Tribunal: CARF
Processo: 16327.721350/2014-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-07
Data de publicação: 2023-02-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. LEGISLAÇÃO EXAMINADA NOS ACÓRDÃOS PARADIGMAS ANACRÓNICAS EM FACE DO ACÓRDÃO RECORRIDO. NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada na análise de legislação anacrônica nos acórdãos paradigmas apresentados em face da analisada no acórdão recorrido.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. CRÉDITO COM GARANTIA REAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. AFASTAMENTO DA GLOSA.
A dedutibilidade das perdas em operações de arrendamento mercantil não se submete às exigências estabelecidas para créditos garantidos. A manutenção da propriedade do bem pela arrendadora não se insere no conceito civil de garantia real.
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. NÃO INCLUSÃO DE MULTA MORATÓRIA.
Em se tratando de cobrança de tributo postergado ante o descumprimento do regime de competência, não é cabível, por falta de previsão legal, a incidência de multa moratória no cálculo efetuado pelo método de imputação proporcional.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.721350/2014-74
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.417 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
07 de dezembro de 2022
Recorrentes
BANCO BRADESCO FINANCIAMENTOS S.A. E

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009, 2010
RECURSO
ESPECIAL.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
CARACTERIZADA. LEGISLAÇÃO EXAMINADA NOS ACÓRDÃOS
PARADIGMAS ANACRÓNICAS EM FACE DO ACÓRDÃO RECORRIDO.
NÃO CONHECIMENTO.
Não se conhece de recurso especial cuja divergência suscitada está amparada
na análise de legislação anacrônica nos acórdãos paradigmas apresentados em
face da analisada no acórdão recorrido.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITO. ARRENDAMENTO
MERCANTIL.
CRÉDITO
COM
GARANTIA
REAL.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO. AFASTAMENTO DA GLOSA.
A dedutibilidade das perdas em operações de arrendamento mercantil não se
submete às exigências estabelecidas para créditos garantidos. A manutenção da
propriedade do bem pela arrendadora não se insere no conceito civil de
garantia real.
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. NÃO INCLUSÃO DE
MULTA MORATÓRIA.
Em se tratando de cobrança de tributo postergado ante o descumprimento do
regime de competência, não é cabível, por falta de previsão legal, a incidência
de multa moratória no cálculo efetuado pelo método de imputação
proporcional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721350/2014-74
Fl. 1879
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e em conhecer parcialmente do Recurso Especial do
Contribuinte, somente em relação à matéria “incidência de multa de mora sobre o imposto pago
de forma postergada no cálculo da postergação”. No mérito, acordam em: (i) relativamente ao
recurso da Fazenda Nacional, por unanimidade de votos, negar-lhe provimento; e (ii) em relação
ao recurso do Contribuinte, na parte conhecida, por maioria de votos, dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa,
Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que votaram por
negar-lhe provimento. Votaram pelas conclusões, quanto ao conhecimento do recurso do
Contribuinte, as conselheiras Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano e Luis Henrique
Marotti Toselli. Votou pelas conclusões, quanto ao voto de mérito no recurso do Contribuinte, o
conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado - Relator
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo
Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira.
Fl. 1880
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Relatório
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Procuradoria da Fazenda Nacional
e pela contribuinte em face do Acórdão no 1401-003.103, proferido pela 1a Turma da 4a Câmara
da 1a seção. em de 23 de janeiro de 2019, por meio do qual o colegiado deu provimento parcial
ao recurso voluntário, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, dar provimento parcial ao recurso voluntário, por
(i) unanimidade de votos (i.i) dar provimento para (i.i.a) afastar as glosas das
despesas relativas às perdas em operações de arrendamento mercantil, dos anos-
calendário 2009 e 2010; (i.i.b) reconhecer a possibilidade de utilização dos pagamentos
realizados a título de ajuste do IRPJ e CSLL, do ano-calendário 2010, na dedução dos
valores apurados no lançamento, excluindo-se integralmente a autuação e determinando
que a parte dos valores pagos a maior já reconhecidos nos sistemas de controle que
supere o necessário à dedução integral dos valores lançados de IRPJ e CSLL seja
passível de restituição ao contribuinte ou em compensações voluntárias ou de ofício, de
acordo com as normas pertinentes às compensações; (i.ii) negar provimento ao
recurso em relação à imposição de multa isolada e juros sobre a multa ofício. (ii)
Por maioria de votos, negar provimento ao recurso no que tange à imposição de
multa de mora por força da postergação do IRPJ e CSLL relativos ao ano
calendário de 2009, vencidas as Conselheiras Luciana Yoshihara Arcângelo Zanin e
Letícia Domingues Costa Braga.
O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010
DEDUTILIBILIDADE.
PERDAS
NO
RECEBIMENTO
DE
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZA CRÉDITO COM
GARANTIA REAL. POSSIBILIDADE. AFASTAMENTO DA GLOSA.
A dedutibilidade das perdas em operações de arrendamento mercantil não se caracteriza
como crédito objeto de garantia real, haja vista a impossibilidade do devedor de
conceder o bem objeto do contrato como garantia. Só podem oferecer bens com garantia
os proprietários dos referidos bens, código Civil, art. 122.8, Código Tributário Nacional,
art. 110. Impossibilidade de alteração dos institutos de direito civil pelas normas
tributárias.
IRPJ. POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
Diferenças decorrentes da postergação do pagamento de tributo (pagamento de débito
após o vencimento sem multa e juros de mora) devem ser apuradas mediante a aplicação
da imputação proporcional do pagamento.
ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA. APLICAÇÃO
CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO. MESMA MATERIALIDADE.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com lançamento
de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a aplicação do princípio
da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do princípio, a multa aplicada em
Fl. 1881
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

razão da infração maior (de ofício) absorver a multa relativa à menor infração (isolada)
até o limite do valor da multa de ofício lançada. No caso concreto não se aplica o
princípio em razão do cancelamento integral da multa de ofício lançada no mesmo
exercício.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício, porquanto parte integrante do crédito tributário, está sujeita à
incidência dos juros de mora a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do
vencimento.
No presente processo discute-se o lançamento de glosa de despesas decorrentes de
perdas em Operações de Arrendamento Mercantil reconhecidas pelas contribuinte, glosa de
perdas no reconhecimento de crédito, glosa de descontos concedidos em renegociações e multa
Isolada por Insuficiência de Recolhimento de Estimativa Mensal. Além disso, a autoridade fiscal
reconheceu a ocorrência de postergação em face de perdas que foram glosadas em determinado
exercício, mas que eram dedutíveis em períodos posteriores, reconhecendo seus efeitos no
lançamento.
Tendo em vista que os recursos apresentados pela PFN e pela contribuinte tratam
exclusivamente das matérias relativas às glosas de despesas relativas às perdas em operações de
arrendamento mercantil e da aplicação do instituto da postergação, transcrevo excertos do Termo
de Verificação Fiscal - TVF que trazem os fundamentos da autuação nesses pontos, verbis:
[...]
3.2.3. Perdas em Operações de Arrendamento Mercantil
O conceito de garantia real para efeito da dedutibilidade das perdas no recebimento de
créditos encontra-se na Lei no 9.430, de 1996, art. 9o, § 3o:
“§ 3o Para os fins desta Lei, considera-se crédito garantido o proveniente de vendas
com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com
outras garantias reais.” (grifou-se)
No que se refere às operações de arrendamento mercantil, ou leasing, há que se
considerar este tipo de crédito como tendo garantia real, devendo pois ser enquadrado
no inciso III do art. 9o da Lei no 9.430/96, em função das seguintes considerações:
- o tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil rege-se pela Lei n.o
6.099/1974;
- no arrendamento mercantil, o titular proprietário do bem é o arrendador, mas ao final
do contrato o arrendatário pode ter sua posse imediata consolidada em propriedade,
através da cláusula de opção de compra. O arrendamento mercantil se distingue do
aluguel na medida em que o valor do bem arrendado vai sendo amortizado
paulatinamente pelas contraprestações pagas, além do que, diferentemente do contrato
de aluguel, ao final do contrato a arrendatária tem a opção de adquirir
definitivamente o bem arrendado;
- a presença ou não de garantia para fins da dedutibilidade de créditos oriundos de
operações de arrendamento mercantil, face ao disposto no § 3o, inciso II, do art. 9o da
Lei no 9.430, de 1996, torna-se questão meramente de analisar se no arrendamento
mercantil existe um crédito protegido por garantia real; haja vista que não sendo este o
caso, recair-se-ia no inciso II do mesmo artigo (créditos sem garantia). Temos de partir
Fl. 1882
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

do conceito de garantia real e investigar sua presença, ou não, em operações de
arrendamento mercantil;
- lançando mão do Vocabulário Jurídico de De Plácido e Silva, encontramos como
garantia real aquela “que se funda no oferecimento ou entrega de um bem móvel,
imóvel ou semovente, para que nele se cumpra a exigência ou execução da obrigação,
quando não é cumprida ou paga pelo devedor. A garantia real, pois, revela o ônus real
sobre a coisa, pertencente ao devedor ou mesmo a estranho que intervém no contrato,
em que se funda a dívida, como garantia do devedor”. Vale dizer, para o lexicólogo
jurídico, o bem pode inclusive pertencer a terceiro, desde que esteja gravado como
garantia do débito em caso de insolvência do devedor;
- ora, no arrendamento mercantil a manutenção da propriedade do bem arrendado por
todo o contrato é a principal garantia do contrato de arrendamento mercantil. A
propriedade do arrendador serve única e exclusivamente como garantia de que o
arrendatário quitará o seu débito, uma vez que o arrendador adquire o bem em nome
próprio, mas para uso e gozo do arrendatário, tanto assim que não há o desiderato por
parte do arrendador em ter a posse ou, até mesmo, extrapolando, a propriedade do bem,
esta sendo constituída única e exclusivamente para que seja viabilizado o contrato de
arrendamento mercantil. Portanto, existe a presença de garantia contra insolvência no
contrato de arrendamento mercantil;
- o fato de o bem dado em garantia ser de propriedade do próprio arrendador, não obsta,
como visto na definição e essência do termo, a constituição de uma “garantia real”.
Consoante o léxico consultado, o “proprietário estranho”, que não o arrendatário, aqui
seria o próprio arrendador, que não estando interessado na posse ou propriedade do
bem, nesta constitui-se apenas em benefício do contrato de arrendamento mercantil, que
lhe permitirá fruir taxas e lucros financeiros. Ainda, o bem arrendado é uma garantia
real porque se funda em um “bem patrimonial” de alguém (no caso, do arrendador).
[...]
3.3.10. Postergação no Recolhimento do Ajuste Anual
Conforme já explicado neste Termo de Verificação Fiscal, há casos em que as perdas
glosadas em determinado ano-calendário passariam a ser dedutíveis em períodos
posteriores, no que se refere aos critérios dos artigos 9o a 12 da Lei no 9.430/96.
Portanto, sempre que possível será utilizado o instituto da postergação de pagamento do
IRPJ e CSLL, pela antecipação de despesa, aplicável quando deduções são escriturados
em período anterior ao devido, gerando tributo pago a menor no ano anterior e pago a
maior no ano posterior. Entretanto, este benefício da postergação somente poderá ser
oferecido ao sujeito passivo nos casos em que houve efetivamente tributo pago no ano
posterior, correspondente ao valor da despesa postergada.
Na presente situação, a Tabela 11 apresenta o cálculo dos valores de IRPJ e CSLL
pagos de forma postergada nos anos de 2010 a 2011, pela aplicação das alíquotas então
vigentes para estes tributos. Estes valores são computados nos autos de infração de IRPJ
e CSLL gerados pelo programa e-Safira da RFB, entrando como deduções dos valores
devidos destes tributos após serem trazidos a valores de 2009 e 2010, respectivamente,
pelo desconto de juros e multa de mora, conforme demonstrativo do próprio e-Safira.

Fl. 1883
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Valem as seguintes observações:
- pela análise da s DIPJ dos anos-calendário 2010 e 2011, juntadas aos autos, nota-se
que o sujeito passivo declarou lucro real e base de cálculo da CSLL antes da
compensação de períodos anteriores em valores superiores aos respectivos valores das
despesas antecipadas mostrados na Tabela 11. Portanto, é possível considerar que os
valores das despesas antecipadas foram efetivamente tributados nos anos posteriores,
suportando assim o efeito postergatório;
- o enquadramento legal da postergação é o art. 845, § 4°, combinado com o art. 273,
ambos do RIR/99.
[...]
Proferido o acórdão pelo colegiado a quo, os autos foram encaminhados à
Procuradoria da Fazenda Nacional para ciência do acórdão recorrido em 18/02/2019 (fl. 1629),
tendo interposto recurso especial (fls. 1630/1645) em 25/03/2019, no qual alega divergência
jurisprudencial em face da decisão que cancelou a glosa de despesas relativas às perdas em
operações de arrendamento mercantil, apontando que a decisão diverge do entendimento
adotado no Acórdão no 1302-002.319.
O recurso fazendário foi admitido por meio do despacho da presidente da 4a
Câmara, nos seguintes termos:
[...]
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado (destaques do original
transcrito):
“Dedutibilidade de perdas no recebimento de crédito de arrendamento mercantil”
Decisão recorrida:
DEDUTIBILIDADE.
PERDAS
NO
RECEBIMENTO
DE
CRÉDITO.
ARRENDAMENTO MERCANTIL. NÃO CARACTERIZA CRÉDITO COM
GARANTIA REAL. POSSIBILIDADE. AFASTAMENTO DA GLOSA.
A dedutibilidade das perdas em operações de arrendamento mercantil não se
caracteriza como crédito objeto de garantia real, haja vista a impossibilidade do
devedor de conceder o bem objeto do contrato como garantia. Só podem
oferecer bens com garantia os proprietários dos referidos bens, código Civil,
art. 1228, Código Tributário Nacional, art. 110. Impossibilidade de alteração
dos institutos de direito civil pelas normas tributárias.
[...].
Dito isto, entendo, em relação a este ponto, que não assiste razão à decisão de
Piso, devendo ser consideradas improcedentes as glosas das despesas relativas
a perdas em operações de arrendamento mercantil em face de não se
enquadrarem na hipótese do inciso III do § 1o do art. 9o da Lei no 9.430/96,
tendo em vista que o bem objeto de arrendamento não constitui garantia real do
contrato de arrendamento.
Acórdão paradigma no 1302-002.319, de 2017:
Fl. 1884
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

AJUSTE DO PREJUÍZO FISCAL. DEDUTIBILIDADE. PERDAS NO
RECEBIMENTO DE CRÉDITO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. GARANTIA
REAL. REQUISITOS LEGAIS. INOBSERVÂNCIA.
Os créditos decorrentes de contratos de arrendamento mercantil, nos quais a
Recorrente é arrendadora, devem ser considerados como créditos com garantia
para fins de que a dedutibilidade das perdas verificadas nessas operações sejam
regidas pela regra veiculada no inciso III do § 1o do artigo 9o da Lei no
9.430/96. A dedutibilidade de perdas no recebimento de créditos está
subordinada ao atendimento das condições estabelecidas na lei tributária.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois, em
situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que as despesas relativas a perdas em
operações de arrendamento mercantil não se enquadram na hipótese do inciso III do §
1o do art. 9o da Lei no 9.430/96, tendo em vista que o bem objeto de arrendamento não
constitui garantia real do contrato de arrendamento, o acórdão paradigma apontado
(Acórdão no 1302-002.319, de 2017) decidiu, de modo diametralmente oposto, que os
créditos decorrentes de contratos de arrendamento mercantil, nos quais a Recorrente é
arrendadora, devem ser considerados como créditos com garantia para fins de que a
dedutibilidade das perdas verificadas nessas operações sejam regidas pela regra
veiculada no inciso III do § 1o do artigo 9o da Lei no 9.430/96.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada.
Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
[...]
Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18, inciso III, c/c
68, § 1o, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015,
ADMITO o Recurso Especial interposto.
[...]
A contribuinte foi cientificada da decisão e do recurso especial interposto pela
Fazenda Nacional, bem como de sua admissibilidade, em 10/08/2019 (fl.1668), apresentando
suas contrarrazões (fl. 1677/1688) em 23/08/2019 (fl. 1675), apontando como equivocado o
lançamento e a posição defendida pelo órgão fazendário e defendendo o acerto da posição
adotada pelo recorrido, pleiteando sua manutenção, conforme sintetizado em suas conclusões,
verbis:
Verifica-se, portanto, que está equivocado o entendimento da Recorrente no sentido de
que os créditos decorrentes dos contratos de arrendamento mercantil seriam créditos
garantidos nos termos do § 3o do art. 9o da Lei no 9.430/96, enquadrados no inciso III
desse mesmo dispositivo legal, estando correto o procedimento adotado pelo Recorrido
que enquadrou tais créditos no inciso II do mencionado art. 9o.
Ao final de sua peça de contrarrazões a contribuinte requer que, caso seja provido
o acórdão da PFN, o processo retorne à turma a quo para que seja proferida nova decisão quanto
à multa isolada, uma vez que seria restabelecida a multa de ofício sobre as parcelas objeto do
recurso especial e prejudicada a premissa adotada pelo colegiado para não aplicar o princípio da
concomitância e manter a exigência integral da multa isolada.
Fl. 1885
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Em 23/08/2019 (fl. 1690) a contribuinte também apresentou recurso especial (fls.
1692/1706), suscitando divergência jurisprudencial: i) quanto à aplicabilidade do método da
imputação proporcional; e, ii) quanto à incidência da multa de mora; no cálculo do
pagamento postergado de tributo.
O recurso especial da contribuinte foi integralmente admitido pela presidente da 4a
Câmara nos termos do despacho de admissibilidade, do qual se extrai, verbis:
[...]
5. Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por matéria recorrida
(destaques do original transcrito):
(1) “inaplicabilidade do método de imputação proporcional”
Decisão recorrida:
IRPJ. POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
Diferenças decorrentes da postergação do pagamento de tributo (pagamento de
débito após o vencimento sem multa e juros de mora) devem ser apuradas
mediante a aplicação da imputação proporcional do pagamento.
Acórdão paradigma no 9101-001.233, de 2011:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009
POSTERGAÇÃO. PAGAMENTOS EFETUADOS NA VIGÊNCIA DA LEI No
9.430/1996. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. INAPLICABILIDADE.
A partir da vigência da Lei no 9.430/1996, que instituiu nova disciplina para
exigência dos pagamentos em atraso sem os acréscimos de juros e multa de
mora, é inaplicável o método da imputação proporcional.
Na apuração do quantum devido, deve-se considerar, como valor do imposto ou
contribuição postergados, a totalidade dos valores pagos no período subsequente,
sem a dedução dos juros e multa de mora.
Acórdão paradigma no 1802-001.407, de 2012:
POSTERGAÇÃO DO IMPOSTO
A partir da vigência da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, incabível a
aplicação do método da imputação proporcional, dada a nova disciplina para a
exigência dos pagamentos realizados em atraso, sem a identificação dos
acréscimos legais. O pagamento realizado deve considerar a extinção de seu
principal, na forma em que recolhido, dada a própria conceituação dos institutos
tributários. Incabível também a imposição da multa de ofício, pela relação de
causa e efeito, e por carência de previsão legal.
6. Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Fl. 1886
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

7. Enquanto a decisão recorrida entendeu, para os anos-calendário 2009 e 2010, que
diferenças decorrentes da postergação do pagamento de tributo (pagamento de débito
após o vencimento sem multa e juros de mora) devem ser apuradas mediante a aplicação
da imputação proporcional do pagamento, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 9101-001.233, de 2011, e 1802-001.407, de 2012) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que, a partir da vigência da Lei no 9.430/1996, que instituiu
nova disciplina para exigência dos pagamentos em atraso sem os acréscimos de juros e
multa de mora, é inaplicável o método da imputação proporcional (primeiro acórdão
paradigma) e que, a partir da vigência da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
incabível a aplicação do método da imputação proporcional, dada a nova disciplina para
a exigência dos pagamentos realizados em atraso, sem a identificação dos acréscimos
legais (segundo acórdão paradigma).
(2) “não incidência da multa de mora nos casos de postergação”
Decisão recorrida:
Não há ementa correspondente a essa matéria.
[...].
Descabimento da Exigência de Multa de Mora de 20% sobre pagamento de
tributo postergado.
[...].
Em relação à alegação de impossibilidade da aplicação de multa de mora no
cálculo da imputação trago novamente o acórdão do já acima citado do
Conselheiro Demetrius Nichele Macei, no acórdão no 1402-002.201, de 07 de
junho de 2016, que bem analisou o tema:
[...].
Portanto, há previsão legal para a cobrança de multa de mora no caso de
postergação de pagamento tributo.
[...].
Diante destes fundamentados argumentos, dos quais acolho e utilizo como razões
de decidir este ponto, nego provimento ao recurso neste particular.
Acórdão paradigma no 101-93.438, de 2001:
INOBSERVÂNCIA DO PERÍODO DE COMPETÊNCIA — POSTERGAÇÃO
— Não há previsão legal para exigência de multa de mora sobre o imposto
postergado.
[...].
Todavia, para os casos de lançamento de diferença de imposto com fundamento
em inexatidão quanto ao período-base de competência de deduções, há regra
específica na lei prevendo apenas a exigência de correção monetária e juros de
mora (Decreto-lei 1.598/77, art. 6o, §§ 6o e 7o). [...].
Acórdão paradigma no 1401-00.781, de 2012:11
POSTERGAÇÃO. REGIME DE COMPETÊNCIA.

1 1 Admitido como paradigma, com fundamento no art. 67, § 2o, do RI/CARF/2015.
Fl. 1887
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

O lançamento tributário a título de postergação de pagamento, decorrente da
inexatidão quanto a período de apuração de receita, será feito pelo valor líquido,
depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de
apuração (art. 273, § 1o, do RIR/99).
Nos termos do Parecer Cosit no 02/96 (item 6.2), o pagamento espontâneo,
realizado em período posterior, deve ser considerado no momento do lançamento
de ofício, o qual, em relação às parcelas do imposto e da contribuição social que
houverem sido pagas, deve se limitar aos acréscimos legais. À míngua de
previsão legal, não prevalece a metodologia empregada pela fiscalização, que, na
apuração da base imponível, inicialmente reduziu os pagamentos a título de
imputação de juros e multa de mora.
[...].
Assim, na composição da base de cálculo, os pagamentos realizados pelo
contribuinte no período indevido devem ser reconhecidos em sua integralidade,
sem a redução decorrente de juros e multa de mora, haja vista a inexistência de
previsão legal para tanto e instruções da própria Secretaria da Receita Federal do
Brasil.
8. No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
9. Enquanto a decisão recorrida entendeu que há previsão legal para a cobrança de
multa de mora no caso de postergação de pagamento tributo, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 101-93.438, de 2001, e 1401-00.781, de 2012) decidiram, de
modo diametralmente oposto, que não há previsão legal para exigência de multa de
mora sobre o imposto postergado (primeiro acórdão paradigma) e que, na
composição da base de cálculo, os pagamentos realizados pelo contribuinte no período
indevido devem ser reconhecidos em sua integralidade, sem a redução decorrente de
juros e multa de mora, haja vista a inexistência de previsão legal para tanto e instruções
da própria Secretaria da Receita Federal do Brasil (segundo acórdão paradigma).
10. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.
11. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
[...]
12. Com fundamento nas razões acima expendidas, nos termos dos arts. 18, inciso III,
c/c 68, § 1o, ambos do Anexo II do RI/CARF aprovado pela Portaria MF no 343, de
2015, ADMITO o Recurso Especial interposto.
[...]
Encaminhados os autos à PFN para ciência do recurso especial interposto pela
contribuinte em 06/01/2020 (fl. 1845), esta apresentou suas contrarrazões em 15/01/2020 (fl.
1846), nas quais sustenta preliminarmente que não restou caracterizada a divergência na
interpretação da legislação tributária quanto à matéria “inaplicabilidade do método de imputação
proporcional”, uma vez que os acórdãos confrontados não analisaram o mesmo dispositivo legal.
Nos acórdãos paradigmas os colegiados do CARF analisaram lançamentos realizados na
vigência da redação original do art. 44, I, da Lei no 9.430/96, já o acórdão recorrido analisou
lançamento quando já vigia a nova redação daquele dispositivo, determinada pela Lei no
Fl. 1888
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

11.488/2007. No mérito defende o acerto da decisão recorrido, aduzindo razões para a sua
manutenção.
É o relatório.
Fl. 1889
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
1. Conhecimento
1.1 Do recurso especial da Procuradoria da Fazenda Nacional
O recurso especial da PFN é tempestivo e foi regularmente admitido.
A contribuinte não questiona o conhecimento do recurso.
Com efeito, a divergência apresentada pela PFN quanto à natureza das perdas no
recebimento de crédito de arrendamento mercantil como de natureza real para fins de aplicação
do art. 9o, § 3o da Lei no 9.430, de 1996, restou bem caracterizada em face das decisões cotejadas,
nos termos analisado no despacho de admissibilidade.
Assim, voto por conhecer do recurso da PFN.
1.2 Do recurso especial da Contribuinte
O recurso especial da contribuinte é tempestivo e foi regularmente admitido.
A PFN questiona o conhecimento da primeira matéria admitida que trata da
postergação de pagamento. Alega que os paradigmas apresentados são anacrônicos, pois os
colegiados do CARF que os proferiram analisaram lançamentos realizados na vigência da
redação original do art. 44, I, da Lei no 9.430/96, enquanto que o acórdão recorrido analisou
lançamento quando já vigia a nova redação daquele dispositivo, determinada pela Lei no
11.488/2007.
Importa transcrever as alegações da PFN que bem fundamentam sua oposição ao
conhecimento, verbis:
O despacho de admissibilidade considerou comprovada a divergência quanto a matéria
(1) “inaplicabilidade do método de imputação proporcional”, em face dos acórdãos no
9101-001.233 e no 1802-001.407. Com maxima venia entendemos equivocado o
entendimento encampando por aquele despacho de admissibilidade pelas razões que
serão expostas a seguir:
Transcrevemos abaixo alguns excertos do voto condutor do acórdão recorrido, nos quais
se analisa qual método de imputação deve ser utilizado no caso ora sob julgamento, se o
método de imputação proporcional, como fez a fiscalização ou se o método de
imputação linear, como pretende o contribuinte (grifos nossos):
“Por isso, já demonstrando que não sou concorde com a tese apresentada pelo
recorrente neste ponto, apresento substancioso voto, com o qual concordo do
Conselheiro Demetrius Nichele Macei, no acórdão no 1402-002.201, de 07 de
junho de 2016, do qual apresento os fundamentos abaixo dos quais concordo.
Fl. 1890
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

[...]
As argumentações do interessado vão na direção da aplicação do método
comumente chamado de "sistema de amortização linear", o qual, em apertada
síntese, não há imputação proporcional do pagamento efetuado. Isto porque o
pagamento com atraso do valor principal amortizaria o próprio principal,
cobrando-se multa e juros isolados (o interessado, in casu, entende ainda que não
deveria incidir multa de mora, em razão do art. 138 do CTN, mas apenas juros de
mora).
Contudo, não há previsão legal para a aplicação desse sistema de
amortização linear, mormente após a nova redação do art. 44, I, da Lei n°
9.430/1996, dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007, que deixou de contemplar
a hipótese de lançamento de multa isolada no caso de pagamento de tributo em
atraso desacompanhado da multa moratória
[...]
No presente caso, o interessado contabilizou em 2007 perdas em operações de
crédito, as quais somente seriam dedutíveis em 2008 e 2009. Ou seja, antecipou
despesas. Tais valores reduziram indevidamente o lucro líquido do ano-
calendário de 2007.
Logo, em relação ao tributo que deixou de ser apurado e recolhido em 2007,
incidem juros e multa de mora, haja vista o disposto no art. 61 da Lei n°
9.430/1996, abaixo reproduzido:
[...]
14.Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição do
indébito tributário, indiretamente determina a proporcionalização do pagamento
efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas do débito por ele pago(...)"
Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA
N° 1.936/2005:
"26 Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de amortização
linear" não encontra respaldo na legislação citada, que o "sistema de amortização
proporcional é o único admitido pelo Código Tributário Nacional, que a própria
Secretaria da Receita Federal (Nota Cosit n° 106, de 20 de abril de 2004) já se
pronunciou nesse sentido e que os créditos tributários submetidos ao método da
amortização linear carecem de liquidez e certeza..." (grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
[...]
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação proporcional",
como fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear", como pretende
o interessado.
[...]
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em
2008 e 2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à
fiscalização alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para
ajustar tais valores aos dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga
proporcionalmente entre o tributo, a multa moratória e os juros moratórios, e
formalizando de ofício a exigência do tributo remanescente.
Fl. 1891
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

[...]
Pelas razões acima, que adoto como fundamento para decidir, voto no sentido de
negar provimento ao recurso neste ponto mantendo o cálculo da postergação pela
sistemática da imputação proporcional conforme realizado pela fiscalização no
auto de infração e conforme já apresentado por este relator em diversos outros
julgados.
[...]
Como se extrai dos trechos do voto condutor acima transcritos o acórdão recorrido
adota dois fundamentos para manter a imputação proporcional realizada pela
fiscalização, a saber: a) conforme entendimento do PGFN/CDA No 1936/2005 o CTN
determina a realização da imputação proporcional e, b) no caso dos autos cuida-se do
ano-calendário de 2009, quando a Lei no 9.430, de 1996, já havia sido alterada pela Lei
n° 11.488, de 2007, para alteração do dispositivo constante do art. 44, I da Lei no
9.430/96 que dava ensejo a equivocada interpretação de que seria possível a imputação
dita linear na amortização de débitos tributários.
Ao contrário do acórdão recorrido, os acórdãos paradigmas tratam de lançamentos
relativos a anos calendários anteriores a edição da Lei no 11.488, de 2007 o que afastaria
de plano a possibilidade de caracterização da divergência no caso. O acórdão no 9101-
001.233 cuida de lançamento relativo aos Exercícios de 1996 a 1998 e o acórdão no
1802-001.407 diz respeito a lançamento relativo ao Ano-calendário 20041.
Ao realizar o exame de admissibilidade equivocou-se o Sr. Auditor fiscal quanto aos
exercícios lançados nos acórdãos paradigmas, como se observa no seguinte trecho do
despacho de admissibilidade:

Veja-se a ementa do acórdão no 9101-001.233, apresentado como paradigma:

Fl. 1892
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

[...]
Abaixo transcrevemos a ementa do acórdão no 1802-001.407, verbis:

[...]

Pelo exposto, resta evidente que não restou caracterizada a divergência na interpretação
da legislação tributária, uma vez que os acórdãos confrontados não analisaram o mesmo
dispositivo legal. Nos acórdãos paradigmas os colegiados do CARF analisaram
lançamentos realizados na vigência da redação original do art. 44, I, da Lei no 9.430/96,
já o acórdão recorrido analisou lançamento quando já vigia a nova redação daquele
dispositivo, determinada pela Lei no 11.488/2007.
Assim, em razão da inexistência de demonstração da divergência legislação interpretada
de forma divergente nos acórdãos confrontados, em descumprimento do disposto no
parágrafo 1o do art. 67 do RICARF, entendemos que não merece ser conhecido o
recurso especial apresentado pelo contribuinte quanto a matéria identificada como
“inaplicabilidade do método de imputação proporcional”.
[...]
Entendo que assiste razão à PFN quanto sua alegação.
De fato, o acórdão recorrido é enfático ao destacar que “não há previsão legal para
a aplicação desse sistema de amortização linear, mormente após a nova redação do art. 44, I,
da Lei n° 9.430/1996, dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007” legislação introduzida no
Fl. 1893
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

nosso ordenamento somente após a ocorrência dos fatos geradores analisados nos processos
paradigmas.
Com efeito a mudança na redação do inciso I do art. 44 da L. 9430/1996 é
bastante significativa. Compare-se:
Redação da Lei no 9.430/1996 antes a alteração introduzida pela Lei no
11.488/2007:
“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
Redação após a alteração introduzida pela Lei no 11.488/2007:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

Assim, não é possível inferir qual seria a decisão dos colegiados paradigmáticos
se considerada tal modificação legislativa.
Destarte, voto por não conhecer do recurso especial da contribuinte quanto a
primeira matéria (imputação proporcional).
Com relação à segunda matéria (incidência de multa de mora sobre o imposto
pago de forma postergada no cálculo da postergação), entendo que restou bem caracterizada
em face dos dois acórdãos paradigmas arrolados (101-93.438 e 1401-00.781), nos termos do
despacho de admissibilidade, devendo ser conhecido.
Ante ao exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do recurso da
contribuinte, apenas quanto à segunda matéria.
2. Do mérito.
2.1 Recurso da Procuradoria da Fazenda Nacional
A PFN sustenta que os bens objeto de arrendamento mercantil constituem uma
garantia real do credor e, assim, o contrato de arrendamento mercantil se enquadra no conceito
de “crédito garantido” dado pelo § 3o do art. 9o da Lei no 9.430, de 1996, devendo obedecer os
requisitos legais para a dedutibilidade de suas perdas.
Fl. 1894
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

A contribuinte, ao revés defende o entendimento do acórdão recorrido de que
enquadrou tais créditos no inciso II do mencionado art. 9o da Lei no 9;430/1996.
Esta matéria foi objeto de decisão recente deste colegiado no processo no
16327.721348/2013-14 no qual, por unanimidade de votos proferiu o Acórdão no 9101-005.8122,
em 06 de Outubro de 2021, no mesmo sentido do acórdão recorrido, conforme sintetizado na sua
ementa, verbis:
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITO. ARRENDAMENTO MERCANTIL.
CRÉDITO COM GARANTIA REAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. AFASTAMENTO
DA GLOSA.
A dedutibilidade das perdas em operações de arrendamento mercantil não se submete às
exigências estabelecidas para créditos garantidos. A manutenção da propriedade do bem
pela arrendadora não se insere no conceito civil de garantia real.

Naqueles autos foi analisado recurso especial da contribuinte em face do Acórdão
no 1302-003.424, proferido pelo mesmo colegiado que proferiu o paradigma indicado pela PFN
(Acórdão paradigma no 1302-002.319).
Embora tenha participado de ambos os julgamentos proferidos pela 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara que havia mantido as exigências, na oportunidade da apreciação do
recurso especial de divergência no processo no 16327.721348/2013-14, revi tal posicionamento e
me alinhei ao brilhante voto da d. relatora i. conselheira Edeli Pereira Bessa, que não deixou
margens para dúvidas ao analisar a matéria de forma exaustiva e sob os mais diversos aspectos,
de sorte que adoto neste voto os mesmos fundamentos do seu voto, verbis:
[...]
Cabe aqui definir se a propriedade do bem financiado mediante operação de leasing,
retida pela arrendadora, configura garantia real para fins do disposto no art. 9o, §3o da
Lei no 9.430/96. Defende a PGFN não ser imprescindível que o bem esteja no
patrimônio do devedor para servir de garantia. Já o paradigma, assim como a decisão
judicial proferida no processo conexo, estipulam que somente há garantia real se esta for
concedida pelo devedor. O voto condutor do acórdão recorrido, de seu lado, combina o
disposto no art. 9o, §1o, inciso III com o §3o do mesmo artigo da Lei no 9.430/96 para
concluir que o legislador, ao consignar as expressões operações garantidas ou com
garantia real, não indicou rol de garantias específicas, nem mesmo reportou-se aos
referidos dispositivos do Código Civil.
O debate acerca da dedutibilidade de perdas com créditos em operações garantidas não
é novo. Desde a Lei no 4.506/64, a legislação se sujeitou a poucos aperfeiçoamentos
neste ponto. Dispunha a referida lei que:
Art. 61. A importância dedutível como provisão para créditos de liquidação
duvidosa será a necessária a tornar a provisão suficiente para absorver as perdas
que provàvelmente ocorrerão no recebimento dos créditos existentes ao fim de
cada exercício.

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).

Fl. 1895
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

§ 1o O saldo adequado da provisão será fixado periòdicamente pela Divisão do
Impôsto de Renda, a partir de 1o de janeiro de 1965, para vigorar durante o prazo
mínimo de um exercício, como percentagem sôbre o montante dos créditos
verificados no fim de cada ano, atendida a diversidade e de operações e
excluídos os de que trata o § 4o.
§ 2o Enquanto não forem fixadas as percentagens previstas no parágrafo anterior,
o saldo adequado da provisão será de 3% (três por cento) sôbre o montante dos
créditos, excluídos os provenientes de vendas com reserva de domínio, ou de
operações com garantia real, podendo essa percentagem ser excedida até o
máximo da relação, observada nos últimos 3 (três) anos, entre os créditos não
liquidados e o total dos créditos da emprêsa.
§ 3o As provisões existentes no último balanço, encerrado anteriormente a esta
lei, se ultrapassarem os limites do § 2o, deverão ter o excesso eliminado durante
os 4 (quatro) anos seguintes.
§ 4o Além da percentagem acima a provisão poderá ser acrescida de:
a) a diferença entre o montante do crédito e a proposta de liquidação pelo
concordatário nos casos de concordata, desde o momento em que esta fôr
requerida;
b) até 50% (cinqüenta por cento) do crédito, nos casos de falência do devedor,
desde o momento de sua decretação.
§ 5o Nos casos de concordata ou falência do devedor, não serão admitidos como
perdas os créditos que não forem habilitados, ou que tiverem a sua habilitação
denegada.
§ 6o Os prejuízos realizados no recebimento de créditos serão obrigatòriamente
debitados à provisão referida neste artigo. (negrejou-se)
As instituições financeiras foram submetidas a regramento específico com a Instrução
Normativa SRF no 176/87, da qual destaca-se:
1. Os bancos comerciais e de investimento, as sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de arrendamento mercantil, sociedades
de crédito imobiliário e as caixas econômicas poderão computar como despesas
operacional, provisão destinada a fazer face aos créditos de liquidação duvidosa
até o máximo de 1,5% (um vírgula cinco por cento) do total dos créditos
existentes no encerramento do período-base, excluídos desse total os valores
referentes:
a) às operações garantidas com reserva de domínio ou alienação fiduciária;
b) às operações com garantia real.
2. Em substituição ao critério estabelecido no item anterior, a pessoa jurídica
poderá optar pelo cômputo, como despesa operacional, de provisão não
excedente a 1% (um por cento) do montante total dos créditos a receber
constantes do balanço de encerramento do período-base.
3. É facultada a adoção de percentual superior ao fixado nos itens 1 e 2, desde
que limitado ao máximo correspondente à relação observada entre os créditos em
liquidação e o total de créditos a receber, evidenciados no balanço a que se
referir a provisão.
4. São mantidas as normas em vigor sobre provisão para créditos de liquidação
duvidosa que não contrariem o disposto nesta Instrução Normativa.
Fl. 1896
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

5. Excepcionalmente, no período-base encerrado em 31 de dezembro de
1987 poderá ser deduzida, para efeitos do lucro real, provisão para créditos
de liquidação duvidosa constituída segundo os critérios estabelecidos pela
Resolução no 1.423, de 23 de novembro de 1987, do Conselho Monetário
Nacional.
5.1. A diferença entre os valores da provisão, calculados segundo os critérios da
referida Resolução e desta Instrução Normativa, registrada a débito de conta de
Lucros ou Prejuízos Acumulados, poderá ser excluída no lucro líquido, na
determinação do lucro real correspondente ao período-base encerrado em 31 de
dezembro de 1987. (negrejou-se)
O ato normativo, nestes termos, incluiu como excludente da base de cálculo para
determinação da provisão de perdas, para além do que expresso em lei, as operações
garantidas com alienação fiduciária, mas permitiu que esta regra fosse abandonada para
cálculo da provisão sob menor percentual. Além disso, admitiu como dedutível a
provisão promovida segundo as regras do Conselho Monetário Nacional, à época
também referidas como critérios do BACEN.
Na sequência, as Instruções Normativas SRF no 86/88 e 105/90 limitaram a
dedutibilidade da provisão calculada com a aplicação do percentual do item 3, acima, ao
montante determinado segundo regras do Conselho Monetário Nacional.
Com a Lei no 8.541/92, as restrições foram ampliadas em face das instituições
financeiras, omitindo-se qualquer permissão de dedutibilidade segundo os critérios do
BACEN:
Art. 5° Sem prejuízo do pagamento mensal do imposto sobre a renda, de que
trata o art. 3°, desta lei, a partir de 1° de janeiro de 1993, ficarão obrigadas à
apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
[...]
III - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades
corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e
de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
Art. 9° O percentual admitido para a determinação do valor da provisão para
créditos de liquidação duvidosa, previsto no art. 61, § 2°, da Lei n° 4.506, de 30
de novembro de 1964, passa a ser de até 1,5%.
Parágrafo único. O percentual a que se refere este artigo será de até 0,5%
para as pessoas jurídicas referidas no art. 5°, inciso III, desta lei. (negrejou-
se)
Na sequência, depois de uma primeira normatização por meio da Instrução Normativa
SRF no 46/93, o limite de dedutibilidade foi flexibilizado na forma da Portaria MF no
526/93, publicada juntamente com a Instrução Normativa SRF no 80/93, nos seguintes
termos:
Portaria MF no 526, de 24 de setembro de 1993
"Define o percentual a ser excedido na formação da provisão para créditos de
liquidação duvidosa, dedutível na apuração do lucro real das pessoas jurídicas."
Fl. 1897
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, no uso de suas atribuições, e tendo
em vista o disposto nos art. 61 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, e no
art. 9o da Lei no 8.541, de 23 de dezembro de 1992, resolve:
Art. 1o Na formação da provisão para créditos de liquidação duvidosa, dedutível
na apuração do lucro real das pessoas jurídicas, o percentual previsto no § 2o do
artigo 61 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, com as alterações do
artigo 9o da Lei no 8.541, de 23 de dezembro de 1992, poderá ser excedido, no
máximo, até o percentual obtido pela relação entre a soma das perdas
efetivamente ocorridas nos últimos três anos-calendário, relativas aos
créditos oriundos da exploração das atividades operacionais de vendas e
serviços e a soma dos créditos da mesma espécie existentes no início dos
anos-calendário correspondentes.
§ 1o Para efeito da relação estabelecida neste artigo, não poderão ser computadas
as perdas relativas a créditos constituídos no próprio ano-calendário.
§ 2o O disposto neste artigo aplica-se inclusive às pessoas jurídicas cujas
atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras,
distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de
capitalização e entidades de previdência privada aberta.
Art. 2o Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação. (negrejou-se)
Instrução Normativa SRF no 80, de 24 de setembro de 1993
Art. 1o As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderão registrar
como custo ou despesa operacional dedutível, provisão destinada a fazer face às
prováveis perdas no recebimento dos créditos oriundos da exploração de suas
atividades operacionais decorrentes de vendas de bens e serviços, existentes no
encerramento de cada período-base de apuração do imposto.
Art. 2o A base de cálculo da provisão dedutível será o montante dos créditos
oriundos das atividades operacionais, diminuído dos valores:
I - das vendas com reserva de domínio;
II - das vendas com alienação fiduciária em garantia;
III - das operações com garantia real.
Parágrafo único. Não poderão compor a base de cálculo os créditos relativos a
receitas registradas em conta de resultados de exercícios futuros.
Art. 3o Sobre a base de cálculo determinada conforme o artigo anterior serão
aplicados os seguintes percentuais:
I - 0,5% (meio por cento) para as pessoas jurídicas cujas atividades sejam de
bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito,
empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência
privada aberta;
II - 1,5% (um e meio por cento) para as demais pessoas jurídicas.
Fl. 1898
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Art. 4o Na formação da provisão para créditos de liquidação duvidosa os
percentuais previstos no artigo anterior poderão ser excedidos, no máximo, até o
percentual obtido pela relação entre:
I - a soma das perdas efetivamente ocorridas nos últimos três anos-calendário,
exceto as relativas a créditos decorrentes de operações realizadas no mesmo ano;
e
II - a soma dos saldos relativos aos créditos existentes no início dos anos-
calendário correspondentes.
[...]
Art. 5o Ao valor da provisão apurada na forma do artigo 3o ou 4o poderão ser
acrescidos:
I - a diferença entre o montante do crédito habilitado e a proposta de liquidação
pelo concordatário, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for
requerida;
II - cinqüenta por cento do crédito habilitado, nos casos de falência do devedor,
desde o momento de sua decretação.
Parágrafo único. No caso da pessoa jurídica optar pelo acréscimo previsto neste
artigo, o total dos créditos que serviram de base à aplicação dos incisos I e II
deverá ser excluído da base de cálculo referida no artigo 2o.
Art. 6o Os prejuízos realizados no recebimento de crédito serão obrigatoriamente
debitados à provisão referida no artigo 1o, e o eventual excesso verificado será
debitado a custos ou despesas operacionais.
[...]
Referida Instrução Normativa manteve as operações garantidas com alienação fiduciária
como excludente da base de cálculo para determinação da provisão de perdas, e melhor
conformou a disciplina originalmente fixada na Instrução Normativa SRF no 46/93
quanto ao ajuste do percentual de cálculo em razão das perdas efetivas, também
deslocando para dispositivo residual a exclusão de perdas em caso de concordata ou
falência, além de detalhar os procedimentos para registro das perdas efetivas em face da
provisão antes constituída. Também nos atos normativos não foi referida a possibilidade
de dedução na forma disciplinada pelo Conselho Monetário Nacional.
Ainda, antes do estabelecimento do regramento atual, a Medida Provisória no 812/94,
convertida na Lei no 8.981/95, fixou que:
Art. 43. Poderão ser registradas, como custo ou despesa operacional, as
importâncias necessárias à formação de provisão para créditos de liquidação
duvidosa.
§ 1o A importância dedutível como provisão para créditos de liquidação duvidosa
será a necessária a tornar a provisão suficiente para absorver as perdas que
provavelmente ocorrerão no recebimento dos créditos existentes ao fim de cada
período de apuração do lucro real.
§ 2o O montante dos créditos referidos no parágrafo anterior abrange
exclusivamente os créditos oriundos da exploração da atividade econômica da
pessoa jurídica, decorrentes da venda de bens nas operações de conta própria,
dos serviços prestados e das operações de conta alheia.
Fl. 1899
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

§ 3o Do montante dos créditos referidos no parágrafo anterior deverão ser
excluídos:
a) os provenientes de vendas com reserva de domínio, de alienação
fiduciária em garantia, ou de operações com garantia real;
b) os créditos com pessoa jurídica de direito público ou empresa sob seu
controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária;
c) os créditos com pessoas jurídicas coligadas, interligadas, controladoras e
controladas ou associadas por qualquer forma;
d) os créditos com administrador, sócio ou acionista, titular ou com seu cônjuge
ou parente até o terceiro grau, inclusive os afins;
e) a parcela dos créditos correspondentes às receitas que não tenham transitado
por conta de resultado;
f) o valor dos créditos adquiridos com coobrigação;
g) o valor dos créditos cedidos sem coobrigação;
h) o valor correspondente ao bem arrendado, no caso de pessoas jurídicas
que operam com arrendamento mercantil;
i) o valor dos créditos e direitos junto a instituições financeiras, demais
instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e a sociedades
e fundos de investimentos.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo adequado da provisão, aplicar-se-á,
sobre o montante dos créditos a que se refere este artigo, o percentual obtido pela
relação entre a soma das perdas efetivamente ocorridas nos últimos três anos-
calendário, relativas aos créditos decorrentes do exercício da atividade
econômica, e a soma dos créditos da mesma espécie existentes no início dos
anos-calendário correspondentes, observando-se que:
a) para efeito da relação estabelecida neste parágrafo, não poderão ser
computadas as perdas relativas a créditos constituídos no próprio ano-
calendário;
b) o valor das perdas, relativas a créditos sujeitos à atualização monetária, será o
constante do saldo no início do ano-calendário considerado.
§ 5o Além da percentagem a que se refere o § 4o, a provisão poderá ser acrescida:
a) da diferença entre o montante do crédito habilitado e a proposta de liquidação
pelo concordatário, nos casos de concordata, desde o momento em que esta for
requerida;
b) de até cinqüenta por cento do crédito habilitado, nos casos de falência do
devedor, desde o momento de sua decretação.
§ 6o Nos casos de concordata ou falência do devedor, não serão admitidos como
perdas os créditos que não forem habilitados, ou que tiverem a sua habilitação
denegada.
§ 7o Os prejuízos realizados no recebimento de créditos serão obrigatoriamente
debitados à provisão referida neste artigo e o eventual excesso verificado será
debitado a despesas operacionais.
Fl. 1900
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

[...] (negrejou-se)
Nestes termos, restou incorporada ao texto legal a limitação, até então consignada
apenas em atos normativos, no provisionamento de perdas em operações garantidas com
alienação fiduciária, adicionando-se determinação específica de exclusão de créditos
referentes ao valor correspondente ao bem arrendado, no caso de pessoas jurídicas que
operam com arrendamento mercantil. Tal restrição foi suprimida no regramento atual
do art. 9o da Lei no 9.430/96, que somente referiu parte dos créditos mencionados no §3o
do art. 43 da Lei no 8.981/95, ao estipular no §6o que não será admitida a dedução de
perda no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora,
controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que seja acionista
controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até
o terceiro grau dessas pessoas físicas.
De toda a sorte, colhe-se na jurisprudência manifestação contrária a dedução de perdas
correspondentes ao bem arrendado, mesmo na vigência da Lei no 9.430/96. Neste
sentido é o voto do ex-Conselheiro Luis Martins Valero, no Acórdão no 107-08.030:
Registre-se preliminarmente que o trabalho fiscal resumiu-se na glosa das perdas
por não atendimento, segundo o auditor, a um pressuposto básico, qual seja, não
foi provada a existência das perdas efetivas nos contratos de arrendamento
mercantil (leasing). Por isso nem foram examinados os demais requisitos dos
parágrafos do art. 9° da Lei n° 9.430/96.
A sistemática inaugurada pela Lei n° 9.430/96 está centrada na adoção pela
legislação fiscal da técnica de substituição da dedução antecipada da perda
provável no recebimento de créditos (provisão) pela perda efetivamente sofrida
pela empresa.
A perda há de ser sempre patrimonial e individualizada para o crédito decorrente
de cada operação compreendida nas atividades das pessoas jurídicas.
Com efeito, como regra geral, uma empresa gera um crédito pela venda de
produtos ou pela aquisição de um crédito já constituído. Em suma, o crédito é
formado por fato contábil permutativo em seu patrimônio. É dizer, na venda de
produtos a empresa troca estoque por valores a receber. Na aquisição de um
crédito pronto, troca valores do disponível (caixa ou bancos) pelo crédito.
Em suma, o registro da perda irá se refletir sempre sobre recursos aplicados no
circulante. Esta técnica atende ao princípio da capacidade contributiva na medida
em que, ainda que num período de apuração posterior, permite ao contribuinte
excluir da tributação valores que, a despeito de terem integrado o lucro que
serviu de base de cálculo para incidência tributária, não estão amparados por
efetivo ingresso no circulante.
Vê-se logo que os créditos que podem ser objeto de perda são aqueles que
tenham substrato econômico, ou seja aqueles formados por vendas, lucro, ou
simplesmente comprados de terceiros.
Eis aí o ponto central da problemática envolvida nos presentes autos eis que
estamos diante de crédito (prestação de leasing) cujo substrato é meramente
contratual. Vale dizer, não há ainda uma perda patrimonial efetiva conquanto
possa haver perda jurídica eis que a expectativa de recebimento de uma receita
não se concretizou.
Sim porque no leasing o valor patrimonial está no bem arrendado que poderá
sofrer perda em razão não só da obsolescência mas das condições em que
retornar, à vista do valor residual garantido já amortizado pelo arrendatário. A
Fl. 1901
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

questão é saber em que momento e sob qual fundamento legal poderá ser
apropriada eventual a perda nas arrendadoras.
Lembrando que no leasing poderemos ter duas espécies de perda:
a) uma decorrente da expectativa de crédito que representam os contatos de
leasing;
b) outra decorrente da perda patrimonial em função da não devolução ou das
condições em que for recuperado o bem e sua posterior alienação a terceiros
levando-se em conta o valor residual garantido já ingressado (conta passiva) e o
seu valor presente (conta ativa).
De plano resta claro que a sistemática da Lei n° 9.430/96 não pode servir de
escudo legal para apropriação da perda "b".
Com efeito essa perda, se verificada, é de natureza diferente das perdas tratadas
pela referida Lei. Trata-se de perda de capital de a muito regulada pela legislação
tributária e, especificamente no tocante ao leasing, admitida como "Perda em
Arrendamento a Amortizar'.
São irrelevantes, portanto, os argumentos trazidos pela recorrente quanto à não
consideração pelo fisco do estado dos bens arrendados, vinculados aos contratos
auditados, uma vez que não foi dessa natureza de perda que cuidou o trabalho
fiscal.
No tocante à perda "a", é certo que a Lei n° 9.430/96 não contemplou disciplina
em apartado para as empresas de leasing. Estas, embora tenham suas
peculiaridades contábeis, hão de se ajustarás regras gerais postas.
Uma coisa para mim é certa, a Lei n° 9.430 não pode ser aplicada a créditos
oriundos de contratos que não implicaram em transmissão de propriedade mas
tão somente de posse por tempo determinado, na parte em que o lapso temporal
ainda não se completou.
Isso só seria possível, nos casos em que, unificado o crédito pelo vencimento
antecipado das parcelas restantes, se levasse a conta de resultado o valor
correspondente. Em outras palavras, ainda que se admita que no contrato de
leasing uma contraprestação não paga, gere crédito de todas as parcelas, este
crédito deve transitar pelo lucro para possibilitar a marcação de perda efetiva ou
presumida.
Porém se a simples interrupção do contrato não for levada ao patrimônio
contábil, não há perda a ser marcada pois não houve tributação anterior.
Já, no tocante às prestações vencidas, levadas a resultado, temos que o crédito
incerto no patrimônio está configurado. E isso foi observado pelo trabalho fiscal
que, em beneficio da recorrente, nem levou em conta as demais condições de
dedutibilidade das perdas previstas na Lei n° 9.430/96.
Nem se diga que ao fazer a exclusão via LALUR a empresa estaria antecipando
eventual perda patrimonial pela não recuperação do bem ou pela sua recuperação
em valor inferior ao seu valor presente. A sistemática da Lei n° 9.430/96 não dá
guarida a esse procedimento.
Aqui, porém, nada se diz acerca de os créditos correspondente a perda pela não
recuperação do bem, nem há discussão quanto aos créditos deduzidos como perda terem
transitado por resultado quando constituídos contabilmente. Note-se, inclusive, que o
registro destes créditos em “Resultados de Exercícios Futuros” foi determinante no
Acórdão no 101-92.382 para cogitar da impossibilidade de registros de perdas em face
Fl. 1902
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

de contraprestações vincendas do leasing, antes de se ressalvar a similaridade da
garantia com a reserva de domínio mas, ao final, concluir pela existência de norma
específica autorizando este provisionamento para sociedades de arrendamento
mercantil. Neste sentido é o voto do ex-Conselheiro Celso Alves Feitosa:
As exceções previstas no RIR/80 (art. 221, § 3°), ou seja, os valores sobre os
quais não cabia a constituição da provisão eram, exclusivamente, os créditos
garantidos por reserva de domínio, alienação fiduciária ou por garantia real.
Todavia, no caso em pauta, pela própria peculiaridade do contrato de leasing,
torna-se necessário perquirir sobre a natureza do alegado "crédito", para se
verificar em que medida ele estaria sujeito a risco que justificasse a provisão.
Cabe ressaltar que o crédito em questão surge de um critério de contabilização
do contrato de leasing, determinado pelo Banco Central, que se baseia em:
debitar uma conta de "arrendamentos a receber" (conta de ativo); e creditar uma
conta, de "rendas a apropriar de arrendamentos a receber (esta, uma conta do
grupo de "resultados de exercícios futuros" ou, conforme seja classificada,
retificadora da própria conta do Ativo Imobilizado que registra o bem objeto do
leasing). Vê-se que o que se está registrando a título de crédito são as
contraprestações vincendas do leasing.
Amoldo Wald leciona a seguinte "noção básica" de leasing (Enciclopédia
Saraiva do Direito, volume 48, pág. 131):
"O leasing, também denominado na França "crédit-bail" e na Inglaterra
"hire-purchase", é um contrato pelo qual uma empresa, desejando
utilizar determinado equipamento ou um certo imóvel, consegue que uma
instituição financeira adquira o referido bem, alugando-o ao interessado
por prazo certo, admitindo-se que, terminado o prazo locativo, o
locatário possa optar entre a devolução do bem, a renovação da locação
ou a compra pelo preço residual fixado no momento inicial do contrato.
Trata-se, na realidade, de uma fórmula intermediária entre a compra e
venda e a locação, exercendo função parecida com a da venda com
reserva de domínio e com a alienação fiduciária, embora oferecendo ao
utilizador do bem maior leque de alternativas, no caso de não querer
ficar com a propriedade do equipamento após um primeiro prazo de
utilização." (grifei).
Com todo apego à norma legal, seria despropositado ater-se á sua literalidade
para aceitar a constituição da provisão para "créditos de liquidação duvidosa"
sobre valores a receber resultantes de uma operação na qual está presente
garantia assemelhada á reserva de domínio ou até maior do que esta, posto que o
contrato de leasing tem como garantia o próprio bem, cuja propriedade a
arrendadora conserva até o exercício da opção de compra pela arrendatária.
Por fim, resta o pleito da Recorrente sobre a ocorrência de mera postergação de
pagamento de imposto. Este Conselho já se pronunciou favoravelmente, em
principio, à tese levantada pela empresa, no Acórdão n° 101-89.296/96 (DOU
26.04.96), assim ementado:
"A constituição a maior; em exercícios sucessivos, de Provisão para
Devedores Duvidosos acarreta simples postergação do pagamento de
imposto, na medida em que o valor apropriado como custo ou despesa no
primeiro ano é compensado no segundo, mediante a reversão da
provisão, cabendo ao fisco, nestes casos, recompor o lucro real dos
períodos alcançados pela ação fiscal e lançar a diferença de imposto e
acréscimos legais cabíveis, e não proceder à glosa da diferença tida
como indevida."
Fl. 1903
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Ademais, a Recorrente não trouxe aos autos elementos que comprovassem ter
havido a reversão e, assim, aplicar-se-ia aqui a decisão proferida por esta Câmara
no Acórdão n° 101-83.483/92:
"A ocorrência de postergação no pagamento do imposto de renda deve
ser demonstrada e não simplesmente alegada."
Em que pese tudo o que foi dito, há que se ter em conta, para decidir, o disposto
na Portaria n° 565 de 03/11/1978, com a seguinte redação:
I. Para os efeitos do disposto no § 10, do artigo no 167 do Regulamento
aprovado pelo Decreto n° 76.186, de 2 de setembro de 1975, as Sociedades
de Arrendamento Mercantil autorizadas a funcionar pelo Banco Central do
Brasil poderão registrar como custo ou despesa operacional em cada
exercício, as importâncias destinadas à formação de provisão para créditos
de liquidação duvidosa até 2% (dois por cento) do montante dos
arrendamentos a receber constantes do balanço de final de exercício".
Diante do fixado na referida portaria, ainda que dúvida pudesse haver quanto ao
que foi exposto, o provimento é de rigor. (destaques do original)
Em sentido oposto, embora também decidindo em favor da dedução da provisão de
perdas, o ex-Conselheiro Sebastião Rodrigues Cabral, no voto condutor do Acórdão no
101-93.378, discorda da classificação das contraprestações vincendas em “Resultados
de Exercícios Futuros”, nos seguintes termos:
No que tange à questão do tratamento a ser dado ao denominado "Resultado de
Exercícios Futuros", a autoridade julgadora "a quo" afirma textualmente que
segundo o disposto na Portaria MF n° 564, de 1978, as empresas cuja atividade
seja operações de arrendamento mercantil, devem registrar contabilmente, em
conta representativa de "Resultado de Exercícios Futuros", a diferença existente
entre a soma de todas as contraprestações a que contratualmente esteja obrigada
e o custo de aquisição multiplicado pelo fator correspondente ao produto da taxa
mensal de depreciação pelo número de meses do arrendamento contratado.
Dos atos legais invocados, prossegue aquela autoridade, pose-se inferir que,
enquanto ainda não vencida determinada parcela, portanto não exigível, deve
permanecer em contas de "Resultados de Exercícios Futuros", e seu
reconhecimento como receita deve ocorrer a partir do seu vencimento.
Com razão a recorrente quando sustenta, com respaldo nas lições de Sérgio
Iudícios e outros, autores que são do "Manual de Contabilidade das Sociedades
por Ações", editado pela Editora Atlas S. A. no sentido de que em contas
integrantes do grupo denominado 'Resultado de Exercícios Futuros" são
registrados os recebimentos efetuados antecipadamente e que se relacionam com
operações ou transações que somente se concretizarão e, por conseqüência, irão
afetar ou repercutir no patrimônio da sociedade em futuros exercícios„
Os créditos resultantes de operações de arrendamento mercantil, correspondentes
a contraprestações vincendas, não se classificam nem devem ser apropriados em
contas de "Resultados de Exercícios Futuros", embora possam eventualmente
virem a ser reconhecidas como receitas em futuros exercícios.
Não há negar que a assertiva feita pela recorrente:
"...os valores que foram apropriados contabilmente pela recorrente na
denominada conta de rendas a apropriar (RAP) e considerados para a
composição da provisão não decorrem de valores recebidos pela empresa
nem representam obrigação da sua parte de entregar bens ou prestar
Fl. 1904
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

serviços, vale dizer, não são créditos pertencentes ao grupo "Resultado de
Exercícios Futuros" mas, sim, créditos relativos a operações de
arrendamento mercantil concretizadas."
é inteiramente procedente, e demonstra o equívoco cometido pela autoridade
julgadora singular ao interpretar as regras jurídicas contidas na Portaria MI n°
564, de 1978.
Diante do exposto, voto no sentido de que seja dado provimento ao recurso
voluntário interposto.
Toda essa exposição apenas para observar que a temática da dedução de perdas
decorrentes de créditos formados em contratos de arrendamento mercantil considera
diversos aspectos aqui não questionados, os quais, inclusive, podem ter justificado a
inexistência de equiparação destas operações àquelas objeto de garantia real,
eventualmente até porque tais aspectos já seria suficientes para tornar as
correspondentes perdas indedutíveis.
O debate nestes autos, como consignado inicialmente, cinge-se à dedutibilidade de
perdas por créditos decorrentes de contratos de arrendamento mercantil, nos quais a
arrendadora mantém a propriedade do bem financiado.
Dentro destes limites da lide, melhor razão tem a Contribuinte porque, como expresso
na decisão judicial por ela referida, não é a “prática” que define o que é garantia real,
mas sim, a legislação que rege os institutos e, como bem recordado no voto condutor do
paradigma, o art. 110 do CTN fixa que a lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos
Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir
ou limitar competências tributárias. É certo que a disposição legal em referência não
está ampliando o alcance da incidência dos tributos sobre lucro, mas apenas estipulando
critério para dedução de perdas no recebimento de créditos, hipótese na qual seria
possível equiparar a vantagem mantida pela arrendadora a uma garantia real. Porém,
não foi esta a fórmula adotada pelo legislador ao estipular, no art. 9o da Lei no 9.430/96,
que:
§ 3o Para os fins desta Lei, considera-se crédito garantido o proveniente de
vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de
operações com outras garantias reais. (negrejou-se)
Ao valer-se destes termos, o legislador circunscreveu o conceito de crédito garantido às
operações ali expressas e a créditos vinculados a outras garantias reais e não a outras
garantias equiparáveis a garantias reais. Ao fazer uso de expressão que encontra
conteúdo específico no regramento civil, o legislador a ela se vinculou, restando a
disposição em referência limitada aos casos de penhor, hipoteca e anticrese, como
referido no Código Civil:
Art. 1.419. Nas dívidas garantidas por penhor, anticrese ou hipoteca, o bem dado
em garantia fica sujeito, por vínculo real, ao cumprimento da obrigação.
Art. 1.420. Só aquele que pode alienar poderá empenhar, hipotecar ou dar em
anticrese; só os bens que se podem alienar poderão ser dados em penhor,
anticrese ou hipoteca.
§ 1 o A propriedade superveniente torna eficaz, desde o registro, as garantias
reais estabelecidas por quem não era dono.
Fl. 1905
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

§ 2 o A coisa comum a dois ou mais proprietários não pode ser dada em garantia
real, na sua totalidade, sem o consentimento de todos; mas cada um pode
individualmente dar em garantia real a parte que tiver.
Para incluir o arrendamento mercantil dentre as operações com garantia semelhantes às
reais, deveria o legislador tê-lo referido expressamente, como fez em relação à venda
com reserva de domínio e à alienação fiduciária, as quais, na prática, guardam a mesma
semelhança com as garantias reais, na forma aqui invocada pela PGFN. Neste sentido,
aliás, vale recordar o que se verificou no período em que a legislação admitia a
dedutibilidade de perdas segundo os critérios do BACEN, nos quais tal equiparação
esteve presente. O ex-Conselheiro Kazuki Shiobara assim expõe o tema no voto
condutor do Acórdão no 101-91.984, mas em relação a fatos anteriores à referida
equiparação:
A acusação do Fisco, consubstanciada no Termo de Constatação, às fls. 145, está
redigida nos seguintes termos:
"A empresa utilizou-se indevidamente, nos períodos-base de 1988 e 1989,
inclusive, do percentual de 1,5%, para cálculo das respectivas PDD e na
apropriação das despesas correspondentes, quando, pela tipicidade das
garantias envolvidas nos contratos de que tratamos, e pela correta
interpretação, desde a origem, do comando legal na órbita tributária, o
percentual aplicável no caso é de UM POR CENTO (1%), percentual este
que a empresa passou a adotar a partir do ano-base de 1990. Com efeito,
e como sobejamento conhecido, nos contratos de leasing, o credor
(arrendante)
tem
um
DIREITO
REAL,
representado
pela
PROPRIEDADE DO BEM OBJETO, só transferível ao devedor
(arrendatário) ao término do prazo contratual e se cumpridas por este
todas as obrigações estipuladas, cabendo ao arrendante ação direta de
reintegração de posse diante de eventual inadimplemento da
arrendatária.
Além da propriedade plena do bem - garantia mais privilegiada que a
própria 'alienação fiduciária' ou a 'reserva de domínio' (institutos
denominados na legislação especifica), os contratos estão revestidos de
outras garantias. Aliás, o entendimento segundo o qual os contratos de
`leasing' são considerados TODOS COBERTOS POR GARANTIA -
PARA EFEITO DA PDD - já está consagrado inclusive pelas Resoluções
e Circulares do Banco Central e pelas Instruções/Pareceres de
Orientação da C.V.M - Comissão de Valores Mobiliários. É ainda por tal
razão que a legislação propicia a utilização alternativa do
PERCENTUAL DE 1% SOBRE A TOTALIDADE DOS CRÉDITOS - SEM
QUALQUER RESTRIÇÃO - e é este o caso aplicável ao contribuinte."
A matéria em exame está regida pelo artigo 221 do RIR/80 e complementado
pela Portaria MF n° 229/81, com a seguinte redação:
“1. As pessoas jurídicas abaixo relacionadas poderão computar como
custo ou despesa operacional provisão destinada a fazer face aos
Créditos de liquidação duvidosa até o máximo de 1,5% (um e meio Mor
cento) do total dos créditos existentes no encerramento do balanço,
excluídos desse total os valores referentes:
a) às vendas garantidas com reserva de domínio ou alienação fiduciária;
b) às operações com garantia real.
2. O disposto no item I aplica-se às seguintes pessoas jurídicas:
Fl. 1906
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

g) sociedades de arrendamento mercantil."
Posteriormente, a Portaria MF n° 241/81 veio a estabelecer que:
"1. Para efeito da constituição da provisão destinada a fazer face aos
créditos de liquidação duvidosa, as pessoas jurídicas relacionadas no
item 2 da Portaria ME n° 229, de 30 de setembro de 1981, em
substituição ao critério estabelecido no item I do mencionado ato,
poderão optar pelo cômputo como custo ou despesa operacional provisão
não excedente a I% (um por cento) do montante total dos créditos a
receber constantes do balanço final de exercício."
Finalmente, a Resolução n° 1.675, de 25 de dezembro de 1989 determinou que:
"12. Entendem-se como cobertas por garantias, as operações amparadas
por:
XIII - bens arrendados;"
Anteriormente, pela Resolução n° 1.551, de 22 de dezembro de 1988, o Banco
Central do Brasil havia explicitado que:
"XIII - Entendem-se como cobertas por garantias, as operações
amparadas por:
a) caução de duplicatas vincendas e aceitas;
b) caução de títulos (Certificado de Depósito Bancário, Letra Imobiliária
e Letra de Câmbio) de emissão, aceite ou coobrigação de instituições
financeiras;
c) caução de ações negociadas em Bolsa de Valores e debêntures
registradas na Comissão de Valores Mobiliários;
d) caução de documentos representativos de depósitos de mercadorias de
fácil venda no mercado e não perecíveis (warrant);
e)fiança bancária, nacional ou estrangeira;
f) hipoteca de imóvel;
g) caução de ICM autorizada por lei;
h) caução ou cessão de direitos creditórios referentes ao Fundo de
Participação dos Estados, Distrito Federal e Territórios e ao Fundo de
Participação dos Municípios;
i) apólice de seguro de crédito de exportação, satisfeitas as condições
previstas naquele documento."
Verifica-se, pois, que na Resolução n° 1.551/88 não constava os bens arrendados
como garantia e como as sociedades de arrendamento mercantil estão sujeitos às
normas estabelecidas pelo Banco Central do Brasil, na forma estabelecida na Lei
n° 4.595/64, é necessário examinar o alcance do item 12 da Resolução n°
1.675/89.
A autoridade lançadora e a julgadora de 1o grau está entendendo que o item 12 da
Resolução n° 1.675/89 tem caráter interpretativo e como tal a sua vigência
retroage a data da Portaria MF n° 229/81 e a recorrente entende que tratar-se-ia
Fl. 1907
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

de uma equiparação e como tal, só se aplica a atos e fatos ocorridos após a sua
vigência.
O parágrafo 3o do artigo 221 do RIR/80 e a Portaria MT n° 229/81 excluía do
montante dos créditos as operações com garantia real que, consoante o
Vocabulário Jurídico de De Plácido e Silva - edição Forense (1982) tem o
seguinte conceito:
"GARANTIA REAL - É a que se funda no oferecimento ou entrega de um
bem móvel, imóvel ou semovente, para que nele se cumpra a exigência ou
execução da obrigação, quando não é cumprida ou paga pelo devedor.
A garantia real, pois, revela o ônus real sobre a coisa, pertencente ao
devedor ou mesmo a estranho que intervém no contrato, em que se finda
a dívida, como garantia do devedor.
Ocorre no penhor, na hipoteca, na caução de títulos. E se diz real,
precisamente pela natureza da garantia, incidente sobre bens
patrimoniais de alguém, não sobre o seu crédito ou fé pessoal."
Os bens arrendados pertencem a empresa de arrendamento mercantil até o
momento da aquisição ou seja, até o pagamento do valor residual e, assim, se
estes bens não pertencem ao devedor (arrendatário) e nem ao seu avalista ou
fiado/não vejo como entender que os bens arrendados possam ser classificados
como garantia real.
Desta forma, se os bens arrendados não poderiam ser admitidos como garantia
real, na acepção jurídica, a Resolução n° 1.675/89, do Banco Central do Brasil
não tem caráter interpretativo e, assim, resta a tese defendida pela recorrente de
que o referido ato equiparou os bens arrendados como cobertas por garantia real.
Em se tratando de equiparação, tem razão a recorrente porque a Resolução
BACEN n° 1.675/89 não pode ser aplicada retroativativamente aos atos
praticados pelo sujeito passivo nos períodos-base anteriores a sua vigência.
Ausente, na lei tributária, equiparação a garantia real da propriedade retida no contrato
de arrendamento mercantil, não prospera o argumento do acórdão recorrido no sentido
de que o legislador teria se referido genericamente a garantia, sem restringir a regra
tributária a garantias específicas, quanto menos à reportadas pelo Código Civil. O art.
9o, §1o, inciso III, da Lei no 9.430/96 estipula as condições de dedutibilidade para perdas
de créditos com garantia e em seu §3o restringe esse conceito às operações lá indicadas
e a outras garantias reais, o que necessariamente atrai a aplicação do conceito da
legislação civil.
O Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto bem estabelece esta correlação ao
analisar a equiparação do desconto de duplicatas a operações com garantia real, no voto
vencedor exarado no Acórdão no 1402-002.216:
A controvérsia diz respeito à melhor interpretação do disposto no art. 9o, § 1o,
inciso II, alínea “b” e inciso III, da Lei no 9.430/96, in verbis:
[...]
No entender do Conselheiro Relator “o penhor de direitos creditórios é tido
como garantia real o que valeria para as duplicatas, como no presente caso, eis
que de acordo com o posicionamento supra descrito não importaria a
modalidade”.
Já a Recorrente, assim assevera:
Fl. 1908
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Muito embora a fiscalização e as d. autoridades julgadoras “a quo” tenham
considerado que os contratos que tinham como garantia o penhor ou caução de
direitos creditórios (no caso concreto em sua expressiva maioria originários
de descontos de duplicatas que não foram pagas no vencimento e por isso
foram cobradas administrativamente) estavam garantidos nos termos do § 3o
do art. 9o, não podendo ser deduzidos antes de 2 anos de seu vencimento e
independentemente do ajuizamento de ação ou arresto das supostas garantias,
restou demonstrado nas razões recursais que a penhora ou a caução de direitos
creditórios, tais como “duplicatas, cheques pré-datados, faturamento de
cartão de crédito/débito”, não pagos em seus vencimentos, não corresponde a
uma garantia real.
Para que uma garantia possa ser classificada como real, ou seja cujo ônus recai
sobre uma coisa (res), deve estar fundada num bem móvel, imóvel ou
semovente, figuras que evidentemente não se identificam com os referidos
direitos creditórios não pagos pelo devedor, que geram apenas uma obrigação
deste para com o credor.
Nesse contexto, “data venia”, ao contrário do que alega a autoridade fiscal e
decidiu a r. decisão recorrida, a mera existência de um penhor não revela
necessariamente a existência de garantia real. Para tanto, necessário que o
penhor recaia sobre um bem móvel, imóvel ou semovente, fato bem
observado por De Plácido e Silva quando esclarecer que o penhor “se diz real
precisamente pela natureza da garantia, incidente sobre bens patrimoniais de
alguém, não sobre o seu crédito ou fé pessoal”, não se podendo dizer que se
trata de garantia real o penhor que recai sobre direitos creditórios.
Reforça esse entendimento o disposto no art. 1.419 do Código Civil, segundo o
qual “nas dívidas garantidas por penhor, anticrese ou hipoteca, o bem dado em
garantia fica sujeito, por vínculo real, ao cumprimento da obrigação”, o que
revela que o que o vínculo real de garantia se resume ao penhor de bens, entre
os quais não se incluem os direitos creditórios inadimplidos.
Ou seja, parece claro que para determinada garantia, in casu o penhor, ser
classificada como real é preciso que a mesma recaia sobre um bem móvel,
imóvel ou semovente, não sendo possível considerar como tal a garantia sobre
direitos de crédito não pagos em seu vencimento.
À época da edição da Lei no 9.430/96, vigia o Código Civil de 1916, que assim
dispunha sobre os direitos reais de garantia:
CAPÍTULO VIII
DOS DIREITOS REAIS DE GARANTIA
Art. 755. Nas dívidas garantidas por penhor, anticrese ou hipoteca, a coisa
dada em garantia fica sujeita, por vinculo real, ao cumprimento da
obrigação.
Art. 756. Só aquele que pode alienar, poderá hipotecar, dar em anticrese,
ou empenhar. Só as coisas que se podem alienar poderão ser dadas em
penhor, anticrese, ou hipoteca.
Parágrafo único. O domínio superveniente revalida, desde a inscrição, as
garantias reais estabelecidas por quem possuía a coisa a título de
proprietário.
[...]
Fl. 1909
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

CAPÍTULO IX
DO PENHOR
SEÇÃO I
DISPOSIÇÕES GERAIS
[...]
Art. 768. Constitui-se o penhor pela tradição efetiva, que, em garantia do
débito, ao credor, ou a quem o represente, faz o devedor, ou alguém por
ele, de um objeto móvel, suscetível de alienação.
Art. 769. Só se pode constituir o penhor com a posse da coisa móvel pelo
credor, salvo no caso de penhor agrícola ou pecuário, em que os objetivos
continuam em poder do devedor, por efeito da cláusula constitui.
Tais dispositivos legais tratavam como suscetível de penhor somente os
bens móveis. Contudo, em seu arts. 789 e 790, o Código Civil então
vigente equiparava a penhor a caução de títulos de créditos:
SEÇÃO IV
DA CAUÇÃO DE TÍTULOS DE CRÉDITO
Art. 789. A caução de títulos de crédito inalienáveis equipara-se ao
penhor e vale contra terceiros, desde que for transcrita, ainda que esses
títulos não hajam sido entregues ao credor. (Vide Decreto do Poder
Legislativo no 3.725, de 1919).
Art. 790. Também se equipara ao penhor, mas com as modificações
dos artigos seguintes, a caução de títulos de credito pessoal. (Redação
dada pelo Decreto do Poder Legislativo no 3.725, de 1919).
Embora entenda que, para se perquirir o alcance do art. 9o da Lei no 9.430/96 à
redação então vigente do Código Civil, ao contrário do que chegou a ser
ventilado na sessão de julgamento, não haveria como se excluir a caução de
títulos de crédito do conceito de operação com garantia real, pois os arts. 789 e
790 do Código Civil de 1916 o equiparam ao penhor.
Já o Código Civil de 2002 trouxe expressamente nos arts. 1451 a 1459 o
tratamento do penhor de direitos e títulos de crédito, mantendo, por óbvio, o
penhor como direito real (art. 1.225, inciso VIII).
Não me parece acertado o argumento da Recorrente de que para o penhor ser
classificado como garantia real seria preciso que essa garantia recaísse sobre um
bem móvel, imóvel ou semovente, pois, conforme dito, os arts. 1451 a 1459 do
Código Civil de 2002 (e também os arts. 789 e 790 do Código Civil de 1916)
incluem como direito real o penhor de direitos e títulos de crédito.
Contudo, há de se observar que o art. 9o, § 1o, III, da Lei no 9.430/96 dispõe que
para se configurar a perda de crédito com garantia, as operações vencidas há
mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais
para o seu recebimento ou o arresto das garantias.
E, quanto ao conceito de arresto, não restam dúvidas: tanto como ato executivo
(arts. 653 a 654 do CPC/1973), como medida cautelar (arts. 813 a 821 do
CPC/1973), tal instituto é aplicável tão somente a bens!
Fl. 1910
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Também no CPC/2015 toda e qualquer menção a arresto dirige-se a bens:
Art. 159. A guarda e a conservação de bens penhorados, arrestados,
sequestrados ou arrecadados serão confiadas a depositário ou a
administrador, não dispondo a lei de outro modo.
Art. 301. A tutela de urgência de natureza cautelar pode ser efetivada
mediante arresto, sequestro, arrolamento de bens, registro de protesto
contra alienação de bem e qualquer outra medida idônea para
asseguração do direito.
Art. 495. A decisão que condenar o réu ao pagamento de prestação
consistente em dinheiro e a que determinar a conversão de prestação de
fazer, de não fazer ou de dar coisa em prestação pecuniária valerão como
título constitutivo de hipoteca judiciária.
§ 1o A decisão produz a hipoteca judiciária:
[...]
II – ainda que o credor possa promover o cumprimento provisório da
sentença ou esteja pendente arresto sobre bem do devedor;
[...]
Art. 828. O exequente poderá obter certidão de que a execução foi
admitida pelo juiz, com identificação das partes e do valor da causa, para
fins de averbação no registro de imóveis, de veículos ou de outros bens
sujeitos a penhora, arresto ou indisponibilidade.
Art. 830. Se o oficial de justiça não encontrar o executado, arrestar-lhe-á
tantos bens quantos bastem para garantir a execução.
[...]
§ 3o Aperfeiçoada a citação e transcorrido o prazo de pagamento, o arresto
converter-se-á em penhora, independentemente de termo.
Art. 844. Para presunção absoluta de conhecimento por terceiros, cabe ao
exequente providenciar a averbação do arresto ou da penhora no registro
competente, mediante apresentação de cópia do auto ou do termo,
independentemente de mandado judicial.
Portanto, para fins do disposto no art. 9o, § 1o, III, da Lei no 9.430/96, para o
débito ser considerado como garantido, há a necessidade de a garantia ser
passível de arresto, ou seja, um bem, e não um direito.
Independentemente disso, a operação em questão não se trata efetivamente de
uma operação com garantia, se trata, em realidade, de descontos de duplicatas, e,
estando os débitos em aberto, evidentemente nem a duplicata descontada foi
paga nem se obteve êxito na cobrança direta do devedor originário (mediante
débito em conta corrente).
A meu ver, evidentemente, a duplicata oferecida à instituição financeira para
obtenção de empréstimos não constitui garantia real. Entendo que o legislador
tributário, ao impor mais restrições para fins de dedução na apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL para operações com garantia, não quis incluir
o desconto de duplicatas entre esses, uma vez que as duplicatas, em realidade,
são os meios primários para adimplemento da obrigação, e não de sua garantia,
tanto que, uma vez não honradas as duplicatas, a instituição financeira tenta
Fl. 1911
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

debitar das contas do devedor o valor correspondente, para, somente em caso de
nova frustração, partir para outros meios de cobrança sem qualquer privilégio em
sua execução. Em outras palavras, o que a instituição financeira iria arrestar pra a
cobrança da dívida? Ainda que se admitisse o arresto de direitos, certamente não
seriam os títulos de crédito em questão alvo de tal medida, uma vez que esses já
foram inadimplidos.
Considerando-se que as operações em questão são todas de valor inferior a R$
30.000,00, e, estando vencidas há mais de seis meses e tendo sido mantida a
cobrança administrativa, não há que se exigir o início de qualquer procedimento
judicial por parte da credora para que os débitos pudessem ser deduzidos na
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, a teor do que dispõe o art.
9o, § 1o, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96.
Por essas razões, voto dar provimento ao recurso voluntário para cancelar tal
exigência (item 04, subitem 4.3.1, do Termo de Verificação Fiscal). (destaques
do original)
Também a ilustrar a equiparação na hipótese de se estar frente a uma garantia real, ter-
se-ia o Acórdão no 103-20.395, no qual foi questionada provisão de perda em operação
de crédito firmada com o estado de Goiás, que ofereceu à instituição financeira, como
garantia, a caução de direitos creditórios de ICMS e de repasses ao Fundo de
Participação dos Estados. Contudo, sua caracterização como garantia real não foi
apreciada em razão de a exigência ter sido cancelada por impropriedades no
reconhecimento da postergação.
Já no Acórdão no 105-13.781, afirmou-se a impossibilidade de provisão de perdas em
relação a créditos que, além de decorrerem de arrendamento mercantil, estavam
garantidos por caução de notas promissórias, reputada garantia real ainda que tendo por
objeto título de crédito – diversamente do afirmado no voto condutor do Acórdão no
1402-002.216 -, para além da interpretação alinhada ao recorrido, no sentido de que a
propriedade, como direito real, seria uma garantia mais privilegiada que a presente nas
operações de alienação fiduciária ou reserva de domínio. Vale também a transcrição do
voto do ex-Conselheiro Álvaro Barros Barbosa Lima:
A empresa opera no ramo de atividade de arrendamento mercantil. Ao proceder
o cálculo da Provisão para Devedores Duvidosos em contrapartida da conta de
despesa, aplicou o percentual de 1,5% sobre a totalidade dos créditos, quando, no
entender da fiscalização, poderia fazê-lo somente no patamar de 1%, por
considerar tais créditos como figurantes na exceção que a norma reguladora
contempla.
Ao insurgir-se contrariamente ao lançamento e à Decisão Monocrática, a
Recorrente enfatiza que as suas operações não se enquadram no campo daquelas
protegidas por garantias reais e que as afirmativas produzidas pelas autoridades
fiscais não, se coadunam ao texto legal, especialmente aos termos do nosso
Código Civil.
Vejamos, pois, as peças que compõem os autos processuais, as normas tributárias
específicas, a jurisprudência dos Tribunais e o que nos diz o Código Civil.
O Termo de Verificação, parte integrante do Auto de Infração, às fls. 03 e verso,
afirma que:
"A empresa utilizou-se indevidamente, nos períodos-base de 1986 a 1989,
inclusive, do PERCENTUAL de 1,5% para cálculo das respectivas PDD e
na apropriação das despesas correspondentes, quando, pela tipicidade
das garantias envolvidas nos contratos de que tratamos, e pela correta
interpretação, desde a origem, do comando legal na ordem tributária, o
Fl. 1912
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

percentual aplicável no caso é de UM POR CENTO (1%), percentual
este que a empresa passou a adotar a partir do ano-base de 1990. Com
efeito, e como sobejamento conhecido, nos contratos de "leasing" o
credor (arrendante) tem um DIREITO REAL, representado pela
PROPRIEDADE DO BEM-OBJETO, só transferível ao devedor
(arrendatário) ao término do prazo contratual e se cumpridas por este
todas as obrigações estipuladas, cabendo ao arrendante ação direta de
reintegração de posse diante de eventual inadimplemento da
arrendatária. Ora, o direito de PROPRIEDADE é um DIREITO REAL
definido no artigo 674 do Código Civil. Além da propriedade plena do
bem - garantia mais privilegiada que a própria "alienação fiduciária "
ou a "reserva de domínio" (institutos nominados na legislação
específica), os contratos estão revestidos de outras garantias - conforme
assinalado no contrato típico (cópia anexa), caução de títulos de crédito,
seguro, etc. — fatores que se refletem claramente na análise do grau de
"adimplemento" ocorrido em todos esses anos. Aliás, o entendimento
segundo o qual os contratos de "leasing" são considerados TODOS
COBERTOS POR GARANTIA — PARA EFEITO DA P.D.D. — já está
consagrado inclusive pelas Resoluções e Circulares do BANCO
CENTRAL e pelas Instruções/Pareceres de Orientação da C. V. M. —
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. - É ainda por tal razão que a
legislação propicia a utilização alternativa DO PERCENTUAL DE 1%
SOBRE A TOTALIDADE DOS CRÉDITOS SEM QUALQUER
RESTRIÇÃO - e é este o caso aplicável ao contribuinte." (grifei).
O contrato de arrendamento mercantil, fls. 10 a 21, nos informa em sua cláusula
as seguintes disposições:
19a) SEGUROS
A ARRENDANTE efetuará a partir do inicio efetivo deste contrato, bem
como durante toda a sua vigência e suas eventuais prorrogações, o
seguro do(s) BEM(NS) em beneficio da própria ARRENDANTE, em
Companhia de Seguro de sua livre escolha. Fará, nas mesmas condições,
seguro de responsabilidade civil, conforme estipulado no item VI do
QUADRO DE REFERENCIAS.
A ARRENDATÁRIA ressarcirá a ARRENDANTE de toda e qualquer
quantia paga á Companhia de Seguro, como despesa de prêmio de
seguro, no prazo e forma indicados pela ARRENDANTE.
PARÁGRAFO 1°. O valor segurado inicialmente será o do custo final de
aquisição do(s) BEM(NS). Na renovação do seguro, o valor segurado
será não inferior ao custo de reposição do(s) BEM(NS) em estado novo,
excluída a depreciação. Os valores segurados para danos pessoais e
danos materiais de Seguro de Responsabilidade Civil serão, inicialmente,
aqueles indicados no item VI do QUADRO DE REFERENCIAS e nas
renovações, de acordo com os valores corrigidos, indicados pela
Companhia Seguradora.
PARÁGRAFO 2o -. A indenização dos seguros mencionados no "caput"
será pagável como resultado de perdas e danos do(s) BEM(NS) objeto
deste contrato ou de qualquer parte dele(s) e será aplicada à opção da
ARRENDANTE:_
a)Na substituição ou reparo do(s) BEM(NS) ou da parte dele havido(s)
como perdido(s) roubado (s), destruído(s) ou danificado(s); ou
Fl. 1913
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

b) No pagamento das obrigações pendentes da ARRENDATÁRIA, de
acordo com este contrato, acrescidas do Valor Residual constante na
cláusula 8a.
20a)(..)
Parágrafo 2°: O(s) BEM(NS) é (são) e continuará (ão) a ser de
propriedade da ARRENDANTE, independentemente do seu uso ou
maneira de fixação. A ARRENDATÁRIA não fixará nem permitirá que
o(s) BEM(NS) seja(m) fixado(s) em bens imóveis de tal forma que eles
possam tornar-se parte dos mesmos, sem consentimento prévio, por
escrito, da ARRENDANTE, no sentido de que não obstante tal fixação,
o(s) BEM(NS) continuará(ão) de propriedade da ARRENDANTE e por
ela inspecionado(s) a qualquer tempo.(grifei).
24a) (..)
PARÁGRAFO ÚNICO. Na ocorrência de qualquer das hipóteses acima
previstas, especialmente pela falta de pagamento nos respectivos
vencimentos de qualquer importância devida pela ARRENDATÁRIA à
ARRENDANTE,. considerar-se-ão vencidas todas as obrigações
estipuladas, de pleno direito, independentemente de aviso, notificação ou
interpelação, judicial ou extrajudicial, tornando-se imediatamente
exigível o total da dívida, inclusive quanto às parcelas vincendas, que se
considerarão antecipadamente vencidas, parcelas essas que serão
corrigidas, em percentual igual à variação nominal das Obrigações do
Tesouro Nacional ou variação cambial do dólar norte-americano ao
câmbio existente, para instituição financeira vendedora, conforme seja o
caso, entre a data de assinatura do presente contrato e a data do efetivo
pagamento do débito pela ARRENDATÁRIA à ARRENDANTE, e feita e
execução imediata das garantias entregues ou convencionadas. (grifei).
28a) SAQUE DETITULOS DE CRÉDITO A ARRENDANTE poderá emitir
duplicata de serviços ou sacar letras de câmbio, independentemente do
estipulado na cláusula 29a deste contrato, de valores correspondentes às
Taxas de Arrendamento ou a quaisquer outros créditos seus contra a
ARRENDATÁRIA, - decorrentes do presente instrumento, ficando a
ARRENDATÁRIA obrigada à aceitar esses títulos, tão logo lhes sejam
apresentados, para este fim, pela ARRENDANTE, e, caso não o faça, fica
neste ato e por este instrumento, pela melhor forma de direito, o
MULTIPLIC BANCO DE INVESTIMENTO S/A, inscrito no CGC/MF sob
o n° 42.177.527/0001-36, com sede à Av. Jurubatuba, n° 73 - 4° ao 110
andares, na cidade de São Paulo, Estado de São Paulo, nos termos do
inciso II, do artigo 1317 do Código Civil Brasileiro, investida de amplos
e irrevogáveis poderes para aceitar esses títulos em nome da
ARRENDATARIA.(grifei).
PARÁGRAFO 1°. Os títulos mencionados no "caput" dessa cláusula
poderão ser emitidos ou sacados pela ARRENDANTE pelo valor
principal de seus créditos e também pelo valor corrigido ou ainda apenas
pelo valor das variações ou reajustes previstos nas cláusulas 6o, 8o e 9o
do contrato, ficando livre a ARRENDANTE para manter tais títulos,
depois do aceite, em carteira ou negociá-los no mercado, obrigando-se a
ARRENDATÁRIA a resgatá-los no vencimento, onde se encontrarem.
PARÁGRAFO 2°. Aplicam-se aos títulos acima mencionados todas as
disposições relativas à emissão de notas promissórias, avençadas na
cláusula 29a deste contrato, no que couber, a critério exclusivo da
ARRENDANTE.(grifei).
Fl. 1914
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
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29a) GARANTIAS
Em garantia do pagamento da Taxa de Arrendamento, bem como do
cumprimento integral de todas as demais obrigações contraídas neste
instrumento, a ARRENDATÁRIA constitui como constituídas têm, em
favor da ARRENDANTE, as garantias avençadas no presente contrato,
independentemente do acordado na cláusula anterior.(grifei).
PARÁGRAFO 1°. Em garantia de todas as obrigações assumidas neste
contrato de arrendamento a ARRENDATÁRIA dá à ARRENDANTE,
em caução, uma nota promissória de sua emissão, com vencimento à
vista na data da apresentação, no valor, bem como avalizada, tudo
conforme indicado no QUADRO DE REFERÊNCIAS, sob n° VII.(grifei).
PARÁGRAFO 2°. Em virtude das variações e reajustes previstos e
estipulados nas cláusulas 60, 80 e 9° deste contrato, a ARRENDATÁRIA
obriga-se desde já a substituir a nota promissória caucionada por outra
de valor devidamente corrigido, na forma contratual, sempre que
solicitado pela ARRENDANTE.(grifei).
PARÁGRAFO 3o. Para o fim acima mencionado, a ARRENDATÁRIA e
seus Coobrigados e Avalistas, nos termos do inciso II, do artigo 1317 do
Código Civil Brasileiro, e na melhor forma de direito, nomeiam e
constituem seu bastante procurador MULTIPLIC BANCO DE
INVESTIMENTO S/A, com sede à Av. Jurubatuba, n° 73 – 4o ao 11o
andares, inscrito no CGC/MF sob o n° 42.177.527/0001-36, a quem
outorgam amplos e irrevogáveis poderes, para em seus nomes, sempre
que solicitado pela ARRENDANTE, emitir e avalizar nota promissória
de valor equivalente ao saldo devedor resultante deste contrato, com os
devidos reajustes avençados, com vencimento à vista, independentemente
de ratificação, em substituição à nota promissória anteriormente
caucionada, permitido o substabelecimento.(grifei).
PARÁGRAFO 4°. A ARRENDANTE, na qualidade de credora
pignoratícia, exercerá sobre esta(s) nota(s) promissória(s) e sobre os
demais títulos emitidos por força da cláusula 28° do contrato de
arrendamento todos os direitos previstos no artigo 792, do Código Civil
Brasileiro e poderá apresentar para pagamento a(s) nota(s)
promissória(s) e os demais títulos acima mencionados a qualquer
momento em que se verifique inadimplemento, qualquer que seja o
motivo, podendo levá-los a protesto a cobrá-los judicialmente da
ARRENDATÁRIA e/ou seus Coobrigados e Avalistas, a qualquer tempo,
independentemente do vencimento do contrato e enquanto perdurarem as
obrigações dele decorrentes, podendo ainda dispor dos referidos títulos
pelo preço que entender transferindo-os por endosso, cessão ou como lhe
convier, ficando a ARRENDANTE com os mais amplos poderes de
assinar
quaisquer
termos
necessários
para
efetivação
dessa
transferência, receber e dar quitação, correndo por conta da
ARRENDATÁRIA todas as despesas realizadas no exercício desses
direitos.
PARÁGRAFO 5°. A emissão dessa(s) nota(s) promissória(s) far-seá
sempre a critério exclusivo da ARRENDANTE, quando bem entender,
independentemente do seu direito exclusivo de exigir reforço das
garantias, quando julgar conveniente ou sacar outros títulos, de
conformidade com o avençado na cláusula 28° do contrato a que esta
cláusula se integra e complementa, e como pacto adjeto se constitui.
(grifei).
Fl. 1915
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
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PARÁGRAFO 6°. A ARRENDANTE poderá a qualquer momento exigir
reposição, substituição das garantias entregues ou convencionadas, ou
caução de novas garantias. Tais garantias não se prejudicarão umas às
outras, podendo a ARRENDANTE, em qualquer caso de inadimplemento
contratual
da
ARRENDATARIA,
executá-las
em
conjunto
ou
isoladamente e na ordem em que preferir. (grifei).
Encontramos às fls. 23 Nota Promissória emitida por Arrendante, com assinatura
de dois avalistas que, segundo Aditamento n° 01, fls. 24, substitui a promissória
emitida originalmente e nas fls. 25 encontramos o citado Quadro de Referências,
cujo Item VII — indica as Garantias existentes, no caso, a Nota Promissória.
Às fls. 32 a 35, encontramos o Instrumento Particular de Promessa de Cessão,
que se reporta à quotas do FND — Fundo Nacional de Desenvolvimento,
empréstimo compulsório criado pelo Decreto-lei n° 2.288, de 23/07/86, que reza
— "em caso de inadimplência contratual da CESSIONÁRIA, perderá esta os
eventuais direitos de que seria titular (...) revertendo à CEDENTE os direitos
relativos às quotas em questão."
Por seu turno, como destacado foi pela Recorrente, a IN SRF n° 176, de 30 de
dezembro de 1987, assim dispõe:
1. Os bancos comerciais e de investimento, as sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de arrendamento mercantil,
sociedades de crédito imobiliário e as caixas econômicas poderão
computar, como despesa operacional, provisão destinada a fazer face aos
créditos de liquidação duvidosa até o máximo de 1,5% (um vírgula cinco
por cento) do total dos créditos existentes no encerramento de período
base, excluídos desse total os valores referentes:
a) às operações garantidas com reserva de domínio ou alienação
fiduciária;
b) às operações com garantia real.
2. Em substituição ao critério estabelecido no item anterior, a pessoa
jurídica poderá optar pelo cômputo, como despesa operacional, de
provisão não excedente a 1 % (um por cento) do montante total dos
créditos a receber constantes do balanço de encerramento do período-
base. (...)"
Enfatizado pela própria Recorrente, a garantia somente existiria se as operações
estivessem garantidas pelo penhor, pela anticrese ou pela hipoteca, o que
verificamos no Capítulo VII, artigo 755, do Código Civil.
Por sua vez, o artigo 790, do mesmo Código, assim determina:
Art. 790. Também se equipara ao penhor, mas com as condições dos
artigos seguintes, a caução de títulos de crédito pessoal.
Aplicando-se a esta caução as disposições do artigo 792, valeu-se a Recorrente
deste mandamento na elaboração de contrato, colocando-se na posição de
credora pignoratícia, conforme consta de cláusula contratual acima transcrita.
Traduzindo o entendimento de que, na modalidade do contrato em foco, a pessoa
do contratante é considerada pelo outro como elemento determinante de sua
conclusão, inadmitida a substituição da pessoa do devedor e pela não extinção da
obrigação na impossibilidade ou negativa ao seu cumprimento, à luz do que
dispõe o artigo acima transcrito.
Fl. 1916
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Ora, se existe a Nota Promissória, em caução, de emissão da Arrendante em
favor da Arrendatária, além dos outros títulos mencionados no contrato,
garantindo o que acordado foi entre as partes e colocando-se esta na condição de
credora pignoratícia, amparando-se nos dispositivos do Código Civil que
disciplina esta modalidade de garantia, não se há de entender diferente de que a
situação dos autos nos dá a segurança de afirmar que estamos a tratar de um
típico caso de garantia real, consoante os dispositivos acima elencados e as
circunstâncias verdadeiras que os autos traduzem, culminando com a
possibilidade de execução do título caucionado.
Tanto é assim, que esta Câmara assim já se manifestou:
"Para efeito de quantificação desta provisão devem ser considerados
apenas os valores inerentes aos créditos da empresa, não sendo incluído
nesta natureza as cauções recebidas."(Ac. n° 105-7.372, DOU de
23/10/1996, Pág. 21582, Rel. Cons. Afonso Celso Mattos Lourenço).
Não restando, pois, nenhuma dificuldade em se ter em mente que, emitida a Nota
Promissória, estando o título sob caução em poder da Arrendatária e colocando-
se esta na condição de credora pignoratícia, realizada estará a hipótese
preconizada pelo dispositivo legal, incidindo a norma tributária insculpida na IN
n° 176, anteriormente descrita, aplicando-se, por conseguinte, os limites
percentuais estabelecidos para cada caso na apuração da provisão para créditos
de liquidação duvidosa, independentemente da outra faceta que a questão
apresenta.
Destacando que poderia a Arrendante emitir duplicatas e sacar letras de câmbio,
ainda que ignoremos a emissão da Nota Promissória prevista, com a obrigação
de aceite pela Arrendatária. Reforçado estará, em tudo, que a operação estava
resguardada por elementos seguros a garantir eventual descumprimento do
contrato por parte desta
Lembrando que se tem como descrição do fato não somente o Direito de
Propriedade, Real, sobre o bem objeto da operação. Destacou o Auditor-Fiscal a
existência de outras garantias, tais como títulos de crédito caucionados e seguro,
ao contrário do que transcreveu a Recorrente, pontos sobre os quais não
apresentou nenhum argumento de defesa.
A outra face do problema diz respeito à propriedade do bem. Neste particular,
enfatiza a Recorrente que somente o proprietário poderia constituir sobre este
bem um direito real de garantia para o credor de sua dívida. Sobre isso não se há
de negar a verdade da afirmativa. Entretanto, sabe-se que a garantia tem por
finalidade, como o próprio nome diz, por a salvo o credor da insolvência do
devedor.
No caso em tela, com muita propriedade manifestou-se a Autoridade Fiscal
autuante ao afirmar que o direito de propriedade é um direito real e que a
propriedade plena do bem é uma garantia mais privilegiada que a própria
alienação fiduciária ou a reserva de domínio. Ora, se tivesse ocorrido uma venda
e o próprio bem servisse como garantia nas modalidades acima referidas, nada
seria estranho, porquanto haveria a transferência do bem sem, entretanto, ter o
adquirente a possibilidade de aliená-lo, quando, assim, ter-se-ia estabelecido o
instituto.
Na questão dos autos, não há sequer a transferência de propriedade do bem, não
tendo o arrendatário a mínima possibilidade de onerá-lo, o que significa um
maior privilégio que as garantias referidas no Termo Fiscal, conforme
pronunciamento do Julgador a quo.
Fl. 1917
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Tornando ainda mais clara a questão, destaco a seguinte posição encontrada em
"Dicionário Jurisprudencial", de Dagma Paulino dos Reis, 4a Edição) Editora
saraiva — Pág. 761/762:
"O leasing financeiro é contrato complexo que, não sendo mera locação,
assemelha-se à venda e compra com reserva de domínio, ou mesmo ao
contrato com cláusula de alienação fiduciária. Isto leva à aplicação
analógica
da
legislação
pertinente
a
estes
institutos.
Assim,
consubstanciado o inadimplemento pelo não pagamento das parcelas,
resile-se com a notificação o contrato. Como consequência natural do
contrato descumprido, há o vencimento antecipado da avença. Assim,
todas as prestações não pagas até o final do contrato, abatido o produto
da venda dos bens, são derivadas (Ap 393.647-8, 7.2.90 28 C 1° TACSP,
rel. Juiz RODRIGUES DE CARVALHO, in RT 653/117). (grifei).
Logo, sobre a questão presente, tem-se, com clareza solar, a existência de
matéria tributável, regularmente detectada, no patamar correspondente à
diferença estampada no procedimento fiscal, com as modificações introduzidas
pelo Julgador Singular, por coadunar-se à verdade dos fatos e aos mandamentos
reguladores da temática, eis que a base utilizada para cálculo da provisão para
devedores duvidosos contemplou créditos cujos valores estão resguardados tanto
pelos próprios bens objetos de arrendamento quanto pelas cauções recebidas,
traduzidos em garantias reais, repercutindo no não cumprimento das regras
previstas na IN SRF n° 176, de 30 de dezembro de 1987.
Por todo o exposto e tudo mais que do processo consta voto no sentido de
NEGAR provimento ao recurso voluntário.
Por certo, reter a propriedade do bem que, na prática, não é arrendado, mas sim
financiado, é uma garantia – no sentido comum da palavra - mais expressiva que a
reserva de domínio, e equivalente à alienação fiduciária. A Solução de Consulta Interna
COSIT no 34/2008, referida no acórdão recorrido, bem apreende esta peculiaridade:
A matéria, aliás, já foi objeto de Solução de Consulta Interna-SCI da
Coordenação Geral de Tributação-Cosit (SCI n° 34, de 19.08.2008), cuja ementa
enfeixa o entendimento de que os créditos relativos à operação de arrendamento
mercantil podem, sim, ser registrados como perdas e estão lastreados em garantia
real:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Dedutibilidade de perdas no recebimento de créditos decorrentes de
atividade de arrendamento mercantil.
Os créditos relativos à operação de arrendamento mercantil poderão ser
registrados como perda, enquadrando-se no inciso III do art. 9° da Lei n°
9.430, de 1996, isto é, com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde
que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu
recebimento ou arresto (sequestro) da garantia; estando tais créditos
garantidos pela presença de garantias reais, tal como tipificado no § 3° do
mencionado artigo.
Da dita SCI, extraem-se, ainda:
Ora, viu-se no relatório que no arrendamento mercantil a manutenção
da propriedade do bem arrendado por todo o contrato é a principal
garantia do contrato de arrendamento mercantil; e isso é bem verdade.
A propriedade do arrendador serve única e exclusivamente como
Fl. 1918
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

garantia de que o arrendatário quitará o seu débito, uma vez que o
arrendador adquire o bem em nome próprio, mas para uso e gozo do
arrendatário, tanto assim que não há o desiderato por parte do
arrendador em ter a posse ou, até mesmo, extrapolando, a propriedade
do bem, esta sendo constituída única e exclusivamente para que seja
viabilizado o contrato de arrendamento mercantil. Portanto, existe a
presença de garantia contra insolvência no contrato de arrendamento
mercantil.
O fato do bem dado em garantia ser de propriedade do próprio
arrendador, não obsta, como visto na definição e essência do termo, a
constituição de uma "garantia real". Consoante o léxico consultado, o
"proprietário estranho", que não o arrendatário, aqui seria o próprio
arrendador, que não estando interessado na posse ou propriedade do
bem, nesta constitui-se apenas em benefício do contrato de arrendamento
mercantil, que lhe permitirá fruir taxas e lucros financeiros. Ainda, o bem
arrendado é uma garantia real porque se funda em um "bem patrimonial"
de alguém (no caso, do arrendador).
Ademais, impende reafirmar que o critério de dedutibilidade de perdas
no recebimento de créditos, na determinação do lucro real, não é
condicionado à área de atividade da pessoa jurídica, podendo, assim, as
empresas de arrendamento mercantil utilizarem-se da previsão legal de
dedução como perda dos créditos não recebidos, consoante o disposto no
artigo 9° da Lei n°9.430, de 1996. (destaques do original)
Contudo, no âmbito civil este proceder não representa a constituição de uma garantia
real, mas apenas o reflexo impróprio de uma operação que tem por forma um
arrendamento, mas por conteúdo uma venda financiada. Para além disso, não há notícia
de outras garantias associadas ao contrato, como verificado no Acórdão no 105-13.781,
para se cogitar de uma equiparação a penhor. Ainda, na linha do Acórdão no 1402-
002.216, a equiparação à garantia real do penhor estaria dependente da possibilidade de
arresto, justamente por recair sobre bem do devedor, o que não se verifica no bem
arrendado que, por ser de propriedade do credor, sujeita-se a recuperação mediante
busca e apreensão (art. 806 e seguintes do Código de Processo Civil).
Observe-se, inclusive, que no período autuado (ano-calendário 2008), a Contribuinte era
optante pelo Regime Tributário de Transição – RTT, conforme indicado em sua DIPJ à
e-fl. 341, não lhe sendo aplicável, no âmbito tributário, as providências que passaram a
ser exigíveis no âmbito contábil e societário a partir da edição da Lei no 11.638/2007, as
quais poderiam suscitar cogitação quanto ao reconhecimento das operações de
arrendamento mercantil conforme sua substância, o que, na hipótese de arrendamento
mercantil financeiro, determinaria seu registro, nos termos do Pronunciamento Técnico
CPC 06, em sua formulação original, como conta a receber por valor igual ao
investimento líquido no arrendamento mercantil, dada a transferência dos riscos e
benefícios inerentes à propriedade legal, aproximando a propriedade retida, sob esta
ótica, de uma garantia real.
Por tais motivos, são aqui adotados, como razões de decidir, os fundamentos expressos
no paradigma pelo ex-Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto:
Em caso de inadimplência do arrendatário, o bem é tomado pelo credor
arrendador com o objetivo precípuo de liquidar o valor ainda devido, ou seja, o
bem, indubitavelmente, serve como garantia do crédito.
Desse modo, torna-se evidente que não é imprescindível que o bem esteja no
patrimônio do devedor para servir de garantia. O direito real em garantia é pura e
simplesmente o que recai sobre uma coisa para a garantia de um crédito, tal qual
Fl. 1919
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

ocorre no arrendamento mercantil, independentemente de sua localização
patrimonial (se no patrimônio do credor ou do devedor).
Alega o recorrente que a fiscalização entendeu que os bens e equipamentos
arrendados representam a principal garantia dos contratos e, assim, a
dedutibilidade deveria seguir as regras do inciso III, do § 1o, do art. 9o, da Lei no
9.430/96. Entende que no arrendamento o bem é do próprio credor e, assim, não
poderia se converter em garantia, posto que esta tem de ser bem de propriedade
do devedor o que não seria aplicável ao caso.
Reproduzo trecho da decisão atacada no que se refere à caracterizar o bem objeto
de arrendamento como espécie do tipo "Garantia Real".
7.5. A garantia, como o próprio nome diz, torna seguro o cumprimento da
obrigação, diz-se “pessoal”, quando recai sobre pessoas, e é dita “real”,
quando, nas palavras de De Plácido e Silva (in “Vocabulário Jurídico”,
23a. edição, Ed. Forense, Rio de Janeiro 2003, páginas 652 e 653):
(...) se funda no oferecimento ou entrega de um bem móvel, imóvel ou
semovente, para que nele se cumpra a exigência ou execução da
obrigação, quando não é cumprida ou paga pelo devedor. (grifo
acrescentado)
A garantia real, pois, revela o ônus real sobre a coisa, pertencente ao
devedor ou mesmo a estranho que intervém no contrato, em que se funda
a dívida, como garantia do devedor.
Ocorre no penhor, na hipoteca. E se diz real, precisamente pela natureza
da garantia, incidente sobre bens patrimoniais de alguém, não sobre seu
crédito ou fé pessoal.
7.6. No arrendamento mercantil, o bem sujeita o devedor (arrendatário),
por vínculo real, ao cumprimento da obrigação, decorrendo daí encontrar-
se entre as “operações com outras garantias reais” referidas no § 3o do art.
9o da Lei no 9.430, de 1996, já acima mencionado e reproduzido. E é
assim porque, perante a inadimplência do arrendatário, o bem é tomado
pelo arrendador com o objetivo de liquidar (quitar) o valor porventura
devido. Frise-se, independentemente de previsão legal expressa, a
existência de vínculo de garantia real deflui da própria natureza jurídica
do arrendamento mercantil.
A controvérsia que se instala no presente ponto decorre da análise de o bem
objeto do arrendamento mercantil constituir ou não garantia real para fins de
aplicação das normas do inciso III, do § 1o, do art. 9o, da Lei no 9.430/96. Para
tanto e até para demonstrar como a tarefa interpretativa envolve um conjunto de
características a serem analisadas e não apenas um simples aspecto da norma,
utilizarei os termos do próprio conceito de garantia real apresentados pela DRJ
para demonstrar meu entendimento.
(...) se funda no oferecimento ou entrega de um bem móvel, imóvel ou
semovente, para que nele se cumpra a exigência ou execução da
obrigação, quando não é cumprida ou paga pelo devedor. (grifo
acrescentado)
A garantia real, pois, revela o ônus real sobre a coisa, pertencente ao
devedor ou mesmo a estranho que intervém no contrato, em que se
funda a dívida, como garantia do devedor. Ocorre no penhor, na
hipoteca. E se diz real, precisamente pela natureza da garantia,
Fl. 1920
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

incidente sobre bens patrimoniais de alguém, não sobre seu crédito ou fé
pessoal.
Temos então que o primeiro requisitos para a existência de uma garantia real é a
existência de um bem móvel, imóvel ou semovente. Em relação a este requisitos
temos vários exemplos possível como o penhor de jóias que são entregues como
garantia; Os veículos adquiridos em financiamentos que ficam em nome do
comprador, mas que tem restrição de venda não podendo ser alienados sem
autorização da entidade financiadora e os imóveis adquiridos que forma a própria
garantia nos contratos de hipoteca.
Um segundo requisito, na forma do acima apresentado, é que este bem pertença
ao devedor ou a um interveniente do contrato. Assim, o comprador de um carro
financiado pode constituir este próprio carro em garantia, também temos o caso
do empresário interveniente em contrato de financiamento empresarial que presta
seus bens pessoais como garantia da dívida.
Finalmente o terceiro requisito é que a garantia incida sobre o bem patrimonial
de alguém, não no seu crédito ou fé pessoal. Por exemplo uma garantia real não
pode ser concedida com a indicação da margem do cheque especial do devedor.
Tem de sempre recair sobre um objeto real;
Ora, da leitura dos requisitos para a caracterização de uma garantia real, da
forma como foram utilizados pela Decisão de Piso, devemos, obrigatoriamente a
analisar se nos contratos de arrendamento mercantil os requisitos se tornam
presentes para fim de caracterização da garantia real em relação aos bens
envolvidos no contrato.
Vejamos então os preceitos normativos utilizados pela DRJ para identificar os
contratos de arrendamento mercantil e suas características.
7.2. A Lei 6.099, de 12/09/1974, que dispõe sobre o tratamento tributário
das operações de arrendamento mercantil, estabelece no parágrafo único
de seu art. 1o que:
Art 1o O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil
reger-se-á pelas disposições desta Lei.
Parágrafo único Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos
desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na
qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de
arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos
pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso
próprio desta.(Redação dada pela Lei no 7.132, de 1983)
7.3. Também do Regulamento aprovado pela Resolução do Banco Central do
Brasil (BACEN) no 2.309, de 28/08/1996, que disciplina e consolida as normas
relativas às operações de arrendamento mercantil, extraí-se que, no arrendamento
mercantil financeiro, as contraprestações e demais pagamentos devidos pelo
arrendatário (devedor) devem ser suficientes para a recuperação do custo do bem
arrendado, bem como, que a operação se transforma em compra e venda se o
arrendatário vier a exercer a opção de compra antes do prazo mínimo legal:
Art. 5o Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade
em que:
I – as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato,
devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a
arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo
Fl. 1921
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os
recursos investidos;
II – as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos
à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da
arrendatária;
III – o preço para o exercício da opção de compra seja livremente
pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
(...)
Art. 8o Os contratos devem estabelecer os seguintes prazos mínimos de
arrendamento:
I – para o arrendamento mercantil financeiro:
a) 2 (dois) anos, compreendidos entre a data de entrega dos bens à
arrendatária, consubstanciada em termo de aceitação e recebimento dos
bens, e a data de vencimento da última contraprestação, quando se tratar
de arrendamento de bens com vida útil igual "ou inferior a 5 (cinco)
anos;
b) 3 (três) anos, observada a definição do prazo constante da alínea
anterior, para o arrendamento de outros bens;
II – para o arrendamento mercantil operacional, 90 (noventa) dias.
(...)
Art. 10. A operação de arrendamento mercantil será considerada como
de compra e venda a prestação se a opção de compra for exercida antes
de decorrido o respectivo prazo mínimo estabelecido no art. 8o deste
Regulamento.
Pelos textos legais acima apresentados o arrendamento mercantil se
caracterizaria pela existência dos seguintes requisitos:
1) Arrendador pessoa jurídica
2) Arrendatária Pessoa física ou jurídica
3) Bem adquirido pela arrendadora, por indicação do arrendatário, para uso
deste.
4) As contraprestações e pagamentos da arrendatária sejam suficientes para
pagamento do custo do bem e retorno do investimento.
5) As despesas de manutenção corram por conta da arrendatária.
6) O preço de pagamento do exercício da opção seja livremente pactuado,
podendo ser o de mercado.
7) Por fim, entende a norma que o arrendamento será considerado compra-e-
venda se a opção for efetivada antes de decorrido o prazo mínimo exigido.
À luz dos requisitos que estabelecem as condições de caracterizar um contrato de
arrendamento mercantil não existe nenhuma norma indicando que o bem objeto
do arrendamento constitui garantia real do contrato. Na verdade o próprio bem
arrendado jamais poderia ser enquadrado como espécie de garantia real por um
Fl. 1922
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

simples fato: O BEM ARRENDADO NÃO É DE PROPRIEDADE DO
ARRENDATÁRIO NEM DE TERCEIROS.
Este é o grande problema da autuação e da decisão de piso. Durante todo o TVF
e quando da análise pela Delegacia de Julgamento a discussão versou sempre
pela existência de um bem envolvido no contrato. Talvez em razão disto mesmo
a acusação e os julgadores da DRJ, ao analisar as normas legais e em função do
art. 10o, da Resolução BACEN no 2.309, que determinava a transformação do
contrato de arrendamento em contrato de compra-e-venda quando o exercício da
opção ocorra de forma antecipada, passaram a entender que o arrendamento seria
uma espécie de compra-e-venda com garantia real.
Não se pode afirmar os motivos que levaram a esta interpretação ou o sistema
interpretativo utilizado para chegar à conclusão da existência de garantia real no
arrendamento, mas, para bem situar a nossa opinião remeto os colegas de
colegiado a pensar em como funciona um típico caso de arrendamento mercantil.
Uma aquisição de veículo por arrendamento (leasing) foi fato muito comum
algum tempo atrás.
A primeira característica que se depreende nesta forma de aquisição de bens,
baseada nas próprias normas que a regulamentam, é que o documento de um
carro arrendado não está em nome do arrendatário, mas sim da empresa
financeira que o arrenda. Ora, se o documento do veículo é do próprio credor
como o devedor pode dá-lo em garantia? Não entendo possível.
Segundo a norma do nosso código civil estes são os direitos do proprietário:
Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da
coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a
possua ou detenha.
Segue a esta norma que assim dispõe o Código Tributário Nacional a respeito da
utilização de institutos de direito privado por parte do direito tributário.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa
ou
implicitamente,
pela
Constituição
Federal,
pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal
ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Assim, no caso do arrendamento de um veículo apenas o proprietário, titular
constante do documento do veículo tem o poder de dispor da coisa para fins de
instituição de garantia real. Ora, temos então que no caso de arrendamento
mercantil o arrendatário não pode se investir na condição de proprietário, mas
sim na condição de possuidor da coisa, que só se mantém nesta condição
enquanto adimplente com as prestações do arrendamento. Nessa condição não
pode dar esta coisa em garantia pois este direito a ele não pertence.
Por isso, o contrato de arrendamento mercantil se diferencia dos contratos de
compra-e-venda com reserva de domínio, estes também típicos em negócios com
veículos hoje em dia, posto que nestes o veículo já fica em nome do comprador,
havendo apenas uma restrição de venda que é condicionada à autorização do
financiador.
Mais ainda, e neste ponto há de se dar razão ao recorrente. Quando ocorre a
inadimplência no contrato de arrendamento mercantil a ação a ser adotada pelo
arrendador é a de reintegração de posse da coisa, pois esta é de sua propriedade e
apenas se encontra em posse do arrendatário. Assim, nesta ação não existe
Fl. 1923
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

execução de garantia, mas simplesmente a demonstração da inadimplência e o
pedido de reintegração de posse.
A cobrança dos valores acaso devidos ocorre por processo de execução de dívida
que segue os procedimentos normais típicos da execução de dívida definidos na
lei civil.
Por tudo isso, pedindo a devida venia aos que entendem em sentido contrário,
sou do entendimento de que os contratos de arrendamento mercantil não são
espécie de contrato onde se institua uma garantia real sobre o bem objeto do
arrendamento. Tal entendimento baseia-se numa premissa simples: O bem é de
propriedade do arrendador e, assim, o arrendatário, simples possuidor, não pode
oferece-lo em garantia.
Dito isto, entendo, em relação a este ponto, que não assiste razão à decisão de
Piso, devendo ser consideradas improcedentes as glosas das despesas relativas a
perdas em operações de arrendamento mercantil em face de não se enquadrarem
na hipótese do inciso III, do § 1o, do art. 9o, da Lei no 9.430/96, tendo em vista
que o bem objeto de arrendamento não constitui garantia real do contrato de
arrendamento.
Em face de todo o exposto, as perdas em operações de arrendamento mercantil não
podem ser glosadas sob justificativa de o contrato deter garantia real. A dedução de
perdas decorrentes de créditos formados em contratos de arrendamento mercantil tem
em conta diversos aspectos, antes expostos, e aqui não questionados, e esta pode até ser
a razão de não equiparação destas operações àquelas objeto de garantia real, já se
verificando eventual indedutibilidade sob outros parâmetros.
Estas as razões para, no presente voto, DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
Sem nada a acrescentar ao robusto e completo voto, adoto os seus fundamentos
para negar provimento ao recurso especial da PFN.
2.2 Do recurso especial da contribuinte
2.2.1 Da não incidência da multa de mora nos casos de postergação
A recorrente alega que ainda que se entenda aplicável o método da imputação
proporcional ele deve considerar apenas a correção monetária e juros, como previsto no § 7o do
artigo 6o do Decreto-lei no 1598/77, sem o acréscimo da multa de mora.
Entendo que não assiste razão à recorrente.
A previsão da consideração da multa de mora no cálculo da postergação estava, ao
tempo dos fatos, expressamente prevista no art. 273 do Regulamento do Imposto de Renda de
1999 – RIR/1999 (Decreto 3000/1999), verbis:
Art. 273. A inexatidão quanto ao período de apuração de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária,
quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, §
5o)
I - a postergação do pagamento do imposto para período de apuração posterior ao em
que seria devido; ou
Fl. 1924
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

II - a redução indevida do lucro real em qualquer período de apuração.
§ 1o O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito
pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro
período de apuração a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do
disposto no § 2o do art. 247 (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 6o).
§ 2o O disposto no parágrafo anterior e no § 2o do art. 247 não exclui a cobrança
de atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo
prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de
inexatidão quanto ao período de competência (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, §
7o, e Decreto-Lei no 1.967, de 23 de novembro de 1982, art. 16).
Tal disposição é coerente com a legislação que estabelece os acréscimos legais no
caso de pagamentos de tributos em atraso. Trata-se do art. 61 da Lei no 9.430/1996 que dispõe,
verbis:
"Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1° de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação
específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1° A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2° O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3° Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3° do art. 5°, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento."
Ora, a lei prevê que se reconheça os efeitos da postergação na apuração do
imposto devido, mas não exclui a aplicação dos acréscimos moratórios, neles incluída a multa de
mora.
A postergação do pagamento do tributo equivale ao seu pagamento em atraso e
ainda que tal ocorra de forma espontânea não elide a aplicação da multa de mora.
Não cabe, também, arguir o instituto da denúncia espontânea da obrigação
tributária, cujos requisitos para seu reconhecimento estão previstos no art. 138 do CTN, verbis:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início
de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Fl. 1925
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Os contornos de sua aplicação foram definidos pelos Superior Tribunal de Justiça
– STJ no julgamento do RE no 1.149.022-SP, no rito dos recursos repetitivo previsto no art. 543-
C do antigo CPC, verbis:
PROCESSUAL
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS
SUJEITOS
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR RETIFICAÇÃO DA DIFERENÇA A
MAIOR COM A RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação
declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, à vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento do Fisco (Súmula
360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC:
REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em
22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se exigível,
independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao
contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Primeira Seção, julgado
em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a menor
(integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito tributário
atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão pela qual
aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem (fls.
127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-
base 1995 e prontamente recolheu esse montante devido, sendo que agora,
pretende ver reconhecida a denúncia espontânea em razão do recolhimento do
tributo em atraso, antes da ocorrência de qualquer procedimento fiscalizatório.
Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da denúncia
espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de caráter
Fl. 1926
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias, decorrentes da
impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e
da Resolução STJ 08/2008.
Como bem definiu o STJ para a configuração da denúncia espontânea é mister
que “o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento
por homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de diferença a
maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
A toda evidência não é o que ocorre no caso de postergação de pagamento, posto
que o sujeito passivo não faz qualquer retificação de suas declarações relativas ao período em
que o tributo seria devido. Ou seja, o Fisco não é notificado da existência de diferenças a pagar
no período de apuração correto antes do início da ação fiscal, somente vindo a tomar
conhecimento do fato uma vez instaurado o procedimento fiscal.
Portanto, revela-se correta a consideração da multa de mora na apuração das
diferenças devidas em face da postergação reconhecida pela autoridade fiscal.
Nesse mesmo sentido colhe-se da ementa do Acórdão no 1401-001.886, da
relatoria do d. ex-conselheiro Antonio Bezerra Neto, verbis:
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. MULTA DE MORA.
A multa de mora não pode ser afastada com fundamento no § 7°, do art. 6°, do Decreto-
lei n° 1.598/77 ou com base na figura da denúncia espontânea, pelo fato de ser exigida
automaticamente do contribuinte a partir do momento em que este incorre no atraso de
suas obrigações fiscais, por força de expressa disposição legal.
Em seu substancioso voto, o relator, d. ex-conselheiro Antonio Bezerra Neto,
destaca que o § 7o do artt. 6o do Decreto-Lei no 1598/1977, não tem o condão de afastar a
incidência da multa de mora, verbis:
Em relação à aplicação da multa de mora no cálculo da postergação, assim se
pronunciou a Recorrente:
Isso porque, como já acima demonstrado, o parágrafo 7] do artigo 6o do Decreto-
Lei 1.598/77 expressamente estabelece que, relativamente ao valor postergado,
somente é exigível "correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver
ocorrido postergação de pagamento do imposto ".
Ao ressaltar que, no § 7° do art. 6° do Decreto-lei 1.598/77, existe somente previsão
para cobrança de correção monetária e juros de mora, quer se utilizar do argumento a
contrario sensu, para indicar que não se aplicaria a multa de mora.
Ora, apesar de o decreto não se refirir à multa de mora ele não proíbe a sua cobrança.
Por outras palavras, como todo argumento a contrario sensu, deve-se usá-lo com muita
cautela, pois é inseto a ele a chamada “falácia do falso antecedente”. Pois, se uma regra
“p” implica “q”. Não se pode concluir com todo o rigor lógico que “não p” implique
também em “não q”. Isso porque pode existir outras forma de chegar-se a “q”. Por
outras palavras, Se “p” (Decreto) > (implica) “q” (implicar correção monetária e juros
Fl. 1927
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

de mora). Isso não que dizer que se negarmos “p” ( ou seja se não nos valermos do
decreto) estaremos negando necessariamente a existência de “q” (cálculo também da
multa de mora por atraso). Pois, obviamente, outros antecedentes podem existir, como
de fato existem na legislação, “r”, “s” etc que impliquem também em “q”. É o que se
passará a demonstrar.
No caso, é um fato que o IRPJ e a CSLL devidos foram pagos em atraso, devendo ser
aplicado o disposto no art. 61 da Lei n° 9.430/96, que prevê a incidência de juros de
mora e multa de mora em relação aos débitos tributários para com a União não pagos no
prazo de vencimento:
[...]
A interpretação tem que ser feita de forma sistemática e não meramente literal como fez
a Recorrente. Essa interpretação sistemática está inclusive espelhada em instrumento
normativo equivalente. No caso de postergação de pagamento de imposto, o art. 273,
§2°, do RIR/99 (que tem por fundamentos o art. 6° do Decreto-lei n° 1.598/77 e o art.
16 do Decreto-Lei n° 1.967/82) é explícito quanto à cobrança de multa de mora e juros
de mora pelo prazo em que tiver ocorrido a postergação:
[...]
E também não se venha alegar que a multa de mora é indevida pois o pagamento
postergado configuraria denúncia espontânea, prevista no art. 138 do CTN: Isso porque
a postergação de tributo Cabe observar que o recolhimento postergado de tributo não
configura denúncia espontânea, visto que não se presta a comunicar ao Fisco a
ocorrência de qualquer infração à legislação tributária. Ao escriturar uma receita em
período posterior, a contribuinte não se está comunicando nenhuma infração ao fisco;
pelo contrário, está justamente infringindo o regime de competência.
Portanto, a cobrança de multa de mora na postergação encontra-se prevista na legislação
tributária.
[...]
Ante ao exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial da
contribuinte quanto a matéria conhecida.

3. Conclusão Geral
Por todo o exposto, voto no sentido de negar provimento aos recursos especiais da
PFN e da contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Tadeu Matosinho Machado

Fl. 1928
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado.
Fui designado para expor as razões que levaram a maioria do Colegiado dar
provimento parcial ao recurso especial da contribuinte, de modo a afastar a incidência de multa
no cálculo da exigência de IRPJ e CSLL por postergação.
Conforme exposto pelo I. Relator, restou demonstrado que, no cálculo dos tributos
postergados em questão, a autoridade fiscal responsável pelo lançamento imputou aos valores
recolhidos “extemporaneamente” multa de mora e juros de mora e somente após isso calculou a
diferença ora exigida em face da postergação detectada.
De acordo com o voto vencido na presente matéria, o cálculo do tributo
postergado que imputa, além de juros de mora, também multa moratória, possuiria fundamento
no art. 273 do RIR/99, previsão esta considerada coerente com a legislação (art. 61 da Lei no
9.430/1996) que estabelece os acréscimos legais ordinários incidentes para pagamentos de
tributos em mora.
O contribuinte, porém, na linha dos paradigmas colacionados, questiona o
cômputo de multa de mora por entender que, ao contrário dos juros, não há base legal para sua
aplicação em casos de postergação.
Pois bem.
O Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, estipulou regra própria que
deve ser aplicada para os casos de inobservância do regime de competência, nos seguintes
termos:
Art. 6o Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou
compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
(...)
§ 4o. Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito de
determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou dele
excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente, excluídos do
lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o. A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita, rendimento, custo
ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para
lançamento do imposto, diferença de imposto, correção monetária ou multa, se dela
resultar:
a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que seria
devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o. O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao
período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor
líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base
a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no § 4o.
Fl. 1929
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.417 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721350/2014-74

§ 7o. O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e juros
de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto
em virtude de inexatidão quanto ao período de competência. (grifamos)

Como se percebe, não há na lei que trata especificamente da exigência de
diferença de tributo pago de forma postergada previsão para a imputação de multa de mora,
tendo o Legislador determinado apenas a incidência de juros e correção monetária, acréscimos
estes que, como se sabe, não se confunde com multa.
Como bem observou Hiromi Higuchi3:
A redação do § 2o do art. 273 do RIR/99 leva a entender que na postergação de imposto
será devida a multa de mora, ainda que não tenha diferença de imposto a ser cobrada. A
cobrança da multa de mora não tem amparo legal. Na postergação de imposto, o §
7o do art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77 manda cobrar exclusivamente a correção
monetária e os juros de mora. O art. 16 do Decreto-Lei no não disciplinou essa
matéria.
O 1o C.C. decidiu pelo Ac. 103-18-568/97 (DOU de 30-05-97) que descabe, por
inexistência de previsão legal, a aplicação de multa de mora aos casos de postergação
do pagamento do imposto. (grifamos)

Ora, havendo lei específica que apenas determina o cômputo de correção
monetária (atualmente extinta) e juros no cálculo de tributo postergado, forçoso concluir que
resta indevida a aplicação de multa moratória, ainda que esta esteja prevista em norma geral de
pagamento de tributo em mora ou em Decreto, sob pena do intérprete incorrer em vício de
ilegalidade.
Diante, então da ausência de previsão legal que exija o cômputo da multa de mora
no cálculo com base na imputação proporcional, a decisão ora recorrida merece reforma nesse
ponto.
Essas as razões, portanto, que levaram a maioria do Colegiado a afastar a
incidência da multa de mora no cálculo da diferença de IRPJ por postergação.

(assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

3 Imposto de Renda das Empresas. Interpretação e Prática. São Paulo: IR Publicações Ltda. 2016. P. 242.

Fl. 1930
DF CARF MF
Original