Tribunal: CARF
Processo: 10980.726872/2012-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Ana Claudia Borges de Oliveira
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-08
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008
ATLETA PROFISSIONAL. DIREITO DE IMAGEM. PERSONALÍSSIMO. INDISPONIBILIDADE RELATIVA.
O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto patrimonial que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a terceiros para exploração econômica.
DIREITO DE IMAGEM. CESSÃO A PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei n° 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. ASPECTO CULTURAL NO CONTEXTO DE INFLUÊNCIA DA IMAGEM.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a prestação de serviços de natureza intelectual. Ao lado do aspecto cultural que existe no contexto da influência da imagem, os resultados relacionados à exploração da imagem requerem a utilização do intelecto.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.726872/2012-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-010.848 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
8 de novembro de 2022
Recorrente
CRISTIANO ESPÍNDOLA DE AVALOS DOS PASSOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2007, 2008
ATLETA PROFISSIONAL. DIREITO DE IMAGEM. PERSONALÍSSIMO.
INDISPONIBILIDADE RELATIVA.
O direito de imagem, a despeito de ser personalíssimo, possui aspecto
patrimonial que retira sua absoluta indisponibilidade e permite a licença a
terceiros para exploração econômica.
DIREITO
DE
IMAGEM.
CESSÃO
A
PESSOA
JURÍDICA.
POSSIBILIDADE. ART. 87-A DA LEI PELÉ.
O artigo 87-A da Lei n ̊ 9.615/1998 (Lei Pelé) prevê que o direito de imagem
do atleta pode ser por ele cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de
natureza civil, inconfundível com o contrato especial de trabalho desportivo.
ART. 129 DA LEI No 11.196/2005. ASPECTO CULTURAL NO
CONTEXTO DE INFLUÊNCIA DA IMAGEM.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica é
amparado pelo art. 129 da Lei 11.196/2005, que surgiu no ordenamento
jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa jurídica para a
prestação de serviços de natureza intelectual. Ao lado do aspecto cultural que
existe no contexto da influência da imagem, os resultados relacionados à
exploração da imagem requerem a utilização do intelecto.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário interposto. Vencidos os conselheiros Francisco Ibiapino Luz e Diogo Cristian
Denny, que negaram-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira – Relatora

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.726872/2012-19
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Claudia Borges de
Oliveira (Relatora), Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Gregório Rechmann Junior, Rodrigo
Duarte Firmino, Vinicius Mauro Trevisan e Diogo Cristian Denny (suplente convocado).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário em face do Acórdão no 06-38.414 (fls. 570 a 583)
que concluiu pela impugnação parcial das omissões de rendimentos apuradas pelo lançamento e,
quanto à parte contestada, julgou improcedente a impugnação e manteve o lançamento
constituído por meio do Auto de Infração de Imposto Sobre a Renda da Pessoa Física (fls. 516 a
529), em face da apuração de:
1) OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO COM VÍNCULO EMPREGATÍCIO
RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, sendo:
1.1)
Omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, a título de licença de uso
de imagem, decorrentes o trabalho com vínculo empregatício, conforme
descrito no item 3.7.2.1 do “Termo de Verificação e de Encerramento de Ação
Fiscal”;
1.2)
Omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, a título de salários,
decorrentes do trabalho com vínculo empregatício, conforme descrito no item
3.7.2.2 do “Termo de Verificação e de Encerramento de Ação Fiscal”.
2) OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO
RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, sendo:
2.1)
Omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, a título de direito de
arena e licença de uso de imagem, decorrentes do trabalho sem vínculo
empregatício, conforme descrito no item 3.7.3 do "Termo de Verificação e
de Encerramento de Ação Fiscal".
O crédito lançado foi assim consolidado:

A Decisão recorrida restou assim ementada (fl. 570):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA IRPF
Exercício: 2008, 2009
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PARTE DA OMISSÃO DE RENDIMENTOS.
Considera-se como não impugnada a parte do lançamento sobre a qual o contribuinte
não se manifesta.
CESSÃO DO DIREITO AO USO DA IMAGEM. CONTRATO DE TRABALHO DE
NATUREZA PERSONALÍSSIMA. PRESTAÇÃO INDIVIDUAL DE SERVIÇOS.
JOGADOR DE FUTEBOL SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.
O jogador de futebol, cujos serviços são prestados de forma pessoal, terá seus
rendimentos tributados na pessoa física, incluídos aí os rendimentos originados da
Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

cessão do direito ao uso da imagem, sendo incabível a atribuição desses rendimentos, a
título gratuito, a pessoa jurídica.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. RENDIMENTOS NÃO DECLARADOS.
SIMULAÇÃO.
Configura-se a conduta dolosa, que busca a supressão do recolhimento dos tributos
devidos, a omissão de rendimentos tributáveis praticada mediante simulação e fraude.
CONTRIBUINTES DISTINTOS. COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
É vedada a compensação de impostos recolhidos por um contribuinte em favor de outro.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
O contribuinte foi cientificado em 23/12/2012 (fl. 618) e apresentou Recurso
Voluntário em 07/01/2013 (fls. 592 a 617) sustentando, em breve síntese: a) a Lei Pelé autoriza a
exploração do direito de imagem do atleta por meio de pessoa jurídica; b) a tributação pode ser
feita por meio da pessoa jurídica conforme disposição do art. 129 da Lei no 11.196/2005; c)
impossibilidade de desconsideração do negócio e da personalidade jurídica; d) ausência de
simulação; e) possibilidade de compensação dos valores recolhidos pela pessoa jurídica; f) não
incidência da multa qualificada; g) violação ao princípio da proporcionalidade; h)
impossibilidade de atualização da multa de ofício pela taxa Selic.
Sem contrarrazões.
o relat rio.

Voto
Conselheira Ana Claudia Borges de Oliveira, Relatora.
Da admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele conheço e passo à análise da matéria.
Das alegações recursais
1. Do lançamento relativo à exploração do direito de imagem do atleta e do
direito de arena
Sustenta o recorrente a improcedência do lançamento e a possibilidade de
exploração do direito de imagem por meio de pessoa jurídica, em consonância com as
disposições da Lei Pelé e do art. 129 da Lei no 11.196/2005.
O recorrente é atleta profissional (jogador de futebol) e durante os anos de 2007 e
2008 manteve contrato com 4 (quatro) clubes esportivos brasileiros, conforme apurado pela
Fiscalização Tributária e relatado no Termo de Verificação e de Encerramento de Ação Fiscal
(fls. 479 a 515):
Santos Futebol Clube, CNPJ 58.196.684/0001- 29, período de 29/06/2004 até
20/08/2007, conforme registro de empregados e termo de rescisão contratual (fls. 105,
106, 401 a 408),
São Caetano Futebol Ltda, CNPJ 06.038.055/0001-77, período de 22/08/2007 a
30/11/2007, conforme contrato de trabalho de jogador (fls. 198 a 200),
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DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

Grêmio Recreativo Barueri, CNPJ 59.042.648/0001-73 e;
Grêmio Barueri Futebol Ltda, CNPJ 10.209.830/0001-87, período compreendido entre
13/12/2007 a 01/01/2009, conforme contrato de trabalho de atleta profissional de
futebol (fls. 312, 313, 319 a 325).
A Fiscalização apurou a omissão de receitas na Declaração de Ajuste Anual
(DAA), dos anos-calendários 2007 e 2008 (fls. 3 a 14), sob o fundamento de que o recorrente
manteve vínculo empregatício com os 4 clubes acima, mas não declarou os valores recebidos a
título de exploração do direito de imagem.
De acordo com o Termo de Verificação e de Encerramento de Ação Fiscal, no
ano-calendário 2007, os rendimentos foram reconhecidos como receita da empresa Avalos & Cia
Assessoria de Atletas Ltda, com a emissão de notas fiscais de prestação de serviços e a
apresentação de DIPJ; e no ano-calendário 2008, apesar de terem sido emitidas notas fiscais de
prestação de serviços (fls. 68, 69, 88 a 99), a empresa apresentou DIPJ sem movimento (fls. 432
a 447). Disto, aduziu que houve simulação na atitude do recorrente ao criar uma pessoa jurídica,
Ávalos & Cia Assessoria de Atletas Ltda., por meio da qual recebia os valores decorrentes da
exploração do direito de imagem, já que o intuito seria o recolhimento a menor de tributos.
- Matéria tida como não impugnada
Inicialmente, a Decisão recorrida concluiu que parte do lançamento não foi
impugnado (fl. 574):
O impugnante não contestou expressamente algumas das omissões de rendimentos
apuradas pelo lançamento, relativas aos valores recebidos da Panini Brasil Ltda (R$
3.413,53 AC 2007; R$ 350,00 AC 2008), do Sindicato de Atletas Profissionais do
Estado de SP (R$ 13.905,76 AC 2007; R$ 1.879,92 AC 2008), do Grêmio Recreativo
Barueri (R$ 2.400,00 AC 2007; R$ 40.000,00 AC 2008) e do Grêmio Barueri Futebol
Ltda (R$ 8.000,00 AC 2008), pelo que é de se considerar essas matérias como não
impugnadas e, portanto, não litigiosas, conforme determina o artigo 17 do Decreto no
70.235, de 1972, com a redação dada pela Lei no 9.532, de 1997:
Com o devido respeito, entendo que a decisão mereça reforma, nesse ponto, já que
os valores acima mencionados referem-se àqueles recebidos a título de direito de imagem e
direito de arena e é exatamente sobre isso que trata o recorrente em sua impugnação e no recurso
voluntário.
- Rendimentos dos atletas profissionais
Os atletas podem auferir renda por meio do salário recebido do clube esportivo;
pela exploração dos direitos de imagem e a título de direito de arena, além de outros direitos
previstos, como luvas, bichos e cláusula penal.
O salário recebido pelo clube recebe tratamento norteado pelo direito trabalhista e
pela CLT (Consolidação das Leis Trabalhistas, aprovada pelo Decreto-lei n ̊ 5.452, de 1 ̊ de maio
de 1943). Se na relação de emprego estão presentes os requisitos exigidos pela CLT, os atletas
profissionais de futebol são considerados empregados e, observadas as regras da legislação
especial (Lei Pelé – Lei n ̊ 9.615, de 24 de março de 1998, que trata das normas gerais sobre
desporto), seus contratos são submetidos a todas as regras da legislação geral (CLT).
O art. 3o da CLT assevera que o empregado é toda pessoa física que presta
serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário. Na
falta de um desses requisitos, não está configurada a relação de emprego.
Fl. 633
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

No mesmo sentido, o art. 12 da Lei no 8.212/91 preconiza que empregado é aquele
que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua
subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado. Ou seja, esses quatro
requisitos devem estar presentes para caracterizar o segurado obrigatório: pessoalidade,
habitualidade, subordinação e remuneração.
- Direito de Arena
Além do salário pago pelo clube, o atleta faz jus ao recebimento de valores
relativos ao Direito de Arena, que é compreendido como a prerrogativa exclusiva de negociar,
autorizar ou proibir a captação, a fixação, a emissão, a transmissão, a retransmissão ou a
reprodução de imagens do espetáculo desportivo, por qualquer meio ou processo, nos termos dos
arts. 42 e 42-A da Lei Pelé.
Conforme consta nos documentos de fls. 169 a 191, o Sindicato de Atletas
Profissionais do Estado de São Paulo informou à autoridade fiscal que os valores que foram
destinados para o recorrente por esta Entidade Sindical são frutos de repasses de Direito de
Arena aos Atletas que atuam por Clubes do Estado de São Paulo, nos Campeonatos de Futebol
Profissional televisionados.
A Fiscalização não considerou os documentos apresentados sob o fundamento de
que “a validade de tais contratos, desconsiderando a sua natureza civil ou salarial, fica vinculada
ao fato de que, a disposição dos direitos do uso do nome profissional e imagem, incluído aqui o
direito de arena, seja efetivada pelo jogador e não por pessoa jurídica” (fl. 496).
Assim consta no lançamento:
1) OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO COM VÍNCULO EMPREGATÍCIO
RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, sendo:
 Omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, a título de
licença de uso de imagem, decorrentes do trabalho com vínculo
empregatício, conforme descrito no item 3.7.2.1 do “Termo de
Verificação e de Encerramento de Ação Fiscal”;
 Omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, a título de
salários, decorrentes do trabalho com vínculo empregatício, conforme
descrito no item 3.7.2.2 do “Termo de Verificação e de Encerramento
de Ação Fiscal”.
2) OMISSÃO DE RENDIMENTOS DO TRABALHO SEM VÍNCULO EMPREGATÍCIO
RECEBIDOS DE PESSOA JURÍDICA, sendo:

Omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, a título de direito
de arena e licença de uso de imagem, decorrentes do trabalho sem
vínculo empregatício, conforme descrito no item 3.7.3 do "Termo de
Verificação e de Encerramento de Ação Fiscal".
A Decisão recorrida, contudo, possui deficiência de fundamentação à medida que
foi OMISSA quanto ao instituto do direito de arena. Deixo, por ora, de pronunciar esta nulidade
pois, quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração
de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a
falta - § 3o do art. 59 do Decreto no 70.235/72.
O Direito de Arena refere-se à transmissão da imagem de quem participa de uma
competição esportiva; apesar de não se igualar ao direito de imagem, a decisão recorrida em
nada as diferenciou.
Fl. 634
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

- Direito de Imagem
O direito de imagem foi consagrado pela Constituição Federal como direito
fundamental e inviolável e tutelado como a expressão exterior sensível da individualidade
humana, digna de proteção jurídica1. José Afonso da Silva explica, quanto a este direito, que a
“inviolabilidade da imagem da pessoa consiste na tutela do aspecto físico, como é perceptível
visivelmente”2.
Há mais de vinte anos atrás, ao julgar o Recurso Especial n ̊ 74.473, o Superior
Tribunal de Justiça reconheceu a existência do aspecto patrimonial relacionado ao direito de
imagem e a possibilidade do uso econômico deste direito para auferir lucros e rendimentos3.
No âmbito infraconstitucional, o Código Civil incluiu a imagem no rol dos
direitos da personalidade que são, consoante expressa exegese do artigo 11, intransmissíveis e
irrenunciáveis, não podendo seu exercício sofrer limitação voluntária.
Segundo Maria Helena Diniz, ao lado de intransmissíveis e irrenunciáveis, os
direitos da personalidade são, também, absolutos, indisponíveis, ilimitados, imprescritíveis,
impenhoráveis e inexpropriáveis. Nesse cenário, os direitos da personalidade são absolutos, na
medida em que são oponíveis a todos4 e não podem sofrer limitação voluntária. Todavia, no
tocante à impossibilidade de limitação voluntária, por uma questão lógica, tal regra pode
comportar exceções, havendo, eventualmente, relativização desse caráter ilimitado e absoluto5.
Explica a professora Maria Helena Diniz que a indisponibilidade dos direitos da
personalidade é relativa, assim, “os direitos da personalidade poderão ser objeto de contrato
como, por exemplo, o de concessão ou licença para uso de imagem (...). omo se v , a
disponibilidade dos direitos da personalidade é relativa”6. Logo, “um atleta profissional tem a
liberdade de celebrar um contrato com uma empresa de material esportivo, visando e ploração
patrimonial de sua imagem”7.
Nesse sentido é a previsão dos Enunciados n ̊ 4 e 139 do JF/STJ, aprovados nas
Jornadas de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal:
Enunciado n ̊ 4: O e ercício dos direitos da personalidade pode sofrer limitação
voluntária, desde que não seja permanente nem geral.
Enunciado n ̊ 139: Os direitos da personalidade podem sofrer limitações, ainda que não
especificamente previstas em lei, não podendo ser exercidos com abuso de direito de
seu titular, contrariamente à boa-fé objetiva e aos bons costumes.
O direito de imagem, portanto, possui duplo aspecto; o primeiro, moral, de onde
qualifica-se como direito personalíssimo, inalienável e intransmissível e impede a venda,

1 STOLZE, Pablo; PAMPLONA FILHO, Rodolfo. Manual de Direito Civil – volume único. 4. ed. São Paulo:
Saraiva Educação, 2020, p. 141.
2 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional positivo. 40. ed. rev. e atual./ até a Emenda
onstitucional n ̊ 95, de 15.12.2016. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 211.
3 REsp n. 74.473/RJ, relator Ministro Sálvio de Figueiredo Teixeira, Quarta Turma, julgado em 23/2/1999, DJ de
21/6/1999.
4 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, volume 1: teoria geral do direito civil. 29. ed. São Paulo:
Saraiva, 2012, p. 135.
5 TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p. 178.
6 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, volume 1: teoria geral do direito civil. 29. ed. São Paulo:
Saraiva, 2012, p. 135.
7 TARTUCE, Flavio. Manual de Direito Civil: volume único. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense; Método, 2021, p. 179.
Fl. 635
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

renúncia ou cessão em definitivo da imagem da pessoa. O segundo, patrimonial, que retira a
absoluta indisponibilidade e permite a licença a terceiros para exploração econômica.
- Art. 87-A da Lei no 9.615/98 (Lei Pelé)
No tocante à aplicação do art. 87-A da Lei no 9.615/98, entendo que merece
reforma a Decisão recorrida no que dispôs que “esse dispositivo apenas estabelece que o atleta
possui um direito de imagem, que não se confunde com aquele oriundo do trabalho desportivo
(jogar futebol), o qual pode ser explorado economicamente de forma direta por ele, ou mediante
cessão. Têm caráter normativo genérico, conceitual, nada dispondo sobre a forma de tributação
dos rendimentos oriundos dessa exploração” (fl. 577).
Em relação aos atletas profissionais, o art. 87-A da Lei Pelé, incluído pela Lei no
12.395, de 16 de março de 2011, prevê que o direito ao uso da imagem do atleta pode ser por ele
cedido ou explorado, mediante ajuste contratual de natureza civil e com fixação de direitos,
deveres e condições inconfundíveis com o contrato especial de trabalho desportivo.
Ou seja, se o direito de imagem é cedido, o terceiro, seja pessoa física ou pessoa
jurídica, que recebe os rendimentos decorrentes da exploração econômica desta imagem, deve
tributar tais valores. A incidência do imposto sobre a renda (IR) não é afastada. Contudo, será
IRPF ou IRPJ, a depender se o terceiro que explora o direito de imagem (sujeito passivo da
obrigação tributária) é uma pessoa física ou uma pessoa jurídica, inexistindo no ordenamento
jurídico qualquer proibição para que seja a cessão feita a uma pessoa jurídica.
Adiante a Lei n ̊ 13.155, de 4 de agosto de 2015, incluiu o parágrafo único ao art.
87-A da Lei Pelé para determinar que, quando houver, por parte do atleta, a cessão de direitos ao
uso de sua imagem para a entidade de prática desportiva detentora do contrato especial de
trabalho desportivo, o valor correspondente ao uso da imagem não poderá ultrapassar 40%
(quarenta por cento) da remuneração total paga ao atleta, composta pela soma do salário e dos
valores pagos pelo direito ao uso da imagem.
Entendo que, ao caso, possível a aplicação apenas do caput do art. 87-A, sem a
limitação prevista no parágrafo único, com base no art. 106 e incisos do Código Tributário
Nacional (CTN).
- Art. 129 da Lei no 11.196/2005
Quanto à aplicação do art. 129 da Lei no 11.196/2005, a Decisão recorrida
concluiu que: “Este dispositivo não é permissivo, mas taxativo, no entanto, somente se aplica à
prestação de serviços intelectuais, no que, evidentemente, não se enquadra a exploração do
referido direito de imagem do atleta” (fl. 577).
Com o devido respeito, divirjo deste entendimento.
O exercício de atividade personalíssima por meio de pessoa jurídica, sem que se
trate de sociedade unipessoal, é amparado pelo art. 129 da Lei 11.196, de 21 de novembro de
2005, que surgiu no ordenamento jurídico com a finalidade de viabilizar a contratação de pessoa
jurídica para a prestação de serviços de natureza intelectual, cultural, artística ou científica.
Fl. 636
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

Para Ricardo Mariz, o escopo desse dispositivo é “pacificar inúmeros litígios que
então existiam (e ainda existem), nos quais a fiscalização federal não reconhece a condição de
pessoa jurídica e pretende tratar como pessoa física”8.
Dispõe o dispositivo que, para fins fiscais e previdenciários, a prestação de
serviços intelectuais, inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter
personalíssimo ou não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou
empregados da sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-
somente à legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto
no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
O art. 50 do Código Civil permite a desconsideração da personalidade jurídica (ou
disregard of the legal entity), no caso de abuso, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela
confusão patrimonial, para que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam
estendidos aos bens particulares de administradores ou de sócios da pessoa jurídica beneficiados
direta ou indiretamente pelo abuso. A desconsideração da personalidade jurídica permite que não
mais se considere os efeitos da personificação da sociedade para atingir e vincular
responsabilidades dos sócios.
Entende-se por atividade personalíssima aquela que é intuito personae, ou seja,
cuja realização deve ser feita pela própria pessoa física. Personalíssimo é, assim, aquele ato ou
serviço que depende essencialmente do indivíduo a que se refere para ser realizado, ou ainda, nas
palavras de Maria Helena Diniz, que a execução não comporta modificação quanto ao seu
sujeito9.
O art. 129 da Lei n ̊ 11.196/2005 estabelece uma e ceção regra da tributação na
pessoa física dos rendimentos recebidos na prestação de serviços de caráter personalíssimo,
autorizando a sujeição à legislação aplicável às pessoas jurídicas, nas hipóteses prestação de
serviços intelectuais, de natureza científica, artística ou cultural.
Importante frisar que para a aplicação do art. 129 da Lei no 11.196/2005, não se
deve olhar para o futebol como atividade intelectual, ou não. O que deve ser visto é se a cessão
do direito de imagem encaixa-se, ou não, à prestação de um serviço intelectual.
Para Ricardo Mariz, ainda, inexistem dúvidas quanto à abrangência do art. 129 da
Lei n ̊ 11.196/2005, já que a “palavra ‘inclusive’, nele contida – “serviços intelectuais, inclusive
os de natureza científica, artística ou cultural” –, não dei a margem tergiversações que
pretendam dizer que a natureza científica, artística ou cultural constitua uma relação exaustiva da
norma”10.
Serviço intelectual, de fato, comporta conceito fluido de definição imprecisa tendo
como uma única certeza que a natureza científica, artística ou cultural é rol exemplificativo deste
dispositivo. A despeito da divergência relacionada à aplicação do art. 129 da Lei n ̊ 11.196/2005

8 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Interpretação, Vig ncia e Eficácia das ormas Jurídicas – a Função dos
Regulamentos – o aso do Art. 129 da Lei n. 11.196. Revista ireito Tributário Atual n ̊ 42, ano 37, p. 519-543.
São Paulo: IB T, 2 ̊ semestre 2019.
9 DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro, volume 1: teoria geral do direito civil. 29. ed. São Paulo:
Saraiva, 2012, p. 420.
10 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Interpretação, Vigência e Eficácia das Normas Jurídicas – a Função dos
Regulamentos – o Caso do Art. 129 da Lei n. 11.196. Revista ireito Tributário Atual n ̊ 42, ano 37, p. 519-543.
São Paulo: IB T, 2 ̊ semestre 2019.
Fl. 637
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

pela exploração do direito de imagem, parece lógico o entendimento de que há um aspecto
cultural no contexto de influência da imagem.
Ao lado do aspecto cultural que existe no contexto da influência da imagem, os
resultados relacionados à exploração da imagem requerem a utilização do intelecto.
De fato, a norma não cria nova forma de tributação, tampouco busca atribuir
condição de contribuinte à pessoa diversa daquela determinada pelo CTN. Simplesmente, veio
dirimir dúvidas quanto à tributação dos rendimentos recebidos pela prestação de serviços
intelectuais quando prestados por pessoa jurídica.
No âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), ainda no
ano de 2009, foi proferido o Ac rdão n ̊ 2301-000.618, cujo voto vencedor apontou que naquele
caso os valores
petáculo
desportivo transmitido ou retransmitido por emissoras de televisão ou de rádio e que o
11.
O Tribunal Regional Federal da 2 ̊ Região12, ao julgar o pedido de anulação do
Auto de Infração lavrado pela Receita Federal do Brasil em face do jornalista Richard Boechat,
destacou, em entendimento que incluo como minhas razões de decidir, que aquele que presta
serviço em caráter personalíssimo, ou seja, relacionado somente à pessoa, e que não pode ser
transferido a outro, pode recolher tributos como pessoa jurídica com fundamento no art. 129 da
Lei n ̊ 111.96/2005.
Constou no voto do Desembargador Relator que, conforme ensinamento de Marco
Aurélio Grecco, a “elisão aceitável ocorre sempre que o planejamento fiscal estiver lastreado,
não apenas na literalidade da norma, mas principalmente na sua mens legis” 13. E destacou a
lição de Ricardo Lobo Torres, no sentido de que a elisão admissível revela-se por meio de uma
“economia de imposto obtida pela interpretação razoável da lei tributária, enquanto a elisão
abusiva uma economia de imposto em razão da prática de um ato revestido de forma jurídica que
não se subsome na descrição abstrata da lei ou no seu espírito” 14.
Em dezembro de 2020, o Supremo Tribunal Federal finalizou o julgamento da
Ação Declaratória no 66 (ADC 66) onde concluiu pela constitucionalidade do art. 129 da Lei no
11.196/2005. Constou no voto da Relatora, Ministra Cármen Lucia, a “regra jurídica válida do
modelo de estabelecimento de vínculo jurídico estabelecido entre prestador e tomador de
serviços deve pautar-se pela mínima interferência na liberdade econômica constitucionalmente
assegurada e revestir-se de grau de certeza para assegurar o equilíbrio nas relações econômicas e
empresariais”.

2. Do Imposto Sobre a Renda

11 Ac rdão n ̊ 2301-000.618, 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 2a Seção, julgado em 28/09/2009.
12 TRF2. Processo n ̊ 2008.51.01.022319-5, Relator Desembargador Federal Ricardo Perlingero, Data da Decisão
03/12/2012, Data da Publicação 13/12/2013.
13 GRECCO, Marco Aurélio, Planejamento Tributário. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2011, p. 493-495.
14 TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Elsevier, 2012, p. 8.
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DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

O CTN determina, no art. 45, que o contribuinte do IR é o titular da
disponibilidade econômica ou jurídica, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor,
a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
O imposto de renda tem como contribuinte, portanto, a pessoa física ou a pessoa
jurídica, sendo esta capaz de direitos e obrigações e distinta da pessoa ou pessoas naturais que a
compõem. Havendo a cessão do direito de imagem para exploração por pessoa jurídica, os
ganhos oriundos pela exploração patrimonial da imagem não deixam de ser tributados, sofrendo
a incidência do IRPJ, e não do IRPF.
Os rendimentos recebidos pela exploração econômica do direito de imagem não
são isentos da incidência do imposto sobre a renda. O contribuinte da exação será a pessoa física
ou a pessoa jurídica que venha a receber tais valores, tendo em vista que o ordenamento jurídico
expressamente permite sua cessão, e não proíbe que seja feita a pessoa jurídica.
Quanto ao fato da pessoa jurídica não ter apresentado movimentações na DIPJ
relativa ao ano de 2008, o provimento deste recurso voluntário e o cancelamento do auto de
infração não importa em impossibilidade de autoridade fiscal, dentro dos prazos legalmente
previstos no ordenamento jurídico, buscar os direitos que porventura entenda existentes em face
da pessoa jurídica.
Por derradeiro, importa observar que, quando é realizado o lançamento de ofício,
o Fisco tem o ônus da provar que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação15. A
simulação, sempre ilícita, ocorre quando as partes realizam um negócio jurídico diverso daquele
ocorrido na realidade. Nas palavras de Aliomar Baleeiro e Misabel Derzi, no campo do Direito
Tributário, tanto a fraude, como a simulação e a dissimulação são meios ilícitos de evasão ou
sonegação fiscal16. esse sentido, o “princípio da legalidade da tributação, como estatuído no
Brasil, obsta a utilização da chamada interpretação econômica pelo aplicador, mormente por
parte do Estado-Administração, cuja função é a de aplicar a lei aos casos concretos, de ofício” 17.
O art. 142 do CTN estabelece como um dos requisitos do lançamento de oficio, a
perfeita identificação do sujeito passivo como essencial, não sendo possível exigir tributo de
quem não tem relação com o fato gerador.
O processo administrativo fiscal tem como finalidade precípua permitir que a
tributação esteja de acordo com o ordenamento jurídico e a assegurar os direitos fundamentais
dos cidadãos. É regido por diversos princípios, dentre eles o da verdade material, que impõe a
perseguição pela realidade dos fatos (prática do fato gerador) praticados pelo contribuinte,
podendo o julgador, inclusive de ofício, independentemente de requerimento expresso, realizar
diligências para aferir os eventos ocorridos.
A verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, a
determinação da matéria tributável, o cálculo do montante do tributo devido e a identificação do
sujeito passivo, definidos no art. 142 do CTN, são elementos fundamentais, intrínsecos, do

15 SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código
Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Atlas,
2017, p. 339.
16 BALEEIRO, Aliomar; DERZI, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro. 14. ed., rev. atual. e ampl.
Rio de Janeiro: Forense, 2018, p. 1.097.
17 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020, p.
545 e 248-249.
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-010.848 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.726872/2012-19

lançamento, sem cuja delimitação precisa não se pode admitir a existência da obrigação
tributária em concreto.
Do exposto, concluo pelo cancelamento do lançamento no tocante à apuração de
omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica, a título de licença de uso de imagem,
decorrentes o trabalho com vínculo empregatício, conforme descrito no item 3.7.2.1 do “Termo
de Verificação e de Encerramento de Ação Fiscal” e no tocante à omissão de rendimentos
recebidos de pessoa jurídica, a título de direito de arena e licença de uso de imagem, decorrentes
do trabalho sem vínculo empregatício, conforme descrito no item 3.7.3 do "Termo de
Verificação e de Encerramento de Ação Fiscal".
Conclusão
Ante o exposto, voto pelo provimento do recurso para declarar improcedente o
lançamento de ofício e por consequência o crédito a que se refere.
(documento assinado digitalmente)
Ana Claudia Borges de Oliveira

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