Tribunal: CARF
Processo: 16561.720090/2014-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2022-12-06
Data de publicação: 2023-02-16

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. IMPOSSIBILIDADE.
Não se conhece de recurso especial quando a aplicação, ao caso dos autos, do racional da decisão adotada nos paradigmas não seja capaz de levar à reforma do acórdão recorrido.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL - PAÍSES BAIXOS. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem escopo objetivo -- lucro das empresas-- e impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas na Holanda sejam tributados no Brasil. Precedentes do STJ.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720090/2014-47
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.382 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de dezembro de 2022
Recorrente
MOSAIC FERTILIZANTES P&K LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. IMPOSSIBILIDADE.
Não se conhece de recurso especial quando a aplicação, ao caso dos autos, do
racional da decisão adotada nos paradigmas não seja capaz de levar à reforma
do acórdão recorrido.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LUCROS
AUFERIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL - PAÍSES BAIXOS. ARTIGO 74 DA MP 2.158-
35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem
escopo objetivo -- lucro das empresas-- e impede que os lucros auferidos pelas
sociedades controladas na Holanda sejam tributados no Brasil. Precedentes do
STJ.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos
por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente
alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo
artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “interpretação do art. 74 da MP
no 2.158-35/01 à luz do Tratado Brasil-Holanda para evitar dupla tributação”. Votaram pelas
conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu
Matosinho Machado. No mérito, na parte conhecida, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720090/2014-47
Fl. 2343
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Carlos
Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe provimento. Votou pelas conclusões da
divergência o conselheiro Carlos Henrique de Oliveira. Manifestaram intenção de apresentar
declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e
Carlos Henrique de Oliveira. Entretanto, findo o prazo regimental, o Conselheiro Carlos
Henrique de Oliveira não apresentou a declaração de voto, que deve ser tida como não
formulada, nos termos do §7o, do art.63, do Anexo II, da Portaria MF no 343/2015 (RICARF).

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pelo sujeito passivo em
face do acórdão 1302-003.813, proferido pela Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara, na
sessão de julgamento de 13 de agosto de 2019, assim ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1302-003.813
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM
BASES UNIVERSAIS.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
correspondentes ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADAS. PROPÓSITO
DE EVITAR O DIFERIMENTO INDEFINIDO DA TRIBUTAÇÃO DOS
LUCROS . REGRA CFC.
Fl. 2344
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

A regra do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é autêntica regra
CFC (Controled Foreign Company Rule), visando, precipuamente, evitar o
diferimento por tempo indeterminado da tributação dos lucros apurados com
base nos investimentos que a sociedade domiciliada no Brasil possua no
exterior.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONCEITO DE RENDA.
ADEQUAÇÃO.
A apuração de lucros em sociedades controladas no exterior caracteriza a
aquisição de disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato gerador do
imposto de renda, não havendo nenhum descompasso entre o disposto no art.
74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 com o conceito de renda contido
no art. 43 do Código Tributário Nacional.
BRASIL-HOLANDA. TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO
DO
LUCRO
DA
CONTROLADORA
NACIONAL.
AUSÊNCIA DE ANTINOMIA.
Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla
tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
No caso concreto, o Tratados firmado pelo Brasil com a Holanda não impede a
tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua
renda obtida a partir dos lucros apurados em sociedade controlada domiciliada
no exterior.
TRATADOS INTERNACIONAIS. OCDE. CONVENÇÃO MODELO.
ESTADOS
NÃO
MEMBROS.
UTILIZAÇÃO.
COMENTÁRIOS.
APLICAÇÃO.
Os Estados não membros da OCDE, ao utilizarem o texto das Convenções
Modelo propostas por aquela Organização, devem seguir os Comentários
inerentes a elas.
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. RESULTADO. PARTICIPAÇÃO EM
CONTROLADAS. LUCROS. GRANDEZAS DISTINTAS.
O resultado total dos ajustes decorrentes da aplicação do método da
equivalência patrimonial, ou as contrapartidas de tais ajustes, não se iguala,
necessariamente, aos lucros auferidos em decorrência dos investimentos em
controladas no exterior.
PREJUÍZOS FISCAIS. BASES NEGATIVAS DE CSLL. SALDOS.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. APROVEITAMENTO. RETIFICAÇÃO.
IMPOSIÇÃO.
RECURSOS
ADMINISTRATIVOS.
SUSPENSÃO.
AUSÊNCIA.
O fato de o lançamento fiscal em decorrência do qual se determinou a
retificação dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL
aproveitados de ofício estar pendente de decisão definitiva no âmbito
administrativo, não obsta que a autoridade determine a retificação dos registros
fiscais com reflexos em períodos posteriores, por força do dever de garantir os
interesses da Fazenda Pública, evitando a ocorrência de decadência em relação
Fl. 2345
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

aos créditos tributários que poderiam ser, indevidamente, compensados em
períodos posteriores.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2010
CSLL. MESMOS FATOS E FUNDAMENTOS. DECISÃO. EXTENSÃO.
O decidido para o lançamento de IRPJ estende-se ao lançamento que com ele
compartilha o mesmo fundamento factual e para o qual não há nenhuma razão
de ordem jurídica que lhe recomende tratamento diverso.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. SÚMULA CARF
No 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário quanto à possibilidade de tributação dos lucros no exterior, a
despeito da existência de tratado para evitar a dupla tributação firmado entre Brasil e
Holanda, vencidos os Conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca, Flávio Machado
Vilhena Dias e Breno do Carmo Moreira Vieira, que davam provimento ao recurso
nesta parte; e, por unanimidade de votos, em negar provimento: a) quanto à alegação
de erro de direito e na identificação do sujeito passivo e na apuração da base de
cálculo tributável; b) quanto à recomposição dos saldos de prejuízos fiscais e bases
de cálculo negativa da CSLL e, ainda, c) quanto aos juros sobre a multa, nos termos
do voto do relator.
Contra essa decisão o sujeito passivo apresentou primeiramente embargos de
declaração, os quais foram rejeitados por despacho em 6 de dezembro de 2019, dentre outras
razões porque:
Em verdade a embargante não intenta demonstrar qualquer omissão ou obscuridade da
decisão embargada. Assim, além de manifestamente protelatória, a argüição revela o
inconformismo da embargante com o resultado do julgamento que lhe foi desfavorável.
O sujeito passivo apresenta então petição que denomina de Embargos
Inominados, os quais não foram conhecidos, “visto que opostos contra Despacho da Presidência
desta 2a Turma Ordinária (de e-fls. 1.697 a 1.720) que rejeitou os embargos declaratórios
anteriormente opostos pela ora embargante” (despacho de 27 de março de 2020).
Em seu recurso especial, o sujeito passivo alega divergência jurisprudencial
quanto às seguintes matérias:
1-
NULIDADE
DO
V.
ACÓRDÃO
QUANTO
AO
DEVER
DE
FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO: VÍCIOS NÃO SANADOS – ART. 31 E 59, II, DO
DECRETO No 70.235/72 E ARTS. 50 DA LEI No 9.784/99
Fl. 2346
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

2- DO V. ACÓRDÃO QUANTO AO DEVER DE FUNDAMENTAÇÃO DA
DECISÃO: DECISÃO CONTRÁRIA À PROVA DOS AUTOS – ARTS. 31 E 59, II, DO
DECRETO No 70.235/72 E ART. 50 DA LEI No 9.784/99
3-NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO E DO ACÓRDÃO RECORRIDO
POR NÃO APRECIAR A EXISTÊNCIA DE ERRO DE DIREITO NA APURAÇÃO DA BASE
DE CÁLCULO DA AUTUAÇÃO - CONTRARIEDADE AO QUE DISPÕEM OS ARTS. 31 E
59, II, DO DECRETO No 70.235/72 E O ART. 50 DA LEI No 9.784/1999
4-INTERPRETAÇÃO DO ART. 74, DA MP No 2.158-35/01 À LUZ DO ART. 7o
DO TDT BRASIL-HOLANDA (QUE REPLICA O ART. 7o DA CONVENÇÃO MODELO DA
OCDE)
5-ERRO DE DIREITO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA
EXIGÊNCIA FISCAL – METODOLOGIA DE APURAÇÃO NO CONTEXTO DO ART. 74
DA 2.158/01
6-ERRO DE DIREITO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA
EXIGÊNCIA FISCAL – “EMPREGO DE VALOR” (IN SRF 213/2002, ART. 2o, §6o)
Em 12 de agosto de 2020, Presidente de Câmara deu parcial seguimento ao
recurso especial, quanto à matéria: “(4) interpretação do art. 74 da MP no 2.158-35/01 à luz do
art. 7o do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7o da Convenção Modelo da OCDE)”, em face
dos paradigmas 1402-002.388 e 101-95.802.
Interposto agravo, este foi analisado em 22 de outubro de 2020 e acolhido em
parte, dando-se seguimento ao recurso especial também com relação à matéria “(5) erro de
direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no
contexto do art. 74 da [MP no] 2.158/01”, em face dos paradigmas 1402-003.199 e 1402-
004.010.
Contra o despacho em agravo o sujeito passivo novamente apresentou Embargos
Inominados, os quais foram rejeitados por meio do despacho em requerimento de 9 de fevereiro
de 2021, por ausência de previsão normativa expressa para tal pleito, bem como por não se
verificarem inexatidões materiais devidas a lapso manifesto ou erros de escrita ou de cálculo, nos
termos do art. 60 do Decreto no 70.235/1972.
Transcrevem-se a seguir trechos dos despachos, nas partes em que o recurso
especial teve seguimento:
Despacho de admissibilidade de recurso especial de 12 de agosto de 2020:
(4) “interpretação do art. 74 da MP no 2.158-35/01 à luz do art. 7o do TDT Brasil-
Holanda (que replica o art. 7o da Convenção Modelo da OCDE)”
Decisão recorrida:
BRASIL-HOLANDA. TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO.
TRIBUTAÇÃO
DO
LUCRO
DA
CONTROLADORA
NACIONAL.
AUSÊNCIA DE ANTINOMIA.
Fl. 2347
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Não há incompatibilidade entre os tratados internacionais para evitar dupla
tributação e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001.
No caso concreto, o Tratado firmado pelo Brasil com a Holanda não impede a
tributação do resultado de empresa domiciliada no Brasil em função de sua renda
obtida a partir dos lucros apurados em sociedade controlada domiciliada no
exterior.
Acórdão paradigma no 1402-002.388, de 2017:
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar
transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua
aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas
com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão
com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do
art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio,
afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto
internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN, reiteradamente
confirmado pelo E. STJ.
Acórdão paradigma no 101-95.802, de 2006:
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos termos da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo
Decreto no 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade
residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente
situado no Brasil, não pode haver tributação no Brasil. Não são também
tributados no Brasil os dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de
acordo com as disposições da Convenção, são tributáveis na Espanha.
[...].
Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com fulcro no art. 74 da MP
no 2.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos.
Nessa circunstância, tendo em vista o art. 7o da Convenção, não pode haver
tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto não
disponibilizados.
[...].
Assim, ainda dentro da segunda linha de raciocínio, que considera que os
rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados
dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a
tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23.
21. Relativamente a essa quarta matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
22. Enquanto a decisão recorrida entendeu que não há incompatibilidade entre os
tratados internacionais para evitar dupla tributação e a aplicação do art. 74 da Medida
Fl. 2348
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Provisória no 2.158-35, de 2001, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos
1402-002.388, de 2017) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a hipótese
de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a disposição
do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art. 7o da Convenção
firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a legislação
doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no comando
do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ (primeiro acórdão
paradigma), e que os arts. 7 e 10 das Convenções sobre Dupla Tributação impedem a
aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001 (tendo em vista o art. 7o
da Convenção, não pode haver tributação no Brasil dos lucros auferidos por
intermédio da Jalua [empresa espanhola], enquanto não disponibilizados; e que, dentro
da segunda linha de raciocínio, que considera que os rendimentos sobre cuja
tributação se controverte podem ser considerados dividendos, e se regem pelo Artigo
10 da Convenção, ainda assim não caberá a tributação) (segundo acórdão
paradigma).

Despacho em agravo de 22 de outubro de 2020
Matéria: “(5) erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal
– metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP no] 2.158/01”.
Após transcrever excertos dos acórdãos recorrido e paradigmas, eis como decidiu o
despacho agravado (e-fls. 2134/2135, grifos no original):
23. Com referência a essa quinta matéria, não ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, por se tratar de situações fáticas distintas.
24. Enquanto na decisão recorrida a Recorrente já havia adquirido o controle
societário da VFIH, em 20/12/2010, sendo que os lucros apurados na VFIH
devem ser considerados disponibilizados à Recorrente, para fins de [...]
tributação, em 31/12/2010, data do balanço que os apurou, no primeiro
acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1402-003.199, de 2018), ao
contrário, tratou-se de lucros disponibilizados no exterior em períodos em que a
contribuinte não detinha participação na empresa estrangeira.
25. São, pois, situações fáticas distintas, a demandarem, forçosamente, decisões
diversas, insuscetíveis de uniformização por meio do Recurso Especial de
divergência.
26. Evidentemente, o primeiro pressuposto para a configuração de dissídio
interpretativo, é, inquestionavelmente, a similitude fática entre a matéria
discutida nos acórdãos recorrido e paradigmas. Ou seja, é essencial que reste
demonstrado que, decidindo matéria semelhante, órgãos julgadores distintos
chegaram a conclusões diversas, em razão de divergências na interpretação da
legislação tributária.
27. Em outras palavras, se é certo que a divergência deve dizer respeito a
questões de direito, e nunca a questões de fato, é evidente que, se os fatos são
diversos, a interpretação da norma jurídica não pode ser considerada divergente.
28. Sendo assim, para configurar o dissídio jurisprudencial, nessa matéria,
caberia à Recorrente apresentar acórdão paradigma apreciando situação
semelhante à abordada na decisão recorrida (mesmo em se tratando de lucros
disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte detinha
participação na empresa estrangeira,...) e decidindo em sentido contrário a ela
(...não cabe a manutenção da tributação correspondente).
Fl. 2349
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

29. Também não ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, por inexistir
divergência de entendimento passível de uniformização.
30. Tanto na decisão recorrida, quanto nos acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 1402-003.199, de 2018, e 1402-004.010, de 2019), chegou-se à
mesma conclusão, de que os lucros apurados na VFIH devem ser considerados
disponibilizados à Recorrente, para fins de [...] tributação, em 31/12/2010, data
do balanço que os apurou, sendo que a Recorrente já havia adquirido o controle
societário da VFIH, em 20/12/2010 (acórdão recorrido), ou seja, de que
mantém-se a tributação relativa aos lucros disponibilizados pela coligada ou
controlada nos períodos em que a contribuinte brasileira detinha participação
societária (primeiro acórdão paradigma) e de que o valor inserido na Linha 07
da Ficha 09A da DIPJ/2011 (fl. 606) engloba os lucros disponibilizados pelas
controladas diretas da Ambev (Labatt Aps e Quinsa S/A) (segundo acórdão
paradigma).
31. Sendo assim, para configurar o dissídio jurisprudencial, nessa matéria,
caberia à Recorrente apresentar acórdãos paradigmas apreciando situação
semelhante à abordada na decisão recorrida (mesmo em se tratando de lucros
disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte detinha
participação na empresa estrangeira,...) e decidindo em sentido contrário a ela
(...não cabe a manutenção da tributação correspondente).
A Agravante protesta que essas conclusões não devem ser mantidas, na medida em que
“a) os acórdãos paradigmáticos abordam efetivamente situações fáticas que guardam
identidade à discutida nos presente autos (destaque-se que o despacho agravado sequer
se pronunciou sobre o segundo paradigma apresentado), e; b) dos decisórios
paradigmáticos (primeiro e segundo) deflui, sim, dissonância jurisprudencial, na
medida em que o rationale que prevaleceu em referidos julgados destoa das razões de
decidir firmadas no processo administrativo federal sob debate”.
A interessada busca demonstrar a similitude fática entre o acórdão recorrido e o
primeiro paradigma nos seguintes termos (e-fls. 2172 e segs.):
130. Pois bem, apenas para rememorar, no caso versado nestes autos tem-se a
tributação dos lucros do exterior, referentes à totalidade do ano-calendário de
2010, não obstante a Agravante tenha adquirido o investimento na controlada
estrangeira tão somente em 20.12.2010.
131. O entendimento firmado na r. decisão agravada é no sentido de que, in casu,
a Agravante busca afastar a tributação de lucros do exterior disponibilizados
após a aquisição do investimento, pois, a Agravante adquiriu o investimento na
VFIH em 20.12.2010 e, os lucros da VFIH foram disponibilizados em
31.12.2010; Já no primeiro acórdão paradigmático, se teria tratado “de lucros
disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte não detinha
participação na empresa estrangeira”.
132. Ocorre que, ao contrário do que restou decidido, tal como no caso concreto,
o primeiro acórdão paradigma abordou especificamente os reflexos da tributação
de lucros do exterior quando da aquisição de investimento no exterior no curso
do ano-calendário, antes de 31 de dezembro.
133. Em referido precedente, a fiscalização havia lavrado Auto de Infração para
cobrar IRPJ e CSLL da “ITB Holding Brasil Participações Ltda.”, em referência
aos lucros estrangeiros da “ITB Holding Ltd.”, dos anos calendário de 2001,
2002 e 2003.
134. O contribuinte, de seu turno, buscou decotar as exigências referentes até
29.07.2002, pois, tão somente em mencionada data a “ITB Holding Brasil
Fl. 2350
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Participações Ltda.” passou a ser titular do investimento estrangeiro na “ITB
Holding Ltd.”.
[...]
136. Do inteiro teor do primeiro acórdão paradigma, é possível extrair os
seguintes dados, que aproximam por completo o precedente da hipótese dos
presentes autos:  A “ITB Holding Brasil Participações Ltda.” adicionou os
os
disponibilizados no exterior ao resultado apurado na DIPJ 2003;  A fiscalização apurou q
título de lucros do exterior;  A “ITB Holding Brasil Participações Ltda.” buscou afastar
parcela relativa aos lucros estrangeiros do período de 01/01/2002 até 29/07/2002,
vez que em referido intervalo de tempo não detinha participação na “ITB
Holding Ltd.”.
137. De ver está, portanto, que, diferentemente do que se firmou no r. despacho
agravado, o primeiro acórdão paradigmático, no 1402-003.199, aborda
efetivamente situação fática idêntica à discutida nos presente autos.
A Agravante acrescenta também argumentos que buscam demonstrar a similitude fática
do acórdão recorrido em relação ao segundo paradigma.
Na sequência, a interessada combate a afirmação de que não haveria divergência
jurisprudencial em face de ambos os paradigmas. Em suas palavras (e-fls. 2175 e segs.,
grifos no original):
147. Com as devidas vênias, nos acórdãos paradigmáticos restou, justamente,
firmado entendimento divergente do consignado no v. Acórdão recorrido,
afastando-se a tributação dos lucros estrangeiros referentes ao período anterior à
aquisição do investimento no exterior!
148. Em outras palavras, segundo os acórdãos paradigmáticos: antes da
transferência de controle no curso do ano calendário, os resultados das
controladas no exterior devem ser imputados à anterior detentora das
participações societárias; após a transferência do controle, à posterior detentora.
Esse critério é uniforme nos acórdãos paradigmáticos e, trazido para o caso
concreto, implicará justamente em notória divergência em relação ao acórdão
recorrido, pois este, ao revés, obriga a sucessora (brasileira) no investimento
(estrangeiro) a reconhecer em seu resultado todo resultado da estrangeira, mesmo
que só tenha adquirido a participação no curso do ano. Ignora assim, que os
resultados verificados entre o início do ano e a data da sucessão pertencem à
sucedida (critério dos paradigmas) e não à sucessora.
149. Melhor explicando. Em referência ao primeiro acórdão paradigmático, no
1402-003.199, constou no r. despacho agravado a decisão de que “mantém-se a
tributação relativa aos lucros disponibilizados pela coligada ou controlada nos
períodos em que a contribuinte brasileira detinha participação societária”.
150. Ocorre que, referido trecho do decisório paradigmático não remete à parte
empregada pela Agravante para fins de interposição do Recurso Especial.
151. Deveras, em referido precedente, a fiscalização havia lavrado Auto de
Infração para cobrar IRPJ e CSLL da “ITB Holding Brasil Participações Ltda.”,
em referência aos lucros estrangeiros da “ITB Holding Ltd.”, dos anos calendário
de 2001, 2002 e 2003.
Fl. 2351
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

152. A aproximação do julgado com o v. Acórdão recorrido se refere à tributação
dos lucros do exterior do ano-calendário de 2002. E não ao à tributação do ano-
calendário 2003, decidido no trecho mencionado no r. despacho agravado.
[...]
154. Note-se que no primeiro acórdão paradigmático, em virtude da constatação
de que o contribuinte autuado adquiriu o controle societário da “ITB Holding
Ltda.” apenas em 29.07.2002, decidiu-se por computar, para o ano-calendário de
2002, tão somente os lucros referentes a julho a dezembro de 2002.
155. Na mesma linha, no segundo acórdão paradigmático, no 1402-004.010,
também restaram imputados ao contribuinte os resultados verificados, tão
somente, durante o intervalo de tempo em que perdurou a sua titularidade do
investimento estrangeiro.
156. Aludindo a referido julgado, constou no r. despacho agravado que “o valor
inserido na Linha 07 da Ficha 09a da DIPJ/2011 (fl. 606) engloba os lucros
disponibilizados pelas controladas diretas da Ambev (Labatt Aps e Quinsa
S/A)”.
157. Não se atentou, contudo, ao fato de que a mensuração dos lucros da Quinsa
S/A foi realizada nos mesmos termos buscados pela Agravante no caso concreto:
considerando o intervalo de tempo em que o contribuinte figurou como titular do
investimento estrangeiro.
158. Deveras, em trecho do segundo acordão paradigmático, que constou logo
após a transcrição acima citada pelo r. despacho agravado, consignou-se, ipsis
litteris:
“7. Conforme disposto no Quadro 14 do Parecer de Auditores
Independentes (fl. 1728), o lucro disponibilizado da Quinsa S/A (...)
Note-se que esses resultados referem-se ao período de 01/01/2010 a
31/08/2010, porquanto, a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou
a ser controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros
obtidos, consequentemente, a constar das demonstrações referentes
a essa última entidade.”
159. No segundo precedente paradigmático, o intervalo de tempo em que o
contribuinte figurou como titular direto do investimento na Quinsa S/A foi, pois,
determinante na apuração dos lucros do exterior. Como o contribuinte deteve
participação societária na Quinsa S/A apenas até agosto/2010, exclusivamente os
lucros referentes a janeiro a agosto de 2010 foram atribuídos ao contribuinte.
160. Tivesse o rationale dos acórdãos paradigmáticos acima sido aplicado ao
caso concreto, certo é que, diferentemente do quanto firmando na r. decisão
agravada, não teria sido mantida a tributação (imputada à Agravante)
correspondente aos lucros da VFIH referentes ao período anterior a 20.12.2010 –
data da aquisição do investimento da Agravante na VFIH.
161. Logo, diferentemente do que entendeu o r. despacho agravado, o dissídio
jurisprudencial está demonstrado.
Neste ponto do recurso, a alegada divergência interpretativa recai sobre a decisão do
acórdão recorrido, na parte em que rejeitou a pretensão do sujeito passivo de que a
tributação somente deveria incidir, proporcionalmente, sobre os resultados posteriores a
20/12/2010. Isso (a pretensão) porque essa data corresponde àquela em que o sujeito
passivo assumiu a titularidade do investimento da VFIH no exterior.
Fl. 2352
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Sobre o tema, o acórdão recorrido assim decidiu (e-fls. 1666 e segs., grifos no
original):
Adicione-se que, para a tributação, na forma do art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001, c/c o art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, a regra é que os lucros sejam
considerados disponibilizados na data do balanço no qual tiverem sido
apurados.
Ou seja, os lucros apurados na VFIH devem ser considerados disponibilizados à
Recorrente, para fins de referida tributação, em 31/12/2010, data do balanço que
os apurou (conforme demonstrações de fls. 63/71 e 587).
O fato de a Recorrente somente haver adquirido o controle societário da VFIH,
em 20/12/2010, não interfere em nada na referida apuração.
Inexiste determinação legal para a proporcionalidade aventada pela Recorrente.
Além disso, o fato gerador da obrigação tributária em questão é 31/12/2010, não
estando a tributação do lucro a depender dos reflexos do MEP no investimento
da Recorrente, cujas contrapartidas sequer são computadas na determinação do
lucro real, conforme art. 389, §1o, do RIR/99.
Para fundamentar as suas alegações, a Recorrente suscita, ainda, o art. 2o, §6o da
Instrução Normativa SRF no 213, de 2002. In verbis:
Art. 2o (...)
§ 6o Na hipótese de alienação do patrimônio da filial ou sucursal, ou da
participação societária em controlada ou coligada, no exterior, os lucros
ainda não tributados no Brasil deverão ser considerados para fins de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da alienante
no Brasil, no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário
em que ocorrer a alienação.
Observe-se que o referido dispositivo se refere a “alienação do patrimônio da
filial ou sucursal, ou da participação societária em controlada ou coligada, no
exterior”, e a “lucros ainda não tributados no Brasil”.
No caso sob análise, como visto, trata-se de alienação, no Brasil, por pessoa
jurídica domiciliada no exterior, da participação societária de controlada,
também, situada no exterior.
Ademais, os lucros tributados sequer haviam sido apurados na controlada, fato
que somente veio a ocorrer após a aquisição pela Recorrente.
Vê-se, portanto, que a hipótese normativa e os fatos verificados são
absolutamente distintos.
Por oportuno, registre-se que, sendo a alienante uma pessoa jurídica situada no
exterior, jamais poderia se aventar da tributação pelo IRPJ/CSLL dos lucros
anteriores à alienação, e da ocorrência de bis in idem.
O que, efetivamente, ocorreu, in casu, é que a Recorrente sucedeu a alienante em
todos os direitos relativos à controlada, inclusive os prejuízos relativos a
períodos anteriores (compensados no lançamento). Por mais razão, ainda, deve
suportar a tributação dos lucros que sequer haviam sido apurados no momento da
alienação.
Os precedentes do CARF suscitados pela Recorrente se referem à alienações
realizadas entre duas pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, hipótese em que
Fl. 2353
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

configuraria a disponibilização do lucro em favor da alienante, na forma do item
4 da alínea "b" do § 2° da Lei n° 9.532, de 1997. Nenhuma relação com os
presentes autos.
A situação fática presente no acórdão recorrido, portanto, era de aquisição, pela autuada,
da titularidade do investimento no exterior no decorrer do período de apuração (mais
precisamente, em 20/12/2010). A pretensão da então recorrente era de que a tributação
somente incidisse de modo proporcional ao tempo em que permaneceu na titularidade
do investimento. A decisão do Colegiado foi em sentido contrário, diante da
inexistência de previsão legal para tanto.
O primeiro paradigma indicado foi o acórdão no 1402-003.199 (e-fls. 1968/1984), que
negou provimento a recurso de ofício. A seguir, sua ementa (grifos não constam do
original):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2002, 31/12/2003, 31/12/2004
DISPONIBILIZAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO.
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos por intermédio de
controladas ou coligadas (inclusive os transferidos para a reserva legal) são
tributáveis no Brasil quando houver o emprego do valor, em favor da
beneficiária, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada,
domiciliada no exterior.
A empresa brasileira deve adicionar a seu resultado os lucros disponibilizados
pela controlada ou coligada no exterior, calculados à proporção de sua
participação.
ERRO DE FATO.
Comprovado o erro na apuração da base tributável, correspondente a
lucros disponibilizados no exterior em períodos em que a contribuinte não
detinha participação na empresa estrangeira, exonera-se a diferença que se
mostrou indevida.
Não comprovado que parte dos lucros disponibilizados por controlada ou
coligada no exterior já teriam sofrido tributação interna ou externa, mantém-se a
tributação relativa aos lucros disponibilizados pela coligada ou controlada nos
períodos em que a contribuinte brasileira detinha participação societária.
TBU. PERCENTUAIS DE PARTICIPAÇÃO.
As oscilações de percentuais de participação sobre coligadas ou controladas no
exterior, alegadas pela impugnante, no decorrer dos anos-calendário alcançados
pela autuação, devem ser devidamente comprovadas.
A Agravante reclama que a parte da ementa transcrita pelo despacho agravado, à e-fl.
2133, não corresponderia à divergência que pretende demonstrar. A alegada divergência
estaria na parcela do lançamento correspondente aos lucros disponibilizados em
31/12/2002, tendo o Colegiado admitido, sim, a tributação proporcional ao período de
titularidade do investimento.
De se verificar o voto condutor (grifos não constam do original):
Pois bem. Passo a analisar os lucros disponibilizados em 31/12/2002.
Fl. 2354
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Como muito bem apontado pela v. acórdão da DRJ, a Recorrente adicionou ao
resultado apurado na DIPJ 2003, ano-calendário 2002, na Ficha 09A
(Demonstração do Lucro Real), R$ 47.029.963,99, a título de lucros
disponibilizados no exterior (fl. 11).
Entretanto, diferentemente da Recorrente, a Fiscalização apurou que deveria ter
sido adicionado ao resultado, a título de lucros disponibilizado no exterior, o
montante de R$ 65.710.955,87, conforme cálculo do Auditor Fiscal de fl.158.
Ao se deparar com tal divergência de valores a serem adicionados ao resultado, a
D. Relatora que proferiu o voto condutor do v. acórdão recorrido, confrontou
o cálculo efetuado pela Recorrente com o apresentado pela Fiscalização e
decidiu afastar o lançamento da parcela relativa aos lucros apurados pela ITB
Holding Ltda, durante o ano-calendário de 2001, bem como a parte
proporcional dos lucros apurados no ano-calendário de 2002 do período de
01/01/2002 até 29/07/2002, no importe de US$ 6.533.168,16 por entender que
a Recorrente naquela época não detinha participação na coligada (ITB
Holding Ltda), bem como que o imposto relativo ao lucro deste período está
sendo cobrado do Banco Itaú nos autos do outro processo de numero
16561.000092/2006-14.
Sendo assim, como entendo que o v. acórdão recorrido não deve ser alterado,
utilizo a fundamentação do D. Relatora e colaciono abaixo a parte que nos
interessa:
[...]
Sendo assim, em relação aos lucros disponibilizados em 31/12/2002, afasto
totalmente a exigência do lucro acumulado apurado durante o ano-calendário de
2001, bem como do período de janeiro até 29/07/2002 para o ano-calendário
de 2002, mantenho a decisão do v. acórdão para tributar apenas a diferença de
R$ 1.050.958,06 do lucro disponibilizado em 31/12/2002.
Como se observa, não subsiste a conclusão do despacho agravado, no que se refere a
este primeiro paradigma. Com efeito, a situação fática é substancialmente assemelhada,
tratando-se, em ambos os casos, de incidência tributária sobre lucros disponibilizados
no exterior, tendo ocorrido a aquisição do investimento no decorrer do ano-calendário
da tributação. Enquanto o acórdão recorrido decidiu pela impossibilidade de tributação
proporcional, por ausência de previsão legal, o primeiro paradigma afastou a incidência
proporcionalmente ao período anterior à aquisição do investimento, mantendo tão
somente a diferença.
As situações fáticas se assemelham, em seus aspectos essenciais às respectivas decisões,
e as conclusões foram divergentes, o que enseja a reforma do despacho agravado e o
seguimento do recurso especial, no que tange a este primeiro paradigma.
O segundo paradigma indicado foi o acórdão no 1402-004.010 (e-fls. 1986/2017). De
seu voto condutor se podem extrair os seguintes excertos, suficientes para se constatar
qual era a discussão ali travada, a situação fática e a decisão do colegiado (grifos não
constam do original).
Inicialmente, entendo ser importante analisar a decisão relativa a glosa dos
valores a título de lucro no exterior e a sua conseqüente exclusão da composição
do saldo negativo do IRPJ.
Basicamente, a DRJ manteve a glosa e a exclusão do respectivo valor do saldo
negativo de IRPJ por entender que devido a falta de tradução juramentada não
seria possível verificar que as empresas que efetivamente pagaram o Imposto de
Renda no exterior são pessoas jurídicas ligadas à Recorrente (controladas
Fl. 2355
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

indiretas), bem como que se a adição dos lucros disponibilizados no exterior no
valor de R$ 1.058.387.655,37 incluiu os resultados de tais empresas (controladas
diretas e indiretas).
[...]
Da leitura do v. acórdão recorrido, se pode extrair que a DRJ decidiu manter o
r. Despacho Decisório de não reconhecimento do crédito devido a falta de
tradução juramentada dos documentos que a Recorrente juntou em sede de
manifestação de inconformidade, o que acabou impedindo a analise das
demonstrações financeiras das empresas controladas indiretas que pagaram o
Imposto de Renda no Exterior, impossibilitando de se verificar dois pontos:
1 - demonstrar a ligação entre as empresas controladas que pagaram o Imposto
de Renda no exterior, com as controladas (Quinsa e Labatt APS) da AMBEV.
2 - se a adição de lucros disponibilizados no exterior no valor de R$
1.058.387.655,37, indicado na DIPJ, incluiu os resultados de tais empresas
controladas pela Quinsa e Labatt APS, que são controladas diretas pela
Recorrente Ambev.
Tendo em vista a fundamentação do v. acórdão recorrido para não reconhecer o
crédito a título de imposto de renda pago no exterior que compõe o saldo
negativo de IRPJ do ano-calendário de 2010 em análise neste processo, a
Recorrente, por sua vez, trouxe aos autos em sede de Recurso Voluntário os
documentos que segundo o v. acórdão faltaram para comprovar o direito
creditório alegado.
[...]
Além das importantes constatações acima indicadas, não satisfeita esta C. Turma
decidiu converter o julgamento em diligência (Resolução fls. ) para que a
Fiscalização confirmasse os seguintes pontos:
1 - Verifique se restou comprovado nos autos, inclusive com as demonstrações
financeiras e as respectivas traduções juramentadas, o vínculo societário e o
percentual de participação relativo a cada empresa controlada indiretamente que
reteve o Imposto de Renda no exterior, com as empresas controladas diretamente
pela Recorrente (Quinsa e Labatt APS).
2 - se a adição de lucros disponibilizados no exterior no valor de R$
1.058.387.655,37, indicado na DIPJ, incluiu os resultados de tais empresas,
conforme atestam os dois Laudos da KPMG, o inicial e o complementar.
[...]
A resposta da diligência aos quesitos acima listados veio favorável a
Recorrente, no sentido de que todos os pontos restaram comprovados e
confirmados por meio dos documentos constantes nos autos. Vejamos a parte
que nos interessa do Relatório de Diligência fiscal:
[...]
7. Conforme disposto no Quadro 14 do Parecer de Auditores
Independentes (fl. 1728), o lucro disponibilizado da Quinsa S/A, no
importe de R$ 266.999.687,35, corresponde à soma dos resultados de
cada uma das empresas por ela controladas, direta ou indiretamente.
Isto porque, consoante exposto no item 5.1 do mencionado Parecer, não
havia, no local de sede do estabelecimento (Luxemburgo), a
obrigatoriedade de avaliação dos investimentos em subsidiárias pelo
Fl. 2356
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

método
da
equivalência
patrimonial,
estando
registrados
tais
investimentos pelo valor do custo de aquisição. Note-se que esses
resultados referem-se ao período de 01/01/2010 a 31/08/2010,
porquanto, a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser
controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros
obtidos, consequentemente, a constar das demonstrações referentes
a essa última entidade.
[...]
Da resposta da diligência, somando-se as constatações anteriormente apontadas
neste voto proferido por este Relator, se pode afirmar que com o Laudo
Complementar da KPMG (itens (v) a (vi) do Capítulo VIII) é possível verificar
juntamente com os demais documentos apresentados nos autos que: 1 - que por
meio das demonstrações financeiras restou comprovado o vínculo societário e o
percentual de participação relativo a cada empresa controlada indiretamente
sobre o qual incidiu o Imposto de Renda no exterior, com as empresas
controladas diretamente pela Recorrente; 2 - que os resultados auferidos pelas
empresas controladas diretas e indiretas que pagaram o Imposto de Renda
no exterior foram oferecidos à tributação no Brasil; 3 - que a adição dos
lucros disponibilizados no exterior no valor de R$ 1.058.387.655,37 (indicado
na DIPJ), incluiu os resultados de tais empresas indiretas e; 4 - restou
demonstrado que a compensação (individualizada por empresa) ocorreu dentro
do limite previsto no parágrafo primeiro do artigo 395 do RIR/99.
A diligência também demonstrou que restou comprovado por meio dos
documentos constantes nos autos, a validade dos comprovantes de pagamento do
Imposto de Renda pagos no exterior pela Labatt Canadá (Capítulo VII e item VII
das Conclusões do Laudo Complementar), que havia sido contestado pela D.
Fiscalização, mas não foi questionada no v. acórdão recorrido.
Desta forma, voto por cancelar a glosa do crédito de R$ 256.743.976,26 relativo
ao IR pago no exterior, reconheço a respectiva parcela que compõe o saldo
negativo de IRPJ de R$ 129.438.495,16 e homologo a compensação até o limite
do crédito reconhecido.
Neste segundo paradigma, o litígio não consistia diretamente na tributação dos lucros
auferidos no exterior, mas sim na possibilidade, ou não, de compensação de imposto
pago no exterior por controladas indiretas. Para a decisão, mostrou-se necessário
verificar, entre outros aspectos, se a adição dos lucros disponibilizados no exterior
incluiu os resultados das empresas controladas pela Quinsa e Labatt APS (estas
controladas diretas da autuada). Além da documentação trazida aos autos, determinou-
se a realização de diligência, a qual constatou a correção do “lucro disponibilizado da
Quinsa”, com a observação de que “esses resultados referem-se ao período de
01/01/2010 a 31/08/2010, porquanto, a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a
ser controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros obtidos,
consequentemente, a constar das demonstrações referentes a essa última entidade”.
Diante disso, o voto condutor confirmou que “os resultados auferidos pelas empresas
controladas diretas e indiretas que pagaram o Imposto de Renda no exterior foram
oferecidos à tributação no Brasil” e que “a adição dos lucros disponibilizados no
exterior [...] incluiu os resultados de tais empresas indiretas” e, por decorrência,
validou o aproveitamento do imposto pago no exterior.
Observe-se que, apesar de não constituir o cerne do litígio, o segundo paradigma teve
por correta a adição apenas parcial dos resultados da Quinsa, correspondentes ao
período anterior ao momento em que passou a ser controlada diretamente pela Labatt
Aps. E essa constatação foi fundamental para a decisão afinal proferida, de validação do
aproveitamento do imposto pago no exterior. O teor do voto deixa claro que, caso não
se comprovasse o correto oferecimento à tributação dos resultados das controladas
Fl. 2357
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

diretas e indiretas da Quinsa e da Labatt Aps (entre outros requisitos), a decisão final
seria em sentido contrário. Não se pode afirmar, portanto, que a verificação em tela se
trata de mero obiter dictum.
A conclusão, então, é de que, também quanto a este segundo paradigma, o recurso
especial do sujeito passivo deve obter seguimento. O acórdão recorrido decidiu pela
impossibilidade de incidência tributária proporcional ao período de titularidade do
investimento, enquanto este segundo paradigma reputou correto o oferecimento à
tributação dos resultados apenas no período anterior à mudança de controle societário.
Em síntese, o despacho agravado merece reforma, neste particular, devendo-se dar
seguimento ao recurso especial do sujeito passivo, no que se refere a esta matéria “(5)
erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal –
metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP no] 2.158/01”, com relação
a ambos os paradigmas.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em que contesta a admissibilidade
do recurso em relação ao item 5 (“erro de direito na determinação da base de cálculo da
exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP no] 2.158/01”),
alegando que “os acórdãos nos 1402-003.199 e 1402-004.010 não podem servir como
paradigmas, vez que os fatos analisados nesses julgados são diferentes daqueles examinados
pela decisão recorrida”. Basicamente, transcreve trechos do despacho de admissibilidade de
recurso especial que fora posteriormente reformado pelo despacho em agravo, não trazendo
qualquer observação quanto ao teor do despacho em agravo que admitiu o recurso especial
quanto a essa matéria.
É o relatório.

Voto
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua
admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Fl. 2358
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, a divergência se referir a questões de direito, tratando-se da
mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados
examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar
em divergência entre os julgados.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido
como relevante pelo acórdão comparado seja de tal forma semelhante que lhe possa
(hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para
verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao
caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão
a que chegou o acórdão recorrido.
O recurso especial foi admitido para a discussão de duas matérias, sendo que a
Fazenda Nacional não contesta a admissibilidade do recurso em relação ao tema “(4)
interpretação do art. 74 da MP no 2.158-35/01 à luz do art. 7o do TDT Brasil-Holanda (que
replica o art. 7o da Convenção Modelo da OCDE)”, considerando os paradigmas 1402-002.388 e
101-95.802. De fato, a questão abordada é exclusivamente de direito. Neste sentido, concordo e
adoto as razões do despacho do Presidente de Câmara para a admissibilidade deste tema, nos
termos do permissivo do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
Observo que o paradigma 101-95.802 já foi aceito como tal diante de precedente
semelhante, como observou a Conselheira Edeli Pereira Bessa no acórdão 9101-004.5831, de 4
de dezembro de 2019:
Naqueles autos a divergência foi suscitada em face do mesmo paradigma (Acórdão no
101-95.802) e a discussão presente nestes autos, à semelhança do precedente citado,
cinge-se à tributação de lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio da controlada
direta Rexam Chile S/A, situada no Chile. Apenas que a discussão nestes autos se refere
aos anoscalendário 2007 e 2008, e o precedente aos anos-calendário 2005 e 2006
Ademais, quando ao conteúdo da decisão constante do paradigma 1402-002.388,
faço as mesmas observações expostas no acórdão 9101-006.2432, de 9 de agosto de 2022:

1 Recurso especial conhecido por unanimidade nesta matéria. PArticiparam do julgamento os Conselehiros André
Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner,
Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Andrea Duek Simantob.
2 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, e, no mérito, em dar-
lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu
Fl. 2359
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Analisando-se o voto condutor do paradigma apresentado (acórdão 1402-
002.388 – voto vencedor), verifica-se que este interpretou o artigo 74 da Medida Provisória
2158-35/01 no sentido de que a tributação dele decorrente tem por objeto o lucro da empresa
estrangeira e por tal motivo tem aplicação a “norma de bloqueio” do artigo 7o do Tratado
Brasil-Argentina.
Nesse aspecto, a aplicação do racional do paradigma ao caso dos autos seria
capaz de levar à reforma da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, eis que, como visto,
este interpretou o artigo 74 da Medida Provisória 2158-35/01 no sentido de que a tributação dele
decorrente tem por objeto o lucro da empresa brasileira.
Observo que, assim como conduzi meu voto no acórdão 9101-004.0603, para fins
da presente análise de admissibilidade recursal, tomo por base a decisão tal como redigida pelo
voto vencedor do acórdão 1402-002.388 para considerá-la como paradigma, eis que não se pode
exigir de terceiros o conhecimento de peculiaridades do caso não mencionadas pelo voto
condutor do acórdão em questão.
Nesse ponto, destaco também trecho do despacho de admissibilidade proferido
nos autos do processo 16682.722218/2017-83, referente a outro contribuinte mas pautado para
julgamento nesta mesma sessão de agosto de 2022, que analisou esse paradigma 1402-002.388:
No caso do primeiro paradigma (acórdão no 1402-002.388), não escapa à análise que,
em uma declaração de voto contida naquele acórdão, são evidenciadas algumas
peculiaridades fáticas do caso concreto lá tratado as quais, em última análise,
poderiam evidenciar uma distinção fática em relação ao caso dos autos.
A dissimilaridade em questão não tem a ver com o fato de lá se tratar da Convenção
entre Brasil e Argentina (convenção distinta da dos autos), mas sim pelo fato de a
mencionada declaração de voto ter ressaltado que o colegiado que proferiu o acórdão
no 1402-002.388 (a 2a Turma da 4a Câmara) teria entendimento consolidado no sentido
de que os tratados internacionais não constituem norma de bloqueio à aplicação do art.
74 da MP no 2.158-35 (ou seja, um entendimento convergente com o do acórdão
recorrido). Confira-se, verbis:
“Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que Tratados
dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a cobrança, nem do
IRPJ nem da CSLL entendimento que pessoalmente não me filio a rigor, se
houvesse lançamento sob este fundamento, esta turma teria mantido a
cobrança.” (destaques acrescidos)
Ou seja, a declaração de voto sinaliza para o fato de que a manifestação do colegiado
somente foi favorável ao contribuinte, naquele caso, em razão de determinadas
particularidades específicas do caso concreto, ali delineadas naquela declaração de
voto.

Matosinho Machado que votaram por não conhecer do recurso e negar-lhe provimento. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira.
3 Naquela oportunidade, tal paradigma foi aceito por maioria, vencidos os conselheiros Viviane Vidal Wagner,
Demetrius Nichele Macei e Lizandro Rodrigues de Sousa (suplente convocado), que não conheceram do recurso.
Apresentou declaração de voto o Conselheiro Demetrius Nichele Macei. Participaram do julgamento os
Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Viviane Vidal Wagner, Demetrius Nichele Macei,
Lizandro Rodrigues de Sousa (suplente convocado), Luis Fabiano Alves Penteado, Livia De Carli Germano e Rafael
Vidal de Araújo (Presidente em Exercício).
Fl. 2360
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Entretanto, verifica-se que o referido paradigma foi objeto de recurso especial por
parte da Fazenda Nacional, ao qual foi negado provimento, pela CSRF, no acórdão no
9101-003.664.
O referido acórdão da CSRF, por sua vez, ao analisar a admissibilidade do recurso
especial fazendário, naquele caso, assim se manifestou, verbis:
“É certo que a declaração de voto apresentada nos presentes autos, em face do
julgamento a quo, faz referência a peculiaridades do caso concreto que, em
tese, poderiam distingui-lo do caso analisado no acórdão indicado como
paradigma. Contudo, é forçoso reconhecer que a divergência ensejadora do
recurso especial deve ser aferida entre o voto vencedor (e não a declaração de
voto) e o acórdão indicado como paradigma.
Assim, compreendo que o despacho de admissibilidade bem analisou os
requisitos de admissibilidade do recurso especial da PFN, concluindo
corretamente quanto à legitimidade de seu integral conhecimento.” (destaques
acrescidos)
Já na análise de mérito do referido recurso, é fato que a decisão da CSRF apenas se
mostrou favorável ao contribuinte (ou seja, desfavorável ao recurso especial
fazendário) exatamente em razão daquelas particularidades específicas do caso
concreto, consoante afinal assim restou registrado no voto vencedor do acórdão no
9101-003.664, verbis:
“Vale observar que os Conselheiros Flávio Franco Correa, Viviane Vidal
Wagner, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Demetrius Nichele Macei e Rafael
Vidal de Araújo acompanharam este relator apenas em relação a este
fundamento, atinente às peculiaridades do caso concreto.” (destaques
acrescidos)
Nada obstante o acima exposto quanto a estas peculiaridades fáticas do caso tratado
no acórdão no 1402-002.388, entendo que, neste juízo prévio de admissibilidade, deve
ter seguimento o recurso.
Isto porque, conforme assinalou a CSRF ao conhecer do recurso fazendário naquele
caso, a divergência deve ser aferida apenas “entre o voto vencedor (e não a declaração
de voto) e o acórdão indicado como paradigma”. Neste contexto, não se afigura sequer
razoável, portanto, adotar-se postura diversa no presente caso, ao se analisar recurso
de contribuinte oposto em face da utilização justamente daquele mesmo acórdão (ora
como paradigma da divergência).
Ademais, tampouco há que se falar em reforma, por qualquer meio, do paradigma em
questão, pois, tendo sido negado provimento ao recurso especial fazendário, naquele
caso, a decisão manifestada no voto vencedor do acórdão no 1402-002.388 restou
mantida.
Nestes termos, não se vislumbra, portanto, para fins de admissibilidade do recurso
especial do contribuinte, neste juízo prévio, óbices quanto à utilização do referido
paradigma, seja por ele não ter sido objeto de reforma pela CSRF, seja pelo fato de as
eventuais dissimilaridades fáticas terem sido ressaltadas tão somente em declaração de
voto, mas não no voto vencedor.
Com essas considerações, entende-se comprovado o dissídio jurisprudencial com
relação ao primeiro paradigma.
Quanto ao outro tema à matéria “(5) erro de direito na determinação da base de
cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP no]
2.158/01”, esta foi admitida após agravo, e a Fazenda Nacional contesta a admissibilidade,
alegando que os paradigmas 1402-003.199 e 1402-004.010 não caracterizam divergência
jurisprudencial.
Fl. 2361
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

As alegações da Fazenda Nacional em contrarrazões se limitam a transcrever
trechos do despacho de admissibilidade de recurso especial que fora posteriormente reformado
pelo despacho em agravo, não havendo qualquer observação quanto ao teor do despacho em
agravo. O despacho em agravo já rebate tais questões, observando por exemplo que alguns
trechos do paradigma analisados pelo despacho não remeteriam à parte empregada pela
contribuinte para fins de interposição do Recurso Especial. Não acolho, assim, as razões
expostas pela Fazenda Nacional nesse ponto.
Não obstante, acrescento as observações abaixo.
Nesta matéria, o sujeito passivo busca sustentar que, tendo adquirido a
participação societária em 20 de dezembro de 2010, os lucros apurados até então não podem ser
imputados à adquirente, senão na medida em que refletidos no custo de aquisição do
investimento. Assim, sustenta que o auto de infração deveria ter considerado a variação do
investimento após a sua aquisição pela ora autuada (que no caso concreto só ocorreu em 20 de
dezembro de 2010), e não a partir de janeiro daquele ano, como considerou a Fiscalização.
O acórdão recorrido não concordou com esse argumento, por entender que “na
forma do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, c/c o art. 25 da Lei no 9.249, de 1995, a regra é
que os lucros sejam considerados disponibilizados na data do balanço no qual tiverem sido
apurados”. Assim, entendeu que os lucros apurados na VFIH devem ser considerados
disponibilizados em 31/12/2010, data do balanço que os apurou, sendo que “O fato de a
Recorrente somente haver adquirido o controle societário da VFIH, em 20/12/2010, não
interfere em nada na referida apuração.”
O paradigma 1402-003.199 tratou de caso que analisou a legislação acerca da
tributação de lucros do exterior, e realmente decidiu que a tributação deveria ser proporcional,
relativa ao período que se seguiu à aquisição da participação societária, observando, ainda, que
“o imposto relativo ao lucro deste período está sendo cobrado do Banco Itaú nos autos do outro
processo de numero 16561.000092/2006-14”. Seu voto condutor adota como razões de decidir
trechos do acórdão ali recorrido, e vale a transcrição (grifamos):
(...)
Ao se deparar com tal divergência de valores a serem adicionados ao resultado, a D.
Relatora que proferiu o voto condutor do v. acórdão recorrido, confrontou o cálculo
efetuado pela Recorrente com o apresentado pela Fiscalização e decidiu afastar o
lançamento da parcela relativa aos lucros apurados pela ITB Holding Ltda, durante o
ano-calendário de 2001, bem como a parte proporcional dos lucros apurados no ano-
calendário de 2002 do período de 01/01/2002 até 29/07/2002, no importe de US$
6.533.168,16 por entender que a Recorrente naquela época não detinha participação na
coligada (ITB Holding Ltda), bem como que o imposto relativo ao lucro deste período
está sendo cobrado do Banco Itaú nos autos do outro processo de numero
16561.000092/200614.
Sendo assim, como entendo que o v. acórdão recorrido não deve ser alterado, utilizo a
fundamentação do D. Relatora e colaciono abaixo a parte que nos interessa:
(...)
A) Lucros disponibilizados em 31.12.2002:
A impugnante adicionou ao resultado apurado na DIPJ 2003, ano-calendário
Fl. 2362
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

2002, na Ficha 09-A (Demonstração do Lucro Real), RS 47.029.963,99, a título
de lucros disponibilizados no exterior (fl. 11). No entanto, a autoridade fiscal
apurou que na referida declaração os lucros disponibilizados no exterior
deveriam ser adicionados ao resultado no montante de R$ 65.710.955,87,
conforme cálculos efetuados a fl. 158.
Nos termos da legislação regente, os lucros disponibilizados no exterior em
31.12.2002 correspondem à soma dos lucros acumulados e não disponibilizados
no exterior até 31.12.2001, com os lucros apurados no exterior no ano-
calendário 2002, por controladas ou coligadas da declarante.
Passo a confrontar o cálculo efetuado pela fiscalização com o cálculo
apresentado pela impugnante.
a.l) Lucros acumulados até 31.12.2001:
(...)
Considerando que a participação da impugnante sobre a ITB Holding Ltd.
Iniciou-se em 29/07/2002, deve ser afastada do lançamento a parcela relativa
aos lucros apurados por essa empresa estrangeira, ITB Holding Ltd., durante o
ano-calendário de 2001.
a.2) Lucros apurados no ano-calendário de 2002:
Com relação aos lucros apurados pela ITB Holding Ltd. No período
compreendido entre 01/01/2002 e 29/07/2002, analisando o Termo de
Verificação Fiscal que integra os autos n° 16561.000092/2006-14, verifica-se
que naquela autuação estão sendo exigidos do Banco Itaú SA os tributos
incidentes sobre os lucros auferidos pela ITB Holding Ltd. até 29/06/2002, em
US$ 6.855.350,83, equivalente a R$ 24.222.011,09 em 31/12/2002 (fl. 255).
Com base em comparativo de disponibilização de lucros no ano de 2002
elaborado pela impugnante a fl. 219 (doe. 02), sustenta a defesa que, dos lucros
apurados ao final desse ano pela ITB Holding Ltd., no montante de US$
9.501.691,95, devem ser descontados os lucros apurados entre janeiro e junho
(US$ 6.533.168,16), período em que a impugnante nada detinha de participação
nessa coligada. Sustenta, ainda, que no Auto de Infração lavrado em face do
Banco Itaú, a fiscalização considerou que os lucros apurados nesse período
(entre janeiro e junho de 2002) pela ITB Holding Ltd chegaram a US$
6.855.350,83, excedendo em US$ 322.182,67 os lucros efetivamente apurados
pela coligada (US$ 6.855.350,83 US$ 6.533.168,16).
Pode-se considerar que o valor sustentado pela impugnante (US$ 6.533.168,16),
como lucros apurados pela ITB Holding Ltd. antes de nela ingressar, está
incluído no montante de US$ 6.855.350,83, que foi objeto de lançamento
efetuado no processo n° 16561.000092/2006-14. Assim, esse montante (US$
6.533.168,16) deve ser descontado do lucro total apurado no decorrer do ano de
2002 para calcular o saldo de lucros sobre o qual a impugnante responde pelos
tributos incidentes, e à porcentagem de sua participação (47,06953%), conforme
abaixo se demonstra:
(...)
Sendo assim, em relação aos lucros disponibilizados em 31/12/2002, afasto totalmente a
exigência do lucro acumulado apurado durante o ano-calendário de 2001, bem como do
período de janeiro até 29/07/2002 para o ano-calendário de 2002, mantenho a decisão
do v. acórdão para tributar apenas a diferença de R$ 1.050.958,06 do lucro
disponibilizado em 31/12/2002.
Fl. 2363
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Como se percebe, o voto condutor do acórdão paradigma aponta, como
circunstâncias relevantes para a sua tomada de decisão (pela tributação dos lucros
proporcionalmente ao período após a aquisição do investimento): o fato de a aquisição ter
ocorrido em julho, bem como o fato de os valores estarem sendo cobrados da parte vendedora
nos autos de outro processo. Naquele caso, a argumentação está centrada, essencialmente, na
aquisição ocorrida no decorrer do ano-calendário, associada à existência deste outro auto de
infração.
Tal característica já traz uma dúvida sobre se seria possível aplicar, ao caso dos
autos, o racional constante do paradigma, eis que este tomou por base circunstância fática que
não esta presente no caso em questão, qual seja, o fato de haver cobrança específica, pelo Fisco
Brasileiro, dos tributos referentes aos lucros auferidos pela investida estrangeira no período
anterior ao da venda de sua participação societária.
A dessemelhança fática se revela patente, porém, quando se percebe que no caso
dos autos, além da controlada ser estrangeira, a parte vendedora também estava no exterior,
sendo que essa circunstância foi especificamente levada em consideração pelo acórdão recorrido
para descartar a alegação de bis in idem:
(...)
No caso sob análise, como visto, trata-se de alienação, no Brasil, por pessoa jurídica
domiciliada no exterior, da participação societária de controlada, também, situada no
exterior.
Ademais, os lucros tributados sequer haviam sido apurados na controlada, fato que
somente veio a ocorrer após a aquisição pela Recorrente.
Vê-se, portanto, que a hipótese normativa e os fatos verificados são absolutamente
distintos.
Por oportuno, registre-se que, sendo a alienante uma pessoa jurídica situada no exterior,
jamais poderia se aventar da tributação pelo IRPJ/CSLL dos lucros anteriores à
alienação, e da ocorrência de bis in idem.
O que, efetivamente, ocorreu, in casu, é que a Recorrente sucedeu a alienante em todos
os direitos relativos à controlada, inclusive os prejuízos relativos a períodos anteriores
(compensados no lançamento). Por mais razão, ainda, deve suportar a tributação dos
lucros que sequer haviam sido apurados no momento da alienação.
Os precedentes do CARF suscitados pela Recorrente se referem à alienações realizadas
entre duas pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, hipótese em que configuraria a
disponibilização do lucro em favor da alienante, na forma do item 4 da alínea "b" do §
2° da Lei n° 9.532, de 1997. Nenhuma relação com os presentes autos.
(...)
A dissimilitude fática se revela clara quando se constata que enquanto no caso do
paradigma considerou-se que o bis in idem estava (porque, quanto ao período anterior à venda, o
Fisco Brasileiro estava a cobrar os mesmos valores de dois sujeitos passivos diferentes), no caso
dos autos o bis in idem foi expressamente afastado diante de circunstância diversa, qual seja, o
fato de a parte alienante estar no exterior.
Fl. 2364
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Neste sentido, compreendo que o acórdão 1402-003.199 não serve de paradigma
para o caso em questão.
Quanto ao acórdão 1402-004.010, o despacho em agravo observa que tal decisão
“teve por correta a adição apenas parcial dos resultados da Quinsa, correspondentes ao
período anterior ao momento em que passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps.”.
Ali estava em discussão a tributação de resultados de duas empresas controladas
diretamente pela Ambev, quais sejam: Labatt Aps (localizada na Dinamarca) e Quinsa S/A (com
sede em Luxemburgo).
Nesse contexto, o acórdão paradigma decidiu que apenas deveriam ser
considerados como resultados referentes à controlada estrangeira Quinsa os lucros auferidos por
controladas desta no exterior até o momento em que a Quinsa passou a ser controlada
diretamente pela Labatt Aps. Isso porque “a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser
controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros obtidos, consequentemente, a
constar das demonstrações referentes a essa última entidade.”
Acontece que, naquele caso, tal decisão também tomou por base o fato de os
resultados referentes à controlada estrangeira Labatt Aps também terem sido computados na
Ambev para fins de tributação no Brasil.
Novamente, o contexto fático é essencialmente diverso do constante dos presentes
autos.
É dizer, no paradigma 1402-004.010, muito embora se tenham proporcionalizado
os resultados referentes à controlada estrangeira Quinsa até o período anterior à sua mudança de
controle, os valores remanescentes permaneceram sendo computados como lucros do exterior
passíveis de oferecimento à tributação no Brasil -- não mais como resultados da controlada
Quinsa, mas então como resultados da controlada Labatt Aps, que passou a controlar a Quinsa.
Ali, a proporcionalização ocorreu em um contexto em que os resultados excluídos
(isto é, os lucros referentes ao período posterior à venda da participação societária) assim o
foram porque passaram a ser computados como resultados de outra entidade e estes já estariam
sendo oferecidos à tributação no Brasil. Situação fática completamente diversa do caso dos
autos, portanto.
Transcrevo trechos dessa decisão (grifamos):
A resposta da diligência aos quesitos acima listados veio favorável a Recorrente, no
sentido de que todos os pontos restaram comprovados e confirmados por meio dos
documentos constantes nos autos. Vejamos a parte que nos interessa do Relatório de
Diligência fiscal:
4. Com efeito, verifica-se que os valores de imposto incidente no exterior
relacionam-se com as empresas controladas diretamente pela Ambev, quais
sejam Labatt Aps (localizada na Dinamarca) e Quinsa S/A (com sede em
Luxemburgo), as quais, por sua vez, possuem uma intensa ramificação de
participações em outras empresas (controladas, portanto, indiretamente pela
Ambev), de onde teriam se originado as retenções do imposto.
Fl. 2365
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

5. Compulsando os autos, foi possível localizar, na documentação anexada pelo
interessado ao Recurso Voluntário (especialmente o Parecer de Auditores
Independentes laudo complementar da KPMG e seus anexos fls. 1699/3818), as
Demonstrações Financeiras de tais empresas, com as correspondentes traduções
juramentadas, comprovando os vínculos societários e os respectivos percentuais
de participação, conforme delineado no Anexo 01 do presente Relatório.
6. Com relação à inclusão dos resultados das citadas empresas na apuração do
Lucro Real da contribuinte no Brasil, observa-se que foi adicionada na Linha 07
da Ficha 09A da DIPJ/2011 (Lucros Disponibilizados do Exterior fl. 606) a
quantia de R$ 1.058.387.655,37, cujo detalhamento consta nas Fichas 34
(Participações no Exterior) da mesma DIPJ (fls. 615/619), a saber:
Quinsa S/A 266.999.687,35
Labatt Aps 785.853.609,65
Ambev International 5.534.358,37
TOTAL 1.058.387.655,37
7. Conforme disposto no Quadro 14 do Parecer de Auditores Independentes (fl.
1728), o lucro disponibilizado da Quinsa S/A, no importe de R$ 266.999.687,35,
corresponde à soma dos resultados de cada uma das empresas por ela
controladas, direta ou indiretamente. Isto porque, consoante exposto no item 5.1
do mencionado Parecer, não havia, no local de sede do estabelecimento
(Luxemburgo), a obrigatoriedade de avaliação dos investimentos em
subsidiárias pelo método da equivalência patrimonial, estando registrados tais
investimentos pelo valor do custo de aquisição. Note-se que esses resultados
referem-se ao período de 01/01/2010 a 31/08/2010, porquanto, a partir de
01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser controlada diretamente pela Labatt Aps,
passando os lucros obtidos, consequentemente, a constar das demonstrações
referentes a essa última entidade.
8. Já no que se refere aos lucros disponibilizados pela Labatt Aps, no valor de
R$ 785.853.609,65, verifica-se, de acordo com o Quadro 15 do Parecer de
Auditores Independentes (fl. 1730), que o resultado da empresa, apurado em
31/12/2010, foi de R$ 597.316.769 (vide demonstração financeira – tradução
juramentada – à fl. 1972). A participação da Ambev na Labatt Aps é de 89,92%
(conforme constante no Anexo I Notas Explicativas à fl. 1835), o que resulta em
R$ 537.107.239 que, por sua vez, após a adição dos valores dos impostos
incidentes no exterior, perfaz a quantia dos lucros tributados no Brasil, de R$
785.853.609,65.
(...)
A constatação da ausência de similitude fática fica evidente quando se verifica a
impossibilidade de se aplicar as razões de decidir de tal julgado ao caso dos autos. Ali apenas se
pontuou que se considerou como resultado da controlada estrangeira valores referentes até
determinada data, porque após tal data tal sociedade passou a ser controlada por outra sociedade
estrangeira, cujos resultados compunham outros cálculos, também considerados para fins de
oferecimento à tributação no Brasil. Tal racional não permite afirmar o erro de cálculo do auto de
infração alegado pelo sujeito passivo nos presentes autos. Não por aplicação direta do racional,
porque impossível dado o contexto fático diverso, mas apenas por dedução do que aquela turma
eventualmente poderia decidir se estivesse diante desse outro contexto fático dos presentes autos.
Mas tal exercício já ultrapassa a verificação da divergência jurisprudencial, que requer que a
mesma matéria tenha sido decidida em contexto fático semelhante.
Fl. 2366
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Portanto, não conheço do recurso especial quanto à matéria “(5) erro de direito na
determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de apuração no contexto do
art. 74 da [MP no] 2.158/01”.
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer parcialmente do recurso
especial, apenas com relação à matéria “(4) interpretação do art. 74 da MP no 2.158-35/01 à luz
do art. 7o do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7o da Convenção Modelo da OCDE)”.

Mérito
O recurso especial foi admitido para discutir a matéria “(4) interpretação do art.
74 da MP no 2.158-35/01 à luz do art. 7o do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7o da
Convenção Modelo da OCDE)”.
A questão não é nova no âmbito deste Colegiado, tendo sido inclusive julgada
neste ano de 2022 nos termos dos meus votos nos acórdãos 9101-006.243, 9101-006.245 e 9101-
006.246, todos de 9 de agosto de 2022, bem como acórdãos 9101-006.097 e 9101-006.102,
ambos de 11 de maio de 2022. Reproduzo o voto deste último e adoto como razões de decidir
para os presentes autos, eis que se referem inclusive ao mesmo tratado internacional:
A discussão meritória do presente recurso especial aborda a relação entre o
artigo 7o das Convenções firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributação e o artigo 74
da Medida Provisória 2.158-35/2001, no caso de lucros auferidos por sociedades
controladas no exterior.
No caso, o auto de infração exige IRPJ e CSLL ano-calendário 2012,
referentes aos lucros auferidos por sociedades controladas inicialmente sediadas na
Holanda.
Sobre a matéria, pontuo que, ao julgar a Ação Direta de
Inconstitucionalidade (ADI) 2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela:
a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de "paraísos
fiscais".
b) aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e
eficácia erga omnes, em relação às controladas localizadas em "paraísos fiscais".
c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001,
que previa a retroatividade da aplicação da norma.
Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às
controladas situadas fora de "paraísos fiscais", os Ministros entenderam que não foi
alcançado o quórum necessário para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo,
Fl. 2367
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

de modo que, nessa parte, negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante ou
eficácia erga omnes.
No caso dos autos, estão em análise lucros de controladas diretas sediadas
na Holanda, portanto fora de paraíso fiscal. Nestas hipóteses não há decisão com efeito
vinculante e eficácia erga omnes a respeito da aplicabilidade do artigo 74 da MP no
2.158-35/2001.
Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos):
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada
no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento. (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor. (Vide ADI n} 2588,
2001) (Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)
Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre
se o dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma
presunção de que tais lucros estariam disponíveis para as controladoras4. E isso foi assim
porque a norma textualmente tratou do lucro apurado pela empresa estrangeira -- e não do
efeito de sua apuração no Brasil, que é o registro de tais lucros pela controladora
brasileira por força da aplicação do método de equivalência patrimonial.
Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo foi
revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste do valor
do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente
aos lucros por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja, somente aí é que a
lei passou a prever literalmente a tributação da controladora brasileira, e não mais dos
lucros da controlada estrangeira.
Não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-
35/2001 não trataria de lucros do exterior mas sim estabeleceria a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior.
Com a devida vênia, esse raciocínio, valeria no máximo, para a posterior legislação que
revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da
autuação em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil" (grifamos), ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros

4 Inclusive entre os Ministros do STF, por ocasião do julgamento da ADI 2.588 -- para uma análise mais
aprofundada de tais debates v. GERMANO, Livia de Carli. "Planejamento Tributário e Limites para a
Desconsideração dos Negócios Jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, p. 161-163.
Fl. 2368
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

da empresa estrangeira, e não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de
equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia
pretendido "interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo
referente aos resultados de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/02 (art.
7o, §1o). Não por acaso, o Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação,
sem amparo legal, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp
1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em
26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira Turma, Relator Min. Benedito
Gonçalves, julgado em 18/08/20155, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade
abrangida pela lei brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014 consistia
nos lucros das coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a
dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada,
tendo em vista o disposto no artigo 7o de tais convenções.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria
tributária prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade,
por aplicação do artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o
fenômeno é mais bem explicado com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel6 -- em
tradução livre: se imaginarmos a legislação interna como a luz de uma lanterna e os
tratados de bitributação como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os
tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por
determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas
tem sua aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no
caso de existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência
da controlada.
Vejamos o que dispõe a Convenção firmada pelo Brasil com a Holanda:
Lucros das Empresas

5 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO
DO RESULTADO POSITIVO. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. ILEGALIDADE DO ART. 7o,
§1o, DA IN/SRF N. 213/2002.
1. Os mais recentes julgados do STJ são no sentido de que o § 1o do art. 7o. da IN 213/2002 violou o princípio da
legalidade tributária, uma vez que amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. Neste sentido: EDcl no REsp 1325709/RJ, Rel.
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 04/09/2014.
2. Agravo regimental não provido.
6 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 2369
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

1 - Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado; a não ser que a empresa exerça, sua atividade no outro Estado
Contratante, por meio de um estabelecimento permanente alí situado. Se a
empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem,
atribuíveis àquele estabelecimento permanente.
2 - Ressalvado o disposto no parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento
permanente
alí
situado,
serão
atribuídos,
a
esse
estabelecimento permanente, em cada Estado Contratante, os lucros que obteria
se fosse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades iguais ou
similares, sob condições iguais ou similares e transacionando com absoluta
independência com a empresa da qual é estabelecimento permanente.
3 - Na determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido
deduzir as despesas incorridas para a consecução dos seus objetivos, inclusive
as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados.
4 - Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo
simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5 - Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos disciplinados
separadamente em outros Artigos desta Convenção, o disposto em tais Artigos
é prejudicado pelo que dispõe este Artigo.
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo
Brasil protege do imposto brasileiro os lucros das empresas sediadas no exterior, sendo
relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros
das empresas)7.
Assim, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto,
posto que a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante, pouco interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a
empresa estrangeira, seja a nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas
ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”8
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da
existência de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça
(STJ) que, ao julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo
7o das Convenções celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim
a aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs
recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de
março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ] revela interpretação de normas
legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto de ter ocorrido violência
à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal questão não
enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”

7 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
8 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 2370
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

A ementa do acórdão de embargos de declaração opostos em face do
Recurso Especial 1.325.709/RJ esclarece de maneira didática o alcance deste precedente
do STJ (grifamos):
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
NO
RECURSO
ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA.
IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS
NACIONAIS SEDIADAS EM PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA.
PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS
PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA
(DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO
85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS.
ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS
LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO
BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O
RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO
INVESTIMENTO PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.
AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE.
ALEGAÇÃO
DE
OFENSA
A
PRINCÍPIOS
E
ARTIGOS
CONSTITUCIONAIS.
SEDE
INADEQUADA.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO REJEITADOS.
(...)
3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro,
concernente à compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação dos
lucros de empresas controladas no exterior com o art. VII dos Tratados contra a
dupla tributação que seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a
inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/01, questão já apreciada pelo
STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o. da IN 213/02 com aquele
dispositivo.
4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado
que, no caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica
própria e distinta da controladora, nos termos dos
Tratados
Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e assim
tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela
legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e
infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito
Internacional não confere abono.
5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o
caput do art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para
considerar que os lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País
com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos moldes da OCDE,
devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do
balanço no qual tiverem sido apurados.
6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto
amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial.
7. (...)
De se ressaltar a menção, feita pelo julgado do STJ acima referido, ao fato
de que, ao adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba
Fl. 2371
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

por ferir pactos internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações
exteriores.
De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do
Decreto 7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não
pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um
tratado (art. 27) 9. E isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender tributar
lucros do exterior independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que seja a
denominação que a legislação adote.
Por isso, há inclusive quem afirme que “Se o Brasil pretende ter um papel
destacado na OCDE, como membro ou mesmo na condição atual de key associate, é
transcendental que amadureça, que cumpra seus compromissos e que respeite os
tratados que assinou. Não custa sempre lembrar o velho e sempre atual brocardo pacta
sunt servanda.” 10.
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no
exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-
35/2001, tendo em vista o acordo de bitributação firmado pelo Brasil e o país de tal
controlada.
Necessário esclarecer que a conclusão acima não implica que não se possa
negar a aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou
sua utilização como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou
desvio artificial de lucros. Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades
fiscais, mas sempre mediante prova no caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não
como regra de tributação de todos os agentes do cenário internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas
posições em sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não
deve subsistir na parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes de controladas
sediadas em país com o qual o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla tributação.
Observo, por fim, que o racional acima se aplica também à CSLL, tendo
em vista que o artigo 11 da Lei 12.202/2015 dispõe expressamente que os tratados
celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação alcançam essa contribuição, veja-se:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma
simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no
5.844, de 23 de setembro de 1943.

9 "Parece-nos que o princípio da boa-fé determina que os Estados signatários de um dado tratado, na construção de
sentido a partir de seu texto, não buscarão eximir-se do cumprimento das obrigações assumidas e nem atribuir
obrigações não pactuadas à(s) outra(s) parte(s)." (ROCHA, Sergio André. Tributação Internacional. São Paulo:
Quartier Latin, 2013. p. 78-79)
10 Duque Estrada, Roberto. Entrada do Brasil na OCDE exige respeito aos tratados contra a dupla tributação,
disponível
em
https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-ocde-respeito-dupla-
tributacao, acesso em 11 de fevereiro de 2020.
Fl. 2372
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Lembrando o que estabelece o artigo 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
(...)
Tendo em vista a eficácia retroativa do artigo 11 da Lei 13.202/2015, é
necessário reconhecer que a CSLL encontra-se indubitavelmente incluída no escopo dos
acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil, independentemente do outro país
contratante ou do período em que houver sido celebrado o acordo. Daí porque foi editada
a Súmula CARF 140 (Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de
18/12/2020):
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no
13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais
celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla
tributação da renda abrangem a CSLL.
Sendo a questão estritamente jurídica e objeto de súmula do CARF,
compreendo que a votação quanto à CSLL pode ser feita na presente instância, por se
tratar de causa madura.
Assim, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da
contribuinte, cancelando a autuação relacionada aos lucros do exterior.
Portanto, no caso, dada a ausência de acusação acerca de estabelecimento
permanente no Brasil, cabe apenas à Holanda tributar (ou não) a renda da VFIH, sendo vedada a
tributação, pelo Brasil, da renda da controlada no exterior.~
Quanto à possibilidade de ter havido dupla não tributação no caso concreto,
observo que isso é irrelevante para o deslinde da questão, nos termos do voto acima. Sendo o
tratado norma de distribuição de competência, e não norma de incidência, o fato de o país que
recebeu a competência (no caso, a Holanda) escolher não tributar a renda não tem influência na
aplicação do tratado.
Por fim, observo que também não convence o argumento de que o artigo 74 da
MP 2.158-35/2001 seria uma “norma CFC” (isto é, uma norma destinada a evitar o diferimento
indefinido da tributação das coligadas e controladas) e de que tal classificação seria, por si só,
capaz de sustentar a aplicabilidade do dispositivo frente aos tratados para evitar a bitributação.
A doutrina questiona inclusive a utilidade de tal classificação diante da própria configuração do
ordenamento jurídico Brasileiro11.

11 A qualificação das normas brasileiras de Tributação em Bases Universais como "regras CFC" poderia levar à
aplicação dos comentários às Convenções Modelo, na parte em que estes indicam que tais convenções não afastam a
tributação automática do lucro de uma CFC. Não obstante, mesmo autores que consideram as regras brasilerias
como regras CFC observam que "tal caracterização não afasta, de forma alguma, a interpretação de que os
Comentários da OCDE e da ONU às suas Convenções Modelo não consideraram sistemas como o brasileiro e sua
formulação" (ROCHA, Sergio André. cit. p. 384). Coloca-se em xeque, assim, até mesmo a utilidade em se
qualificar o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como regra CFC.
Fl. 2373
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Além disso, em alguns dos tratados firmados pelo Brasil (por exemplo com
Argentina, Áustria e Equador, em que o artigo 23 estabelece que os próprios dividendos, quando
distribuídos à controladora brasileira, serão isentos de tributação), tal interpretação presume uma
incompatibilidade lógica entre a lei interna e o tratado, por pressupor que coexistam a isenção
dos dividendos e a tributação dos lucros que lhes deram origem12.
Por tais razões, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da
contribuinte, cancelando a autuação relacionada aos lucros do exterior.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer parcialmente do recurso especial
e, na parte conhecida, dou-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

12 XAVIER, Alberto. Direito TRibutário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 386.

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
No lançamento que principia estes autos, a fiscal autuante relata que a
Contribuinte tem por objeto, entre outros, a participação, sob qualquer modalidade, em outras
sociedades comerciais ou civis, consórcios ou entidades, nacionais ou estrangeiras, e no ano-
calendário 2010 deteve 100% das ações de Vale Fertilizer International Holding, sociedade
situada nos Países Baixos e que auferiu lucro de R$ 1.138.696.575,69 naquele período, sem que
nada fosse adicionado ao lucro tributável no Brasil. Constatou que apesar de apurados prejuízos
de EUR 16.326,00 em 2009 e EUR 34.814,00 em anos anteriores, no ano-calendário 2010 não
houve recolhimento de imposto de renda no exterior relativo à controlada em questão.
Fl. 2374
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Diante da alegação da Contribuinte de que não submetera tal valor à tributação em
razão da referida controlada estar localizada na Holanda, país com o qual o Brasil celebrou
Tratado para evitar a dupla tributação (“TDT”) - Decreto n° 355/1991, a autoridade lançadora
observou que:
As convenções entre países para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre
o rendimento, não podem ser interpretadas ou empregadas como um tratado
internacional destinado a garantir isenção de impostos.
Tais acordos e convenções visam a evitar a dupla tributação jurídica. Vale assim dizer
que o tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda,
firmado entre dois Estados, não possui a finalidade de atribuir competência exclusiva a
um dos Estados contratantes de tributar o lucro da pessoa jurídica domiciliada em seu
território. O tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda
visa, sim, a evitar a dupla tributação jurídica internacional.
A dupla tributação jurídica internacional está definida no capítulo introdutório dos
“Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico
(OCDE) 13”:
“1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida
como a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados,
sobre o mesmo contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos
idênticos. Seus efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a
movimentação de capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que
raramente se faz necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos
apresentados pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas
entre países.
2. Há muito os países membros da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer,
padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades
comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países
por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos
idênticos de dupla tributação.
3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre o
Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de
maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla
tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da
OCDE, os países membros, ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão
observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos
Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas
autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em
tempos modificados, e segundo suas observações ali contidas, quando da
aplicação e interpretação das disposições de suas convenções tributárias
bilaterais baseadas na Convenção Modelo.” (Grifos nossos)”
No caso da Vale Fertilizer International Holding (Holanda), não houve recolhimento de
tributo algum naquele país.
Sendo assim, a pretensão do fisco brasileiro não recai sobre o contribuinte domiciliado
na Holanda, a Vale Fertilizer International Holding, mas, sim, sobre o lucro auferido no
exterior pela controladora brasileira Vale Fertilizantes S/A por intermédio de sua
controlada domiciliada no exterior.

13 Modelo de Convenção Tributária sobre o Rendimento e o Capital, versão traduzida pela Demarest & Almeida
Advogados – Julho 2010
Fl. 2375
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

O parágrafo 1 do artigo 7 do Convenção para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de
Impostos sobre a Renda e o Capital Brasil-Países Baixos (Decreto no 355, de 02 de
dezembro de 1991), dispõe que:
“ARTIGO 7
Lucros das empresas
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a
empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis
àquele estabelecimento permanente.
No capítulo que trata do “Comentário ao Artigo 7” dos “Comentários da Organização
para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) 14”, título II “Comentários às
disposições do Artigo”, Parágrafo 1, alínea 14, encontramos a seguinte orientação
quanto à interpretação do Parágrafo 1 do Artigo 7:
“14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante
de tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O
parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante de tributar seus
próprios residentes segundo as disposições referentes a empresas
estrangeiras controladas contidas em sua legislação interna, embora o
imposto incidente sobre esses residentes possa ser calculado por referência à
parcela dos lucros de empresa residente no outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes na empresa. O imposto exigido dessa forma por
um Estado de seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado e não se poderá, dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide
também o parágrafo 23 do Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do
Comentário ao Artigo 10).” (Grifos nossos).
A legislação fiscal pátria, quando determina que os lucros auferidos no exterior por
controladas domiciliadas em outros Estados sejam adicionados ao lucro líquido da
matriz ou controladora brasileira, permite que o Estado contratante (Brasil) exerça o
direito de tributar seu próprio residente, que é a controladora brasileira (Vale
Fertilizantes S.A.), segundo as disposições inerentes à matéria em sua legislação
doméstica. (destaques do original)
A decisão de 1a instância inicialmente editada foi anulada por não ter apreciado o
(item III. 2 da Impugnação de fls – Erro de Direito na determinação da Base de Cálculo do IRPJ
e da CSLL – Violação ao artigo 142 do Código Tributário Nacional. A segunda decisão
proferida julgou procedente a exigência, e o Colegiado a quo, no Acórdão no 1302-003.813,
decidiu que:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário quanto à possibilidade de tributação dos lucros no exterior, a despeito
da existência de tratado para evitar a dupla tributação firmado entre Brasil e Holanda,
vencidos os Conselheiros Gustavo Guimarães da Fonseca, Flávio Machado Vilhena
Dias e Breno do Carmo Moreira Vieira, que davam provimento ao recurso nesta parte;
e, por unanimidade de votos, em negar provimento: a) quanto à alegação de erro de
direito e na identificação do sujeito passivo e na apuração da base de cálculo tributável;
b) quanto à recomposição dos saldos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa da
CSLL e, ainda, c) quanto aos juros sobre a multa, nos termos do voto do relator.

14 Modelo de Convenção Tributária sobre o Rendimento e o Capital, versão traduzida pela Demarest & Almeida
Advogados – Julho 2010
Fl. 2376
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Houve oposição de embargos de declaração apontando contradição entre o
afastamento do tratado sob o fundamento de que a incidência se daria sobre o resultado da
equivalência patrimonial e o fato de esta ter resultado em valor inferior à base tributada, mas
seguiu-se sua rejeição em exame de admissibilidade mediante transcrição dos excertos do
acórdão embargado para evidenciar que o que a interessada denomina "contradição" é, nada
mais, que a eventual ausência de interpretação dada ao caso concreto da forma pretendida pela
Embargante, situação que se refere ao mérito do que restou decidido e cuja reapreciação é
vedada em sede de embargos. Também foi rejeitada a arguição de contradição quanto à
legislação aplicável para cálculo do lucro tributável, porque não suscitada em recurso voluntário,
mas tratada no acórdão embargado. Por fim, foi arguída e rejeitada omissão quanto à lógica
(econômica e jurídica) por trás do argumento adotado quanto aos lucros tributados na hipótese
de alienação do investimento no exterior.
Ciente da rejeição dos embargos de declaração em 20/01/2020 (e-fl. 1726), a
Contribuinte opôs embargos inominados em 27/01/2020 e recurso especial em 03/02/2020. Os
embargos inominados questionavam a rejeição monocrática dos embargos de declaração e o
Presidente da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção negou-lhes conhecimento. Já o
recurso especial teve seguimento, inicialmente, apenas em relação à matéria interpretação do
art. 74 da MP no 2.158-35/01 à luz do art. 7o do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7o da
Convenção Modelo da OCDE), em face dos paradigmas no 1402-002.388 e 101-95.802.
A matéria erro de determinação na base de cálculo da exigência fiscal –
metodologia de apuração no contexto do art. 74 da [MP] no 2.158/01 teve o seguimento negado
porque:
Enquanto na decisão recorrida a Recorrente já havia adquirido o controle societário da
VFIH, em 20/12/2010, sendo que os lucros apurados na VFIH devem ser considerados
disponibilizados à Recorrente, para fins de [...] tributação, em 31/12/2010, data do
balanço que os apurou, no primeiro acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1402-
003.199, de 2018), ao contrário, tratou-se de lucros disponibilizados no exterior em
períodos em que a contribuinte não detinha participação na empresa estrangeira.
[...]
Tanto na decisão recorrida, quanto nos acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos
1402-003.199, de 2018, e 1402-004.010, de 2019), chegou-se à mesma conclusão, de
que os lucros apurados na VFIH devem ser considerados disponibilizados à
Recorrente, para fins de [...] tributação, em 31/12/2010, data do balanço que os
apurou, sendo que a Recorrente já havia adquirido o controle societário da VFIH, em
20/12/2010 (acórdão recorrido), ou seja, de que mantém-se a tributação relativa aos
lucros disponibilizados pela coligada ou controlada nos períodos em que a contribuinte
brasileira detinha participação societária (primeiro acórdão paradigma) e de que o
valor inserido na Linha 07 da Ficha 09A da DIPJ/2011 (fl. 606) engloba os lucros
disponibilizados pelas controladas diretas da Ambev (Labatt Aps e Quinsa S/A)
(segundo acórdão paradigma)
No exame do agravo, porém, concluiu-se por demonstrada a divergência
jurisprudencial, vez que:
Neste ponto do recurso, a alegada divergência interpretativa recai sobre a decisão do
acórdão recorrido, na parte em que rejeitou a pretensão do sujeito passivo de que a
tributação somente deveria incidir, proporcionalmente, sobre os resultados posteriores a
Fl. 2377
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

20/12/2010. Isso (a pretensão) porque essa data corresponde àquela em que o sujeito
passivo assumiu a titularidade do investimento da VFIH no exterior.
[...]
A situação fática presente no acórdão recorrido, portanto, era de aquisição, pela autuada,
da titularidade do investimento no exterior no decorrer do período de apuração (mais
precisamente, em 20/12/2010). A pretensão da então recorrente era de que a tributação
somente incidisse de modo proporcional ao tempo em que permaneceu na titularidade
do investimento. A decisão do Colegiado foi em sentido contrário, diante da
inexistência de previsão legal para tanto.
O primeiro paradigma indicado foi o acórdão no 1402-003.199 (e-fls. 1968/1984), que
negou provimento a recurso de ofício. A seguir, sua ementa (grifos não constam do
original):
[...]
A Agravante reclama que a parte da ementa transcrita pelo despacho agravado, à e-fl.
2133, não corresponderia à divergência que pretende demonstrar. A alegada divergência
estaria na parcela do lançamento correspondente aos lucros disponibilizados em
31/12/2002, tendo o Colegiado admitido, sim, a tributação proporcional ao período de
titularidade do investimento.
[...]
Como se observa, não subsiste a conclusão do despacho agravado, no que se refere a
este primeiro paradigma. Com efeito, a situação fática é substancialmente assemelhada,
tratando-se, em ambos os casos, de incidência tributária sobre lucros disponibilizados
no exterior, tendo ocorrido a aquisição do investimento no decorrer do ano-calendário
da tributação. Enquanto o acórdão recorrido decidiu pela impossibilidade de tributação
proporcional, por ausência de previsão legal, o primeiro paradigma afastou a incidência
proporcionalmente ao período anterior à aquisição do investimento, mantendo tão
somente a diferença.
As situações fáticas se assemelham, em seus aspectos essenciais às respectivas decisões,
e as conclusões foram divergentes, o que enseja a reforma do despacho agravado e o
seguimento do recurso especial, no que tange a este primeiro paradigma.
O segundo paradigma indicado foi o acórdão no 1402-004.010 (e-fls. 1986/2017). De
seu voto condutor se podem extrair os seguintes excertos, suficientes para se constatar
qual era a discussão ali travada, a situação fática e a decisão do colegiado (grifos não
constam do original).
[...]
Neste segundo paradigma, o litígio não consistia diretamente na tributação dos lucros
auferidos no exterior, mas sim na possibilidade, ou não, de compensação de imposto
pago no exterior por controladas indiretas. Para a decisão, mostrou-se necessário
verificar, entre outros aspectos, se a adição dos lucros disponibilizados no exterior
incluiu os resultados das empresas controladas pela Quinsa e Labatt APS (estas
controladas diretas da autuada). Além da documentação trazida aos autos, determinou-
se a realização de diligência, a qual constatou a correção do “lucro disponibilizado da
Quinsa”, com a observação de que “esses resultados referem-se ao período de
01/01/2010 a 31/08/2010, porquanto, a partir de 01/09/2010, a Quinsa S/A passou a ser
controlada diretamente pela Labatt Aps, passando os lucros obtidos, consequentemente,
a constar das demonstrações referentes a essa última entidade”. Diante disso, o voto
condutor confirmou que “os resultados auferidos pelas empresas controladas diretas e
indiretas que pagaram o Imposto de Renda no exterior foram oferecidos à tributação no
Fl. 2378
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Brasil” e que “a adição dos lucros disponibilizados no exterior [...] incluiu os resultados
de tais empresas indiretas” e, por decorrência, validou o aproveitamento do imposto
pago no exterior.
Observe-se que, apesar de não constituir o cerne do litígio, o segundo paradigma teve
por correta a adição apenas parcial dos resultados da Quinsa, correspondentes ao
período anterior ao momento em que passou a ser controlada diretamente pela Labatt
Aps. E essa constatação foi fundamental para a decisão afinal proferida, de validação do
aproveitamento do imposto pago no exterior. O teor do voto deixa claro que, caso não
se comprovasse o correto oferecimento à tributação dos resultados das controladas
diretas e indiretas da Quinsa e da Labatt Aps (entre outros requisitos), a decisão final
seria em sentido contrário. Não se pode afirmar, portanto, que a verificação em tela se
trata de mero obiter dictum.
A conclusão, então, é de que, também quanto a este segundo paradigma, o recurso
especial do sujeito passivo deve obter seguimento. O acórdão recorrido decidiu pela
impossibilidade de incidência tributária proporcional ao período de titularidade do
investimento, enquanto este segundo paradigma reputou correto o oferecimento à
tributação dos resultados apenas no período anterior à mudança de controle societário.
Em síntese, o despacho agravado merece reforma, neste particular, devendo-se dar
seguimento ao recurso especial do sujeito passivo, no que se refere a esta matéria “(5)
erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de
apuração no contexto do art. 74 da [MP no] 2.158/01”, com relação a ambos os
paradigmas.
Contudo, como bem observado pela I. Relatora, as decisões dos paradigmas em
favor da proporcionalização dos lucros atribuídos à controladora da investida no exterior tiveram
em conta situações fáticas distintas da presente, na qual a Contribuinte é titular do investimento
em 31/12/2010, quando apurado o lucro considerado tributável na forma da legislação brasileira,
e não há qualquer outra imputação ou alegação acerca da tributação de outra parcela deste lucro,
distintamente do paradigma no 1402-003.199 onde parte do lucro apurado em 31 de dezembro já
havia sido apropriado para lançamento contra outra investidora brasileira, que fora titular do
investimento no exterior até 29 de julho do ano-calendário fiscalizado, sendo este o único
argumento apontado para exclusão daquela parcela da exigência contra a titular do investimento
em 31 de dezembro. Já o paradigma no 1402-004.010 não só trata de circunstância fática distinta,
na qual a autuada não é titular do investimento no exterior em 31 de dezembro, mas sim deixa de
controla-lo diretamente a partir de 1o de setembro para passar a controlá-lo indiretamente por
meio de investida cujos lucros são também adicionados à base tributável do sujeito passivo
fiscalizado.
Logo, nenhum dos dois paradigmas indicados se debruça sobre o conceito jurídico
do lucro que se considera disponibilizado à investidora brasileira, porque outras circunstâncias
fáticas dispensaram esta análise. Em cenários fáticos que se distinguem em pontos determinantes
para as decisões dos diferentes Colegiados do CARF, a divergência jurisprudencial não se
estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
Fl. 2379
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Assim, esta Conselheira acompanha a I. Relatora em seus fundamentos e
conclusões no sentido de NÃO CONHECER do recurso especial da Contribuinte na matéria
“erro de direito na determinação da base de cálculo da exigência fiscal – metodologia de
apuração no contexto do art. 74 da [MP no] 2.158/01.”
Com respeito à matéria “interpretação do art. 74 da MP no 2.158-35/01 à luz do
art. 7o do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7o da Convenção Modelo da OCDE)”, como
bem demonstrado pela I. Relatora, esta Conselheira compreende caracterizado o dissídio
jurisprudencial em face do paradigma no 101-95.802, mas já manifestou divergência contra a
admissibilidade do paradigma no 1402-002.388 em voto declarado no citado Acórdão no 9101-
006.243, nos seguintes termos:
A I. Relatora conheceu do recurso especial da Contribuinte sob o entendimento de que a
aplicação do racional do paradigma no 1402-002.388 reformaria o recorrido por
conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como norma de bloqueio da tributação
prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões estabelecidas a
respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no Acórdão no 9101-
004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia afetar
esta análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de
peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada
ao paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele
Colegiado permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles
autos. Para além disso, o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em
julgamento de recurso especial contra ele interposto, publicado em acórdão anterior à
interposição do recurso especial sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à caracterização de
dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-004.76315 e 9101-005.80916, e

15 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
Fl. 2380
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira.
Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou
que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros
provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se
que o mesmo paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente
acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por
maioria de votos (Acórdão no 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter
sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da
maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do
recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins
de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em
detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas
análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições
essencialmente semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei também
divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no 9101-004.060,
declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer
porque, a meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser
conhecido, também, quanto à matéria “prevalência dos tratados internacionais
sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa
o real conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele
acórdão, fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da
discussão naquele caso não era a aplicação dos tratados internacionais na
legislação tributária interna em si, mas discutia-se, na verdade, o critério e
coerência da autuação.
Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG
ALIMENTOS S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi
constituído crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos
períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros
auferidos
pelas
controladas
diretas
da
autuada,
as
empresas
TACUAREMBÓ e INALTER, com sede no Uruguai, bem como as
empresas AB&P e QUICK FOODS ("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização
entendeu aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o
Brasil e a Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à
AB&P, mantendo apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade

16 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 2381
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

autuante, o tratado não teria alcance sobre esta contribuição social,
considerando que, ao tempo da celebração do tratado, este tributo não
havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que
Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a
cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL, entendimento que pessoalmente
não me filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta
turma teria mantido a cobrança.
Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o
IRPJ e este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento,
apenas rever. Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o
lançamento se deu, mas com fundamento do não alcance do tratado em
relação ao tributo em si, e não com o fundamento de que o Tratado
(mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL" em seu texto) não seria
eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros provenientes do
exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o
fundamento do lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a
cobrança da CSLL, pois o fato da contribuição não estar prevista
expressamente no tratado se deu em virtude de que a lei que criou o
tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração do acordo
internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o
lucro das empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao
"novo" tributo. Esta tese se reforça na medida em que todos os tratados
firmados posteriormente a 1989 contemplaram expressamente a CSLL em
seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada
QUICK, a fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela,
havia um empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware,
denominada BLUE HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de
entidade "translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem
substância, cujo único objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar
a QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com
base nessa mesma lógica.
Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao
deixar de aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram
no sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como
norma de bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização
Fl. 2382
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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da ligação direta entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia
desconsiderar o mesmo tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada
válida, apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis
(compensação, por exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação
MARFRIGBLUE) e de outro lado, entre os EUA e a Argentina (na
relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins
tributários, da empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do
tratado Brasil-Argentina no caso concreto. Se o fisco entendeu que a
relação entre a autuada e a empresa Argentina é direta, também deveria
reconhecer o tratado existente entre os dois únicos países envolvidos, e
não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado Brasil-
Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses autos,
o lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da
autuação foi diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de
coerência e lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da
tributação na relação (de fato) reconhecida e considerada pela mesma
fiscalização, entre a empresa brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual
foi feito em relação à empresa AB&P no mesmo procedimento
fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto
que proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos
integrantes da turma no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui
devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão
paradigma no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial
do contribuinte, na medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos
presentes autos.
Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado
neste mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas
pelo critério jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o entendimento
majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma das
hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em
relação à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi
expressa no paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a
exigência da CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do
IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i)
em relação ao recurso de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
votaram por dar-lhe provimento; e ii) em relação ao recurso voluntário o
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que votou por negar-lhe
provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e
Fl. 2383
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor extensão
apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa AB&P.
Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade
Couto acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao
cancelamento da exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa
Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods”
e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira
é controlada indireta situada na Argentina, considerada controlada direta mediante
desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é
controlada direta, também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” foram tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de
1a instância atribuiu-lhe a mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade
lançadora havia reconhecido na tributação dos lucros auferidos por intermédio de
“AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e Argentina. O recurso de ofício
neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luiz Augusto
de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone. Já no
âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro Luiz Augusto de
Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os votos dos
Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do
redator ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas
exigências em razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de
bloqueio, acompanhado sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano
Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex-
Conselheiros Leonardo de Andrade Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei.
É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o provimento do
recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto (Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu
entendimento, o recurso de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto
vencedor não prevaleceriam, ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda
a sorte, recorde-se que no provimento do recuso voluntário a maioria foi alcançada com
a adesão do voto do Presidente e do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob
distintos fundamentos, expressos na declaração de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da similitude
dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem
ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram
determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de
outro julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto
declarado no Acórdão no 9101-005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial
da Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de
julgamento, no presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a
discussão estabelecida nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor
de frete, seguro e tributos incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do
importador, teve em conta o mesmo referencial normativo, vez que nos períodos
de apuração autuados (ano-calendário 2009, no recorrido, e ano-calendário 2007,
no paradigma) já estava vigente a Instrução Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo
Colegiado que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para
Fl. 2384
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

caracterização da divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos
de outro processo administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento
(16357.002064/2005-15 – Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda17),
fundando-se o não conhecimento do recurso especial na premissa de que os
acórdãos comparados se debruçaram sobre cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão
dos sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos
- Acórdão no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro
Correa Dias e Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do
provimento dado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto,
no ponto em debate, trouxe a mesma doutrina citada naquele paradigma e
também referiu a Instrução Normativa SRF no 38/97, mas com o acréscimo de
que a mudança legislativa posterior não foi capaz de alterar a racionalidade por
detrás das regras de preço de transferência. Já no paradigma antes referido -
Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro
Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves
que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência
específica ao tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução
Normativa SRF no 38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário
2000. A concordância dos Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa
Dias, bem como o destaque à legislação específica, evidenciam que a
interferência da interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 38/97 foi
determinante para a decisão adotada no Acórdão no 1402-003.275, enquanto a
prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002 resultou em votos
divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 –
RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
[...] (negrejou-se)
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do
CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim,
se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da
matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do
paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A
decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático
analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado e com a
formatação do voto dos demais Conselheiros que acompanharam o voto condutor. Ou
seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto condutor do acórdão, mas
sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor do acórdão.

17 Acórdão no 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo
conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De
Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek -
acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 2385
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do Colegiado e o
Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator do
voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra
do litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou
não, a incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em
sede de recurso voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à
incidência da CSLL, mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em
relação ao voto do Conselheiro Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a
interpretação da autoridade julgadora de 1a instância de que o lançamento em questão
deveria ser examinado sob o pressuposto adotado pela autoridade fiscal, ou seja, de que
o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a incidência do IRPJ sobre os
lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do outro Colegiado do
CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos por
intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal
reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base
no Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas
investidas, inclusive em relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso especial
interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-003.664 é expressa
neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. ART. 7o. LUCROS NO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de
bitributação, a sua aplicação deve ser realizada de forma consistente.
Impossibilidade de inovação de lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA
EMPRESA ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados
conforme o exercício fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da interposição do
recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 21/08/2019 (e-fl. 6877). Assim, para além
de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos
específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou
para demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a
Turma da CSRF acerca daquela distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros auferidos
por intermédio de investidas situada na Argentina (Maltaria Pampa, LAMBIC AS e
Hohneck Sociedad Anonima), acerca dos quais a autoridade fiscal afirmou a tributação
pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço da investida, sob a premissa de que
tal tributação não seria afastada pelos tratados e convenções internacionais para evitar a
dupla tributação da renda. Neste cenário, a autoridade julgadora de 1a instância manteve
integralmente tais exigências. O debate no Colegiado a quo, por sua vez, ficou limitado
à necessidade de observância, ou não, dos tratados internacionais na tributação de lucros
auferidos por intermédio de investidas situadas na Argentina: enquanto o voto do
relator, ex-Conselheiro Rogério Aparecido Gil, nesta parte vencedor, conclui que não
há incompatibilidade entre a disciplina estabelecida pelo art. 74 da Medida Provisória
n°. 2.158-35 e as normas veiculadas nos arts. 7° e 10 dos T2T celebradas pelo Brasil
Fl. 2386
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

com a Dinamarca e a Argentina, pois o art. 74 da Medida Provisória n°. 2.158-35 (i)
não tributa o lucro auferido pela empresa estrangeira (tributação vedada pelo art. 7°) e
(ii) não se refere a eventuais dividendos recebidos, vez que restrita a tributação à
parcela do lucro auferido pela empresa estrangeira correspondente à participação da
empresa brasileira (método da equivalência patrimonial), os votos dos Conselheiros
divergentes possivelmente se alinharam ao voto declarado pelo Conselheiro Flávio
Machado Vilhena Dias, no sentido da impossibilidade de tributação dos lucros de
empresas controladas sediadas em países que firmaram Tratado com o Brasil para evitar
a dupla-tributação.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a questão em
tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros fáticos.
Conclui-se, do exposto, que os acórdãos comparados se distinguem em pontos
determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da repercussão, no âmbito das
incidências sobre lucros auferidos por intermédio de controlada no exterior, de acordos
internacionais firmados pelo Brasil com o país de domicílio da investida. Em tais
circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
[...]
Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora, e NÃO CONHECER do recurso
especial da Contribuinte.
No presente caso, concordando com a caracterização do dissídio em face do
paradigma no 101-95.802, o presente voto é no sentido de acompanhar a I. Relatora em sua
conclusão e conhecer do recurso especial da Contribuinte apenas na matéria “interpretação do
art. 74 da MP no 2.158-35/01 à luz do art. 7o do TDT Brasil-Holanda (que replica o art. 7o da
Convenção Modelo da OCDE)”, do que resulta o CONHECIMENTO PARCIAL do recurso
especial.
No mérito, a questão posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 9 de
fevereiro de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano (suplente
convocada), Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo Guerra, que
lhe deram provimento. O Conselheiro Relator André Mendes de Moura foi acompanhado pelos
Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Marcos Aurélio Pereira Valadão
(Presidente). O Conselheiro Luis Flávio Neto apresentou declaração de voto e a Conselheira
Cristiane Silva Costa declarou-se impedida de participar do julgamento.
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.561, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-CHILE PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e
as dispostas na Convenção Brasil-Chile para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada
ano-calendário.
Fl. 2387
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO
DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela
investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no
exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se
diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder
de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor
brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo
sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no
9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a
neutralidade do sistema.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por
conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros
moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do
CTN, e 61, § 3o, da Lei 9.430/96.
Naqueles autos a divergência foi suscitada em face de tributação de lucros
auferidos por sujeito passivo por intermédio de controlada direta situada no Chile, país com o
qual o Brasil mantém tratado para evitar dupla tributação que também segue a Convenção
Modelo da OCDE, como referido no acórdão recorrido, e apresenta em seu Artigo 7 texto com o
mesmo conteúdo daquele aqui invocado a partir do Tratado Brasil-Países Baixos.
Assim, sendo equiparáveis as circunstâncias fáticas e jurídicas, as razões de
decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o
entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001.
A princípio, transcrevo a norma em debate:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente
autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Chile. Nesse contexto,
negou provimento ao recurso voluntário.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Fl. 2388
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
MARTINS18, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de
direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento
em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas
ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real.
Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e
coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da
investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário.

18 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 2389
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Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Chile.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no
Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades
na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
Fl. 2390
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento
permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do
Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada
no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de
residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação
de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art.
26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no
exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de
capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna
brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam
ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração
das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira
a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
Fl. 2391
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio
internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas.
Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Destaca ainda a solução de consulta que nos tratados celebrados com a Dinamarca
(Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974) e com as Repúblicas Tcheca e
Eslovaca (Decreto no 43, de 25 de fevereiro de 1991), foi estabelecida cláusula expressa
no sentido de não são tributar os lucros não distribuídos. Ou seja, nesse caso, o art. 74
da MP no 2.158-35, ao dispor sobre aspecto temporal da disponibilização dos lucros, em
tese entraria em conflito com o celebrado no tratado. De qualquer forma, tal constatação
ratifica entendimento de que, de fato, o art. 7o, no caso concreto, entre Brasil e Chile,
não dispõe sobre os lucros auferidos pela investidora brasileira em razão de sua
participação na investida localizada no exterior.
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Chile não se aplica ao caso em análise,
tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação da segunda divergência
apontada pela Contribuinte, de que a aplicação do Tratado Brasil-Chile deveria ser
estendida à CSLL. (destaques do original)
Nestes termos, o precedente presta-se a afastar a pretensão de inaplicabilidade do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 em razão do disposto no art. 7o do Tratado para
evitar dupla tributação, bem como a cogitação de prevalência do acordo sobre a legislação
interna e consequente inobservância do art. 98 do CTN, vez que demonstra inexistir
incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os
lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do
referido Tratado.
Destaque-se o que bem posto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.561, ao
concluir que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política
tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora
brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros
auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com o Artigo 7 e 10 do acordo internacional, em
análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
Fl. 2392
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Fl. 2393
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
Fl. 2394
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
Fl. 2395
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 19 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):

19 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 2396
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Fl. 2397
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
Fl. 2398
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
Fl. 2399
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 20 (Negritou-se).

20 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
Fl. 2400
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.21 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 22 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá

enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
21 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
22 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 2401
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 23

23 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
Fl. 2402
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 24 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento
deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo

income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
24 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 2403
DF CARF MF
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Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.25
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional26 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 27
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 28 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido

25 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
26 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
27 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
28 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 2404
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 29 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,
mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 30É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo

29 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
30 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
Fl. 2405
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 31 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 32 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata

31 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
32 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 2406
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 33
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários
daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme

33 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 2407
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Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010) (esses
comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Fl. 2408
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Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
Adicione-se, também, os argumentos complementares, bem postos no voto
condutor do acórdão recorrido:
[...]
Observe-se que, quando se pretendeu afastar a tributação na forma determinada pelo art.
74 da MP no 2.158-35, de 2001, os tratados incluíram cláusula específica para evitar a
tributação dos lucros enquanto não distribuídos (v.g., o art 23, item 5, da Convenção
firmada com o Reino da Dinamarca, Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974, e
da Convenção firmada com a República Federativa Tcheca e Eslovaca, Decreto no 43,
de 25 de fevereiro de 1991):
Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante
cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou
indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são
tributáveis no último Estado.
Na ausência de semelhante restrição, é plenamente compatível a tributação sob análise
com a existência de tratados para evitar a dupla tributação, na forma do firmado com a
Holanda.
II.5 – Dos emprego dos “Comentários” da OCDE
A Recorrente sustenta que, por o Brasil não ser membro da OCDE, os “Comentários”
desta Organização não possuiriam efeitos vinculantes em relação ao referido país.
Para abordar tal argumento, valho-me da substancial análise realizada por Paulo
Antônio Machado da Silva Filho34:
O Artigo 32 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT) trata
dos “Meios Suplementares da Interpretação”). Assim, uma vez que a
interpretação de um tratado internacional não foi possível de ser realizada
tomando-se por base os seus objetivos, seu contexto (preâmbulo e anexos), bem
como aqueles elementos que devem ser levados em consideração de maneira
conjunta – Artigo 31(1)(2)(3) – o intérprete deve valer-se dos meios
suplementares.
(...)
Segundo Land e Brugger (2008, p. 98-99), a Convenção Modelo da OCDE, bem
como os comentários à convenção, devem ser entendidos como meios
suplementares de interpretação dos tratados internacionais tributários, e,
portanto, abrangido pelo Artigo 32 da Convenção de Viena sobre o Direito dos
Tratados (CVDT).
Santiago (2006, p. 86) corrobora do entendimento de que os comentários à
Convenção Modelo da OCDE dever ser interpretados por Estado não membros,
mas associados, como o Brasil, como se fossem materiais preliminares, segundo
a disposição do Artigo 32 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados
(CVDT).
(...)

34 Normas antielisivas versus tratados internacionais tributários. Belo Horizonte: Editora D'Plácido, 2017. p. 191.
Fl. 2409
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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Outro estudioso que também veio a contribuir para a análise da influência dos
Comentários à Convenção Modelo da OCDE para a interpretação dos tratados
internacionais tributários foi Vogel (Klaus Vogel in Double Taxation
Convention) apud Engelen (2004) entendendo que tais comentários não podem
ser considerados como “contexto”, de acordo com o Artigo 31(2)(b) da
Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT), muito menos como
meios suplementares de interpretação previstos no Artigo 32, também da CVDT.
Assim sendo, ele entenderia que, uma vez sendo as provisões do tratado
internacional tributário pactuado idênticas às provisões da Convenção Modelo da
OCDE, os comentários a esta convenção seriam considerados dentro do previsto
no Artigo 31(1) da CVDT, como “sentido comum”, ou mesmo de acordo com o
Artigo 13(4) da CVDT, como sendo “sentido especial”.
Nesse caminho, Vogel apud Engelen (2004,p.442) teria feito observações no
tocante à importância dos Comentários à Convenção Modelo da OCDE.
Primeiramente, os Estados membros da OCDE devem seguir às orientações do
Conselho daquela organização internacional, no sentido de utilizarem das
Convenções Modelo, bem como seguir os Comentários inerentes a elas, salvo os
casos em que esses Estados tenham feito ressalvas. (...) Caso alguma das partes
não seja membro, mas a outra sim, haverá a presunção de estarem querendo
utilizar o sentido expresso nos Comentários apenas quando a redação utilizada
seja a mesma.
Constata-se, portanto, que, embora divergindo em relação ao papel dos
“Comentários”, há o entendimento uníssono de que estes devem ser observados
na interpretação dos tratados, mesmo por parte de países não-membros da
OCDE, quando seguido o texto da Convenção Modelo daquela Organização,
como se dá no caso sob análise.
De fato, é completamente desarrazoado que as partes signatárias se valham do texto da
“Convenção Modelo”, sem ressalvas, e que a interpretação a ser conferida aos termos
do tratado se dissociem dos “Comentários” realizados pela própria OCDE à referida
“Convenção Modelo”.
Por fim, vale o destaque de parte das contrarrazões apresentadas pela Fazenda
Nacional:
As normas brasileiras não extrapolaram os limites do referido Tratado internacional,
uma vez que definiram o que seria o lucro da pessoa jurídica situada no Brasil –
termo não especificado na Convenção. Por sua vez, também não se verifica
incompatibilidade entre o disposto em normas brasileiras e nas normas da Holanda. Isso
porque o art. 74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001, apresenta preceitos que
correspondem ao âmbito de competência do Brasil – ou seja, define o que deve ser
entendido como lucro das empresas brasileiras e o momento em que será possível
haver incidência do IR e da CSLL sobre estes lucros. Dessa maneira, resta evidente
que a Fiscalização fundamentou seu trabalho no conceito de lucro fornecido pela
legislação brasileira. Com efeito, a autoridade administrativa responsável pelo
lançamento, tendo como parâmetro de interpretação o direito interno, constatou a
existência de valores que se subsumiriam à hipótese que autoriza a tributação pelo
IRPJ e pela CSLL.
[...]
Diante dessas informações, pode-se concluir que o mencionado dispositivo legal tinha
por missão: a) concretizar a tributação em bases universais para as pessoas jurídicas,
levando em conta a renda auferida por intermédio das suas controladas ou coligadas no
exterior; b) impedir o diferimento indeterminado da tributação de lucros produzidos no
exterior – prática que vinha sendo muito adotada por contribuintes para se beneficiar de
Fl. 2410
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Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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sistemas tributários mais favoráveis e, ao mesmo tempo, escapar da tributação no Brasil;
c) estabelecer a presunção absoluta quanto ao momento em que se realiza a
disponibilização dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas e
coligadas.
Ora, não há como se negar a presença de características típicas de normas CFC no art.
74 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 2001. Com efeito, deve-se considerar que a
finalidade da norma era combater a elisão fiscal, fator inegavelmente ligado ao
conceito de norma CFC. Por outro lado, disciplinar a tributação de rendimentos
auferidos no exterior por intermédio de empresas coligadas ou controladas e, ao
mesmo tempo, impedir o diferimento da tributação são objetivos inerentes às
normas CFC. Afinal, a norma permitirá ao Estado brasileiro trazer para o campo da
incidência tributária os resultados obtidos por pessoas jurídicas residentes no país por
meio de suas controladas e coligadas no exterior.
[...]
Essa interpretação feita acima sobre o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de
2001, é bom frisar, coaduna-se com todo o cenário delineado até aqui, a saber: a) a
natureza CFC da norma, com sua peculiaridade intrínseca de reconhecer a personalidade
jurídica distinta da controladora residente no país e da controlada situada no exterior; b)
a sua finalidade de implementar a tributação universal da renda das pessoas jurídicas
residentes no Brasil – o que corrobora a tese de que o objeto da norma é tributar o
lucro do contribuinte residente no país, mesmo que para isso tenha-se como
parâmetro a sua participação nos resultados obtidos pelas suas controladas ou
coligadas residentes no exterior; c) a noção de transparência fiscal e a utilização da
norma como um instrumento para evitar o diferimento indeterminado da
tributação das rendas auferidas no exterior por intermédio de empresas
controladas ou coligadas – daí o porquê da estipulação do momento em que se
consideram disponibilizados os lucros para a empresa residente no Brasil. Diante disso,
pode-se afirmar que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, nunca teve
por objetivo tributar o lucro de pessoas jurídicas residentes em outros países.
[...]
Inicialmente, cumpre salientar que o auto de infração realmente tem por objeto os
lucros da empresa brasileira – MOSAIC FERTILIZANTES LTDA. –, e não de sua
controlada no exterior. Ora, restou demonstrado que a natureza do art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é de norma CFC. Nesse ponto, convém mais uma vez
frisar que é da essência da norma CFC brasileira o reconhecimento da personalidade
jurídica distinta da controladora ou coligada e das suas controladas e coligadas
residentes no exterior. Dessa maneira, não existe a alegada desconsideração da
personalidade jurídica das empresas situadas no exterior, para fins de tributação. Com
efeito, o intuito na norma brasileira é definir o momento da disponibilização dos
lucros para as pessoas jurídicas residentes no país. Significa dizer que a base
material da tributação são os lucros dos sócios residentes no Brasil – apurados a
partir dos lucros provenientes de suas controladas ou coligadas no exterior.
[...]
Diante disso, tem-se que o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, é
autêntica norma CFC e está em perfeita harmonia com o art. 7 do Tratado Brasil-
Holanda. Isso porque aquele dispositivo apenas estabeleceu que os lucros auferidos
pelas controladas no exterior consideram-se disponibilizados para a controladora
brasileira na data do balanço em que tiverem sido apurados. Como os lucros da
sociedade estrangeira são imputados à empresa brasileira, não há descumprimento ao
Art. 7 do Tratado – afinal, continuará havendo tributação dos lucros
disponibilizados à controladora residente no Brasil. Assim, resta comprovada a
Fl. 2411
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Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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inaplicabilidade do art. 7 da Convenção Brasil–Holanda ao caso dos presentes autos.
(destaques do original)
Assim, sendo distintas as materialidades, o tratado firmado entre Brasil e Países
Baixos para evitar dupla tributação não pode ser invocado para que afastar a incidência sobre o
lucro auferido no Brasil pela controladora, e assim resultar em dupla não-tributação, dado que
não houve incidência sobre os lucros da investida no país de domicílio da investida
Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Declaração de voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35 e o artigo
7o dos acordos de bitributação
Com a devida vênia à posição oposta, de plano, cumpre-me já fixar que me alinho
com as razões oferecidas no voto vencedor do ex-Presidente da Primeira Seção do CARF
Marcos Aurélio Pereira Valadão, no Acórdão 9101-002.330 sobre o tema na Primeira Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais e vale percorrermos alguns dos primeiros fundamentos lá
desenvolvidos.
Em primeiro lugar, rebate o argumento de que o artigo 74 da MP 2.158-35 estaria
a tributar, não a renda da controlada nacional, mas aquela da titularidade da empresa estrangeira,
nos seguintes termos:
Em sua linha argumentativa no recurso, tratando da evolução legislativa do tema
(fls. 2.153-2.154, itens 28 a 35), o recorrente sustenta que desde a edição da Lei
n. 9.249/1995, que em seu art. 25 trouxe a previsão da tributação dos lucros no exterior
(norma que mudou a tributação das pessoas jurídicas de territorial para tributação
universal, de forma a abranger as rendas auferidas fora do País), a norma não
seria aplicável, porque, conforme sustenta o recorrente, “o imposto brasileiro veio
atingir a renda que não é da própria sociedade brasileira, mas renda de titularidade
jurídica de sociedades estrangeiras independentes.”
Fl. 2412
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Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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Essa afirmativa não nos parece correta, pois é justamente essa a lógica da
sistemática de tributação em bases universais (que à época já existia para pessoas
físicas). O que importa é de quem é a titularidade da “sociedade estrangeira
independente”, pois é o titular que é o beneficiário efetivo de seus rendimentos, já que,
a rigor, “sociedade independente” é uma ficção, isto porque toda sociedade
empresaria tem proprietários (pessoas físicas ou jurídicas) que são os que se
beneficiam dos seus lucros. A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas
que passou a ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as
pessoas jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo
patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era
feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação
(aspecto temporal do fato gerador), uma vez apurado o lucro da entidade investida
(seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não
relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Assim, entende-se que a argumentação trazida pelo recorrente para tentar afastar
ab initio (a partir da edição da Lei n. 9.249/1995) a tributação do lucros de controladas
e coligadas no exterior é totalmente improcedente, sob este aspecto
Ademais, destacou que o STF, no julgamento da ADI 2.588/DF, não considerou
inconstitucional essa medida. Pelo contrário, afastou por inconstitucionalidade apenas a
tributação para os lucros não distribuídos de coligadas estrangeiras residentes em jurisdições de
tributação normal da renda.
Cumpre-nos,
destacar,
nesse
ponto,
que
a
razão
dessa
específica
inconstitucionalidade está centrada no conceito de disponibilidade da renda para o contribuinte
nacional e não numa suposta tributação de renda de outrem.
Valadão prossegue para aduzir que a norma brasileira possui a natureza de uma
regra CFC (Controlled Foreign Corporations), a qual corresponde a normas destinadas a
impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no País tenham sua tributação
postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria
sua tributação em um regime normal nunca aconteça.
Pois bem, as normas CFC são empregadas pela maior parte dos países e, apesar de
o Brasil adotar a versão Full inclusion, que destoa da maioria das nações, as quais buscam
tributar apenas rendas passivas e aquelas oriundas de jurisdições de tributação mitigada, não está
isolado no plano internacional (Nova Zelândia, por exemplo, possui modelo similar) e há
inúmeras formas de implementação de normas CFC, cujo cerne está na inclusão, no país da sua
sede, das rendas auferidas no exterior.
Não há dúvidas de que o artigo 74 da MP 2.158-35 trata-se de uma tributação
CFC, a qual em momento algum é afastada de forma expressa por qualquer das regras
estampadas na convenção-modelo da OCDE, inclusive pelo seu artigo 7o, cerne do tema ora
debatido.
Regras CFC não correspondem a um modelo recente de tributação e muito menos
adotado por poucos e irrelevantes países no cenário internacional. Pelo contrário!
São antigos, os debates sobre regras CFC. Datam do início do século passado.
Para ficarmos no exemplo mais relevante, o Congresso Norte Americano começou a discutir o
tema em 1913, com efetiva implementação da sua legislação em 1962 (vide ESTADOS
Fl. 2413
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Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

UNIDOS. Department of Treasury. The deferral of income earned through U.S. controlled
foreign
corporations:
a
policy
study.
Washington,
D.C,
2000,
disponível
em
<https://home.treasury.gov/system/files/131/Report-SubpartF-2000.pdf>), a qual orientou a
formulação de leis similares mundo afora, como no Reino Unido.
Ora, diante desse cenário, se a convenção-modelo da OCDE, da qual Estados
Unidos e Reino Unido fazem parte, pretendesse afastar as legislações nacionais relativas a regras
CFC, não teria feito de forma expressa, clara e cristalina? É evidente que sim.
Diferente do que alguns apregoam, não está em jogo na tributação internacional
das rendas transfronteiriças apenas o direito de multinacionais não se submeterem a uma
tributação acumulada imposta por mais de uma jurisdição. Há outras dimensões de interesses,
como os fatores indutores da tributação e as legítimas e soberanas questões de arrecadação dos
estados nacionais.
Nesse último diapasão, os países exportadores de capital são fiscalmente
favorecidos por regras centradas na tributação das rendas com base na residência e militam que
as normas para evitar a bitributação operem nesse sentido. De forma diametralmente oposta, os
países importadores de capital defendem posição oposta, qual seja, que a tributação seja
estabelecida pelo critério da fonte.
É nesse jogo de interesses, que são celebrados os tratados internacionais para
evitar a bitributação. O modelo da OCDE, inclusive e principalmente o seu art. 7, por
corresponder a uma organização composta pelos países desenvolvidos e tipicamente
exportadores de capital, possui justamente o viés da tributação com base na residência e, assim,
não faria nenhum sentido bloquear as regras CFC.
O correta interpretação do art. 7 se dá, não só em função da sua estrutura
gramatical, mas também contextualmente com o pendor de prestigiar a tributação pela residência
e não pela fonte.
Esse traço característico da convenção-modelo e especificamente de seu art. 7o é
muito bem desenvolvido e explicado por Alan Marcel Warwar Teixeira, ex-Conselheiro do
CARF na sua dissertação de mestrado Tributação em bases universais: da tributação de
sociedades controladas brasileiras em razão dos resultados de suas controladas no exterior,
defendida na tradicional Faculdade de Direito da UERJ e a quem tive a honra de coorientar.
Segue o trecho específico, pp. 85-87:
(...) se a matriz não operar por meio de filial, mas, p.ex., prestar serviços naquele país
sem uma base lá permanente, o país da fonte não poderá fazer retenções sobre os
pagamentos efetuados, cabendo apenas ao Estado de Residência a competência para
tributar esta operação. Ir além disso é estender o alcance semântico dos termos do art. 7o
de modo a limitar competências tributárias fora do escopo do tratado.
Esta é, aliás, a principal finalidade do tratado: limitar a competência tributária do Estado
de fonte do pagamento em favor do Estado de residência. O estabelecimento
permanente da filial, condição a autorizar a sua tributação plena no país da fonte, nada
mais é do que um corolário do próprio princípio de residência.
Ou seja, o art. 7o da Convenção Modelo da OCDE trata de (i) exclusão de competência
do Estado de Fonte em favor do Estado de Residência e (ii) uma exceção a essa regra
relativamente a situações quando uma matriz opera por meio de uma filial. Isto é, não
Fl. 2414
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

alcança, a priori, situações envolvendo controladora e controlada, como no caso
previsto na TBU.
O entendimento de que o art. 7 trata de filiais e matrizes é, curiosamente, confirmado
por Xavier, quando diz “Esclareça-se que, para fins dos tratados, o fato de uma
sociedade, domiciliada em um dos Estados (Espanha), ser controlada por outra
sociedade, domiciliada no outro Estado (Brasil), não faz da primeira um
estabelecimento permanente da segunda”. Ou seja, não abrange situações de
controladora e controlada.
Quando a Convenção Modelo da OCDE fala de “estabelecimento permanente”, não
toma este conceito em sentido genérico para nele incluir as empresas personalizadas; ao
contrário, emprega-o em sentido estrito de modo a ressaltar como traço a falta de
personalidade jurídica destas entidades empresariais.
A despeito disso, isto é, de admitir que o art. 7o trata de filiais e matrizes, conclui o
autor em sentido oposto, quando afirma que o art. 7o primeira parte, combinado com o
art. 5o (que define “estabelecimento permanente”), deixa claro “nas relações entre duas
pessoas jurídicas com personalidade jurídica própria, em que uma é controladora da
outra, não pode o país de domicílio da primeira (Brasil, controladora) pretender tributar
os lucros da segunda empresa (estrangeira, controlada), domiciliada no outro Estado
Contratante.
Além desta primeira incoerência, há outras, ao se admitir a interpretação de que o art. 7o
da Convenção Modelo da OCDE possa impedir a tributação de controladoras no Brasil
pela TBU.
A segunda seria admitir que o mesmo artigo 7o – cuja principal finalidade é reafirmar o
princípio da residência, por meio da limitação da competência do Estado de Fonte –
estaria a funcionar de modo a limitar a competência de um Estado de Residência de
tributar seus próprios contribuintes.
Como mencionado no capítulo 1, a convenção modelo da OCDE é um acordo que
aumenta a base tributária dos países exportadores de capital em detrimento dos países
importadores. Este inclusive é um ponto de notável disputa internacional entre países
mais pobres e mais ricos, portanto, fato notório.
Assim sendo, estranho seria extrair deste artigo – um dos principais da convenção – um
sentido contrário a tudo aquilo que publicamente se sabe acerca das finalidades desse
mesmo tratado, isto é, de ampliar a competência tributária dos Estados de Residência
mediante a redução do poder de tributar dos Estados de Fonte.
Curiosamente, embora o Brasil tenha uma história de país importador de capital – e,
portanto, de país que tende a se beneficiar mais do critério de fonte –, no caso da TBU,
o país funciona como exportador de capital, quando uma empresa nacional se
multinacionaliza incorporando controladas no exterior. Assim, nenhuma outra hipótese
melhor do que esta representaria a confirmação da competência brasileira de tributar os
seus próprios residentes.
Outras seriam as evidências contrárias à interpretação de um suposto conflito do art. 7o
com a TBU. Admitindo esta tese como correta, este seria o único artigo com o propósito
de, na cabeça, limitar competência do Estado de Residência, destoando do resto do
tratado. No máximo, os outros artigos possuem parágrafos que restringem a
competência do Estado de Residência de modo a firmar uma partilha da tributação de
rendas passivas com o Estado-fonte onde são auferidas esses rendimentos, como, por
exemplo, juros, royalties e dividendos. Isto porque, do contrário, tudo acabaria sendo
tributado no Estado-fonte.
Fl. 2415
DF CARF MF
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Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

Como vimos, o trecho acima busca também rebater argumentos de Alberto
Xavier, que milita tese oposta favorável ao contribuinte.
A bem da verdade, a maior parte da doutrina nacional e estrangeira adota a linha
defendida por Xavier, mas este sentido majoritário está claramente contaminado por considerar
apenas ou de forma exasperada uma parte dos interesses em jogo.
Essa doutrina repudia toda e qualquer tributação CFC, independentemente da
própria realização de tratados entre os países, naquilo que Tulio Rosembuj, Professor Catedrático
da Universidade de Barcelona, designou de forma clara por “ultraterritorialidade ofensiva” e que
foi abraçado com entusiasmo em nossas paragens, como pelo próprio Alberto Xavier.
Evidentemente, aqueles que são avessos à tributação dos lucros obtidos pelas
controladas no exterior não vão esgotar seu repertório argumentativo apenas em considerações
de âmbito constitucional ou de cunho abstrato de direito internacional acerca de um suposto
primado de vedação à dupla tributação a pairar sobre as ordens jurídicas nacionais. Afinal, nessa
seara, já estão cônscios da derrota aqui e alhures.
Irão lançar mão de outros artifícios, como o de deturpar a interpretação dos
tratados internacionais, que claramente foram redigidos considerando outros intentos. Para além
das possibilidades
hermenêuticas
do texto, no que Umberto Eco designou por
“superinterpretação”, buscam impor seu modo de pensar sobre escritos redigidos com finalidades
outras, com o propósito de impor significados inexequíveis por qualquer modo minimamente
neutro de interpretação, como gramatical, teleológico, histórico, contextual, etc.
A própria OCDE já se manifestou expressamente e de forma bem clara que sua
convenção modelo não afasta a aplicação das regras CFC, nos seus múltiplos formatos adotados
pelos Estados.
Nesse sentido, vejamos, os parágrafos 17 e 81 dos comentários ao art. 1o da
convenção modelo, que consta da sua full version, um documento de mais de 2.600 (duas mil e
seiscentas) páginas:
17. Whilst some provisions of the Convention (e.g. Articles 23 A and 23 B) are clearly
intended to affect how a Contracting State taxes its own residents, the object of the
majority of the provisions of the Convention is to restrict the right of a Contracting State
to tax the residents of the other Contracting State. In some limited cases, however, it has
been argued that some provisions could be interpreted as limiting a Contracting State’s
right to tax its own residents in cases where this was not intended (see, for example,
paragraph 81 below, which addresses the case of controlled foreign company
provisions)
(...)
81. A significant number of countries have adopted controlled foreign company
provisions to address issues related to the use of foreign base companies. Whilst the
design of this type of legislation varies considerably among countries, a common
feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate
instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign
entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of
the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this
common feature of controlled foreign company legislation conflicted with these
Fl. 2416
DF CARF MF
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Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

provisions. Since such legislation results in a State taxing its own residents, paragraph 3
of Article 1 confirms that it does not conflict with tax conventions. The same conclusion
must be reached in the case of conventions that do not include a provision similar to
paragraph 3 of Article 1; for the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary
on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, the interpretation according to
which these Articles would prevent the application of controlled foreign company
provisions does not accord with the text of paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of
Article 10. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus,
whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that
controlled foreign company legislation did not conflict with the Convention, such
clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign company
legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention.
Abaixo, segue a tradução livre desse texto:
17. Embora algumas disposições da Convenção (por exemplo, artigos 23
A e 23 B) sejam claramente destinado a afetar a forma como um Estado
Contratante tributa seus próprios residentes, o objeto da maioria das
disposições da Convenção é restringir o direito de um Estado
Contratante para tributar os residentes do outro Estado Contratante.
Dentro alguns casos limitados, no entanto, tem sido argumentado que
algumas disposições poderiam ser interpretada como limitando o direito
de um Estado Contratante de tributar seus próprios residentes em casos
em que isso não foi pretendido (ver, por exemplo, parágrafo 81 abaixo,
que trata do caso de provisões de controladas estrangeiras).
(...)
81. Um número significativo de países adotou disposições sobre
empresas estrangeiras controladas para tratar de questões relacionadas
ao uso de empresas estrangeiras. Embora o desenho desse tipo de
legislação varie consideravelmente entre os países, uma característica
comum dessas regras, que agora são reconhecidas internacionalmente
como um instrumento legítimo para proteger a base tributária
doméstica, é que elas resultam em um Estado Contratante tributando
seus residentes sobre a renda atribuível à sua participação em
determinadas entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido
argumentado, com base em certa interpretação das disposições da
Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10,
que essa característica comum da legislação de empresas estrangeiras
controladas conflita com essas disposições. Uma vez que tal legislação
resulta em um Estado tributando seus próprios residentes, o parágrafo 3
do Artigo 1 confirma que ela não conflita com as convenções fiscais. A
mesma conclusão deve ser tirada no caso de convenções que não
incluam dispositivo semelhante ao parágrafo 3o do artigo 1o; pelas
razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do
Comentário ao Artigo 10, a interpretação segundo a qual estes Artigos
impediriam a aplicação de disposições de sociedade estrangeira
controlada não está de acordo com o texto do parágrafo 1 do Artigo 7 e o
n.o 5 do artigo 10.o. Também não procede quando estas disposições são
lidas no seu contexto. Assim, embora alguns países tenham julgado útil
esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação de
Fl. 2417
DF CARF MF
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Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

empresas estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal
esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação de
empresas estrangeiras controladas estruturada desta forma não é
contrária às disposições da Convenção.
No mesmo documento, a OCDE especificamente aduz que o art. 7o não exerce
qualquer função de obstáculo à implementação de regras CFC. Isso consta do parágrafo 14 dos
comentários ao referido artigo. Segue sua transcrição:
14. The purpose of paragraph 1 is to limit the right of one Contracting State to tax the
business profits of enterprises of the other Contracting State. As confirmed by
paragraph 3 of Article 1, the paragraph does not limit the right of a Contracting State to
tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by
reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other
Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise.
Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise
of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits
(see also paragraph 81 of the Commentary on Article 1).
Em tradução livre:
14. O objetivo do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado
Contratante tributar os lucros das empresas do outro Estado
Contratante. Como confirmado pelo parágrafo 3o do Artigo 1o, o
parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus
próprios residentes com base no seu direito interno relativo a
controladas no exterior, ainda que a tributação desses residentes poça
ser calculada com base na parte do lucros de uma empresa residente no
outro Estado Contratante, atribuíveis à participação desses residentes
naquele empreendimento. Imposto assim cobrado por um Estado sobre
seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado e não pode, portanto, ser considerado cobrado sobre tal lucros
(ver também parágrafo 81 do Comentário sobre o Artigo 1).
E não se diga que esse entendimento da OCDE é algo recente, pois o mesmo
parágrafo consta da versão completa do seu modelo desde 2003, quando era numerado por 10.1.
Essa interpretação da própria OCDE acerca do seu modelo de tratado é adotada
pelos tribunais superiores mundo afora. Em artigo específico sobre o tema (Tax Treaty
Interpretation by Supreme Courts: Case Study of CFC Rules, Revista Direito Tributário
Internacional Atual, IBDT, março de 2017), Błażej Kuźniacki, mestre em direito e pesquisador
da Universidade de Oslo, analisou a jurisprudência das cortes superiores de diversos países e
concluiu:
To sum up, the analysed case law shows that even in the absence of safeguarding
clauses in a tax treaty, it is most likely that courts would confirm the compatibility of
the CFC rules with tax treaties based on the OECD Model. Generally, it may be done by
referring to the OECD Commentary and stating that the application of CFC rules results
in taxing the income of domestic shareholders, not the income of the foreign company,
and due to purely domestic taxation, no tax treaty issues arise47 (e.g. ruling of the
Japanese Supreme Court) or by stating that the aim of CFC rules is to prevent tax
Fl. 2418
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720090/2014-47

avoidance, which is also one of the main aim of tax treaties (e.g. ruling of the Finish
Supreme Administrative Court).
Em tradução livre:
Em suma, a jurisprudência analisada mostra que, mesmo na ausência de cláusulas de
salvaguarda em um tratado tributário, é mais provável que os tribunais confirmem a
compatibilidade das regras do CFC com os tratados tributários baseados no Modelo
OCDE. Geralmente, isso pode ser feito referindo-se ao Comentário da OCDE e
declarando que o aplicação das regras do CFC resulta na tributação da renda dos
acionistas domésticos, não da renda do empresa estrangeira, e devido à tributação
puramente doméstica, não surgem questões de tratados fiscais47 (por exemplo, decisão
do Supremo Tribunal Japonês) ou afirmando que o objetivo das regras do CFC é evitar
a evasão fiscal, o que também é um dos principais objetivos dos tratados fiscais (por
exemplo, decisão do Supremo Tribunal Administrativo da Finlândia).
As normas CFC não são uma novidade, nem uma particularidade da legislação
brasileira. São empregadas por dezenas de países e, pelos desenvolvidos, há mais de meio
século. Considerar que a convenção modelo da OCDE, sem que nenhuma das suas múltiplas e
detalhadas cláusulas tratem de forma expressa do tema, afasta regras CFC é querer exercer
política e não promover interpretação jurídica.
Como assevera Alan Marcel Warwar Teixeira, em obra já citada anteriormente, p.
92:
(...) dois vieses importantes poderiam ser destacados da convenção modelo da OCDE: o
primeiro trata da preferência pela tributação no Estado de Residência, com a
consequente limitação da competência tributária do país de fonte, também chamado de
“princípio de residência”; o segundo, o de uma indiferença em relação aos efeitos
inibidores no fluxo de capitais porventura decorrentes do exercício da competência
tributária de um país no sentido de tributar seus próprios residentes, dado não existir
qualquer dispositivo na minuta-modelo com essa finalidade, exigindo portanto dos
Estados interessados – como o Brasil ou outros – que aditem a minuta modelo se assim
o desejarem.
Ou seja, as regras CFC só são afastadas no caso de expressa previsão nos acordos
internacionais e esse tipo de cláusula específica está presente inclusive em tratados celebrados
pelo Brasil. É o caso do tratado com Eslováquia e República Tcheca (antiga República Socialista
da Tchecoslováquia), conforme parágrafo 5 do artigo 23 do Decreto no 43/1991:
5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade de um Estado Contratante, cujo capital
pertencer ou for controlado total ou parcialmente direta ou indiretamente, por um ou
mais residentes do outro Estado Contratante, não serão tributáveis nesse ultimo Estado.
Cláusula bastante similar também era prevista no parágrafo 5, art. 23, do Tratado
com a Dinamarca, Decreto 75.106/1974, que vigorou até 2019:
5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo
capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por
um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último
Estado.
Note-se que ambos os tratados possuem o mesmo artigo 7 da convenção-modelo.
Se esse artigo tivesse por finalidade afastar a aplicação de regras CFC, por qual razão se faria
constar a cláusula específica no artigo 23?
Fl. 2419
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Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-006.382 - CSRF/1a Turma
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Enfim, atribuir ao artigo 7 o sentido de bloquear normas CFC, em específico o art.
74 da MP 2.158-35, como pretende o contribuinte, é deixar o Brasil, no pior dos mundos em
termos de regulação da tributação das rendas em contexto internacional. De um lado, o modelo
OCDE é estruturado para centrar a tributação no critério da residência em detrimento da fonte e,
desse modo, favorecer os países mais desenvolvidos exportadores de capital, que rigidamente
defendem sua posição política na formulação desses tratados e na aplicação das suas legislações
CFC, no cenário interno e internacional. De outro, nas situações não usuais em que o Brasil
figura na posição de exportador de capital, busca-se afastar a sua jurisdição tributária por meio
de uma “interpretação” deturpada dos tratados.
Em suma, o art. 7o dos tratados firmados pelo Brasil com base na convenção-
modelo da OCDE não afasta a aplicação da regra estampada no art. 74 da MP 2.158-35.
Reitero meu respeito à posição oposta vencedora e, sobretudo, àqueles que a
adotaram, mas meu voto, no mérito, é para negar provimento.
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
Fl. 2420
DF CARF MF
Original