Tribunal: CARF
Processo: 35569.000714/2007-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carlos Alberto do Amaral Azeredo
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-04
Data de publicação: 2022-11-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006
AFERIÇÃO INDIRETA. PROCEDIMENTO EXCEPCIONAL.. POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO.
É possível a aferição indireta da base de cálculo das contribuições previdenciárias quando a autoridade fiscal apresenta diversas falhas e indícios que, quando analisados de forma conjunta, permitem atestar que a contabilidade da contribuinte não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço.
LUCRO PRESUMIDO. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL.
A pessoa tributada com base no lucro presumido está dispensada de apresentar escrituração contábil, desde que escritura livro caixa ou livro registro de inventário. Naturalmente, trata-se de uma possibilidade e não uma vedação ao contribuinte para utilizar contabilidade regular.
Naturalmente, a seu exclusivo juízo de conveniência, em optando pela contabilidade regular, seus registros podem e devem ser avaliados pelo Fisco.
INOVAÇÃO AO LITÍGIO FISCAL. CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
35569.000714/2007-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-009.698 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de outubro de 2022
Recorrente
PLANO & FORMA EMPREENDIMENTOS IMOBILIARIOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006
AFERIÇÃO
INDIRETA.
PROCEDIMENTO
EXCEPCIONAL..
POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO.
É possível a aferição indireta da base de cálculo das contribuições
previdenciárias quando a autoridade fiscal apresenta diversas falhas e indícios
que, quando analisados de forma conjunta, permitem atestar que a
contabilidade da contribuinte não registra o movimento real de remuneração
dos segurados a seu serviço.
LUCRO PRESUMIDO. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL.
A pessoa tributada com base no lucro presumido está dispensada de apresentar
escrituração contábil, desde que escritura livro caixa ou livro registro de
inventário. Naturalmente, trata-se de uma possibilidade e não uma vedação ao
contribuinte para utilizar contabilidade regular.
Naturalmente, a seu exclusivo juízo de conveniência, em optando pela
contabilidade regular, seus registros podem e devem ser avaliados pelo Fisco.
INOVAÇÃO AO LITÍGIO FISCAL. CONHECIMENTO.
Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
em parte do recurso voluntário, por este tratar de temas estranhos ao litígio administrativo
instaurado com a impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente e Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Débora Fófano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco Aurélio
de Oliveira Barbosa, Thiago Duca Amoni (Suplente convocado) Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim
e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 35569.000714/2007-51
Fl. 614
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

Relatório
O presente processo trata de recurso voluntário impetrado em face do Acórdão 05-
30.206, de 02 de setembro de 2010, exarado pela 7a Turma da Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Campinas/SP, fl. 564/590, que analisou a impugnação formulada contra
Notificação de Lançamento de Débito DEBCAD no 37.073.135-2, e assim relatou a lide
administrativa:
Relatório
Trata-se de lançamento de crédito previdenciário contra a notificada em
referência o qual tem por objeto contribuições incidentes sobre remunerações de
segurados empregados que laboraram em obra de construção civil. Tendo em vista em
irregularidades na escrituração contábil constatada pela Fiscalização, as remunerações
foram arbitradas com base nas características da obra.
A Fiscalização transcreve os fundamentos jurídicos da exação e reproduz parte
dos artigos 6o e 9° da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade n° 750. de 29
de dezembro de 1993:
Art. 6° O Principio da OPORTUNIDADE refere-se simultaneamente à
tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações,
determinando que este seja feito de imediato com a extensão correta,
independentemente das causas que as originaram. (...)
Art. 9° As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado
do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem,
independentemente de recebimento ou pagamento.
O Principio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no
passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio liquido, estabelecendo
diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância
do Princípio da OPORTUNIDADE.
Expõe que a empresa, ao procurar regularizar obra de construção civil,
preencheu a Declaração e Informação sobre Obra (DISO), declarou que possuía
contabilidade regular. Houve, então, expedição do Aviso para Regularização da
Obra (ARO), no qual se arbitraram as contribuições dos segurados empregados
que laboraram na obra com base no Custo Unitário Básico (CUB).
Como a mão-de-obra declarada pela empresa correspondia a 41,61% da
arbitrada, a empresa alegou que sua contabilidade demonstraria qual a real dimensão
das remunerações em questão. A D1SO, então, foi encaminhada à Fiscalização para
que promovesse a necessária auditoria fiscal.
Foi
expedido
o
Mandado
de
Procedimento
Fiscal,
posteriormente
complementado, para a inclusão da competência 09/2002 devido a informações
incorretas declaradas na DISO, a qual foi retificada pela fiscalizada.
Relata a Fiscalização:
Após avaliar as informações contidas na DISO e o percentual de área
regularizada, constatamos, mesmo antes de analisar a escrituração contábil, e demais
documentos da empresa, que há uma diferença considerável entre a mão-de-obra
declarada e o mínimo necessário à execução de uma obra de tal proporção,
conforme parâmetro fornecido pelos próprios sindicatos da indústria da construção
civil. Tornando como parâmetro o CUB, dos 9.489.30 m2 de área construída,
Fl. 615
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

conforme a área total da Certa de Habilitação N. 063/2006. comprovou-se somente
3.948,32 m2, o que corresponde a somente 41,61% da área em questão.
Considerando o disposto no artigo 324 do RPS, transcreve a ementa do Parecer
MPAS/CJ n° 1.067, de 1997:
TRIBUTÁRIO
-
PREVIDENCIÁRIO
-
CONSTRUÇÃO
CIVIL
-
ARBITRAMENTO
- 1 Mesmo que o contribuinte apresente sua contabilidade sem qualquer
irregularidade formal nos escritos, pode a autoridade valer-se de outros elementos de
certeza, dentro do razoável, para servirem de parâmetros de avaliação. 2. A técnica
adotada peta fiscalização, ou seja, Custo Unitário Básico que apura o valor da mão-
de-obra e utiliza como critério para elaboração dos cálculos a Norma Básica,
fornecida pela ABNT, para arbitrar o valor do crédito previdenciário, está assentada
em presunção tecnicamente aceitável para o caso.
Além da defasagem considerável entre a mão-de-obra esperada c a declarada, a
Fiscalização relata ter encontrado irregularidades que confirmam que o custo total da
obra não foi devidamente contabilizado. Em suma, a Auditoria Fiscal contatou que:
- não foram registradas na contabilidade 60 notas fiscais,
- contabilizou-se erroneamente a folha de pagamento de 09/2002 da "Obra-João
Mendes" na "Obra-Rua Bahia",
- 46 notas fiscais de serviço foram lançadas com valor inferior ao bruto,
descumprindo a legislação previdenciária que rege a matéria;
- três notas fiscais foram registradas em duplicidade,
- nas competências de 11/2002 a 11/2005 as contribuições previdenciárias
devidas, reconhecidas na contabilidade, são superiores aos constantes nas folhas de
pagamento,
- não foram contabilizadas as contribuições devidas em 12/2005, contrariando a
informação contida na folha de pagamento,
- na competência 12/2004, há parcelas recebidas por empregados
registradas na contabilidade, mas não reconhecidas na folha de pagamento,
- os pagamentos relativos a quinze notas fiscais foram lançados na
contabilidade em data errada e
- sete notas fiscais foram registradas antes da data da sua emissão.
Informa a Fiscalização que a Empreiteira Irmãos Andrade S/C Ltda. "foi
contratada, em 25/02/2003, para fornecer toda a mão-de-obra necessária para
a completa execução da estrutura em concreto armado do edifício, inclusive a
execução do canteiro de obras". As notas fiscais emitidas pela citada empreiteira
começaram a ser registradas na contabilidade em julho de 2003.
Todavia, na DISO, foi informado que a obra se iniciou em março de 2003,
mesma época em que consta o fornecimento de concreto preparado, o qual não
pode ser estocado.
Como, no período de março a julho de 2003, havia apenas dois empregados
próprios registrados (um servente e um encarregado de obra), a Fiscalização
entendeu que, neste período, houve a utilização de mão-de-obra não
contabilizada para o manuseio do concreto preparado.
Fl. 616
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

As irregularidades apontadas levaram a Fiscalização a concluir que a
contabilidade da empresa não espelha a realidade, tornando imperiosa a aferição
indireta das contribuições devidas pela empresa.
A notificada apresentou sua impugnação a fls.169/213.
Em 8/12/2006, iniciou procedimentos de regularização da construção do
Edifício Residencial Aquila, localizado na Rua Bahia, 99 - Santos/SP, um prédio
de 16 pavimentos e 40 unidades residenciais, com o escopo de obter Certidão
Negativa de Débito (CND).
A conversão dos pagamentos em área, segundo apuração com base no
Custo Unitário Básico (CUB), representou 41,61%, quando o INSS exige 70%
para imediata psts liberação da CND.
Alega que os recolhimento representam 48,36% da obra, se considerados os
devidos descontos de áreas edificadas, o que e demonstraria sua seriedade.
Apresentou, então, ao INSS sua contabilidade, devidamente registrada,
procurando comprovar sua regularidade fiscal. Como resultado, a Fiscalização
lavrou a autuação por falta de contabilidade regular, bem como realizou o
lançamento das contribuições que reputou devidas.
Após defender que o arbitramento tem sido muito utilizado pelo INSS para
cobrir os déficits da Previdência Social. Argumenta que não contribuiu para a
situação e não pode ser penalizada por isso. Alega que jamais contestou
administrativamente nem se aproveitou de morosos procedimentos judiciais.
Defende que a sua contabilidade não pode ser integralmente afastada em
virtude dos erros apontados pela Fiscalização. Deve ser feita uma análise da
integridade e confiabilidade dos registros técnicos em geral.
Sustenta que o arbitramento é medida excepcional e que. segundo o artigo
434 da Instrução Normativa MPS/SRP no 3, dc 2005, somente pode ser utilizada
quando a empresa fiscalizada não apresenta sua contabilidade:
Art. 434. A apuração por aferição indireta, com base na área construída e no
padrão do obra, da remuneração da mão-de-obra empregada na execução de obra de
construção civil sob responsabilidade de pessoa Jurídica. Inc/ustve a relativa à
execução de conjunto habitacional popular, definido no inciso XXVJ do art. 413,
quando a empresa não apresentar a contabilidade, será efetuada de acordo com os
procedimentos estabelecidas neste Capitulo.
Reconhece que a doutrina especializada admite o arbitramento quando a
empresa:
- estiver desobrigada da escrituração contábil ou não a possuir de forma regular,
- contabilidade que não espelhe a sua realidade econômico-financeira,
- sonegar ou recusar a apresentação de documentos;
- possuir contabilidade que não cumpre as formalidades estabelecidas.
- apresentar os documentos de forma deficiente.
Alega que nenhuma das graves situações descritas ocorreu.
Defende que não há motivos para se desconsiderar sua contabilidade, se todas
as folhas de pagamento foram elaboradas e se os valores contratados com terceiros
não destoam dos praticados no mercado.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

Traz à baila decisões do Superior Tribunal de Justiça nas quais se decidiu que o
arbitramento, medida excepcional, ocorrerá se a contabilidade apresentar
irregularidades insanáveis e não permitir a apuração da base de cálculo das
contribuições em apreço.
Informa que é optante do lucro presumido, não sendo obrigada a manter sua
escrituração contábil. Mesmo assim, mamem sua contabilidade em dia.
Aduz que os erros apontados pela localização, após minuciosa pesquisa, não
alteram os resultados contábeis da empresa. São apenas pretextos para se atingir o
objetivo de aferir indiretamente o credito tributário. Afirma que demonstrará que a
maior parte das irregularidades apontadas não procede.
Assevera que os erros apontados não estão relacionados aos fatos geradores das
contribuições sociais, não havendo provas que comprometam a regularidade dos
documentos previdenciários.
Ademais, considerando que a empresa optou pelo lucro presumido, a
Fiscalização não apontou qualquer equívoco atinente à suas receitas, que servem de
base para a apuração do lucro oferecido à tributação.
Aduz que a Fiscalização não se limitou à apuração dos registros contábeis
concernentes às contribuições previdenciárias, lançamentos mencionados no artigo 60
da IN MPS/SRP no 3, de 2005. Conclui que a lei não autorizou a Fiscalização
previdenciária auditar tributos que não estão incluídos no seu rol de
competências.
Transcreve o artigo 597 da IN MPS/SRP no 3/2005, que prevê o
arbitramento quando restar demonstrado "que a contabilidade não registra o
movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço, da receita, ou do
faturamento e do lucro".
Passa, em seguida, a contra-argumentar a respeito das irregularidades apontadas
pela Fiscalização.
Argumento 7.1.a: As notas fiscais no 503184 e 501214, emitidas pela empresa
Cecrisa, bem como a nota fiscal n° 92619, emitida por Maximiliano Gaidzinski S/A,
estão relacionadas a amostras utilizadas em apartamentos decorados em exposição. É
prática do mercado que tais materiais não sejam cobrados, ou seja, são recebidos em
cortesia.
Argumento 7.1.b: As notas fiscais da empresa Cecrisa Revestimentos
Cerâmicos S/A foram registradas no livro de fiscal de entrada. Estão registrados na
contabilidade os boletos relativos a estas notas fiscais, cujas totalizações coincidem.
No acordo que possui com a mencionada empresa foi a acertado que os materiais
comprados ficariam estocados na fornecedora e encaminhados à compradora segundo
suas necessidades. Os pagamentos, parcelados, eram feitos com base nos boletos
emitidos.
Argumento 7.1.c: Os produtos adquiridos da empresa Eliane foram faturados
parcialmente em nome de Maximilianb Gaidzinski S/A e parcialmente para Ceramus
Bahia, integrantes do mesmo grupo empresarial. Os "lançamentos contábeis
foram efetivados quando da realização do pagamento, que não se relacionam
diretamente com a emissão de notas fiscais de entrega de produtos ".
Argumento 7.1.d: Os produtos fornecidos por Portobello S/A constaram em
diversas notas fiscais, mas foram pagos uma única vez por cheque. Informa que o
pagamento foi registrado na conta Caixa, mas foi providenciada a devida retificação.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

Conclui que "a despesa realmente ocorreu, compõe o custo da obra, e assim
deve ser considerada".
Argumento 7.1.e: Foi alegado equivoco de mesma natureza do argumento
7.1.d, ou seja, os produtos fornecidos pela empresa Arpe Comércio de Areia e Pedra,
foram pagos em cheques, mas registrados na conta caixa.
Argumento 7.1.f: As demais notas fiscais mencionadas pela Fiscalização foram
pagas em dinheiro, à vista, com redução de preço. "O lançamento das
movimentações deixou de ser feito, por equivoco, mas já foram providenciadas
as devidas retificações".
No que tange aos lançamentos incorretos e intempestivos, admite que houve
erro na contabilização, pois a mão-de-obra foi registrada na GFIP da obra da Rua João
Mendes, em Santos, a qual já estava encerrada desde 2002, quando deveria ter sido
atribuída à obra da Rua Bahia. Informa ter providenciado a retificação da GFIP.
Em seguida, argumenta que os lançamentos incorretos de notas fiscais/faturas
de empreiteiros não comprometem a regularidade da escrita contábil. As notas fiscais
foram registradas no valor liquido, mas estes lançamentos foram complementados por
outros que indicaram o recolhimento da retenção legal.
Conclui que a divergência “resume-se à forma de anotação contábil, sem
comprometer a veracidade dos registros e das operações neles retratadas"
Comenta que, para evitar discussões inúteis, já alterou o procedimento
anteriormente adotado.
Na continuação, aceita a acusação de que foram realizados lançamentos em
duplicidade, mas salienta que estes lançamentos totalizam "o Irrelevante valor de R$
5.608,33", que representam 0,05% do valor da obra. Além disso, os equívocos não
estão relacionados a fatos geradores de contribuições previdenciárias.
Sobre as divergências de valores de INSS apropriadas à obra, argui que a
divergência ocorreu porque a Fiscalização não se atentou para o pro labore pago aos
sócios. Nas dívidas previdenciárias reconhecidas na contabilidade, foi corretamente
incluída a contribuição incidente sobre as remunerações dos dois sócios, um
engenheiro c uma arquiteta.
Expõe que tomou as providências para apropriar, na conta da obra. as despesas
referentes aos recolhimentos das contribuições do mês de 12/2005.
A divergência apontada entre as folhas de pagamento e seus lançamentos na
contabilidade ocorreu porque as folhas foram emitidas com dados parciais do mês
anterior. Alega que diferenças existem nas parcelas que compõem as folhas de
pagamento, não havendo erro no valor total. Informa ter providenciado as devidas
correções.
Considera irrelevantes os erros referentes à contabilização. São erros materiais
que não maculam a contabilidade. Atribui a constatação deles a "um esforço de
fiscalização que se dedicou com afinco à localização de pretextos inadmissíveis para
tentar desqualificar a escrita contábil da defendente".
Alega não ter havido erro por apropriação de despesa em data anterior à
emissão da respectiva nota fiscal. A data constante no lançamento contábil é a do
pagamento do boleto bancário, não da entrega da mercadoria. Informa que Todas as
notas fiscais foram registradas nos livros fiscais dc entrada.
Registra que há uma nota fiscal de mão-de-obra que foi emitida em atraso. A
responsabilidade pelo atraso deve ser atribuída ao empreiteiro, não à defendente.
Fl. 619
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Mesmo neste caso, comunica que o pagamento ocorreu na data devida. O empreiteiro
em questão prestou serviços durante todo o período da obra, emitiu regularmente as
notas fiscais e recolheu as contribuições previdenciárias devidas.
Contrapõe-se ao argumento da Fiscalização sobre inexistência de notas fiscais
de serviços em período de fornecimento de concreto preparado. Nesta questão,
informa que a mencionada empresa não foi contratada no período e que. nesta época,
foram realizadas as fundações do prédio, cuja execução coube à empresa especializada
Franki Fundações c Construção Civil Lida., a quem competia o cumprimento das
obrigações trabalhistas e tributárias relativas a teus empregados.
Assevera que, não obstante já tivesse contratado a Empreiteira Irmãos Andrade
Ltda., os seus serviços não foram necessários no período em que se realizaram as
fundações. Informa que, no contrato firmado com a empresa Franki. está
convencionado que o pagamento será calculado em função "do volume de concreto
lançado nas estacas da fundação do prédio".
Após resumir as retificações providenciadas, aduz que a falta de contabilização
de algumas notas fiscais de entrada não alteram o resultado, pois a contribuição tem
como fato gerador o faturamento, não o resultado. As notas fiscais não lançadas no
devido exercício foram objeto de ajuste em outro exercício, nos termos do artigo 186
da Lei n° 6.404, de 1976. Sustenta que os pagamentos das notas fiscais em questão
sempre foram registrados, resultando na exatidão da movimentação financeira da
impugnante.
Defende que a legislação fiscal aceita os dispositivos da lei comercial,
notadamente no que se referem os ajustes de fatos ocorridos em exercícios anteriores.
Transcreve decisão do STJ prolatada nos autos do Recurso Especial no
835845/RS:
a empresa fiscalizada, ao promover a regularização da escrita contábil e
apurar o montante tributável de acordo com as determinações do Regulamento do
Imposto de Renda, reconheceu o equivoco e forneceu os elementos de investigação
que tornariam possível a descoberta da verdade material, ainda na fase de
impugnação do lançamento.
6. A legislação tributária permite o arbitramento do lucro somente quando a
escrituração contábil se apresentar inútil para os fins de apuração do lucro real.
Conclui que foram afastadas as razões que motivaram a autuação, a qual deve
ser cancelada.
Sustenta que não pode ser responsabilizada pelas irregularidades constantes na
contabilidade, posto que os serviços são prestados por empresa contratada, a qual tem
a responsabilidade técnica sobre os documentos contábeis. Seus sócios não tem
formação na área contábil e atenderam com toda a presteza a Fiscalização,
apresentando à Fiscalização, inclusive, as notas fiscais que motivaram a autuação.
Passa a tecer argumentos específicos a respeito da NFLD 37.073.135-2.
Alega que o arbitramento decorre, necessariamente da desconsideração da sua
contabilidade e se, reconhecida a improcedência da autuação, fica prejudicada a
exação. Por este motivo, ratifica as alegações atinentes à autuação.
Protesta contra a ausência de deduções no cômputo da área, fundamentada nos
incisos IV, VI , XI e XII do artigo 449 da INI MPS/SRP n° 3, de 2005:
IV - garagem, abrigo para veículos e pilotis;
VI- área destinada à churrasqueira;
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Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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XI- terraço sem paredes externas e divisórias internas;
XII - varanda ou sacada;
Sustenta que estas áreas totalizam 2.652,87m2. São representativas quando
comparadas à área total de R$ 9.489,30m2.
Sustenta que após a realização dos cálculos devidos, o recolhimento
previdenciário alcança 48,36% da área total da obra.
Impugna o arbitramento do CUB calculado com base na norma técnica
ABNT 12.721, de 1964.
A antiguidade da norma repercute na defasagem dos valores arbitrados, tanto
que o INSS reconhece como nível de regularidade 50% do valor arbitrado. Lembra
que recolheu 48% do valor arbitrado.
Argumenta que, em fevereiro de 2007. passou a vigorar novo cálculo do CUB
com alteração da própria norma técnica que lhe serve de base. Requer, por
conseguinte, a aplicação do novo CUB vigente na época da notificação.
Assevera que o lançamento não e razoável e que poderá apresentar recurso ao
Poder Judiciário.
Quanto aos acréscimos legais, não pode ser responsabilizada pela demora
decorrente do procedimento de regularização de obra c da minuciosa auditoria fiscal.
Requer a exclusão da multa de mora e a redução dos juros.
Requer a juntada de documentos que comprovem sua regularidade fiscal e a
realização de perícia contábil para atestar que as notas fiscais foram pagas e se
conciliam com os boletos bancários e para atestar a regularidade c confiabilidade geral
das escritas contábeis.
Requer, ao final, que seja anulada a NFLD guerreada ou, subsidiariamente, que
sejam refeitos os cálculos para aferição indireta das remunerações da mão-de-obra
envolvida na construção com base no índice CUB vigente em fevereiro de 2007. Na
eventualidade de ser mantido o lançamento, requer o cancelamento da multa e a
revisão dos juros.
Foram juntadas cópias de notas fiscais, dos lançamentos contábeis, dos livros
fiscais de entrada e outros documentos que dão suporte às suas alegações.
Em 27/06/2007, os autos foram baixados em diligencia pela 11a Turma da DRJ
São Paulo II, a fim de que fossem refeitos os cálculo nos ARO, considerando-se os
redutores de área.
A fls. 447, foi juntada a DISO preenchida pela notificada bem como
manifestação da Agencia da Previdência Social, exarada na época em que a empresa
procurou regularizar a obra, sobre a impossibilidade de se aplicarem os redutores em
face da ausência de quadro de áreas na planta aprovada.
Antes que os autos chegassem às mãos da Autoridade Fiscal autuante, foi
oferecido parecer da lavra de Wladímir Novaes Martincz, o qual trata das
contribuições sociais arbitradas. Após descrever os fundamentos da exação, sustenta
que os "pequenos cochilos" constatados pela Fiscalização não desconstituem a
contabilidade.
Lembra que a Instrução Normativa MPS/SRP n° 3. de 2005. em seu artigo 435,
prescreve que será realizada a aferição indireta das remunerações quando a empresa
não apresentar a sua contabilidade. Sustenta que, se o sujeito passivo cumpriu suas
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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obrigações instrumentais, não pode estar sujeito ao arbitramento. Para que sejam
arbitradas as remunerações a omissão deve ser fática c relevante.
A notificada, a seu ver não sonegou, não apresentou documentos deficientes
nem se recusou a colaborar com o Fisco, inexistindo as causas legais para a realização
do arbitramento.
Invoca decisão do Tribunal,1 Regional Federal da 4a Região que, nos autos da
Apelação Cível n° 60.001/MG, decidiu:
meras irregularidades na escrita, não desclassificadas pela Fiscalização não é
suficiente para justificar a drcis tica medida dos fatos
Conclui que "os pequenos cochilos da contabilidade foram próprios de uma obra
vultosa e complexa", não desqualificando a contabilidade.
Entende ser improcedente a aferição indireta.
Em um segundo parecer responde a indagação da consulente se, ante a correção
dos lançamentos contábeis, está obrigada a demonstrar que os critérios de
arbitramento adequados ao seu caso são distinto dos estabelecidos pela Previdência
Social.
O jurista defende que arbitramento, a ser utilizado quando os documentos da
autuada possuam omissões relevantes, pode ser contestado. Contesta o critério adotado
pela Previdência, o qual não é atualizado consoante o progresso das técnicas
produtivas.
Protesta contra as alíquotas utilizadas na aferição indireta da base de cálculo, as
quais são fixadas em normas administrativas. Ressalta que as empresas que se utilizam
de novas técnicas utilizam um percentual maior de matérias pré-fabricados ou pré-
moldados de elevado custo, reduzindo a importância da mão-de-obra no custo total da
edificação. A seu ver, surge, assim, a possibilidade de a empresa demonstrar que seus
custos diferem dos contidos na composição do CUB.
A fls. 469, a Fiscalização se manifesta a respeito da impugnação.
Relata que as omissões constatadas "impossibilitaram que a escrituração
contábil pudesse servir de base para retratar toda a mão de obra empregada na
construção".
Sobre a alegação de não terem sido aplicados os redutores, informa que a
empresa não os informou na DISO protocolizada. Ademais, as plantas do projeto
aprovado não possuíam quadros discriminativos de área. As áreas foram anotadas após
a realização da ação fiscal.
Solicita esclarecimentos da Coordenação de Fiscalização sobre a eficácia das
anotações realizadas após o lançamento fiscal e sobre o entendimento de que os
procedimentos relacionados ao ARO devem se providenciados pela Seção de
Arrecadação, não pela Fiscalização.
Conclui que a contabilidade da empresa não atende as formalidades legais
exigidas, confirmando a procedência da autuação guerreada.
Cientificada do pronunciamento da Fiscalização, a impugnante apresenta suas
argumentações a fls. 491/506.
Protesta contra a conclusão da diligencia fiscal que não se expressou a respeito
das dúvidas do órgão julgador. Também reclama contra a diligencia realizada em que
não houve qualquer comparecimento na empresa a fim de se investigarem os fatos.
Entende que foi cerceado seu direito de defesa.
Fl. 622
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

Insurge-se contra item 4 do relatório fiscal em que o Auditor-Fiscal solicita
esclarecimentos ao Sr. Coordenador da Fiscalização.
Conclui que a falta de clareza da Fiscalização acabou por cercear seu direito de
defesa.
Alega que as áreas em que há o fator de redução já constavam nas plantas
inicialmente apresentadas e que a Fiscalização já poderia ter identificado estas áreas e
aplicado os redutores.
Entende que a Fiscalização "deixou de verificar a efetiva ocorrência do fato
imponível".
Protesta contra o procedimento de arbitramento das remunerações, as quais não
são bens, direitos ou serviços. Os valores foram apurados em índices estatísticos não
relacionados a remunerações. Entende que o arbitramento realizado não tem
supedâneo legal.
Defende que as lançamentos realizados observam as normas contábeis. A
divergência entre a DlSO, mero instrumento declaratório, e os lançamentos contábeis
não autoriza o arbitramento.
Requer a realização de perícia /ou diligencia para análise de toda a
documentação providenciaria.
Volta a argumentar que é optante do lucro presumido, não estando obrigada a
manter a escrituração contábil, nos termos o inciso III do § 6o do artigo 60 da IN
MPS/SRP no 3.de2005:
§6o Estão desobrigados da apresentação de escrituração contábil: (...)
III - a pessoa jurídica tributada com base nu lucro presumido, de acordo com a
legislação tributária federal, e a pessoa jurídica optante pelo Salema Integrado de
Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte - SIMPLES, desde que escriturem Livro Caixa e Livro de Registro de
Inventário.
Entende que a Fiscalização deveria requerer a apresentação do Livro Caixa, não
das suas demonstrações contábeis.
Requer
- a dilação do prazo para impugnação com o escopo de providenciar parecer que
se contraponha aos argumentos da Fiscalização.
- pronunciamento acerca dos pareceres juntados aos autos.
-que seja julgado improcedente o lançamento e, subsidiariamente, que sejam
considerados os redutores de área.
- sejam acolhidos seus argumentos.
Indica o perito e apresenta Os quesitos que julga pertinentes.
A 11a Turma da DRJ são Paulo II retomou os autos em diligência para que, em
suma, a Fiscalização se manifeste acerca das retificações promovidas pela
impugnante, sobre a acusação de que houve compra de concreto sem a formalização
da mão-de-obra que manipulou o material e a contra-argumentação da empresa de que
a mão-de-obra foi fornecida pela empresa Franki Fundações e Construção Civil.
Explica a 11a Turma da DRJ São Paulo II, a fls. 516:
Cabe à fiscalização pronunciar-se sobre os fatos apontados na defesa, sobre a
irregularidade da escrituração contábil, à época da fiscalização e a partir das
Fl. 623
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

retificações efetuadas pela empresa, no sentido sustentar ou não a hipótese
autorizadora da apuração do crédito previdenciário, qual seja a da confiabilidade da
escrituração contábil ou a manutenção da sua desclassificação.
Imprescindível que se pronuncie o AFRFB notificante sobre os documentos
juntados autos de defesa, valendo lembrar que prevalece o principio da verdade
material no Processo Administrativo Fiscal, em resposta ao questionamento
formulado à Coordenação de fiscalização. Se houve retificação das informações
prestadas pela empresa na DISO e a sua confirmação e aceitação pela fiscalização é
dever da administração promover a revisão do lançamento, com fundamento no
artigo 149 do CTN.
O Auditor Fiscal, a fls. 518, lembra que as áreas com redutores foram
informadas pela impugnante após a constituição do crédito tributário.
Como a DRJ se manifestou pela revisão do lançamento, encaminhou os autos à
Chefia do Centro de Atendimento ao Contribuinte (CAC) para re-emissão do ARO.
Informa o Sr. Chefe do CAC, a fls. 522, que a área com 50% de redução é de
2.759,09 m2 e que o enquadramento da obra ocorreu conforme dispõe a IN MPS/SRP
n° 24, de 30 de abril de 2007, ou seja, em função do número de banheiros na unidade
autônoma.
Foi juntado o ARO e a proposta de retificação do credito original para R$
243.573,01 (fls. 524).
O Auditor Fiscal autuante relata que lhe foram apresentados livros contábeis
que não atendiam as formalidades legais exigidas, que continham informação diversa
da realidade ou que omitiam informação verdadeira. A legislação tributária determina
que a infração apontada resulte na aferição indireta das remunerações da mão de obra
envolvida, com base no CUB.
Entende que, apenas se a autuação fosse indevida, o arbitramento realizado
deixaria de ter amparo legal.
Mantém sua posição pela procedência do lançamento.
Instada a se manifestar novamente, a impugnante alega que seus documentos
não foram analisados na diligência e que a Fiscalização quedou-se silente acerca dos
quesitos oferecidos. Aduz que o procedimento foi irregular, pois não foi realizada
qualquer diligência externa. Argumenta que seu direito defesa restou cerceado.
Defende que seus lançamentos contábeis respeitam as normas regulamentadoras
e repisa os argumentos apresentados na manifestação anterior.
Junta o parecer elaborado pelo contador Ynel Alves de Camargo Filho, que. em
suma. conclui que o relatório não demonstrou claramente as irregularidades cometidas
nem quais as normas de contabilidade infringidas. Entende que a Fiscalização
preocupou-se. principalmente, em verificar o cumprimento do principio da
competência. Tivesse se alentado aos demais princípios contábeis teria verificado o
registro de boletos, cheques e depósitos bancários, o que eliminaria grande número das
irregularidades apontadas.
Sustenta que a empresa é optante do lucro presumido, o que a libera de manter
escrituração contábil.
Aduz que as normas tributárias autorizam o arbitramento quando a escrita
contábil não oferecer base confiável, sendo "declaradamente imprestável".
Fl. 624
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

Acredita que os erros indicados pela Fiscalização não permitem a
desconsideração da contabilidade e questiona se um Auditor Fiscal poderia afirmar
que o trabalho realizado por um contador c imprestável.
Relatei.
Debruçada sobre os termos da impugnação, a Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento em São Paulo/SP II exarou o Acórdão ora recorrido, em que julgou a
impugnação parcialmente procedente, lastreada nas razões que estão sintetizadas nos excertos
abaixo transcritos:
(...)
A Fiscalização, diante de irregularidades nos lançamentos contábeis
precisamente apontadas, concluiu que a contabilidade não mereceria a fé necessária
para se apurarem as reais remunerações dos segurados, levando à aferição indireta da
mão-de-obra utilizada na obra com base no CUB.
Entendo que as irregularidades constatadas permitem se concluir que a
contabilidade da empresa não espelha a realidade.
(...)
Em suma, o julgador administrativo não tem competência de propor novo
critério de arbitramento por dois motivos. Primeiro, porque arbitramento decorre da
competência de fiscalizar (§§ 3o e 6° do artigo 33 da Lei no 8.212/91). Segundo,
porque a inovação poderia surpreender a impugnante, cerceando seu direito de defesa.
Caso o julgador alterasse o critério de arbitramento, haveria verdadeira supressão de
instância e a impugnante não teria as oportunidades de se defender previstas em lei.
Fica mantido o critério de arbitramento realizado pela Fiscalização com base na
norma ABNT 12.721 estabelecida pela instrução normativa vigente na época em que
ocorreu o lançamento.
Dos Acréscimos Legais
(...)
O ARO de fls. 157/164 foi emitido em 08/12/2006 e o lançamento fiscal foi
realizado em 14/02/2007. Tendo em vista que a investigação da Fiscalização foi
minuciosa, entendo que o tempo decorrido até a constituição do crédito decorre da
complexidade da matéria, não de desídia da Fiscalização.
(...)
O cálculo do ARO foi realizado na competência 12/2006. Em 14/02/2007, as
contribuições estavam em atraso. Assim, são devidos os juros e multa moratórios.
Segundo as determinações acima, os acréscimos legais fo am regularmente exigidos.
Do Lucro Presumido
(...)
A autuada poderia, sem dúvidas, ter optado por ter elaborado o Livro Caixa,
deixando de escriturar a contabilidade, mas decidiu apresentar ao Fisco a escrituração
contábil. Em apresentando o livro diário, deve observar as formalidades exigidas.
Da Perícia
(...)
Analiso agora, os quesitos formulados a fls. 502/506, a fim de discutir
sobre a necessidade ou não da realização da perícia.
Fl. 625
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

(...)
As razões do meu convencimento já foram explicitadas de modo que não
necessito apresentar uma contra-argumentação para cada argumento exarado nos
mencionados pareceres.
Do cerceamento ao direito de defesa
(...)
O relatório fiscal sempre foi muito claro sobre a conclusão da diligência e, após
sua juntada aos autos, sempre foi concedido prazo para a impugnante se manifestar.
Não houve, portanto, qualquer cerceamento ao direito de defesa da impugnante.
Auditor Fiscal não precisa ser Contador
A questão, inclusive, já foi sumulada pelo Segundo Conselho de Contribuintes:
"O Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil é competente para proceder ao
exame da escrita fiscal da pessoa jurídica, não lhe sendo exigida a habilitação
profissional de contador."
Se o Auditor Fiscal tem competência de analisar toda a contabilidade, não
necessita ficar circunscrito aos lançamentos diretamente relacionados aos fatos
geradores de contribuições previdenciárias
Do Pedido por Juntada de Provas.
(...)
A impugnante limita-se a requerer ajuntada de provas, sem informar quais
pretende juntar nem o que pretende provar com elas. Além de não demonstrar a
relevância das provas para o feito, deixou de informar o motivos de não tê-las
apresentado com a impugnação. Por força do § 5° supra transcrito, deve-se indeferir o
pedido de juntada de provas.
Da Retificação do Lançamento
A questão sobre os redutores, por conseguinte, tornou-se incontroversa. A base
de cálculo arbitrada na competência 12/2006 passa a ser de R$ 661.883,18.
Por este motivo, voto pela retificação da NFLD para que sejam exigidos os
valores calculados no novo ARO, o qual levou em consideração os redutores de área.
Com a retificação acima, a qual se deu em razão da aplicação de redutores, a
exigência fiscal foi alterada nos seguintes termos:

Ciente do Acórdão da DRJ em 20 de setembro de 2010, fl. 594, ainda
inconformado, o contribuinte apresentou, tempestivamente, o Recurso Voluntário de fl. 595 a
610, em que apresenta as razões de defesa que serão detalhas no curso voto a seguir.
É o relatório.
Voto
Fl. 626
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Relator
Por ser tempestivo e por atender as demais condições de admissibilidade, conheço
do Recurso Voluntário.
Após breve histórico da celeuma administrativa, o recorrente apresenta as razões
que entende justificar a modificação da decisão recorrida.
Da Decadência
Neste tópico o recorrente relembra a declaração de inconstitucionalidade dos art.
45 e 46 da Lei 8.212/91 e aponta que a ciência do lançamento ocorreu em fevereiro de 2007.
De fato, o prazo decadencial decenal previsto na lei 8.212/91 foi sim declarado
inconstitucional, devendo, para fins de lançamento de tributos previdenciários, ser aplicados os
prazos previstos nos art. 150 e 173 da Lei 5.172/66 (CTN).
Ocorre que a Declaração de Informação Sobre Obra – DISO, fl. 448, da qual
originou-se o lançamento ora guerreado, é inequívoco ao apontar o início da obra em outubro de
2002. Assim, ainda que se promova a contagem do prazo decadencial a partir do fato gerador (§
4o do art. 150 do CTN), nada teria sido lançado em período decadente, já que o prazo para
constituir do lançamento relativo ao primeiro mês da obra, outubro de 2002, foi até outubro de
2007.
Assim, tendo sido o lançamento cientificado ao sujeito passivo em fevereiro de
2007, não há nada a prover.
DA
NULIDADE
POR
FALTA
DE
REQUISITOS
PARA
PREENCHIMENTO DA NFLD
A defesa alega que basta uma leitura superficial do Relatório Fiscal para se
verificar que não há clareza nem precisão quanto aos exatos descumprimentos apontados, seja
porque não houve explicações convincentes acerca do descrédito dos registros contábeis, seja
por ter indicado área regularizada menor que a devida, fato que foi reconhecido pela decisão e 1a
Instância.
Sintetizadas as alegação da defesa neste tema, no que tange à falta de clareza dos
motivos que levaram ao descrédito dos registros contábeis, o que se vê pela análise do Relatório
Fiscal, acostado às fl. 19 a 35, é que este dedica tópico exclusivo intitulado de “10.2
Lançamentos Contábeis Incorretos e Intempestivos e, ainda, aponta, no item 11, A
Inexistência de Notas Fiscais de Serviços em período de fornecimento de Concreto
Preparado.
Pode-se até não concordar com a Autoridade lançadora, mas não pode dizer que
há qualquer dificuldade de entendimento dos motivos que levaram ao arbitramento. Quanto à
eventual desatenção quando da indicação de área regularizada, sendo tal fato considerado pela
Decisão recorrida, não há qualquer prejuízo a defesa.. Afinal, considerando o Princípio da
instrumentalidade das formas, temos que a existência do ato processual não é um fim em si
mesmo, mas instrumento utilizado para se atingir determinada finalidade. Assim, ainda que com
vício, se o ato atinge sua finalidade sem causar prejuízo às partes, não se declara sua nulidade.
As considerações acima ocorrem unicamente pela simpatia ao debate, já que o
presente tema configura inovação à impugnação, o que impõe o seu não conhecimento, em razão
do disposto no art. 14 e 17 do Decreto 70,235/72, que assim dispõe:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. (...)
Fl. 627
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

Art. 16. A impugnação mencionará: (...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (..)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante
Assim, não conheço da matéria.
DA
NULIDADE
POR
DESATENDIMENTO
A
NORMA
PREVIDENCIÁRIA
No presente tema, a defesa alega descumprimento da norma previdenciária em
razão da suposta falha do Agente fiscal que, diante da contratação de subempreiteiras, não
constituiu créditos em lançamentos distintos.
Ocorre que não identifiquei qualquer tratamento deste mesmo tema nos autos.
Não foi alegada execução de obra por empreitada total ou parcial assim, mais uma vez, trata-se
de uma inovação ao litígio, impondo-se o seu não conhecimento, tal qual a matéria tratada no
item precedente.
Assim, não conheço da matéria.
DA
AUSÊNCIA
DOS
REQUISITOS
ENSEJADORES
DO
ARBITRAMENTO
DA VALIDADE DOS LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Os temas acima serão tratados de forma agrupada por estarem relacionados entre
si.
A defesa afirma que o Auditor-Fiscal efetuou o arbitramento considerando a área
construída e o Custo Unitário Básico divulgado por um dos Sindicatos da Indústria da
Construção, contudo, não informou à recorrente a fonte exata dessa captação, resultando em
verdadeiro e desmedido arbitramento.
Lembra que tal medida é excepcional, que deve respeitar os direitos e garantias do
contribuinte e somente é passível de ser implementada quanto sejam sonegados omissos, não
mereçam fé ou sejam deficientes as declarações, documentos ou esclarecimentos prestados.
Questiona a desconsideração de seus registros contábeis, afirmando que casuais
desconformidades foram repensadas e não evidenciam subtração ou postergação de tributo e que
é possível averiguar, compreender e constatar a consistência de todos os lançamentos procedidos
nas demonstrações do fiscalizado, os quais encontram compatibilidade com os princípios
aplicáveis à área contábil.
Inicialmente, relevante ressaltar que a fiscalização apontou a utilização do Custo
Unitário Básico e pontuou:
* CUB - Custo Unitário Básico - é a parte do custo por metro quadrado da construção
do projeto-padrão considerado, calculado pelos Sindicatos da Indústria da Construção
Civil de acordo com a Norma Técnica n° 12.721, de 1993, e a Emenda n° 1, de 1999, da
Associação Brasileira de Normas Técnicas . ABNT, o qual serve de base para a
avaliação dos custos de construção das edificações.
Salientamos que a escolha do indicador mais apropriado para avaliação do custo da
construção civil e a regulamentação da sua utilização para fins da apuração da
remuneração da mão-de-obra por aferição indireta, conforme dispõe o art. 426 da IN-
Fl. 628
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

SRP-03105, competem exclusivamente a Previdência Social, por atribuição que lhe é
dada pelos §§ 4 0 e 60 do art. 33 da Lei 8.212/91.
Portanto, neste item específico, sem razão à defesa, já que trata a questão de forma
genérica, sem apontar sua discordância em relação aos fundamentos acima expostos.
Já sobre o arbitramento em tela, salutar rememorar os recentes ensinamentos do
ilustre Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, em Acórdão no 2201-008.896, de 13 de
julho de 2021, proferido por esta mesma Turma de Ordinária:
A regra geral de lançamento por arbitramento encontra-se no art. 148 do Código
Tributário Nacional, que assim dispõe:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço,
sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Como é possível observar do artigo anteriormente mencionado, o arbitramento
tributário será utilizado sempre que “sejam omissos ou não mereçam fé as declarações
ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou
pelo terceiro legalmente obrigado”. Ou seja, sempre que as informações fornecidas
pelo contribuinte forem insuficientes ou imprestáveis para apurar a base de cálculo do
tributo devido.
Destaca-se que o arbitramento não é uma punição ao contribuinte, mas apenas
um procedimento especial excepcional que permite apurar o efetivo montante do
tributo devido nos casos em que inexistam os documentos ou declarações do
contribuinte, ou estes não mereçam fé. Sobre o tema, transcreve-se a doutrina do
Professor, Ex-Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil e Ex-Presidente da 10a Junta
de Recursos do Conselho de Recursos da Previdência Social – MPS, Fábio Zambitte
Ibrahim:
Naturalmente, trata-se de regra excepcional, somente aplicável na
impossibilidade da identificação da base de cálculo real.
[...] Como a contribuição não tem efeito de penalidade, não poderá a SRFB
estipular valor irreal como sanção, já que esta somente poderá ser feita pela multa
decorrente do descumprimento de obrigação acessória, a ser cobrada mediante auto
de infração.
(Cf.: IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. 17. ed. Rio
de Janeiro: Impetus, 2012, p. 398)
Na esfera previdenciária, o lançamento por arbitramento tem suporte no art. 33,
parágrafos 3o a 6o da Lei no 8.212/1991, que assim determina:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos. [...]
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida.
Fl. 629
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante
dos salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido
mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de
acordo com critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou
empresa corresponsável o ônus da prova em contrário.
§ 5o O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas
sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não
lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente
responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com
o disposto nesta Lei.
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real
de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão
apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à
empresa o ônus da prova em contrário.
Percebe-se do referido artigo, que o mesmo aplica na espécie “contribuições
previdenciárias” a regra geral estabelecida no art. 148 do CTN, especificando quais
são as condutas que ensejarão o arbitramento das contribuições devidas. Ensejam o
arbitramento previdenciário: (i) não apresentação de documentos; ou (ii) a
contabilidade que não registra o real movimento da remuneração dos segurados, do
faturamento e do lucro da empresa.
Não é por acaso que o art. 33, §6o, traz de maneira literal que apenas os vícios
contábeis relacionados ao registro real da (i) remuneração dos segurados, (ii) do
faturamento e (iii) do lucro da empresa ensejará o arbitramento do tributo. Isto porque,
tais grandezas econômicas são constitucionalmente elencadas como base de cálculo
das contribuições sociais, nos termos do art. 195 da Constituição Federal, adiante
transcrito:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de
1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
Assim, vícios contábeis que impossibilitam a apuração do lucro da empresa
apenas poderão ensejar o arbitramento da CSLL, ao passo em que vícios que impedem
a verificação do faturamento ensejarão o arbitramento, por exemplo, da CPRB e vícios
relacionados a folha de pagamento implicará no arbitramento das contribuições
previdenciárias sobre a folha.
Não se desconhece que, na prática, um vício contábil relacionado a uma das
grandezas de riquezas indicadas pode ser um indício da existência de vício relacionada
a outra.
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

Sobre o tema, destaca-se posicionamento de Raphael Silva Rodrigues:
Entretanto, mesmo em face da situação supra referida, a Fiscalização tem o
ônus de comprovar que a divergência entre dados econômicos, notadamente receita
aferida e montante de mão de obra empregada, decorre da falta de inclusão na
folha de pagamentos do contribuinte do total de empregados segurados a seu
serviço. Isso porque a aparente distorção entre receita e mão de obra registrada pelo
contribuinte pode decorrer da estrutura negocial utilizada.
Exemplo comum é o da obra de construção civil em que o empreiteiro se utiliza
preponderantemente de subempreitada. Nesse caso, a mão de obra própria registrada
pelo empreiteiro pode ser bastante pequena se comparada com a receita decorrente
do empreendimento, o que se justifica pelo fato de que a maioria ou grande parcela
dos trabalhadores que laborarem na obra estarem vinculados às subempreiteiras. A
Fiscalização pode facilmente avaliar esse contexto, ao compatibilizar o valor da
receita do contribuinte, o total da mão de obra registrada, os valores recolhidos a
título de retenção na fonte dos serviços de subempreitada contratados e o porte do
empreendimento. O que não é correto é a consideração que a aparente distorção
entre receita aferida e mão de obra registrada, de forma exclusiva, colocaria em
descrédito a apuração e os recolhimentos de contribuições previdenciárias sobre a
remuneração efetuadas pelo contribuinte, permitindo a aferição indireta.
(Raphael Silva Rodrigues. AFERIÇÃO INDIRETA PREVIDENCIÁRIA: um
procedimento fiscal excepcional. Publicado na R. Bras. Dir. Soc, Belo Horizonte, v. 1,
n. 1, p. 116-140, jan./abr., 2018. Pgs. 116/140)
Conclui-se do exposto até o presente momento que:
O arbitramento é uma forma de aferição do montante dos tributos devidos, nos
casos em que for impossível verificar sua base de cálculo ante a ausência de
declaração ou os esclarecimentos por parte do sujeito passivo, ou quando os
documentos apresentados forem imprestáveis;
O arbitramento é uma medida excepcional, que só poderá ser realizado quando
for impossível auferir a base de cálculo do tributo que se pretende arbitrar;
No caso do arbitramento das contribuições previdenciárias, ele apenas será
possível quando ocorrerem as hipóteses previstas no art.33, §§3o e 6o da Lei no
8.212/1991. Isto é, (i) não apresentação de documentos; ou (ii) a contabilidade que não
registra o real movimento da remuneração dos segurados, do faturamento e do lucro
da empresa;
Especificamente sobre a segunda hipótese de arbitramento das contribuições
previdenciárias (quando a contabilidade for imprestável), as inconsistências contábeis
devem possuir direta relação com a base de cálculo do tributo que se pretende arbitrar;
Cabe à fiscalização comprovar a efetiva existência dos vícios contábeis.
Pequenos indícios de vícios não são suficientes para justificar o arbitramento, quando
a fiscalização não comprovar que a causa deste indício foi a falha na contabilização da
riqueza que constitui a base de cálculo do tributo que se pretende arbitrar. Grifou-se.
Portanto, neste ponto, convêm reproduzirmos o excerto do Relatório supra que
aponta as considerações da Autoridade lançadora para concluir por desconsiderar os registros
contábeis do contribuinte autuado:
Após avaliar as informações contidas na DISO e o percentual de área
regularizada, constatamos, mesmo antes de analisar a escrituração contábil, e demais
documentos da empresa, que há uma diferença considerável entre a mão-de-obra
declarada e o mínimo necessário à execução de uma obra de tal proporção,
Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

conforme parâmetro fornecido pelos próprios sindicatos da indústria da construção
civil.
(,,,)
Além da defasagem considerável entre a mão-de-obra esperada c a declarada, a
Fiscalização relata ter encontrado irregularidades que confirmam que o custo total da
obra não foi devidamente contabilizado. Em suma, a Auditoria Fiscal contatou que:
- não foram registradas na contabilidade 60 notas fiscais,
- contabilizou-se erroneamente a folha de pagamento de 09/2002 da "Obra-João
Mendes" na "Obra-Rua Bahia",
- 46 notas fiscais de serviço foram lançadas com valor inferior ao bruto,
descumprindo a legislação previdenciária que rege a matéria;
- três notas fiscais foram registradas em duplicidade,
- nas competências de 11/2002 a 11/2005 as contribuições previdenciárias
devidas, reconhecidas na contabilidade, são superiores aos constantes nas folhas de
pagamento,
- não foram contabilizadas as contribuições devidas em 12/2005, contrariando a
informação contida na folha de pagamento,
- na competência 12/2004, há parcelas recebidas por empregados
registradas na contabilidade, mas não reconhecidas na folha de pagamento,
- os pagamentos relativos a quinze notas fiscais foram lançados na
contabilidade em data errada e
- sete notas fiscais foram registradas antes da data da sua emissão.
Informa a Fiscalização que a Empreiteira Irmãos Andrade S/C Ltda. "foi
contratada, em 25/02/2003, para fornecer toda a mão-de-obra necessária para
a completa execução da estrutura em concreto armado do edifício, inclusive a
execução do canteiro de obras". As notas fiscais emitidas pela citada empreiteira
começaram a ser registradas na contabilidade em julho de 2003.
Todavia, na DISO, foi informado que a obra se iniciou em março de 2003,
mesma época em que consta o fornecimento de concreto preparado, o qual não
pode ser estocado.
Como, no período de março a julho de 2003, havia apenas dois empregados
próprios registrados (um servente e um encarregado de obra), a Fiscalização
entendeu que, neste período, houve a utilização de mão-de-obra não
contabilizada para o manuseio do concreto preparado.
Do mesmo relatório em que se extraiu o excerto acima, pode-se notar que
inúmeras foram as justificativas apresentadas pela defesa e, na maioria das vezes, as
irregularidades apontadas pela fiscalização restaram confirmadas, inclusive com adoção de
medidas corretivas.
O fato é que, no momento da fiscalização, o cenário identificado pela Autoridade
lançadora foi o acima relatado, que, naturalmente, considera apenas as impropriedades
identificadas até o momento em que se optou pelo arbitramento. Não cabe ao Agente fiscal
promover ações corretivas na escrituração do fiscalizado como uma espécie de assessoria
contábil. Ou os registros merecem fé, e devem ser considerados, ou não merecem fé, o que
enseja o arbitramento levado a termo.
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-009.698 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 35569.000714/2007-51

Portanto, nada a prover neste tema.
DA
DESOBRIGAÇÃO
QUANTO
A
APRESENTAÇÃO
DA
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
No presente tema, a defesa alega que estaria desobrigada de escrituração contábil,
mas em nenhum momento do presente processo foi imposta ao fiscalizado tal obrigação.
O que se tem é que a pessoa tributada com base no lucro presumido está
dispensada de apresentar escrituração contábil, desde que escriture livro caixa ou livro registro
de inventário.
Ocorre que a própria fiscalizada optou por manter sua escrituração regular, não
usando a faculdade disponível de apresentar apenas livro caixa e de registro de inventário.
Assim, não há o que ser tratado no presente tema.
PRÉ -MOLDADOS E PRÉ -FABRICADOS
Afirma a defesa que a Autoridade lançadora desconsiderou totalmente a utilização
de esquadrias de ferro e de alumínio e, ainda, coberturas metálicas, mesmo existindo notas
fiscais abrangendo esses materiais.
Ocorre que não identifiquei qualquer tratamento deste mesmo tema nos autos, o
que se constitui em inovação à impugnação, o que impõe o seu não conhecimento, em razão do
disposto no art. 14 e 17 do Decreto 70,235/72, que assim dispõe:
Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento. (...)
Art. 16. A impugnação mencionará: (...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e
as razões e provas que possuir; (..)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada pelo impugnante.
Assim, não conheço da matéria.
Conclusão:
Assim, tendo em vista tudo que consta nos autos, bem assim na descrição e
fundamentos legais que integram do presente, voto por não conhecer em parte do recurso
voluntário por este tratar de temas estranhos ao litígio administrativo instaurado com a
impugnação ao lançamento. Na parte conhecida, voto por negar-lhe provimento.
(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo

Fl. 633
DF CARF MF
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