Tribunal: CARF
Processo: 10925.909197/2011-37
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-17
Data de publicação: 2022-05-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
PAF. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. DIVERGÊNCIA PARCIALMENTE COMPROVADA
Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em que, enfrentando questão fática equivalente, a legislação tenha sido aplicada de forma diversa.
Hipótese em que a decisão apresentada a título de paradigma trata de questão diferente daquela enfrentada no Acórdão recorrido.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE E IMPOSSIBILIDADE. RASTREAMENTO/MONITORAMENTO DE VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre custos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite, eis que para que o serviço de transporte seja prestado de forma adequada, garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até mesmo de natureza alimentícia, possa chegar ao seu destino e preservando, ainda, a saúde e vida de seus motoristas, é de se considerar a adoção de determinadas cautelas pelas transportadoras, entre outros, gastos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.909197/2011-37
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.039 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
TRANSPORTES GRAL LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/03/2008
PAF. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO. DIVERGÊNCIA PARCIALMENTE COMPROVADA
Para que o recurso especial seja conhecido, é necessário que a recorrente
comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão
paradigma em que, enfrentando questão fática equivalente, a legislação tenha
sido aplicada de forma diversa.
Hipótese em que a decisão apresentada a título de paradigma trata de questão
diferente daquela enfrentada no Acórdão recorrido.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE E
IMPOSSIBILIDADE.
RASTREAMENTO/MONITORAMENTO
DE
VEÍCULOS E CARGAS VIA SATÉLITE.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.
Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre
custos com rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite, eis
que para que o serviço de transporte seja prestado de forma adequada,
garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até mesmo de natureza
alimentícia, possa chegar ao seu destino e preservando, ainda, a saúde e vida de
seus motoristas, é de se considerar a adoção de determinadas cautelas pelas
transportadoras, entre outros, gastos com rastreamento/monitoramento de
veículos e cargas via satélite.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, tão somente quanto à matéria “despesas com
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.909197/2011-37
Fl. 277
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

Rastreadores/monitoramento de veículos via satélite” (não conhecido quanto à pedágio). Na
parte conhecida, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luiz
Eduardo de Oliveira Santos (relator) e Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe deram provimento.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Tatiana Midori Migiyama.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Relator

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama – Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-009.561, de 27/01/2021 (fls. 149/162),
proferida pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de julgamento do CARF, que
deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Do Pedido de Ressarcimento
Trata o presente processo de análise do Pedido de Ressarcimento (PER), com o
objetivo de ser ressarcida do crédito de PIS, não cumulativa - Mercado Interno, referente ao 1o
trimestre de 2008, com respaldo no artigo 3o da Lei no 10.637, de 2002. Visando compensar
débitos próprios, transmitiu a respectiva PER/DCOMP.
Dos termos do Despacho Decisório de fls. 11/38, observa-se que foi efetuada a
glosa de créditos decorrentes de várias operações que, no entendimento da Fiscalização, não
geram direito a crédito, nos termos da legislação aplicável ao regime de apuração da
contribuição. Assim, com base na documentação apresentada pelo contribuinte, relacionou, por
linha do DACON, as seguintes operações que, no seu entender, não geram direito ao crédito:
Fl. 278
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

- os gastos com adesivos para frota, estofamento caminhão, extintores, placas de
veículo, agenciamento de cargas (comissões), o custo com o rastreamento/monitoramento da
frota, gastos com tinta, ferramentas, os serviços de guincho, de lavagem e limpeza de veículos,
embora possam representar despesas usuais e necessárias a atividade de transporte rodoviário de
cargas, não podem ser considerados insumos para efeito de base de cálculo de créditos das
contribuições ao PIS e a uma vez que não estão vinculados diretamente a produção do serviço, a
prestação do serviço. Itens como material de segurança e de conservação e limpeza, por mais que
sejam imposições da legislação trabalhista e de órgãos de vigilância sanitária, não tem previsão
legal para o creditamento na aquisição;
- os gastos com taxas inerentes ao despacho aduaneiro (estas despesas devem
correr por conta da pessoa jurídica que efetua importação ou exportação). Também a inclusão
dentre os serviços, a contratação de “agenciamento de cargas” (comissão);
- também não podem ser computada na base de cálculo dos créditos, valores
dispendidos com os pedágios contabilizados, pagos em função do uso das rodovias, uma vez que
por definição legal, tais encargos devem recair sobre o contratante do serviço de transporte;
- nem todo o gasto com manutenção e reposição de bens gera direito a crédito de
PIS e COFINS não cumulativa, mas, apenas aqueles gastos com reposição de partes e peças de
valor reduzido e cujo tempo de vida útil seja inferior a um ano. Com efeito, as partes e peças
integrantes de máquinas industriais, equipamentos ou veículos e ferramentas, que lhes
proporcione tempo de vida útil superior a um ano não podem ser consideradas insumos.
Assim, procedeu à glosa de créditos referentes a essas despesas, resultando no
reconhecimento parcial do direito creditório.
Da Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificada do Despacho Decisório, a Contribuinte apresentou a Manifestação de
Inconformidade de fls. 40/58, alegando, em síntese, que:
- alega que a Fiscalização utilizou uma interpretação restritiva do conceito de
insumo para fundamentar o indeferimento do pedido, uma vez que insumo possui ampla acepção
e, cita os arts. 2o e 3o das Leis nos. 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003. Defende que os bens e
serviços adquiridos pela requerente não podem ser glosados, já que a norma concessiva do
beneficio é ampla, e os dispositivos que o restringem são específicos e pontuais; tanto os bens,
quantos os serviços são utilizados para a manutenção da frota de veículos, sendo indispensáveis à
qualidade da prestação do serviço de transporte;
- quanto às despesas com rastreamento da frota, alega que são indispensáveis
ao transporte rodoviário de cargas e, por tanto, se caracterizam como insumo. No tocante às
despesas com pedágio, destaca que as despesas da requerente não se referem ao vale-pedágio,
mas a valores que saíram do caixa da requerente utilizados para o pagamento de pedágio. Frisa
que a Lei n° 10.209, de 2001, utilizada pelo fiscal como fundamento à glosa do crédito, não se
aplica ao caso dos autos, que objetiva o ressarcimento do crédito de PIS/COFINS em relação às
despesas com pedágio no ano de 2008. Que o mesmo ocorre com as despesas com
agenciamento de carga, uma vez que se tratariam de serviço aplicado diretamente na atividade
da empresa de transportes de cargas.
Fl. 279
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

- informa em sua defesa que as Leis n° 10.637, de 2002 e n° 10.833, de 2003, ao
estabelecerem a possibilidade de creditamento dos encargos de depreciação e amortização de
bens que integram o ativo imobilizado da empresa, não fizeram qualquer vedação ao período em
que os bens foram adquiridos.
A DRJ em Fortaleza (CE), apreciou a Manifestação de Inconformidade que, em
decisão consubstanciada no Acórdão no 08-45.488, de 17/01/2019 (fls. 103/122), considerou
julgar procedente em parte a Manifestação apresentada, para anulação da glosa efetivada pela
autoridade fiscal sobre combustíveis/lubrificantes e sobre os bens e serviços utilizados na
manutenção da frota e, mantidas as seguintes glosas:
- as despesas com rastreamento da frota não devem ser consideradas como
insumos nos termos do inciso II, art. 3o, das Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003, pois não são
imprescindíveis à prestação do serviço de transporte rodoviário de cargas, nem interferem na
qualidade desse serviço;
- as despesas com pedágios também não podem ser enquadradas no conceito de
insumos, uma vez que o dispêndio com pedágio pelo uso da via é legalmente atribuído ao
contratante do transporte, conforme disposto na Lei no 10.209, de 2001;
- as despesas com agenciamento de cargas são dispêndios efetuados de maneira
indireta no serviço de transporte;
- quanto aos dispêndios com despacho aduaneiro, essas despesas ocorrem por
conta da pessoa jurídica importadora ou exportadora que contrata o serviço de transporte.
- os serviços de manutenção/retífica de componentes estruturais relevantes de um
veículo, como motores, turbinas, etc., evidentemente são utilizados vários componentes e peças
menores que, pela expectativa de elevarem a vida útil do bem em mais de 1 (um) ano, integram-
se ao ativo imobilizado.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a Instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário de fls. 129/143, reprisando, na parte que que não lhe foi favorável, os argumentos da
Manifestação de Inconformidade, acrescentando, em resumo, que:
- discorre sobre o conceito de insumos, entendendo pela aplicação dos critérios
adotados pelo STJ no julgamento do REsp n. 1.221.170-PR, sob o rito do art. 543-C do CPC de
1973, o qual deu uma interpretação mais extensiva ao conceito de insumo, considerando os
critérios da essencialidade ou relevância dos gastos;
- que a realização de suas atividades de transporte implica uma série de despesas,
dentre as quais, por serem relevantes, destaca a despesas com o pedágio, gastos com
monitoramento ou rastreamento via satélite, o serviço de manutenção de veículos, agenciamento
de carga, despachante aduaneiro e as despesas de depreciação de bens do ativo imobilizado.
Acórdão/CARF
Fl. 280
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

O recurso foi submetido a apreciação da Turma julgadora e foi exarada a decisão
consubstanciada no Acórdão no 3301-009.561, de 27/01/2021 (fls. 149/162), proferida pela 1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial
provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Nessa decisão o Colegiado assentou que as despesas consideradas como essenciais
e relevantes, desde que incorridas no processo produtivo da Contribuinte, geram créditos de PIS e
COFINS no regime não cumulativo, conforme entendimento em sede de recursos repetitivos do STJ
no REsp no 1.221.170-PR, e reconheceu os créditos relativos a; (i) despesas de pedágio; (ii) serviços
e peças de manutenção de veículos, (iii) monitoramento ou rastreamento via satélite e (iv) gastos
relativos à despachante aduaneiro.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Regularmente notificado do Acórdão no 3301-009.561, de 27/01/2021, a Fazenda
Nacional apresentou Recurso Especial de fls. 164/175, apontando divergência com relação à
seguinte matéria: à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas
sobre: 1) despesas com despachantes aduaneiros, 2) o valor das despesas com pedágios, e 3)
monitoramento/rastreamento de veículos via satélite.
Para tanto, indica como paradigmas os seguintes Acórdãos: 3402-007.708 (matéria 1)
e, 3401-002.857 e 3201-006.592 (matérias 2 e 3).
No entanto, no Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, quanto às matéria 1
e 3, concluiu que, cotejando a decisão recorrida com os paradigmas apresentados, não há, entre eles,
a similitude fática mínima para que se possa estabelecer uma base de comparação para fins de
dedução da divergência de interpretação da legislação quanto à possibilidade de tomada de créditos.
Já quanto a matéria 2, “despesas com pedágio”, no Acórdão recorrido a Turma
defende que tais gastos suportados pela própria transportadora podem ser considerados insumos para
a prestação do serviço de transporte de cargas, permitindo a apuração do crédito. Por essa razão,
reverteu a glosa respectiva.
Por outro lado o Acórdão paradigma no 341-002.857, decidiu que o Acórdão da
DRJ manteve a glosa das despesas com pedágios, por entender que tais despesas seriam arcadas pelo
contratante do serviço de transporte, não integrando o frete. Dispõe o art. 2o da Lei n° 10.209/01,
inclusive, que o valor do vale-pedágio não constituirá base de cálculo das contribuições sociais.
Ante as considerações acima, restou claramente comprovado o dissídio
jurisprudencial quanto ao direito dos créditos em relação às despesas com os pedágios.
Assim, com base nos fundamentos do Despacho de Exame de Admissibilidade do
Recurso Especial – da 3a Câmara, de 03/05/2021, exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a
Seção (fls. 242/250), deu seguimento parcial ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, apenas em relação à divergência em face do Acórdão no 3401-002.857, quanto à
possibilidade de creditamento das contribuições sociais sobre as “despesas de pedágio”.
Agravo da Fazenda Nacional
Fl. 281
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

Cientificada no Despacho acima, a Fazenda Nacional interpôs o recurso de
Agravo (fls. 252/259), contrapondo o Despacho que deu seguimento parcial ao Recurso Especial,
requerendo o seguimento do recurso quanto as “despesas com monitoramento/rastreamento de
veículos via satélite” e quanto as despesas com “despachante aduaneiro”.
No exame de Agravo, restou assentado que quando se analisa a ementa do julgado
paradigma no 3201-006.592 apresentado, juntamente com seu o voto condutor, verifica-se que,
naqueles autos, onde discutiu-se igualmente a essencialidade e a relevância dos dispêndios com
“serviço de rastreamento” para o exercício das atividade de transporte de cargas, concluiu-se que
haveria uma condição adicional que não foi imposta pelo Acórdão recorrido, no caso, a vinculação
entre o serviço e contrato de seguradora. Confira-se:
CRÉDITO. SERVIÇOS DE RASTREAMENTO. Desde que exigidos, por medida de
segurança, em contratos celebrados com as seguradoras, geram direito a crédito os
dispêndios com serviços de rastreamento, observados os requisitos da lei.
Assim, entendeu que restou configurada similitude fática e dissídio interpretativo
entre o Acórdão recorrido e o paradigma acerca da possibilidade de tomada de créditos sobre o valor
das “despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite”. Uma vez que, aqui
concluiu-se pela dedutibilidade em qualquer relação contratual e lá, apenas na hipótese em que tal
dispêndio se vincula a contrato de seguro.
E, com base no Despacho em Agravo de fls. 262/267, a Presidente da CSRF, rejeitou
o Agravo relativamente à matéria "créditos sobre o valor das despesas com despachantes" e acolheu
o Agravo e deu seguimento ao Recurso Especial relativamente à matéria "possibilidade de tomada de
créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor das despesas com
monitoramento/rastreamento de veículos via satélite".

Contrarrazões do Contribuinte
Regularmente notificada do Despacho acima que deu seguimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional, o Contribuinte NÃO apresentou suas contrarrazões nos autos,
conforme noticia o Despacho de fls. 275.
O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Fl. 282
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo conforme
consta do Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial - 3a Câmara, de 03/05/2021,
exarado pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção/CARF às fls. 242/250, que foi dado
seguimento apenas sobre a matéria 1: “créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o
valor das despesas com pedágios”. No entanto, em Despacho que examinou o Agravo
interposto, exarado pela Presidente da CSRF às fls. 262/267, foi dado seguimento a matéria 2:
“créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor das despesas com
Rastreadores/ monitoramento de veículos via satélite.”
Cotejando os paradigmas e recorrido, conheço apenas da matéria 2: “créditos das
contribuições
sociais
não
cumulativas
sobre
o
valor
das
“despesas
com
Rastreadores/monitoramento de veículos via satélite”, uma vez que de acordo com o paradigma
apresentado no 3201-006.592, conforme explicitado no Despacho que examinou o Agravo,
haveria uma condição para aproveitamento do crédito: comprovação da existência de contrato
celebrado com as seguradoras, exigindo a implantação de Rastreadores/monitoramento de
veículos via satélite, o que não restou comprovado no recorrido.
Contudo, quanto à matéria 1: “créditos das contribuições sociais não cumulativas
sobre o valor das “despesas com os pedágios”, entendo ser necessária uma apuração mais
detalhada dos demais requisitos para sua admissibilidade. Isto porque, ao meu sentir, a Fazenda
Nacional não teve êxito em demonstrar a efetiva semelhança de situações fáticas, razão pela
qual não se comprovaria a divergência suscitada no Recurso Especial. Passo a explicar.
No especial, a Fazenda Nacional suscita divergência jurisprudencial de interpretação
da legislação tributária quanto à (im)possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais
não cumulativas sobre “o valor pago com as despesas com pedágios”. Para tanto, indicou (dentre o
que foi aproveitado pelo Exame de Admissibilidade) como paradigma o Acórdão no 3401-002.857.
No Acórdão recorrido, a Turma assentou que os gastos com pedágio suportados
pela própria transportadora podem ser considerados insumos para a prestação do serviço de
transporte de cargas, permitindo a apuração do crédito. Por essa razão, reverteu a glosa respectiva.
No dispositivo do Acórdão recorrido, restou assentado que,
“(...) Acordam os membros do colegiado, (...) para reconhecer os créditos relativos aos
pedágios suportados pela Recorrente na sua atividade de transporte”. (Grifei)
De outro lado, o Acórdão paradigma no 3401-002.857, de 2015, tem a seguinte
ementa, na parte que interessa ao caso:
DESPESAS COM PEDÁGIO. NÃO SE ENQUADRAM COMO INSUMO. Despesas
com vale-pedágio não podem gerar crédito de PIS e COFINS, devendo ser mantida a
glosa realizada pela autoridade fiscal.
Veja-se trecho do voto condutor do Acórdão:
3.1 DESPESAS COM PEDÁGIO
O acórdão da DRJ manteve a glosa das despesas com pedágios, por entender que tais
despesas seriam arcadas pelo contratante do serviço de transporte, não integrando o
Fl. 283
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

frete. Dispõe o art. 2o da Lei n° 10.209/ 01, inclusive, que o valor do vale-pedágio não
constituirá base de cálculo das contribuições sociais:
Art. 2o O valor do Vale Pedágio não integra o valor do frete, não será
considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base
de incidência de contribuições sociais ou previdenciárias. (Grifei)
Desta forma, as despesas com vale-pedágio não podem gerar crédito de PIS e
COFINS, devendo ser mantida a glosa realizada pela autoridade fiscal. (Grifei)
Importante observar que no relatório do Acórdão recorrido (com base na decisão
da DRJ), descreve a seguinte informação:
“(...) No tocante às despesas com pedágio, destaca que as despesas da requerente não se
referem ao vale-pedágio, mas a valores que saíram do caixa da requerente utilizados
para o pagamento de pedágio. Frisa que a Lei n° 10.209/2001, utilizada pelo fiscal
como fundamento à glosa do crédito, não se aplica ao caso dos autos, que objetiva o
ressarcimento do crédito de PIS/Cofins em relação às despesas com pedágio no primeiro
trimestre do ano de 2006.
E desta forma, analisou o recorrido no voto condutor:
“Despesas de Pedágio - Em relação ao pedágio, a Recorrente afirma que, apesar de ser
beneficiada com a disciplina da Lei n. 10.209/2001, a lei do Vale-Pedágio, ela pretende
se creditar dos dispêndios com pedágio nos casos em que não se vale do benefício.
Explica que embora exista a previsão legal, e a obrigação de recolher o valor do pedágio
tenha sido transferida aos embarcadores ou equiparados, isto é, aos clientes da
recorrente, é, na realidade, a recorrente, em razão de suas relações negociais, quem,
muitas vezes, acaba recolhendo os valores. Afirma que seus clientes aceitam contratar
o transporte apenas sob a condição de que a recorrente pagará os gastos com o pedágio.
Daí, para manter a relação negocial e, automaticamente, o seu negócio, a recorrente
vê- se obrigada a ceder e pagar o pedágio. Somente razoável, nessas condições, que
os custos envolvendo o pagamento de pedágio representem crédito de PIS e
COFINS. Assevera que o pagamento dos pedágios é essencial para sua atividade, que é
transporte, pois sem tal pagamento não poderá transitar por certas vias e realizar o
transporte. Neste ponto, creio que a Recorrente tem razão, que os gastos com pedágio
suportados pela própria transportadora podem ser considerados insumos para a
prestação do serviço de transporte de cargas, permitindo a apuração do crédito”.
Como se vê, no Acordão recorrido debate o direito de crédito de despesas
efetivamente suportadas e pagas pelo Contribuinte (valores que saíram do caixa da empresa), que
é prestador de serviços de transporte de carga, por força de disposição contratual e relação
negocial. A análise se deu sobre dispêndios com pedágio nos casos em que não se vale do
benefício (vale-pedágio). De outro lado, a questão de fundo discutida no Acórdão paradigma,
julgou recurso voluntário que controvertia a possibilidade de se creditar de gastos com o Vale-
Pedágio, por entender que tais despesas seriam arcadas pelo contratante do serviço de transporte,
não integrando o frete. E conclui que, dispõe o art. 2o da Lei n° 10.209, de 2001, inclusive, que o
valor do vale-pedágio não constituirá base de cálculo das contribuições sociais.
Assim, verifica-se de imediato, o afastamento da possibilidade de se estabelecer
comparação e deduzir divergência de entendimentos entre os Acórdãos confrontados (recorrido e
paradigma), pois trata-se de situações fáticas distintas. No paradigma, discute-se apropriação de
créditos sobre dispêndios com o vale-pedágio (art. 2o da Lei n° 10.209, de 2001); no recorrido
Fl. 284
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
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não se discute esse tipo de despesas e sim, dispêndios com pedágio, porém nos casos em que não
se vale do benefício do vale-pedágio.
Portanto, não há como formar uma divergência de interpretação da legislação,
requisito de admissibilidade do recurso, quando inexiste uma similitude fática demonstrada e,
portanto, não conheço da matéria 1: créditos sobre às “despesas com os pedágios.”
Isto posto, conheço parcialmente do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, apenas quanto a matéria: crédito sobre o “valor das despesas com
monitoramento/rastreamento de veículos via satélite."
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia, especificamente, em relação à seguinte matéria: 1) crédito sobre o
“valor das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite."
Preliminarmente, ressalto que para a análise do conceito de insumo nestes autos
(créditos de PIS, regime não cumulativo), não se alcança todos os gastos necessários para a
produção dos bens como entende a Contribuinte.
Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela empresa visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Para tanto, me amparo no que foi balizado
pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de 17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso
Especial no 1.221.170/PR, do STJ, consoante procedimento para recursos repetitivos.
Do voto da Ministra Regina Helena Costa para aquele Acórdão (REsp, do STJ),
foram extraídos os conceitos:
“(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua
falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável
no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de
proteção individual EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência,
caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na
execução do serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-
se mais abrangente do que o da pertinência.”
Ressalvo não comungar de todas as argumentações postas no citado Parecer Cosit
no 05/2018 (da RFB), entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva, apresento minhas considerações sobre os insumos questionados
no Recurso Especial da Contribuinte. Antes, cabe esclarecer que o Contribuinte tem como
objetivo econômico e social a seguinte atividade (informado no Recurso Voluntário): “(...)
transporte nacional e internacional de cargas ou mercadorias, quais sejam, produtos químicos e
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

farmacêuticos, de perfumaria (materiais de higiene), saneantes (materiais de limpeza), remédios
e alimentos (carnes, pescados, frutas diversas, sorvetes, chocolates, e outros)”.
1) Das despesas com monitoramento/rastreamento de veículos via satélite
Conforme estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR e repercutido pelo Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, o conceito de insumo
para fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Os dispêndios devem atender ao requisito da necessidade quando a eventual
supressão individual dos mesmos consegue impactar significativamente ou inviabilizar a realização
das atividades da empresa. Da mesma forma, o requisito da relevância é evidenciado no momento em
que a eventual retirada dos insumos consegue interferir diretamente na qualidade do produto
elaborado ou do serviço prestado pela empresa.
Tal entendimento decorre da aplicação do "teste de subtração", utilizado pelo STJ no
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170-PR como mecanismo para revelar a
imprescindibilidade ou importância do item para a completa e adequada prestação do serviço.
Nesse diapasão, os “gastos com rastreamento da frota (monitoramento via
satélite)”, são realizados para garantir a lucratividade da operação, em face de eventual furto ou
acidente. Tratam-se de serviços destinados à segurança do patrimônio da transportadora (PJ), não
sendo aplicados ou consumidos na prestação do serviço de transporte de cargas. Caso esses
gastos não sejam realizados – o serviço de transporte pode ser igualmente realizado, porém, o
serviço irá gerar mais lucro (se não ocorrer furto ou acidente) ou o serviço irá gerar menos lucro
(se ocorrer furto ou acidente) pela necessidade de indenização do cliente.
Desta forma, não devem ser consideradas como insumos nos termos do inciso II,
art. 3o, das Lei no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003 e do entendimento exposado pelo STJ no
Recurso Especial no 1.221.170-PR, pois não são imprescindíveis à prestação do serviço de
transporte rodoviário de cargas, nem interferem na qualidade desse serviço. Ou seja, a ausência
do serviço de rastreamento não impossibilita, nem impacta negativamente na qualidade do
serviço de transporte rodoviário de cargas.
Assim, esses gastos não se adequam aos critérios de essencialidade ou relevância.
Portanto, aplicando o parecer RFB no 5, de 2018, esses gastos não geram créditos.
Conclusão
Em vista do exposto, voto no sentido de conhecer parcialmente do Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas quanto ao crédito das contribuições sobre os
“gastos com rastreamento / monitoramento da frota por via satélite” e, quanto à parte conhecida,
no mérito, dou-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Voto Vencedor
Conselheira Tatiana Midori Migiyama

Primeiramente, peço vênia ao ilustre relator, que tanto admiro, para expor a
posição dominante na sessão de julgamento quando da apreciação da matéria posta em recurso,
qual seja, “se há direito ao crédito das contribuições sobre as despesas com
Rastreadores/monitoramento de veículos via satélite”.
Para tanto, cabe discorrer se esse item seria pertinente e essencial à atividade
do sujeito passivo; o que peço licença para refletir brevemente sobre o conceito de insumos para
fins de constituição de créditos das contribuições não cumulativas.
Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.
Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”
Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.
Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.
O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade. Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao
exercício de sua atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos
descontados junto à receita bruta auferida.
O STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –trouxe, pelas
discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas turmas e pelo
Fl. 288
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais à época. Privilegiando, assim, a segurança jurídica
que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo – adotando a tese intermediária.

Importante ainda trazer que foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."
A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Fl. 289
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909197/2011-37

43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Com efeito, tal ato reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”
Fl. 290
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.039 - CSRF/3a Turma
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Ventiladas breves considerações, insurgindo-se ao caso concreto, cabe trazer
que os gastos com monitoramento/rastreamento de veículos e cargas via satélite, tendo em vista a
atividade do sujeito passivo relacionado ao transporte, torna-se essencial e pertinente, eis que tal
serviço viabiliza o envio e recebimento de sinais entre o veículo e uma central de dados,
possibilitando a localização do veículo via GPS. Ora, em caso de furto ou roubo, tal como
descrito nos autos do processo, pode-se acionar o travamento das portas da carreta, o
acionamento de sirenes no veículo, seu bloqueio e a comunicação com o motorista – dificultando
a ação dos bandidos.
Ademais, reforça-se a essencialidade e pertinência desse item a atividade do
sujeito passivo, eis que para o fechamento de um contrato com determinado cliente, a
contratação é dispensada caso não haja monitoramento/rastreamento de veículo e cargas via
satélite. Usualmente, a contratante é indagada acerca da existência desse serviço em sua frota,
sendo que, atualmente, empresas de transporte que não fornecem em conjunto o monitoramento
de carga são efetivamente preteridas na contratação do transporte de cargas.
Vê-se que o próprio STJ decidiu, quando da apreciação do REsp 435.865, que
as transportadoras que não agem para minimizar riscos devem indenizar as empresas por roubo
de carga e que a ausência de cautelas a serem adotadas pelas transportadoras atestam a
inadequação dos serviços prestados.
Sendo assim, para que o serviço de transporte seja prestado de forma adequada,
garantindo aos clientes segurança de que suas cargas, até mesmo de natureza alimentícia, possa
chegar ao seu destino e preservando, ainda, a saúde e vida de seus motoristas, é de se considerar
o item rastreamento/monitoramento de veículos e cargas via satélite essenciais e pertinentes à
atividade do sujeito passivo, reconhecendo o direito ao crédito das contribuições não cumulativas
sobre tais gastos.
Em vista do exposto, com a devida vênia ao posicionamento externado pelo
relator, votamos por negar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

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