Tribunal: CARF
Processo: 12448.737186/2011-47
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2022-02-15
Data de publicação: 2022-04-12

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12448.737186/2011-47
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.833 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de fevereiro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
TROPICAL TRANSPORTES IPIRANGA LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO
DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram
penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de
compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que
se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação
vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa
isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado
desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e
seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que
alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais dúvida
interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da
multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do
IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta
de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Tatiana Midori Migiyama (relatora), Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12448.737186/2011-47
Fl. 10334
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama– Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Olmiro Lock Freire,
Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
no 1301-003.735, da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que:
 Por unanimidade de votos, deu provimento parcial ao recurso voluntário
para, em relação à infração 001, aplicar o resultado da diligência,
sintetizado nas fls. 9579/9581, revertendo-se as glosas consideradas
comprovadas; e
 Por maioria de votos, cancelar a exigência de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008
CUSTOS. COMPROVAÇÃO.
Computam-se na apuração do resultado do exercício os custos que, além de
guardarem conexão com a atividade explorada e com a manutenção da fonte
de receita, forem comprovados por meio de documentos hábeis e idôneos.
PROVISÃO INDEDUTÍVEL. EXCLUSÃO. PRESSUPOSTOS.
Para justificar a exclusão de provisão indedutível, torna-se necessário ao
contribuinte comprovar que, no período de formação da provisão, o referido
valor tenha sido adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro
real.
MULTA ISOLADA. EXIGÊNCIA CONCOMITÂNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 10335
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida, de forma cumulativa, com a multa
de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do imposto, apurado de
forma incorreta pelo contribuinte, no final do período base de incidência.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando divergência quanto à matéria “incidência da multa isolada em concomitância com a
multa de ofício, na vigência da Lei 11.488/07.” Trouxe, entre outros, que:


Não se aplica ao caso o disposto no enunciado no 105 da Súmula do
CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação do verbete tratam de
lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao
advento da Medida Provisória no 351, convertida na Lei n. 11.488 de 2007,
logo, em contexto fático-jurídico diverso;

É plenamente cabível a incidência da multa isolada por falta de
recolhimento mensal, total ou parcial, sobre estimativas mensais, mesmo
após o encerramento do ano-calendário;

Não se pode importar institutos relativos a outros ramos do Direito que não
se coadunam com a natureza e as finalidades das obrigações tributárias,
como é exemplo o princípio da consunção (Direito Tributário não é
lastreado apenas no princípio da retributividade e da prevenção como o
Direito Penal, mas se reveste de caráter patrimonial);

É possível a aplicação conjunta da referida multa isolada prevista no artigo
44, II, b, da Lei n. 9.430/96 com a multa de ofício.

Em despacho às fls. 9726 a 9729, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, admitido a rediscussão da matéria “incidência da multa
isolada em concomitância com a multa de ofício, na vigência da Lei 11.488/07.”

Irresignada, a contribuinte opôs Embargos de Declaração, alegando omissão
quanto a análise de documento que entende que comprovou que as provisões discutidas foram
devidamente adicionadas na apuração do Lucro Real de anos anteriores.
Fl. 10336
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

Foi apresentada petição pelo sujeito passivo, requerendo-se a imediata
exoneração da parcela atinente às glosas que foram definitivamente afastadas pelo CARF,
procedendo-se ao devido ajuste no Relatório de Consolidação do débito, fazendo refletir o ajuste
no correspondente DARF, a fim de que passe a constar “em aberto” apenas o saldo remanescente
do processo administrativo no. 12448.737186/2011-47.

Em despacho DRF, traz:
“[...]
Interpõe, então, a PFN Recurso Especial, admitido, junto à CSRF.
Caracterizada a divergência de interpretações em distintos Acórdãos do
Colegiado em relação à “incidência da multa isolada em concomitância com a
multa de ofício”, ocorre o dissenso jurisprudencial.
Face ao exposto, diante da admissibilidade do Recurso Especial, bem como do
despacho que figura à fl. 9864, procedemos a minuta de cálculo requerida,
conforme a seguir se demonstra. [...]”

Foi apresentada outra petição pelo sujeito passivo, requerendo que seja
retificado o DARF atinente às multas isoladas de IRPJ (‘cod. 1632’) e CSLL (‘cod. 1649’), a fim
de que reflita a exoneração havida nos débitos principais.

Há despacho DRF constando:
“[...]
Quanto à primeira questão, mediante a possibilidade/dever de iniciar a
cobrança dos valores definitivamente constituídos enquanto o órgão julgador
de segunda instância não aprecia os embargos apresentados, desmembro a
primeira planilha anexada à fl. 9866, conforme a seguir se demonstra.
[...]
Em relação à segunda questão levantada (multa isolada), esclareço que os
valores reformados após acórdão do CARF que seguem suspensos aguardando
análise do Recurso Especial estão expostos nas planilhas às fls. 9870 e 9871.
Ressalto, porém, que tais valores estarão sujeitos à nova análise caso seja
Fl. 10337
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

dado provimento aos embargos do contribuinte, devendo o processo retornar a
este setor para novos cálculos antes do seu encaminhamento para a CSRF.
[...]”

Contrarrazões foram apresentadas pelo sujeito passivo, trazendo, entre outros,
que:

 Primeiramente, os embargos de declaração devem ser encaminhados para
julgamento prévio à apreciação do recurso especial fazendário;
 Como bem ressaltou o STJ, ainda que tenha implicado alteração na base de
cálculo e alíquota da multa isolada, a mudança de redação do dispositivo
não autoriza a sua cumulação com a multa de ofício.
 Porque, repita-se, ainda que presentes diferenças na forma de quantificação
das multas, a causa que enseja a aplicação de ambas as penalidades é
essencialmente a mesma.
 E, para arrematar, mesmo que houvesse alguma dúvida sobre a
interpretação do art. 44 da Lei 9.430, de 1996, após as alterações
promovidas pela Lei 11.488/2007, não se pode olvidar o disposto no art.
112 do CTN: “A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso
de dúvida quanto: ... II – à natureza ou as circunstâncias materiais do fato,
ou à natureza ou extensão dos seus efeitos.

Em despacho às fls. 10017 a 10023, os embargos de declaração foram
rejeitados.

Insatisfeito, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
suscitando as seguintes divergências:
 Da nulidade do acórdão recorrido em virtude do não conhecimento da
arguição de nulidade formulada pela recorrente;
Fl. 10338
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

 Inovação nos critérios utilizados para a apuração dos tributos lançados ex-
officio em sede de decisão de julgamento – cerceamento do direito de
defesa
 Da divergência quanto à possibilidade de operacionalização de ajustes na
apuração do lucro real do período.

Em despacho às fls. 10159 a 10167, foi negado seguimento ao Recurso
Especial interposto pelo sujeito passivo.

Agravo foi interposto contra o despacho que negou seguimento do recurso do
sujeito passivo; mas, em despacho de agravo às fls. 10183 a 10195, o agravo foi rejeitado.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, conheço o recurso, eis que preenchidos os requisitos constantes do art. 67 do
RICARF/2015 – com alterações posteriores. O que concordo com o exame constante de
despacho de admissibilidade de recurso às fls. 9726 a 9729.

Quanto à matéria suscitada, qual seja, “incidência da multa isolada em
concomitância com a multa de ofício, na vigência da Lei 11.488/07, sem delongas, por ser
matéria conhecida desse colegiado, manifesto minha concordância com o entendimento do
acórdão recorrido. O que peço licença para transcrever trechos:
“[...]
No âmbito do CARF, com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou
sedimentado que: “a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício."
Fl. 10339
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

Na prática, a Súmula é aplicada aos fatos geradores ocorridos até 31/12/2006,
que não é o caso dos autos.
Para os fatos posteriores, ou seja, que ocorreram a partir de janeiro de 2007,
como é o caso dos autos, há quem sustente que em face das alterações
introduzidas pela Lei no 11.488/2007, que deu nova redação ao art. 44 da Lei
no 9.430/96, não haveria interpretação diversa daquela favorável à exigência
da multa isolada, mesmo nos casos em que houver sido imposta multa de ofício
pela falta de pagamento anual de IRPJ e da CSLL, sob o entendimento de que,
após essas alterações, estimativas mensais e a obrigação tributária decorrente
do fato gerador anual, em 31 de dezembro, seriam obrigações autônomas, e
por isso, não poderiam ser confundidas, já que possuem naturezas diferentes
(acórdão no 1802001.408).
Com este entendimento, estaria autorizada a aplicação das multas,
cumulativamente.
Penso diferente. Primeiro, como acima consignado, entendo inexistir previsão
legal para aplicação de multa isolada que não decorre do não recolhimento de
estimativas mensais apuradas e declaradas pelo próprio contribuinte optante
do lucro real anual. Na hipótese de considerar existente tal previsão, deve ser
afastada a exigência da multa isolada pelo princípio da consunção, pois não
se deve admitir como razoável a cumulação de multas, devendo a infração
prevista no inciso II ser absorvida pela hipótese prevista no inciso I (de acordo
com a redação dada pela Lei 11.488/2007 ao art. 44 da Lei 9.430/96).
Vale dizer, a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago
supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa não
recolhida, apurada em procedimento de fiscalização. Admitir o contrário,
estaria-se a permitir que duas penalidades incidissem sobre uma mesma base
de cálculo, o que é vedado pelo sistema jurídico.
Sobre o tema, precisas as colocações do Conselheiro Marcos Takata em voto
proferido no Acórdão no 1103.001097:
É de cartesiana nitidez, para mim, que a aplicação da multa de ofício de 75%
sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL efetivamente devidos, cobráveis
juntamente como esses, exclui a aplicação da multa de ofício de 50% (multa
isolada) sobre o valor não pago do IRPJ e da CSL mensal por estimativa, do
Fl. 10340
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

mesmo ano-calendário. Isso, seja por interpretação lógica dos preceitos citados
(aliás, para além disso, pode-se dizer que é corolário lógico), seja por
interpretação finalística do art. 44, I e II da Lei no 9.430/96.
Apenando o continente, desnecessário e incabível apenas o conteúdo. Se já se
penaliza o todo, não há sentido em se penalizar também a parte do todo. Noutros
termos, é aplicação do princípio da consunção em matéria penal.
Como penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela parte do todo? Isso seria uma
contradição de termos lógicos e axiológicos)."
O STJ possui o entendimento semelhante a este, ou seja, entende que
a aplicação da multa de ofício afastaria, pelo princípio da consunção, a
multa isolada. Confira-se decisão proferida no REsp no 1.496.354/PR:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA ISOLADA
E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N.
11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das multas
dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula 284
do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos casos
de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de dezembro
de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei no
11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado,
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n. 11.488,
de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser
exigidas concomitantemente com o valor total do tributo devido.
Fl. 10341
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa
de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor
gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)
Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Humberto
Martins, se pode extrair o trecho abaixo:
“Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo
somente poderá́ ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implica, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado
ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses
de cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas
distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44,
em conseqüência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado
a título de obrigação tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em
que não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido
(inciso I), na medida em que são elas apenas formas de exigência das
multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo tributário
que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações
tributárias. De fato, a infração que se pretende repreender com a
exigência isolada da multa (ausência de recolhimento mensal do IRPJ e
CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual infração
que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos
tributos, e que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.
Fl. 10342
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se
a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave
abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da
Absorção) é aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas
típicas com existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal
preceito, a infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada
e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final
do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada.
Cobra-se apenas a multa de ofício pela falta de recolhimento de tributo.”
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa
mensal pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano. A primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O
bem jurídico mais importante é, sem dúvida, a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena
cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais
gravosa do que o ilícito principal.
Noutras palavras, as expressões "isolada" ou "conjuntamente" (com o tributo
não pago) são apenas formas pelas quais podem ser exigidas as penalidades, e
indicam de fato hipóteses autônomas da aplicação das multas, mas, não podem
incidir concomitantemente. [...]”

Tal decisão confere com aquela proferida recentemente no acórdão 9101-
005.080, de relatoria do conselheiro Caio Cesar Nader Quintela, que consignou a seguinte
ementa:
Fl. 10343
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

“CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA
NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO
DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.”

Em sessões anteriores, já havia externado minha concordância com os
fundamentos.

Em vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Fl. 10344
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto à matéria: “Possibilidade de incidência da multa
isolada em concomitância com a multa de ofício, na vigência da Lei no 11.488, de 2007”,
conforme passarei a explicar.
O cerne da questão consiste em definir se é legítimo o lançamento, após o
encerramento do ano-calendário, da Multa isolada (50%) tendo como base de cálculo as
estimativas mensais do tributo não recolhidas de forma cumulativa com a Multa de ofício.
No Acórdão recorrido restou assentado que “(...) A multa isolada é cabível nos
casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ, mas não pode ser exigida,
de forma cumulativa, com a multa de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento
do imposto, apurado de forma incorreta pelo Contribuinte, no final do período base de
incidência do imposto”.
A Fazenda Nacional entende que não se aplica ao caso o disposto no enunciado no
105 da Súmula do CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação do verbete tratam de
lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao advento da Medida
Provisória no 351, convertida na Lei n. 11.488 de 2007, logo, em contexto fático-jurídico diverso
e que é plenamente cabível a incidência da multa isolada por falta de recolhimento mensal, total
ou parcial, sobre estimativas mensais, mesmo após o encerramento do ano-calendário.
A Fiscalização procedeu a glosa de custos não comprovados, do ano calendário
de 2008, vez que entendeu que os custos registrados na operação contábil com o histórico de
"AJUSTE CONTÁBIL - PROVISÃO DE FRETES", encontravam-se desguarnecidos de
documentação hábil e idônea apta a corroborar cada uma das operações mencionadas. O
contribuinte excluiu valores em excesso sobre provisões indedutíveis, constituídas para
contingências tributárias e para pagamento de participação nos lucros, conforme
demonstrativo, extraído do Termo de Constatação Fiscal de fls. 311/315.
O Contribuinte contesta a exigência da Multa isolada (art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996), em face das estimativas que deixaram de ser recolhidas em função das infrações
apuradas, sob o argumento da inaplicabilidade de multa isolada após o encerramento do
exercício, bem como impossibilidade de concomitância com a Multa de ofício, pois
representaria dupla penalização sobre o mesmo fato.
Pois bem, O artigo 2o da Lei no. 9.430, de 1996, dispõe que as pessoas jurídicas
que optam pelo lucro real com apuração anual de resultados ficam obrigadas ao pagamento do
IRPJ e da CSLL, apurados mensalmente, com base na estimativa. Em caso de inadimplemento
dessa obrigação tributária, a mesma lei estipulou, em seu art. 44, II, ‘b’, na redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007, a Multa de ofício, exigida isoladamente.
Esta matéria é recorrente neste Conselho e foi objeto de discussão em várias
sessões, como recente decidido pelo Acórdão no 9101-003.585, de 08/05/2018 e Acórdão no
9101-004.067 de 13/03/2019 da 1a Turma da CSRF (PAF no 16682.720878/2013-04), sendo este
ultimo de lavra do Voto Vencedor elaborado pelo Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa
(Redator designado), que subscrevo as considerações tecidas, que concordo e adoto-as como
Fl. 10345
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
Processo no 12448.737186/2011-47

razão de decidir, com forte no §1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, passando as mesmas a
fazer parte integrante desse voto:
“(...) Até o advento da MP no 351/2007 e da Lei no 11.488/2007, a multa isolada
devida por ausência de pagamento das estimativa mensais de IRPJ e de CSLL
tinha a seguinte previsão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II- cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV- isoladamente, no caso de pessoa jurídicas sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2°, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente;
(...)
Com as alterações introduzidas pela Lei no 11.488/2007, passou a dispor a
mesma Lei no 9.430/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I- de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II- de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(...)
Observa-se as alterações efetivas operadas pela mudança de redação: (i) a multa
isolada não é mais calculada sobre "a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição"; passando a incidir sobre o valor do pagamento mensal que deixar
de ser pago na forma prevista no art. 2o da mesma lei; (ii) o percentual aplicável
no cálculo da multa passa de 75% para 50%.
A antiga redação do art. 44 efetivamente não deixava tão clara a distinção entre as
multas de ofício e isolada. A base sobre a qual as multas incidiam era prevista de forma
conjunta, no caput do artigo ("calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição"). O percentual aplicável para ambas as multas também era fixado no
mesmo dispositivo, o inciso I do artigo ("setenta e cinco por cento"). Somente no inciso
IV do §1o é que existia a previsão específica da exigência de multa isolada pelo não
pagamento de IRPJ ou CSLL na forma do art. 2o da Lei no 9.430/1996 (estimativas
mensais com base na receita bruta do período).
Fl. 10346
DF CARF MF
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A falta de clareza na antiga redação do art. 44 e o fato de parte das previsões das duas
multas constarem dos mesmos dispositivos (mesma base de cálculo, inclusive) foram,
em grande medida, responsáveis pela sedimentação do entendimento desta Corte no
sentido da impossibilidade de cobrança simultânea das multas isolada e de ofício. Por
conta disso, editou-se a multicitada Súmula CARF no 105:
Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Mas com o advento da MP no 351, de 22/01/2007, e sua posterior conversão na Lei no
11.488, de 15/06/2007, julgo terem sido extirpadas as fontes de dúbia interpretação do
art. 44 no que diz respeito à previsão das multas isolada e de ofício. A nova redação é
clara em relação às hipóteses de incidência de cada uma das multas, suas bases de
cálculo e percentuais aplicáveis.
Friso que a Súmula CARF no 105 é explícita ao mencionar a impossibilidade de
cobrança concomitante da "multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996" com a
"multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual".
Tendo sido a Súmula editada pela 1a Turma da CSRF apenas em 08/12/2014, muito
tempo após a revogação do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996 e o início
da vigência da Lei no 11.488/1997, seria esperado que ela fizesse alguma referência
genérica como "A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não pode ser
exigida (...)" caso não desejasse se referir especificamente à multa isolada prevista no
dispositivo revogado em 2007.
Neste mesmo sentido já se manifestou a CSRF no Acórdão no 9101-00.947, cujo voto
condutor assim se pronunciou:
"Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada
não deve mais incidir "sobre a totalidade ou diferença de tributo", mas
apenas sobre "valor do pagamento mensal" a titulo de recolhimento de
estimativa.
Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta
ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de recolhimento
de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte,
notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação.
Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função
da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada
nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tomar a punição proporcional ao dano
causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de oficio passaram a viger somente a partir de janeiro de
2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.
No caso presente, em relação ao ano-calendário 1998, a contribuinte foi autuada
para exigir principal e multa de oficio em relação a CSLL não recolhida ao final
do exercício e, concomitantemente, foi aplicada multa isolada sobre a mesma
base estimada não recolhida. Como dito acima, essa dupla penalização sobre
ilícitos materialmente relacionados e por força do principio da consunção, não
pode subsistir." (Grifou-se)
Interpretando a contrario sensu a referida decisão, conclui-se que, a partir de janeiro de
2007, quando entrou em vigência a MP no 351/2007, não subsistem os motivos que
outrora impediam a cobrança concomitante das duas multas. Resumindo:
Fl. 10347
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
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1. A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades
distintas previstas para diferentes situações/fatos, e com a finalidade de compensar
prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in
idem. A multa normal de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março
do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso
no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano
de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano
subsequente.
2. A partir do advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há mais dúvida
interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa
isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL,
concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto
e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.
Desta forma, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da
contribuinte, para fins de confirmar a exigência das multas isoladas por
falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL”.
Entendo que a multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por
estimativa, e a multa de ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, têm objetivos
claramente distintos, protegendo bens jurídicos diversos, quais sejam: (a) enquanto a multa de
ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, protege o crédito tributário em si, (b) a
multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por estimativa, protege o fluxo financeiro
da União, garantindo a realização do orçamento e permitindo que os ingressos esperados estejam
coordenados com as despesas previstas.
Diante de todo o exposto, não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas
isolada (art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da
mesma Lei) para a infração apurada no ano-calendário de 2008.
Pelo contrário, penso que a dispensa da multa isolada resultaria em tratamento
igual a indivíduos em situações diversas, o que resulta em quebra de isonomia. Para ilustrar essa
convicção, peço vênia para apresentar um exemplo ilustrativo.
Considere dois contribuintes com tributo sobre a renda devido no valor de R$ 15
mil, decorrente exclusivamente de operações em fevereiro. Considere, ainda, que ambos tenham
oferecido à tributação R$ 10 mil e, portanto, estejam sujeitos à lançamento dos demais R$ 5 mil.
Porém, considere, por fim, que:
a) enquanto o primeiro contribuinte recolheu seus R$ 10 mil na estimativa de
fevereiro, apurando saldo zero a recolher no ajuste;
b) o segundo contribuinte não recolheu seus R$ 10 mil na estimativa de fevereiro,
somente apurando e recolhendo esse valor a título de saldo, no ajuste.
Ora, o lançamento do tributo devido, em ambos os casos, seria de R$ 5 mil, com
multa proporcional e juros de mora. Porém, como o segundo contribuinte não cumpriu o dever
de antecipação, fica sujeito também à multa isolada.
Caso contrário, o segundo contribuinte seria beneficiado em detrimento do
primeiro, o que fere o critério da isonomia e entendo que a lei foi concebida, justamente, para
evitar essa situação.
Fl. 10348
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.833 - CSRF/3a Turma
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Posto isto, é de se dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, para
fins de restabelecer as multas isoladas por falta/insuficiência de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ e CSLL no ano-calendário de 2008.
Conclusão
Ante ao todo acima exposto, voto no sentido para dar provimento ao Recurso
Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 10349
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