Tribunal: CARF
Processo: 10880.727044/2015-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO SOUSA BISPO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-23
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:

Inteiro teor:
0
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.727044/2015-61
Recurso
Voluntário
Resolução no
3402-003.480 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
Sessão de
23 de novembro de 2022
Assunto
SOLICITAÇÃO DE DILIGÊNCIA
Recorrente
AMBEV S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo –Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lazaro Antonio Souza
Soares, Renata da Silveira Bilhim, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Alexandre Freitas
Costa, Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sa
Malta (suplente convocada), Cynthia Elena de Campos, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente
o Conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo conselheiro Joao Jose Schini Norbiato.

Relatório
Por bem relatar os fatos, adoto o Relatório da decisão recorrida com os devidos
acréscimos:
Com fulcro no Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
(RIPI/2010), aprovado pelo Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010; consoante
capitulação legal consignada às fls. 414 e 415, foi lavrado o auto de infração à fl. 412, em
22/01/2016, para exigir R$ 18.555.112,13 de Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), R$ 8.199.063,62 de juros de mora calculados até 31/01/2016, e R$ 13.916.334,04
de multa proporcional ao valor do imposto, o que representa o crédito tributário total
consolidado de R$ 40.670.509,79.
A AMBEV S/A, CNPJ 07.526.557/0001-00, sujeito passivo da autuação, sucedeu
por incorporação, em janeiro de 2014, o estabelecimento com CNPJ 02.808.708/0081-83,
COMPANHIA DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV, no qual a ação fiscal havia
sido iniciada, conforme os arts. 129 e 132 do CTN.
Fatos e Infrações
Consoante a descrição dos fatos do auto de infração, às fls. 413/415, e o teor do
relatório fiscal (termo de descrição dos fatos e de encerramento da ação fiscal), às fls.
427/516, não houve o recolhimento do imposto, de janeiro a dezembro de 2011, em razão
do aproveitamento dos seguintes tipos de créditos indevidos:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 10880.727044/2015-61
Fl. 1615
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

CRÉDITOS DE INSUMOS PARA BEBIDAS
Créditos fictícios do imposto apropriado como se devido fosse na aquisição de
insumos (concentrados, filmes “stretch” e artefatos como rolhas e tampas plásticas) de
estabelecimentos situados na Amazônia Ocidental.
A isenção do imposto em tela para os produtos industrializados na Zona Franca de
Manaus e na Amazônia Ocidental e comercializados em outras partes do país é prevista,
respectivamente, nos arts. 81, II, e 95, III, do RIPI/2010.
O dispositivo específico sobre a Zona Franca de Manaus (art. 81, II) não assegura o
aproveitamento dos créditos pelas aquisições por estabelecimentos localizados em outras
regiões do país.
Por outro lado, para a isenção do art. 95, III, há a possibilidade de aproveitamento
dos créditos (crédito incentivado, art. 237) pelos adquirentes em outras regiões se forem
satisfeitas as seguintes condições cumulativas:
1. Que o produto seja elaborado com matéria prima agrícola e extrativa vegetal de
produção regional;
2. Que o estabelecimento seja localizado na Amazônia Ocidental (estados do
Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima);
3. Que o estabelecimento tenha projeto aprovado no Conselho de Administração da
Suframa.
Ademais, consoante a redação do Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o, os
insumos adquiridos com isenção devem ser empregados no processo industrial de
produtos sujeitos ao imposto.
A fruição de créditos incentivados indevidos implica a glosa destes na escrita
fiscal.
Créditos de rolhas e tampas plásticas adquiridas de RAVIBRAS Embalagens da
Amazônia Ltda., CNPJ 08.658.519/0001-73:
ROLHA PLAST VERDE PC TW NIV
ROLHA PLAST AZUL PC NIV
ROLHA PLAST GUARANA ANT BRANCO ANTARCTI
ROLHA PLAST GUARANA VERMELHA NIV11 R
ROLHA PLAST H2OH LIMAO
ROLHA PLAST PEPSI TWIST VERDE
ROLHA PLAST SODA L ANT
ROLHA PLAST SUKITA VERDE
TAMPA PLAST AMARELA GUARANA ANTART
O dispositivo legal para isenção declarado como adotado pela RAVIBRAS
(RIPI/2002, art. 69, II; RIPI/2010, art. 81, II) nas vendas prevê apenas a isenção nas
saídas dos produtos do industrializador, sem a possibilidade de apropriação de créditos
pelo adquirente (RIPI/2010, art. 95, III, c/c art. 237).
Créditos de filme “stretch” adquirido de VALFILM Amazônia Indústria e
Comércio Ltda., CNPJ 03.071.894/0001-07:
FILME STRETCH 500 MM 27 MICRA
Idem nas saídas de produtos da VALFILM a partir de maio de 2010 (isenção
prevista nos seguintes dispositivos: RIPI/2002, art. 69, II; RIPI/2010, art. 81, II).
Fl. 1616
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Fl. 3 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

Créditos de concentrados adquiridos de AROSUCO Aromas e Sucos Ltda., CNPJ
03.134.910/0001-55:
CONC NAT LIMÃO DIET FE1403 KIT
CONC NAT LIMÃO FE1403 KIT
CONC NAT S TONICA FE 1401 KIT
CONC NAT SUKITA ZERO KIT
CONC NAT S LARANJA BR KIT
No caso da AROSUCO também foi informado que a falta de destaque do imposto
nas saídas de concentrados (exceto quanto aos concentrados de sabor guaraná) se deveu à
isenção prevista (RIPI/2002, art. 69, II; RIPI/2010, art. 81, II). Sem, portanto, a
possibilidade de apropriação de créditos pelo adquirente (RIPI/2010, art. 95, III, c/c art.
237).
Créditos de concentrados adquiridos de PEPSI-COLA Industrial da Amazônia
Ltda., CNPJ 02.726.752/0001-60:
KIT H2OH LIMÃO
KIT PEPSI COLA 350050602 PEPSICO
KIT PEPSI COLA TWIST
KIT PEPSI COLA LIGH
KIT PEPSI TWIST LIGHT PADRÃO
KIT PTWZERO;
Os concentrados (kits) foram produzidos pela PEPSI-COLA com a utilização de
insumo (corante caramelo) produzido, por sua vez, pela empresa D. D. WILLIAMSON
do Brasil Ltda., CNPJ 02.789.565/0001-25, localizada na Zona Franca de Manaus. Na
fabricação do corante caramelo foi utilizado, até junho de 2011, açúcar de cana fornecido
pela Usina Itamarati S/A, CNPJ 15.009.178/0001-70, situada no Estado do Mato Grosso,
que não compõe a chamada Amazônia Ocidental, abrangida pelos Estados do Amazonas,
Acre, Rondônia e Roraima, nos termos do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 4o.
Em procedimento de diligência encetado, a D. D. WILLIAMSON informou que, a
partir de 14/06/2011, passara a fornecer o corante caramelo à PEPSI-COLA com, na
respectiva composição (misturados), açúcar proveniente da Usina Itamarati S/A e açúcar
mascavo oriundo da Cooperativa Agroextrativista da Vila União, CNPJ 10.778.894/0001-
07, situada em Eirunepe, Amazonas.
A PEPSI-COLA deu saída aos concentrados com a isenção prevista nos seguintes
dispositivos, conforme notas fiscais emitidas: RIPI/2002, art. 69, II; RIPI/2010, art. 81, II.
Em resposta a intimação, a PEPSI-COLA declarou que era habilitada pela
SUFRAMA a produzir concentrado, base e edulcorante para bebidas não alcoólicas com
ambos os incentivos: Zona Franca de Manaus (artigos precitados) e Amazônia Ocidental
(RIPI/2002, art. 82, III; RIPI/2010, art. 95, III).
O corante caramelo, utilizado na produção de kits (concentrados de refrigerante)
pela PEPSI-COLA, é industrializado pela D. D. WILLIAMSON com açúcar fabricado
em Mato Grosso a partir de cana de açúcar lá cultivada e não se caracteriza como matéria
prima agrícola e, por conseguinte, os concentrados de refrigerante não são produtos
elaborados com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional.
Fl. 1617
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Fl. 4 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Por isso, não há direito ao crédito pelas aquisições de concentrados de refrigerante
fornecidos pela PEPSI-COLA de janeiro a junho de 2011, nem de julho a dezembro de
2011.
Alcance do conceito de matéria prima agrícola de produção regional do art. 6o do
Decreto-lei no 1.435, de 1975
No caso dos concentrados de refrigerante fornecidos pela PEPSI-COLA, um
insumo para a produção da unidade da AMBEV em Almirante Tamandaré, PR, o corante
caramelo é um insumo do insumo que, no fim das contas, não é uma matéria prima
agrícola, ainda que seja um insumo de produção regional. O corante caramelo é resultante
de um processo industrial a partir de açúcar cristal e de açúcar mascavo. A cana de açúcar
é a matéria prima agrícola por excelência na produção dos açúcares, mas não é a matéria
prima agrícola e extrativa vegetal na produção dos concentrados. Os açúcares cristal e
mascavo são ambos produtos intermediários e não matérias primas agrícolas e extrativas
vegetais.
Na justificativa do projeto do Decreto-lei no 1.435, de 1975, o termo “matérias
primas agrícolas” exclui da definição insumos oriundos da agroindústria.
Numa primeira industrialização, pode-se falar na utilização de matéria prima
extrativa vegetal de produção regional. Contudo, na etapa posterior (segunda
industrialização), trata-se do emprego de produto intermediário.
À luz do art. 4o do RIPI/2010, após um processo de industrialização
(transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou reacondicionamento,
renovação ou recondicionamento), o artefato de natureza agrícola resultante não pode
mais ser considerado como matéria prima agrícola in natura: é produto intermediário.
A isenção prevista no diploma legal é objetiva (em razão do produto) e não
subjetiva (em razão do beneficiário); assim, é imprescindível a comprovação da
legitimidade da isenção para cada produto, sendo a aprovação de projeto pela SUFRAMA
(órgão com competência exclusiva para a aprovação de projetos) apenas um dos
requisitos para a efetiva fruição do benefício fiscal.
Os créditos incentivados apropriados pelo sujeito passivo são, destarte, indevidos,
pois se referem a aquisições de kits para refrigerantes da PEPSI-COLA, assim como os
créditos referentes às aquisições de kits da AROSUCO (exceto aqueles de guaraná) com
base na isenção do art. 81, II, do RIPI/2010. Esses créditos fictos devem ser glosados.
Erro de classificação fiscal e a alíquota zero dos “concentrados de refrigerantes”
Para o aproveitamento de créditos fictos relativos a insumos adquiridos com a
isenção do art. 95, III, do RIPI/2010, os créditos devem ser calculados como se o imposto
fosse devido, ou seja, os insumos devem sofrer a incidência do imposto, com alíquota
diferente de zero.
É o texto do Decreto-lei no 1.435, 16 de dezembro de 1975, art. 6o, § 1o, matriz
legal para o crédito incentivado do RIPI/2010, art. 237:
§ 1° Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre
Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados
como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente
sujeitos ao pagamento do referido imposto. (g.m.)
O subitem 2106.90.10 da TIPI, correspondente a “preparações dos tipos utilizados
para elaboração de bebidas”, tem a alíquota de 0%.
Todavia, constam nas notas fiscais de aquisição dos concentrados ou “kits”
oriundos da PEPSI-COLA e da AROSUCO o código de classificação fiscal NCM
Fl. 1618
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Fl. 5 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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2106.90.10 Ex 01, com alíquota de 27% e o seguinte texto: "Preparações compostas, não
alcoólicas (extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida
da posição 22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado".
Todos os sobreditos códigos de classificação fiscal vigentes à época da ocorrência
dos fatos geradores.
Há erro de classificação fiscal cometido pelas empresas fornecedoras PEPSI-
COLA (fornece insumos para a fabricação das bebidas refrigerantes Pepsi e H2OH) e
AROSUCO (fornece insumos para a fabricação das bebidas refrigerantes sabor guaraná,
limão, laranja e água tônica), à luz das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH), das Regras Gerais para
Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) e das Regras Gerais Complementares
da NCM (RGC/NCM).
Ora, no próprio texto do código de classificação fiscal adotado pelas empresas
fornecedoras em questão há a alusão a “preparações compostas”.
Nas notas fiscais emitidas pela AROSUCO, os concentrados são discriminados
como “kits”, conforme a nota fiscal no 1.206 (reprodução parcial à fl. 474).
Em nota fiscal emitida pela PEPSI-COLA (documento auxiliar de nota fiscal
eletrônica – DANFE, com reprodução à fl. 475), há a discriminação das várias partes
integrantes do “concentrado de refrigerante”, sendo as seguintes as considerações do
termo de descrição dos fatos e de encerramento da ação fiscal:
“Observa-se que kits sabor Pepsi-Cola, em verdade, seriam duas mercadorias, no
mínimo: "Aroma Ingr 35005*06 1 UN p/ vol Solution, 8, pg III”; "Acid Ingr 35005
*01*01 1 UN p/ vol Solution, 8, pg III”
E que kits sabor Pepsi-Cola light, em verdade, seriam quatro mercadorias, no mínimo:
"Aroma Ingr 35009*60 01A 4UN p/ vol”; "Aroma Ingr 35009*61 1UN p/ vol acid,
organic, 8, pg III"; " SAIS: INGR. 35009*61*05 2 UM P/VOL" ; "Acid Ingr 35009
*80*33A 1 UN p/ vol Solution, 8, pg III”
Ainda que, em algumas notas os kits sejam discriminados como um item único, os
concentrados ou "kits", em realidade, chegam à AMBEV em partes, não em um único
componente.
Mesmo que os fornecedores Pepsi e Arosuco entendam que o concentrado é uma
preparação composta, uma mercadoria única, já pronta, os produtos que a Pepsi ou a
Arosuco chamam de "concentrado" ou "kit" são na realidade conjuntos de matérias-
primas e produtos intermediários, que saíram dos seus estabelecimentos embalados
separadamente, em bombonas, ou caixas, na forma líquida (Flavours ou aromas) ou
sólida (sais).
O que ocorre é que o concentrado apenas é produzido na etapa de fabricação dos
refrigerantes, nas linhas de produção da AMBEV, quando ao xarope simples,
previamente obtido pela adição dos sais à água, são adicionados os aromas (flavours),
quando, aí sim, é obtido o concentrado.
E, faz-se uso, como elemento informativo (obs.: Fez-se uso de informação angariada em
outro procedimento fiscal em razão de tal procedimento ter sido realizado no fornecedor
da autuada, tratando-se do mesmo tributo que aqui se fiscaliza no período de apuração
correspondente, e mais, examinando exatamente o insumo produzido pelo fornecedor e
adquirido pela ora aqui fiscalizada. Entretanto, há que se ponderar que, em momento
algum, as conclusões alcançadas (constatação de infrações, classificação fiscal e outros)
derivaram unicamente das informações obtidas em outro processo fiscal, sendo que os
motivos que embasaram a presente autuação foram decorrentes do procedimento fiscal
aqui realizado, servindo as informações adicionais derivadas de outro procedimento de
fiscalização de reforço de argumento para o que aqui se expõe.), de resultado de
Fl. 1619
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Fl. 6 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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diligência, efetuada em 13/03/2015, 01/06/2015 e 15/09/2015, em filial do sujeito
passivo da presente autuação, a pessoa jurídica AMBEV S.A, inscrita no CNPJ sob o n°
07.526.557/0001-00, no curso de procedimento fiscal que instruiu o processo
administrativo fiscal de n° 10830-725.247/2015-16, do qual transcreve-se trecho do
Auto de Infração:
"Para melhor esclarecer este assunto, em 13/03/2015, 01/06/2015 e 15/09/2015
realizamos diligências nas salas de estocagem de matérias-primas da AMBEV e no
início das linhas de produção de Gatorade e Refrigerantes, em companhia do Gerente de
fábrica Fábio Henrique Cardoso de Souza.
225) A pessoa citada acima esclareceu que:
a) Quanto ao processo produtivo básico de refrigerantes e Gatorade
i) Recebimento de matérias-primas - As matérias-primas, basicamente aromas e sais,
são recebidos dos fornecedores, e então encaminhados a uma sala de estocagem, antes
do preparo propriamente dito.
ii) Tratamento da água - A água utilizada para a fabricação dos refrigerantes é
"declorada", após tratamento.
iii) Adição dos sais - Essa água declorada alimenta um equipamento (tanque de
solução), conhecido como "dissolvedor", onde lhe são adicionados os sais
industrializados;
iv) Adição de Aromas - A solução resultante é então encaminhada aos tanques onde
serão adicionados os aromas (flavours), de acordo com a formulação do refrigerante a
ser fabricado
v) Enchimento - A mistura é então dirigida às linhas de enchimento, onde é feita uma
diluição. No caso dos refrigerantes é adicionado o gás, e finalmente segue para envase.
b) Quanto ao recebimento das matérias-primas
i) Os aromas chegam à AMBEV acondicionados em bombonas e os sais acondicionados
em sacos, conjunto esse convencionalmente chamado de "kit" para fabricação de
refrigerante.
Os Aromas, chamados de flavours, são os componentes que contêm os aromas das
bebidas a serem fabricadas, p.ex. laranja, tangerina, limão, guaraná. Vêm embalados em
bombonas, e se apresentam na fase líquida.
iii) Os sais vêm embalados em sacos, na fase sólida, e são basicamente acidulantes e
conservantes.
iv) No caso dos refrigerantes, os sais são ácido cítrico, sorbato e benzoato.
v) Tais componentes do kit não podem ser misturados já no fornecedor e transportados
lá na forma do concentrado pronto, porque as misturas para cada produto tem dosagens
e sequências diferentes, e se o concentrado já viesse pronto, o volume do produto seria
maior.
vi) Os kits, quando são recebidos do fornecedor, não apresentam ainda as características
essenciais do concentrado pronto. Para que isso aconteça é necessário que eles sejam
misturados apenas durante o processo de preparo das bebidas, na AMBEV.
226) Fomos então às salas de estocagem de matérias-primas e registramos fotos de kits
básicos para elaboração de Gatorade, Guaraná Antárctica, Sukita Laranja e Soda
Limonada”.
Reproduções fotográficas de kits básicos para elaboração de Gatorade, Guaraná
Antárctica, Sukita Laranja e Soda Limonada às fls. 478/483.
O fluxograma da elaboração de refrigerantes ou Gatorade é reproduzido à fl. 484:
no Tanque de Solução (Dissolvedor), há a obtenção de xarope simples, a partir da mistura
de água declorada e sais; no Tanque para Adição dos Aromas (Flavours), há a obtenção
do xarope final ou concentrado líquido (ponto somente a partir do qual é obtido o
Fl. 1620
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Fl. 7 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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concentrado propriamente dito); o produto final (refrigerante ou Gatorade) é obtido a
partir da mistura de água e gás carbono (para refrigerante).
“A despeito dos fornecedores adotarem o código da NCM Ex 01 do subitem
2106.90.10, esse é próprio para preparação composta os insumos, e os concentrados
para refrigerante não podem assim serem classificados, pois algo que não está preparado
nem misturado, não se caracteriza como preparação.
Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo "preparação" indica uma ação - o
ato de preparar, e um resultado - o preparado:
"Ato ou efeito de preparar-se; preparo, preparamento, preparativo
1 operação ou processo de aprontar qualquer coisa para uso ou serviço
2 elaboração dos alimentos para transformá-los nos diversos pratos, iguarias, etc.
3 feitura de um preparado; preparo
4 m.q. PREPARADO ("produto") (grifo nosso)
Portanto, os termos "preparações", citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser entendidos
como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo de preparo. Para
que se caracterize um bem chamado de preparação, os insumos empregados devem
sofrer algum tipo de processamento, de transformação, podendo ser uma simples
mistura de ingredientes ou complementada com algo mais elaborado como cozimento,
por exemplo.
Não é o caso dos "kits". Conforme demonstrado no processo de n° 10830-
725.247/2015-1 — o que certamente ocorria no processo de industrialização de
refrigerantes no estabelecimento da Ambev Curitiba, pois que os produtos elaborados
bem como as matérias-primas são idênticos —, os componentes dos kits são misturados
pelo adquirente durante o processo de elaboração da bebida final, procedimento que é
executado seguindo complexas e detalhadas especificações técnicas.
No mesmo sentido dos dicionários, a Nomenclatura do Sistema Harmonizado emprega
o vocábulo "Preparação" como uma mercadoria misturada, pronta para uso pelo seu
adquirente.
Quando as matérias misturadas se classificam no mesmo Capítulo da NCM, a
preparação é do tipo "simples". A elas a Nomenclatura se refere apenas como
preparações. Exemplificando:
a) Preparações de carne do Capítulo 16, cuja Nota de Subposição n° 1 diz:
1.- Na acepção da subposição 1602.10, consideram-se "preparações homogeneizadas"
as preparações de carne, miudezas ou sangue, finamente homogeneizadas,
acondicionadas para venda a retalho como alimentos para crianças ou para usos
dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não superior a 250 g. Para
aplicação desta definição, não se consideram as pequenas quantidades de ingredientes
que possam ter sido adicionados à preparação para tempero, conservação ou outros fins.
(...)
b) Preparações do Capítulo 20, cujas Notas de Subposição n° 1 e n° 2 dizem:
1.- Na acepção da subposição 2005.10, consideram-se "produtos hortícolas
homogeneizados", as preparações de produtos hortícolas finamente homogeneizadas,
acondicionadas para venda a retalho como alimentos para crianças ou para usos
dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não superior a 250 g. Para
aplicação desta definição, não se consideram as pequenas quantidades de ingredientes
que possam ter sido adicionados à preparação para tempero, conservação ou outros fins.
(..)
2.- Na acepção da subposição 2007.10, consideram-se "preparações homogeneizadas"
as preparações de frutas finamente homogeneizadas, acondicionadas para venda a
retalho como alimentos para crianças ou para usos dietéticos, em recipientes de
conteúdo de peso líquido não superior a 250
Fl. 1621
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Fl. 8 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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g. Para aplicação desta definição, não se consideram as pequenas quantidades de
ingredientes que possam ter sido adicionados à preparação para tempero, conservação
ou outros fins. (...)
Visível é que as preparações ("simples") acima citadas contém cada uma, apenas um
tipo de matéria base. Numa são carnes (Capítulo 16), noutra são produtos hortícolas
(Capítulo 20), e na última são apenas frutas (Capítulo 20).
Cada um desses alimentos de base da preparação é classificado num determinado
Capítulo. Nas preparações ("simples") não há mistura de matérias de base de Capítulos
diferentes.
Quando as preparações contêm matérias de base de Capítulos distintos, a Nomenclatura
as distingue das preparações ("simples"), denominando-as de preparações compostas.
Exemplificando, no caso das preparações alimentícias da posição 21.04, em que há uma
mistura de substâncias de base como carne, peixe, produtos hortícolas e frutas, a Nota
de Subposição n° 3 diz:
"3.- Na acepção da posição 21.04, consideram-se "preparações alimentícias compostas
homogeneizadas"
as
preparações
constituídas
por
uma
mistura
finamente
homogeneizada de diversas substâncias de base, como carne, peixe, produtos hortícolas,
frutas, acondicionadas para venda a retalho como alimentos para crianças ou para usos
dietéticos, em recipientes de conteúdo de peso líquido não superior a 250 g. Para
aplicação desta definição, não se consideram as pequenas quantidades de ingredientes
que possam ter sido adicionados à mistura para tempero, conservação ou outros fins.
Estas preparações podem conter, em pequenas quantidades, fragmentos visíveis." (grifo
nosso)
Da mesma forma que no exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código
2106.90.10 tratam de "preparações compostas" constituídas por uma mistura de diversas
substâncias, as quais por diluição deveriam produzir o refrigerante.
Não é o caso dos chamados "kits" ou "concentrados" adquiridos pela fiscalizada. Esses
são um conjunto de mercadorias, partes que, como já dito, estão acondicionadas cada
uma na sua embalagem individual; não estão misturadas e não estão prontas para uso
pelo adquirente.
A mistura dos componentes dos kits para refrigerantes se caracteriza como a operação
de transformação definida no artigo 4°, inciso I, do RIPI/2010:
Art. 4o- Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei n° 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e
Lei n° 4.502, de 1964, art. 3°, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
Nos termos do art. 3°, do RIPI de 2010, o concentrado é um produto industrializado
resultante de uma operação de transformação intermediária, pois, em etapas posteriores
do processo industrial, esse concentrado ou preparado líquido recebe tratamento
adicional, até transformar-se em refrigerante, produto final fabricado pela AMBEV.
Art. 3° Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste
Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária (Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei n°4.502, de 1964,
art. 3°).
Assim, para definição do enquadramento na NCM dos "concentrados", o que deve ser
analisado são as características dos produtos no momento da ocorrência do fato gerador,
quando cada uma das partes dos kits apresenta suas próprias características individuais.
As empresas do Grupo AMBEV e seus fornecedores, como a Pepsi-Cola, podem
realizar suas operações da forma que considerarem mais conveniente e chamar os
produtos pelos nomes que julgarem adequados.
Fl. 1622
DF CARF MF
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Fl. 9 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

No entanto, o fato de nomearem diversos produtos como se um único fosse, isto é, a
ficção de que cada componente dos kits não se constitui isoladamente em uma
mercadoria, não os transforma perante a legislação em um único produto, já que não
encontra guarida na legislação regente da matéria. De acordo com a legislação, cada
uma das partes deve seguir sua classificação própria.
E, prosseguindo no tema classificação fiscal, tem-se, como já mencionado, que os
procedimentos, no Brasil, são regulamentados pelo conjunto de normas do chamado
Sistema Harmonizado (SH), tabela internacional de designação e codificação de
mercadorias publicada e administrada pela Organização Mundial das Aduanas (OMA),
da qual o Brasil é signatário.
A classificação fiscal de mercadorias deve ser realizada com aplicação das Regras
Gerais Interpretativas para o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias (RGI-SH), constantes do Anexo à Convenção Internacional de mesmo
nome, aprovada no Brasil pelo Decreto Legislativo n° 71, de 11 de outubro de 1988, e
promulgada pelo Decreto n° 97.409, de 23 de dezembro de 1988, com posteriores
alterações aprovadas pelo Secretário da Receita Federal do Brasil, por força da
competência que lhe foi delegada pelo art. 2° do Decreto n° 766, de 3 de março de
1993, bem assim das Regras Gerais Complementares (RGC) à Nomenclatura Comum
do Mercosul, constante da Tabela de Incidência do Imposto Sobre Produtos
Industrializados e da Tarifa Externa Comum (NCM/TIPI/TEC).
Os Pareceres de Classificação da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e os
Ditames do Mercosul são, igualmente, de cumprimento obrigatório para a solução de
consultas de classificação fiscal de mercadorias.
Repise-se: a classificação fiscal de mercadorias deve, do mesmo modo, seguir as
orientações e esclarecimentos fornecidos pelas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH), internalizadas
no Brasil pelo Decreto n° 435, de 27 de janeiro de 1992.
A versão atual das NESH foi aprovada pela Instrução Normativa da Receita Federal do
Brasil (IN RFB) n° 807, de 11 de janeiro de 2008, atualizada pelas IN RFB n° 1.072, de
30 de setembro de 2010 e n° 1.260, de 20 de março de 2012, por força da delegação de
competência outorgada pelo art. 10 da Portaria MF n° 91, de 24 de fevereiro de 1994.
E, as NESH são elemento subsidiário fundamental e indispensável para interpretação da
Nomenclatura do SH e correta classificação fiscal de uma determinada mercadoria.
Estas normas determinam a metodologia dos procedimentos por meio das Regras Gerais
para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH). Tanto a Tarifa Externa Comum
(TEC) quanto a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI)
têm por base estrutural a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) que, por sua vez,
tem sua forma derivada a partir do Sistema Harmonizado.
Os componentes dos "kits" saem do estabelecimento industrial embalados em
bombonas, caixas ou contêineres, cujo conteúdo pode ser líquido ou sólido. As citadas
mercadorias vêm sendo classificadas pela Pepsi e pela Arosuco, bem como pela Ambev
e por outros produtores nacionais, no código 2106.90.10 – Ex 01 da TIPI, fazendo uso
do argumento de que são "sortidos apresentados para venda a retalho".
A Regra Geral 1 assim dispõe:
1. Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os
efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições
e Notas, pelas Regras seguintes:
Assim, a RGI-1 determina que a classificação de mercadorias é feita pelos textos das
posições e das Notas de Seção e de Capítulo, só se fazendo recurso às demais RGI
quando não for possível o enquadramento por aplicação da RGI-1, bem como nos casos
de produtos com características específicas.
Fl. 1623
DF CARF MF
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Fl. 10 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

De outra feita, a RGI-6 aplica às subposições as mesmas Regras utilizadas em nível de
posição, enquanto que as RGC são utilizadas no nível da NCM.
6. A classificação de mercadorias nas subposições de uma mesma posição é
determinada, para efeitos legais, pelos textos dessas subposições e das Notas de
Subposição respectivas, assim como, mutatis mutandis, pelas Regras precedentes,
entendendo-se que apenas são comparáveis subposições do mesmo nível. Para os fins da
presente Regra, as Notas de Seção e de Capítulo são também aplicáveis, salvo
disposições em contrário.
A análise e aplicação das Regras de classificação e os esclarecimentos fornecidos pelas
NESH irão, desse modo, definir o código correto para classificação das mercadorias.
À luz da Regra Geral de Interpretação do Sistema Harmonizado n° 3b (RGI n° 3b) que,
entende-se que atendidas determinadas condições, alguns bens, dentre eles produtos
compostos constituídos pela reunião de diferentes materiais, devem ser classificados em
código único, próprio para o artigo que lhes confira a característica essencial:
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas
ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias
constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos
componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem
considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas,
ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas
pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela
aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
Todavia, considerando as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias (NESH), aprovadas pelo Decreto n° 435, de 28 de
janeiro de 1992, com seu texto consolidado pela Instrução Normativa RFB n° 807, de
11 de janeiro de 2008, alterada pela Instrução Normativa RFB n° 1.072, de 30 de
setembro de 2010, e pela Instrução Normativa RFB n°1.262, de 2012, a qual, no item
XI da Nota Explicativa da Regra 3 b) exclui produtos destinados à fabricação de
bebidas, tais como os kits fornecidos pela Pepsi ou Arosuco, do campo de aplicação da
Regra 3 b) do Sistema Harmonizado:
XI) a presente regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
Somente nos casos específicos previstos nas Regras 2 a) e 3 b) das Notas Explicativas
do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH)
existiria a possibilidade de classificação de componentes de kits ou sortidos como se
formassem uma mercadoria única.
O item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b) elimina qualquer possibilidade de que a
Regra 3 b) do Sistema Harmonizado possa ser aplicada no caso sob análise, prevendo
expressamente que os conjuntos para a fabricação industrial de bebidas não podem ser
classificados de acordo com a Regra 3 b).
Do exposto até então, já afastada a possibilidade de serem entendidos o conjunto de
mercadorias denominadas pela fiscalizada de "concentrado de refrigerante" como um
produto único.
Fl. 1624
DF CARF MF
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Fl. 11 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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O cerne da questão resume-se, desse modo, em definir se os diversos componentes dos
"Concentrados de refrigerantes", atendem à definição de "sortidos apresentados para
venda a retalho" sendo classificados num código único.
A respeito das mercadorias constituídas pela reunião de artigos diferentes, bem como
dos produtos "apresentados em sortidos acondicionados para venda a retalho", as NESH
esclarecem:
c) serem acondicionadas de maneira a poderem ser vendidas diretamente aos
consumidores sem novo acondicionamento (em latas, caixas, panóplias, por exemplo).
Tampouco há que se falar em sortidos acondicionados para venda a retalho. Embora
seja constituído de elementos classificados em posições distintas da nomenclatura e de
seus elementos servirem à satisfação de uma atividade específica e bem determinada (a
produção de determinada bebida refrigerante), o "kit" objeto desta consulta não atende
ao requisito previsto no item "c" da Nota Explicativa acima reproduzida.
Ora, a venda a retalho, também chamada de varejo, caracteriza-se pela venda de
produtos em pequenos volumes, diretamente ao consumidor final. O produto em apreço,
entretanto, trata-se nitidamente de um produto intermediário, o qual servirá de insumo
em uma segunda etapa produtiva da qual se originará o produto acabado. A dosagem
dos componentes também demonstra claramente que se trata de um artigo destinado à
aplicação industrial, incompatível, portanto, com o conceito de venda a varejo.
Afastada as hipóteses de enquadramento suscitadas pela Regra 3-b, conclui-se que a
classificação fiscal da mercadoria "Concentrados de refrigerantes" deverá ser efetuada
para cada um dos componentes do "kit" individualmente, conforme a composição de
cada um deles.
Em função de exclusões previstas nas NESH, igualmente é inaplicável a Regra 2 a) do
Sistema Harmonizado aos produtos do capítulo 21 da TIPI.
2. a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse artigo
mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se encontra, as
características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange igualmente o artigo
completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das disposições precedentes,
mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
O item III da Nota Explicativa da Regra 2 a), transcrito a seguir, ao tratar dos artigos
incompletos ou inacabados, prevê que a primeira parte da RGI 2 a) não se aplica,
normalmente, aos produtos das Seções I a VI. Tal exclusão abrange os produtos do
capítulo 21 da TIPI, que fazem parte da Seção IV da Nomenclatura.
III) Tendo em vista o alcance das posições das Seções I a VI, a presente parte da Regra
não se aplica, normalmente, aos produtos dessas Seções.
Ademais, por produto incompleto ou inacabado, entende-se como aquele em que o
processo de fabricação foi interrompido em determinado ponto por alguma necessidade
ou conveniência de embalagem, manipulação, ou de transporte. Tais produtos devem
apresentar as características essenciais do artigo completo ou acabado, e não devem
servir para outra finalidade que não seja a de se tornarem o produto completo ou
acabado cujas características eles apresentam.
De qualquer maneira, os kits adquiridos pela AMBEV não apresentam, no estado em
que são recebidos, as características essenciais do artigo completo ou acabado.
Exemplos são os Kits B do Guaraná Antárctica (FE 1430 - Sais), e os Kits B da Soda
Limonada Antarctica (FE 1403 - Sais), compostos de Acidulante e Conservantes, que
não apresentam as características essenciais do artigo completo ou acabado, o
concentrado.
Quanto à segunda parte da Regra 2 a), que trata de um artigo apresentado desmontado
ou por montar, o item VII da Nota Explicativa da Regra 2 a), a seguir transcrito, deixa
claro que os kits fornecidos pela Pepsi ou Arosuco não se enquadram como artigos
apresentados desmontados ou por montar:
Fl. 1625
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Fl. 12 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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VII) Deve considerar-se como artigo apresentado no estado desmontado ou por montar,
para a aplicação da presente Regra, o artigo cujos diferentes elementos destinam-se a ser
montados, quer por meios de parafusos, cavilhas, porcas, etc., quer por rebitagem ou
soldagem, por exemplo, desde que se trate de simples operações de montagem.
Observe-se que o item X da Nota Explicativa da Regra 2 b) diz em sua parte final que
"Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa
Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por
aplicação da Regra 1". Tal texto refere-se a produtos misturados, que não é o caso dos
kits para refrigerantes.
Assim, o item X da Nota Explicativa da Regra 2 b) só vem a corroborar o entendimento
já esposado de que os concentrados não podem ser classificados como um produto
único mediante aplicação da Regra 1.
Volta-se a dizer: para definição da classificação fiscal dos concentrados de refrigerantes,
inclusive os de sabor guaraná, o procedimento correto é analisar individualmente cada
embalagem, onde estão acondicionados produtos misturados, utilizando-se a Regra 1
para classificar o componente analisado, de acordo com o conteúdo da embalagem.
Colaciona-se documentação referente à análise efetuada pelo CCA (Conselho de
Cooperação Aduaneira) nos anos de 1985 e 1986 sobre a classificação fiscal de bases de
bebidas constituídas por diferentes componentes importados em conjunto em
proporções fixas em uma remessa, e que elimina qualquer possibilidade de discussão
sobre o que pretende o item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b).
A análise foi realizada em função de consulta sobre a classificação fiscal de bens com
características idênticas à dos insumos adquiridos pela AMBEV, um deles, inclusive,
referente a Concentrado de Pepsi-Cola. Ao final da análise, decidiu-se incluir nas Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias
(NESH), o item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b).
O idioma original da documentação em questão é o inglês. Por isto, junto com a análise
efetuada pelo CCA, está a sua tradução juramentada (a tradução juramentada foi
retirada do já mencionado processo n°10830-725.247/2015-1).
A seguir estão transcritos trechos retirados da tradução juramentada em questão:
O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de aconselhamento sobre
a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida Fanta Frutada, Concentrado
de Mirinda Laranja e Concentrado de Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas
encontram-se como anexo a este documento assim denominados Anexos I a III deste
documento.
Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da bebida deveria
ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de Interpretação 3 (b) ou os
componentes individuais deveriam ser classificados em separado.
(...)
Em suas sessões de outubro de 1985 (na 55a. Sessão do Comitê de Nomenclatura e 55a.
Sessão do Comitê do Sistema Harmonizado Interino), os Comitês examinaram a
classificação das bases de bebidas constituídas por diferentes componentes importados
conjuntamente em proporções fixas em uma remessa.
Os Comitês concordaram com que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente.
Os Comitês também concordaram em incorporar o conteúdo da decisão na Nota
Explicativa da Regra Interpretativa 3 (b), como um exemplo da não aplicação desta
Regra Regra Interpretativa Geral 3 (b) . Novo Item (XI).
Após Item ( X ), insira o seguinte novo Item ( XI) :
" (XI) A presente Regra não se aplica a produtos constituídos por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto, mesmo
Fl. 1626
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Fl. 13 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

estando em embalagem comum, em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo. "
Um dos fundamentos para a decisão do CCA de que a Regra 3 b), das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias
(NESH), não pode ser aplicada a bases para refrigerantes foi a ausência na Seção IV da
Nomenclatura de uma Nota semelhante à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção VII.
A Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII dizem respeito à classificação dos produtos
que se apresentam em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos distintos.
Todavia, estas Notas apenas visam os sortidos cujos elementos constitutivos se
reconheçam como destinados, após mistura, a constituir um produto das Seções VI ou
VII. Não há nas NESH a previsão de que possa ser aplicada a Regra 3 do Sistema
Harmonizado quando os sortidos são destinados, após mistura, a constituir um produto
da Seção IV.
Nos textos traduzidos também constam motivos pelos quais a Regra 2 a) das NESH não
pode ser aplicada a bases para refrigerantes.
Assim, mesmo antes da inclusão do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b), já
existiam normas nas NESH que mostravam que kits de produtos do capítulo 21 não
poderiam ser classificados como uma mercadoria única. Com a incorporação do item XI
da Nota Explicativa da Regra 3 b), eliminou-se qualquer dúvida de que os componentes
individuais das bases para bebidas devem ser classificados separadamente.
Inicia-se então, a reclassíficação dos componentes dos concentrados de refrigerantes em
separado, de acordo com as Regras estabelecidas para Interpretação do Sistema
Harmonizado”.
Classificação fiscal correta das partes dos kits de refrigerante
São as seguintes as considerações acerca dos corretos códigos de classificação
fiscal a ser aplicados aos componentes dos kits (concentrados para refrigerantes)
adquiridos pela contribuinte:
“Dentre os componentes dos kits para refrigerantes adquiridos pela AMBEV no período
abrangido pela ação fiscal, são de maior importância:
As partes que contém extrato de noz de cola, além de outros aromatizantes/saborizantes
e de corante caramelo, dos kits destinados à preparação dos refrigerantes PepsiCola;
As partes que contém extrato vegetal de guaraná e/ou de açaí, com outros
aromatizantes/saborizantes dos kits sabor guaraná;
As partes que contém o líquido natural, além de aromatizante, estabilizantes e corante
dos concentrados natural limão diet fe1403 kit ; concentrados natural limão fe1403 kit ;
concentrados natural s tônica fe1401 kit; concentrados natural laranja rm kit; kit h2oh
limão; e dos kits destinados à preparação dos refrigerante SUKITA;
Prosseguindo-se na análise da classificação fiscal mais acertada para as partes dos kits
de refrigerante, faz-se importante observar o disposto na RGI 3 a do SH, que assim
versa:
3. Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas
ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias
constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos
componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem
considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas,
ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
Dada a ausência de uma posição mais específica, um produto que contenha extrato que
é ingrediente fundamental no aroma ou no sabor da bebida, além de outras substâncias,
Fl. 1627
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Fl. 14 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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classifica-se no escopo da posição 21.06, a qual trata das "Preparações alimentícias não
especificadas nem compreendidas noutras posições", conforme esclarecem as Notas
Explicativas dessa posição:
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode,
geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool,
com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes
produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações
não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do
Capítulo 22.
Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma se desdobra em apenas duas
subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos "Concentrados de proteínas e
substâncias proteicas texturizadas", que por certo não se trata dos produtos em comento.
Assim, as partes dos kits de refrigerante que contenham extrato de noz de cola, extrato
vegetal de guaraná, de açaí, ou líquido natural (concentrados natural limão diet fe1403
kit ; concentrados natural limão fe 1403 kit; concentrados natural s tônica fe 1401 kit;
concentrados natural laranja rm kit; kit h2oh limão; e dos kits destinados à preparação
dos refrigerante SUKITA) e outros aromatizantes/saborizantes, devem ser enquadradas
na subposição 2106.90 da NCM, destinada a "outras" preparações.
Já a subposição 2106.90 só se desdobra em um único item 2106.90.10 da NCM
:"Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas", que é a correta.
Por fim, verifica-se que no código NCM 2106.90.10 há dois Ex-tarifários (exceções
tarifárias): o Ex 01 e o Ex 02, a seguir transcritos:
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com capacidade
de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado" (grifos nossos)
Os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 tratam de "preparações compostas"
constituídas por uma mistura de diversas substâncias, as quais por diluição deveriam
produzir o refrigerante. Exaustivamente exposto já foi que, não se trata do caso dos
"concentrados de refrigerante" fornecidos pela Pepsi e pela Arosuco, pois este é um
conjunto de partes, mercadorias, cada uma na sua embalagem individual, as quais não
estão misturadas e não estão prontas para uso, diferenciando-se da definição de
preparações compostas.
Como já dissecado neste Relatório, os concentrados para refrigerantes (conjunto de
componentes não misturados, embalados individualmente) não podem ser chamados de
"preparações compostas".
E, volve-se a dizer: os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10 trazem como
condição de enquadramento que as preparações não alcoólicas correspondam a "extratos
concentrados" ou "sabores concentrados".
Fl. 1628
DF CARF MF
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Fl. 15 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Um componente, parte, que corresponda a uma mistura de extrato (ingrediente
fundamental no aroma ou no sabor da bebida) com outros aromatizantes/saborizantes
forma uma preparação composta. A diferença entre extrato concentrado e sabor
concentrado é que neste último o extrato do vegetal de origem é totalmente substituído
por aromatizantes/saborizantes artificiais.
É isento de dúvidas o fato de que a mercadoria para ser classificada em qualquer um dos
Ex-tarifários há de ser uma preparação composta concentrada, tanto que uma diferença
fundamental entre o Ex 01 e o Ex 02 é a "capacidade de diluição". No primeiro, a
capacidade de diluição é superior a 10 vezes, enquanto no segundo é igual ou menor do
que 10 vezes. Além disso, no próprio Ex ao final do texto há referência à preparação
composta como concentrado.
A Lei n° 8.918, de 1994, mandamento válido para qualquer bebida, foi regulamentada
pelo Decreto n° 2.314, de 1994, posteriormente revogado pelo Decreto n° 6.871, de
2009. Em ambos, consta uma definição apurada sobre concentrados para bebidas,
abaixo transcrita, na dicção do Regulamento vigente:
"Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal, animal ou
mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o xarope e o preparado
sólido para refresco.
§ 40 O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal."
(..)
"Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante."
Deste modo, o extrato concentrado, por ser uma preparação composta, deve conter o
extrato vegetal de sua origem e os todos os demais aditivos necessários (matérias de
base classificadas em capítulos distintos), a fim de apresentar, quando diluído, as
mesmas características de identidade presentes no refrigerante elaborado a partir dele.
O Regulamento Técnico para Fixação dos Padrões de Identidade e Qualidade para
Refrigerantes, Anexo à Portaria n° 544, de 16 de novembro de 1998, complementa os
padrões de identidade e qualidade estabelecidos no Decreto n° 6.871, de 2009. Quando
esse Regulamento aborda a Composição e Requisitos dos refrigerantes, estabelece como
requisito: "As características sensoriais e físico-químicas deverão estar em consonância
com a composição do produto".
Dos DANFE que acompanham as mercadorias adquiridas pela autuada da Pepsi-Cola e
da Arosuco, visível é que cada mercadoria/componente, cujo ingrediente fosse o extrato
e outros aromatizantes, ao serem simplesmente diluídos, não apresentariam as mesmas
características sensoriais e físico-químicas do refrigerante a cuja elaboração se
destinam.
Isto porque os "kits" são formados por esses componentes sempre em conjunto com
outras partes, que, por óbvio, são indispensáveis à elaboração do refrigerante.
Certo é que o aroma, o sabor e a coloração (elementos das características sensoriais),
bem como as características físico-químicas não seriam iguais. Se assim não fosse,
como já dito, seriam desnecessárias as demais partes de cada concentrado de
refrigerante.
Para que se tenha um produto próprio a ser nomeado de extrato concentrado, haveria esse
produto de ser composto de todo o conteúdo das "partes" do concentrado de
refrigerante, reunidos nesse único produto.
Isso posto, conclui-se mais uma vez que, cada componente dos concentrados adquiridos
da Pepsi e da Arosuco para fabricação de refrigerantes pela fiscalizada deve ser
classificado individualmente.
Fl. 1629
DF CARF MF
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Fl. 16 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

E, os componentes dos concentrados para refrigerantes que sejam mistura do extrato
com outros aromatizantes/saborizantes (extrato vegetal de guaraná e/ou de açaí; líquido
natural dos concentrados: natural limão diet fe 1403 kit, natural limão fe 1403 kit,
natural s tônica fe 1401 kit, natural laranja rm kit, h2oh limão, e destinados à preparação
dos refrigerante SUKITA; extrato de noz de cola ou Flavours), devem ser classificados
no código NCM 2106.90.10 ("Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas"), cuja alíquota do IPI é zero.
Tais componentes não se enquadram no Ex 01 do referido código, uma vez que para ser
extrato concentrado, que é uma preparação composta, deverá conter o extrato vegetal de
sua origem e todos os demais aditivos necessários, a fim de apresentar, quando diluído,
as mesmas características de identidade presentes na bebida elaborada a partir dele.
Entende-se, portanto, com base na RGC-1, estrutura basilar da Tabela de Incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo Decreto 6.006, de 28 de
dezembro de 20065 e, subsidiariamente, nos esclarecimentos das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (NESH),
aprovadas pelo Decreto n°435, de 28 de janeiro de 1992, com seu texto consolidado
pela Instrução Normativa RFB n° 807, de 11 de janeiro de 2008, com alterações da IN
RFB n° 1.072, de 2010, e da IN RFB n° 1.262, de 2012, que os componentes dos kits
para refrigerantes adquiridos por Ambev, mistura do extrato com outros
aromatizantes/saborizantes (extrato vegetal de guaraná e/ou de açaí; líquido natural
dos concentrados: natural limão diet fel403 kit, natural limão fel403 kit, natural s tônica
fel401 kit, natural laranja rm kit, h2oh limão, e destinados à preparação dos refrigerante
SUKITA; extrato de noz de cola ou Flavours), classificam-se no código 2106.90.10 da
NCM :"Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas", cuja alíquota
conforme a TIPI é 0% (zero).
Nos itens a seguir, trata-se da classificação fiscal dos demais componentes de kits para
refrigerantes adquiridos por Ambev.
As partes dos kits fornecidos que não contém extrato vegetal de guaraná, nem líquido
natural dos refrigerantes sabor limão ou laranja, ou Sukita ou extrato de noz de cola, são
formadas por acidulantes, conservantes e outros ingredientes, como edulcorantes e/ou
sequestrantes.
As matérias-primas utilizadas nos kits fornecidos pela Pepsi ou pela Arosuco não se
caracterizam como óleos essenciais da posição 33.01. A mistura de pelo menos dois
desses ingredientes resulta numa preparação para uso em diversos alimentos, mas não
especificamente para aplicação em bebidas.
Por aplicação da Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado - RGI-1/SH,
as "Preparações alimentícias diversas" classificam-se no Capítulo 21.
Como não se verifica uma posição específica que trate das preparações em questão,
resta a posição 21.06, que trata das "Preparações alimentícias não especificadas nem
compreendidas noutras posições ".
Verifica-se da estrutura da posição 21.06, que a mesma desdobra-se em apenas duas
subposições, estando a subposição 2106.10 reservada aos "Concentrados de proteínas e
substâncias proteicas texturizadas", enquanto a subposição 2106.90 é reservada a
"outras" preparações. Assim, a preparação em análise deve ser enquadrada na
subposição 2106.90.
Tendo em vista que a preparação sob análise é utilizada de forma geral para qualquer
tipo de indústria alimentícia e, portanto, não é do tipo específico utilizado para
elaboração de bebidas de que trata o item 2106.90.1, e igualmente não é do tipo
utilizado para fabricação de pudins do item 2106.90.2, nem é um complemento
alimentar do item 2106.90.3, mas também não é uma mistura à base de ascorbato de
sódio referido no item 2106.90.3, nem se enquadra como goma de mascar do item
2106.90.5, e muito menos como caramelos do item 2106.90.6, resta-lhe o item residual
"Outras" do código 2106.90.9.
Fl. 1630
DF CARF MF
Original

Fl. 17 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

Diante desse fato, dentre os componentes fornecidos pela Pepsi e pela Arosuco, aqueles
formados por uma mistura de acidulantes, conservantes e outras matérias que não o
extrato vegetal de guaraná nem o líquido natural refrigerantes sabor limão ou laranja, ou
Sukita, ou extrato de noz de cola, devem ser classificados no código residual
2106.90.90,
reservado
às
"Preparações
alimentícias
não
especificadas
nem
compreendidas noutras posições - Outras - Outras", tributado à alíquota zero do IPI.
Conclui-se desse modo, que os créditos incentivados escriturados pela autuada no
período de apuração de janeiro a dezembro de 2011, inclusive os originados na
aquisição dos kits sabor guaraná, são indevidos porque para a classificação fiscal das
mercadorias adquiridas NCM 2106.90.10, a TIPI previa à época dos fatos, a alíquota
0% (zero)”.
Os valores glosados dos créditos incentivados indevidos estão consignados na
planilha inserta no relatório fiscal à fl. 499.
Responsabilidade do adquirente pela infração à legislação tributária
A responsabilidade pela infração à legislação tributária é do adquirente, tendo este
que verificar se os insumos recebidos cumprem todas as prescrições legais e
regulamentares previamente ao cálculo e à escrituração fiscal do crédito incentivado (Lei
no 4.502, de 30 de novembro de 1964, art. 62).
Aliás, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável (CTN, art. 136); ou seja, a responsabilidade por
infrações não tem como antecedente lógico o dolo ou a culpa.
Os componentes dos “kits” foram recebidos pela adquirente como se fossem um
produto único, sem discriminação e quantificação individualizadas.
CRÉDITOS REFERENTES A ARTIGOS ADQUIRIDOS PARA USO E CONSUMO
Foram aproveitados, outrossim, créditos distintos de créditos básicos admissíveis,
alusivos a artefatos adquiridos para uso e consumo em 2011, mais especificamente: itens
de manutenção e material intermediário de produção, conforme detalhamento inequívoco
na planilha que integra o termo de descrição dos fatos às fls. 507 e 508.
Na acepção do Parecer Normativo CST no 65, de 1979, incluem-se entre as
matérias primas e os produtos intermediários aqueles que, embora não integrem o produto
final, sofram alterações (desgaste, dano ou perda de propriedades físicas e químicas) na
ação exercida diretamente sobre o produto em industrialização. Nem todos os insumos
adquiridos e utilizados na produção caracterizam-se como matérias primas ou produtos
intermediários.
De acordo com o relatório fiscal:
“Destarte, nos termos do Parecer Normativo CST n° 65, de 1979, e do Parecer
Normativo n° 181, de 1974, e, em consonância com o inciso I do art. 226 do RIPI de
2010, geram direito ao crédito, além das matérias primas, produtos intermediários
"stricto-sensu" e material de embalagem, que se integram ao produto final, quaisquer
outros bens — desde que não contabilizados pelo contribuinte em seu ativo permanente
— que se consumam por decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, que
sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, isto é,
proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, alterações tais
como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, restando
definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na
operação de industrialização.
E não existe amparo legal que dê direito ao crédito do imposto referente aos insumos
peças e partes de máquinas, produtos para higienização do maquinário ou de
embalagens, produtos utilizados na manutenção das máquinas, inclusive lubrificantes e
óleos.
Fl. 1631
DF CARF MF
Original

Fl. 18 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

Não devem ser aceitos, portanto, os valores referentes a gastos com combustíveis e
lubrificantes, energia elétrica, equipamentos de segurança, filtros e retentores, material
de limpeza e higienização, material elétrico e hidráulico, peças de reposição e uniformes
dos empregados, para gerar o crédito básico, uma vez que esses bens não se incluem no
conceito de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem,
consumidos no processo de industrialização, únicos insumos admitidos por lei”.
Créditos indevidos discriminados nos demonstrativos à fls. 508 e 520/523.
CRÉDITOS DE BEBIDAS ADQUIRIDAS PARA COMERCIALIZAÇÃO
Houve, ademais, no período de janeiro a dezembro de 2011, a apropriação de
créditos de IPI na entrada de bebidas refrigerantes provenientes de estabelecimento de
empresa pertencente ao mesmo grupo econômico: AMBEV Brasil Bebidas Ltda., CNPJ
73.082.158/0049-76.
As industrializações não foram efetuadas por encomenda e a impugnante deu saída
às bebidas recebidas mediante a emissão de notas fiscais de venda para terceiros, com
destaque do imposto, e de notas fiscais de transferência para outros estabelecimentos
filiais com suspensão do imposto.
Durante o ano de 2011, o sujeito passivo estava sujeito ao Regime Especial de
Tributação de Bebidas Frias (REFRI), previsto nos arts. 58-A a 58-U da Lei no 10.833, de
29 de dezembro de 2003, com a redação dada pela Lei no 11.727, de 23 de junho de 2008
(RIPI/2010, arts. 204 a 206), de acordo com o disposto originalmente na Lei no 7.798, de
10 de julho de 1989, art. 4o, ou seja, sem poder se creditar do imposto destacado nas notas
fiscais de transferência de bebidas em virtude de que: a) se trata de produtos acabados
destinados a comercialização e não de matérias primas, produtos intermediários ou
material de embalagem; b) o imposto incide sobre os produtos acabados uma única vez,
na saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, vale dizer, o imposto
não é mais devido em operação posterior (art. 58-N, I); c) não houve operação de
industrialização por encomenda, que representa uma exceção ao regime de incidência
única (na industrialização por encomenda, há incidência do imposto também na saída do
estabelecimento encomendante) (art. 58-N, § único).
Planilha de notas fiscais às fls. 524/561 e créditos indevidos discriminados no
demonstrativo à fl. 512.
CRÉDITOS DE CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES ADQUIRIDOS DE
OUTRO
ESTABELECIMENTO
DA
MESMA
EMPRESA
COM
ERRO
DE
CLASSIFICAÇÃO FISCAL
Ocorreu também, no período de janeiro a dezembro de 2011, a apropriação de
créditos de IPI na entrada de “kits” para refrigerantes acobertados com notas fiscais
emitidas por estabelecimento de empresa pertencente ao mesmo grupo econômico:
AMBEV Brasil Bebidas Ltda., CNPJ 73.082.158/0049-76, conforme a transcrição que
segue:
“Acontece que, tais kits foram classificados incorretamente nas notas fiscais de entrada,
no Ex 01 do código 2106.90.10. "preparações para elaboração de bebidas" (NCM
2106.90.10) e "Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado" (Ex 1 da
NCM 2106.90.10) ".
De tudo até aqui exposto, considera-se que foi devidamente provado que o
enquadramento no Ex-tarifário 01 é indevido, sendo que os kits de refrigerante a seguir
listados são classificados de acordo com as regras do Sistema Harmonizado na posição
da NCM 2106.90.10, para qual a Tabela de Incidência de IPI, à época dos fatos previa a
alíquota de 0% (zero):
Fl. 1632
DF CARF MF
Original

Fl. 19 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

- CONC NAT S GUARANA DIET FE1431 KIT
- CONC NAT LIMAO DIET FE1403 KIT
- CONC NAT S TONICA FE 1401 KIT
- CONC NAT S LARANJA BR KIT
- SUKITA MIX BAG IN BOX 18L
- KIT H2OH LIMAO
- KIT PEPSI COLA 35005 06 02 PEPSICOLA
- CONC NAT FE1430 ACAI KIT
- CONC NAT S GUA ACAI FE1430 PARTE
- CONC NAT LIMAO FE1403 BOMBONA
- CONC NAT S GUARANA FE1430 BOMBONA
Intimou-se a fiscalizada então demonstrar o pagamento realizado pela aquisição desses
insumos, em resposta, a autuada asseverou que a transferência de recursos ao emitente é
realizada via encontro de contas. Também apresentou documentos e notas fiscais
relacionadas a resposta apresentada.
Não restou claro que a autuada tenha arcado com o ônus financeiro do imposto na
entrada dos produtos, e, considerando que tais créditos básicos são indevidos e que,
caso a autuada se considere prejudicada pelos fornecedores, terá o direito de buscar na
Justiça seu direito de regresso, para reaver os montantes perdidos, há que serem
glosados tais créditos.
O Superior Tribunal de Justiça tem decisões neste sentido, como é o caso do Recurso
Especial n° 58.845 (DJ de 28/08/2000, Ministra Eliana Calmon Relatora), que tratou de
caso onde o contribuinte de direito era o vendedor. A Ementa está transcrita em parte a
seguir:
1. Pelo mecanismo dos impostos indiretos, a relação jurídica que se estabelece é entre o
contribuinte de direito e o fisco.
(...)
3. Possibilidade de viro contribuinte de direito (vendedor) a ingressar com direito de
regresso pelo desfalque contra o contribuinte de direito (o comprador).
E, mais, havendo dúvidas sobre a classificação fiscal de mercadorias, os contribuintes
devem formular consultas para a Receita Federal do Brasil, procedimento atualmente
regulado por meio da IN RFB n° 1.464, de 2014, cujo resultado vincula a
Administração e o consulente. No caso dos kits para refrigerantes, não se formalizou
qualquer consulta sobre sua classificação”.
Portanto, foram glosados os créditos básicos escriturados em razão da entrada de
insumos (kits de refrigerantes) por ser a alíquota prevista para tais mercadorias de 0%
(zero), nos termos do art. 25, da Lei n° 4.502, de 1964, e art. 226, do RIPI/2010, no
montante de R$ 525.154,36, consoante planilha de notas fiscais às fls. 562/564.
Glosa dos Créditos e Reconstituição da Escrita Fiscal
O crédito passível de glosa é no importe de R$ 23.204.707,38, sendo que, em
virtude da existência de saldos credores no período fiscalizado, foi empreendida a
reconstituição da escrita fiscal, sem saldo credor residual ao final do ano de 2011,
conforme demonstrativos às fls. 423/425.
A escrita fiscal passível de reconstituição é aquela definida pelo Sistema de
Controle de Créditos e Compensações (SCC), tendo em conta os pedidos de
ressarcimento
cumulados
com
declarações
de
compensação
(PER/DCOMP),
apresentados pela contribuinte, analisados e deferidos.
Fl. 1633
DF CARF MF
Original

Fl. 20 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

Ciência e Impugnação
A empresa tomou ciência da exação em 27/01/2016 por meio do termo de ciência
de lançamentos e encerramento parcial do procedimento fiscal (fls. 517 e 518), conforme
AR (fl. 1.282).
Em 25/02/2016, insubmissa, a contribuinte apresentou a impugnação às fls.
585/625, subscrita pelos patronos da pessoa jurídica qualificados na documentação de
representação às fls 628/639, em que aduz, em síntese, o seguinte:
Preliminarmente – Nulidade do auto de infração:
1) Ilegitimidade Passiva: o auto de infração foi lavrado em relação a empresa
sucessora que não realizou as operações que deram causa à glosa de créditos; a
Companhia de Bebidas das Américas – AMBEV, CNPJ 02.808.708 foi incorporada em
janeiro de 2014 pelo sujeito passivo da autuação, a AMBEV S/A, CNPJ
07.526.557/0001-00, que é o estabelecimento matriz, localizado em São Paulo, SP; o
estabelecimento que efetuou os créditos, ora glosados, era uma filial da empresa, com
CNPJ 02.808.708/0081-83, situada em Almirante Tamandaré, PR, e, depois da
incorporação, passou a ter o CNPJ 07.526.557/0034-78, desenvolvendo a mesma
atividade fabril anterior; por força do CTN, art. 51, § único, c/c 132, e do RIPI/2010, art.
24, que tratam da autonomia dos estabelecimentos no tocante ao cumprimento das
obrigações tributárias e da responsabilidade tributária pelos sucessores, o auto de infração
somente poderia ter sido lavrado contra o estabelecimento sucessor, conforme julgados
do CARF; há a resposta no 29 referente a “Perguntão” da própria Receita Federal, pela
qual seriam da filial resultante da incorporação os direitos e obrigações relativos ao
estabelecimento adquirido; a autuação deve ser anulada por erro na identificação do
sujeito passivo;
2) Iliquidez e Incerteza do Lançamento: o lançamento é ilíquido e incerto, portanto
nulo, em virtude de erros cometidos na quantificação do crédito tributário; por exemplo,
na “planilha de reconstituição de escrita do IPI” (fl. 14) os valores da coluna “débitos
escriturados”, que deveria corresponder aos “dados do livro do IPI”, não são condizentes
com os valores dos débitos escriturados no Livro Registro de Apuração do IPI (doc. 4)
nos meses de março, junho e setembro de 2011 (fl. 589): a) período: 03/2011, planilha de
reconstituição: R$ 4.573.934,09; Livro Registro de Apuração do IPI: R$ 844.277,65; b)
período: 06/2011, planilha de reconstituição: R$ 3.536.540,92; Livro Registro de
Apuração do IPI: R$ 800.877,20; c) período: 09/2011, planilha de reconstituição: R$
3.953.041,72; Livro Registro de Apuração do IPI: R$ 1.167.712,06; devem ter sido
utilizados como saldos devedores do IPI, para esses meses, os montantes dos saldos
credores do imposto, provocando distorção na reconstituição da escrita fiscal; houve
também outros erros: glosas de créditos a maior quanto às aquisições para
comercialização de produtos sujeitos ao regime monofásico de tributação (item 3.2.1.2.2
do TDF), conforme notas fiscais (doc. 5), e também no tocante à aquisição de insumos
para industrialização (item 3.2.1.2.3 do TDF), conforme notas fiscais (doc. 6); os
equívocos contaminaram a apuração do valor final exigido, sendo caracterizada a
nulidade da exigência como um todo, conforme precedente do CARF;
3) Alteração dos Critérios Jurídicos: houve violação do art. 146 do CTN, uma vez
que não pode haver modificações abruptas nos critérios jurídicos adotados pela
Administração Tributária; no caso concreto, houve mudança de entendimento pela
fiscalização quanto aos motivos de vedação ao aproveitamento de créditos referentes a
aquisições de produtos da PEPSI-COLA, da AROSUCO e da VALFILM: a) erro de
classificação fiscal dos insumos; b) matérias primas regionais submetidas a
processamento industrial anterior; em autos de infração lavrados anteriormente sobre
operações semelhantes, a causa das glosas foi a falta de cumprimento de requisitos do art.
Fl. 1634
DF CARF MF
Original

Fl. 21 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

6o do Decreto-lei no 1.435/75, e nunca a classificação fiscal dos “kits”; assim como,
anteriormente eram aceitas matérias primas com processamento industrial prévio; tudo
conforme amostra de autuações anteriores, a classificação fiscal adotada para os “kits” e a
apropriação de créditos referentes a produtos elaborados na ZFM com insumos
industrializados foram homologadas expressamente em atos oficiais, sendo que a
previsibilidade (segurança jurídica) deve reger o sistema tributário e a retroação de
normas mais gravosas é expressamente vedada pela Constituição Federal (art. 150, III),
em harmonia com os arts. 144 e 146 do CTN, de acordo com doutrina e jurisprudência;
de qualquer modo, a aceitação em ações fiscais anteriores do tratamento fiscal dado pelo
sujeito passivo às questões caracterizaria prática reiteradamente adotada pela
Administração Tributária e, portanto, norma complementar à legislação tributária (art.
100, III, do CTN), o que motivaria, na pior das hipóteses, o afastamento da multa, dos
juros e da correção monetária exigidos;
4) Falta de motivação de parte das glosas: a fiscalização teria glosado os créditos
relativos ao “filme stretch” em virtude do uso nas respectivas saídas da isenção do art. 81,
II, do RIPI/2010, mas deixou de considerar a informação prestada pela VALFILM de que
o “filme stretch” é elaborado a partir de matéria prima extrativa vegetal e regional, o óleo
de dendê; a omissão caracteriza falta de motivação do lançamento, com a conseqüente
nulidade.
No mérito – Direito aos créditos glosados:
1) Falta de preenchimento dos requisitos do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75 para
o aproveitamento de créditos e, ainda que cumpridos os requisitos, não haveria o direito
aos créditos em face da alíquota zero dos insumos adquiridos da AROSUCO e da PEPSI-
COLA:
1.1) A correta interpretação do art. 6o do Decreto-lei no 1.435/75, impõe que seja
aceita, além da utilização de matéria prima regional in natura (matéria prima bruta), a
utilização de matéria prima processada: a noção de matéria prima empregada pela lei é
ampla e genérica, sendo que qualquer produto pode funcionar como matéria prima de
outro produto;
1.2) A expressão “de produção regional” no Decreto-lei não implica que o
benefício seria aplicável apenas aos produtos fabricados com matérias primas agrícolas
ou extrativas vegetais oriundas da Amazônia Ocidental; esta, na verdade, é a área onde
deve estar localizado o estabelecimento industrial beneficiário da isenção, mas os
insumos utilizados podem conter matérias primas agrícolas ou extrativas vegetais da
“região” da Amazônia, o que denota, por interpretação sistemática, a existência de dois
critérios geográficos já referidos, sendo que a “região” da Amazônia corresponde à
denominada Amazônia Legal: Acre, Amapá, Amazonas, Mato Grosso, Maranhão (parte
oeste do meridiano de 44°), Pará, Rondônia, Roraima e Tocantins (art. 2o da Lei no
5.173/1966 c/c art. 45 da LC no 31/1977); não é o caso de extensão indevida de incentivo
fiscal a outras regiões, já que o estabelecimento industrial deve se localizar na Amazônia
Ocidental e o estímulo à aquisição de produtos agrícolas e extrativos vegetais é de
natureza extrafiscal, sendo necessário para promover a ocupação da Amazônia; na
Portaria Interministerial MICT/MCT no 842/2007 (sobre o PPB de produtos de
perfumaria e toucador) há o seguinte trecho: “Considera-se matéria-prima regional
aquela proveniente da flora, da fauna ou mineral que tenha sido extraída, coletada,
cultivada, criada ou produzida na Amazônia Legal, definida como nativa, endêmica,
ou aclimatada, conforme comprovação do Instituto Nacional de Pesquisas da Amazônia
— INPA”;
1.3) São legítimos os créditos referentes a aquisições da PEPSI-COLA, pois os
insumos utilizados por esta nos produtos são reconhecidos pela SUFRAMA como
Fl. 1635
DF CARF MF
Original

Fl. 22 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

oriundos de matérias primas agrícolas e extrativas vegetais da região amazônica; no caso,
para a produção do corante caramelo, empregado na fabricação dos “kits”, é utilizada
cana de açúcar proveniente do Estado do Mato Grosso, que faz parte da Amazônia Legal;
as fornecedoras, PEPSI-COLA e AROSUCO, agiram conforme as orientações da
SUFRAMA e a contribuinte de boa-fé, adquirente dos produtos, não pode ser penalizada
pelo “entendimento oficial” da Administração, sendo que a SUFRAMA detém a
competência exclusiva para aprovar e fiscalizar os projetos beneficiados com o crédito
incentivado, conforme precedente do CARF;
2) Os créditos sobre a aquisição de produtos fabricados na Zona Franca de Manaus
têm apropriação assegurada; a empresa fornecedora é titular de incentivo fiscal com
tratamento diferenciado assegurado pelo art. 40 do ADCT, o que foi reconhecido pelo
STF em ressalva contida em acórdão proferido no RE 566.819/RS, sendo que a
repercussão geral será apreciada nos autos do RE no 592.891/SP; a manutenção dos
créditos garante o tratamento tributário mais benéfico para as aquisições oriundas da
ZFM;
3) Ilegitimidade (nulidade por carência de motivação fática e improcedência) da
glosa de créditos em virtude de erro de classificação fiscal dos “kits” adquiridos da
PEPSI-COLA e da AROSUCO:
3.1) O trabalho fiscal é nulo porque não houve comprovação do “erro” pelo Fisco,
sendo crucial a subsunção correta do fato à norma para a validade do ato administrativo;
sendo auto de infração, os requisitos do art. 142 do CTN devem estar presentes; não há
elementos técnicos para embasar a reclassificação fiscal, esta empreendida “com base em
alegações calcadas em conhecimentos empíricos, sem amparo em laudo técnico que
justificasse a nova classificação fiscal imputada de ofício”; a classificação fiscal dos
produtos é de responsabilidade dos respectivos fornecedores, e a fiscalização deveria ter
aprofundado a investigação, colhendo informações dos fornecedores e submetendo-as a
órgão técnico especializado, inclusive com a colheita de amostras e solicitação de perícia,
não só meras fotografias de embalagens dos “kits”; há precedentes do CARF de nulidade
absoluta para situações de reclassificação fiscal sem prova técnica; a motivação fática da
glosa também é insuficiente, além de deficiente, porque a NCM 2106.90.10 Ex 01
contempla, além dos concentrados, os sabores: seria necessário também comprovar que
nenhum dos componentes dos “kits” corresponde ao conceito de “sabores” para a
fabricação de bebidas;
3.2) A acusação fiscal tem esteio na presunção de que a PEPSI-COLA e a
AROSUCO teriam aplicado as RGI/SH 2.a) e 3.b) com o objetivo de tratar os “kits”
como mercadorias únicas classificadas no código NCM 2106.90.10 Ex 01, mas é
manifestamente improcedente porque a fiscalização olvidou da RGI/SH no 1, regra
preponderante sobre as demais; prossegue a impugnante conforme a transcrição que
segue:
“Com efeito, assim dispõe o NCM 2106.90.10, "ex. 01", cerne da acusação
fazendária:
"21.06 Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
.....................................................
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas.
Ex 01 (IPI) Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado"
Fl. 1636
DF CARF MF
Original

Fl. 23 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

A mera leitura das normas transcritas revela que o código 2106.90.10 designa apenas as
preparações destinadas à fabricação de bebidas e o seu "ex. 01", mais específico,
restringe-se às "preparações compostas" (mais de uma substância) não alcoólicas,
utilizadas "para a elaboração" de refrigerantes/refrescos (posição 22.02), com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
O discrimen utilizado na especificação da NCM, portanto, é finalístico, sendo a sua
pedra de toque o fato de uma determinada preparação composta, sem teor alcoólico e
com determinada capacidade de diluição, ser remetida para a fabricação de
refrescos/refrigerantes. É esta a especificidade do "ex" em relação à descrição contida
no "caput" da subposição.
De outro lado, as notas da posição 2106, universo no qual se insere a NCM n.
2106.90.10, inclusive o respectivo "ex. 01", são claras no sentido de que os extratos
concentrados ou sabores para a preparação industrial de bebidas estão nela
compreendidos, ainda que necessitem de processo industrial complementar ou da adição
de outros ingredientes, para se tornarem aptos ao consumo:
“(...) a presente posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que se
encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em água,
leite, etc.).
...............................................
• Classificam-se especialmente aqui:
...............................................
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode,
geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool,
com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes
produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas preparações
não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das bebidas do
Capítulo 22.
..............................................
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras
bebidas, constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de
substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o gosto de
certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de
ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta da
presente posição (ver o n° 7, acima), contendo, por exemplo, quer extrato de cola e
ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de
frutas (por exemplo, limão ou laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos de frutas adicionados de
diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos da casca da
fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos componentes do suco
natural;
Fl. 1637
DF CARF MF
Original

Fl. 24 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

- suco de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que determine
um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco natural), de óleos essenciais de
frutas, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em
água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem
para se adicionar a outras preparações alimentícias.
...............................................”
Como se vê, diferentemente do que sustenta a Fiscalização, enquadram-se no conceito
de "preparações compostas", a que se refere o ex 01 da subposição 2106.90.10 da NCM,
todas as substâncias formadas por um conjunto de ingredientes que lhes confira um
propriedade aromática passível de determinar, isoladamente ou mediante combinação
com outras substâncias, o sabor característico de determinada bebida.
Portanto, conclui-se que "kits" contendo concentrados e sabores para a fabricação de
refrigerantes podem ser classificados no ex 01 da suposição 2106.90.10, desde que cada
um de seus componentes individuais sejam preparações compostas, conforme definição
constante das Notas Explicativas da referida suposição.
O que não se admite, por força do item XI da RGI 3b) da NESH, é que diversas
preparações simples sejam acondicionadas separadamente e classificadas como se
fossem a preparação composta resultante de sua mistura'''. Mas isso nada tem a ver com
o acondicionamento, em separado, de várias preparações compostas que devam passar
por etapa complementar de industrialização para serem transformadas na bebida pronta,
ou mesmo na bebida concentrada a ser diluída em água.
Afinal, como explicam as notas da posição 2106, as preparações compostas para a
fabricação de bebidas podem conter apenas "parte dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam uma determinada bebida" para utilização "depois de tratamento
complementar", inclusive com a eventual "adição, por exemplo, de açúcar ou de
dióxido de carbono", ou mesmo de "outras preparações alimentícias".
Acentue-se que a segregação de tais preparações se justifica para "evitar os transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc", justamente porque elas
"não se destinam a ser consumidas como bebidas", mas sim como insumos para a
fabricação das bebidas.
Diante disso, cai por terra a tese da Fiscalização de que só poderiam ser consideradas
como "preparações compostas", nos termos do ex 01 da subposição 2106.90.10 da
NCM, aquelas que já estivessem de tal maneira processadas que permitissem a obtenção
da bebida mediante mera diluição em água.
Nitidamente, o Fisco confunde a bebida pronta em estado concentrado (como as da
posição 20.09 da NCM) com os diversos tipos de concentrados e sabores utilizados
como insumos para a fabricação de bebidas (posição 2106.90.10, ex 01, da NCM).
Prova disso é a utilização, como argumento de acusação, da Lei 8.918/94 e seu
regulamento, os quais tratam da "padronização, a classificação, o registro, a inspeção,
a produção e a fiscalização de bebidas". Os arts. 13, §4°, e 30 do Decreto
6.817/200931, transcritos no TDF, tratam justamente do produto concentrado, isto é, da
bebida pronta concentrada (e não de concentrados ou sabores para a fabricação de
bebidas). Aliás, o caput do art. 13 diz serem inaplicáveis suas previsões ao "xarope" e
ao "preparado sólido para refresco", o que realça o equívoco do Fisco.
Assim, na medida em que o próprio Fisco reconhece "que os componentes dos kits para
refrigerantes adquiridos por AMBEV" consistem em "mistura do extrato com outros
aromatizantes/saborizantes_(extrato vegetal de guaraná e/ou de açaí; líquido natural dos
concentrados: natural limão diet Fe 1403kit, natural limão Fe 1403 kit, natural s tônica
Fé 1401 kit, natural laranja rm kit, h2oh limão, e os destinados à preparação dos
refrigerante (sic) SUKITA; extrato noz de cola ou Flavours)", é evidente que todos eles
caracterizam, no seu conjunto ou individualmente, preparações compostas para a
fabricação de bebidas abrangidas pelo ex 01 da subposição 2106.90.10 da NCM.
Fl. 1638
DF CARF MF
Original

Fl. 25 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

Certo, alega a Fiscalização que "as partes dos kits fornecidos que não contém extrato
vegetal de guaraná, nem líquido natural dos refrigerantes sabor limão ou laranja, ou
Sukita ou extrato de noz de cola, são formadas por acidulantes, conservantes e outros
ingredientes, como edulcorantes e/ou sequestrantes", sendo que "a mistura de pelo
menos dois desses ingredientes resulta numa preparação para uso em diversos
alimentos, mas não especificamente para aplicação em bebidas." (destacamos)
Ocorre que tais ingredientes, ainda que não tenham sabores específicos, são formados
pela reunião de várias substâncias e cada kit contém a quantidade exata para mistura
com os extratos e outros aromatizantes característicos de cada bebida. Dessa maneira, os
itens adicionais contribuem para formação do aroma do produto final, o que justifica a
sua classificação no ex 01 da subposição 2106.90.10 da NCM. De qualquer forma,
ainda que, para argumentar, se entendesse que as partes dos kits com acidulantes,
conservantes e outros itens que não contêm extratos ou aromatizantes específicos,
devessem ser classificadas em outro código da NCM, não haveria qualquer valor de IPI
a ser glosado pelo Fisco no caso concreto.
De fato, os documentos fiscais juntados aos autos demonstram que todos os "kits"
contemplam os sabores específicos das bebidas respectivas (sabor "Pepsi", sabor
"guaraná", "sabor Sukita" etc.), bem como as substâncias adicionais que os modificam,
sendo comercializados por preços compreensivos do todo (cujo dimensionamento se dá
pela fórmula de cada bebida, objeto de segredo industrial) sem qualquer tipo de
separação realizada "por item" (vide fl. 49). Isso se explica porque a aquisição dos
sabores em conjunto com as substâncias adicionais dá-se por questões industriais e
logísticas, sendo certo que estas últimas, isoladamente consideradas, não possuem valor
econômico para os fins da operação praticada.
Assim, ainda que houvesse a segregação dos itens adicionais do kit que não constituem
extratos ou outros aromatizantes, nem assim haveria crédito tributário a constituir, pois
eles não têm valor econômico, no contexto da operação.
Em face do exposto, conclui-se que não houve erro de classificação fiscal nas notas de
aquisição dos "kits" de concentrados e sabores destinados à fabricação de bebidas e,
mesmo que parte dos itens devesse ser classificada em outra subposição da NCM, não
haveria valor econômico individual que possibilitasse a glosa do IPI”.
4) Não houve falta de recolhimento de IPI em decorrência da alegada apropriação
indevida de crédito na entrada de bebidas prontas para o consumo sujeitas ao regime
monofásico pois o tributo foi ulteriormente pago na saída das mercadorias, conforme
documentação anexada; quando muito, a fiscalização poderia ter exigido acréscimos
moratórios de forma isolada por força da postergação na satisfação da obrigação
principal, mas nunca o tributo (bis in idem), conforme precedente do CARF; por outro
lado, deveria ser determinada a realização de diligência para a comprovação do imposto
pago na saída, conforme resoluções do CARF para casos semelhantes;
5) Ademais é improcedente a glosa de créditos relativos a bens de uso e consumo
(matérias primas, materiais de embalagem e materiais intermediários intermediários de
produção como aditivos, detergentes, graxas, lubrificantes, sanitizantes, solventes, óleos,
etc.), pois todos estes são necessários e foram utilizados diretamente na atividade
produtiva, não sendo destinados ao ativo permanente; o disposto no RIPI/2010 e no
PN/CST no 65/1979 sofre distorção na interpretação da fiscalização, porque não há
necessidade do contato direto com o produto final, mas deve haver a aplicação dos bens,
de alguma maneira, na produção; alguns itens são imprescindíveis ao processo produtivo,
consoante laudo técnico anexado (doc. 15); em alguns julgados, há posição do CARF
favorável ao direito ao crédito em situações similares;
6) Primeiramente, quanto aos kits destinados ao preparo de refrigerantes, recebidos
de estabelecimentos de firma pertencente ao mesmo grupo econômico, a classificação
fiscal adotada está correta, conforme já discorrido em item precedente; em segundo lugar,
o pagamento de recursos ao emitente de notas fiscais é feito mediante encontro de contas,
Fl. 1639
DF CARF MF
Original

Fl. 26 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

o que é normal nas relações entre empresas de um mesmo grupo econômico, sendo que os
créditos não decorrem do pagamento do imposto pelo remetente, mas da cobrança do
imposto na operação anterior (RIPI/2010, art. 226), sendo incontroverso o destaque do IPI
na documentação fiscal emitida;
7) A impugnante é adquirente de boa-fé e os créditos aproveitados devem ser
convalidados, uma vez que a correta classificação fiscal dos produtos, as respectivas
alíquotas e os valores do imposto são de responsabilidade do emissor da nota fiscal
(RIPI/2010, arts. 407 e 413), conforme situação análoga na órbita do ICMS com
pronunciamento do STJ.
Por fim, requer que seja reconhecida a nulidade da autuação, ou, então, a
improcedência das acusações fiscais, com o cancelamento definitivo do auto de infração.
Ato contínuo, a DRJ-RIBEIRÃO PRETO (SP) julgou a Impugnação do
Contribuinte nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ISENTOS
ADQUIRIDOS
DA
AMAZÔNIA
OCIDENTAL.
DESCUMPRIMENTO
DE
REQUISITOS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos incentivados concernentes
a produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não elaborados
com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de
produção regional por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental,
a despeito de que os projetos sejam aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA.
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS
DA AMAZÔNIA OCIDENTAL COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E
ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados
relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente de zero,
sendo os produtos oriundos da Amazônia Ocidental e, portanto, isentos.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA
FRANCA
DE
MANAUS.
CRÉDITOS
FICTÍCIOS.
APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos
concernentes a aquisições de produtos onerados pelo imposto.
GLOSA DE CRÉDITOS. AQUISIÇÕES DE ARTEFATOS DESCARACTERIZADOS
COMO MATÉRIAS PRIMAS, PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS OU MATERIAL
DE EMBALAGEM. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos
concernentes a matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem
empregados no processo industrial, segundo o estrito entendimento albergado na
legislação tributária do que pode ser considerado como insumos.
GLOSA
DE
CRÉDITOS.
BEBIDAS
NÃO
ALCOÓLICAS.
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
ESPECIAL.
INCIDÊNCIA
ÚNICA
DO
IMPOSTO.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
No regime de tributação especial previsto para as bebidas não alcoólicas, as saídas de
produtos acabados têm incidência única do imposto na origem, sendo para fins de
comercialização as respectivas aquisições e sem direito a crédito na escrita fiscal.
Fl. 1640
DF CARF MF
Original

Fl. 27 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

GLOSA DE CRÉDITOS. CONCENTRADOS PARA REFRIGERANTES. ERRO DE
CLASSIFICAÇÃO FISCAL E DE ALÍQUOTA. FALTA DE COMPROVAÇÃO DA
ASSUNÇÃO DO ÔNUS FINANCEIRO.
Devem ser glosados os créditos concernentes a concentrados para refrigerantes
adquiridos com erro de classificação fiscal e de alíquota, sendo correta a alíquota de 0%
e inexistente a comprovação de que a adquirente tenha arcado com o ônus financeiro do
imposto destacado nas notas fiscais de aquisição.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
ÁREA DE COMPETÊNCIA DA FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA FEDERAL.
Todas as empresas sujeitas ao cumprimento de obrigações tributárias principais e
acessórias, ainda que haja imunidade condicionada ou isenção, podem ser objeto de
fiscalização tributária, sendo o Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil a autoridade
competente para a condução das atividades.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NULIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA. INCORPORAÇÃO.
Mesmo sendo o caso de estabelecimento filial que continue a atividade industrial e
mantenha a documentação e livros fiscais, inexiste nulidade por erro de identificação do
sujeito passivo se o auto de infração for lavrado contra o estabelecimento matriz, pois,
na hipótese de ocorrência de incorporação, a pessoa jurídica incorporadora é
responsável pelos tributos devidos pela empresa sucedida (estabelecimento matriz e
filiais) até a data do ato sucessório.
NULIDADE. FALTA DE LIQUIDEZ E DE CERTEZA DA EXIGÊNCIA FISCAL.
ERROS DE APURAÇÃO.
Em virtude da ausência de erros na fixação da dimensão quantitativa do crédito
tributário constituído, inexiste nulidade por falta de liquidez e de certeza da peça
acusatória.
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INOBSERVÂNCIA DE
PRÁTICAS REITERADAS PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das investigações
acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a procedimento fiscal
anterior, não corresponde a modificação de critérios jurídicos (aplicação retrospectiva
de ato normativo com disposições mais onerosas ao sujeito passivo) ou inobservância
de práticas reiteradas pela Administração Tributária, e, destarte, inexiste nulidade.
NULIDADE. AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO PARCIAL DAS GLOSAS DE
CRÉDITOS.
É descartada a argüição de nulidade no caso de algumas glosas de créditos (aquisições
da empresa VALFILM e aquisições de “kits” para refrigerantes com erro de
classificação fiscal e de alíquota) por falta de motivação, já que todas as glosas
enfeixadas na peça fiscal são providas das fundamentações fática e legal necessárias e
suficientes.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. INDEFERIMENTO. FALTA DE
REQUISITOS BASILARES. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de realização de diligência ou perícia prescindível e que não
apresente os requisitos básicos, como a indicação do perito e a formulação dos quesitos;
sendo o pedido, portanto, reputado como não formulado.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Fl. 1641
DF CARF MF
Original

Fl. 28 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

Em seguida, devidamente notificada, a Recorrente interpôs o presente recurso
voluntário pleiteando a reforma do acórdão.
Em seu Recurso Voluntário, a Empresa suscitou as mesmas questões preliminares
e de mérito alegadas na Impugnação, repetindo as mesmas argumentações.
É o relatório.
VOTO
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche todos os requisitos previstos em
lei, motivo pelo qual deve ser conhecido.
Conforme consignado no relatório, o processo em análise versa sobre as seguintes
matérias remanescentes da autuação:
i)
Créditos fictícios do imposto apropriado como se devido fosse na
aquisição de insumos (concentrados, filmes “stretch” e artefatos como
rolhas e tampas plásticas) de estabelecimentos situados na Amazônia
Ocidental;
ii)
Erro de classificação fiscal e a alíquota zero dos “concentrados de
refrigerantes;
iii)
Responsabilidade do adquirente pela infração à legislação tributária;
iv)
Créditos indevidos referentes a artigos adquiridos para uso e consumo;
v)
Créditos indevidos de bebidas adquiridas para comercialização; e
vi)
Créditos indevidos de concentrados para refrigerantes adquiridos de outro
estabelecimento da mesma empresa com erro de classificação fiscal;
A empresa atua no ramo de fabricação de bebidas como engarrafadora dos
refrigerantes do grupo Ambev. Na fabricação dos refrigerantes, a empresa adquire concentrados
não alcoólicos de fornecedor situado na Amazônia Ocidental sob o regime de isenção de IPI e se
credita do IPI, como se devido fosse, com base nos seguintes fundamentos:
I)
Art. 81, II, do decreto no7.212, de a5/06/2010-Regulamento de IPI-
RIPI/2010, que tem base legal no art.9o do Decreto-lei no288, de 28/02/67,
por ser, produzidas na Zona Franca de Manaus; e
II)
A do art.95, III, do RIPI/2010, que tem base legal no art. 6o do DL
no1.435/75, porque o referido insumo foi elaborado com matéria-prima
agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental.
Nas razões do Recurso Voluntário, a recorrente abordou os seguintes aspectos
visando cancelar o auto de infração:
Preliminares
- Ilegitimidade Passiva;
- Iliquidez e Incerteza do Lançamento;
- Alteração de critério jurídico; e
- Falta de motivação de parte das glosas relativa aos produtos da VALFILM.
Fl. 1642
DF CARF MF
Original

Fl. 29 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

Mérito
- Ilegitimidade da glosa dos créditos relativos aos insumos e materiais de
embalagem para fabricação de refrigerantes oriundos da ZFM, uma vez atendidos os requisitos
do art. 6o do DL 1.435/75 para fruição dos créditos de IPI e inexistente o suposto erro na
classificação fiscal das mercadorias de que se cuida;
- Ilegitimidade da glosa dos créditos relativos aos produtos prontos adquiridos
para revenda e sujeitos ao regime especial de que trata o art. 58-N da Lei no10.833/03, por
implicar bis in idem, visto que houve o recolhimento do imposto na saída desses produtos;
- Ilegitimidade da glosa de créditos oriundos da aquisição de bens de uso ou
consumo pela Recorrente (matérias primas, materiais de embalagem e materiais intermediário de
produção), pois inexiste fundamento legal a sustentar os requisitos impostos pela Fiscalização;
- Ilegitimidade da glosa de créditos oriundos da aquisição de insumos tributados
de empresa do mesmo grupo econômico, seja porque o valor glosado não condiz com os
documentos fiscais pertinentes, seja porque o IPI creditado pela Recorrente foi debitado pelo
remetente dos produtos; e
-. Ilegitimidade da glosa de créditos, por ser dirigida contra adquirente de boa-fé e
que somente efetuou o creditamento em vista de informações prestadas pelo fornecedor das notas
fiscais de aquisição.
Feitas as devidas considerações para melhor entendimento das matérias em debate
na lide, passa-se à sua análise.
A situação tratada nos autos é semelhante a de outros processos da mesma
empresa, e que esta Turma decidiu baixar em diligência, por meio de Resolução, para que a
Unidade preparadora proceda informações complementares.
Dentre as várias matérias da lide acima indicada, entendo que aquela referente ao
creditamento do IPI na entrada de produtos acabados, destinados a revenda, não se encontra
madura para julgamento, conforme passo a expor.
De acordo com o informado no TVF, a Fiscalização constatou que a Fiscalizada
se creditou de IPI destacado em notas fiscais relativas a entradas de refrigerantes destinados a
revenda cujos documentos fiscais foram emitidos por estabelecimento de firma pertencente ao
mesmo grupo econômico (Ambev Brasil Bebidas Ltda, CNPJ no73.082.158/0049-76).
Também constatou a Fiscalização que as industrializações desses produtos não o
foram sob encomenda, sendo que a fiscalizada deu saída à referidas bebidas por meio de notas
fiscais de vendas destinadas a terceiros em que o IPI foi destacado, ou por meio de notas fiscais
de transferência para outras filiais em que foi utilizada suspensão do imposto.
A empresa esclareceu que, costumeiramente, debitava-se do imposto creditado na
saída dos mesmos produtos em alienação a terceiros.
A recorrente não contesta nos autos que as operações ora analisadas tratam-se de
produtos acabados (refrigerantes) adquiridos pela empresa fiscalizada e destinados à
comercialização.
Centra a sua defesa contra essa infração na afirmação de que, posteriormente à
entrada e ao registro dos créditos sobre as bebidas recebidas, houve a saída destes mesmos
produtos com débito do imposto, o que ensejaria apenas o lançamento de multa de juros de mora
(Lei no 9.430/96, art. 43), já que o tributo foi recolhido posteriormente. Aduz ainda que se o
Fl. 1643
DF CARF MF
Original

Fl. 30 da Resolução n.o 3402-003.480 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.727044/2015-61

registro do crédito fosse vedado em função de as mercadorias se sujeitarem ao regime
monofásico, jamais poderia haver o lançamento do tributo, tendo ele sido, ao final, recolhido
pela própria Recorrente antes do início do procedimento de fiscalização. Haveria, quando muito,
pagamento a destempo do IPI (mera postergação), não estando autorizado o procedimento
adotado pela Fiscalização, qual seja, a glosa dos créditos acompanhada da cobrança de tributo já
liquidado. Afinal, desse procedimento resultaria bis in idem vedado pelo ordenamento.
No TVF, percebe-se que a Fiscalização não abordou a questão da possibilidade de
estorno dos débitos no momento da saída dos produtos revendidos, bem como quanto a
possibilidade de segregação entre as saídas dos produtos fabricados daqueles comercializados,
para tributar somente a saída dos fabricados, vez que os revendidos foram tributados na origem.
A recorrente, por sua vez, trouxe aos autos, por amostragem, comprovantes de que
houve o destaque do IPI nas saídas das mercadorias revendidas.
Assim, a fim de melhor subsidiar o julgamento da lide e de se evitar a exigência
em duplicidade de crédito tributário, voto no sentido de converter o julgamento em diligência à
repartição de origem para a autoridade administrativa adote as seguintes providências:
a)
intimar o autuado a fazer prova cabal de sua alegação de lançamento
indevido de débitos nas saídas de mercadorias recebidas para
revenda, sobretudo com a segregação entre as saídas dos
produtos fabricados daqueles comercializados;
b)
com base na prova produzida nesses termos pelo contribuinte, reconstitua-
se a escrita fiscal dos períodos de apuração alvo, excluindo-se os
débitos porventura indevidamente lançados;
c)
repercutir a reconstituição da escrita no lançamento de ofício ora
analisado, em parecer circunstanciado, em que se mencionem
também quaisquer outras informações pertinentes;
d)
após a intimação da Recorrente do resultado da diligência, conceder-lhe o
prazo de 30 (trinta) dias para manifestação, nos termos do art. 35
do Decreto no 7.574/2011.
Que os autos retornem a este Colegiado para continuidade do julgamento nos
termos regimentais.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

Fl. 1644
DF CARF MF
Original