Tribunal: CARF
Processo: 10675.902556/2015-48
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LEONARDO OGASSAWARA DE ARAUJO BRANCO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-29
Data de publicação: 2022-12-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011
PIS. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE. INSUMO. POSSIBILIDADE.
Fora a hipótese do frete de venda, o frete segue o regime geral de creditamento das contribuições essencial (como o frete no curso do processo produtivo) ou relevante (como o frete de aquisição de insumos) ao processo produtivo, possível a concessão do crédito.
PIS. COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE. PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE DESDE QUE COMPROVADA A OPERAÇÃO.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. No caso concreto o contribuinte não demonstra a partir de documentos hábeis e idôneos a ocorrência e os termos das operações.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10675.902556/2015-48
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.971 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
29 de setembro de 2022
Recorrente
PRIMA FOODS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2011
PIS.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETE.
INSUMO.
POSSIBILIDADE.
Fora a hipótese do frete de venda, o frete segue o regime geral de creditamento
das contribuições essencial (como o frete no curso do processo produtivo) ou
relevante (como o frete de aquisição de insumos) ao processo produtivo,
possível a concessão do crédito.
PIS.
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
FRETE.
PRODUTOS
ACABADOS.
POSSIBILIDADE
DESDE
QUE
COMPROVADA
A
OPERAÇÃO.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. No caso concreto o
contribuinte não demonstra a partir de documentos hábeis e idôneos a
ocorrência e os termos das operações.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento ao recurso.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco (Vice-Presidente),
Ronaldo Souza Dias (Presidente). Ausente a conselheira Fernanda Vieira Kotzias.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10675.902556/2015-48
Fl. 558
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.971 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902556/2015-48

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de decisão da Delegacia de
Julgamento (DRJ) que julgou procedente em parte a manifestação de inconformidade,
reconhecer o direito creditório adicional no valor de R$ 43,86 (mais o valor já reconhecido no
Despacho Decisório), relativo à Cofins não-cumulativa - mercado interno –exportação do 3o
trimestre
de
2011,
a
ser
ressarcido
à
interessada
por
meio
do
PER
no
41076.53706.240915.1.1.11-8474.
No mérito, o interessado transmitiu o PER no 41076.53706.240915.1.1.11-
8474, no qual requer ressarcimento de crédito relativo à Cofins não-cumulativa - mercado
interno –exportação, referente ao 3o trimestre de 2011;
A DRF - UBERLÂNDIA/MG, com base em Temo de Verificação Fiscal,
emitiu Despacho Decisório no qual reconhece parcialmente o direito creditório e homologa as
compensações até o limite do crédito;
A empresa apresenta manifestação de inconformidade na qual, em síntese,
apresenta sua discordância com algumas glosas efetuadas.
Ao analisar a matéria, a r. DRJ julgou improcedente a manifestação de
inconformidade em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2011
PIS/PASEP. COFINS. DESPESAS DE FRETES DE AQUISIÇÃO
Se um bem ou serviço adquirido só gera crédito presumido e a base de
cálculo desse crédito é o custo total da aquisição, o frete pago nessa
aquisição também só vai gerar o crédito presumido
PIS/PASEP.
COFINS.
DESPESAS
DE
FRETES
DE
TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS ACABADOS
Despesas com fretes de transferências de produtos acabados não se
enquadram como frete na operação de venda e também não podem ser
consideradas como insumo, visto que ela se dá depois de terminado o
processo produtivo.
PIS/PASEP.
COFINS.
DESPESAS
DE
FRETES
DE
TRANSFERÊNCIAS DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
Essas despesas geram créditos das contribuições, visto que o produto em
elaboração está inserido no processo produtivo da empresa.

A Recorrente apresenta recurso voluntário reiterando os fundamentos de sua
inconformidade.

É o relatório.
Voto
Fl. 559
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.971 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902556/2015-48

Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Relator.
O Recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, motivo pelo qual dele tomo conhecimento.
Em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170 definiu, em sede
de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002,
sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios
de
essencialidade
ou
relevância
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.

No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja
considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal
desenvolvida pela empresa. Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se
deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS,
observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao
desconto de créditos. Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis
impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos
valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já
como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis estabelece que o desconto
de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de
pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a
pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.”
A tese firmada pelo STJ restou pacificada – “o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em setembro de
2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004.
Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância.
Fl. 560
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.971 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902556/2015-48

Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa
de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V,
da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota orienta o órgão internamente quanto à dispensa de contestação e recursos nos
processos judiciais que versem sobre a tese firmada no REsp no 1.221.170, consoante o disposto
no art. 19, IV, da Lei n° 10.522/2002, bem como clarifica a definição do conceito de insumos na
“visão” da Fazenda Nacional (Grifos nossos):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito
de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo
e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
obste a atividade principal da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou
do serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração” deve ser utilizado para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
Fl. 561
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.971 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902556/2015-48

17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo.
É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto
do Ministro Mauro Campbell Marques.”

No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como
objetivo social, dentre outras, as atividades econômicas seguintes: a compra, a venda e o abate de
gado bovino; sua industrialização e comercialização no mercado interno e externo; a produção e
processamento de alimentos destinados à alimentação humana e rações para animais; e a
prestação de serviços de logística (transportes).
Adotadas essas premissas, passo à análise dos itens glosados.

FRETES NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS (GADO)
Considera-se que há "essencialidade" do serviço de frete utilizado na aquisição de
insumo em face da própria essencialidade do insumo transportado. A subtração do serviço de
frete de aquisição do insumo privaria o processo produtivo da recorrente do próprio insumo, daí
a essencialidade de tal serviço, independentemente do efetivo direito de creditamento sobre o
insumo transportado. O que importa é que o bem transportado seja essencial ao processo
produtivo de interesse, do que decorre a essencialidade da sua remoção até o estabelecimento
onde ocorrerá o processo produtivo.
Quanto à alíquota de cálculo do valor do crédito do PIS, sobre os serviços de
transporte (fretes) incorridos, na aquisição de bovinos (matéria-prima) adquiridos de pessoas
físicas e/ ou de cooperativas de produtores rurais, para abate e processamento/industrialização, o
percentual a ser aplicado é de 1,65 %, conforme previsto no art. 2o da Lei no 10.637/2002.
A alíquota do crédito presumido do PIS agroindústria aplica-se somente aos
insumos desonerados dessa contribuição, conforme consta do art. 8o da Lei no 10.925/2004,
adquiridos de pessoas físicas e/ ou de cooperativa de produtores rurais.
Os serviços de fretes prestados por pessoas jurídicas ao contribuinte foram
onerados pelo PIS, ou seja, foram tributados à alíquota básica, no percentual de 1,65 %. Assim, o
tem direito ao crédito correspondente a essa alíquota básica, ainda que os fretes estejam
vinculados ao transporte de matéria-prima que gerou créditos presumidos do PIS agroindústria.
Nesse aspecto, deve ser dado provimento ao recurso, revertendo-se a glosa.

“FRETES S/ TRANSFERÊNCIA” DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA

Quanto à glosa em relação ao frete de produtos acabados, tenho adotado o
entendimento adotado pela conselheira Vanessa Cecconello nos autos Processo no
13971.908774/2011-14, acórdão no 9303-009.677, para quem Cabe a constituição de crédito de
PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
Fl. 562
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.971 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902556/2015-48

atividade do sujeito passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação
de venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
Assim, entendo deve ser dado provimento ao recurso também nesse aspecto.

FRETES DE TRANFERÊNCIA DE PRODUTOS SEMIACABADOS (CARNE)
A DRJ deu provimento aos valores indicados na planilha “Demonstrativo das
Glosas das Despesas de FRETES E CARRETOS_Vendas/ Transferências de Carnes” (fl. 2.055
do e-dossiê no 10010.044657/0516-03).
Assim, não havendo alteração fática em relação ao conteúdo analisado pelo
acórdão recorrido, verifica-se interesse de agir do contribuinte em relação a esta rubrica.
A recorrente sustenta, contudo, que a Fiscalização considerou o transporte de
produtos semielaborados apenas no grupo “FRETES E CARRETOS/Transferências de Carnes” e
não no grupo principal “FRETES S/ TRANSFERÊNCIA”. Ocorre que grande parte dos fretes
listados no grupo “FRETES S/ TRANSFERÊNCIA” (ANEXO II - ITEM 5_Transferências 2011
a 2014.xlsx) não se refere a produtos acabados, como presumido pela Fiscalização, mas sim a
produtos semielaborados ainda pendentes de industrialização (desossa, corte e embalagem).
Contudo, conforme bem indicado pelo acórdão recorrido:
35. Em relação aos fretes classificados no grupo “FRETE
S/TRANSFERÊNCIA”, o contribuinte informou que se trata de frete
pago na transferência de carnes. A partir da análise das cópias dos
CTRCs apresentados pelo contribuinte, e também em consulta ao Portal
do Conhecimento de Transporte Eletrônico, confirma-se que a
transferência é de produtos acabados (carne). Além disso, o contribuinte
contabiliza os fretes do grupo “FRETE S/TRANSFERÊNCIA” na conta
contábil “322010007 - Frete Sobre Entrada de Carnes”.
36. Ainda de acordo com a planilha “ANEXO II - ITEM
5_Transferências 2011 a 2014.xlsx”, enviada pelo contribuinte em
resposta ao Termo de Intimação Fiscal 01/2015, confirma-se que os
produtos transportados são produtos acabados (carne).

Contudo, conforme identificado, a própria recorrente indicou se tratar de frete de
produtos acabados. Caso vencido em relação àquela rubrica, entendo que a alteração de
posicionamento neste momento processual sem qualquer prova que sustente a afirmação agora
não é o suficiente para o provimento do recurso.
Assim, deve ser revertida a glosa em relação ao frete na aquisição de insumo e
transporte de produtos acabados.

Pelo exposto, conheço do recurso voluntário interposto para, no mérito, dar-lhe
provimento.

Fl. 563
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.971 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10675.902556/2015-48

(documento assinado digitalmente)
Leonardo Ogassawara de Araújo Branco

Fl. 564
DF CARF MF
Original