já
é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão
sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa
do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir
esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício
não implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e
equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela
mera invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e
Fl. 651
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no
lançamento de ofício.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial em relação à
matéria conhecida, para cancelar as multas isoladas aplicadas nos anos-calendários de
2006 e 2007, indiscriminadamente, referentes à falta de recolhimento de estimativas
de IRPJ e CSLL.
[...]
(grifo nosso)

Pertinente colacionar também o entendimento do Egrégio Superior Tribunal de
Justiça no Acórdão de Resp no 1.496.354/PR, no sentido da impossibilidade de cumulação da
multa isolada e da multa de ofício, aplicando-se inclusive para os períodos posteriores à vigência
da Lei 11.488/2007, pois, ainda que existentes diferenças no método de quantificação das multas,
a causa que enseja a aplicação de ambas as penalidades é a mesma:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA E
DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas dos
incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do recolhimento do
tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284 do
Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos de
"totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do pagamento
mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488,
de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de ofício
(inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade. Princípio da
consunção.
Recurso especial improvido.
(REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)
Fl. 652
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

Portanto, mantém-se o afastamento da cumulação das multas isolada e de ofício
também para os anos-calendário de 2007 e 2008, não merecendo reforma o acórdão do recurso
voluntário.

3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto à matéria: “Exigência de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, concomitantemente com a multa de ofício, na vigência da Lei
no 11.488, de 2007, para os valores lançados nos anos-calendário de 2007 e 2008”, conforme
passarei a explicar.
A Fiscalização informa que a exigência veiculada decorre da glosa, na apuração
da base de cálculo da CSLL, de despesas correspondentes a tributos exigibilidade suspensa, e
decorrentes de multas fiscais não compensatórias e de natureza não tributária.
Após promover a glosa dos referidos valores na apuração anual de 2007 e 2008, a
autoridade lançadora impondo o regime de competência às glosas de despesa apuradas neste
procedimento, aplicou multa isolada sobre as estimativas que restaram devidas mensalmente,
além da multa de ofício proporcional.
O cerne da questão consiste em definir se é legítimo o lançamento, após o
encerramento do ano-calendário, da Multa isolada (50%) tendo como base de cálculo as
estimativas mensais do tributo não recolhidas de forma cumulativa com a Multa de ofício.
No Acórdão recorrido restou assentado em sua ementa que, “(...) Encerrado o
período de apuração do tributo, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter
eficácia, uma vez que prevalece a exigência do tributo efetivamente devido, apurado na ação
fiscal com base no lucro real. Não comporta a cobrança de multa isolada em lançamento de
Fl. 653
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

ofício, por falta de recolhimento de tributo por estimativa, sob pena de dupla incidência de
multa de ofício sobre uma mesma infração”.
A Fazenda Nacional entende que o não recolhimento da CSLL por estimativa é
infração bastante diversa daquela consistente na omissão de receitas apurada ao final do ano-
calendário, e nada impede que dessas infrações resultem penalidades distintas.
Pois bem, O artigo 2o da Lei no. 9.430, de 1996, dispõe que as pessoas jurídicas
que optam pelo lucro real com apuração anual de resultados ficam obrigadas ao pagamento do
IRPJ e da CSLL, apurados mensalmente, com base na estimativa. Em caso de inadimplemento
dessa obrigação tributária, a mesma lei estipulou, em seu art. 44, II, ‘b’, na redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007, a Multa de ofício, exigida isoladamente.
Esta matéria é recorrente neste Conselho e foi objeto de discussão em várias
sessões, como recente decidido pelo Acórdão no 9101-003.585, de 08/05/2018 e Acórdão no
9101-004.067 de 13/03/2019 da 1a Turma da CSRF (PAF no 16682.720878/2013-04), sendo este
ultimo de lavra do Voto Vencedor elaborado pelo Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa
(Redator designado), que subscrevo as considerações tecidas, que concordo e adoto-as como
razão de decidir, com forte no §1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, passando as mesmas a
fazer parte integrante desse voto:
“(...) Até o advento da MP no 351/2007 e da Lei no 11.488/2007, a multa isolada
devida por ausência de pagamento das estimativa mensais de IRPJ e de CSLL
tinha a seguinte previsão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II- cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV- isoladamente, no caso de pessoa jurídicas sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2°, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente;
(...)
Com as alterações introduzidas pela Lei no 11.488/2007, passou a dispor a
mesma Lei no 9.430/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I- de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II- de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
Fl. 654
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(...)
Observa-se as alterações efetivas operadas pela mudança de redação: (i) a multa
isolada não é mais calculada sobre "a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição"; passando a incidir sobre o valor do pagamento mensal que deixar
de ser pago na forma prevista no art. 2o da mesma lei; (ii) o percentual aplicável
no cálculo da multa passa de 75% para 50%.
A antiga redação do art. 44 efetivamente não deixava tão clara a distinção entre as
multas de ofício e isolada. A base sobre a qual as multas incidiam era prevista de forma
conjunta, no caput do artigo ("calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição"). O percentual aplicável para ambas as multas também era fixado no
mesmo dispositivo, o inciso I do artigo ("setenta e cinco por cento"). Somente no inciso
IV do §1o é que existia a previsão específica da exigência de multa isolada pelo não
pagamento de IRPJ ou CSLL na forma do art. 2o da Lei no 9.430/1996 (estimativas
mensais com base na receita bruta do período).
A falta de clareza na antiga redação do art. 44 e o fato de parte das previsões das duas
multas constarem dos mesmos dispositivos (mesma base de cálculo, inclusive) foram,
em grande medida, responsáveis pela sedimentação do entendimento desta Corte no
sentido da impossibilidade de cobrança simultânea das multas isolada e de ofício. Por
conta disso, editou-se a multicitada Súmula CARF no 105:
Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Mas com o advento da MP no 351, de 22/01/2007, e sua posterior conversão na Lei no
11.488, de 15/06/2007, julgo terem sido extirpadas as fontes de dúbia interpretação do
art. 44 no que diz respeito à previsão das multas isolada e de ofício. A nova redação é
clara em relação às hipóteses de incidência de cada uma das multas, suas bases de
cálculo e percentuais aplicáveis.
Friso que a Súmula CARF no 105 é explícita ao mencionar a impossibilidade de
cobrança concomitante da "multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996" com a
"multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual".
Tendo sido a Súmula editada pela 1a Turma da CSRF apenas em 08/12/2014, muito
tempo após a revogação do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996 e o início
da vigência da Lei no 11.488/1997, seria esperado que ela fizesse alguma referência
genérica como "A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não pode ser
exigida (...)" caso não desejasse se referir especificamente à multa isolada prevista no
dispositivo revogado em 2007.
Neste mesmo sentido já se manifestou a CSRF no Acórdão no 9101-00.947, cujo voto
condutor assim se pronunciou:
"Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada
não deve mais incidir "sobre a totalidade ou diferença de tributo", mas
apenas sobre "valor do pagamento mensal" a titulo de recolhimento de
estimativa.
Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta
ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de recolhimento
de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte,
notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação.
Fl. 655
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função
da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada
nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tomar a punição proporcional ao dano
causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de oficio passaram a viger somente a partir de janeiro de
2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.
No caso presente, em relação ao ano-calendário 1998, a contribuinte foi autuada
para exigir principal e multa de oficio em relação a CSLL não recolhida ao final
do exercício e, concomitantemente, foi aplicada multa isolada sobre a mesma
base estimada não recolhida. Como dito acima, essa dupla penalização sobre
ilícitos materialmente relacionados e por força do principio da consunção, não
pode subsistir." (Grifou-se)
Interpretando a contrario sensu a referida decisão, conclui-se que, a partir de janeiro de
2007, quando entrou em vigência a MP no 351/2007, não subsistem os motivos que
outrora impediam a cobrança concomitante das duas multas. Resumindo:
1. A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades
distintas previstas para diferentes situações/fatos, e com a finalidade de compensar
prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in
idem. A multa normal de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março
do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso
no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano
de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano
subsequente.
2. A partir do advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há mais dúvida
interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa
isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL,
concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto
e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.
Desta forma, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da
contribuinte, para fins de confirmar a exigência das multas isoladas por
falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL”.
Entendo que a multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por
estimativa, e a multa de ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, têm objetivos
claramente distintos, protegendo bens jurídicos diversos, quais sejam: (a) enquanto a multa de
ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, protege o crédito tributário em si, (b) a
multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por estimativa, protege o fluxo financeiro
da União, garantindo a realização do orçamento e permitindo que os ingressos esperados estejam
coordenados com as despesas previstas.
Diante de todo o exposto, não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas
isolada (art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da
mesma Lei) para a infração apurada nos anos-calendário de 2007 e 2008.
Pelo contrário, penso que a dispensa da multa isolada resultaria em tratamento
igual a indivíduos em situações diversas, o que resulta em quebra de isonomia. Para ilustrar essa
convicção, peço vênia para apresentar um exemplo ilustrativo.
Fl. 656
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.828 - CSRF/3a Turma
Processo no 16682.720061/2011-66

Considere dois contribuintes com tributo sobre a renda devido no valor de R$ 15
mil, decorrente exclusivamente de operações em fevereiro. Considere, ainda, que ambos tenham
oferecido à tributação R$ 10 mil e, portanto, estejam sujeitos à lançamento dos demais R$ 5 mil.
Porém, considere, por fim, que:
a) enquanto o primeiro contribuinte recolheu seus R$ 10 mil na estimativa de
fevereiro, apurando saldo zero a recolher no ajuste;
b) o segundo contribuinte não recolheu seus R$ 10 mil na estimativa de fevereiro,
somente apurando e recolhendo esse valor a título de saldo, no ajuste.
Ora, o lançamento do tributo devido, em ambos os casos, seria de R$ 5 mil, com
multa proporcional e juros de mora. Porém, como o segundo contribuinte não cumpriu o dever
de antecipação, fica sujeito também à multa isolada.
Caso contrário, o segundo contribuinte seria beneficiado em detrimento do
primeiro, o que fere o critério da isonomia e entendo que a lei foi concebida, justamente, para
evitar essa situação.
Posto isto, é de se dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, para
fins de restabelecer as multas isoladas por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas
mensais de CSLL, para períodos tratados nestes autos - anos-calendário de 2007 e 2008.
Conclusão
Ante ao todo acima exposto, voto no sentido para dar provimento ao Recurso
Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, restabelecendo-se as Multas isoladas
por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de CSLL.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 657
DF CARF MF
Documento nato-digital