Tribunal: CARF
Processo: 16366.002398/2007-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Data de julgamento: 2022-03-16
Data de publicação: 2022-06-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. . No presente caso dá direito ao crédito a comissão paga para à pessoa jurídica sobre a compra do couro bovino utilizado como insumo na sua produção.
VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS. JURISPRUDÊNCIA VINCULANTE DO STF. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE.
Conforme decidido pelo STF, no RE no 627.815/PR, com Repercussão Geral (o que vincula este Colegiado, a teor do art. 62 § 2o, do RICARF), consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações cambiais ativas, portanto imunes à incidência das contribuições sociais, conforme art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional no 33/2001.
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. COMBUSTÍVEIS. VEÍCULOS FROTA PRÓPRIA. DIREITO AO CRÉDITO. PROPORÇÃO.
O direito ao crédito da COFINS sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido. No caso concreto, encontra-se correto por afastar a glosa do crédito sobre gastos com óleo diesel consumido em caminhão da frota da empresa empregado no transporte de matérias primas, produtos intermediários e embalagens, tratadas na decisão recorrida como componentes dos insumos, entre seus estabelecimentos. Contudo, o crédito dos combustíveis deve ser na proporção do crédito do produto adquirido/transportado.
CRÉDITOS COFINS. DESPESAS PORTUÁRIAS. ESTUFAGEM DE CONTAINER. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação ("estufagem de containeres") seriam insumos do processo produtivo para a produção de couro. Não se encaixam no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Não são insumos, porque o produto já está pronto e não são despesa de venda, por ser anterior a ela. Trata-se de despesas operacionais, sem previsão de crédito.
CRÉDITOS DE COFINS. GASTOS COM EMBALAGEM PARA ACONDICIONAMENTO E TRANSPORTE. PALLETS. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte - Pallets, dos produtos (couro), por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16366.002398/2007-94
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.958 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de março de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

VANCOUROS INDUSTRIA E COMERCIO DE COUROS LTDA.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. . No presente caso dá direito
ao crédito a comissão paga para à pessoa jurídica sobre a compra do couro bovino
utilizado como insumo na sua produção.
VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS. JURISPRUDÊNCIA VINCULANTE DO
STF. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE.
Conforme decidido pelo STF, no RE no 627.815/PR, com Repercussão Geral (o
que vincula este Colegiado, a teor do art. 62 § 2o, do RICARF), consideram-se
receitas decorrentes de exportação as receitas das variações cambiais ativas,
portanto imunes à incidência das contribuições sociais, conforme art. 149, § 2o, I,
da Constituição Federal, introduzido pela Emenda Constitucional no 33/2001.
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. COMBUSTÍVEIS. VEÍCULOS FROTA
PRÓPRIA. DIREITO AO CRÉDITO. PROPORÇÃO.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16366.002398/2007-94
Fl. 600
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

O direito ao crédito da COFINS sobre insumos e outros gastos deve estar
vinculado à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido. No
caso concreto, encontra-se correto por afastar a glosa do crédito sobre gastos com
óleo diesel consumido em caminhão da frota da empresa empregado no transporte
de matérias primas, produtos intermediários e embalagens, tratadas na decisão
recorrida como componentes dos insumos, entre seus estabelecimentos. Contudo,
o crédito dos combustíveis deve ser na proporção do crédito do produto
adquirido/transportado.
CRÉDITOS
COFINS.
DESPESAS
PORTUÁRIAS.
ESTUFAGEM
DE
CONTAINER. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação ("estufagem
de containeres") seriam insumos do processo produtivo para a produção de couro.
Não se encaixam no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na
linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição legal e
nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Não são
insumos, porque o produto já está pronto e não são despesa de venda, por ser
anterior a ela. Trata-se de despesas operacionais, sem previsão de crédito.
CRÉDITOS
DE
COFINS.
GASTOS
COM
EMBALAGEM
PARA
ACONDICIONAMENTO
E
TRANSPORTE.
PALLETS.
PRODUTOS
ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte -
Pallets, dos produtos (couro), por serem acrescidas após o término do processo
produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem nem
de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do
Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe
provimento parcial para reconhecimento do crédito do combustível do frete na proporção da
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DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

alíquota do produto transportado, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran
(relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe
negaram provimento. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial do Contribuinte, e no mérito, dar-lhe provimento parcial nos seguintes termos: (i) com
relação à variação cambial ativa, por unanimidade de votos, em dar-lhe provimento; (ii) com
relação às comissões, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencido o conselheiro Jorge
Olmiro Lock Freire, que lhe negou provimento; (iii) com relação ao serviço de “estufagem de
containers” e “aquisição de embalagens de transporte (pallets e lonas plásticas)”, por voto de
qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran
(relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe deram
provimento integral. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Contribuinte e pela Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional ao amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho
de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão no 3102-001.400, que possui a seguinte ementa,
transcrita abaixo:
Fl. 602
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
Ementa: COFINS. BASE DE CÁLCULO. VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA.
RECEITA FINANCEIRA. INCLUSÃO.
As variações cambiais ativas são consideradas receitas financeiras fazendo parte
da base de cálculo da COFINS, nos termos do art. 1o da Lei no 10.833/2003.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. BASE DE CALCULO. CRÉDITOS.
1NSUMOS.
No cálculo do PIS não-cumulativo o sujeito passivo somente poderá
descontar créditos calculados sobre valores correspondentes a insumos, assim
entendidos os bens ou serviços aplicados ou consumidos diretamente na produção
ou fabricação de bens e na compra de matéria-prima, bem como despesas. Não
inclusão das despesas com comissões, com material de embalagem e com a
contratação de serviço para estufamento de containeres.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. COMPROVAÇÃO DE UTILIZAÇÃO NO
PROCESSO PRODUTIVO.
Gastos efetuados com combustíveis necessitam da prova de sua utilização no
processo produtivo, para configurar insumos na produção ou fabricação de bens.
Prova realizada, possibilidade do reconhecimento do direito creditório.
COFINS NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO. CORREÇÃO MONETÁRIA
DOS CRÉDITOS. INCIDÊNCIA DE JUROS. VEDAÇÃO LEGAL.
Dada a expressa determinação legal vedando a atualização de créditos do PIS e
da Cofins não cumulativos é inadmissível a aplicação de correção monetária e
incidência de juros aos créditos objeto de pedido de ressarcimento.
Recurso voluntário provido em parte para acatar os créditos fundados na
aquisição de combustíveis utilizados no transporte de matéria prima.

A Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial de Divergência em face do
acordão recorrido acima. Como se verifica da ementa acima o colegiado deu parcial provimento
ao recurso e admitiu a apuração de créditos da não-cumulatividade sobre combustíveis
empregados em veículo próprio, utilizado no transporte de produto intermediário (couro). A
Fazenda Nacional suscita divergência jurisprudencial acerca do conceito de insumo, aduzindo
que só poderiam ser considerados incluídos nesse conceito os bens empregados diretamente no
processo produtivo, não admitindo, por consequência, a apuração de créditos em etapas
anteriores. Ou seja sobre dispêndios relativos à produção de insumos.

O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls.
550 a 551.

Fl. 603
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

O Contribuinte apresentou contrarrazões às fls. 556 a 564, manifestando pelo não
provimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional e que seja mantido v. acórdão.

O Contribuinte também, apresentou Recurso Especial a suscita divergência
jurisprudencial quanto (i) conceito de insumos e (ii) variações cambiais ativas podem ser
consideradas receitas financeiras para esses tributos.

O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido, conforme despacho de fls. 586 a
589.

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões às fls. 591 a 597, manifestando pelo
não provimento do Recurso Especial do Contribuinte e que seja mantido v. acórdão.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Do Recurso Especial da Fazenda Nacional

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls. 550 a 551.

Do Mérito

No mérito, a divergência suscitada pela Fazenda Nacional diz respeito ao conceito
de insumo para fins de reconhecimento do direito a créditos do PIS e da Cofins não cumulativos,
Fl. 604
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

com relação ao conceito de insumo, aduzindo que só poderiam ser considerados incluídos nesse
conceito os bens empregados diretamente no processo produtivo, não admitindo, por
consequência, a apuração de créditos em etapas anteriores. Ou seja sobre dispêndios relativos à
produção de insumos.

O Acordão Recorrido deu parcial provimento ao recurso e admitiu a apuração de
créditos da não-cumulatividade sobre combustíveis empregados em veículo próprio, utilizado no
transporte de produto intermediário (couro).

Inicialmente, destaco que sempre tive o entendimento que é necessário se
observar o princípio da essencialidade para a definição do conceito de insumos com a finalidade
do reconhecimento do direito ao creditamento ao PIS/Cofins não-cumulativos.

DO CONCEITO DE INSUMO

Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo, temos que
anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções Normativas SRF
247 e 404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao conceito de insumos
utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).

Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos
estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.

No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo
para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
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o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua
ementa o seguinte: (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
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compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na
lei.

E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da legislação
do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como
intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma ampla o conceito trazido pela
legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas
operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no processo
produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve
ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 –
que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas
suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o
entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de
insumo.

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
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daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem
produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
“
Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte":

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei
n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
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DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
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a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação
que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Fl. 609
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
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Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”

Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido
acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Fl. 610
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa.

O Acordão recorrido entendeu que:
Neste ponto a recorrente tenta demonstrar que combustível utilizado, daria
direito a crédito, pois seria utilizado no transportes do couro in-natura( matéria
prima) até a indústria, para o início do processo de industrialização.
Já a decisão recorrida afastou o crédito com os combustíveis ao afirmar que
“não sã matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem(ou
outro bem) que sofram alteração em função de ação diretamente exercida sobre o
produto em fabricação. ...
No caso, os gasto com combustíveis caracterizam-se, meramente, como despesas
operacionais, que não têm previsão legal para serem descontados como créditos
do PIS.
Ora, o combustível quando, efetivamente comprovada sua utilização, no processo
produtivo,
como
no
transporte
de
produtos
semielaborados
até
ao
estabelecimento para o beneficiamento, deve ser observado com insumo nos
termos da norma já citada.
No caso dos autos, a contribuinte, atendendo a intimação fiscal, afirma que o
combustível registrado em seu livro razão foi adquirido para utilização em
caminhão próprio para o transporte do couro innatura até a fábrica, assim há
como reconhecer o direito ao crédito.

No presente caso, concordo com o acordão recorrido.

Ademais, o inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.833/03, permite a utilização do
crédito de COFINS não cumulativa nas seguintes hipóteses:

“I bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos
a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
Fl. 611
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2 da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa;
V valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa
jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte SIMPLES
VI máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;
VII edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VIII bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei;
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
X vale transporte, vale refeição ou vale alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção".
Destarte, o conteúdo contido no inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003,
pode ser interpretado de modo ampliativo, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade
empresária, portanto, capaz de gerar créditos de PIS e COFINS referente a despesas incorridas
com combustíveis e lubrificantes utilizados no transporte de matéria-prima. Que o é caso no
presente autos.
Fl. 612
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional.

Do Recurso Especial do Contribuinte

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls.706 a 710.

Do Mérito

No Recurso Especial, o contribuinte suscita divergência com relação às seguintes
matérias:
1) Do conceito de insumo
2) Da inclusão de receitas – Variação cambial ativa e de operações de
BMF/SAWP

1- Do conceito de insumo

Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo, temos que
anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções Normativas SRF
247 e 404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao conceito de insumos
utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).

Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos
estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Fl. 613
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.

No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo
para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua
ementa o seguinte: (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 614
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na
lei.

E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da legislação
do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como
intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma ampla o conceito trazido pela
legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas
operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no processo
produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.
O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve
ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 –
que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas
suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o
Fl. 615
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de
insumo.

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem
produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
“
Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte":

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da
Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Fl. 616
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
Fl. 617
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação
que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”
Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido
acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.

Fl. 618
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa.

O Acordão recorrido entendeu que:

Da inclusão das despesas com comissões, das despesas com material de
embalagem e das despesas referente a contratação de serviço para
estufamento de containeres;
Busca a recorrente o crédito decorrente das comissões pagas quando da aquisição
do couro bovino, sob o argumento de que seria insumo de produção, das despesas
com material de embalagem ao afirmar que os “paletes de madeira” integram a 3a
etapa do processo produtivo, pois são indispensáveis a “acomodação e proteção
para transporte do couro wet blue”, e das despesas com o estufamento de
containeres, serviço que seria indispensável para armazenagem e embarque.

O legislador ao tratar da contribuição para o PIS nãocumulativo, Incidente sobre o
faturamento, ao dispor sobre insumo, estabelece no inciso II do art. 3a da Lei no
10.637/2002, que:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Fl. 619
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

Percebe-se que a norma define que o insumo, seja ele relativo a bens ou serviços,
deve ser utilizado na prestação e na produção ou fabricação, assim percebesse que
as despesas como comissão, são totalmente desvinculadas do processo produtivo,
não se não se enquadrando no conceito de insumo.

Quanto a embalagem, a própria recorrente demonstra que a mesma é necessária
para o transporte final do produto já industrializado, não sendo utilizada na
produção do couro, não ensejando assim o reconhecimento ao crédito, o mesmo se
aplica aos serviços referente à estufamento de containeres.

Diante do exposto concordo com o Acórdão Recorrido e dou provimento ao
Recurso Especial do Contribuinte.

a)Possibilidade de crédito sobre comissões de compras do couro bovino.

Ventiladas tais considerações, recordo que essa matéria já é conhecida por esse
Colegiado – nessa seara, faço meus os argumentos do ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos que em seu voto condutor no acórdão n.o 9303007.291, analisou a mesma
matéria, vencido o conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire (relator), e por isso peço vênia para
abaixo reproduzi-lo.

A ementa restou assim redigida:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO DE CREDITAMENTO. INSUMOS.
CORRETAGEM
Na sistemática de apuração não cumulativa da Cofins, a possibilidade de
creditamento, na modalidade aquisição de insumos, deve ser apurada tendo
Fl. 620
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

em conta o produto destinado à venda ou o serviço prestado ao público
externo pela pessoa jurídica. No caso, os gastos com corretagem referem- se
À operação essencial para a atividade realizada, de revenda de café de
diversas variedades e procedências.

Eis parte de seu voto:

Em resumo, entendo que, para reconhecimento do crédito, são necessárias as
seguintes características (cumulativamente): (a) ser gasto necessário ao
processo, (b) estar diretamente relacionado ao produto vendido e (c) não ser
classificável como ativo imobilizado.

A Procuradoria da Fazenda Nacional afirma que a corretagem não integra as
atividades de beneficiamento, rebeneficiamento, comercialização interna e
exportação de café, sendo ela apenas uma forma de intermediação,
concedendo uma comodidade aos agentes econômicos ao facilitar a o
fechamento de negócios; não seria essencial à operação, apenas conveniente.

Contudo, há que se apreciar a atividade econômica cafeeira dentro de sua
própria lógica de mercado. Nesse mercado, o negócio sem a corretagem seria
o mesmo que realizar a operação de compra e venda de insumos sem a
participação de interveniente responsável pelo frete do insumo até o
estabelecimento do comprador: possível, mas economicamente incerta.

Se há necessidade de operação eficaz na atividade, a atuação dos corretores
passa a ser essencial, sob pena de haver demora ou dificuldades tais que
inviabilizem a operação economicamente falando.

Observe-se a atividade da empresa, conforme resposta ao termo de intimação
Fiscal no 001 (efl. 194, item I, 6), oferecida no documento de e-fls. 205 e 206:

Fl. 621
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

A natureza da atividade econômica exercida pela Unicafé Cia de Comércio
Exterior é o comércio atacadista de café em grãos cru. A empresa realiza por
conta própria e de terceiros as operações descritas no art. 8o, § 6o da Lei
10.925/04, vejamos o mencionado dispositivo legal:
Art. 8o (...) § 6° Para os efeitos do caput deste artigo, considerasse produção,
em relação aos produtos classificados no código 09.01 da NCM, o exercício
cumulativo das atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar tipos
de café para definição de aroma e sabor fblendt ou separar por densidade dos
grãos, com redução dos tipos determinados pela classificação oficial.

(sublinhas do original)

Por fim, completando a resposta de forma mais abrangente e detalhada a
empresa executa diversas operações da seguinte forma: A Unicafé adquire
cafés de diversos tipos e de variados fornecedores, pessoas físicas e jurídicas.
Ao ingressar esses produtos em suas dependências, acondicionados em sacas
ou Big Bags, o café é pesado. As sacas são furadas para retirada de amostras
dos lotes/pilhas. As amostras são numeradas. Em ato subseqüente seguem para
o escritório para prova e identificação de tipo, bebida e conferência da
mercadoria comprada. Depois o café é submetido a um processo de
rebenefiamento para retirada de impurezas e grãos com defeitos.
Posteriormente o café é separado por peneiras e tipos o que permite a seleção
dos grãos por tamanho. Em ato contínuo, os levados para ventilação, aqui
ocorre a separação dos cafés mais leves chamados escolhas (brocados,
malgranados e conchas). Por último, cada tipo de café é separado por cor,
realizada por processamento eletrônico, por meio de células fotoelétricas,
retirada dos grãos verdes, pretos, dentre outros, permitindo a retirada dos
grãos verdes, pretos, dentre outros. (Negritei.)

Penso que a busca de diversos tipos de cafés entre produtores, pessoas
físicas, jurídicas e cooperativas, poderia ser realizada pela empresa, assim
como a realização do frete do café até seu estabelecimento, mas, pelo próprio
Fl. 622
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

histórico da atividade de exportação de café nunca o é. Esse mercado se
estabeleceu com base na atuação dos corretores que são conhecedores das
distintas espécies de grãos e de quem são os produtores destes. Esse tipo de
atuação é essencial à atividade da contribuinte.

Caso não houvesse a participação desses corretores a própria empresa teria
que obter pessoal especializado para essa atividade e, em se tratando de
operação de revenda, os custos correspondentes teriam a mesma natureza do
frete nesse tipo de operação, conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833
de 29/12/2003. Ou seja, a identificação dos fornecedores de cada tipo de
grão, associado às características físicas destes, tais como aroma e sabor são
essenciais a formação dos lotes de venda e mesmo dos blends destinados ao
beneficiamento e à revenda.

A atividade do corretor na busca do produto com as características
necessárias ao produto a ser adquirido para revenda é análoga a do corretor
de imóveis que sabe as características do imóvel que seu cliente busca e sabe
onde se encontram esses produtos. Prosseguindo essa analogia, não admitir
que se deduza a despesa de corretagem na apuração do ganho de capital
quando da venda do imóvel com sua participação, sob a alegação de que essa
venda poderia ser realizada sem qualquer intermediário, não afasta a
essencialidade da atividade para o bom resultado do negócio. Entenda-se
aqui "bom resultado", como encontrar a mercadoria na qualidade e no
tempo adequado à realização dos negócios.

Tendo em vistas que a Contribuinte arcou com o recurso destinado ao pagamento
das comissões, entendo que o serviço de intermediação para compra do couro está intimamente
ligado ao processo produtivo da empresa, fazendo parte do valor do couro, principal insumo do
produto final da recorrente.

Fl. 623
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
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Desta maneira entendo que os gastos com corretagem (comissões de compras) se
consubstanciavam em insumos, por serem essenciais ao processo produtivo específico do
contribuinte.

b), Despesas com material de embalagem ( “paletes de madeira” integram a 3a etapa do
processo produtivo, pois são indispensáveis a “acomodação e proteção para transporte do
couro wet blue”)

A Contribuinte alega que os paletes são essenciais para acomodação e proteção do
couro no seu transporte, fazendo parte do final do processo produtivo e que por isso teriam
direito ao crédito relacionado a estas despesas.

Concordo com a Contribuinte e do mesmo modo podem ser enquadrados no
conceito de insumo previsto no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003, devendo fazer parte do
cálculo do crédito a ser descontado do valor apurado da Cofin, pois, os paletes utilizados no
acondicionamento dos produtos para fins de proteção fazem parte do processo produtivo da
Contribuinte.

c)Despesas com o estufamento de containeres.

Afirma a Contribuinte que os serviços referentes a “estufamento de containeres”
estão diretamente ligados à armazenagem, uma vez que se trata de forma eficaz de se
acondicionar a mercadoria dentro dos containeres para armazenagem e embarque.

Ainda dentro da linha de entendimento relacionado a essencialidade do processo
produtivo, entendo que essas despesas, quando suportadas pela sociedade empresária vendedora,
se não são alcançadas pela rubrica “armazenagem de mercadorias”, certamente poderão ser
enquadradas custo do transporte nas operações de venda.

2- incidência da Cofins sobre as Variações Cambiais Ativas

Fl. 624
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

No mérito (incidência da Cofins sobre as Variações Cambiais Ativas), não cabe
mais discussão a respeito, pois existe decisão vinculante do STF (a teor do art. 62, § 2o, do
RICARF), no RE no 627.815/PR, com Repercussão Geral (Relatora Ministra Rosa Weber, Dje
01/10/2013, transitada em julgado em 14/10/2013), considerando-as como receitas decorrentes
de exportação, portanto imunes, conforme art. 149, § 2o, I, da Constituição Federal, introduzido
pela Emenda Constitucional no 33/2001:

RECURSO
EXTRAORDINÁRIO.
CONSTITUCIONAL.
TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE. HERMENÊUTICA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. NÃO
INCIDÊNCIA. TELEOLOGIA DA NORMA. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA.
OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO.
I - Esta Suprema Corte, nas inúmeras oportunidades em que debatida a questão
da hermenêutica constitucional aplicada ao tema das imunidades, adotou a
interpretação teleológica do instituto, a emprestar-lhe abrangência maior, com
escopo de assegurar à norma supralegal máxima efetividade.
II - O contrato de câmbio constitui negócio inerente à exportação, diretamente
associado aos negócios realizados em moeda estrangeira. Consubstancia etapa
inafastável do processo de exportação de bens e serviços, pois todas as
transações com residentes no exterior pressupõem a efetivação de uma operação
cambial, consistente na troca de moedas.
III – O legislador constituinte - ao contemplar na redação do art. 149, § 2o, I, da
Lei Maior as “receitas decorrentes de exportação” - conferiu maior amplitude à
desoneração constitucional, suprimindo do alcance da competência impositiva
federal todas as receitas que resultem da exportação, que nela encontrem a sua
causa, representando consequências financeiras do negócio jurídico de compra e
venda internacional. A intenção plasmada na Carta Política é a de desonerar as
exportações por completo, a fim de que as empresas brasileiras não sejam
coagidas a exportarem os tributos que, de outra forma, onerariam as operações
de exportação, quer de modo direto, quer indireto.
IV - Consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações
cambiais ativas, a atrair a aplicação da regra de imunidade e afastar a
incidência da contribuição ao PIS e da COFINS.
Fl. 625
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

V - Assenta esta Suprema Corte, ao exame do leading case, a tese da
inconstitucionalidade da incidência da contribuição ao PIS e da COFINS sobre a
receita decorrente da variação cambial positiva obtida nas operações de
exportação de produtos.
VI - Ausência de afronta aos arts. 149, § 2o, I, e 150, § 6o, da Constituição
Federal.
Recurso extraordinário conhecido e não provido, aplicando-se aos recursos
sobrestados, que versem sobre o tema decidido, o art. 543-B, § 3o, do CPC.

No mesmo sentido, manifestou-se o Superior Tribunal de Justiça ao julgar o
AgRg no AREsp 23033/RS, de relatoria do Ministro Arnaldo Esteves Lima, e cujos fundamentos
do acórdão foram sintetizados na seguinte ementa:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO
EM RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. VARIAÇÃO CAMBIAL. NÃO
INCIDÊNCIA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. A incidência de PIS e Cofins sobre as receitas decorrentes de variações
cambiais positivas deve ser afastada em face da regra de imunidade do art. 149, §
2o, I, da Constituição Federal, estimuladora da atividade de exportação (AgRg no
REsp 1.143.779/SC, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma).
2. Agravo regimental não provido.
(AgRg no AREsp 23.033/RS, Rel. Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/12/2011, DJe 12/12/2011)

Colaciona-se outras duas ementas de julgados proferidos pelo Superior Tribunal
de Justiça no mesmo sentido de afastar a tributação pelo PIS e COFINS das variações cambiais
ativas, in verbis:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PIS.
COFINS. MANDADO DE SEGURANÇA. RECEITAS DECORRENTES DE
EXPORTAÇÃO. VARIAÇÃO CAMBIAL POSITIVA. NORMAS DE ISENÇÃO E
IMUNIDADE. PRECEDENTES.
Fl. 626
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

1. Trata-se de agravo regimental interposto pela Fazenda Nacional contra
decisão que, ao negar seguimento ao recurso especial fazendário, entendeu que
não incide tributação de PIS e COFINS sobre variações cambiais positivas
decorrentes das receitas de exportação de mercadorias.
2. "A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, em um caso análogo,
decidiu que: "Ainda que se possa conferir interpretação restritiva à regra de
isenção prevista no art. 14 da Lei no 10.637/2002, deve ser afastada a incidência
de PIS e Cofins sobre as receitas decorrentes de variações cambiais positivas em
face da regra de imunidade do art. 149, § 2o, I, da CF/88, estimuladora da
atividade de exportação, norma que deve ser interpretada extensivamente." (REsp
1.059.041/RS, 2a Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 4.9.2008).
3. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1143779/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/11/2010, DJe 25/11/2010)

TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - COFINS - PIS - VARIAÇÃO CAMBIAL
ATIVA - NÃO-INCIDÊNCIA - MANDADO DE SEGURANÇA - DECLARAÇÃO
DE COMPENSABILIDADE DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS - SÚMULA 213/STJ
- TAXA SELIC - INCIDÊNCIA A PARTIR DOS PAGAMENTOS INDEVIDOS -
SUFICIÊNCIA DA PRESTAÇÃO JURISDICIONAL.
1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de origem decide,
fundamentadamente, as questões essenciais ao julgamento da lide.
2. O mandado de segurança é instrumento adequado para a declaração de
compensabilidade do crédito tributário, que será efetuada, respeitado o prazo
prescricional, junto à Administração tributária. Precedentes.
3. Incide a Taxa Selic, como correção monetária e juros de mora, desde o
pagamento indevido. Precedentes.
4. Segundo a jurisprudência desta Corte, a receita decorrente da variação
cambial positiva relativa às operações de exportação não se sujeitam à
tributação pelo PIS e pela COFINS.
5. Recurso especial da Fazenda Nacional não provido.
6. Recurso especial do contribuinte provido.
Fl. 627
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

(REsp 982.870/PE, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA,
julgado em 02/09/2010, DJe 20/09/2010)

O entendimento acima citado e determinado pelo STF deve ser reproduzido pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF, conforme determina o § 2o do art.
62 do Anexo II do atual Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
in verbis:

Art. 62 [...]
§2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e
pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática
dos arts. 543B e 543C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei
no 13.105, de 2015 Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada
pela Portaria MF no 152, de 2016)

Portanto, não há o que se discutir a respeito de as variações cambiais ativas são
receitas decorrentes da atividade de exportação e são alcançadas pela regra da imunidade
prevista no art. 149, §2o, I da Constituição Federal àquelas aplicadas. Com efeito, não há
incidência das Contribuições para o COFINS sobre as receitas oriundas das citadas variações
cambiais. Nesta mesma linha de interpretação, entendo que as operações de SWAP também
devem ser aludidas contribuições.

À vista do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Fl. 628
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto: 1) ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, quanto à seguinte matéria: créditos da não-cumulatividade sobre combustíveis
empregados em veículo próprio, utilizado no transporte de produto intermediário (couro) e, 2) ao
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, quanto as seguintes matérias: a) despesas com
serviço de "estufagem de containeres"; e b) aquisição de material de embalagens de
transporte (Pallets), como passo a explicar.

Recurso Especial da Fazenda Nacional
1. Créditos sobre gasto com combustíveis empregados em veículo próprio,
utilizado no transporte de produto intermediário (couro)
O Acordão recorrido entendeu que neste ponto a Contribuinte demonstra que
combustível utilizado, daria direito a crédito, pois seria utilizado no transportes do couro in
natura (matéria prima) até a indústria, para o início do processo de industrialização. Portanto, o
combustível quando, efetivamente comprovada sua utilização, no processo produtivo, como no
transporte de produtos semielaborados até ao estabelecimento para o beneficiamento, deve ser
observado com insumo nos termos da norma já citada.
No caso dos autos, a Contribuinte, afirma que o combustível registrado na conta
do seu Livro Razão foi adquirido para utilização em caminhão próprio para o transporte do couro
in natura até a fábrica.
Antes de entrar no mérito do recurso, esclareço que, para elaboração do
presente voto, adoto o entendimento esposado pela RFB no Parecer Normativo COSIT/RFB n°
05, de 2018. Ressalvo não comungar de todas as argumentações nele postas, entretanto,
concordo com suas conclusões.
Daí, cabe explicitar que o item 10 do citado Parecer defende que os combustíveis
podem se enquadrar no conceito de insumo, para fins de creditamento, se manifestando no
seguinte sentido:
10. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES
138. Conforme se explanou acima, o conceito de insumos (inciso II do caput do art. 3o
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003) estabelecido pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, se de um lado é amplo em sua definição, de
outro restringe-se aos bens e serviços utilizados no processo de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviços, não alcançando as demais áreas de
atividade organizadas pela pessoa jurídica.
139. Daí, considerando que combustíveis e lubrificantes são consumidos em
máquinas, equipamentos ou veículos de qualquer espécie, e, em regra, não se
agregam ao bem ou serviço em processamento, conclui-se que somente podem ser
Fl. 629
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

considerados insumos do processo produtivo quando consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção
de bens ou de prestação de serviços.
(...).

141. Todavia, com base no conceito de insumos definido na decisão judicial em
voga, deve-se reconhecer que são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas,
equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de
produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive pela produção de
insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do bem ou serviço finais
disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do insumo).
142. Sem embargo, permanece válida a vedação à apuração de crédito em relação
a combustíveis consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos utilizados nas
demais áreas de atividade da pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica,
etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da produção do bem
destinado à venda ou à prestação de serviço. (Grifei)
Destaque-se que o aproveitamento de créditos sobre óleo diesel utilizados
para abastecer caminhão da frota da empresa é empregado no transporte de matérias primas
para seus estabelecimentos, ou seja, transportes do couro in natura (matéria prima) até a
indústria, para o início do processo de industrialização,
Portanto, o combustível utilizado para transporte do couro, está sendo utilizado
em etapas da produção e, assim, pode gerar créditos da contribuição.
Ressalta-se contudo, que deve-se reconhecer o crédito do COMBUSTÍVEL na
proporção do crédito do produto adquirido/transportado.
Portanto, voto por dar provimento em parte ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional, para reconhecer que o combustível utilizado para transporte do couro, está
sendo utilizado em etapas da produção e, assim, pode gerar créditos, contudo o crédito do
combustível deve ser na proporção do crédito do produto adquirido/transportado.
Recurso Especial do Contribuinte
i) Aquisição de embalagens de transporte (Pallets de madeira)
Segundo a empresa, os pallets fazem parte da 3a etapa do processo produtivo/de
venda, em que o produto industrializado é primeiramente acomodado nos pallets para poder ser
manuseado e revendido, sendo apenas posteriormente revestido com lonas plásticas para fins de
proteção e transporte.
Pois bem. Entendo que pela análise do conceito de insumo para fins de
reconhecimento de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos
da empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Ressaltando que para se falar em insumo é
necessária a vinculação do bem/serviço com a atividade fim da empresa e a aplicação deles ao
processo produtivo dos bens destinados à venda.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para
aquele acórdão, foram extraídos os conceitos:
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se
mais abrangente do que o da pertinência.”
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida, reprisando que na decisão recorrida, garantiu o crédito de insumos relativo aos gastos
com aquisição dos Pallets de madeira para armazenagem, movimentação e transporte dos
produtos fabricados (couro).
Como visto alhures, a Contribuinte esclarece que esses bens são utilizados para
embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem ao exterior em
perfeitas condições, tendo ressaltado serem esses produtos integralmente consumidos, posto que
depois de cumprirem com sua finalidade (proteger o produto – couro wet blue, até o destino
final), não retornam ao fornecedor das mercadorias.
Feito estas considerações, entretanto, discordo da decisão recorrida. Sobre o tema,
o Parecer RFB/Cosit no 5 (item 55, 56 e 59), se manifestou no sentido de que eles NÃO se
enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento do PIS, nos seguintes termos:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de
transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente as despesas com aquisições de Pallets, embalagens de
acondicionamento e transporte de produtos fabricado (couro), não se compreendem no conceito
de insumos, pois são gastos efetivados após a finalização do processo de produção.
E, não há qualquer elemento de prova nos autos demonstrando que,
diferentemente como no caso de produtos hortifrutigranjeiros, alimentos ou farmacêuticos,
teríamos a obrigatoriedade legal e específica do setor (como exigência Fitossanitária, Anvisa,
etc.), para utilização de tais embalagens objetivando garantir a qualidade final do produto
acabado (acarretando uma substancial perda da qualidade na conservação dos seus produtos),
levando-se em conta que isso não restou devidamente comprovado no processo. Assim, tais bens
não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva
realizada pelo Contribuinte e, sim, de relação comercial (exigências de clientes).
No caso em apreciação, os Pallets (ou estrados) têm como finalidade a
acomodação das caixas que contém os produtos produzidos em unidades maiores, viabilizando a
eficiente movimentação da mercadoria nas empilhadeiras, assim como o carregamento nos
containers, quando da realização do transporte terrestre e marítimo até os destinatários finais.
Logo, tais acessórios somente se agregam aos produtos depois de encerrado o
ciclo produtivo, ocasião em que os produtos já se encontram devidamente embaladas. Não são
insumos (porque o produto já está pronto) e não são despesa de venda por ser anterior a ela.
Portanto, entendo serem despesas operacionais, sem previsão de crédito.
Isto posto, neste caso, não assiste razão à Contribuinte, pois à luz do decidido no
Recurso Especial 1.221.170/PR e do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, deve ser
manntido o Acórdão recorrido nesta matéria, uma vez que não geram crédito de COFINS os
gastos efetuados com às aquisições de Pallets, com a finalidade de acondicionar para melhor
transportar os produtos acabados (couro), por constituírem gastos com bens ligados a fase
posterior à finalização do produto para venda ou a prestação de serviço.

ii) Despesa com Exportação - “serviço de estufamento de containeres”
Afirma a Contribuinte que os serviços referentes a “estufamento de containeres”
estão diretamente ligados à armazenagem, uma vez que se trata de forma eficaz de se
acondicionar a mercadoria dentro dos containeres para armazenagem e embarque das
mercadorias a serem exportadas.
Essas despesas portuárias despendidas nas operações de exportação referem-se a
gastos com serviços relacionados ao embarque dessas mercadorias a serem exportadas e, a
Contribuinte entende que elas deveriam ser consideradas como de frete ou armazenagem nas
operações de venda.
No recorrido assentou que, “(...) quanto a embalagem, a própria recorrente
demonstra que a mesma é necessária para o transporte final do produto já industrializado,
não sendo utilizada na produção do couro, não ensejando assim o reconhecimento ao crédito, o
mesmo se aplica aos serviços referente à estufamento de containeres”.
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9303-012.958 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002398/2007-94

Pois bem. Analisando a peculiaridade desses serviços demandados pela empresa
no porto de embarque, não há como caracteriza-los que seriam insumos do processo produtivo
para a produção do couro.
Primeiro porque são serviços prestados após o encerramento do processo
produtivo. Segundo por não se encaixarem no conceito já anteriormente demonstrado quanto aos
fatores essencialidade (elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou do serviço) e
relevância (integre ou faz parte do processo de produção), na linha em que decidiu o STJ.
Saliente-se que tais serviços (despesas) não decorrem nem de imposição legal e
nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
Concluo destacando que, as despesas glosadas não se confundem com despesas
que podem ser caracterizada como fretes ou a armazenagens na operação de venda, de que trata o
inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, como pretende o Sujeito Passivo e que, portanto, não
há previsão legal para o creditamento desse tipo de despesa.
Não são insumos, porque o produto já está pronto e não são despesa de venda, por
ser etapa anterior a ela. Portanto, entendo serem despesas operacionais, sem previsão de crédito.
À vista do exposto, é de se negar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Contribuinte nesta matéria.
Conclusão
Ante ao acima exposto, voto da seguinte forma:
a) para dar provimento em parte ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para reconhecer que o combustível utilizado para transporte do couro, pode gerar
créditos, contudo o crédito do frete deve ser na proporção do crédito do produto
adquirido/transportado; e
b) para negar provimento em parte ao Recurso Especial interposto pelo
Contribuinte, devendo ser mantida a decisão recorrida quanto às matérias: i) serviço de
"estufagem de containeres"; e ii) aquisição de embalagens de transporte (Pallets), por
constituírem gastos com bens ligados a fase posterior à finalização do produto para venda ou a
prestação de serviço.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 633
DF CARF MF
Original