Tribunal: CARF
Processo: 10830.720065/2009-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-01
Data de publicação: 2023-01-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO
Consideram-se isentas da contribuição para o PIS e para a COFINS as receitas de vendas efetuadas com o fim específico de exportação somente quando comprovado que os produtos tenham sido remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
COFINS. NÃO CUMULATIVO. RECEITAS DE VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA. IMUNIDADE.
As receitas das variações cambiais ativas integram as receitas decorrentes de exportação, atraindo, assim, a regra da imunidade do art. 149, §2o, inciso I, da Constituição Federal para afastar a incidência da COFINS no regime nãocumulativo.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. AJUSTE DE CRÉDITOS. DEVOLUÇÃO DE COMPRAS.
Quando constatada devolução de mercadoria que gerou crédito quando de sua aquisição deve ser efetuado o estorno do crédito apurado mediante ajuste negativo dos créditos.
DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. REJEIÇÃO.
Diligência ou perícia não se prestam para suprir a deficiência das provas carreadas pelo sujeito passivo aos autos, sendo cabível somente quando for imprescindível ou praticável ao desenvolvimento da lide.
CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. POSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002 e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS e para a COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, incluindo-se no conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo com referência à frete de produtos acabados.

Inteiro teor:
S3-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10830.720065/2009-01
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-002.229 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
01 de dezembro de 2022
Recorrente
SINGER DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre
os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO
Consideram-se isentas da contribuição para o PIS e para a COFINS as receitas
de vendas efetuadas com o fim específico de exportação somente quando
comprovado que os produtos tenham sido remetidos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
COFINS. NÃO CUMULATIVO. RECEITAS DE VARIAÇÃO CAMBIAL
ATIVA. IMUNIDADE.
As receitas das variações cambiais ativas integram as receitas decorrentes de
exportação, atraindo, assim, a regra da imunidade do art. 149, §2o, inciso I, da
Constituição Federal para afastar a incidência da COFINS no regime
nãocumulativo.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
AJUSTE
DE
CRÉDITOS.
DEVOLUÇÃO DE COMPRAS.
Quando constatada devolução de mercadoria que gerou crédito quando de sua
aquisição deve ser efetuado o estorno do crédito apurado mediante ajuste
negativo dos créditos.
DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. REJEIÇÃO.
Diligência ou perícia não se prestam para suprir a deficiência das provas
carreadas pelo sujeito passivo aos autos, sendo cabível somente quando for
imprescindível ou praticável ao desenvolvimento da lide.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10830.720065/2009-01
Fl. 564
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

CRÉDITO
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
POSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002 e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e
do Parecer Cosit no 5, de 2018, podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS e para a COFINS, bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de
prestação de serviços, incluindo-se no conceito os dispêndios realizados após a
finalização do aludido processo com referência à frete de produtos acabados.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter a glosa dos fretes de produtos acabados entre estabelecimentos
da própria contribuinte, vencido o conselheiro Marcos Antônio Borges, que negava provimento
ao recurso. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni.
(assinado digitalmente)
Marcos Antonio Borges - Presidente e Relator.
(assinado digitalmente)
Ricardo Piza Di Giovanni - Redator designado
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Antonio Borges,
Lara Moura Franco Eduardo, Muller Nonato Cavalcanti Silva e Ricardo Piza Di Giovanni.
Relatório
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
Tratam os autos de Pedido de Ressarcimento referente a suposto crédito de contribuição
social (Cofins) apurada pelo não cumulativo - exportação no 2o trimestre/2004 no
montante de R$ 27.828,60.
O direito creditório aqui veiculado foi objeto de fiscalização, que concluiu pela sua
improcedência, tendo em vista a apuração da contribuição diante das constatações
daquele procedimento e de glosa de créditos da não cumulatividade (Informação Fiscal
de e-fls. 263/277).
No que tange ao valor apurado das contribuições para o período, assim sintetizou a
auditoria naquela Informação Fiscal:
[...] - Resumo das irregularidades constatadas Diante das situações acima apontadas,
verificadas no curso do procedimento fiscal, procedemos à apuração da contribuição
devida [...], mediante:
(i) O ajuste dos valores excluídos a titulo de "Receitas de Exportação com direito a
crédito", não considerando as vendas efetuadas para empresas exportadoras, cujas
operações não se caracterizaram com o fim especifico de exportação (tais valores foram
destacados no demonstrativo da base de cálculo);
Fl. 565
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

(ii) A inclusão dos valores das receitas não operacionais decorrentes da transferência
onerosa de créditos do ICMS para outras empresas; e (iii) A inclusão da totalidade das
receitas relativas às variações monetárias ativas;
(iv) o ajuste para zero no valor da exclusão efetuada a título de receitas de variações
cambiais auferidas no mês de maio de 2004, haja vista que tais receitas não foram
consideradas no item Outras Receitas; e (v) O ajuste no valor da exclusão efetuada a
título de receitas de variações cambiais auferidas no mês de [...].
O demonstrativo de cálculo da contribuição [...] encontra-se juntado à fl.[...],
cujos valores devidos são os seguintes:
Consigna ainda a autoridade fiscal glosa de créditos da não cumulatividade relativos a
serviços utilizados como insumos, bem como a necessidade de se proceder a ajuste
negativo dos créditos em decorrência de devoluções de compras. Em decorrência, foram
recalculados os créditos apurados no trimestre e utilizados para desconto das
contribuições devidas.
Com base nessa Informação Fiscal, a DRF de origem proferiu Despacho Decisório
reconhecendo parcialmente o direito creditório (e-fl. 278/279).
Cientificada desse Despacho, a contribuinte interpôs manifestação de inconformidade
(efls. 283/312), contestando as conclusões da fiscalização e requerendo a reforma do
Despacho Decisório em tela.
Apreciando os autos, a 16a Turma desta DRJ/RPO decidiu, antes de tratar das demais
questões contestadas, já reconhecer a alteração do entendimento jurídico sobre a
possibilidade de exclusão das receitas decorrentes de transferências onerosas de créditos
do ICMS apurados sobre exportações, e encaminhar os autos em diligência para que a
autoridade jurisdicionante procedesse aos cálculos pertinentes e os respectivos reflexos
nos demais períodos, conforme Resolução no 3.309, de 26/02/2015, (e-fls. 353/358).
A DRF de origem cumpriu o solicitado, nos termos do Relatório de Diligência de e-fls
406/407.
Cientificada a contribuinte do resultado da diligência, e não acostada qualquer peça de
aditamento de defesa, os autos retornaram a esta DRJ para prosseguimento em
11/09/2017.
Em nova apreciação dos autos, a 14a Turma desta DRJ/RPO decidiu, antes de tratar das
demais questões contestadas, já reconhecer a então recente alteração do entendimento
jurídico acerca de uma outra questão dos autos, qual seja, a não incidência das
contribuições para o PIS/Cofins sobre a receita decorrente de variação cambial positiva
obtida em operações de exportação de produtos.
Encaminhou-se, assim, os autos em diligência para que a autoridade jurisdicionante
procedesse aos cálculos pertinentes e os respectivos reflexos nos demais períodos,
conforme Resolução no 4.491, de 30/10/207, (e-fls. 412/417).
A DRF de origem cumpriu o solicitado, nos termos do Relatório de Diligência de e-fls
466/467.
Cientificada a contribuinte do resultado dessa segunda diligência, e não acostada
qualquer peça de aditamento de defesa, os autos retornaram a esta DRJ para
prosseguimento em 22/10/2019.
Os fundamentos explicitados pela autoridade fiscal para cada uma das irregularidades
identificadas na apuração e ou que motivaram as glosas de créditos, bem como as
contraposições da interessada apresentadas na manifestação de inconformidade serão
detalhadas no Voto.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP)
julgou improcedente a manifestação de inconformidade com base na seguinte ementa:
Fl. 566
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DECISÕES ADMINISTRATIVAS E JUDICIAIS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não vinculam os
julgamentos emanados pelas Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento.
BASE DE CÁLCULO. RECEITA. CESSÃO DE CRÉDITOS DE ICMS A TERCEIROS.
Decidido pelo Supremo Tribunal Federal que não incide PIS e Cofins sobre a cessão a
terceiro de crédito presumido do ICMS decorrente de exportação, com
reconhecimento de repercussão geral do tema, e adotado pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional os procedimentos estabelecidos na Portaria PGFN/RFB no 1, de
2014, devem as unidades da Receita Federal do Brasil reproduzir em suas decisões o
entendimento adotado pelo STF.
BASE DE CÁLCULO. RECEITA. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA DECORRENTE DE
EXPORTAÇÃO.
Decidido pelo Supremo Tribunal Federal que é inconstitucional a incidência da
contribuição ao PIS e da COFINS sobre a receita decorrente de variação cambial
positiva obtida nas operações de exportação de produtos, com reconhecimento de
repercussão geral do tema, e adotado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional os
procedimentos estabelecidos na Portaria PGFN/RFB no 1, de 2014, devem as unidades
da Receita Federal do Brasil reproduzir em suas decisões o entendimento adotado pelo
STF.
BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. RECEITAS FINANCEIRAS.
INAPLICABILIDADE DO § 1o DO ART. 3o da LEI no 9.718, de 1998.
As receitas financeiras decorrentes de variações monetárias ativas ou cambiais
compõem a base de cálculo das contribuições para o PIS e a Cofins apuradas pelo
regime não cumulativo, tendo em vista que no âmbito desse regime, a base de cálculo
abrange a totalidade das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas, não se lhe
aplicando a declaração de inconstitucionalidade proferida pelo Supremo Tribunal
Federal para o §1o do art. 3oda Lei no 9.718, de 1998.
BASE DE CÁLCULO. APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. RECEITA. VENDAS
COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. REQUISITOS LEGAIS.
As vendas a comercial exportadora não se sujeitam à Contribuição para o PIS/Pasep e
ao Cofins, se atendidos os requisitos legais da venda com fim específico de exportação.
APURAÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Não geram créditos da não cumulatividade os dispêndios com fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica sem qualquer vínculo direto com
operação de venda. Tampouco tais dispêndios podem ser tomados como serviços
utilizados como insumos, porquanto relativos a momento posterior ao processo
produtivo em si, mesmo no contexto do conceito de insumo vigente a partir do
julgamento do REsp no 1.221.170/PR pelo STJ.
APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. AJUSTE DE CRÉDITOS. DEVOLUÇÃO DE
COMPRAS.
Constatada devolução de mercadoria que gerou crédito quando de sua aquisição, deve
ser efetuado o estorno do crédito apurado mediante ajuste negativo dos créditos.
Inconformada, a contribuinte recorre a este Conselho, através de Recurso
Voluntário apresentado, no qual discorre sobre o conceito de insumos e contesta a transferência
Fl. 567
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

onerosa de créditos de ICMS a outras empresas, Receitas de Exportação, as variações monetárias
ativas e as glosas de créditos com despesas com Fretes Realizados e relacionados com
devoluções de compras, invocando ainda o princípio da verdade material e a conversão do
julgamento em diligência.
É o Relatório.
Fl. 568
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

Voto Vencido
Conselheiro Marcos Antonio Borges, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos recursais, inclusive
quanto à competência das Turmas Extraordinárias, portanto dele toma-se conhecimento.
A recorrente contesta a (a) transferência onerosa de créditos de ICMS a outras
empresas, (b) Receitas de Exportação, (c) as variações monetárias ativas e as glosas com (d)
despesas com Fretes Realizados; e (e) relacionados com devoluções de compras.

I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na
norma como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina
e da jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede de
recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de
PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
Fl. 569
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do
regime não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de
prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa,
afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no
247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma concepção de insumos que
é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação do IPI e do Imposto de Renda.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor,
exsurge, de forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte. Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos
para fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise de
sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade que determinada
empresa desempenha.
Passo à análise das contestações na seqüência referida no Recurso Voluntário.
(a) transferência onerosa de créditos de ICMS a outras empresas;
Alega a recorrente que a Fiscalização considerou o recálculo da apuração de
créditos de COFINS e não os valores apurados pelo contribuinte e, tendo em vista a decisão do
STF em sede de repercussão geral, devem ser excluídos os valores relativos à cessão de créditos
do ICMS da base de cálculo das contribuições atinentes ao 2o trimestre de 2004.
Conforme relatado, a DRJ reconheceu a alteração do entendimento jurídico sobre
a possibilidade de exclusão das receitas decorrentes de transferências onerosas de créditos do
ICMS apurados sobre exportações, e encaminhou ou autos em diligência para que a autoridade
jurisdicionante procedesse aos cálculos pertinentes e os respectivos reflexos nos demais
períodos.
A DRF de origem, nos termos do Relatório de Diligência de e-fls 406/407,
concluiu pela inexistência nos autos de saldo credor passível de ressarcimento maior ao
originalmente reconhecido, nesses termos:
Fl. 570
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

A decisão da DRJ em converter o julgamento em diligência fiscal, conforme consta de
resolução juntada ao presente processo, decorreu de julgamento proferido pelo STF sob
a sistemática do art. 543-B do CPC (repercussão geral), no qual ficou decidido que as
receitas da cessão de créditos de ICMS para terceiros, decorrentes de exportações de
mercadorias e serviços, não são tributadas pelo PIS/Pasep e Cofins; bem como pelo
cumprimento das condições previstas no parágrafo 5o do art. 19 da Lei no 10.522, de
2002.
Nesse sentido, e considerando que, em face das normas que regulam a apuração das
contribuições não cumulativas, a reapuração de valores devidos em determinado
trimestre poderia refletir nos valores devidos dos trimestres subsequentes, os processos
com pedido de ressarcimento e o processo com os autos de infração foram baixados em
diligência para análise e tratamento conjunto.
De fato, após efetuar o procedimento determinado pela DRJ, observamos que a exclusão
dos montantes relativos à cessão de crédito de ICMS, da base de cálculo das
contribuições, produziu reflexos no próprio trimestre e/ou em posteriores, alterando os
valores do crédito passível de ressarcimento e/ou o valor da contribuição lançada de
ofício.
Entretanto, no caso específico da contribuição Cofins, relativa ao 2o trimestre de 2004,
objeto deste processo, não houve qualquer alteração do valor do saldo credor passível de
ressarcimento apurado no procedimento de fiscalização, conforme consta dos
demonstrativos intitulados “Recálculo da Cofins - Diligência Fiscal” e “Recálculo da
Apuração dos Créditos da Cofins - Diligência Fiscal”, juntados ao presente processo.
Cientificada do Relatório de Diligência, a contribuinte não se manifestou.
No recurso apresentado a recorrente reitera a decisão judicial do STF, já
reconhecida pela DRJ e aplicada pela unidade preparadora, mas sem trazer elementos que
pudessem infirmar a conclusão do Relatório de Diligência quanto a não alteração do valor do
saldo credor passível de ressarcimento apurado no procedimento de fiscalização em decorrência
da exclusão os valores relativos à cessão de créditos de ICMS da base de cálculo das
contribuições no caso específico da contribuição Cofins, relativa ao 2o trimestre de 2004, objeto
deste processo.
Mantem-se assim a decisão recorrida em relação a esta matéria.
(b) Receitas de Exportação;
Alega a recorrente a não incidência das contribuições sociais sobre as receitas de
exportação e de acordo com os documentos anexados juntamente com a Manifestação de
Inconformidade, as mercadorias objeto das notas fiscais citadas foram efetivamente exportadas.
Na verificação da exclusão da base de cálculo das receitas de exportação, a
fiscalização ajustou os valores referentes às vendas realizadas para comerciais exportadoras, por
não atenderem aos requisitos legais pertinentes, nesses termos:
Do acima exposto, resta evidente, portanto, que a condição legal imposta, para que as
vendas efetuadas a empresas exportadoras sejam beneficiadas com a isenção da
contribuição para o PIS/Pasep, é que as mercadorias objeto dessas vendas sejam
diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para embarque de
exportação ou depósito em entreposto.
A partir dessa definição, analisamos as notas fiscais de venda, registradas nos Livros de
Registro de Saídas sob o CFOP 5501 (venda com fim especifico de exportação), e
constatamos que nelas o contribuinte indicou destacadamente como endereço de
entrega o mesmo da empresa compradora, ou seja, as mercadorias não foram
encaminhadas diretamente para embarque de exportação ou depósito em entreposto.
Fl. 571
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

Ressalve-se, entretanto, que em todo o período sob fiscalização (anos 2003 a 2006) em
apenas uma nota fiscal, a de número 203.488, emitida em 23/07/2003, foi consignado
que a entrega ocorreria em armazém de exportação.
Concluímos, desta forma, que à exceção dessa nota fiscal, as vendas efetuadas a
empresas no mercado interno, sob a alegação de terem sido realizadas com o fim
especifico de exportação, não atenderam à condição imposta pela legislação para
usufruírem o beneficio da isenção da contribuição para o PIS/Pasep. Logo, os valores
dessas vendas devem ser tributados normalmente como venda realizada no mercado
interno.

Sobre as receitas de vendas com fins específico de exportação o art. 5o da Lei no
10.637, de 2002 (PIS) e o art. 6o da Lei no 10.833, de 2003 (COFINS) preveem a sua não
incidência das contribuições:
Art. 5° A contribuição para o PIS/Pasep não incidirá sobre as receitas decorrentes das
operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;(Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação.
(...).

O Decreto no 4.524, de 2002, que tem como base o art. 1o do Decreto-Lei no
1.248, de 1972, ao regulamentar tais vendas, assim dispõe em seu art. 45, VIII, § 1o:
Art. 45. São isentas do PIS/Pasep e da Cofins as receitas (Medida Provisória n° 2.158-
35, de 2001, art. 14,Lei n° 9.532, de 1997, art. 39, § 2o, e Lei n° 10.560, de 2002, art. 3o,
e Medida Provisória n° 75, de 2002, art. 7o):
(...)
VIII - de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais
exportadoras nos termos do Decreto-lei n° 1.248, de 29 de novembro de 1972, e
alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o
exterior;
(...)
§ 1° Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
(Grifei)

Destaco, por fim, disposição semelhante no dispositivo do art. 39 da Lei no 9.532,
de 1997, que estabelece:
Art. 39 - Poderão sair do estabelecimento industrial, com suspensão do IPI, os produtos
destinados à exportação, quando
I - adquiridos por empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II remetidos a recintos alfandegados ou a outros locais onde se processe o despacho
aduaneiro de exportação.
Fl. 572
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

§ 1o Fica assegurada a manutenção e utilização do crédito do IPI relativo às matérias-
primas, produtos intermediários e material de embalagem utilizados na industrialização
dos produtos a que se refere este artigo.
§ 2o Consideram-se adquiridos com o fim específico de exportação os produtos
remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
(Grifei).
Pois bem, sobre a responsabilidade da empresa comercial exportadora, veja-se o
que encontra-se previsto no art. 9o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 9° A empresa comercial exportadora que houver adquirido mercadorias de outra
pessoa jurídica, com o fim específico de exportação para o exterior, que, no prazo de
180 (cento e oitenta) dias, contados da data da emissão da nota fiscal pela vendedora,
não comprovar o seu embarque para o exterior, ficará sujeita ao pagamento de
todos os impostos e contribuições que deixaram de ser pagos pela empresa
vendedora, acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de ofício, calculados na
forma da legislação que rege a cobrança do tributo não pago. (Grifei)
Conforme destacado na legislação reproduzida neste tópico, as saídas com o fim
específico de exportação devem se destinar a uma comercial exportadora, diretamente para
embarque de exportação, ou para recintos alfandegados, por conta e ordem desta.
Restou claro no art. 9o da Lei no 10.833, de 2003, que previu a responsabilidade da
comercial exportadora sobre a Contribuição para o PIS/Pasep e COFINS, no caso da exportação
não vir a ocorrer dentro do prazo legal. Mas isso não dispensa, em absoluto, o cumprimento dos
requisitos da venda com fim específico de exportação, para que o produtor-vendedor possa se
valer da não incidência prevista nas Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833. de 2003.
Nesse sentido, a 3a Turma da CSRF, no Acórdão no 9303-011.312, de 17 de março
de 2021, assim se manifestou, conforme ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2008, 2009
(...)
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. COMPROVAÇÃO
Consideram-se isentas da contribuição para o PIS e para a COFINS as receitas de
vendas efetuadas com o fim específico de exportação somente quando comprovado que
os produtos tenham sido remetidos diretamente do estabelecimento industrial para
embarque de exportação ou para recintos alfandegados, por conta e ordem da empresa
comercial exportadora.
RESSARCIMENTO. COFINS E PIS. CORREÇÃO MONETÁRIA E JUROS. NÃO
INCIDÊNCIA.
No ressarcimento do PIS e da COFINS, regime não cumulativo, não incide correção
monetária ou juros, pela inteligência da Súmula CARF no 125.
Assim, por não restar caracterizado o fim específico de exportação nas vendas da
contribuinte para a comercial exportadora, conforme os requisitos legais, mantenho a decisão
recorrida em relação a esta matéria.
(c) as variações monetárias ativas;
Alega a recorrente que deve-se levar em consideração a apuração efetuada pelo
contribuinte, devendo ser excluídas da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS os
valores das variações cambiais positivas decorrentes de exportação, devendo ser reformado o v.
acórdão neste item.
Fl. 573
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

Conforme relatado, a DRJ reconheceu a então recente alteração do entendimento
jurídico acerca de uma outra questão dos autos, qual seja, a não incidência das contribuições para
o PIS/Cofins sobre a receita decorrente de variação cambial positiva obtida em operações de
exportação de produtos, e encaminhou ou autos em diligência para que a autoridade
jurisdicionante procedesse aos cálculos pertinentes e os respectivos reflexos nos demais
períodos.
A DRF de origem, nos termos do Relatório de Diligência de e-fls 466/467,
concluiu pela inexistência nos autos de saldo credor passível de ressarcimento maior ao
originalmente reconhecido, nesses termos:
A decisão da DRJ em converter o julgamento em diligência fiscal, conforme consta de
Resolução juntada ao presente processo, decorreu de julgamento proferido pelo STF sob
a sistemática do art. 543-B do CPC (repercussão geral), no qual ficou decidido seria
constitucional a incidência das contribuições ao PIS e da Cofins sobre a receita
decorrente de variação cambial positiva obtida nas operações de exportação de
produtos; bem como pelo cumprimento das condições previstas no parágrafo 5o do art.
19 da Lei no 10.522, de2002.
Nesse sentido, e considerando que, em face das normas que regulam a apuração das
contribuições não cumulativas, a reapuração de valores devidos em determinado
trimestre poderia refletir nos valores devidos dos trimestres subsequentes, os processos
com pedido de ressarcimento e o processo com os autos de infração foram baixados em
diligência para análise e tratamento conjunto.
De fato, após efetuar o procedimento determinado pela DRJ, observamos que a exclusão
dos montantes relativos às variações cambiais positivas decorrentes de exportação,
incluídos pela fiscalização na base de cálculo das contribuições, produziu reflexos no
próprio trimestre e/ou em posteriores, alterando valores do crédito passível de
ressarcimento e/ou valor da contribuição lançada de ofício.
No caso específico da contribuição Cofins, relativa ao 2o trimestre de 2004, objeto deste
processo, não houve alteração do saldo credor passível de ressarcimento apurado no
primeiro procedimento de diligência fiscal, conforme consta dos demonstrativos
intitulados“Recálculo da Cofins- Diligência Fiscal no 2” e “Recálculo da Apuração dos
Créditos da Cofins- Diligência Fiscal no 2”, juntados ao presente processo.
Cientificada do Relatório de Diligência, a contribuinte não se manifestou.
Apesar de reconhecer que as receitas das variações cambiais ativas integram as
receitas decorrentes de exportação, atraindo, assim, a regra da imunidade do art. 149, §2o, inciso
I, da Constituição Federal para afastar a incidência da COFINS no regime não cumulativo,
conforme decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral, nos
autos do recurso extraordinário no 627.815/PR, no recurso apresentado a recorrente reitera a
decisão judicial do STF, já reconhecida pela DRJ e aplicada pela unidade preparadora, mas sem
trazer elementos que pudessem infirmar a conclusão do Relatório de Diligência quanto a não
alteração do valor do saldo credor passível de ressarcimento apurado no procedimento de
fiscalização em decorrência da exclusão dos valores das variações cambiais positivas decorrentes
de exportação da base de cálculo das contribuições no caso específico da contribuição Cofins,
relativa ao 2o trimestre de 2004, objeto deste processo.
Mantem-se assim a decisão recorrida em relação a esta matéria.
(d) despesas com frete Realizados
Conforme consta na Informação Fiscal de fls. 274/275, foram glosados os fretes
de produtos entre os estabelecimentos da empresa.
Fl. 574
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

A recorrente se manifestou nesses termos:
Porém, há de se registrar que, por questões de viabilidade e necessidade operacional, a
Recorrente transfere de uma unidade para a outra seus produtos destinados à
exportação, sendo certo que o transporte entre os estabelecimentos constitui fase
essencial ao desenvolvimento da sua atividade, sem o qual a produção dos bens
destinados à venda fica inviabilizada, oportunizando à tomada de créditos de
PIS/COFINS dele decorrente e dos custos inerentes.
Assim, evidente que o frete nessas situações subsumem-se ao conceito de
insumo previsto no artigo 3o, inciso II, das Leis nos 10.833/03 e 10.637/02, na
medida em que se tratam de serviços de transporte contratados para viabilizar a
continuidade do processo produtivo.
Como visto, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange
todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que
sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida a vedação
à apuração de crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de atividade da pessoa
jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da
produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, salvo expressas disposições legais,
como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se
dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
No caso, tais despesas não se enquadram no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de transporte
de produtos acabados, ou seja efetuadas posteriormente à finalização da produção do bem
destinado à venda e ainda não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei n°
10.833, de 2003, por terem ocorrido antes da operação de venda.
Em relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre gastos com frete
mercadorias entre estabelecimentos, o Parecer Cosit no 05 de 2018 expressa entendimento de que
tais gastos não podem ser considerados insumos., conforme refere os parágrafos 55 e 56, a seguir
reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização
do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei)
A jurisprudência dominante no STJ tem sido no sentido que as operações
de venda não incluem os fretes sobre os produtos acabados, conforme colacionado abaixo:
"RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DE INDENIZAÇÃO. DANO MORAL NÃO
CONFIGURADO. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC/2015. APLICAÇÃO DA
SÚMULA 284/STF. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. REQUISITO DE
Fl. 575
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

ADMISSIBILIDADE NÃO PREENCHIDO. AUSÊNCIA DE PARTICULARIZAÇÃO
DO DISPOSITIVO DE LEI FEDERAL. SÚMULA 284/STF. RECURSO NÃO
PROVIDO.
[.....omissis.....]
Assim, à mingua de prequestionamento, inviável a apreciação da aludida tese recursal.
No mais, verifico que o entendimento do Tribunal de origem está em conformidade com
a jurisprudência deste Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não se reconhece
o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de regência.
Nesse sentido:
[.....omissis.....]
1. Fixada a premissa fática pelo acórdão recorrido de que "os custos que a impetrante
possui com combustíveis e lubrificantes não possui relação direta com a atividade-fim
exercida pela empresa, que não guarda qualquer relação com a prestação de serviço de
transportes e tampouco envolve o transporte de mercadorias ao destinatário final, mas
constitui, em verdade, apenas despesa operacional", não é possível a esta Corte infirmar
tais premissas para fins de concessão do crédito de PIS e COFINS na forma do art. 3o,
II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, nem mesmo sob o conceito de insumos
definido nos autos do REsp no 1.221.170, representativo da controvérsia, tendo em vista
que tal providência demandaria incurso no substrato fático-probatório dos autos inviável
em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula no 7 desta Corte.
2. Em casos que tais, esta Corte já definiu que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda.
Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa,
por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015;
AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
30/06/2015.
3. Agravo interno não provido" (STJ, AgInt no AgInt no REsp 1.763.878/RS, Rel.
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe de
1o/03/2019).
[....omissis.....]
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda.
Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
[.....omissis.....]
3. O direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao
desempenho da atividade empresarial. As despesas de frete somente geram crédito
quando relacionadas à operação de venda e, ainda assim, desde que sejam suportadas
pelo contribuinte vendedor.
[.....omissis.....]
2. O frete devido em razão das operações de transportes de produtos acabados entre
estabelecimento da mesma empresa, por não caracterizar uma operação de venda, não
gera direito ao creditamento.
[.....omissis.....]
Fl. 576
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

Destarte, estando o acórdão recorrido em sintonia com o entendimento dominante desta
Corte, aplica-se, ao caso, o entendimento consolidado na Súmula 568 desta Corte, in
verbis: "O relator, monocraticamente e no Superior Tribunal de Justiça, poderá dar ou
negar provimento ao recurso quando houver entendimento dominante acerca do tema".
Por fim, quanto ao suscitado dissenso jurisprudencial, incide o óbice da Súmula 83/STJ,
que dispõe: "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação
do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida". Ante o exposto, com
fundamento no art. 255, § 4o, I e II, do RISTJ, conheço parcialmente do Recurso
Especial e, nessa parte, nego-lhe provimento.
(grifos nossos)
Nesse sentido, não obstante decisões em sentido contrário como colacionou a
recorrente, me filio ao entendimento da 3a Turma da CSRF, no Acórdão no 9303-010.249, de 11
de março de 2020, que assim se manifestou, conforme ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/05/2008 a 31/05/2008
INSUMOS. CONCEITOS PARA FINS DE CRÉDITOS DO PIS/PASEP E COFINS.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Em razão da ampliação do conceito de insumos, para fins de reconhecimento de créditos
do PIS/Pasep e da COFINS, decorrente do julgado no REsp no 1.221.170/PR, na
sistemática de recursos repetitivos, adotam-se as conclusões do Parecer Cosit no 05, de
17/12/2018.
(...)
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE. IMPOSSIBILIDADE Em consonância com a literalidade do inciso
II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do
Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
Assim, por se tratarem de serviços de transporte de produtos acabados, conforme
corrobora a Recorrente ao informar no recurso que transfere de uma unidade para a outra seus
produtos destinados à exportação, não se enquadrando no conceito de insumo ou como frete na
operação de venda, não se enquadrando no art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03, mantenho a glosa
dos fretes entre estabelecimentos da própria contribuinte.

(e) créditos relacionados com devoluções de compras;
Conforme consta na Informação Fiscal (fls. 263/277), foi constatado que os
créditos apurados sobre aquisições de bens nas devoluções de compras não foram ajustados, nos
seguintes termos:
Além das constatações acima mencionadas, verificamos no exame dos demonstrativos
de apuração dos créditos da contribuição e dos livros de registro de entradas e saídas,
que os valores correspondentes às devoluções de compra não foram objeto de ajuste.
Como relatado, da contribuição devida poderão ser descontados créditos calculados em
relação a bens adquiridos para revenda e insumos utilizados na produção, dentre outras
despesas e encargos incorridos.
Fl. 577
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

Assim, quando da aquisição de mercadorias e matérias-primas calculam-se créditos
sobre os preços pagos aos fornecedores, mas caso haja alguma devolução faz-se
necessário estornar os créditos correspondentes aos itens devolvidos. Referido estorno
se dá mediante Ajuste Negativo de Crédito.
Constatado que o contribuinte não realizou tais ajustes, identificamos os valores das
devoluções de compras e calculamos os valores desses, conforme abaixo demonstrado:
(...)
A recorrente se manifestou nesses termos:
Em que pese o referido entendimento manifestado pelo Julgador a quo, o fato é que,
após a análise feita pela Autoridade Fiscal, em relação aos demonstrativos de apuração
dos créditos da contribuição ao PIS e a COFINS (DACON) e dos livros de registro de
entradas e saídas, registre-se que a Recorrente procedeu, sim, ao estorno de crédito
relativo a devoluções de compra (operações com CFOP 5201 e 6201, constantes nos
livros registros de saída).
Nesse sentido, observe-se que, nos DACONs em questão, os estornos constam na linha
de aquisição de insumo, como provam os documentos já anexados juntamente com a
Manifestação de Inconformidade anteriormente apresentada. Não houve, quando da
fiscalização, a abertura desta linha, motivo pelo qual não se visualizou os referidos
estornos.
Houve a criação, no DACON, da linha específica para alocar tais valores - "Linha de
Ajuste Negativo de Crédito". Antes disso, não havia lugar específico em que os
contribuintes pudessem informar estornos de créditos. Por esse motivo a Recorrente
optou por fazê-lo na linha de aquisição de insumos. Ainda que tal procedimento seja
contestado, o DACON consiste em mera obrigação acessória, não possuindo o condão
de afastar o direito da Recorrente, e a obrigar a estornar em duplicidade, culminando
com o pagamento indevido das contribuições.
Dessa forma, como já foi cabalmente comprovado, os estornos já foram procedidos.
Ademais, a é importante ressaltar que a Recorrente o fez por mera liberalidade, pois não
há previsão legal para o estorno de créditos aqui tratados, e portanto não lhe podem ser
glosados tais créditos.
De fato, não há quaisquer previsões legais que estabeleçam a obrigatoriedade da
Recorrente em realizar o estorno dos créditos referentes às mercadorias devolvidas. Até
mesmo porque não seria plausível, uma vez que o recolhimento das contribuições e dos
tributos relativos àquelas mercadorias já fora efetuado em momento anterior.
A decisão de 1a Instância manteve a glosa por não restar comprovado que houve o
ajuste negativo dos créditos nos períodos identificados, nesses termos:
No que tange à necessidade de ajuste dos valores dos créditos em decorrência de
devolução de compras, diga-se que sempre houve entendimento fixado no âmbito da
Administração Tributária nesse sentido. Tanto é que, diferentemente do alegado pela
contribuinte, o Dacon relativo ao período de apuração dos autos já tinha linha própria
para a informação dos ajustes negativos de crédito, conforme se pode verificar na cópia
desse demonstrativo nos autos anexada (ficha de apuração dos créditos – fl. 190).
Ocorre que o direito de creditamento está vinculado à operação que o originou.
Cancelada a operação, não há mais o direito ao crédito, e deve ser efetuado o estorno,
mediante ajuste negativo dos créditos.
De toda forma, no caso, como relatado, a fiscalização procedeu ao ajuste dos créditos
em decorrência de não ter a interessada assim procedido durante todos os meses do
período de apuração dos autos.
A interessada alega ter efetivado o referido ajuste na linha no Dacon relativa a
aquisições de insumos, mas não apresenta qualquer documento tendente a comprovar
esse procedimento.
Fl. 578
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

Dessa forma, não comprovado que houve o ajuste negativo dos créditos nos períodos
identificados, correto o procedimento fiscal tal como explicitado.
Nos pedidos de ressarcimento/compensação, o ônus de provar a certeza e liquidez
do valor pleiteado/compensado é do reclamante, neste caso, do contribuinte. As normas legais, a
Lei no 13.105/2015, art. 373, inciso I, e a Lei no 9.784/1999, art. 36, preveem que cabe ao
interessado provar os fatos que alega.
No DACON apontado pelo recorrente não constam ajustes negativos de crédito ou
foi apresentado nos autos qualquer outro documento tendente a comprovar esse procedimento,
conforme apontado pela decisão recorrida, mesmo em sede recursal, razão pela qual acompanho
a decisão a quo.
Assim, por não restar que houve o ajuste negativo dos créditos nos períodos
identificados, mantém-se a glosa em relação a esta matéria.
No que tange à realização de diligências, os artigos 18 e 29 do Decreto 70.235 de
1972 revelam que estas devem ser determinada pela autoridade julgadora apenas quando
entender necessárias e imprescindíveis à formação da sua convicção. Portanto, a diligência não
pode ser utilizada como um meio para suprir a deficiência das provas carreadas pelo sujeito
passivo aos autos.
De igual forma é o entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no acórdão de no 9303-005.226, nos seguintes
termos:
"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é do
contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente comprovado nos
autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos complementares que possam
formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de forma subsidiária à atividade probatória
já desempenhada pelo contribuinte. Não pode o julgador administrativo atuar na
produção de provas no processo, quando o interessado, no caso, a Contribuinte não
demonstra sequer indícios de prova documental, mas somente alegações."(grifos meus)

CONCLUSÕES
Em face do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário
apresentado.
(assinado digitalmente)
Marcos Antonio Borges
Voto Vencedor
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, redator designado.

Não obstante a reconhecida sabedoria do ilustre renomado relator, no que diz
respeito à glosa dos gastos com fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da própria
contribuinte, a maioria do Colegiado apresentou posicionamento diverso, que com a devida
venia ao voto vencido, transcrevo as razões de julgamento.
Fl. 579
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

As Contribuições ao PIS e COFINS, em razão da não-cumulatividade prevista no
texto constitucional do artigo 195, §12, autoriza a tomada de crédito com insumos e despesas que
compõem o processo produtivo da contribuinte.
Nesse cenário, é determinante distinguir gastos que são essenciais e relevantes
para o processo produtivo dos gastos que não são essenciais.
A avaliação deve ser feita individualmente, à luz do que decidiu a Primeira Seção
do STJ no Recurso Especial 1.221.170-PR, na sistemática de representativo de controvérsia
geral, que vincula este julgamento por força do art. 36, VII do RICARF:
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.(REsp 1.221.170-PR. Primeira
Seção. Min. Rel. Napoleão Nunes Maia Filho. DJe 24/04/2018). – grifado.
Essa turma vem entendendo que por essencial ou relevante deve ser entendido os
gastos sem os quais o desenvolvimento da atividade empresarial ficaria prejudicada.
Há de se destacar que o direito a crédito emerge dos gastos no curso do processo
produtivo, admitidas ressalvas quando determinado gasto é de tamanha relevância que, mesmo
após o processo produtivo, deve ser incorporado aos créditos de PIS/COFINS.
Este entendimento que a maioria do colegiado encampou ao julgar a matéria,
especificamente no ao frete de produtos acabados entre estabelecimentos da própria contribuinte.
O frete segue regência de lei e salvo alguma má-fe do contribuinte, a qual não foi identificada no
presente caso, referido gasto é extremamente relevante para a continuidade da cadeia produtiva.
Nesse sentido é relevante transcrever o entendimento manifestado em outras
ocasiões da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais sobre o tema no Acórdão n.o
9303008.099, de relatoria da Conselheira Tatiana Midori Migiyama, cujos fundamentos passam a
integrar o presente voto como razões de decidir, com fulcro no art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/1999, in
verbis:

[...]
Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria, tendo
sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre
estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições.
Frise-se a ementa do acórdão 9303005.156:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Fl. 580
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera
para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do
legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e não “frete de
venda” quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r.
contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos, essenciais
para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de
industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como
insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da
Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles
relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para
o
outro
na
fábrica
para
a
continuidade
da
produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto.”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155, 9303005.154,
9303005.153,
9303005.152,
9303005.151,
9303005.150,
9303005.116,
9303006.136,
9303006.135,
9303006.134,
9303006.133,
9303006.132,
9303006.131,
9303006.130,
9303006.129,
9303006.128,
9303006.127,
9303006.126,
9303006.125,
9303006.124,
9303006.123,
9303006.122,
9303006.121,
9303006.120,
9303006.119,
9303006.118,
9303006.117,
9303006.116,
9303006.115,
9303006.114,
9303006.113,
9303006.112,
9303006.111,
9303005.135,
9303005.134,
9303005.133,
9303005.132,
9303005.131,
9303005.130,
9303005.129,
9303005.128,
9303005.127,
9303005.126,
9303005.125,
9303005.124,
9303005.123,
9303005.122,
9303005.121,
9303005.127,
9303005.126,
9303005.125,
9303005.124,
9303005.123,
9303005.122,
9303005.121,
9303005.120,
9303005.119,
9303005.118, 9303005.117, 9303006.110, 9303004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX e art. 15
da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na
“operação” de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma
traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda,
dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o
entendimento do acórdão recorrido ao restringir a interpretação dada a esse
dispositivo.
[...]”

Fl. 581
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3003-002.229 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10830.720065/2009-01

Em face do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para
reverter a glosa dos fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da própria contribuinte.

(assinado digitalmente)
Ricardo Piza Di Giovanni

Fl. 582
DF CARF MF
Original