Tribunal: CARF
Processo: 10845.726244/2014-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-03-10
Data de publicação: 2022-03-28

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
PER/DCOMP. COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras inferiores às despesas financeiras enquanto a pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. DIFERIMENTO. CONDIÇÕES.
Receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional podem deixar de ser tributadas naquele período, desde que relacionadas ao empreendimento em fase pré-operacional (períodos de desenvolvimento, construção e implantação de projetos); e contabilizadas em conta específica, como redutoras das despesas pré-operacionais do ativo diferido, resultando saldo líquido devedor.
SALDO NEGATIVO DE IRPJ. COMPOSIÇÃO POR RETENÇÕES. AUSÊNCIA DE INCLUSÃO DAS RECEITAS NA BASE DE CALCULO. COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO.
Não comprovado que as receitas financeiras sobre as quais incidiram as retenções de IRRF compuseram a base de cálculo do IRPJ, não pode ser reconhecido saldo negativo do referido tributo composto pelas referidas retenções, devendo-se não homologar a compensação realizada.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. ESCRITURAÇÃO. LIVROS. DOCUMENTOS. ELEMENTOS DE PROVA.
Incumbe ao interessado a demonstração, com documentação comprobatória, da existência do crédito, líquido e certo, que alega possuir junto à Fazenda Nacional (art. 170 do Código Tributário Nacional). A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais.

Inteiro teor:
S1-TE03
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10845.726244/2014-41
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1003-002.877 – 1a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
10 de março de 2022
Recorrente
CEREAL SUL TERMINAL MARÍTIMO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
PER/DCOMP. COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE
RETENÇÕES NA
FONTE. RECEITAS
FINANCEIRAS.
FASE PRÉ-
OPERACIONAL.
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras inferiores às
despesas financeiras enquanto a pessoa jurídica se encontra em fase pré-
operacional
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. DIFERIMENTO.
CONDIÇÕES.
Receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional podem deixar de ser
tributadas naquele período, desde que relacionadas ao empreendimento em fase
pré-operacional (períodos de desenvolvimento, construção e implantação de
projetos); e contabilizadas em conta específica, como redutoras das despesas
pré-operacionais do ativo diferido, resultando saldo líquido devedor.
SALDO NEGATIVO DE IRPJ. COMPOSIÇÃO POR RETENÇÕES.
AUSÊNCIA DE INCLUSÃO DAS RECEITAS NA BASE DE CALCULO.
COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO.
Não comprovado que as receitas financeiras sobre as quais incidiram as
retenções de IRRF compuseram a base de cálculo do IRPJ, não pode ser
reconhecido saldo negativo do referido tributo composto pelas referidas
retenções, devendo-se não homologar a compensação realizada.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA. ESCRITURAÇÃO. LIVROS.
DOCUMENTOS. ELEMENTOS DE PROVA.
Incumbe ao interessado a demonstração, com documentação comprobatória, da
existência do crédito, líquido e certo, que alega possuir junto à Fazenda
Nacional (art. 170 do Código Tributário Nacional). A escrituração mantida
com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos
fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua
natureza, ou assim definidos em preceitos legais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10845.726244/2014-41
Fl. 177
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Carmen Ferreira Saraiva - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauritânia Elvira de Sousa
Mendonça, Márcio Avito Ribeiro Faria, Carmen Ferreira Saraiva (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão de no 11-67.679, proferido pela 5a
Turma da DRJ/REC, que julgou improcedente a manifestação de inconformidade da Recorrente,
não reconhecendo o direito creditório pleiteado.
Por bem resumir os fatos ocorridos até o momento, transcrevo a seguir o relatório
que apoiou o acórdão de piso:
“Em desfavor da contribuinte acima identificada, não foram homologadas a Declaração
de Compensação (DCOMP) constitutiva de crédito No 23498.84350.150211.1.3.02-
4133, além de outras relacionadas. A citada DCOMP buscou ver reconhecido o direito
creditório de saldo negativo do IRPJ, ano-calendário 2007, no valor original de R$
32.089,45, conforme quadro abaixo:

2. De acordo com o Despacho Decisório (DD), emitido pela autoridade administrativa
do Serviço de Orientação e Análise Tributária (Seort) da Delegacia da Receita Federal
do Brasil de Santos – SP (DRF/STS), o saldo negativo é originário do Imposto de
Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre receitas financeiras, sendo que tais
receitas não foram oferecidas à tributação. Vejamos alguns trechos:
(...)
(...)
Fl. 178
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

(...)
3. A contribuinte apresenta manifestação de inconformidade (fls. ) na qual alega, em
síntese:
a) preliminarmente, a manifestante alega que no ano-calendário 2007 estava em fase
pré-operacional:

b) declarou devidamente o Imposto de Renda Retido na Fonte:

c) no mérito:

Fl. 179
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

(...)
Por sua vez, a DRJ, ao analisar a manifestação de inconformidade, entendeu por
julgá-la improcedente, cuja decisão restou assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2007
FASE PRÉ-OPERACIONAL. RECEITAS FINANCEIRAS. SALDO NEGATIVO DE
IRPJ DECORRENTE DAS RETENÇÕES NA FONTE.
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras derivadas de ativos vinculados ao empreendimento em andamento, deve ser
registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das
despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração. Eventual excesso de saldo
credor deverá compor o lucro líquido do exercício em questão.
RESULTADO PRÉ-OPERACIONAL. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.
Classificam-se como pré-operacionais as despesas necessárias à organização e
implantação da empresa ou à ampliação de seus empreendimentos. O tratamento
contábil e fiscal atribuído a esses gastos não decorre exclusivamente do fato de terem
ocorrido em fase pré-operacional, mas também em decorrência de sua vinculação
material com o exercício de atividades da espécie (organização, implantação ou
ampliação).
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Cientificada, a Recorrente apresentou o recurso voluntário objetivando a reforma
do acórdão de piso e, para tanto, alegou:
Fl. 180
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

“I - DOS FATOS
- 1. Trata-se de processo administrativo instaurado para a verificação de Pedido de
Restituição no 23498.84350.150211.1.3.02-4133 e as Declarações de Compensação a
ele vinculados (“PER/DCOMP”), por meio do qual foi requerida a restituição de saldo
negativo de Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (“IRPJ”) relativo ao ano-
calendário de 2007, no valor original de R$ 32.089,45.
2. O Saldo Negativo em questão equivale à diferença entre o imposto apurado no final
do período (R$ 0,00) e aquele antecipado (R$ 32.089,45) por meio de retenções na fonte
(“IRRF”). 3. A Autoridade Fiscal exarou Despacho Decisório (fls. 41-46) por meio do
qual indeferiu o direito creditório por entender que a Recorrente não teria comprovado o
oferecimento à tributação das receitas oneradas pelo IRRF.
4. Diante do indeferimento, a Recorrente apresentou a competente Manifestação de
Inconformidade (fls. 51-87), alegando que, no ano-calendário de 2007, estava em fase
pré-operacional, bem como demonstrando que o IRRF (código de receita 5273) onerou
receitas financeiras no valor de R$ 153.425,34, decorrentes de ativos custodiados pelo
Unibanco – União de Bancos (CNPJ 33.700.394/0001-40).
5. A DRJ (fls. 139-145) julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade por
entender que: (i) a Recorrente não teria comprovado estar em fase pré operacional; e (ii)
a Recorrente não teria comprovado o oferecimento à tributação das receitas financeiras
no valor de R$ 153.425,34, oneradas pelo IRRF no valor de R$ 32.089,45 que compôs
o Saldo Negativo de IRPJ. Abaixo, a ementa do julgado: (...)
6. Contudo, conforme será demonstrado no item seguinte, o acórdão recorrido deve ser
reformado e o direito creditório reconhecido, pois a Recorrente demonstrou que, em
2007, estava em fase pré operacional, bem como comprovou o adequado tratamento
dado às receitas no valor de R$ 153.425,34, oneradas pelo IRRF no valor de R$
32.089,45, que compôs o Saldo Negativo de IRPJ
II – DO DIREITO CREDITÓRIO
7. O IRRF no valor de R$ 32.089,45 e a receita de R$ 153.425,34 foram devidamente
informados na Ficha 54 (Demonstrativo do Imposto de Renda, CSLL, e Contribuição
Previdenciária Retidos na Fonte) da DIPJ (fl. 83):

8. Não há dúvida, portanto, sobre a demonstração do IRRF que compôs o Saldo
Negativo de IRPJ e da receita por ele onerado. A DRJ, contudo, não reconheceu o
crédito por entender que a Recorrente não teria comprovado estar em fase pré
operacional, bem como que as receitas em questão deveriam ter sido oferecidas à
tributação ao invés de diferidas:
Fl. 181
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

“7. Ainda que admitíssemos, por amor ao debate, que a empresa encontrava-se
em fase pré-operacional em 2007, e que as receitas e despesas financeiras
apuradas em 2007 decorreram do esforço de organização e implantação da
empresa, ainda assim as razões da autoridade fazendária prevaleceriam, em face
de que o saldo líquido de receitas e despesas financeiras, diminuído das despesas
pré-operacionais incorridas no período de apuração, deve compor o lucro líquido
do exercício, não havendo que se falar em diferimento da tributação. É o que foi
decidido pela Solução de Divergência no 32, exarada pela COSIT da RFB em
21/07/2008, que ratificou as conclusões adotadas na Solução de Consulta no
289/2007, proferida pela Disit/SRRF09 em 22/08/2007 . Transcrevo, a seguir, as
ementas respectivas:” (fl. 144)
9. Os fundamentos utilizados pela DRJ são equivocados, pois: (i) a DIPJ apresentada
pela Recorrente comprova sua fase pré operacional; e (ii) o saldo líquido da diferença
entre receitas financeiras e despesas pode ser computado no ativo diferido.
10. Com efeito, a DIPJ apresentada pela Recorrente em sua Manifestação de
Inconformidade (fls. 62-86) demonstra a inexistência de atividade, tendo a Recorrente
registrado, no período, tão somente ativos vinculados a instituições financeiras,
adiantamentos a fornecedores, impostos e contribuições a recuperar, ativos imobilizados
e o ativo diferido formado pelas despesas pré operacionais (fl. 78):

11. Ora, se em 2006 o valor do ativo diferido formado pelas despesas pré operacionais
era de R$ 691.040,82 e, em 2007, tal valor foi majorado para R$ 1.552.091,55, referido
incremento demonstra a existência de atividades pré operacionais. Caso a Recorrente
não estivesse em fase pré operacionail, o ativo diferido em questão deveria ter sido
consumido e não aumentado, razão pela qual tem-se sua demonstração, diferentemente
do que quer fazer crer a DRJ.
12. Além disso, os passivos registrados em sua DIPJ estão relacionados ao
financiamento de sua atividade, conforme pode-se notar (fl. 79):

Fl. 182
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

13. Vê-se que apenas em 2007 surgiu a existência de salários passíveis de pagamento
provisionados, em valor baixo, o que indica o caráter pré operacional da atividade da
Recorrente.
14. Assim, tem-se a prova de que, no ano-calendário de 2007, a Recorrente estava em
atividade pré-operacional, sendo improcedente o fundamento utilizado pela DRJ para
negar o direito creditório.
15. Com relação ao segundo óbice apontado pela DRJ, no sentido de que o saldo líquido
da diferença entre receitas financeiras e despesas não poderia ser computado no ativo
diferido, devendo a Recorrente ter oferecido à tributação as receitas de R$ 153.425,34
para que o Saldo Negativo de IRPJ pudesse ser aproveitado, também improcedente.
16. Isso porque, de acordo com o artigo 179, V, da Lei das S/A então em vigor, as
despesas pré operacionais devem ser reconhecidas no ativo diferido, devendo ser
deduzidas das receitas em função do princípio contábil da correlação entre despesas e
receitas:
“Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do
exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do
exercício seguinte;
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do
exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores,
acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem
negócios usuais na exploração do objeto da companhia;
III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os
direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se
destinem à
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que
transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação
dada pela Lei no 11.638,de 2007)
V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que
contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício
social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na
eficiência operacional; (Redação dada pela Lei no 11.638,de 2007)”
17. É exatamente esse o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, que
admite o aproveitamento de IRRF que onerou receitas financeiras de contribuintes em
atividades pré-operacionais:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008 COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO
DE RETENÇÕES NA FONTE. RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-
OPERACIONAL. A legislação fiscal permite o diferimento das receitas
financeiras inferiores às despesas financeiras enquanto a pessoa jurídica se
encontra em fase pré-operacional e não veda a dedução das correspondentes
retenções na fonte para formação de saldo negativo de IRPJ no período.”
(Acórdão CSRF no 9101-004.482, julgado em 05/11/2019)
Fl. 183
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

18. O CARF também reconhece essa possibilidade:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário:
2003
FASE
PRÉ
OPERACIONAL.
RECEITAS
FINANCEIRAS. SALDO NEGATIVO DE IRPJ DECORRENTE DAS
RETENÇÕES NA FONTE. No caso de empresa em fase de pré-operação, o
saldo líquido das receitas e despesas financeiras, quando derivadas de ativos
utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento, deve
ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do
total das despesas pré-operacionais incorridas no período de apuração. Eventual
excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse
tributo sobre as receitas financeiras comprovadamente absorvidas pelas despesas
pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação
com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.” (Acórdão no
1301-004.434, julgado em 10/06/2020)
“Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 1999
RECEITAS FINANCEIRAS FASE PRÉ ́- OPERACIONAL As pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo diferido o
saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes
de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença
diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso
remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.” (Acórdão no 1301-
001.679, julgado em 12/05/2015)
19. Portanto, improcedente o entendimento da DRJ de que o saldo líquido entre as
receitas e despesas não poderia ser contabilizado como ativo diferido e,
consequentemente, o IRRF não poderia compor o Saldo Negativo de IRPJ.
20. Por essa razão, tendo em vista a comprovação do direito creditório e a demonstração
da inexistência de óbices a seu aproveitamento, a Recorrente pleiteia a reforma do
acórdão recorrido.
III – DO PEDIDO
21. Diante do exposto, o Recorrente requer seja dado provimento ao presente Recurso
Voluntário, determinando-se a reforma do acórdão recorrido, reconhecendo-se e
restituindo-se integralmente o direito creditório pleiteado e homologando-se as
compensações efetuadas, como medida de Direito e Justiça.
É o relatório

Voto
Conselheiro Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Relator.
O recurso voluntário apresentado pela Recorrente atende aos requisitos de
admissibilidade previstos nas normas de regência, em especial no Decreto no 70.235, de 06 de
março de 1972, inclusive para os fins do inciso III, do art. 151 do Código Tributário Nacional.
Assim, dele tomo conhecimento.
Fl. 184
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

O presente processo versa acerca de declarações de compensação transmitidas nas
quais a Recorrente informou ser detentora de o direito creditório de saldo negativo do IRPJ
originário do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre receitas financeiras
(swap1).
Ocorre que o pleito foi indeferido em razão da conclusão adotada pela fiscalização
de que todo o conjunto de receitas e despesas apurados pela Recorrente no curso do ano de 2007
(formado por receitas financeiras) deveria ter integrado a apuração da base de cálculo do IRPJ do
período de apuração encerrado em 31/12/2007, ao contrário do que foi declarado na DIPJ ex:
2008.
A Recorrente apresentou manifestação de inconformidade, porém a DRJ entendeu
não haver direito creditório algum a ser reconhecido.

1 O IRRF, código 5273, refere-se ao resultado positivo auferido na liquidação do contrato de swap, (art. 74 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995 e art. 36 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997). Sujeita-se ao regime de
tributação em que o tributo retido será deduzido do apurado no encerramento do período de apuração trimestral ou
anual à alíquota incidente de - vinte e dois e meio por cento, em aplicações com prazo de até 180 (cento e oitenta)
dias; - vinte por cento, em aplicações com prazo de 181 (cento e oitenta e um) dias até 360 (trezentos e sessenta)
dias; dezessete e meio por cento, em aplicações com prazo de 361 (trezentos e sessenta e um) dias até 720
(setecentos e vinte) dias; quinze por cento, em aplicações com prazo acima de 720 (setecentos e vinte) dias. O
beneficiário é a pessoa jurídica que obtém o resultado positivo e o imposto é recolhido pela fonte pagadora até o
terceiro dia útil subsequente ao decêndio de ocorrência dos fatos geradores.
Fl. 185
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

Transcreve-se trecho do acórdão de piso que elucida a questão:
“(...)
5. No caso em apreço, a Contribuinte, ora Reclamante, informou ser detentora de
crédito de saldo negativo do IRPJ, ano-calendário 2007, no valor de R$ 32.089,45,
demonstrado no PER/DCOMP No 23498.84350.150211.1.3.02-4133. Esta DCOMP e
outras relacionadas foram direcionadas do processamento eletrônico para tratamento
manual, a cargo da autoridade fiscal do Seort/DRF/Santos. A análise dos elementos
presentes aos autos permite verificar que o indeferimento do pleito decorreu da
conclusão adotada pela fiscalização de que todo o conjunto de receitas e despesas
apurados pela contribuinte no curso do ano de 2007 (formado por receitas financeiras)
deveria ter integrado a apuração da base de cálculo do IRPJ do período de apuração
encerrado em 31/12/2007, ao contrário do que foi declarado pela contribuinte na DIPJ
ex: 2008.
5.1. A Reclamante argumenta, em síntese, que a receita financeira foi submetida à
tributação conforme demonstrada na DIPJ retificadora.
6. Não assiste razão à Reclamante por dois motivos. Primeiro, porque a
contribuinte não fez prova de que se encontrava em período pré-operacional e nem
de que as receitas e despesas auferidas em 2007 são especificamente vinculadas à
organização e implantação da empresa. Segundo, porque o lucro do exercício em
tela – por ser derivado de receitas financeiras – seria insuscetível de diferimento,
mesmo que apurado em fase pré-operacional e inerente às atividades de
organização e implantação, conforme orientam as normas contábeis e tributárias
vigentes à época dos fatos geradores.
6.1. A comprovação do direito à restituição, para que sejam homologadas as declarações
de compensação, requer que o crédito seja líquido e certo, conforme prevê o artigo 170
do CTN, abaixo transcrito:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. [sublinhado pelo relator]
6.2. A fim de comprovar a certeza e liquidez do crédito, a interessada deveria ter
instruído sua manifestação de inconformidade com documentos que respaldassem suas
afirmações, com destaque para a escrituração contábil e os documentos de suporte,
considerando o disposto nos art. 15 e 16 do Decreto no 70.235/1972, a seguir transcritos:
(...)
6.3. No caso concreto, o único elemento referido pela Impugnante a dar suporte à
alegação de que se encontrava em fase pré-operacional é o fato de não ter registrado
receitas operacionais na DIPJ ex. 2008. Em que pese tal circunstância represente início
de prova a favor da Reclamante, ela não é suficiente para certificar que a pessoa jurídica
efetivamente encontrava-se no curso de período pré-operacional no ano de 2007 e,
principalmente, que as receitas e despesas arroladas efetivamente decorreram do esforço
de organização e implantação da empresa, o que justificaria sua ativação, bem como o
eventual diferimento dos efeitos tributários. A ausência de elementos de prova em
relação a esses tópicos desvanece, de plano, a tese da Contribuinte.
Fl. 186
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

6.4. Note-se que são “pré-operacionais” as despesas necessárias à organização e
implantação da empresa ou à ampliação de seus empreendimentos. Assim, o tratamento
contábil e fiscal atribuído aos valores da espécie não decorre exclusivamente do fato de
terem ocorrido em fase pré-operacional (como infere a interessada), mas também em
decorrência da vinculação desses gastos ao efetivo exercício de atividades de
organização e implantação. Importante ressaltar que a eventual apuração de ganhos em
transações não operacionais, ainda que ocorridas durante a fase pré-operacional, deve
sensibilizar o resultado do exercício, conforme examinado no item 9 do Parecer
Normativo CST no 110/19752, que transcrevo a seguir:
9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 O resultado - positivo ou negativo - de operações extra-operacionais,
comuns durante a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações
eventuais em conformidade com o que determina o Regulamento do Imposto de
Renda aprovado pelo Decreto no 76.186/75, em seu art. 201. :
... os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela
escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional.
9.1 A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o
respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício
financeiro correspondente ou, em caso de prejuízo, acumulável para posterior
compensação com lucros.
7. Ainda que admitíssemos, por amor ao debate, que a empresa encontrava-se em fase
pré-operacional em 2007, e que as receitas e despesas financeiras apuradas em 2007
decorreram do esforço de organização e implantação da empresa, ainda assim as razões
da autoridade fazendária prevaleceriam, em face de que o saldo líquido de receitas e
despesas financeiras, diminuído das despesas pré-operacionais incorridas no período de
apuração, deve compor o lucro líquido do exercício, não havendo que se falar em
diferimento da tributação. É o que foi decidido pela Solução de Divergência no 32,
exarada pela COSIT da RFB em 21/07/2008, que ratificou as conclusões adotadas na
Solução de Consulta no 289/2007, proferida pela Disit/SRRF09 em 22/08/2007 .
Transcrevo, a seguir, as ementas respectivas:
Solução de Divergência COSIT - no32/2008
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Solução de Consulta SRRF/9aRF/Disit - no 289/2007
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e
despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para
emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo
diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-
operacionais incorridas no período de apuração. Eventual excesso de saldo
credor deverá compor o lucro líquido do exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção na fonte desse tributo
sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor
poderá se objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela RFB.
Fl. 187
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

8. De todo o exposto, voto pela improcedência da manifestação de inconformidade para
determinar o não reconhecimento do direito creditório em lide, nos termos do presente
voto”.
Por sua vez, a Recorrente, no recurso voluntário, alegou que a DIPJ apresentada
comprova sua fase pré-operacional e que o saldo líquido da diferença entre receitas financeiras e
despesas pode ser computado no ativo diferido. Dessa forma, a Recorrente não teria auferido
lucro tributável no período.
Todavia, entendo não assistir razão à Recorrente por ausência de comprovação da
liquidez e certeza do direito creditório pleiteado. Explique-se.
Incialmente, cumpre ressaltar que entendo que inexistir óbice à possibilidade de
que os valores do IRRF incidentes sobre as receitas auferidas em fase pré-operacional possam vir
a compor saldo negativo de IRPJ. De fato, a referida possibilidade tem sido acatada em atos
normativos da Receita Federal, a exemplo dos seguintes:
Solução de Consulta SRRF/7aRF/Disit no 132 de 30/10/2008: Imposto sobre a Renda de
Pessoa Jurídica - IRPJ FASE PRÉ-OPERACIONAL - RECEITAS FINANCEIRAS
Incide o imposto de renda na fonte, na forma da legislação aplicável, sobre as receitas
financeiras auferidas por empresas em fase de pré-operação No caso de empresa em
fase de pré-operação, o SALDO LÍQUIDO das receitas e DESPESAS FINANCEIRAS,
quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento
em andamento, deve ser registrado no ATIVO DIFERIDO. Esse valor, se credor, deverá
ser diminuído do total das DESPESAS pré-operacionais incorridas no período de
apuração e, eventual excesso de SALDO credor deverá compor o lucro LÍQUIDO do
exercício em questão. Na existência de SALDO negativo de IRPJ, decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas FINANCEIRAS absorvidas pelas
DESPESAS pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou
compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Sobre este ponto cita-se, ainda, a Solução de Divergência no 32/2008 que possui a
seguinte ementa:
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se
credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
período de apuração. Eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido
do exercício em questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da
retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas
pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com
outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.”
Acerca da mencionada Solução de Divergência no 32/2008, o voto condutor do
Acórdão no 9101-004.482, examinando situação fática semelhante à enfrentada nos presentes
autos, em que o contribuinte teve, em ano-calendário situado em sua fase pré-operacional,
despesas financeiras em valor superior ao das receitas financeiras, delimitou da seguinte forma a
controvérsia:
Fl. 188
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

“Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há razão para se
concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos classificáveis no
ativo diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o respectivo imposto sobre a
renda com base no lucro real deva ser prontamente tributado, visto que a legislação
comercial, que consagra o princípio da competência, inclusive no que se refere ao ativo
diferido e cuja observância é determinada pela legislação tributária, estabelece que
devem ser registrados no ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas
financeiras, quando provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo
positiva, tal diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas,
devendo haver tributação apenas quando o referido resultado ultrapassar o total das
despesas pré-operacionais”.
De fato, o entendimento em questão tem há muito, prevalecido no âmbito do
CARF, como ilustram os julgados a seguir proferidos pela 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas financeiras
superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional deve ser
lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras amortizações. O IRRF incidente
sobre tais receitas financeiras absorvidas pelas despesas financeiras durante a fase pré-
operacional se constitui em dedução do imposto devido e poderá gerar imposto de renda
a restituir ou compensar. (Acórdão no 9101-001.052, de 28 de junho de 2011, Relator
Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior)
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE.
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. A legislação fiscal permite
o diferimento das receitas financeiras inferiores às despesas financeiras enquanto a
pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda a dedução das
correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de IRPJ no
período. (Acórdão no 9101-004.482, de 5 de novembro de 2019, Relatora Conselheira
Edeli Pereira Bessa)
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE.
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. As pessoas jurídicas
tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido o saldo líquido
negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de recursos
classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o total das
despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá compor
o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a dedução,
para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte
correspondentes às receitas financeiras diferidas. (Acórdão no 9101-005.745, de 2 de
setembro de 2021, Relator Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto)
A este respeito, acrescento a pertinente observação feita pela conselheira Edeli
Pereira Bessa na Declaração de Voto integrante do Acórdão no 9101-005.223:
“Assim, também aqui, se a empresa estiver em atividade pré-operacional, ela deve ser
compensada pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se
sujeitam à tributação por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas
receitas financeiras, porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início
das atividades da pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as retenções
na fonte para reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com a
amortização do ativo diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele
apropriados. Logo, a permissão de dedução das retenções neste contexto de atividade
pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em
período anterior ao de incidência sobre a receita auferida”.
Fl. 189
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

Portanto, está claro que não há impedimento ao diferimento das receitas
financeiras logradas durante a fase pré-operacional, que é plenamente justificável diante da
transitoriedade e da excepcionalidade da referida fase. Tampouco veda a legislação tributária a
utilização do imposto retido sobre tais receitas financeiras na apuração de saldo negativo de
IRPJ.
Neste cenário, as condições para que que as receitas financeiras possam deixar de
ser tributadas no ano calendário em que foram auferidas são as seguintes: (i) devem estar
relacionadas ao empreendimento em fase pré-operacional (períodos de desenvolvimento,
construção e implantação de projetos), (ii) devem estar contabilizadas em conta específica, como
redutoras das despesas pré-operacionais do ativo diferido e, (iii) o saldo líquido credor será
diminuído do total de despesas pré-operacionais e eventual excesso de saldo credor deverá
compor o lucro líquido do período.
Porém, no caso específico em apreço, os elementos de prova não permitem o
esclarecimento de que a Recorrente, de fato, encontrava-se em fase pré-operacional, nem de que
os requisitos acima expostos foram observados, em que pese o acórdão recorrido ter sido
explícito quanto à necessidade de tais documentos. Senão, veja-se:
6.3. No caso concreto, o único elemento referido pela Impugnante a dar suporte à
alegação de que se encontrava em fase pré-operacional é o fato de não ter registrado
receitas operacionais na DIPJ ex. 2008. Em que pese tal circunstância represente início
de prova a favor da Reclamante, ela não é suficiente para certificar que a pessoa jurídica
efetivamente encontrava-se no curso de período pré-operacional no ano de 2007 e,
principalmente, que as receitas e despesas arroladas efetivamente decorreram do esforço
de organização e implantação da empresa, o que justificaria sua ativação, bem como o
eventual diferimento dos efeitos tributários. A ausência de elementos de prova em
relação a esses tópicos desvanece, de plano, a tese da Contribuinte.
6.4. Note-se que são “pré-operacionais” as despesas necessárias à organização e
implantação da empresa ou à ampliação de seus empreendimentos1. Assim, o
tratamento contábil e fiscal atribuído aos valores da espécie não decorre exclusivamente
do fato de terem ocorrido em fase pré-operacional (como infere a interessada), mas
também em decorrência da vinculação desses gastos ao efetivo exercício de atividades
de organização e implantação.
Em verdade, os elementos de prova constantes nos autos não permitem a
comprovação em questão. Destarte, a Recorrente deveria ter dialogado com a decisão recorrida e
apresentado suas escriturações fiscal e contábil demonstrando que as receitas correspondentes
foram lançadas no Ativo Diferido em contas redutoras das Despesas Financeiras e que não
excediam estas ou as demais despesas pré-operacionais.
Este tribunal tem decidido neste preciso sentido:
Fl. 190
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

(...) RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL. DIFERIMENTO.
CONDIÇÕES. Receitas financeiras auferidas em fase pré-operacional podem deixar de
ser tributadas naquele período, desde que relacionadas ao empreendimento em fase pré-
operacional (períodos de desenvolvimento, construção e implantação de projetos); e
contabilizadas em conta específica, como redutoras das despesas pré-operacionais do
ativo diferido, resultando saldo líquido devedor. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
RECEITAS FINANCEIRAS INFERIORES ÀS DESPESAS PRÉ-OPERACIONAIS.
RETENÇÕES SOBRE AS RECEITAS FINANCEIRAS. COMPOSIÇÃO DE SALDO
NEGATIVO DE IRPJ. COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE. Na existência de saldo
negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas
financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de
restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela
RFB. SALDO NEGATIVO DE IRPJ. COMPOSIÇÃO POR RETENÇÕES.
AUSÊNCIA DE INCLUSÃO DAS RECEITAS NA BASE DE CALCULO.
COMPENSAÇÃO. NÃO HOMOLOGAÇÃO. Não comprovado que as receitas
financeiras sobre as quais incidiram as retenções de IRRF compuseram a base de
cálculo do IRPJ, não pode ser reconhecido saldo negativo do referido tributo composto
pelas referidas retenções, devendo-se não homologar a compensação realizada.
(Acórdão no 1302-005.003, de 11 de novembro de 2020, Relator Conselheiro Paulo
Henrique Silva Figueiredo)
Frise-se ser ônus da Recorrente produzir o conjunto probatório nos autos de suas
alegações, já que o procedimento de apuração do direito creditório não prescinde comprovação
inequívoca da liquidez e da certeza do valor de direito creditório pleiteado.
Em suma, para que haja o reconhecimento do direito creditório é necessário um
cuidadoso exame do crédito pleiteado, uma vez que é absolutamente essencial verificar a
precisão dos dados informados em todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação
fiscal específica bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para
escrituração comercial e fiscal (art. 170 do Código Tributário Nacional).
De fato, a Recorrente tem o ônus de instruir os autos com documentos hábeis e
idôneos que comprovem o direito ao crédito alegado. A obrigatoriedade de apresentação das
provas pela Recorrente está arrimada no Código de Processo Civil, em seu art. 333:
Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
Importante ressaltar que, mesmo em grau de recurso voluntário a jurisprudência
do CARF tem aceitado a juntada de documentos posteriormente à manifestação de
inconformidade, em homenagem ao princípio da verdade material do formalismo moderado,
desde que esclareça pontos fundamentais na ação. Contudo, a Recorrente não juntou documentos
em sede recursal e os constantes no processo foram devidamente analisados pela DRJ.
Ressalte-se que todos os documentos constantes nos autos documentos foram
analisados em sede de primeira instância de julgamento e regularmente examinados com
minudência, conforme a legislação de regência da matéria.
Fl. 191
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1003-002.877 - 1a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 10845.726244/2014-41

Assim sendo, por ausência de comprovação hábil e idônea, entendo que não está
comprovado o saldo negativo objeto de compensação por parte da Recorrente.
Ante o exposto, oriento meu voto no sentido de negar provimento ao recurso sob
exame.
(documento assinado digitalmente)
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça

Fl. 192
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