Tribunal: CARF
Processo: 10235.000132/2005-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Semíramis de Oliveira Duro
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-26
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime da não-cumulatividade de COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. Assim, são insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de essencialidade e relevância à atividade desempenhada.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10235.000132/2005-54
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-011.986 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
26 de outubro de 2022
Recorrente
AMAPA FLORESTAL E CELULOSE S/A - AMCEL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170-PR.
O limite interpretativo do conceito de insumo para tomada de crédito no regime
da não-cumulatividade de COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial
no 1.221.170-PR, julgado na sistemática dos recursos repetitivos. Assim, são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo
produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que obedeçam ao critério de
essencialidade e relevância à atividade desempenhada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para permitir a tomada de crédito sobre os dispêndios
relacionados ao florestamento e reflorestamento, diesel e lubrificantes.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antonio Marinho Nunes - Presidente Substituto
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Participaram da presente sessão de julgamento os Conselheiros Ari Vendramini,
Laércio Cruz Uliana Junior, José Adão Vitorino de Morais, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo
Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro e Marco
Antonio Marinho Nunes (Presidente Substituto).
Relatório
Por economia processual, adoto o relatório da decisão recorrida:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10235.000132/2005-54
Fl. 217
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-011.986 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10235.000132/2005-54

Trata o presente processo de Declarações de Compensação (fls. 01/04, 16/19),
assim como pedido de ressarcimento de créditos de COFINS não-cumulativa e
DCOMP vinculada (fls. 33/40), apurados do 3° trimestre de 2004, no montante de R$
1.164.590,35.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil em Macapá, por intermédio do
Parecer e do Despacho Decisório de fls. 78/87, deferiu parcialmente o pleito, no valor
de R$ 402.379,77, sob os seguintes fundamentos:
"os dispêndios que originaram o pedido de ressarcimento podem ser agrupados
em Florestamento e Reflorestamento, Transporte e Carregamento de Madeira,
Serviço de Desgalho/Descasque, Energia Elétrica, Depreciação e Diesel e
Lubrificantes.
Quanto ao Florestamento e Reflorestamento, os dispêndios não são originários
de créditos de COFINS e PIS, pois devem compor o custo deformação de floresta
contabilizável no Ativo Não Circulante Imobilizado e será apropriado como custo na
proporção da exaustão. Nesse sentido, nem mesmo a parcela de exaustão apurada
para compor o custo de determinados períodos são geradores de créditos de COFINS
e PIS, conforme dispõe o art. 3° da Lei n° 10.833103 e art. 3° da Lei n° 10.63712002.
Que por absoluta falta de previsão legal, os encargos de exaustão não geram
créditos.
Quanto ao Transporte e Carregamento de Madeira (..) ficou evidenciado a
realização do grupo de dispêndio (...) com permissibilidade de geração de direito
creditório de COFINS e PIS.
Que os dispêndios relativos ao Serviço de Desgalho/Descasque. Energia
Elétrica e Depreciação são procedentes e geram créditos da COFINS e PIS.
Que quanto aos dispêndios de Diesel e Lubrificantes, observou-se que a
empresa não possui um sistema contábil capaz de evidenciar de forma segregada os
valores utilizados em Reflorestamento (que não geram crédito) e os utilizados nos
setores produtivos da empresa (que geram crédito), em desatendimento à exigência
prevista no art. 3° da Instrução Normativa SRF n° 387/04.”
Inconformada com a decisão, de que tomou ciência em 21/12/2009 (fl. 88), a
contribuinte interpôs manifestação de inconformidade, em 19/01/2010 (fls. 96/111),
alegando:
a) A DRF/Macapá-AP elaborou relatório de conclusão de procedimento fiscal,
reconhecendo parcialmente o direito ao crédito da COFINS apenas sobre os
dispêndios decorrentes de transporte e carregamento de madeira, de serviços de
desgalho/descasque e de energia elétrica, afastando o direito ao aproveitamento do
crédito sobre os dispêndios de florestamento/reflorestamento e diesel e lubrificantes.
b) Após traçar relato acerca da não-cumulatividade da Cofins, assevera que,
considerando que a impugnante tem como objeto social "a indústria e comércio em
geral, inclusive exportação e importação de madeira, celulose, papel, e produtos
afins, podendo, ainda, exercer atividades agroindustriais de florestamento e
reflorestamento (...)" (Estatuto Social — já acostados aos autos), todos os dispêndios
suportados para o desenvolvimento de sua atividade, que impliquem uma utilidade
necessária à existência do processo ou produto por ela desenvolvido, ou que
contribuam para que estes adquiram determinadas características, são insumos, e dão
direito ao aproveitamento do crédito de COFINS.
Fl. 218
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-011.986 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10235.000132/2005-54

c) A Instrução Normativa SRF n° 404/04 limita o conceito de insumo
estabelecido no artigo 3°, da Lei n° 10.833/2003, ferindo de morte a hierarquia das
normas do Sistema Tributário Brasileiro. Entretanto, por se tratar de norma
hierarquicamente inferior que contradiz norma de hierarquia superior, tal restrição
deve ser desconsiderada.
d) No caso em apreço, para exercer a atividade de florestamento e
reflorestamento, previsto em seu estatuto social, a impugnante suporta despesas com
serviços agrícolas, tais como roçada, preparação da terra, compra de calcário, pneus
florestais, fertilizantes, casca de arroz, fungicidas, fretes nas aquisições de adubos e
fertilizantes, mudas, dentre outros.
e) Frise-se, ainda que este órgão julgador entenda que o direito ao crédito da
COFINS deverá ser utilizado por meio de exaustão, o que se alega apenas em
observância ao princípio da eventualidade, diferentemente do que alega a delegacia,
este procedimento contábil em nada macula o direito da impugnante, conforme
entendimento proferido pela própria Secretaria da Receita Federal, em Solução de
Consulta.
f) É manifesto que os dispêndios de diesel e lubrificante integram o processo de
produção de madeiras, celulose e produtos afins, uma vez que para que este se realize,
é necessário a utilização de máquinas que consomem tais bens, tais dispêndios são
insumos capazes de gerar crédito de COFINS. Refere solução de consulta acerca do
conceito de insumos.
i) O débito liquidado mediante compensação, declarada neste processo, deve
ficar com a exigibilidade suspensa, nos termos do art. 74, §9° e 11, da Lei 9.430/96.
Em vista do exposto, requer o deferimento total dos créditos pleiteados, com a
consequente homologação das compensações declaradas.
A Delegacia de Julgamento manteve a integralidade das glosas, com decisão
assim ementada:
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
São improfícuos os julgados administrativos trazidos pelo contribuinte, por lhes falecer
eficácia normativa, na forma do art. 100, II, do CTN.
COFINS NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. CRÉDITO.
Somente podem gerar créditos da Cofins as despesas com matéria-prima, produto
intermediário, material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função
da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam
incluídas no ativo imobilizado.
COFINS
NÃO-CUMULATIVA.
INSUMOS.
DIESEL
E
LUBRIFICANTES.
NECESSIDADE DE LIQUIDEZ E CERTEZA.
A apropriação de créditos da Cofins só poderá ser efetivada quando os mesmos se
revestirem dos atributos de liquidez e certeza necessárias.
Em Recurso Voluntário, a empresa reitera seus argumentos da manifestação de
inconformidade, combatendo ponto a ponto a decisão de piso. Sustenta a nulidade do acórdão da
DRJ, pelas seguintes razões: a manifestação de inconformidade não fez remissão a decisões
Fl. 219
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-011.986 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10235.000132/2005-54

administrativas; a DRJ utilizou na fundamentação o conceito de insumo para o IPI, sequer fez
menção ao art. 3° das leis de regência; cerceou o direito de defesa, já que não afastou a aplicação
das instruções normativas vigentes à época.
No mérito, atacou a falta de fundamentação do acórdão e repisou o seu conceito
de insumo, como necessários ao processo produtivo.
É o relatório.
Voto
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
O recurso voluntário reúne os pressupostos legais de interposição, dele, portanto,
tomo conhecimento.
Em preliminar, afasto as nulidades suscitadas do acórdão da DRJ. A decisão
observou os requisitos do art. 59, do Decreto n° 70.235/72, porquanto decorrente de autoridade
competente e sem preterimento de defesa. Ressalte-se que a fundamentação da DRJ se deu com
base no conceito de insumo dado pelas Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004,
que eram vinculantes aos julgadores na época do julgamento.
No tocante ao mérito, a controvérsia originou-se da análise dos créditos pleiteados
de COFINS não-cumulativa, vinculados à receita de exportação. A fiscalização procedeu à
auditoria das rubricas das receitas e despesas, em especial bens utilizados como insumos,
serviços utilizados como insumos, fretes e combustíveis.
Para tanto, a fiscalização intimou a empresa para apresentação da seguinte
documentação:
Importante ressaltar que as glosas de dispêndios relacionados a florestamento e
reflorestamento decorreram do entendimento da fiscalização no sentido de que são custos de
formação de floresta contabilizável no Ativo Não Circulante Imobilizado, devendo ser aplicáveis
como custos na proporção da exaustão.
Em seguida, a autoridade fiscal aduz a impossibilidade de desconto de créditos de
exaustão, por não haver previsão legal para a apuração de créditos sobre encargos de exaustão
incorridos sobre bens incorporados ao ativo imobilizado do contribuinte.
Fl. 220
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-011.986 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10235.000132/2005-54

A Recorrente, por sua vez, defende se tratarem de insumos, necessários para a produção
de celulose e papel.
Como se vê, um dos pontos controvertidos nestes autos é o conceito de insumo
para fins de creditamento no âmbito do regime de apuração não-cumulativa das contribuições do
PIS e da COFINS.
A Recorrente pleiteia todos os créditos por entendê-los como essenciais para sua
atividade.
Entretanto, o conceito de insumo que norteou a análise fiscal na origem foi o
restrito, veiculado pelas Instruções Normativas da RFB n° 247/2002 e 404/2004, segundo as
quais o termo “insumo” não pode ser interpretado como todo e qualquer bem ou serviço que gera
despesa necessária para a atividade da empresa, mas, sim, tão somente, como aqueles que,
adquiridos de pessoa jurídica, efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens
destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
O mesmo critério foi utilizado no julgamento da decisão de piso.
Esta 1a Turma Ordinária de Julgamento adota a posição de que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, no regime da não-cumulatividade, não
guarda correspondência com o utilizado pela legislação do IPI, tampouco pela legislação do
Imposto sobre a Renda. Dessa forma, o insumo deve ser essencial ao processo produtivo e, por
conseguinte, à execução da atividade empresarial desenvolvida pela empresa.
Em razão disso, deve haver a análise individual da natureza da atividade da pessoa
jurídica que busca o creditamento segundo o regime da não-cumulatividade, para se aferir o que
é insumo.
Ademais, sobreveio o julgamento do REsp 1.221.170-PR, proferido na sistemática
de recursos repetitivos, no qual o STJ fixou as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF n° 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS,
tal como definido nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte (julg. 22/02/2018, DJ
24/04/2018).
Em virtude do julgamento desse recurso especial, a RFB editou o Parecer
Normativo n° 5, de 17 de dezembro de 2018 (DOU 18/12/2018), que prescreveu:
Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do
Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Fl. 221
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-011.986 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10235.000132/2005-54

Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a
tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Importante ressaltar que o precedente do STJ abriu caminho para uma importante
inovação interpretativa na Receita Federal do Brasil posta no Parecer Normativo n° 5/2018, que
é o direito ao crédito “na modalidade aquisição de insumos em relação a dispêndios necessários
à produção de um bem-insumo utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação
de serviço a terceiros”.
Na dicção do Parecer, insumo do insumo constitui elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, cumprindo o critério da
essencialidade para enquadramento no conceito:
47. Assim, tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é
inexorável que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada
pessoa jurídica para alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo
utilizado na produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros,
beneficiando especialmente aquelas que produzem os próprios insumos (verticalização
econômica). (...)
48. Esta conclusão é especialmente importante neste Parecer Normativo porque até
então, sob a premissa de que somente geravam créditos os insumos do bem destinado à
venda ou do serviço prestado a terceiros, a Secretaria da Receita Federal do Brasil vinha
sendo contrária à geração de créditos em relação a dispêndios efetuados em etapas
prévias à produção do bem efetivamente destinado à venda ou à prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo).
A cadeia de insumo do insumo é facilmente identificável na atividade produção de
papel e celulose, mineradora e agroindustrial, sendo as etapas prévias as responsáveis por
demandar essenciais gastos para a próxima etapa da produção. Assim, no processo produtivo
com várias etapas em uma produção verticalizada, cada uma gera o insumo a ser utilizado na
etapa seguinte, cabendo consequentemente a tomada de créditos.
Tomando-se como referência o processo de produção como um todo, é inexorável
que a permissão de creditamento retroage no processo produtivo de cada pessoa jurídica para
Fl. 222
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-011.986 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10235.000132/2005-54

alcançar os insumos necessários à confecção do bem-insumo utilizado na produção de bem
destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros. É exatamente o caso dos autos: a etapa
de florestamento e reflorestamento gera a matéria-prima aplicada no processo produtivo na fase
industrial.
As atividades desenvolvidas pela Recorrente são:
Confira os argumentos da empresa:
Desse modo, os dispêndios com floresta e florestamento (roçada, preparação de terra,
compra de calcário, pneus florestais, fertilizantes, casca de arroz, fungicidas, fretes das
aquisições de adubo e fertilizantes, mudas e etc.) estão enquadrados no conceito de
"insumo", uma vez que são necessários ao processo produtivo. Ora, sem tais dispêndios
não há cultivo, manutenção de florestas; sem a floresta não há madeira, e sem a madeira
a Recorrente estará obstada de produzir o produto destinado à venda: celulose e papel.
Como se observa, a glosa de dispêndios com florestamento e reflorestamento foi
apenas conceitual. Por isso, tendo em vista o conceito de insumo veiculado no recurso repetitivo
e no Parecer (insumo do insumo), as glosas devem ser revertidas para permitir a tomada de
crédito.
Quanto aos combustíveis e lubrificantes, informou a fiscalização:
No demonstrativo de apuração de créditos da COFINS, entregue para a auditoria, não
existe separação dos dispêndios destinados as operações das áreas de Reflorestamento,
Colheita e Fábrica.
Conclusão: Na verdade, observou-se que a Empresa não possui um sistema de controle
capaz de segregar os valores utilizados na área de reflorestamento (registráveis no Ativo
imobilizado), dispêndios estes não passíveis de crédito da 1 COFINS, daqueles
utilizados nos demais setores produtivos da empresa, em completa inobservância o que
dispõe o art 3° da lN SRF n° 387/04.
E a empresa, aduz:
Tivesse tido a autoridade julgadora a cautela de folhear os autos do presente processo,
teria verificado que todos os documentos que comprovam os gastos suportados pela
Recorrente com diesel e lubrificante no processo produtivo, foram acostados aos autos!
Ademais, importante destacar que TODOS os dispêndios com diesel e lubrificantes
foram empregados no processo produtivo, não havendo necessidade de nova separação
contábil a ser feita pela Recorrente, uma vez que já segregados em conta específica
vinculada aos custos, destacada de outros gastos da esfera administrativa.
Fl. 223
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-011.986 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10235.000132/2005-54

Veja-se que o motivo pelo qual a fiscalização glosou o crédito de diesel e
lubrificantes foi a falta de segregação da parte relacionada ao uso em florestamento e
reflorestamento, pois é incontroverso que a “outra” parte dos combustíveis foi aplicada no
processo industrial da celulose.
Ocorre que, como visto, cabe a tomada de crédito sobre diesel e lubrificantes
utilizados nas fases de florestamento e reflorestamento. Até porque não consta nos autos que a
empresa tenha tomado crédito em relação às despesas da pessoa jurídica com atividades diversas
que não representam aquisição de insumos, tais como aquelas incorridas nos setores
administrativo, contábil, jurídico, etc.
Conclusão
Do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário, para permitir a
tomada de crédito sobre os dispêndios relacionados ao florestamento e reflorestamento, diesel e
lubrificantes.
(documento assinado digitalmente)
Semíramis de Oliveira Duro, Relatora

Fl. 224
DF CARF MF
Original