Tribunal: CARF
Processo: 19515.720763/2014-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-10-06
Data de publicação: 2022-11-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
FALTA DE RECOLHIMENTO. REITERADA DECLARAÇÃO INEXATA. MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
A prática de prestar declarações ao Fisco deixando de informar, em todos os meses dos anos-calendário examinados, os valores sabidamente devidos em razão das operações escrituradas, caracteriza evidente intuito de fraude e autoriza a aplicação de multa de ofício qualificada.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720763/2014-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.332 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de outubro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
PAULO ROBERTO MURRAY - SOCIEDADE DE ADVOGADOS

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
FALTA DE RECOLHIMENTO. REITERADA DECLARAÇÃO INEXATA.
MULTA QUALIFICADA. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE.
A prática de prestar declarações ao Fisco deixando de informar, em todos os
meses dos anos-calendário examinados, os valores sabidamente devidos em
razão das operações escrituradas, caracteriza evidente intuito de fraude e
autoriza a aplicação de multa de ofício qualificada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votou pelas conclusões a conselheira Livia De Carli Germano. No mérito, por
maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Livia De Carli
Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por negar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Luis Henrique Marotti Toselli, Guilherme
Adolfo dos Santos Mendes, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães Fonseca e Fernando
Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720763/2014-11
Fl. 4220
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1201-003.842, na sessão de 18
de junho de 2020, no qual foi negado provimento a recurso de ofício e dado provimento parcial a
recurso voluntário nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado: (i) em negar provimento ao recurso de ofício, por
unanimidade; (ii) em dar provimento parcial ao recurso voluntário do contribuinte para
exonerar a qualificação da multa de ofício, reduzindo-a ao patamar ordinário de 75%,
por maioria, restando vencidos os Conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira,
Lizandro Rodrigues de Sousa (relator) e Efigênio de Freitas Júnior, que mantinham a
qualificação da multa. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Gisele
Barra Bossa. Foi negado provimento ao recurso voluntário do responsável tributário
(Paulo Roberto Murray, CPF: 010.953.828-53 (administrador)), em favor do
contribuinte (PAULO ROBERTO MURRAY - SOCIEDADE DE ADVOGADOS,
CNPJ 46.357.737/0001-67), por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento.
Votaram pelo provimento do recurso os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli,
Gisele Barra Bossa, Alexandre Evaristo Pinto e Bárbara Melo Carneiro. Votaram por
negar provimento ao recurso os Conselheiros Allan Marcel Warwar Teixeira, Lizandro
Rodrigues de Sousa (relator), Efigênio de Freitas Júnior e Neudson Cavalcante
Albuquerque.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
LANÇAMENTO
DE
IRPJ
E
IRRF.
DUPLICIDADE
DE
INCIDÊNCIAS.
INOCORRÊNCIA. FATOS DISTINTOS.
Como o lançamento do IRPJ se deu devido à apuração de omissão de receitas da
atividade, e o lançamento de IRRF teve por fundamento a apuração de pagamentos
contabilizados, sem a identificação dos beneficiários ou comprovação da causa, não se
sustenta a argumentação de duplicidade de incidência sobre os mesmos fatos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010
MULTA
QUALIFICADA.
INAPLICABILIDADE.
AUSÊNCIA
DE
CARACTERIZAÇÃO DA CONDUTA DOLOSA.
Não pode o julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente, tampouco
aplicar a qualificadora em sentido amplo. O fato de o contribuinte praticar determinada
conduta de forma reiterada e/ou não apresentar escrituração fiscal e contábil ou
apresenta DCTF ́s e DIPJ ́s zeradas, por si só, não comprova o dolo do agente. As
provas precisam materializar condutas adicionais perpetradas pelo contribuinte com o
intuito de ocultar a omissão de receitas, como é o caso da emissão de notas
subfaturadas, apresentação de documentos falsos, interposição de pessoas, dentre outras.
O respectivo racional probatório tem o condão de elevar a convicção do julgador quanto
à consciência e vontade do agente no cometimento do ilícito fiscal.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
TERCEIROS.
ADMINISTRADOR.
SONEGAÇÃO. PAGAMENTOS A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS OU
SEM CAUSA.
Fl. 4221
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

Não comprovada a regular destinação da maior parte dos recursos auferidos pela
sociedade, deve o administrador responder solidariamente pelo crédito tributário devido
pela pessoa jurídica, porque configurada a atuação com excesso de poder, infração de
lei e contrato social.
RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA.
TERCEIROS.
SÓCIOS
NÃO
ADMINISTRADORES. INTERESSE COMUM.
O interesse comum, previsto como hipótese de responsabilidade solidária pelo crédito
tributário, não é revelado pelo interesse econômico no resultado ou no proveito da
situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, mas pelo interesse jurídico,
que diz respeito à realização comum ou conjunta da situação que constitui o fato
gerador. São solidárias as pessoas, físicas ou jurídicas, que realizam conjuntamente a
situação que constitui o fato gerador, ou que, em comum com outras pessoas, estejam
em relação econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem a tributação.
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e o
faturamento apurados no ano-calendário 2010 a partir da constatação de omissão de receitas
escrituradas e não declaradas, com acréscimo de multa qualificada e imputação de
responsabilidade aos sócios da pessoa jurídica. A autoridade julgadora de 1a instância julgou
procedentes as impugnações dos sócios, mantendo a imputação de responsabilidade apenas em
face de Paulo Roberto Murray, e julgou improcedente a impugnação da pessoa jurídica,
submetendo a decisão a reexame necessário (e-fls. 3611/3676). O Colegiado a quo, por sua vez,
negou provimento ao recurso de ofício e ao recurso voluntário de Paulo Roberto Murray, e deu
provimento parcial ao recurso voluntário da pessoa jurídica para afastar a qualificação da
penalidade (e-fls. 4027/4084).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 06/07/2000 (e-fl. 4085) e em
20/08/2000 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 4086/4108 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
4111/4116, do qual se extrai:
A recorrente reproduziu no corpo do recurso, em sua integralidade, as ementas dos
paradigmas que menciona em sua exposição, os quais são oriundos de colegiados
distintos daquele que proferiu o acórdão recorrido, e não foram posteriormente
reformados com relação aos pontos relevantes para a demonstração da divergência
alegada. Trata-se dos acórdãos no 9303-004.317 e no 9101-003.663.
A divergência diz respeito à multa qualificada, tendo a recorrente assim identificado a
legislação interpretada de modo divergente: art. 44, II, da Lei 9.430/96 c/c art. 71 da Lei
no 4.502/64.
São as seguintes as ementas dos acórdãos paradigmáticos, na parte relevante à
demonstração da divergência:
[...]
A divergência alegada, assim como a similitude fática entre os casos, restou
suficientemente demonstrada, e, de fato, pode ser aferida até mesmo pelo simples
confronto das suas ementas. A despeito disto, a recorrente investiu na efetiva
demonstração da substancial similitude entre os casos mediante a transcrição de
excertos específicos dos votos condutores de cada decisão confrontada.
Não é relevante, no caso, o fato de o acórdão paradigmático no 9303-004.317 (primeiro
paradigma) dizer respeito à exigência de Cofins, ao passo que o acórdão recorrido trata
da exigência de IRPJ e reflexos.
Isto porque, em se tratando de recurso especial acerca de normas gerais de direito
tributário, não há óbices a que a divergência seja demonstrada a partir de casos em que
os específicos fatos sobre os quais recaem as autuações fiscais sejam distintos entre si,
Fl. 4222
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

ou até mesmo relativos a tributos diferentes, desde que seja possível demonstrar a
divergência interpretativa quanto àquela norma geral.
[...]
De todo modo, o acórdão paradigmático no 9101-003.663 (segundo paradigma), por sua
vez, à semelhança do recorrido, trata da exigência de IRPJ e reflexos.
E, apesar de semelhantes os casos confrontados, no que diz respeito aos motivos que
justificaram a aplicação da multa qualificada às respectivas exigências (qual seja, a
reiterada conduta de apresentar ao fisco declarações com valores zerados e/ou
significativamente inferiores ao devido), as conclusões acerca da configuração do dolo
(e, consequentemente, de motivação suficiente para a imposição da multa qualificada),
se mostraram nitidamente divergentes. Enquanto os paradigmas mantiveram a multa
qualificada apoiados nessas razões, o acórdão recorrido reduziu a penalidade a 75% por
entender que isto não seria suficiente, sendo necessário que houvesse a materialização
de “condutas adicionais perpetradas pelo contribuinte com o intuito de ocultar a omissão
de receitas, como é o caso da emissão de notas subfaturadas, apresentação de
documentos falsos, interposição de pessoas, dentre outras”.
Foi demonstrada, portanto, a divergência jurisprudencial pela recorrente.
A PGFN inicialmente destaca que:
Para no que nos importa para o presente processo, conforme se extrai também do Termo
de Verificação Fiscal, a multa de oficio foi qualificada pela omissão de receita em DIPJ,
conduta reincidente e sujeita a RFFP, com base no disposto na Lei 8137/1990 artigo 1o,
inciso I e artigo 2o, inciso I.
Conforme Termo de Verificação Fiscal, “O sujeito passivo atua na área de prestação de
serviços advocatícios, CNAE 6911701, com início das atividades em 1976, natureza
jurídica de sociedade simples pura e faturamento anual de aproximadamente R$ 7
milhões, conforme apurado pela fiscalização no período fiscalizado. Quanto ao
IRPJ consta: DIPJ zerada, com opção pelo lucro presumido; DCTF zerada; DARF
nenhum recolhimento:
[...] (negrejou-se)
Transcrito o relatório fiscal infere-se que é incontroverso os fatos que ensejaram a
aplicação da multa qualificada – apesar de haver auferido receitas da prestação de
serviços advocatícios no ano-calendário de 2010, em valor aproximado a sete
milhões de reais, conforme escrituração contábil (Livros Diário e Razão), notas
fiscais e recibos apresentados no curso do procedimento de fiscalização, a
sociedade de advogados apresentou DIPJ com valores zerados, não informou em
DCTF, e não procedeu pagamento de quaisquer débitos de IRPJ, CSLL, PIS ou
Cofins, relativos aos fatos geradores ocorridos no período.
No caso, o dolo, elemento subjetivo do tipo qualificado tributário ou do tipo penal, está
presente quando a consciência e a vontade do agente para prática da conduta (positiva
ou omissiva) exsurgem da omissão de informações e cometimentos de fraudes que
tiveram por escopo, iniludivelmente, impedir ou retardar o conhecimento por parte da
autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador e de suas circunstâncias materiais,
necessárias à sua mensuração. A omissão das receitas escrituradas na DIPJ e DCTF,
reiteradamente, afasta, assim, qualquer argumento de mero erro na prestação das
informações.
Contudo, o voto vencedor do acórdão recorrido, apesar dos ditos fatos
incontroversos, visto que a empresa realmente deixou de declarar reiteradamente
as receitas escrituradas, apresentando DIPJ’s e DCTF’s zeradas, entendeu que
essa omissão não se subsume aos preceitos normativos prescritos no § 1o do art. 44
da Lei no 9.430, de 1996, por entender que “As provas precisam materializar
condutas adicionais perpetradas pelo contribuinte com o intuito de ocultar a omissão
de receitas, como é o caso da emissão de notas subfaturadas, apresentação de
documentos falsos, interposição de pessoas, dentre outras”.
Fl. 4223
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

A Turma a qua afastou a incidência da multa qualificada no caso concreto sob o
argumento de que a conduta descrita pela fiscalização, qual seja, a apresentação de DIPJ
e de DCTF’s zeradas, reiteradamente, apesar de mais de R$ 7.000.000,00 de receitas
auferidas, conforme escrituração fiscal e contábil, não seria suficiente para caracterizar
o intuito doloso do contribuinte. (destaques do original)
Depois de referir excertos do voto vencedor do acórdão recorrido, a PGFN afirma
a divergência em face do paradigma no 9303-004.317, no qual decide pela manutenção da multa
qualificada no caso, por entender que a prática reiterada de infrações à legislação tributária
denota a intenção dolosa do contribuinte de fraudar a aplicação da legislação tributária e lesar
o Fisco. Acrescenta que:
Na hipótese suscitada no acórdão paradigma Acórdão no 9303-004.317, assim como na
hipótese presente nos autos, verificou-se que o contribuinte foi autuado por diferenças
existentes entre o valor declarado em DCTF e o efetivamente devido, não importando o
paradigma tratar de diferença de IPI e o acórdão recorrido de omissão de receitas de
IRPJ e seus reflexos. Tampouco importa que no paradigma tenha sido apresentada a
DIPJ de acordo com os valores escriturados e tão somente a DCTF a menor, enquanto
no presente caso tanto a DIPJ quanto a DCTF foram entregues zeradas. Outrossim, o
fato de no paradigma tratar de declarações a menor, enquanto no recorrido tratar de
declarações zeradas, não macula a similitude, uma vez que as declarações zeradas estão
contidas no universo das declarações a menor. Em ambos os casos, verificaram-se,
sistemáticas e recorrentes, declarações a menor dos débitos, seja em DCTF e/ou DIPJ,
sendo que o contribuinte tinha ciência dos valores efetivamente devidos, haja vista a
circunstância dos valores por ele escriturados estarem corretos, e terem sido
disponibilizados ao fisco.
Contudo, em que pese a similitude fática entre ambos os processos, as e. Câmaras
julgadoras chegaram a conclusões diametralmente opostas. A e. Câmara a quo
entendendo pela desqualificação da multa, enquanto que a e. 3a Turma da CSRF
acolhendo a tese de que a sistematicidade de apresentação de DCTF com valores
inferiores aos devidos afasta a possibilidade de erro ou culpa, e que o fato do
contribuinte ter ciência dos valores efetivamente devidos demonstra o pleno
conhecimento dos fatos, o que torna inequívoca a conduta dolosa e com intuito
fraudulento. Assim, manteve a aplicação da multa qualificada.
[...]
A similitude fática reside no fato de que em ambos os julgados confrontados houve a
apresentação ao fisco de documentos obrigatórios eivados de falsidade ideológica, ou
seja, omissão de receitas constatada por escrituração contábil e fiscal, com a
apresentação DIPJ’s e/ou DCTF’s zeradas/a menor.
A divergência também estaria presente em face do paradigma no 9101-003.663,
que analisou questão idêntica a dos autos, na qual autoridade fiscal constatou a entrega de
DIPJ e DCTF’s zeradas, em contraposição à percepção de receita bruta anual de milhões de
milhões de reais. A Turma ratificou o entendimento do fisco de que o contribuinte
deliberadamente omitiu informações em declaração obrigatória de forma reiterada,
configurando a sonegação fiscal. Afirma manifesta a similitude fática, e acrescenta:
Segundo o acórdão recorrido, o fato de haver, reiteradamente, omissão de receitas com a
apresentação de DIPJ e DCTF zeradas, não autoriza a conclusão de que houve dolo, ou
seja, os fatos não se subsumem aos seus preceitos normativos para a qualificação da
multa, visto que a conduta dolosa não restou configurada, nada obstante tenha a
fiscalização comprovado a ocorrência dos diversos fatos geradores ocorridos ao longo
do ano com a apresentação de DIPJ e DCTF’s zeradas, não tendo sido recolhidos
quaisquer tributos e contribuições devidos no ano-calendário de 2010, sobre a receita
comprovada e reconhecidamente auferida de mais de 7 milhões de reais, revelando ter
pleno conhecimento que a conduta praticada atingiria seu fim, ou seja, retardar a
Fl. 4224
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

cobrança dos tributos. Foi exatamente neste mesmo sentido que decidiu o acórdão
paradigma Acórdão no 9303-008.663, veja-se: “Chama a atenção para o dolo a
existência da ficha de apuração dos tributos ‘zerada’, na DIPJ, juntamente com as
DCTF semestrais sem tributo declarado, em contraposição à informação da percepção
de receita bruta anual superior a onze milhões de reais. Isso revela que o recorrido não
apurou os tributos devidos porque não quis. E reiterou sua vontade de omitir-se ao Fisco
ao entregar as DCTF também ‘zeradas’. A reiteração da conduta e a magnitude dos
tributos não declarados apontam, para além da dúvida razoável, que o recorrido agiu de
modo premeditado, dirigindo sua vontade ao ato de omitir os valores trimestrais da base
de cálculo dos tributos e ao intento de não honrar seu compromisso com a sociedade,
deixando de entregar aos cofres públicos a parte que lhe cabia, no rateio das despesas
públicas. (...)”
Conclui, ainda, de modo diametralmente oposto ao recorrido, ser “Inegável, por
conseguinte, a prática de sonegação de que trata o artigo 71, inciso I, da Lei no
4.502/194, que se vislumbra no ato de ocultar da autoridade fazendária a ocorrência do
fato gerador do IRPJ e da CSLL, ao apresentar declaração para a apuração de tributo
"zerada"”. (destaques do original)
No mérito, defende a reforma do acórdão recorrido reportando-se ao art. 44 da Lei
no 9.430/96 e ao art. 71 da Lei no 4.502/64, observando que a decisão recorrida posicionou-se
pela inexistência de demonstração da infração dolosa – sonegação, e aduzindo que:
Com o intuito de demonstrar, data máxima vênia, o desacerto do acórdão aludido na
desqualificação da multa de ofício, importante ressaltar, de logo, que a sonegação do
artigo 71 da Lei no 4.502/64, fundamento da aplicação do então inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430/96 (hoje § 1o c/c inciso I do mesmo art. 44) refere-se à conduta (comissiva
ou omissiva) que se destina a impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato
gerador e suas especificações, bem assim das condições pessoais da contribuinte.
A esse respeito, importante a transcrição dos ensinamentos de Marco Aurélio Greco1
acerca do então inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96:
“Na segunda hipótese, o Fisco, em razão dos fatos ocorridos, tem um interesse a
ser protegido (um crédito a haver) que é impedido ou frustrado pela conduta do
contribuinte. É o que se poderia chamar de fraude em sentido estrito ou de feição
penal.
É nítido que o inciso II do artigo 44 está se referindo a este segundo tipo de
fraude e não ao primeiro. Tanto é assim que a parte final do dispositivo é
explícita ao prever que a incidência da multa de 150% dar-se-á independente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Ora, se a lei em questão estabelece que tal multa tributária incidirá
independentemente de outras penalidades, inclusive criminais, isto significa que
o pressuposto de fato captado pelo dispositivo tributário é um pressuposto de fato
que também se enquadra em norma penal.” (Grifos acrescidos)
Repita-se, para consolidar a memória, a afirmação do autor sobre o pressuposto de fato
captado pelo dispositivo tributário: é um pressuposto de fato que também se
enquadra em norma penal.
O acerto da referida afirmação foi confirmado pelo Supremo Tribunal Federal quando
do julgamento do HC no processo n.o 84092, sendo Relator o Ministro Celso de Melo2:
“EMENTA: “HABEAS CORPUS” – DELITO CONTRA A ORDEM
TRIBUTÁRIA
–
SONEGAÇÃO
FISCAL
–
PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO–TRIBUTÁRIO AINDA EM CURSO – AJUIZAMENTO
PREMATURO, PELO MINISTÉRIO PÚBLICO, DA AÇÃO PENAL –

1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário, Dialética, 2004, p. 231.
2 DJ 03-12-2004 PP 00050 EMENT VOL – 02175-02 PP – 00253 RJ-SP v. 52, N. 327, 2005, p. 143-146 RT v. 94,
n. 833, 2005, p. 473-476
Fl. 4225
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

IMPOSSIBILIDADE – AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A VÁLIDA
INSTAURAÇÃO DA “PERSECUTIO CRIMINIS” – INVALIDAÇÃO DO
PROCESSO PENAL DE CONHECIMENTO DESDE O OFERECIMENTO DA
DENÚNCIA, INCLUSIVE – PEDIDO DEFERIDO.
- Tratando-se dos delitos contra a ordem tributária, tipificados no art. 1o da Lei no
8.137/90, a instauração da concernente persecução penal depende da existência
de decisão definitiva, proferida em sede de procedimento administrativo, na qual
se haja reconhecido a exigibilidade do crédito tributário (“an debeatur”) além de
definido o respectivo valor (“quantum debeatur”) sob pena de, em inocorrendo
esta condição objetiva de punibilidade, não se legitimar, por ausência de
tipicidade penal, a válida formulação de denúncia pelo Ministério Público.
Precedentes.
Enquanto não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, o crédito
tributário, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime
contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1o da Lei no 8.137/90. Em
conseqüência, e por ainda não se achar configurada a própria criminalidade da
conduta do agente, sequer é lícito cogitar-se da fluência da prescrição penal, que
somente se iniciará com a consumação do delito. (CP, art. 111,I). Precedentes.”
Pois bem. Há necessidade de se analisar a conduta do contribuinte, se de fato ocorreu
dano ao erário e se possuía ou devia possuir consciência de que causava o dano. Ou
seja, caberia demonstrar que o contribuinte dirigiu a sua vontade, de forma consciente,
para o fim de obter o resultado gravoso para o Fisco.
No caso concreto, faz-se mister examinar se a materialidade da conduta se ajusta à
norma inserida nos artigos da Lei no 4.502/64 a que remete a Lei no 9.430/96 em seu
artigo 44, inciso II (atual art. 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o 9.430/96, conforme nova redação
conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de 2007).
No caso, a constatação da ação dolosa reside no conhecimento das informações
verdadeiras sobre a receita tributável, caracterizado pela escrituração nos livros fiscais e
contábeis, recibos e notas fiscais, confirmada pela própria recorrente, demonstrando
total conhecimento dos valores devidos e declarando a menor, reiteradamente, por meio
de DIPJ’s e DCTF’s zeradas, e sem o recolhimento de qualquer débito no período,
afastando, assim, qualquer argumento de mero erro na prestação das informações.
Salienta-se que a imposição da multa qualificada visa coibir as condutas dolosas,
diferenciando-as do mero erro ou da interpretação divergente. Não se deve perder de
vista que a DIPJ não possui a natureza de confissão de dívida e sua entrega não supre o
dever de informar os débitos em DCTF, cuja cumprimento escorreito evitaria o agir
desnecessário da Administração. Se o contribuinte provoca deliberadamente este agir,
implicando o retardamento do conhecimento da existência do tributo devido e,
consequentemente, da cobrança do tributo, deve sua conduta ser coibida pela
qualificação da multa aplicada no lançamento de ofício.
Tem-se, portanto, que a conduta livre e consciente da contribuinte não pode ser
confundida como um mero erro material. A recorrida não externou, repita-se, uma
simples declaração inexata, mas ao contrário, uma inexatidão intencional e reiterada,
caracterizadora de presença da subjetividade no ato infracional e motivo bastante para a
penalidade de maior ônus.
Destarte, conforme provam os documentos constantes dos autos, o sujeito passivo,
repita-se, por sua ação firme, abusiva e sistemática, no sentido de apresentar ao fisco
declarações inverídicas, que procuravam esconder o verdadeiro valor da obrigação
tributária principal, demonstrou conduta consciente, a fim de obter determinado
resultado: “impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendária: I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, sua natureza ou circunstâncias materiais(...)”
Fl. 4226
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

A esse respeito, dissertando sobre o tipo de injusto de ação dolosa, Luiz Regis Prado3
afirma desdobrar-se esse em tipo objetivo e tipo subjetivo.
O tipo objetivo desdobra-se em elementos descritivos (seres ou atos perceptíveis pelos
sentidos) e elementos normativos, os quais exigem um juízo de valor – valoração
jurídica (exs.: cheque, casamento) ou extrajurídica (ex. ato obsceno).
O tipo subjetivo abrange os aspectos pertencentes ao campo anímico espiritual do
agente. É formado pelo dolo (elemento subjetivo geral) e pelo elemento subjetivo do
injusto (elemento subjetivo especial do tipo).
Assevera o autor:
“[...]
É uma parte subjetiva do tipo do injusto que implica em desvalor da ação de
natureza mais grave. [...]
São seus elementos: a) cognitivo ou intelectual (conhecimento da ação típica); b)
volitivo (vontade de realizar a ação típica, que pressupõe a possibilidade de
influir no curso causal).
[...]
O dolo abrange o fim visado pelo agente, os meios empregados e as
conseqüências secundárias vinculadas à relação meio-fim.
[...]
O dolo deve ser simultâneo à realização da ação típica. A vontade de realização
do tipo objetivo pressupõe a possibilidade de influir no curso causal. Da relação
entre a vontade e os elementos objetivos, defluem as espécies de dolo: a) dolo
direto ou imediato: a vontade se dirige à realização do fato típico, querido pelo
autor (teoria da vontade – art. 18, I, CP); b) dolo eventual: o agente não quer
diretamente a realização do tipo objetivo, mas aceita como provável ou possível
– assume o risco da produção do resultado (teoria do consentimento –art. 18, I, in
fine, CP). O agente conhece a probabilidade de que na ação efetive o tipo. O que
o caracteriza é a representação de um possível resultado (elemento cognitivo)”.
(grifos acrescidos)
Para o elemento subjetivo do injusto, há exigência de outros elementos, destacando-se,
para o caso, o especial fim de agir, onde o agente busca um resultado compreendido no
tipo, mas que não precisa necessariamente alcançar.
Daí deflui, de imediato, que surgem como elementos da conduta a consciência e a
vontade, pois que a conduta foi realizada e, mais, dirigida a uma determinada finalidade,
além de ser exteriorizada.
A jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes já condenou tal prática dolosa,
pacificando o entendimento de que, a conduta do contribuinte em omitir vultuosas
quantias ao Fisco em suas declarações, comprova o evidente propósito de sonegação do
tributo devido, sendo inteiramente cabível a multa qualificada. Confira-se:
[...]
Desse modo, o ilícito foi cometido pela recorrida com evidente intuito de fraude, sendo
inteiramente cabível, conforme jurisprudência pacificada desse Conselho, a cobrança da
multa qualificada.
Tudo considerado, conclui-se que o contribuinte:
i) praticou atividade ilícita comprovada, consistente na prática sistemática de, apesar de
haver auferido receitas da prestação de serviços advocatícios no ano-calendário de
2010, em valor superior a sete milhões de reais, conforme escrituração contábil
(Livros Diário e Razão), notas fiscais e recibos apresentados no curso do
procedimento de fiscalização, a sociedade de advogados apresentou DIPJ com valores

3 PRADO, Luiz Regis. Comentários ao Código Penal – 2a ed., Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 109.
Fl. 4227
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

zerados, não informou em DCTF, e não procedeu pagamento de quaisquer débitos
de IRPJ, CSLL, PIS ou Cofins, relativos aos fatos geradores ocorridos no período,
que reforça o intuito de fraude, motivo pelo qual foi devidamente aplicada pela
fiscalização a multa de 150%;
ii) como resultado de sua conduta dolosa de apresentação reiterada de declarações
inverídicas ao fisco, objetivando impedir o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária, da ocorrência do fato gerador do imposto de renda, houve evidente prejuízo
ao erário;
iii) a conduta foi sempre resultado de sua vontade, livre e consciente, já que realizada de
forma sistemática;
iv) a conduta realizada repetidamente demonstrou desprezo ao cumprimento da
obrigação fiscal, ao princípio da solidariedade de matriz constitucional e ao dever legal
de participação, indicando a intensidade do dolo.
Assim sendo, porque contrariadas as provas dos autos, especialmente as considerações
do Termo de Verificação Fiscal, os demonstrativos que o acompanham e outros
documentos que acompanham a autuação, e considerando a regra do art. 44, I, c/c § 1o,
da Lei n.o 9.430/96, que substituiu o inciso II do mesmo art. 44, fundamento da
autuação (conforme nova redação conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de
2007), deve ser mantida a qualificação da multa, uma vez que amparada nos comandos
legais aplicáveis e justificada pelo contexto probante que instrui os presentes autos,
além de corroborar a jurisprudência deste Conselho.
Pede, assim, que seu recurso especial seja conhecido e provido para reformar o
acórdão recorrido nos quesitos objeto de insurgência.
Consta às e-fls. 4161/4170 informações acerca de mandado de segurança
impetrado por uma das sócias que teve o vínculo de responsabilidade afastado na decisão de 1a
instância, sendo que em 22/09/2020 foi proferida decisão concedendo a segurança para
determinar à Autoridade Impetrada que proceda à devida análise dos recursos administrativos
interpostos neste e no processo administrativo no 19515.720762/2014-68.
Cientificada em 20/10/2020 por edital (e-fls. 4145), a Contribuinte apresentou,
mediante mensagem eletrônica dirigida ao atendimento da Receita Federal, contrarrazões em
18/12/2020 (e-fls. 4174/4192) nas quais refere que a decisão de primeira instância não
demonstrou qualquer certeza em relação à possível conduta dolosa da Recorrida, ou seja,
baseou-se apenas na "apresentação de declarações zeradas e na apresentação de declarações
zeradas, ou a falta de apresentação de declarações à RFB, e a falta de pagamento dos tributos e
contribuições ao longo de todo um ano civil”. Contudo, apesar do brilhantismo do v. acórdão
recorrido quanto ao reconhecimento da ausência de caracterização da conduta dolosa, a
Recorrente interpôs o Recurso Especial ora combatido, pugnando pela manutenção da multa
qualificada no patamar de 150%, diante da suposta prática reiterada de infrações.
Questiona a admissibilidade do recurso especial em face de decisão que aplicou
súmula do CARF, e observa que a Recorrente não teceu qualquer palavra sobre este fato em seu
apelo especial, tampouco o r. Despacho de Admissibilidade. Reporta orientações do Manual de
Admissibilidade de Recurso Especial para concluir que, como a Recorrente não se insurgiu
quanto à aplicabilidade das aludidas Súmulas no presente caso, o Recurso Especial não merece
ser admitido. Refere, neste sentido, o precedente no 9101-004.488.
O recurso especial também não deveria ser admitido ante a impossibilidade de
reexame do conteúdo fático-probatório, dado que o acórdão recorrido reconheceu que não houve
qualquer caracterização de conduta dolosa, uma vez que ocorreu mera presunção da
materialidade da conduta com evidente intuito de fraude, impedindo qualquer alegação de que
Fl. 4228
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

houve omissão ou utilização de artifícios para impedir ou retardar o conhecimento por parte da
autoridade fazendária, a pretensão da PGFN é, necessariamente, que a Câmara Superior de
Recursos Fiscais se pronuncie acerca de questões que já foram objeto de detalhada e minuciosa
análise pelas instâncias inferiores, demandando que se adentre ao contexto fático e à reanálise
de prova, o que é vedado nesta instância especial.
De toda a sorte, ressalta que a acusação fiscal está pautada na apresentação de
DIPJ e DCTF zeradas, sem qualquer recolhimento, inexistindo afirmação de práticas reiteradas
de infrações, e acrescenta:
34. Com a devida vênia, por algum lapso, a Recorrente não se atentou para este fato,
distorcendo a realidade constantes nos autos, qual seja, que o agravamento da multa se
deu por presunção.
35. Isso porque, apesar de o v. acórdão recorrido mencionar a expressão praticada
reiterada - (i) seja por indução das razões genéricas da i. Fazenda Nacional, (ii) seja pelo
mero entendimento da DRJ em considerar reiterada infração cometida o longo de todo
um ano civil -, o que restou decidido no v. acórdão foi que "Não pode o julgador
presumir o elemento doloso na conduta do agente."
36. Sendo assim, para que fosse conhecido o Recurso Especial a indicação de dissídio
jurisprudencial deveria ter sido sobre a aludida fundamentação.
No mérito, observa que a fiscalização não expôs, de modo claro, as razões que
justificariam o agravamento da multa de ofício, apenas lançando afirmações genéricas, não
sendo demonstrada a correlação lógica entre os fatos apurados e as hipóteses legais de
qualificação daquela penalidade. Frisa que no termo de verificação sequer o artigo de lei é
citado pela fiscalização para embasar a aplicação da multa de 150%.
Reporta precedente deste Colegiado e assevera que a qualificação da penalidade
somente se justifica quando há prova inequívoca de que a conduta do sujeito passivo caracteriza
sonegação, fraude ou conluio. Acrescenta que as presunções legais não autorizam a majoração
do percentual da multa de ofício, porque presumida a partir de informações prestadas pela
empresa, a prova do ilícito na omissão é inexistente ou precária, descabendo a imposição de
penalidade qualificada, conforme outros julgados deste Conselho que refere.
Assim, considerando que (i) é irrelevante a alegação de suposta reiteração da
conduta (inexistente conforme demonstrado no tópico acima); e (ii) não há prova direta das
hipóteses para agravamento da multa, a redução do percentual é medida que se impõe. Anota,
ainda, que a qualificação da penalidade também foi cancelada no processo administrativo no
13896.002440/2010-96, que trata de idêntica situação fática.
Requer, assim, que o recurso especial da PGFN não seja conhecido ou, então, que
lhe seja negado provimento.
O responsável tributário Paulo Roberto Murray, depois de infrutífera a tentativa
da ciência postal conforme e-fls. 4157, foi cientificado por edital em 28/01/2021 (e-fls.
4203/4204), mas não se manifestou nos autos.
Os demais responsáveis tributários que tiveram o vínculo de responsabilidade
excluído em 1a instância foram cientificados por via postal conforme e-fls. 4151/4158 e pelo
edital de e-fl. 4205/4206, mas também não se manifestaram nos autos.
A Contribuinte e o responsável tributário Paulo Roberto Murray foram
cientificados da transferência, para outros autos, do crédito tributário não mais litigioso nestes
Fl. 4229
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

autos (e-fls. 4213/4216), que assim foram restituídos a este Conselho para julgamento do recurso
especial da PGFN.
Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso fazendário inicialmente
apontando que o voto vencedor do acórdão recorrido aplicou súmula deste Conselho e a PGFN
não se insurgiu contra tal aplicação.
O voto vencedor do acórdão recorrido discorre sobre as condutas dolosas
descritas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 e afirma a necessidade de prova do “evidente
intuito de fraude”, sob o entendimento de que a Súmula CARF no 14 afasta a hipótese de
presunção de fraude. Mais à frente reitera que o reconhecimento de quaisquer destas práticas
deve ser comprovado pela autoridade fiscal através do nexo entre caso concreto e a suposta
sonegação, fraude ou conluio e caracterização efetiva do dolo, conforme deixam claro as
Súmulas CARF nos 14, 25 e 34.
Na sequência, depois de referir a acusação fiscal e os fundamentos da decisão de
1a instância, a ex-Conselheira Gisele Barra Bossa afirma que o argumento central trazido pelas
autoridades fiscais para aplicar da multa qualificada foi a falta de declaração nas declarações
apresentadas à RFB (DIPJ/DCTF) da totalidade da receita auferida, comprovada na
escrituração, notas fiscais e recibos apresentados no curso do procedimento fiscal, assim como
nas Declarações do Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF ́s apresentadas pelas fontes
pagadoras dos rendimentos, e conclui que tais condutas materializam a hipótese de aplicação
literal do artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430, segundo o qual a multa de 75% (e não de 150%) é
aplicável.
Assim, a decisão recorrida está pautada na premissa de que o fato de o
contribuinte praticar determinada conduta de forma reiterada e/ou não apresentar escrituração
fiscal e contábil ou apresentar DCTF ́s e DIPJ ́s zeradas, por si só, não comprova o dolo do
agente. Em consequência, não estaria provado o evidente intuito de fraude, antes referido como
exigência da Súmula CARF no 14. De toda a sorte, a conclusão do voto vencedor do acórdão
recorrido exposta na sequência desta argumentação sequer refere o entendimento sumulado
como motivação da decisão. Veja-se:
24. Vejam que, o fato de o contribuinte praticar determinada conduta de forma reiterada
e/ou não apresentar escrituração fiscal e contábil ou apresentar DCTF ́s e DIPJ ́s
zeradas, por si só, não comprova o dolo do agente. As provas precisam materializar
condutas adicionais perpetradas pelo contribuinte com o intuito de ocultar a omissão de
receitas, como é o caso da emissão de notas subfaturadas, apresentação de documentos
falsos, interposição de pessoas, dentre outras.
25. O respectivo racional probatório tem o condão de elevar a convicção do julgador
quanto à consciência e vontade do agente no cometimento do ilícito fiscal. Não pode o
julgador presumir o elemento doloso na conduta do agente, tampouco aplicar a
qualificadora em sentido amplo.
26. Do exposto, em vista da falta de conjunto probatório capaz de atender os
pressupostos para a qualificação da multa de ofício, esta penalidade deve ser reduzida
de 150% para 75%.
Fl. 4230
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

A PGFN, de seu lado, apresenta paradigmas que, em sentido contrário, teriam
concluído que a reiteração caracterizaria o intuito de fraude demandado para qualificação da
penalidade. Prende-se, dessa forma, a confrontar a premissa à qual se vincula a referência da
Súmula CARF no 14, e por esta razão somente refere o entendimento sumulado quando
transcreve os fundamentos do voto condutor do acórdão recorrido.
Assim, a PGFN localiza o dissídio jurisprudencial precisamente naquele ponto
antecedente da argumentação, indicando paradigma que, diante de conduta semelhante, afirmou
caracterizado o intuito de fraude e manteve a qualificação da penalidade. Daí a dispensa de
argumentação específica quanto à inaplicabilidade do entendimento sumulado para superação da
vedação expressa no art. 67, §3o do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela
Portaria MF no 343/2015.
Em outras palavras, o recurso especial interposto pela PGFN não se presta a
questionar o entendimento sumulado, mas sim a afirmar que as consequências nele também
expressas não se verificam porque ausentes os pressupostos por ele também demandados, do
que decorre, necessariamente, sua inaplicabilidade, ainda que ausente argumentação específica
neste sentido.
Esclareça-se, ainda, que a presente situação em nada se assemelha ao precedente
no 9101-004.488, no qual este Colegiado negou conhecimento a recurso especial que não atacava
fundamento suficiente para a manutenção da decisão recorrida. A PGFN questionara o
cancelamento de exigência em face da existência de depósito judicial, mas ignorou a
complementação do acórdão lá recorrido, expressa em razão de embargos do sujeito passivo, que
reafirmou o cancelamento da exigência em face de decisão judicial que declarara insubsistente o
lançamento debatido. Como visto, no acórdão aqui recorrido a referência às súmulas do CARF
não é apresentada como fundamento autônomo da decisão, mas apenas como referencial
interpretativo a partir do qual se infere a motivação exigida para qualificação da penalidade na
hipótese de omissão de receitas. Na medida em que a motivação aqui demandada é o ponto sobre
o qual recai a divergência jurisprudencial suscitada pela PGFN, o disposto no art. 67, §3o do
Anexo II do RICARF não é óbice ao conhecimento do recurso especial.
A Contribuinte também afirma a impossibilidade de reexame do conteúdo fático-
probatório. Contudo, este impedimento somente se verificaria se os acórdãos comparados se
debruçassem sobre condutas dessemelhantes. É o que se passa a apreciar.
Inicialmente esclareça-se que, diversamente do que afirma a Contribuinte, há
referência na acusação fiscal à reiteração da prática infracional. Como transcrito no relatório do
acórdão recorrido, a autoridade fiscal principia o Termo de Verificação Fiscal contextualizando
que:
Contexto
O sujeito passivo atua na área de prestação de serviços advocatícios, CNAE 6911701,
com início das atividades em 1976, natureza jurídica de sociedade simples pura e
faturamento anual de aproximadamente R$ 7 milhões, conforme apurado pela
fiscalização no período fiscalizado.
Quanto ao IRPJ consta: DIPJ zerada, com opção pelo lucro presumido; DCTF
zerada; DARF nenhum recolhimento.
Quanto ao IRRF consta: DIRF R$ 750 mil de pagamentos a pessoas físicas (24
empregados, 7 contribuintes individuais e 1 locador) e R$ 58 mil de imposto retido;
DCTF zerada; DARF R$ 15 mil. Movimentou R$ 7 milhões em contas bancárias,
segundo DIMOF de instituições financeiras (informação que excetua transferências de
Fl. 4231
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

mesma titularidade). Beneficiário em DIRF de terceiros, R$ 7 milhões no código “1708
– IRRF serviços prestados por pessoa jurídica”.
Precedentes
Processo 13896.002439/2010-61 - IRPJ, reflexo CSLL, PIS e COFINS - Omissão de
Receita - Período de 2005 a 2007. O lançamento foi julgado procedente pela DRJ em
outubro de 2011, atualmente em diligência solicitada pelo CARF para verificação da
receita omitida, no tocante à possibilidade de haver duplicidade de valores considerados
na base de cálculo da apuração fiscal.
• 2005: receita na DIPJ R$ 2 milhões; receita considerada omitida RS 26 milhões
• 2006: receita na DIPJ R$ 1 milhão; receita considerada omitida R$ 28 milhões
• 2007: receita na DIPJ R$ 2 milhões; receita considerada omitida R$ 31 milhões
Processo 13896.002440/2010-96 - IRRF - Beneficiário não Identificado - Período de
2005 a 2007: O lançamento foi julgado procedente pela DRJ em outubro de 2011,
atualmente no CARF.
• 2005: pagamentos a beneficiários não identificados R$ 13 milhões
• 2006: pagamentos a beneficiários não identificados R$ 14 milhões
• 2007: pagamentos a beneficiários não identificados R$ 15 milhões
Ambos processos com multa de 225%, por reincidência na omissão de receita em DIPJ
e não atendimento à intimação para prestar esclarecimentos.
[...] (destaques do original)
E, ao final, depois de circunstanciar a apuração de omissão de receitas no ano-
calendário 2010, a autoridade lançadora conclui que:
Com base na contabilidade apresentada, ainda que com os vícios descritos, e nos recibos
dos serviços prestados pelo sujeito passivo, concluiu-se que houve omissão de receita
bruta na DIPJ ano-calendário 2010, que serviu de base para a apuração por parte do
sujeito passivo do tributo IRPJ pelo regime do lucro presumido.
A omissão de receita bruta gerou reflexos nos tributos CSLL, PIS e COFINS.
Os valores tomados como base de cálculo da apuração fiscal foram extraídos dos
seguintes contas: “31211 Receita Prestação de Serviços” e “31915 Receita Encargos
Limite de Crédito”.
Na apuração de ofício o lucro presumido foi determinado pela alíquota de 32% sobre a
receita bruta, de acordo com a atividade desenvolvida, prestação de serviços.
Multa de 150%, qualificada pela omissão de receita em DIPJ, conduta reincidente e
sujeita a RFFP, com base no disposto na Lei 8137/1990 artigo 1o, inciso I e artigo 2o,
inciso I. (destacou-se)
O voto vencido do acórdão recorrido, por sua vez, concordou com os fundamentos
da decisão de 1a instância acerca do cabimento da qualificação da penalidade, trazendo
consignado que:
Apesar de haver auferido receitas da prestação de serviços advocatícios no ano-
calendário de 2010, em valor aproximado a sete milhões de reais, conforme escrituração
contábil (Livros Diário e Razão), notas fiscais e recibos apresentados no curso do
procedimento de fiscalização, a sociedade de advogados apresentou DIPJ com
valores zerados, não informou em DCTF, e não procedeu pagamento de quaisquer
débitos de IRPJ, CSLL, PIS ou Cofins, relativos aos fatos geradores ocorridos no
período.
A fundamentação fática da aplicação da multa de ofício qualificada se deu devido à
pratica reiterada de omissão de receitas, nas declarações zeradas apresentadas à
RFB (na DIPJ, na qual deveriam ter sido demonstrada a apuração das bases de
Fl. 4232
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

cálculo; assim como, nas DCTF, mediante as quais deveriam ter sido
espontaneamente constituídos os tributos e contribuições devidos), que foram objeto
dos lançamentos de ofício ora sob apreciação. Destaque-se que, no período objeto de
fiscalização, apesar das bases de cálculo apuradas ex-officio (mais de 7 milhões de
receitas auferidas), nenhum valor de imposto ou contribuição foi recolhido pela
contribuinte.
Esta foi a conduta dolosa (que justifica a qualificação da multa de ofício), tendente a
impedir ou retardar o conhecimento da ocorrência do fato gerador, das condições
pessoais de contribuinte, mediante a exclusão ou modificação de suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do tributo devido ou a evitar ou diferir o seu
pagamento.
Conforme bem destacado pela decisão recorrida, apesar dos protestos da defesa, há
clareza quanto aos fatos que ensejaram a aplicação da multa qualificada – a falta de
declaração nas declarações apresentadas à RFB (DIPJ/DCTF) da totalidade da receita
auferida, comprovada na escrituração, notas fiscais e recibos apresentados no curso do
procedimento fiscal, assim como, nas Declarações do Imposto de Renda Retido na
Fonte - Dirf apresentadas pelas fontes pagadoras dos rendimentos. Quanto ao
dispositivo legal (art. 44, I, §1o da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996), conforme
já dito anteriormente, constou regularmente no “Enquadramento Legal” dos
“Demonstrativos de Multa e Juros de Mora”, de fls. 2270. Contrariamente às razões de
defesa apresentadas, não houve imputação de omissão de receitas por presunção
legal, mas por prova direta, mediante confronto de escrituração e documentos fiscais
com as declarações apresentadas ao Fisco. (destacou-se)
E voto vencedor, como antes demonstrado, discorda dessa conclusão porque a
falta de declaração, ainda que da totalidade da receita auferida, estaria inseria na hipótese legal
de aplicação da multa de ofício de 75%, adicionando que o fato de o contribuinte praticar
determinada conduta de forma reiterada e/ou não apresentar escrituração fiscal e contábil ou
apresentar DCTF ́s e DIPJ ́s zeradas, por si só, não comprova o dolo do agente.
Logo, a afirmação de práticas reiteradas de infrações permeia a acusação fiscal e
todo o debate estabelecido ao longo do contencioso administrativo.
O primeiro paradigma (no 9303-004.317) teve em conta infrações verificadas entre
01/06/2000 e 31/12/2001, correspondentes à apresentação de DCTF com valores inferiores aos
devidos. A PGFN pleiteou o restabelecimento da qualificação da penalidade apresentando
paradigma segundo o qual o procedimento sistemático de declarar, em DCTF, valores devidos
da contribuição a menor representa procedimento enquadrável como sonegação comissiva, o
que sujeita o contribuinte a multa qualificada. O voto condutor do paradigma, por sua vez,
expressa que:
Já se demonstrou na análise de sua admissibilidade, além de comprovadas a divergência
de interpretação da legislação tributária entre o que decidido no acórdão recorrido e no
paradigma, visto que, enquanto naquele entendeu-se, a despeito da reiteração da conduta
de declarar a menor valores devidos da Cofins em DCTF, que a contribuinte nada
escondeu na DIPJ, de modo que descaberia a qualificação da multa, o último
consubstanciou o entendimento de que o procedimento sistemático de declarar, também
em DCTF, valores a menor representa procedimento enquadrável como sonegação, o
que sujeitaria o contribuinte à aplicação da multa qualificada.
Portanto, aqui a divergência é manifesta.
[...]
É sabido que a jurisprudência deste Colegiado Administrativo, inclusive da CSRF,
consolidou-se no sentido de que a prática reiterada de infrações afasta a alegação do
mero equívoco e qualifica a multa de ofício, uma vez que daí exsurge evidente a
Fl. 4233
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.720763/2014-11

intenção
de
recolher
tributos
em
montantes
inferiores
aos
devidos.
Exemplificativamente:
MULTA AGRAVADA – CONDUTA REITERADA – Nos termos da
jurisprudência majoritária da CSRF, e das Câmaras da Primeira Seção do CARF,
a prática reiterada de infrações à legislação tributária denota a intenção dolosa do
contribuinte de fraudar a aplicação da legislação tributária e lesar o Fisco.
(CSRF/1a Turma, Acórdão no 9101-00.140, de 12/05/2009)
MULTA QUALIFICADA. A prática reiterada de omissão de receitas caracteriza
a conduta dolosa, justificando a penalidade agravada.
(CSRF/1a Turma, Acórdão no 9101-001.856, de 28/01/2014)
DECLARAÇÃO INEXATA. MULTA QUALIFICADA. AÇÃO REITERADA.
A prática reiterada e injustificada do contribuinte de declarar em DCTF valores
inferiores aos que são registrados nos assentamentos contábeis ou que apurados
pela Fiscalização Federal, constitui ato doloso, sujeito à multa de 150% do valor
do imposto devido. Recurso de Voluntário Negado e Recurso de Ofício Provido
(3a Seção/2a Câmara/1a Turma, Acórdão no 3102-003.101, de 15/03/2016)
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. POSSIBILIDADE. Cabível a multa
qualificada de 150% quando estiver perfeitamente demonstrado nos autos que o
agente envolvido na prática da infração tributária conseguiu o objetivo desejado
de, reiteradamente, ocultar parte dos tributos devidos, deixando, com isso, de
recolhê-los à Fazenda Nacional. (2a Seção/2a Câmara/1a Turma, Acórdão no
2201-002.718, de 09/12/2015)
Ora, o fato de os valores terem sido registrados na escrituração contábil e fiscal e
também constarem informados na DIPJ (observe-se que esta declaração não se reveste
da natureza confissão de dívida, não servindo como título jurídico hábil a ensejar a
execução, daí o lançamento), porém sistematicamente declarados a menor na DCTF, já
autoriza, sem maiores considerações, a qualificação da multa. O dolo, a intenção clara
de pagar menos que o devido, em face da sistemática declaração a menor, resulta
evidente. E, por via de consequência, presente o dolo em face da reiteração da conduta,
a contagem do prazo decadencial deve observar o disposto no art. 173, I, do CTN, o que
afasta o reconhecimento desta causa extintiva do crédito tributário quanto a todos os
períodos de apuração objeto dos autos.
[...]
Estas são as únicas referências, contidas no paradigma, para definição do
cabimento da multa qualificada. A reiteração é referida sem maior especificação da prática,
muito embora a ementa indique período superior a um ano-calendário (01/06/2000 a
31/12/2001). Sob outra ótica, porém, o contexto do paradigma seria menos gravoso que o
presente no recorrido porque, além de escrituradas, as bases tributáveis também teriam sido
informadas em DIPJ, verificando-se a declaração a menor apenas em DCTF.
Assim, considerando que o período de reiteração pouco se diferencia do recorrido,
e no paradigma as informações prestadas pela Contribuinte são mais representativas que no
presente caso, há similitude suficiente para caracterização do dissídio jurisprudencial acerca do
cabimento da multa qualificada na hipótese de reiterada declaração inexata de receitas da
atividade.
O segundo paradigma (no 9101-003.663), por sua vez, guarda maior similitude
com o recorrido, vez que também nada foi informado a título de apuração de IRPJ e CSLL em
DIPJ por sujeito passivo optante pelo lucro presumido no ano-calendário 2009, além de as DCTF
semestrais terem sido apresentadas zeradas. A distinção entre os casos seria, apenas, a indicação
pelo sujeito passivo, no caso do paradigma, da receita bruta anual auferida em campo
informativo da DIPJ, e que foi invocada no acórdão reformado por esta 1a Turma para afastar a
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qualificação da penalidade, na medida em que a própria recorrida informara à autoridade
fazendária a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. De toda a sorte, este
aspecto estava presente no acórdão reformado pelo paradigma. Para a decisão do paradigma foi a
entrega de declarações zeradas ao longo do ano-calendário, como expressamente consignado em
seu voto condutor:
Chama a atenção para o dolo a existência da ficha de apuração dos tributos "zerada", na
DIPJ, juntamente com as DCTF semestrais sem tributo declarado, em contraposição à
informação da percepção de receita bruta anual superior a onze milhões de reais. Isso
revela que o recorrido não apurou os tributos devidos porque não quis. E reiterou sua
vontade de omitir-se ao Fisco ao entregar as DCTF também "zeradas". A reiteração da
conduta e a magnitude dos tributos não declarados apontam, para além da dúvida
razoável, que o recorrido agiu de modo premeditado, dirigindo sua vontade ao ato de
omitir os valores trimestrais da base de cálculo dos tributos e ao intento de não honrar
seu compromisso com a sociedade, deixando de entregar aos cofres públicos a parte que
lhe cabia, no rateio das despesas públicas. Inegável, por conseguinte, a prática de
sonegação de que trata o artigo 71, inciso I, da Lei no 4.502/194, que se vislumbra no
ato de ocultar da autoridade fazendária a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL,
ao apresentar declaração para a apuração de tributo "zerada”.
Em face deste paradigma, portanto, há praticamente identidade entre as condutas
analisadas para fins de qualificação da penalidade.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Como exposto na análise do conhecimento, a Contribuinte, em todos os meses e
trimestres do ano-calendário fiscalizado, insistindo na conduta verificada em períodos
antecedentes, apresentado declarações à Receita Federal sem qualquer tributo apurado, muito
embora sua escrituração, apesar dos vícios formais, indicasse receitas validadas em informações
de terceiros.
Em circunstâncias praticamente idênticas, este Colegiado decidiu, à unanimidade
de votos, na forma do paradigma no 9101-003.6634, o que assim exposto pelo ex-Conselheiro
Flávio Franco Corrêa:
A Administração Tributária é um serviço público de grande importância para a
satisfação das inúmeras tarefas dos Estados modernos, que são, hoje, Estados Fiscais,
aqueles cujas necessidades financeiras são cobertas essencialmente pelos tributos. Por
isso, regras tributárias regulam a exigência estatal para fazer face às despesas gerais do
Estado. É sabido, no entanto, que o Estado moderno não tem apenas a função de zelar
pela preservação do território contra invasores estrangeiros, atividade que reclama o
devido custeio por parte de todos os que recebem o benefício da proteção. Há, também,
custos públicos que se relacionam ao cumprimento dos clássicos direitos sociais, como
também há os custos inerentes à garantia dos direitos individuais, a exemplo da
liberdade e da propriedade. Tomando como base o fato de que o Estado não é ágil o
bastante para realizar o processo subsuntivo de aplicação da regra tributária caso a caso,
estabeleceu-se um dever de colaboração de acordo com o qual ao próprio administrado
incumbe apurar, por sua conta e risco, o valor do tributo que lhe cabe recolher aos
cofres públicos. Para a fiscalização da observância a esse dever, instituíram-se as
declarações que veiculam as informações de que o Estado precisa não só para o

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Flávio Franco Corrêa, Cristiane Silva Costa, Viviane Vidal
Wagner, Luis Flávio Neto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Gerson Macedo Guerra,
Demetrius Nichele Macei e Rafael Vidal de Araújo (Presidente em Exercício).
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
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necessário controle da arrecadação, mas, também, para viabilizar o acompanhamento da
programação orçamentária do Estado.
Tal perspectiva acena para o papel substantivo das declarações de tributos. A
consideração que lhes é devida é incompatível com a decisão tomada pela Turma a quo.
Não se pode admitir que o contribuinte faça uso da DIPJ e da DCTF como se estivesse
em jogo sujeito aos caprichos da sorte ou do azar. A recorrida tinha o dever de
apresentar ao Fisco a distribuição da receita bruta anual pelos trimestres do ano-
calendário, de acordo com o regime de caixa, por ela eleito. No mesmo passo, deveria
apurar o IRPJ e a CSLL calculados sobre as bases de cálculo trimestrais, em
consonância com o regime de tributação do lucro presumido. Deve-se recusar com
veemência a assertiva de que o recorrido "informou à autoridade fazendária a ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal". As receitas brutas trimestrais estão
zeradas; logo não é verdade que o recorrido tenha informado a ocorrência do fato
gerador. Tendo em conta que o contribuinte furtou-se ao dever de apurar a base
imponível, omitiu, portanto, o dado quantitativo sem o qual não há que se falar em fato
gerador declarado. Se o recorrido houvesse declarado a ocorrência do fato gerador, não
seria necessária a constituição do crédito tributário mediante lançamento de ofício,
diversamente do acontecido.
Chama a atenção para o dolo a existência da ficha de apuração dos tributos "zerada", na
DIPJ, juntamente com as DCTF semestrais sem tributo declarado, em contraposição à
informação da percepção de receita bruta anual superior a onze milhões de reais. Isso
revela que o recorrido não apurou os tributos devidos porque não quis. E reiterou sua
vontade de omitir-se ao Fisco ao entregar as DCTF também "zeradas". A reiteração da
conduta e a magnitude dos tributos não declarados apontam, para além da dúvida
razoável, que o recorrido agiu de modo premeditado, dirigindo sua vontade ao ato de
omitir os valores trimestrais da base de cálculo dos tributos e ao intento de não honrar
seu compromisso com a sociedade, deixando de entregar aos cofres públicos a parte que
lhe cabia, no rateio das despesas públicas. Inegável, por conseguinte, a prática de
sonegação de que trata o artigo 71, inciso I, da Lei no 4.502/194, que se vislumbra no
ato de ocultar da autoridade fazendária a ocorrência do fato gerador do IRPJ e da CSLL,
ao apresentar declaração para a apuração de tributo "zerada".
Em face do exposto, conheço do apelo fazendário para, no mérito, dar-lhe provimento.
Tais razões de decidir são aqui reiteradas.
A Contribuinte, embora escriturando volume significativo de receitas, apresentou
declarações omitindo estas informações e fazendo crer que suas operações nada resultavam em
termos tributários. E, relativamente a tais circunstâncias, há muito este Colegiado admite a
penalização, com gravidade, daqueles que têm conhecimento da dimensão do fato gerador
ocorrido, e optam reiteradamente por ocultá-lo, para ostentar aparente regularidade no
cumprimento das obrigações acessórias e principais.
Neste sentido são os julgados cujas ementas são, a seguir, transcritas:
- Acórdão no 9101-00.140, sessão de 12/05/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA AGRAVADA – CONDUTA REITERADA – Nos termos da jurisprudência
majoritária da CSRF, e das Câmaras da Primeira Seção do CARF, a prática reiterada de
infrações à legislação tributária denota a intenção dolosa do contribuinte de fraudar a
aplicação da legislação tributária e lesar o Fisco.
- Acórdão no 9101-00.172, sessão de 15/06/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA QUALIFICADA DE 150% - A aplicação da multa qualificada pressupõe a
comprovação inequívoca do evidente intuito de fraude, nos termos do artigo 44, inciso
II, da Lei 9430/96. O fato de o contribuinte ter apresentado Declaração de Rendimentos
de forma reiterada e com valores significativamente menores do que o apurado, legitima
a aplicação da multa qualificada.
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
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- Acórdão no 9101-00.320, sessão de 25/08/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. É aplicável a multa de ofício qualificada de 150
%, naqueles casos em que restar constatado o evidente intuito de fraude. A conduta
ilícita reiterada ao longo do tempo, descaracteriza o caráter fortuito do procedimento,
evidenciando o intuito doloso tendente à fraude.
- Acórdão no 9101-00.417, sessão de 03/11/2009, 1a Turma da CSRF
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. Cabível quando o Contribuinte presta
declaração, em três anos consecutivos, com os valores zerados, não apresenta DCTF
nem realiza qualquer pagamento. Este conjunto de fatos demonstra a materialidade da
conduta, configurado o dolo específico do agente evidenciando não somente a intenção
mas também o seu objetivo.
O art. 44 da Lei no 9.430/96, para os casos de falta de declaração ou de declaração
inexata, e outros listados no inciso I, determina a aplicação da multa de 75%, a menos que o
Fisco detecte e aponte o intuito de fraude, ou seja, que demonstre tratar-se de conduta dolosa.
Por sua vez, o intuito de fraude é conceito amplo no qual se inserem aquelas condutas dolosas
definidas como sonegação, fraude ou conluio, consoante a Lei no 4.502/64, in verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Não se olvide, também, que, pela Lei no 8.137/90, no âmbito do Direito Penal, a
sonegação vem definida, de forma genérica, como qualquer conduta dolosa que ofenda a ordem
tributária, entre as quais merece relevo as abaixo citadas:
Art. 1o Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação
de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
[...]
Art. 2o Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
[...]
O exame dos dispositivos legais supra transcritos permite concluir que para se
caracterizar como sonegação, a falta de pagamento sequer necessita vir acompanhada do falso
material na escrituração, e contenta-se, apenas, com a omissão de informações na declaração ou
omissão da própria declaração a que está obrigado o sujeito passivo.
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.332 - CSRF/1a Turma
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É bem verdade que a falsidade material deixa exposto o evidente intuito de fraude,
porém, o dolo, elemento subjetivo do tipo qualificado tributário ou do tipo penal, já está presente
quando a consciência e a vontade do agente para prática da conduta (positiva ou omissiva)
exsurge da reiteração de atos que tenham por escopo, iniludivelmente, impedir ou retardar o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador e de suas
circunstâncias materiais, necessárias a sua mensuração.
De fato, a conduta ardilosa de declarar sistematicamente ao Fisco valores menores
que os verdadeiros, ou nada informar nas declarações prestadas, sem nenhuma justificativa
plausível apresentada, além de retardar o conhecimento do fato gerador por parte da autoridade
administrativa, ainda faz essa supor, pelo princípio da boa-fé, que o sujeito passivo está
cumprindo com suas obrigações, desviando seu foco para outros que nem mesmo apresentaram
as devidas declarações.
Daí a inaplicabilidade da Súmula no 14 (A simples apuração de omissão de receita
ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a
comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo), na medida em que restou
evidenciado o referido intuito de fraude na conduta do sujeito passivo por intermédio de sua
administradora.
Por todo o exposto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN para restabelecer a qualificação da penalidade.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

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