Tribunal: CARF
Processo: 15889.000579/2007-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carlos Alberto do Amaral Azeredo
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-04
Data de publicação: 2022-11-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário: 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006
AFERIÇÃO INDIRETA. PROCEDIMENTO EXCEPCIONAL.. POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO.
É possível a aferição indireta da base de cálculo das contribuições previdenciárias quando a autoridade fiscal apresenta diversas falhas e indícios que, quando analisados de forma conjunta, permitem atestar que a contabilidade da contribuinte não registra o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço.
LANÇAMENTO. MOTIVAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Comprovado que as falhas apontadas pelo recorrente na motivação do lançamento não se sustentam, não há de se falar em nulidade do ato administrativo lavrado por agente competente e sem preterição ao direito de defesa.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15889.000579/2007-14
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-009.694 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de outubro de 2022
Recorrente
J M LUBRIFICANTES E PECAS PVEICULOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário: 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006
AFERIÇÃO
INDIRETA.
PROCEDIMENTO
EXCEPCIONAL..
POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO.
É possível a aferição indireta da base de cálculo das contribuições
previdenciárias quando a autoridade fiscal apresenta diversas falhas e indícios
que, quando analisados de forma conjunta, permitem atestar que a
contabilidade da contribuinte não registra o movimento real de remuneração
dos segurados a seu serviço.
LANÇAMENTO. MOTIVAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Comprovado que as falhas apontadas pelo recorrente na motivação do
lançamento não se sustentam, não há de se falar em nulidade do ato
administrativo lavrado por agente competente e sem preterição ao direito de
defesa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente e Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Débora Fófano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco Aurélio
de Oliveira Barbosa, Thiago Duca Amoni (Suplente convocado) Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim
e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente).

Relatório
O presente processo trata de recurso voluntário impetrado em face do Acórdão 14-
25.873, de 27 de agosto de 2009, exarado pela 9a Turma da Delegacia da Receita Federal de
Julgamento em Ribeirão Preto/SP, fl. 907 a 916, que analisou a impugnação formulada contra o
Auto de Infração DEBCAD 37.174.015-7, que assim relatou a lide administrativa:
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15889.000579/2007-14
Fl. 943
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000579/2007-14

Relatório
A Notificação Fiscal de Lançamento de Débito - NFLD, DEBCAD 37.074.014-
9 [sic], lavrada e levada à ciência do sujeito passivo em 29/10/2007, totalizando R$
875.481,17 (oitocentos e setenta e cinco mil, quatrocentos e oitenta e um reais e
dezessete centavos), acrescidos de juros e multa, refere-se a contribuições
previdenciárias a cargo dos segurados empregados, da empresa, do SAT/RAT e de
Terceiros, quais sejam Salário Educação, Instituto Nacional de Colonização e Reforma
Agrária - INCRA, Serviço Nacional de Aprendizagem da Indústria - SENAI, Serviço
Social da Indústria - SESI e Serviço Brasileiro de Apoio às Micros e Pequenas
Empresas - SEBRAE, incidentes sobre as remunerações dos segurados empregados no
estabelecimento CNPJ 54.955.224/0004-29, apuradas através dos levantamentos:
- "RE0 - AFI RAIS 97": Aferição indireta com base na RAIS -Competências:
01/1997 a 12/1997.
- "FE0 - FP CMO MOV CARGAS PRE GFIP": Folhas de pagamento meio
papel - período anterior à GFIP - Competências: 01/1998 a 12/1998.
- "XE0 - AFI CMO MOV CARGAS PRE GFIP": Saldo de aferição indireta-
período anterior à GFIP - Competências: 01/1997 a 12/1998.
- "FE - FP CMO MOV CARGAS GFIP": Folhas de pagamento meio papel -
período posterior à GFIP - Competências: 01/1999 a 12/2000.
- "GFE - CMO MOV CARGAS GFIP": Aferição indireta com base nas GFIP-
Competências: 01/2001 a 12/2006.
- "XE - AF1 CMO MOV CARGAS GFIP": Saldo de aferição indireta com base
nas GFIP-Competências: 01/1999 a 12/2006.
De acordo com o Relatório Fiscal da NFLD (fls. 549/566). a origem do crédito
tributário em questão é o confronto entre as folhas de pagamento, as Notas Fiscais de
Serviço Prestado - NFSP e a contabilidade da empresa, referentes ao estabelecimento
CNPJ 54.955.224/0004-29 - "JM Empilhadciras", no qual se constatou a não exibição
de parte das folhas de pagamento ou sua exibição de forma deficiente, ou seja.
omissão de mão-de-obra, não elaboração de folhas especificas para alguns tomadores
de serviço e divergência entre seus valores c aqueles contabilizados e constantes nas
RAIS e GFIP.
Os fatos acima descritos levaram a autoridade Fiscal firmar convicção de que as
folhas de pagamentos, quando apresentadas, o foram de forma deficiente e que, por tal
motivo, não merecem fé. Assim sendo, nos termos do artigo 148 da Lei 5.712/961, o
Código Tributário Nacional - CTN. o auditor fiscal optou pela aferição indireta do
valor da mão de obra aplicada, sendo adotado o percentual de 40% do valor das NFSP
no caso de cessão de mão de obra e de manutenção mecânica, nos termos dos artigos
600 e 601 da Instrução Normativa SRP no 03. vigentes a época da notificação e
transcritos às fls. 561, Para o caso de NFSP cujos valores que englobam locação de
equipamentos e serviços de mão-de-obra foi estabelecido o percentual médio de 24%
sobre o valor total da nota, conforme cálculos estatísticos demonstrados no Relatório
Fiscal às lis. 561/564.
As bases de cálculo c contribuições dos segurados empregados obtidas através
das RAIS foram lançadas no levantamento "RE0", as obtidas nas folhas de pagamento
apresentadas foram lançadas em "FE0" c "FE" e as obtidas nas GFIP, registradas em
"GFE".
Fl. 944
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000579/2007-14

O levantamento "XE0" se refere a valores aferidos através das NFSP para
período de 01/1997 a 12'1998. deduzidos os valores apurados nas RAIS ("RE0") e nas
folhas de pagamento do período ("FE0").
O levantamento "XE" é concernente aos valores aferidos através das NFSP para
o período de 01/1999 a 12/2006, deduzidos os valores apurados nas GFIP ("GFE") c
nas folhas de pagamento ("FE").
Regularmente cientificado, o sujeito passivo apresentou impugnação tempestiva
de fls. 577/594, na qual, apresentando legislação e extensa jurisprudência, alega, em
síntese, que:
• O credito tributário em discussão está extinto cm razão da ocorrência da
decadência, vez que a data de sua constituição é 29/10/2007, posterior ao transcurso
do prazo de cinco anos, nos termos do artigo 150, parágrafo 4o do CTN, tendo em
vista a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei 8.212/91;
• A indevida desconsideração dos documentos apresentados ao auditor, não
havendo elementos suficientes nos autos que levam a qualquer desconsideração de tais
documentos. Afirma que o único fundamento que justificaria a lavratura dos autos por
meio de aferição indireta é a divergência entre a quantidade de empregados constante
na folha de pagamento com aqueles declarados em GFIP e contesta tal argumento,
exemplificando com a competência 09/2006, para a qual o auditor considerou que a
folha de pagamento conteria 123 empregados ao passo que, na GFIP, constaria apenas
1 (um), fato que contrasta com a folha de pagamento anexada, com 117 empregados
(ativos) c GFIP com a mesma quantidade de empregados, o que comprova a distorção
dos dados trazidos pelo auditor e, para ilustrar tal distorção, novamente cita a
competência 09/2006. para a qual a fiscalização fez constar, na planilha resumo de
apuração do saldo de aferição indireta a ser lançado, a base de cálculo declarada em
GF1P apenas RS 450,00, enquanto que, nas GFIP juntadas aos autos, o valor devido
de contribuições sociais para o período perfaz um total de RS 22.612,31;
• O método de aferição indireta adotado pela fiscalização de longe não reflete a
realidade da empresa bem como de qualquer outra empresa prestadora de serviços de
atividade semelhante à notificada. Para reafirmar a precariedade de tal critério, faz
detalhado demonstrativo da composição dos valores das NFSP n° 8609. 8610 e 8611,
concluindo que o percentual referente à mão de obra para esses documentos é
substancialmente inferior ao adotado na aferição levada a efeito pelo auditor;
Ao final requer a suspensão da exigibilidade do crédito tributário até final
decisão deste recurso, nos termos do artigo 151 do CTN e o cancelamento do
lançamento, lendo em vista as nulidades que o permeiam, julgando-se improcedente o
auto de infração.
Também protesta provar o alegado por todos os meios de provas admitidas em
Direito, especialmente por perícia e oitiva de testemunhas e a juntada de documentos.
Anexa documentos de fis. 595/833.
Após análise do processo nesta Delegacia de Julgamento - DRJ, concluiu-se
pela necessidade manifestação do auditor fiscal noiificante quanto ao arguido na
defesa e para anexaçao da "planilha resumo do saldo de aferição indireta a ser
lançada", a que se refere o item 57 do Relatório Fiscal da NFLD (fls. 564).
Em sua Informação Fiscal - 1F (fis. 850/851), a autoridade notificante, além de
anexar a planilha solicitada, reafirmou que os motivos que justificaram a lavratura da
NFLD por meio dr aferição indireta estão devidamente explicitados no Relatório
Fiscal da NFLD, ou seja, o descaso da empresa para com a autoridade administrativa
através de reiteradas recusas em apresentar documentos ou apresentando-os de
Fl. 945
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Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000579/2007-14

maneira deficiente, omitindo informações verdadeiras. Por esse motivo, o notificante
se viu obrigado a lançar mão do recurso da aferição indireta, inclusive com a
necessidade do uso de técnica estatística para apurar as bases de cálculo das
contribuições previdenciárias devidas Com relação ao valor dc RS 450,00 constante na
planilha resumo de apuração do soldo de aferição indireta o ser lançado como base
de cálculo declarada em GFIP, esclarece que tal GFIP, cuja cópia foi anexada pelo
contribuinte às fls. 674, foi a única apresentada à fiscalização, durante a ação fiscal,
para essa competência e esse estabelecimento.
Cientificado da IF. o sujeito passivo manifestou-se através de nova impugnação
(fls. 862/868). na qual alega que teve sua manifestação prejudicada em razão de não
ter sido juntada à sua intimação o despacho de fls. 841/842 e, por não ter tido pleno
conhecimento dos latos sobre os quais se basearam as informações prestadas às fls.
850/851, requer nova intimação, com o envio de cópia do citado despacho, reabrindo-
se o prazo para manifestação e, caso não seja acolhido tal pedido, busca manifestar-se
sobre os documentos que lhe foram apresentados, reiterando a inexistência da
divergência apontada entre as folhas de pagamento e as GFIP, afirmando que houve
vários erros no trabalho fiscal, não somente nesta NFLD, mas em outras lançadas
durante a mesma fiscalização e que o auditor admite o erro em relação à competência
09/2006, alegando que teria sido apresentada uma única GFIP durante a fiscalização, o
que não se revela verdadeiro, pois todas as GFIP estavam à disposição do auditor, que
deixou de considerá-las, além do fato que o mesmo tem acesso ao sistema de consulta
das declarações apresentadas pelo contribuinte e que comprovam a inexistência da
divergência apontada.
Ao não utilizar dados constantes nos documentos apresentados, o auditor violou
o disposto no artigo 142 do CTN.
Também reafirma a constituição de crédito em períodos em que já se havia
operado a decadência, citando a Súmula Vinculante n° 08 do Supremo Tribunal
Federal. Requer a nulidade da NFI.D, tendo em vista as nulidades que a permeiam e
anexa os documentos de fls. 869/875.
É o relatório.
Debruçada sobre os termos da impugnação, a Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento exarou o Acórdão ora recorrido, em que julgou a impugnação procedente
em parte, cujas conclusões estão sintetizadas na Ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1997 a 31/12/2006
DECADÊNCIA. PRAZO. CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
As contribuições providenciárias sujeitam-se ao prazo decadencial de 5 (cinco) anos
previsto no Código Tributário Nacional.
PROVA DOCUMENTAI.. OPORTUNIDADE PRECLUSÃO TEMPORAL.
A prova documental deve ser apresentada na impugnação, precluindo o direito de o
impugnante fazê-lo em outro momento processual
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE
A suspensão da exigibilidade do credito, nos termos do art. 151 do CTN, não impede o
Fisco de proceder ao lançamento eis que esta e atividade vinculada e obrigatória e visa
impedir a ocorrência da decadência.
PROVA PERICIAL
A realização de prova pericial fica condicionada A sua necessidade e ao preenchimento
dos requisitos previstos na legislação por parte do requerente.
Fl. 946
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000579/2007-14

CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INEXISTÊNCIA.
Inexiste cerceamento de defesa pois o sujeito passivo, ou seu representante legal, tem
direito à vista do processo e a obter cópias dos documentos que o integram.
Impugnação Procedente em Pane
Crédito Tributário Mantido cm Parte
A procedência parcial da impugnação decorre do reconhecimento da decadência
para os créditos tributários lançados até a competência de setembro de 2002, tendo considerado o
início da contagem do prazo decadencial a partir da regra contida no §4o do art. 150 da Lei
5.172/66 (CTN).
Ciente do Acórdão da DRJ em 26 de outubro de 2009, fl. 922434, ainda
inconformado, o contribuinte apresentou, tempestivamente, o Recurso Voluntário de fl. 923 a
935, cujas alegações serão detalhas no curso voto a seguir.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Relator
Por ser tempestivo e por atender as demais condições de admissibilidade, conheço
do Recurso Voluntário.
Após breve histórico da celeuma administrativa, o recorrente inicia seus
argumentos questionando a constitucionalidade do depósito recursal de 30%, tema que perdeu
seu objeto com o reconhecimento da incompatibilidade de exigência aos termos da Constituição
Federal de 88.
DA
INDEVIDA
DESCONSIDERAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
APRESENTADOS
AO
AUDITOR
–
VÍCIO
DE
MOTIVAÇÃO
DO
ATO
ADMINISTRATIVO.
Afirma a defesa que, da análise do Relatório Fiscal, percebe-se que o fundamento
utilizado pelo Auditor-Fiscal para justificar a sua autuação por meio de aferição indireta é a
divergência entre o número de empregados constante na folha de pagamentos e na GFIP. Ilustra
tal assertiva, a título de amostragem, que, no mês de setembro de 2006, a acusação fiscal
identificou 123 empregados em folha de pagamento e apenas 1 na GFIP, o que não seria real, já
que os elementos constantes dos autos indicariam a exigência de 117 trabalhadores em ambos os
documentos.
Aponta outra inconsistência do relato fiscal, o qual admite o erro em relação à
mesma competência 09/2006, em que considerou base de cálculo declarada em GFIP de R$
450,00 quando, na verdade, o valor correto seria R$ 22.612,31. Ademais, afirma que outros erros
ocorreram e que a Autoridade lançadora tinha ao seu dispor todas as GFIPs, além de ter acesso
aos sistemas da Receita Federal do Brasil.
Alega que o posicionamento da Decisão recorrida, ao não acolher o argumento
amparada na convicção de que a recusa da exibição das folhas ou sua exibição deficiente torna
impossível a verificação da sua contabilização, não é o mais adequado em razão dos Princípios
da Legalidade, da Motivação e da Verdade Material.
Fl. 947
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000579/2007-14

Sustenta que seus documentos merecem toda a fé e que, caso não pudessem ser
considerados, deveria ter sido oportunizada ao fiscalizado a possibilidade de comprovar a
veracidade do alegado. Discorre sobre a legislação, jurisprudência e precedentes
administrativos.
Sintetizadas as alegações da defesa neste tema, mister trazermos à balha como a
Decisão recorrida tratou da matéria:
Também não merece acolhida a contestação, por parte da notificada, da
justificativa para a aferição indireta ter sido a divergência entre a quantidade de
empregados constante na folha de pagamento com aqueles declarados em GFIP,
exemplificando com a competência 09/2006, para o qual o auditor considerou que a
folha de pagamento conteria 123 empregados ao passo que, na GFIP, constaria apenas
1 (um), fato que contrasta com a folha de pagamento anexada, com 117 empregados
(ativos) e GFIP com a mesma quantidade de empregados, o que comprovaria a
distorção dos dados trazidos pelo auditor, uma vez que, à época da lavratura da NFLD,
só havia uma GFIP válida para o estabelecimento CNPJ 54.955.224/0004-29, a qual
foi considerada pelo auditor em sua notificação.
Embora a empresa tenha anexado em sua impugnação várias GFIP entregues
em 27/09/2006, somente uma delas produziu o esperado efeito de alimentar o banco
de dados com informações relativas aos pagamentos efetuados aos segurados
empregados, contribuintes individuais, etc, conforme pode ser constatado nas
consultas efetuadas no sistema informatizado da Receita Federal do Brasil (GFIP
WEB) e anexadas ao presente processo (fis. 878), nas quais se verifica que, em
27/09/2006, foram enviadas 12 (doze) GFIP, das quais somente uma (a de número de
arquivo - NRA CUIzZsGf7Ko0000-4) se encontrava com status "Exportada". As
demais constavam como "Em duplicidade" ou "Substituída - Não exportada", ou seja,
não produziram efeito algum. Anexamos também, às fis. 879, o detalhamento do único
documento válido na data da lavratura da NFLD, no qual consta apenas 1 (um)
empregado com base de cálculo para a Previdência Social no valor de R$ 450,00, a
qual foi levada em conta pelo auditor na sua ação fiscal que originou o presente
processo.
Como se vê, a Autoridade julgadora de 1a Instância refutou de forma bastante
clara os argumentos da defesa neste tema, sem que, em seu recurso, tais argumentos fossem
contraditados.
Assim, diante dos elementos apontados pela Decisão recorrida, resta a evidência
de que não tem razão a defesa, já que as GFIPs que alega ter apresentado não foram devidamente
exportadas e, assim, não se confirma o alegado erro por parte da Autoridade lançadora.
Rejeito a preliminar de nulidade.
DA POSSIBILIDADE DE ILIDIR A AFERIÇÃO INDIRETA – CESSÃO
DE MÃO-DE-OBRA E MANUTENÇÃO MECÂNICA
Alega o recorrente que demonstrou, detalhadamente, que o método utilizado pela
fiscalização para aferição indireta do tributo não revela a realidade da empresa. Contudo, apesar
de reconhecer a coerência das informações prestadas, a Decisão recorrida manteve a exigência
arbitrada sobe o frágil argumento de que não foi possível a análise e verificação da correta
contabilização dos valores pagos aos segurados pela não apresentação ou apresentação
insuficiente das folhas de pagamentos.
Fl. 948
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000579/2007-14

Aduz que tais documentos sempre estiveram à disposição da Autoridade
lançadora, por meio físico, eletrônico e, ainda, pelos sistemas do Fisco e questiona como o
Auditor concluiu pela divergência com os dados da GFIP sem ter acesso a tais documentos.
Afirma que não merece prosperar a conclusão do Julgador de 1a instância de que
restaria precluso o direito da recorrente de produzir novas provas e que, diante de fundada
suspeita de incorreção do método de aferição indireta, caberia a busca por outros elementos para
forma sua convicção.
Apresenta algumas considerações sobre o arbitramento levado a termo no
lançamento afirmando seu direito a contestá-lo e apontando que o critério utilizado não reflete a
realidade da empresa e aponta que o vício está no método empregado e não propriamente na
aferição dos valores laçados. Para robustecer suas alegações, faz uma análise de nota emitida por
uma de suas clientes, apontando que o valor correto a ser considerado na base de cálculo do
tributo é de 28,8% do valor da referida nota fiscal, bem diferente dos 40% arbitrados pelo
Agente fiscal. A partir do mesmo raciocínio, faz a mesma análise para outros documentos.
Sintetizadas as razões da defesa, sobre o arbitramento em tela, salutar rememorar
os recentes ensinamentos do ilustre Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, em
Acórdão no 2201-008.896, de 13 de julho de 2021, proferido por esta mesma Turma de
Ordinária:
A regra geral de lançamento por arbitramento encontra-se no art. 148 do Código
Tributário Nacional, que assim dispõe:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em
consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço,
sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
Como é possível observar do artigo anteriormente mencionado, o arbitramento
tributário será utilizado sempre que “sejam omissos ou não mereçam fé as declarações
ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou
pelo terceiro legalmente obrigado”. Ou seja, sempre que as informações fornecidas
pelo contribuinte forem insuficientes ou imprestáveis para apurar a base de cálculo do
tributo devido.
Destaca-se que o arbitramento não é uma punição ao contribuinte, mas apenas
um procedimento especial excepcional que permite apurar o efetivo montante do
tributo devido nos casos em que inexistam os documentos ou declarações do
contribuinte, ou estes não mereçam fé. Sobre o tema, transcreve-se a doutrina do
Professor, Ex-Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil e Ex-Presidente da 10a Junta
de Recursos do Conselho de Recursos da Previdência Social – MPS, Fábio Zambitte
Ibrahim:
Naturalmente, trata-se de regra excepcional, somente aplicável na
impossibilidade da identificação da base de cálculo real.
[...] Como a contribuição não tem efeito de penalidade, não poderá a SRFB
estipular valor irreal como sanção, já que esta somente poderá ser feita pela multa
decorrente do descumprimento de obrigação acessória, a ser cobrada mediante auto
de infração.
Fl. 949
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15889.000579/2007-14

(Cf.: IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. 17. ed. Rio
de Janeiro: Impetus, 2012, p. 398)
Na esfera previdenciária, o lançamento por arbitramento tem suporte no art. 33,
parágrafos 3o a 6o da Lei no 8.212/1991, que assim determina:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos. [...]
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida.
§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante
dos salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido
mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de
acordo com critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou
empresa corresponsável o ônus da prova em contrário.
§ 5o O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas
sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não
lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente
responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com
o disposto nesta Lei.
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real
de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão
apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à
empresa o ônus da prova em contrário.
Percebe-se do referido artigo, que o mesmo aplica na espécie “contribuições
previdenciárias” a regra geral estabelecida no art. 148 do CTN, especificando quais
são as condutas que ensejarão o arbitramento das contribuições devidas. Ensejam o
arbitramento previdenciário: (i) não apresentação de documentos; ou (ii) a
contabilidade que não registra o real movimento da remuneração dos segurados, do
faturamento e do lucro da empresa.
Não é por acaso que o art. 33, §6o, traz de maneira literal que apenas os vícios
contábeis relacionados ao registro real da (i) remuneração dos segurados, (ii) do
faturamento e (iii) do lucro da empresa ensejará o arbitramento do tributo. Isto porque,
tais grandezas econômicas são constitucionalmente elencadas como base de cálculo
das contribuições sociais, nos termos do art. 195 da Constituição Federal, adiante
transcrito:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional no 20, de 1998)
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
Fl. 950
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de
1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional no 20, de 1998)
Assim, vícios contábeis que impossibilitam a apuração do lucro da empresa
apenas poderão ensejar o arbitramento da CSLL, ao passo em que vícios que impedem
a verificação do faturamento ensejarão o arbitramento, por exemplo, da CPRB e vícios
relacionados a folha de pagamento implicará no arbitramento das contribuições
previdenciárias sobre a folha.
Não se desconhece que, na prática, um vício contábil relacionado a uma das
grandezas de riquezas indicadas pode ser um indício da existência de vício relacionada
a outra.
Sobre o tema, destaca-se posicionamento de Raphael Silva Rodrigues:
Entretanto, mesmo em face da situação supra referida, a Fiscalização tem o
ônus de comprovar que a divergência entre dados econômicos, notadamente receita
aferida e montante de mão de obra empregada, decorre da falta de inclusão na
folha de pagamentos do contribuinte do total de empregados segurados a seu
serviço. Isso porque a aparente distorção entre receita e mão de obra registrada pelo
contribuinte pode decorrer da estrutura negocial utilizada.
Exemplo comum é o da obra de construção civil em que o empreiteiro se utiliza
preponderantemente de subempreitada. Nesse caso, a mão de obra própria registrada
pelo empreiteiro pode ser bastante pequena se comparada com a receita decorrente
do empreendimento, o que se justifica pelo fato de que a maioria ou grande parcela
dos trabalhadores que laborarem na obra estarem vinculados às subempreiteiras. A
Fiscalização pode facilmente avaliar esse contexto, ao compatibilizar o valor da
receita do contribuinte, o total da mão de obra registrada, os valores recolhidos a
título de retenção na fonte dos serviços de subempreitada contratados e o porte do
empreendimento. O que não é correto é a consideração que a aparente distorção
entre receita aferida e mão de obra registrada, de forma exclusiva, colocaria em
descrédito a apuração e os recolhimentos de contribuições previdenciárias sobre a
remuneração efetuadas pelo contribuinte, permitindo a aferição indireta.
(Raphael Silva Rodrigues. AFERIÇÃO INDIRETA PREVIDENCIÁRIA: um
procedimento fiscal excepcional. Publicado na R. Bras. Dir. Soc, Belo Horizonte, v. 1,
n. 1, p. 116-140, jan./abr., 2018. Pgs. 116/140)
Conclui-se do exposto até o presente momento que:
O arbitramento é uma forma de aferição do montante dos tributos devidos, nos
casos em que for impossível verificar sua base de cálculo ante a ausência de
declaração ou os esclarecimentos por parte do sujeito passivo, ou quando os
documentos apresentados forem imprestáveis;
O arbitramento é uma medida excepcional, que só poderá ser realizado quando
for impossível auferir a base de cálculo do tributo que se pretende arbitrar;
No caso do arbitramento das contribuições previdenciárias, ele apenas será
possível quando ocorrerem as hipóteses previstas no art.33, §§3o e 6o da Lei no
8.212/1991. Isto é, (i) não apresentação de documentos; ou (ii) a contabilidade que não
registra o real movimento da remuneração dos segurados, do faturamento e do lucro
da empresa;
Fl. 951
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Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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Especificamente sobre a segunda hipótese de arbitramento das contribuições
previdenciárias (quando a contabilidade for imprestável), as inconsistências contábeis
devem possuir direta relação com a base de cálculo do tributo que se pretende arbitrar;
Cabe à fiscalização comprovar a efetiva existência dos vícios contábeis.
Pequenos indícios de vícios não são suficientes para justificar o arbitramento, quando
a fiscalização não comprovar que a causa deste indício foi a falha na contabilização da
riqueza que constitui a base de cálculo do tributo que se pretende arbitrar. Grifou-se.
Como se vê, o arbitramento não é uma punição ao contribuinte, sendo medida
excepcional cabível apenas quando inexistam os documentos ou declarações do contribuinte
capazes de apontar a real base de cálculo do tributo ou, ainda, quando estes, se existentes, não
mereçam fé.
Assim, convêm relembrarmos com os argumentos da autoridade lançadora, fl 545
e ss:
VII - ORIGEM DO CRÉDITO
13) Do exame comparativo das folhas de pagamento do estabelecimento CNPJ
54.955.224/0004-29 "JM EMPILHADEIRAS" com as Notas Fiscais de Serviço
Prestado, com os contratos de prestação de serviços apresentados e com a escrita
contábil de 1998 e 1999, os seguintes fatos foram constatados:
a) Omissão de Folhas de Pagamento especificas por tomador de serviço e por
local de prestação de serviço referentes à mão de obra declarada em Notas Fiscais de
Serviço Prestado emitidas pela empresa;
b) Folhas de pagamento especificas apresentadas com deficiências nos termos
da legislação previdenciária;
c) Ausência nas folhas de pagamento específicas apresentadas de funções
especificadas nos contratos de Prestação de Serviço tais como lideres de turno e
mecânicos;
d) Omissão de Folhas de Pagamento da equipe de manutenção mecânica
divulgada pela empresa no seu "site" www.jmcmpilhadciras.com.br e necessária para
executar os serviços de oficina mecânica, elétrica, funilaria e pintura declarados em
Notas Fiscais de Serviço Prestado emitidas pela empresa; NOTA: A empresa forneceu
contracheques de setembro/2007, o que não atende ao TIAD que especifica folhas de
pagamento de 01/97 a 12/06.
e) Omissão dos livros razão dos anos de 2000 a 2006 e do livro diário de 2006;
f) Folhas de pagamento de 1998 e 1999 que apresentam valores de bases de
cálculo das contribuições previdenciárias diversos dos registrados nos livros diário e
razão.
14) O Contribuinte foi formalmente intimado ao longo da ação fiscal via Termo
de Intimação para apresentação de Documentos - TIAD a esclarecer por escrito as
deficiências acima e não se manifestou até o término da ação fiscal.
l5) Conforme será demonstrado o longo desse relatório fiscal, nos termos do
Artigo 148 da Lei 5.172/66 . Código Tributário Nacional-CTN e do § 3° do Artigo 33
da Lei 8212/91 e alterações posteriores, NÃO MERECEM FÉ. SÃO OMISSAS E
DEFICIENTES as folhas de pagamento do estabelecimento CNPJ 54.955.224/0004-
29 "JM EMPILHADEIRAS".
16) Nos lermos do §3° do Artigo 33 da Lei 8212/91 e alterações posteriores a
fiscalização inscreve de oficio por meio dessa Notificação Fiscal de Débito - NFLD
Fl. 952
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Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-009.694 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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importância que reputa devida, apurada pela técnica da aferição indireta, cabendo à
empresa o ônus da prova em contrário.
(...)
35)Torna-se impossível para a fiscalização aferir diretamente as remunerações
da equipe de manutenção mecânica a partir dos resumos de folha de pagamento
porque a empresa se recusa apresentá-las ou não as preparou para o período 01/97 a
12/06.
(...)
XIV- DA AFERIÇÃO INDIRETA DA REMUNERAÇÃO TOTAL
42) Os critérios de aferição indireta adotados obedecem ao Princípio da
Razoabilidade, conforme determinação expressa do artigo 2 ° da Lei 9.784 de
29/01/99, in verbis:
"Art. 20 - A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade,
motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse
público e eficiência."
43) Como as folhas de pagamento apresentadas NÃO MERECEM FÉ é
impossível para a fiscalização aferir diretamente de seus resumos toda a remuneração
dos segurados empregados. Também para os períodos em que não foram apresentadas
folhas de pagamento é impossível aferir diretamente a remuneração dos segurados
empregados
44) A seguir a legislação previdenciária básica utilizada para estabelecer os
critérios de Aferição Indireta:
"Subseção Única Aferição Indireta da Remuneração da Mão-de-Obra com Base na Nota Fiscal,
na Fatura ou no Recibo de Prestação de Serviços
• Art. 600. Para fins de aferição, a remuneração da mão-de-obra utilizada na prestação de serviços por
empresa corresponde ao mínimo de:
1 - quarenta por cento do valor dos serviços constantes da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação
de serviços;
II - cinqüenta por cento do valor dos serviços constantes da nota fiscal, da fatura ou do recibo, no caso de
trabalho temporário.
Parágrafo único. Nos serviços de limpeza, de transporte de cargas e de passageiros e nos de construção
civil, que envolvam utilização de equipamentos, a remuneração da mão-de-obra utilizada na execução dos serviços
não poderá ser inferior aos respectivos percentuais previstos nos arts. 602, 603 e 605.
Art. 601. Caso haja previsão contratual de fornecimento de material ou de utilização de equipamento
próprio ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, para a execução dos serviços, se os valores de material
ou equipamento estiverem estabelecidos no contrato, ainda que não discriminados na nota fiscal, na fatura ou no
recibo de prestação de serviços, o valor da remuneração da mão-de-obra utilizada na prestação de serviços será
apurado na forma do art. 600.
Extraído da INSTRUÇÃO NORMATIVA SRP n° 03, DE 14 DE JULHO DE 2005"
45) Assim será adotado o percentual de 40% (quarenta por cento) para os
valores das notas fiscais que referirem-se exclusivamente a serviços de cessão de mão-
de-obra como, por exemplo: Saldo de banco de horas, Horas Extras e nas notas fiscais
onde o valor total da nota for utilizado como base de cálculo para estabelecer o
destaque de 11% sobre o valor dos serviços.
46) Para as Notas Fiscais de Mão de Obra de Manutenção Mecânica também
será adotado o percentual de 40% porque, além de referências expressas a mão-de-
obra, há em algumas notas fiscais referências a notas fiscais de venda mercantil
(vide NFSP 3353 cópia em anexo por exemplo), provavelmente relacionadas a
venda de peças. Há notas que expressamente indicam o local de prestação do
serviço como a NFSP 6712, cópia em anexo, que indica "...manutenção de
empilhadeira na unidade de Teresina".
Fl. 953
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47) Para as Notas Fiscais que englobam no seu valor a locação dos
equipamentos e os serviços de mão-de-obra foi estabelecido um percentual de 24%
(vinte e quatro por cento) sobre o valor total da nota conforme demonstrado a seguir.
O confronto entre as alegações recursas e o relato fiscal evidencia que a singeleza
como a defesa avaliou os motivos que levaram ao arbitramento da base de cálculo do tributo
lançado não corresponde aos fatos efetivamente ocorridos.
A Autoridade lançadora não se limitou a apontar divergência entre valores de
GFIP e de folha de pagamentos. Além da síntese inserida no item 13 do Relatório Fiscal acima
transcrito, o Agente fiscal detalhou cada uma de suas alíneas, indicando que o contribuinte não
atendeu aos pedidos de esclarecimentos formalizados por intimação regular e, ainda, indicou
com clareza a legislação que ampara a medida extrema de apuração da base de cálculo do
tributo por aferição indireta.
A própria defesa reconhece que não discute a correção dos cálculos efetuados,
mas sim o método, que, nos exemplos que cita, teria sido menos favorável. Ocorre que não cabe
à autoridade lançadora escolher a metodologia mais benéfica ou mais prejudicial ao contribuinte
fiscalizado. A própria legislação é que determina como tal apuração deve ser levada a termo e,
neste caso, esta foi seguida à risca.
No que tange à preclusão do direito de apresentar documentos, não há mácula na
decisão recorrida, já que tal assertiva é expressão literal do que prevê o § 4o do art. 16 do Decreto
70.235/72.
Por fim, os argumentos apontados pela defesa não suscitam neste Relator
nenhuma dúvida quanto à compatibilidade do lançamento em comento com a legislação que rege
a matéria, não havendo necessidade de se buscar outros elementos de convicção.
Assim, nada a prover.
Conclusão:
Assim, tendo em vista tudo que consta nos autos, bem assim na descrição e
fundamentos legais que integram do presente, voto por negar provimento ao recurso voluntário.
(assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo

Fl. 954
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