Tribunal: CARF
Processo: 13116.723963/2018-67
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PEDRO RINALDI DE OLIVEIRA LIMA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-28
Data de publicação: 2022-11-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/01/2014 a 31/12/2016
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como kit ou concentrado para refrigerantes constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses kits deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS FORA DA ZONA FRANCA DE MANAUS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente de zero e no que concerne a matérias primas originárias da ZFM e da Amazônia Legal; glosam-se os créditos relativos a insumos adquiridos de estabelecimentos situados fora da zona de incentivo e classificados com alíquota zero, sendo inaplicável a esses casos o RE no 592.891.
SOBREVALORIZAÇÃO DOS PREÇOS DOS KITS DE REFRIGERANTE. NÃO OCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. NÃO COMPROVAÇÃO.
Não havendo fundamentação legal que permita a cobrança de tributos ou a aplicação de multas sobre supostas sobrevalorização de preços de produtos e, não comprovada a fraude, conluio ou dolo na acusação fiscal, que permita descaracterizar as operações comerciais, não há como apenar o preço praticado nas operações de compra e venda dos Kits de Refrigerantes.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 31/01/2014 a 31/12/2016
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA.
A qualificação da multa somente pode ocorrer quando a autoridade fiscal provar de modo inconteste, o dolo por parte da contribuinte, condição imposta pela lei. Não estando comprovado com elementos contundentes o intuito de fraude, deve ser afastada a aplicação da multa qualificada.
ALEGAÇÕES DE INCONSTITUCIONALIDADE. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO
A autoridade administrativa não é competente para examinar alegações de inconstitucionalidade de leis regularmente editadas, tarefa privativa do Poder Judiciário. O princípio da vedação ao confisco é dirigido ao legislador e ao controle jurisdicional da constitucionalidade. A multa legalmente prevista não pode ser afastada pela administração tributária por inconstitucionalidade. Aplicação da Súmula Carf no 2.

Inteiro teor:
S3-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13116.723963/2018-67
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-009.811 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
28 de setembro de 2022
Recorrente
AMBEV S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
(IPI)
Período de apuração: 31/01/2014 a 31/12/2016
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS FORA DA ZONA
FRANCA DE MANAUS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E
ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos
incentivados relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a
alíquota diferente de zero e no que concerne a matérias primas originárias da
ZFM e da Amazônia Legal; glosam-se os créditos relativos a insumos
adquiridos de estabelecimentos situados fora da zona de incentivo e
classificados com alíquota zero, sendo inaplicável a esses casos o RE no
592.891.
SOBREVALORIZAÇÃO DOS PREÇOS DOS KITS DE REFRIGERANTE.
NÃO OCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL. NÃO
COMPROVAÇÃO.
Não havendo fundamentação legal que permita a cobrança de tributos ou a
aplicação de multas sobre supostas sobrevalorização de preços de produtos e,
não comprovada a fraude, conluio ou dolo na acusação fiscal, que permita
descaracterizar as operações comerciais, não há como apenar o preço praticado
nas operações de compra e venda dos Kits de Refrigerantes.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 31/01/2014 a 31/12/2016
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. IMPROCEDÊNCIA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13116.723963/2018-67
Fl. 6538
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

A qualificação da multa somente pode ocorrer quando a autoridade fiscal
provar de modo inconteste, o dolo por parte da contribuinte, condição imposta
pela lei. Não estando comprovado com elementos contundentes o intuito de
fraude, deve ser afastada a aplicação da multa qualificada.
ALEGAÇÕES
DE
INCONSTITUCIONALIDADE.
PRINCÍPIO
DA
VEDAÇÃO AO CONFISCO
A autoridade administrativa não é competente para examinar alegações de
inconstitucionalidade de leis regularmente editadas, tarefa privativa do Poder
Judiciário. O princípio da vedação ao confisco é dirigido ao legislador e ao
controle jurisdicional da constitucionalidade. A multa legalmente prevista não
pode ser afastada pela administração tributária por inconstitucionalidade.
Aplicação da Súmula Carf no 2.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário, para cancelar a multa de ofício qualificada, vencidos os conselheiros Pedro Rinaldi
de Oliveira Lima (relator), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laércio Cruz Uliana Júnior,
que davam provimento integral; logo, o cancelamento da multa qualificada obteve a
concordância de todos os conselheiros da turma. Designado para redigir o voto vencedor o
conselheiro Márcio Robson Costa.

(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafeta Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima - Relator
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Lara Moura Franco Eduardo (suplente
convocado(a)), Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, Carlos Delson Santiago (suplente
convocado(a)), Laercio Cruz Uliana Junior, Marcio Robson Costa, Helcio Lafeta Reis
(Presidente).

Relatório

Este processo administrativo fiscal tem como objeto de julgamento o Recurso
Voluntário do contribuinte principal e do solidário de fls. 5706, apresentado em face da decisão
Fl. 6539
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

de primeira instância proferida no âmbito da DRJ/SP de fls. 5629, que julgou improcedentes as
respectivas impugnações de fls. 4227, que insurgiram contra o Auto de Infração de IPI de fls.
4156 e Relatório Fiscal de fls. 4171.
Por bem descrever os fatos, matérias e trâmites dos autos, transcreve-se o mesmo
relatório utilizado na decisão a quo:

“Com fulcro no Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (RIPI/2010),
aprovado pelo Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010; consoante capitulação legal
consignada à fl. 4.158, foi lavrado o auto de infração às fls. 4.156/4.157, em
31/12/2018, para exigir R$ 70.981.323,09 de Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), R$ 22.713.203,39 de juros de mora calculados até 31/12/2018, e R$
106.471.984,57 de multa proporcional ao valor do imposto, o que representa o crédito
tributário total consolidado de R$ 200.166.511,05.
A empresa AROSUCO Aromas e Sucos Ltda., CNPJ 03.134.910/0001-55, foi incluída
no auto de infração como sujeito passivo por responsabilidade solidária de fato
(interesse comum na situação que deu azo ao fato gerador da obrigação tributária
principal) à luz do art. 124, I, do CTN,, consoante a motivação resumida no
demonstrativo de responsáveis tributários (fl. 4.158) do auto de infração a partir de
elementos de prova detalhados no termo de verificação fiscal (fls. 4.171/4.211).
Fatos e Infrações Conforme o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), foram
escriturados no Livro Registro de Apuração do IPI (fls. 10/13) cerca de R$ 88 milhões a
título de “outros créditos” nos anos de 2014 a 2016.
Termo de início de procedimento fiscal de 24/10/2017 (fls. 120/125), termo de
intimação fiscal de 01/12/2017 (fls. 144/149) e resposta de 02/01/2018 (fls. 161/163),
conforme termo de verificação fiscal (fl. 4.173).
Nos autos, somente consta a glosa de créditos relativos a aquisições da AROSUCO.
Consoante a descrição dos fatos do auto de infração, à fl. 4.161, e o teor do termo de
verificação fiscal, às fls. 4.171/4.211, não houve o recolhimento do imposto, de janeiro
de 2014 a dezembro de 2016, em razão do aproveitamento de créditos incentivados
indevidos, seja por classificação fiscal e alíquota erradas ou por violação dos critérios de
admissibilidade, conforme as planilhas “créditos incentivados indevidos – kits para
outros xaropes – fornecedor Arosuco” (fls. 869/873) e “créditos incentivados indevidos
– kits para xarope de guaraná – fornecedor Arosuco” (fls. 874/876), além das cópias de
notas fiscais de aquisição (fls. 174/535).
Relação de concentrados adquiridos da AROSUCO:
Fl. 6540
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

O sujeito passivo informou como fundamento para a isenção nas aquisições dos “kits”
de concentrados (notas fiscais sem o imposto destacado): RIPI/2010, arts. 225, § 2o,
237, 81, II, e 95, III; ADCT da CF/88, arts. 40 e 92-A Em resposta de 09/03/2018 a
termo de intimação de 02/03/2018 (fls. 610/632), consta que uma parte dos itens
adquiridos tem como base legal para a isenção o art. 81, II, do RIPI/2010, e outra parte
o art. 95, III, do mesmo Regulamento. Posteriormente, em resposta a outro termo de
intimação, de 26/03/2018, adicionou o art. 237 do RIPI/2010 ao art. 95, em relação a
parte das aquisições, como fundamento para a apropriação de créditos na escrita fiscal.
Também foi informado que os ajustes a crédito na escrita fiscal não têm supedâneo em
decisão judicial (não há ações judiciais no tocante a IPI impetradas contra a União),
assim como inexistem processos de consulta administrativa acerca da legislação
tributária ou classificação fiscal.
Em 15/02/2018 e 18/09/2018 (termo de verificação fiscal, fls. 4.177/4.178), foram
realizadas visitas ao estabelecimento industrial do sujeito passivo, ocasiões em que
foram constatadas a armazenagem de “kits” formados por dois ou mais componentes
(partes líquidas e sólidas), conforme reproduções fotográficas (fls. 690/709) e ao
contrário do que consta nas notas fiscais de fornecimento (itens únicos, fls. 174/535).
Foi providenciada diligência na fornecedora AROSUCO mediante termo de início de
diligência fiscal de 21/03/2018 (fls. 727/777), conforme termo de verificação fiscal, às
fls. 4.179/4.185. Nas respostas encaminhadas, há referência ao insumo extrato de
semente de guaraná, fornecido pela empresa AMBEV S/A – filial Maués (CNPJ
07.526.557/0017-77. Foram, ademais, detalhadas pela fornecedora as composições de
cada kit de “concentrado”, além das respectivas bases legais para isenção nas saídas
(tvf, fls. 4.181/4.184).
Quanto aos seguintes kits (40001196 - CONC. NAT. LIMAO FE1403 BOMBONA 20L
KIT, 40001455 - CONC NAT LIMAO FE1403 10L KIT, 40001248 - CONC. NAT. S.
LARANJA RM KIT, 40001100 - CONC. NAT. S. TONICA FE 1401 KIT, 40001006 -
CONC. NAT. S. UVA BR KIT), a diligenciada acabou informando a ausência, nas
composições, de matéria prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional, tendo
sido a isenção nas saídas estribada do art. 81, II, do RIPI/2010.
CRÉDITOS INCENTIVADOS INDEVIDOS
Conforme o termo de termo de verificação fiscal (fls. 4.185/4.187), os kits de insumos
para industrialização de xaropes à base de extrato de guaraná, que desfrutam da isenção
do art. 95, III, do RIPI/2010, são elaborados a partir de matérias primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional e fazem jus ao aproveitamento de créditos de
que trata o art. 237 do RIPI/2010 (valores conforme planilha de notas fiscais, fls.
676/678).
Fl. 6541
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Por outro lado, os kits de insumos para industrialização de água tônica e refrigerantes
com sabores laranja, limão e uva não são elaborados a partir de matérias primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, conforme informação veiculada
pela própria fornecedora em diligência, tendo sido a isenção, indicada nas notas fiscais,
fundamentada no art. 81, II, do RIPI/2010, sem direito à escrituração de créditos
(valores conforme planilha de notas fiscais, fls. 667/675).
Esses créditos indevidos totalizam R$ 12.826.747,06 (planilha detalhada às fls.
869/873) e devem ser glosados, distribuídos mensal e anualmente de acordo com as
planilhas abaixo:

A princípio, pelo exposto, os kits de insumos para industrialização de xaropes à base de
extrato de guaraná gerariam créditos passíveis de manutenção e utilização para o
adquirente (valores na planilha às fls. 874/876), contudo os créditos são indevidos por
razão diversa: erro de classificação fiscal.
A seguir são transcritos trechos importantes do termo de verificação fiscal no que tange
à classificação fiscal dos kits tidos como “concentrados”:
“Ficou demonstrado, nos parágrafos anteriores, que são indevidos os créditos
decorrentes dos produtos isentos comprados da AROSUCO, e aproveitados pelo sujeito
passivo nas apurações de IPI do período fiscalizado. Isso porque tais produtos não têm,
em sua composição, matéria-prima agrícola e extrativa vegetal, como demanda o artigo
237 do RIPI/2010.
Demonstraremos, a seguir, que, mesmo que os produtos adquiridos fossem os referidos
pelo artigo 237 do RIPI/2010, os créditos continuariam indevidos por outro motivo,
qual seja, o erro de classificação fiscal. Se o sujeito passivo houvesse utilizado a
classificação correta dos insumos, o crédito incentivado deveria ser calculado com
alíquota ZERO, e não a 20% (vinte por cento), como foi feito.
Os instrumentos para a classificação fiscal de produtos, na TIPI, estão perfeitamente
delimitados no Regulamento do IPI (Decreto no 7.212/2010), nos artigos 16 e 17, com
grifos nossos:
Art. 15. Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos,
Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas Complementares -
NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM, integrantes do seu texto
(Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão
luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações
aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos
subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das
Fl. 6542
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de
Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Devemos seguir às Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado –RGI
(fls. 889-896), e a primeira delas diz que (com grifo nosso):
REGRA 1 Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo.
Para os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas
posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Então, para efeitos legais, a classificação fiscal de mercadorias vem dos textos das
posições e das Notas de Seções e dos Capítulos, e também das RGIs (Regras 2, 3, 4 e
5), desde que estas não contrariem aqueles textos e Notas. Os títulos das Seções,
Capítulos e Subcapítulos não servem de fundamento para esta classificação.
Os textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo são suficientes para que se
classifiquem muitas mercadorias, na Nomenclatura, “sem que seja necessário recorrer às
outras Regras Gerais Interpretativas”, conforme destaca a Nota Explicativa IV da Regra
1. Os textos e Notas mencionados, conjugados com as RGI/SH, é que determinam, de
fato, a correta classificação dos itens que compõem os kits adquiridos da AROSUCO,
para elaboração dos xaropes compostos utilizados nos refrigerantes, tanto nos de
guaraná como nos outros.
Em relação às notas fiscais emitidas pela AROSUCO, constata-se que todos os kits para
fabricação de xaropes compostos foram considerados, tanto pela AROSUCO quanto
pelo sujeito passivo, como se fossem um único produto denominado “concentrado”, e
classificados pelos componentes que, supostamente, conferir-lhe-iam uma característica
essencial.
O kit de insumos para fabricação do xarope de guaraná, por exemplo, é formado por
uma mistura líquida com aroma natural, corante caramelo, e extrato vegetal de guaraná
(adquirida em bombonas, fls. 690-693), e mais alguns pacotes contendo partes sólidas
(fls. 694-697), quais sejam o Benzoato de Sódio (conservante INS 211), o Ácido Cítrico
(acidulante INS 330), e o Sorbato de Potássio (conservante INS 202). Apesar disso, este
kit é classificado como se fosse um único produto, com o código NCM da bombona
(2106.90.10 – “Preparações do tipo utilizado para a elaboração de bebidas”).
O mesmo ocorre com os kits para elaboração dos outros xaropes compostos (parágrafos
41.7 a 41.11, acima), também com bombonas que contêm aromas e flavorizantes, e
embalagens com produtos sólidos, tais como Ácido Cítrico, Benzoato de Sódio e
Sorbato de Potássio e EDTA.
Assim, é de se concluir que o sujeito passivo aplicou a RGI 3 b), para classificar como
um único produto os kits adquiridos para fabricação de xarope. Vejamos o que diz a
RGI 3 b), com grifo nosso:
REGRA 3 Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais
posições por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando duas
ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das matérias
constitutivas de um produto misturado ou de um artigo composto, ou a apenas um dos
componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho, tais posições devem
considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como igualmente específicas,
ainda que uma delas apresente uma descrição mais precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas
pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela
aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a
característica essencial, quando for possível realizar esta determinação.
Fl. 6543
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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c) Nos casos em que as Regras 3 a) e 3 b) não permitam efetuar a classificação, a
mercadoria classifica-se na posição situada em último lugar na ordem numérica, dentre
as suscetíveis de validamente se tomarem em consideração.
Ocorre que, se aplicarmos a RGI 3 b) na classificação dos kits de produtos para
elaboração de xaropes compostos, estaremos desprezando a Nota Explicativa XI desta
mesma Regra. Como esclarece o artigo 17 do Regulamento do IPI, as NESH são
“elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo
das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de
Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado”. As NESH não podem ser
ignoradas, quando se vai classificar uma mercadoria. Vejamos o que diz a Nota
Explicativa XI da RGI 3 b), com grifo nosso:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
Vê-se que os kits de insumos para fabricação de xaropes não podem ser classificados
pela RGI 3 b), como se fossem um único produto. É o que diz Nota Explicativa XI,
insofismavelmente. Assim, cada componente dos kits deve ser classificado
separadamente.
A RGI 2 também não pode ser aplicada aos kits em análise. Vejamos:
REGRA 2 a) Qualquer referência a um artigo em determinada posição abrange esse
artigo mesmo incompleto ou inacabado, desde que apresente, no estado em que se
encontra, as características essenciais do artigo completo ou acabado. Abrange
igualmente o artigo completo ou acabado, ou como tal considerado nos termos das
disposições precedentes, mesmo que se apresente desmontado ou por montar.
b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da mesma
forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras
constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos
misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os princípios enunciados na Regra
3.
A RGI 2 a) não se aplica às preparações para elaboração de bebidas, contidas na posição
21 (preparações alimentícias diversas) da Seção IV do Sistema Harmonizado, conforme
as Notas Explicativas III e IX desta Regra, com grifos nossos:
(. . .)
III) Tendo em vista o alcance das posições das Seções I a VI, a presente parte da Regra
não se aplica, normal- mente, aos produtos dessas Seções.
(. . .)
VII) Deve considerar-se como artigo apresentado no estado desmontado ou por montar,
para a aplicação da presente Regra, o artigo cujos diferentes elementos destinam-se a ser
montados, quer por meios de parafusos, cavilhas, porcas, etc., quer por rebitagem ou
soldagem, por exemplo, desde que se trate de simples operações de montagem.
(. . .)
IX) Tendo em vista o alcance das posições das Seções I a VI, esta parte da Regra não se
aplica, normalmente, aos produtos destas Seções.
A RGI 2 b) é para posições que mencionam uma matéria determinada, como, por
exemplo, as posições “0507 – Marfim” e “4503 – Artigos de cortiça”, conforme
esclarece a Nota Explicativa X desta Regra. E esse não é o caso dos kits em análise.
Além disso, a mesma nota esclarece que os componentes dos kits em análise deveriam
estar misturados (e não estão, quando chegam ao estabelecimento fiscalizado), para que
pudessem ser classificados numa única posição, por aplicação do Regra 1. Vejamos,
com grifos nossos:
Fl. 6544
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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X) A Regra 2 b) diz respeito às matérias misturadas ou associadas a outras matérias, e
às obras constituídas por duas ou mais matérias. As posições às quais ela se refere são
as que mencionam uma matéria determinada, por exemplo, a posição 05.07, marfim, e
as que se referem às obras de uma matéria determinada, por exemplo, a posição 45.03,
artigos de cortiça. Deve notar-se que esta Regra só se aplica quando não contrariar os
dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo (por exemplo, posição 15.03 -
... óleo de banha de porco ... sem mistura).
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais, numa Nota
de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-se por
aplicação da Regra 1.
(...)
Diante do exposto, conclui-se que os componentes dos kits para fabricação de xaropes
adquiridos da AROSUCO devem ser classificados separadamente, por aplicação da
Regra 1.
Os itens adquiridos em bombonas, com extrato vegetal de guaraná, devem ser, sem
dúvida, classificados, individualmente, como “Preparações do tipo utilizado para a
elaboração de bebidas”, com o código NCM 2106.90.10 (que até já se encontra no
rótulo da embalagem). Vejamos estas posições na TIPI:

Vê-se que as preparações referidas no subitem 2106.90.10 têm, normalmente, alíquota
de IPI igual a ZERO. Entretanto, há duas exceções tarifárias, EX 01 e EX 02, com
alíquotas de 20% (vinte por cento) e 4% (quatro por cento), respectivamente. Devemos
apontar em qual dessas alíquotas se encaixam as bombonas com extrato de guaraná
(ZERO, 20%, ou 4%). Recentemente, já em 2018, a alíquota do Ex 01 foi reduzida,
mais isso não afeta o caso em análise, que vai só até 2016.
Tendo o sujeito passivo utilizado a alíquota de 20% (vinte por cento), para calcular os
créditos sobre as compras de kits da AROSUCO para elaboração xaropes, é porque que
classificou os kits inteiros no Ex 01 do código 2106.90.10, como se fossem um produto
único.
As Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI), com suas Notas
Explicativas, esclarecem que estes kits não podem ser classificados como um produto
único. Cada componente do kit deve ser classificado isoladamente, de acordo com os
textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo.
Note-se que os textos da posição 2106 não autorizam, de forma alguma, a que se
classifiquem como um produto único os kits que o sujeito passivo compra da
Fl. 6545
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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AROSUCO, com dois ou mais itens que serão diluídos e misturados, para a elaboração
de xaropes compostos.
Devem-se destacar as Notas 7) e 12) dessa posição 2106, as quais falam das preparações
com- postas para elaboração de bebidas (com grifos nossos):
“Classificam-se especialmente aqui: (. . .)
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos (sumos)
de fruta, etc. Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida.
Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com adição, por exemplo, de
açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados especialmente
para consumo doméstico; são também frequentemente utilizados na indústria para evitar
os transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como
se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como bebidas, o que
as distingue das bebidas do Capítulo 22.
(. . .)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras
bebidas, constituídas por exemplo, por: 
xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de
substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferirlhes, por exemplo, o gosto de
certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.), adicionadas ou não de
ácido cítrico ou de agentes de conservação; 
um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação composta
da presente posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo, quer extrato de cola
e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido cítrico e óleos essenciais de
fruta (por exemplo, limão ou laranja); 
um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta
adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais extraídos
da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do equilíbrio dos
componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção que
determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo) natural), de
óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em
água ou depois de tratamento complementar.
Algumas preparações deste tipo servem para se adicionar a outras preparações
alimentícias”.
Estas Notas informam que a posição 2106 compreende as preparações que, por simples
diluição, se transformam na bebida que se quer fabricar, bem como aquelas preparações
precisam passar, antes desse estágio, por um tratamento complementar. Abrange,
também, preparações que “servem para se adicionar a outras preparações alimentícias”.
Não se define, em nenhuma parte destas Notas, se determinada preparação está numa
exceção tarifária. É o texto do próprio “Ex 01” da posição 2106.90.10 que dirá quais
preparações estão ali abarcadas.
O Ex 01 do Subitem 2106.90.10 contém as “Preparações compostas, não alcoólicas
(extratos concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição
22.02, com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do
Fl. 6546
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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concentrado”. Então, deve existir uma relação direta e imediata entre o concentrado (do
Ex 01) e a bebida da posição 22.02 que é obtida a partir dele, mediante diluição.
Nenhum dos componentes dos kits, considerado isoladamente como determinam as
RGI/SH, tem a capacidade de diluição exigida no Ex 01 do código 2106.90.10.
Se o conteúdo de qualquer embalagem individual fosse diluído, o líquido resultante não
apresentaria as mesmas características sensoriais e físicoquímicas da bebida que se
pretende comercializar.
Nos casos do Ex 01 e do Ex 02 da posição 2106.90.10, o concentrado diluído deve
apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade da
bebida que se quer produzir. As definições encontradas no Decreto no 6.871/2009 (que
regulamenta a Lei no 8.918, de 14 de julho de 1994, ao dispor sobre a padronização, a
classificação, o registro, a inspeção, a produção e a fiscalização de bebida) ratificam
este entendimento:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal, animal ou
mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o xarope e o preparado
sólido para refresco.
(...)
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal. (grifamos)
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante.
(grifamos)
(...)
Das visitas feitas ao estabelecimento fiscalizado no presente caso, e de visitas feitas a
outros estabelecimentos da AMBEV, em outros procedimentos fiscais, constatamos que
a elaboração dos xaropes compostos (ou concentrados líquidos)
é um processo industrial com especificações importantes a obedecer, através do qual são
misturados os componentes dos kits. Esta elaboração do xarope composto só acontece
dentro das fábricas da AMBEV. Só depois desse processo é que se chega, de fato, ao
concentrado líquido que, quando diluído, dará origem ao refrigerante que se pretende
comercializar, com seus padrões de identidade e qualidade, com suas características
sensoriais e físico-químicas. Esse concentrado líquido, resultante da mistura dos
componentes dos kits, poderia estar em Ex 01 ou Ex 02 do subitem 2106.90.10, o que
não seria possível para nenhum dos componentes dos kits, considerados isoladamente,
antes de serem misturados. É nas fábricas da AMBEV que se fazem as “preparações
compostas” (as misturas) às quais se refere o texto do Ex 01, e não na fábrica da
AROSUCO.
A posição 2106.90.10 abarca preparações utilizadas na elaboração de bebidas, quer no
estado em que se encontram (como as bombonas com aromatizante e corante caramelo),
quer depois de tratamento (depois de dissolvidas junto a outros componentes).
No caso dos kits em análise, só depois do tratamento ocorrido nas fábricas da AMBEV
é que surgem as preparações classificadas em Ex 01 ou Ex 02 do subitem 2106.90.10.
Qualquer uma das preparações líquidas vendidas em bombonas pela AROSUCO, se
considerada isoladamente como determinam as RGI/SH, antes de ser misturada a outros
itens do kit para formar o xarope composto, fica fora das referidas exceções tarifárias,
porque não têm as características exigi- das para tal (descritas nos textos das exceções).
Apesar de não apresentam as características exigidas nas exceções tarifárias Ex 01 e Ex
02 (elaboração dos refrigerantes pela simples diluição), as preparações contidas nas
Fl. 6547
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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bombonas adquiridas da AROSUCO são específicas para a elaboração de bebidas, então
devem ser classificados no código 2106.90.10 com alíquota de IPI igual a ZERO.
Outras preparações não específicas para a elaboração de bebidas, quando há, também
ficam na posição 2106.90 (“Preparações alimentícias não especificadas nem
compreendidas noutras posições - Outras”), só que no subitem 2106.90.90 (“Outras”),
também com alíquota de IPI igual a ZERO.
Os componentes sólidos, cada qual em sua embalagem, devem ser classificados
separadamente, tais como:
Ácido Cítrico, no NCM 2918.14.00;
Benzoato de Sódio, no NCM 2916.31.21;
Sorbato de Potássio, no NCM 2916.19.11;
Citrato de Sódio, no NCM 2918.15.0;
Aspartame, no NCM 2924.29.91;
EDTA, no NCM 2922.49.20; e Ácido Tartárico, no NCM 2918.12.00.
Diante do exposto, conclui-se que todos os kits de insumos para elaboração de xaropes
compostos vendidos pela AROSUCO ao sujeito passivo (utilizados na fabricação de
refrigerantes de sabor guaraná, limão, laranja, uva, e água tônica), mostrados como se
fossem um único item nas notas fiscais, devem ter seus componentes classificados de
forma individualizada, na Tabela de Incidência do IPI – TIPI, com alíquota ZERO.
Lembramos que a glosa dos créditos sobre os kits de insumos para elaboração de xarope
de guaraná não foi incluída no parágrafo 59, acima, porque as bombonas com extrato de
guaraná, isoladamente, dariam direito ao crédito incentivado do artigo 237 do Decreto
7.212/2010, só que com alíquota ZERO e não com 20%.
Por isso, foi necessário enfrentarmos, antes, a questão da classificação fiscal incorreta.
Portanto, os créditos incentivados sobre estes kits para elaboração de xarope de guaraná,
calculados indevidamente com a alíquota de 20% (fls. 874-876) devem ser glosados.
Eles totalizam R$ 58.154.576,03 (cinquenta e oito milhões, cento e cinquenta e quatro
mil, quinhentos e setenta e seis reais, e três centavos), e estão distribuídos mensalmente
com seguintes valores:

Reforçamos que, assim como os kits para elaboração de xarope de guaraná, todos os
outros kits fornecidos pela AROSUCO (parágrafos 41.7 a 41.11, acima)
também foram classificados pelo sujeito passivo, incorretamente, como se fossem um
item único e se encaixassem no EX 01 do código 2106.90.10. Em respeito ao Sistema
Harmonizado de Designação de Codificação de Mercadorias, todos os componentes
destes outros kits também devem ser classificados uma a um, separadamente. A glosa
dos créditos sobre estes kits já foi destacada no parágrafo 59, acima, porque não
Fl. 6548
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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contêm, em nenhum de seus componentes, as matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais citadas no art. 95, inciso III, do Decreto no 7.212/2010. Mas, mesmo que
contivessem tais matérias-primas, os créditos oriundos das suas aquisições
(reivindicados pelo sujeito passivo, com alíquota de 20%) também seriam glosados,
porque seriam calculados com alíquota ZERO, com base na classificação correta dos
seus componentes.
Todas os créditos indevidos listados no presente relatório devem ser glosados
integralmente, uma vez que o sujeito passivo sempre teve IPI a pagar, em todos os
meses fiscalizados (ver RAIPIs, nas fls. 011), sem deixar créditos para meses
posteriores. O valor total dos créditos indevidos relativos aos kits comprados da
AROSUCO corresponde à soma dos créditos glosados nos parágrafos 59 e 97, acima,
totalizando R$ 70.981.323,09 (setenta milhões, novecentos e oitenta e um mil, trezentos
e vinte e três reais, e nove centavos), os quais estão distribuídos mensalmente com
seguintes valores:

.(destaques do original)”
RELAÇÃO ENTRE AROSUCO E AMBEV
Conforme o termo de verificação fiscal, às fls. 4.194/4.195:
A AROSUCO já era um dos estabelecimentos industriais da Brahma antes da fusão da
Brahma e Antarctica que resultou na Companhia de Bebidas das Américas (AmBev).
A participação da AMBEV no capital social da AROSUCO, que já era de 99,7%,
passou em 2018 para 99,99%.
Assim consta do termo de verificação fiscal:
“Na DFP de 31/12/2014 (fls. 3555-3715), temos que:
A AROSUCO é 100% do grupo AMBEV (ver item “33. COMPANHIAS DO GRUPO,
fls. 3708);
O resultado da AROSUCO (fls. 3643, R$ 1.903.834.000) corresponde ao valor
apresentado pela AROSUCO ao Sistema de Público de Escrituração Digital – SPED
(DRE/2014, fls. 4045-4048);
Este resultado da Arosuco volta, integralmente, para a AMBEV (ver Resultado da
Equivalência Patrimonial, fls. 3643).
O mesmo ocorre na DFP de 31/12/2015 (fls. 3716-3878), com o resultado da
AROSUCO sendo de R$ 1.719.308.000 (fls. 3871, 3862 e 4049), bem como na DFP de
Fl. 6549
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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31/12/2016 (fls. 3879-4044), com a AROSUCO devolvendo R$ 2.131.203.000 (fls.
4037, 4026 e 4050) à AMBEV.
Em consulta ao Livro Diário da AROSUCO, encontramos pagamentos relevantes de
dividendos à AMBEV, considerando apenas as baixas na conta “04771000 -
DIVIDENDOS A PAGAR - CONSOLIDADO I / CO” (fls. 4051), sendo:
R$ 1.192.745.305,39 (um bilhão, cento e noventa e dois milhões, setecentos e quarenta
e cinco mil, trezentos e cinco reais, e trinta e nove centavos), em 2014;
R$ 1.345.701.709,73 (um bilhão, trezentos e quarenta e cinco milhões, setecentos e um
mil, setecentos e nove reais, e setenta e três centavos), em 2015; e R$ 1.523.170.647,79
(um bilhão, quinhentos e vinte e três milhões, cento e setenta mil, seiscentos e quarenta
e sete reais, e setenta e nove centavos), em 2016”.
De um total de vendas, no período de 2014 a 2016, da AROSUCO no importe de R$
7,075 bilhões, R$ 5,984 bilhões foram para a AMBEV, ou seja, quase que a totalidade,
sendo R$ 5 bilhões referentes a vendas de kits de “concentrados”.
Ainda conforme o termo de verificação fiscal:
“No mesmo período, a AROSUCO conseguiu o resultado líquido fenomenal de pouco
mais de R$ 5,754 bilhões (parágrafos 104 e 105, acima). E os dividendos pagos à
AMBEV somaram pouco mais de 4,061 bilhões (parágrafo 106, acima).
Todas as Escritas Contábeis Fiscais (SPED-ECF) da AROSUCO e da AMBEV,
relativas ao período fiscalizado, são assinadas pelo mesmo contador, José Carlos
Pocidônio de Morais Júnior (CPF 321.773.748-20), cujos salários são pagos pela
AMBEV S/A, conforme DIRFs enviadas por esta última.
Nas respostas às intimações enviadas à AROSUCO, as assinaturas são seguintes
procuradores: Rafael Albert Saliba (CPF 077.456.466-00), Tammy Moreira Tozzi (CPF
025.541.221-56), Maíra Tosetti Fragoso (CPF 355.605.328-43), Mauro Gustavo
Cardoso (CPF 166.452.128-36), Camila Murakawa Carbonieri (CPF 005.132.489-00),
Marcelo Eduardo Bergonese Ferro (CPF 066.471.529- 03), e Sílvio Roberto Sanson
Madalozzo (CPF 921.544.419-04). De acordo com os sistemas de controle da RFB,
todas essas pessoas também recebem seus salários da AMBEV S/A”.
SOBREVALORIZAÇÃO DOS KITS ADQUIRIDOS DA AROSUCO Às fls.
4.195/4.207 do termo de verificação fiscal, são detalhadas as circunstâncias que
evidenciam um ajuste entre a fornecedora AROSUCO e a AMBEV, em que o preço do
produto não cumpre as regras do IPI acerca de valor tributável, sendo interdependentes
as empresas.
Intimada, a empresa apresentou os seguintes itens:
ACORDO PARA DETERMINAÇÃO DE PREÇO DE KIT DE REFRIGERANTES,
assinado em 31/03/2001 (fls. 4057-4062);
1o ADITAMENTO AO ACORDO PARA DETERMINAÇÃO DE PREÇO DE KIT DE
REFRIGERANTES, de 01/07/2002 (fls. 4063);
2o ADITAMENTO AO ACORDO PARA DETERMINAÇÃO DE PREÇO DE KIT DE
REFRIGERANTES, de 01/08/2003 (fls. 4064); e 3o ADITAMENTO AO ACORDO
PARA DETERMINAÇÃO DE PREÇO DE KIT DE REFRIGERANTES, de
01/05/2004 (fls. 4065).
No “Acordo” está consignado que o preço do “concentrado” é apurado segundo uma
fórmula em que consta como parâmetro principal o resultado operacional líquido da
engarrafadora (AMBEV).
A variação dos preços dos kits está diretamente atrelada ao reajuste dos preços dos
refrigerantes.
Os preços dos kits vendidos exclusivamente à AMBEV pela AROSUCO parecem
agregar, em grande medida, parcelas que nada têm a ver com o próprio ciclo de
Fl. 6550
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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produção: despesas concernentes à fase derradeira da cadeia produtiva, incorridas no
âmbito da AMBEV.
Incluídas estão diversas despesas, como de pessoal e de marketing, conforme informou
a AROSUCO.
Em resposta a intimação, a AROSUCO afirmou que a formação do preço dos kits segue
a regra do valor tributável do IPI (RIPI/2010: “preço do produto, acrescido do valor do
frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao
comprador ou destinatário”. Somente existe restrições quanto ao valor tributável
mínimio (RIPI/2010, art. 195), sendo que há liberdade na formação de preços máximos
praticados entre particulares (princípio contitucional da livre iniciativa).
Em outra resposta, a AROSUCO trouxe os seguintes dados:
“Em 2014:
O faturamento da AROSUCO com os kits foi de R$ 1.751.537.000,00. O gasto total
com os insumos para a fabricação destes kits foi de R$ 42.719.923,09 (2,44% do
faturamento). Desse gasto total com insumos, apenas R$ 23.792.192,35 teriam sido
gastos com insumos vindos da Amazônia Ocidental (1,36% do faturamento);
Em 2015:
O faturamento da AROSUCO com os kits foi de R$ 1.925.276.000,00. O gasto total
com os insumos para a fabricação destes kits foi de R$ 50.588.742,75 (2,63% do
faturamento). Desse gasto total com insumos, apenas R$ 22.554.995,82 teriam sido
gastos com insumos vindos da Amazônia Ocidental (1,18% do faturamento); e Em
2016:
O faturamento da AROSUCO com os kits foi de R$ 2.198.725.000,00. O gasto total
com os insumos para a fabricação destes kits foi de R$ 59.616.234,28 (2,71% do
faturamento). Desse gasto total com insumos, apenas R$ 20.546.916,24 teriam sido
gastos com insumos vindos da Amazônia Ocidental (0,94% do faturamento).(grifos
meus)
Adicionalmente:
“De acordo com os esclarecimentos apresentados pela AROSUCO, temos que a
margem bruta obtida com a venda dos kits à AMBEV é enorme, representando 95% da
Receita Operacional Líquida, nos anos de 2014 a 2016. Ou, vendo por outro ângulo,
podemos dizer que o Lucro Bruto dos três anos somados (R$ 4.030.854.265,32) é quase
20 vezes o Custo de Fabricação (R$ 208.831.441,34).
Ou, ainda, que o Custo de Fabricação equivale a 5,18% da Receita Operacional
Líquida”.(g.m.)
Demonstração detalhada, com planilhas, da relação direta entre o preço pago pelos
refrigerantes da AMBEV e o preço dos insumos adquiridos da AROSUCO (tvf, fls.
4.202/4.204). Vale dizer, os preços dos kits nada têm a ver com os próprios custos de
produção.
A maior parte dos elevados preços pagos pelos insumos adquiridos da AROSUCO
retorna à AMBEV na forma de dividendos. Quanto maior os preços dos kits, maiores os
créditos fictos de IPI aproveitados pela AMBEV Arremata a autoridade fiscal da
seguinte maneira em seu relatório fiscal:
“Evidentemente, é normal que existam variações nos preços cobrados pelo fornecedor,
ou seja, que os preços de venda não mantenham uma relação constante como os custos
do estabelecimento industrial, ao longo do tempo. O inadmissível é que os custos do
estabelecimento industrial sejam completamente ignorados na fixação dos preços de
venda para fins de tributação pelo IPI.
Obviamente, numa situação normal, na qual tivesse que pagar IPI, a AROSUCO não
aceitaria incluir na base tributável de suas vendas valores que não lhe pertencessem, e
Fl. 6551
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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que logo seriam devolvidos aos seus clientes (dividendos). Mas, no caso presente, os
preços dos kits estão inflados de forma indevida.
Até aí, poderiam alegar que não há problema algum, pois, se o cliente aceita pagar o
preço estipulado pelo fornecedor, ninguém tem nada a ver com isso.
Ocorre que fica evidente a prática de simulação, na medida em que a maior parte dos
valores pagos retornam ao cliente, ainda no curto prazo. É uma simulação, entre
empresas do mesmo grupo econômico, visando, no mínimo, a que a AMBEV obtenha
maiores créditos fictos de IPI.
Na situação em análise, a totalidade do valor utilizado pelo fabricante de bebidas como
base de cálculo dos créditos incentivados é irregular e imprestável para o propósito de
apuração dos créditos.
(...)
Ressalte-se que, além de estarem inflados, indevidamente, de modo a proporcionar
maiores créditos fictos de IPI à AMBEV, os preços dos kits deveriam aparecer abertos,
detalhados para cada um de seus componentes, e não apenas numa linha, contrariando
as normas de classificação fiscal.
Os custos e a margem de lucro normal, que precisariam ser determinados para permitir
o cálculo de eventuais créditos incentivados a que o adquirente faria jus, são os de cada
componente individual do kit, mas como AMBEV e AROSUCO insistem em tratar os
kits como mercadoria única, seria inviável a apuração destes montantes pela
fiscalização. E, mesmo que não fosse inviável, não caberia à Fazenda determinar o
preço que deveria ter sido cobrado pelos insumos e apurar os créditos incentivados (para
manter, pelo menos, uma parte do benefício dado pela União). Esta é uma atribuição das
empresas, que atuaram em conluio para identificar erradamente as mercadorias e ocultar
as parcelas que deveriam compor o valor tributável.
O artigo 252 do Regulamento do IPI prevê que, "nos casos de apuração de créditos para
dedução do imposto lançado de oficio, em auto de infração, serão considerados,
também, como escriturados, os créditos a que o contribuinte comprovadamente tiver
direito e que forem alegados até a impugnação". Assim, caso a fiscalizada entenda que
tem direito a créditos, ainda terá a oportunidade de juntar, em sua impugnação,
demonstrativos dos valores pleiteados, com elementos que comprovem que a apuração
realizada seguiu as disposições do Regulamento do IPI. E, mesmo que tais
demonstrativos fossem apresentados, não haveria qualquer alteração no valor das glosas
efetuadas pela fiscalização, em função das outras irregularidades apuradas (falta de
direito aos créditos e erro de classificação fiscal, no parágrafo 99, acima).
Então, ratifica-se que são indevidos os créditos incentivados de IPI relativos à compra
dos kits da AROSUCO, agora por três motivos. Mesmo que estes kits fossem todos
elaborados com matériaprima agrícola e extrativa vegetal (não são), e mesmo que sua
classificação fiscal estivesse correta (não está), ainda assim, tais créditos continuariam
indevidos, porque se baseiam em entradas com preços inflados com parcelas
substanciais que serão devolvidas ao sujeito passivo. Estes preços, na forma como se
apresentam nas notas fiscais, não podem ser utilizados como base de cálculo para os
supostos créditos incentivados de IPI.
Conclui-se que a sobrevalorização irregular dos kits da AROSUCO também justifica,
por si só, assim como as outras irregularidades demonstradas nas seções III-A e III-B no
presente relatório, a glosa total dos créditos incentivados aproveitados pela
fiscalizada.(...)”(destaques do original)
Acerca do planejamento abusivo e seus efeitos, há o seguinte no termo de verificação
fiscal:
“As práticas citadas no presente relatório (a classificação incorreta e o superfaturamento
dos kits para elaboração de xaropes compostos), para a obtenção de créditos fictos
indevidos, caracterizam planejamento tributário abusivo, e vêm aparecendo em
diferentes procedimentos fiscais efetuados pela Receita Federal do Brasil, em
Fl. 6552
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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estabelecimentos industriais de um número reduzido de grandes empresas do ramo de
refrigerantes.
É preciso deixar claro que tais práticas não servem para beneficiar a Zona Franca de
Manaus. Visam muito mais a favorecer poucos grandes grupos, que concentram a
produção de refrigerantes, no Brasil, de forma que obtenham vantagens fiscais sem
contrapartida. São vantagens obtidas tanto pelos fabricantes de insumos, estabelecidos
em Manaus-AM, quanto pelos engarrafadores com fábricas em outros estados.
Os xaropes compostos que poderiam se encaixar no Ex 01 do Código NCM 2106.90.10
(com a capacidade de diluição exigida) são produzidos, na verdade, dentro das fábricas
da AMBEV, já bem distantes de Manaus-AM. Os kits de insumos que saem da
AROSUCO, na ZFM, utilizados para “preparar” os xaropes compostos, devem ter seus
itens classificados separadamente, em respeito ao Sistema Harmonizado de Designação
e de Codificação de Mercadorias, bem como aos artigos 16 e 17 do RIPI/2010.
Em seu artigo 153, a Constituição brasileira determina que a tributação do IPI (Imposto
sobre Produtos Industrializados) deve ser baseada no nível de essencialidade do
produto. É o chamado princípio da seletividade.
Por este motivo, os cigarros sofrem uma alta carga de IPI (em média, 30% do preço do
produto). Já alimentos e remédios são tributados à alíquota zero deste imposto.
AMBEV e AROSUCO, empresas do mesmo grupo, têm participação importante num
setor da economia cujo nível de tributação pelo IPI foge completamente ao que seria
esperado em função do princípio constitucional da seletividade.
Nos últimos anos, em função do uso de benefícios fiscais, os mencionados produtos
foram tributados a uma alíquota efetiva NEGATIVA do IPI.
Até maio de 2018, o percentual da alíquota negativa de IPI era em torno de 4%.
Assim, se determinado fabricante obtinha uma receita de 100 milhões de reais com a
venda de refrigerantes, além de não recolher IPI aos cofres públicos, ainda acumulava 4
milhões de reais em créditos, que pedia para compensar com débitos de outros tributos
ou com débitos relativos às cervejas.
O valor total que deixou de entrar nos cofres públicos em cada ano chegou a 2 bilhões
de reais.
Assim como os engarrafadores, os fornecedores de Manaus também recebem valores
significativos de benefícios fiscais, em decorrência da aplicação de alíquotas reduzidas
de IRPJ, PIS/COFINS, ICMS e Imposto de Importação. Por isso, além dos 2 bilhões de
reais de créditos fictos do IPI aproveitados pelos engarrafadores espalhados pelo país,
em torno de 1,9 bilhão de reais beneficiou os fornecedores de insumos de Manaus-AM,
totalizando uma renúncia fiscal de quase 4 bilhões de reais anuais.
Os benefícios sociais gerados na região amazônica pela produção de insumos são muito
reduzidos, quando comparados com os montantes da renúncia fiscal.
Além da baixa alíquota de IPI aplicada aos refrigerantes (4%), outros fatores que
contribuem sobremaneira para esse estado de coisas são as irregularidades já
demonstradas no presente relatório: (1) os fabricantes de refrigerantes se aproveitam,
indevidamente, do crédito ficto de IPI, porque os créditos vêm de kits de insumos que
não têm a isenção do art. 237 do RIPI/2010, e também porque os kits estão classificados
incorretamente, como se fossem um único produto, no Ex 01 do código NCM
2106.90.10 ; e (2) os preços destes kits são artificialmente inflados, para que estes
créditos fictos fiquem ainda maiores, e depois altos valores são devolvidos às
engarrafadoras (simulação).
Apesar de a RFB já haver demonstrado tais irregularidades, em vários procedimentos de
fiscalização, sendo que o CARF vem mantendo as autuações, as empresas continuam
procedendo da mesma forma.
Fl. 6553
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Apesar de a RFB já haver demonstrado tais irregularidades, em diferentes
procedimentos de fiscalização (as primeiras autuações a passar pelo CARF vêm sendo
mantidas), as empresas continuam procedendo da mesma forma.
Para um combate mais imediato a essas distorções, amenizando-as pelo menos nas
transações futuras, foram publicados, recentemente, o Decreto no 9.394, de 30/05/2018,
e o Decreto no 9.514, de 27/09/2018. O primeiro baixou a alíquota do Ex 01 do código
2106.90.10 de 20% para 4%. O segundo estabelece que, em vez de ir diretamente para
4%, a alíquota vai baixar, antes, para 12% (durante o primeiro semestre de 2019) e para
8% (no segundo semestre de 2019).
De forma alguma, esses decretos reconhecem, nem de forma expressa e nem
tacitamente, que os kits de insumos para xaropes vendidos pela AROSUCO à AMBEV
são corretamente classificados pelas empresas. Em nada mudaram as Regras Gerais de
Interpretação do Sistema Harmonizado, pelas quais somos obrigados a classificar,
separadamente, cada um dos componentes dos kits.
Os valores que ficam no Amazonas, em função da presença da AROSUCO, são
insignificantes se comparados aos benefícios indevidos obtidos pelo grupo AMBEV,
através das simulações demonstradas no presente relatório”.(grifos do original)
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DA AROSUCO Inexistem dúvidas, à luz de todo
o exposto e de acordo com o art. 124, I, do CTN, de que há o interesse comum,
econômico e jurídico, entre a AMBEV e a AROSUCO, na situação que constitui o fato
gerador da obrigação tributária principal.
O termo de verificação fiscal consigna o seguinte:
“Com os fatos relatados até aqui, não resta dúvida de que existe, entre a AMBEV e a
PEPSI, o interesse comum citado no artigo 124, acima. Tanto econômico quanto
jurídico.
São empresas do mesmo grupo econômico, com atividades complementares, atuando
sempre em conjunto para alavancar as vendas de seus refrigerantes. A existência da
AROSUCO é sustentada unicamente pela existência da AMBEV.
Além de tudo, repise-se, a AROSUCO emite suas notas fiscais de venda já com a
classificação incorreta dos kits, como se fossem um único item no Ex 01 do código
2106.90.10 (o que está evidenciado na alíquota zero de PIS/Cofins para os kits), e
superfatura suas vendas de modo a embutir valores que são devolvidos posteriormente à
AMBEV, como dividendos. Assim, a AROSUCO contribui, de forma planejada e
consciente, na simulação dos créditos fictos indevidos utilizados pelo sujeito passivo.
Na sobrevalorização dos preços dos kits, a fiscalização está diante de ilícito que veio a
aumentar artificialmente o crédito incentivado e, assim, aumentar o saldo credor, ou
reduzir o saldo devedor do IPI no estabelecimento adquirente.
Foi publicado no Diário Oficial da União de 12/12/2018 o Parecer Normativo COSIT no
4, de 10/12/2018, que trata da responsabilidade tributária solidária a que se refere o
inciso I do art. 124 do CTN, esclarecendo que tal responsabilidade "decorre de interesse
comum da pessoa responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que
pode ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a
desfigurou" (grifos do original).
No caso, embora as empresas pareçam estar em polos opostos de uma relação negocial,
foi constatada uma simulação (sobrevalorização ou sobrevaloração dos preços dos kits)
com o intuito de diminuir indevidamente o imposto recolhido pelo sujeito passivo, de
comum acordo entre ambas as empresas, AMBEV e AROSUCO. Portanto, a
AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA, de CNPJ 03.134.910/0001-55, é sujeito
passivo solidário.
QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO A AMBEV (sujeito passivo) e a
AROSUCO (responsável solidário)
Fl. 6554
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

atuaram, reiteradas vezes, em conluio (Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, art.
73) e com fraude (art. 72) com o fito de aumentar os supostos créditos incentivados
aproveitados na escrita fiscal pelo sujeito passivo, para aumentar a lucratividade das
operações do Grupo AMBEV, mediante expedientes ardilosos como a sobrevaloração
dos kits e a classificação fiscal como produto único (“concentrado”), o que dá azo à
duplicação da multa de ofício (art. 80, § 6o, II).
Consoante o “demonstrativo de multa e juros de mora”, às fls. 4.168/4.170, para todos
os períodos de apuração houve a inflição da multa de ofício qualificada (150%).
Ciência e Impugnação O sujeito passivo (AMBEV S/A) tomou ciência da exação em
02/01/2019 por meio do “termo de ciência por abertura de mensagem” (fl. 4.221).
O responsável solidário (AROSUCO AROMAS E SUCOS LTDA, CNPJ
03.134.910/0001-55) tomou ciência da exação em 07/01/2019 por meio do “termo de
ciência de auto de infração” (fls. 4.217/4.219) enviado por AR (fl. 4.222).
Em 01/02/2019, conforme o “termo de solicitação de juntada” à fl. 4.224, a contribuinte
(AMBEV) e a responsável solidária (AROSUCO), conjuntamente, apresentaram a
impugnação às fls. 4.227/4.275, subscrita pelo patrono das pessoas jurídicas qualificado
na documentação de representação às fls 4.278/4.288, em que aduzem, em síntese, o
seguinte:
1) DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS CONCENTRADOS NO
CÓDIGO 2106.90.10 Ex 01 1.1) É nulo o lançamento por pretender aplicar novo
critério jurídico a fatos geradores supostamente ocorridos antes de sua introdução, nos
termos do art. 146 do CTN.
A Receita Federal, antes da edição da Informação Coana/Ceclam no 8/2015 que
recomendou a classificação fiscal separada de cada item dos kits para refrigerantes,
aceitava a classificação fiscal adotada pelos fabricantes dos kits no código 2106.90.10
Ex 01.
Em pelo menos seis autuações anteriores foi o que ocorreu: processos no
13502.000533/2009-29,
13502.720329/2011-42,
10980.729815/2012-83,
10480.721667/2015- 32, 19311.720059/2013-65 e 19311.720022/2015-07. Ou seja, não
houve contestação da classificação fiscal adotada, apenas do cumprimento dos
requisitos legais para o aproveitamento dos créditos (Decreto-lei no 1.435/75, art. 6o;
RIPI/2002, art. 82, III).
1.2) Ao contrário do que pretende levar a crer o fiscal autuante, a impugnante não
adquire da Arosuco diferentes insumos empregados na fabricação de refrigerantes, mas
sim “preparações compostas para elaboração de refrigerante”.
Não desnatura/descaracteriza a “unidade” das preparações compostas a forma pela qual
as mesmas são transportadas/remetidas ao estabelecimento da Impugnante, uma vez que
a separação dessas preparações em partes, líquidas e sólidas, visa apenas resguardar as
suas propriedades físicas e químicas;
A correta aplicação das Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado
(“RGI”) e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias (“NESH”) conduz à conclusão de que os produtos adquiridos pela
Impugnante (preparações compostas produzidas pela Arosuco) devem ser classificados
na posição Ex-tarifária 01 do código 2106.90.10 da TIPI.
O Poder Executivo, mediante os Decretos no 9.394, de 30.05.2018, e 9.514, de
27.09.2018, que alterou a alíquota do IPI relativa aos produtos classificados no código
2106.90.10 Ex 01, acabou reconhecendo expressamente que os “concentrados”,
principal insumo utilizado na fabricação de refrigerantes, devem ser classificados na
posição Ex-tarifária 01 do referido código da TIPI.
Tópicos da impugnação (fls. 4.236/4.249) quanto à classificação fiscal dos
“concentrados”:
Fl. 6555
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

- a fiscalização, com base no item IX das Notas Explicativas da Regra 3 b), entende
equivocadamente que as preparações compostas adquiridas da PEPSI não podem ser
classificadas em um único código da TIPI, devendo ocorrer a classificação fiscal
separada de cada componente de acordo com a Regra 1; embora concorde com a
aplicação da Regra 1 e tenha aplicado esta e não a Regra 3b), a impugnante contesta a
classificação fiscal separada de cada componente; o item XI tem origem em discussão
internacional, sendo que deve ser aplicado o Direito posto no país;
- a classificação fiscal nas exceções tarifárias do código 2106.90.10 tem sido adotada há
muito tempo (desde a TIPI/88 – exceções 01, 0101 e 0102 – e depois com a unificação
das exceções tarifárias pela TIPI/96 – Ex 01 e Ex 02);
- alteração da alíquota para as preparações compostas da exceção tarifária Ex 01 do
código 2106.90.10, com a exposição de motivos, conforme reproduzido a seguir:
“Não obstante o Fisco tenha convenientemente mudado o seu entendimento acerca da
classificação fiscal dos concentrados para elaboração de refrigerantes a partir do
momento em que a alíquota do IPI incidente sobre os refrigerantes foi reduzida de 40%
para 4% e, por conseguinte, as fabricantes de refrigerantes passaram a acumular créditos
desse imposto, como resultado da diferença entre a alíquota incidente sobre o insumo
(20%) e a incidente sobre o produto final (4%), o Poder Executivo ainda hoje reconhece
que os concentrados, principal insumo do refrigerante juntamente, são classificados no
código 2106.90.10 Ex 01.
Tanto isso é verdade que, na tentativa de solucionar a distorção causada por essa
diferença de alíquotas e, consequentemente, evitar o acúmulo de créditos do IPI por
parte das fabricantes de refrigerantes, o Poder Executivo publicou o Decreto no
9.394/18, reduzindo a alíquota do IPI incidente sobre os produtos classificados no
código 2106.90.10 Ex 01 de 20% para 4%, constando na Exposição de Motivos do
Projeto daquele Decreto o quanto segue, “verbis”:
“2. Objetivando corrigir distorções causadas na cadeia de produção dos refrigerantes
propõe-se a redução para 4% (quatro por cento) das alíquotas do IPI incidentes sobre
um de seus insumos: o produto classificado no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI. Isso
porque, em respeito à não cumulatividade do imposto, os insumos devem ter alíquotas
inferiores à dos produtos finais, sob pena de se desvirtuar a cadeia produtiva 3. Cumpre
ressaltar que, enquanto o refrigerante é tributado atualmente com a alíquota de 4%
(quatro por cento), sujeita ainda a algumas reduções legalmente previstas, o insumo
classificado no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI é tributado à alíquota de 20% (vinte
por cento).
4. Esclareça-se que no final da década de 1980 (Decreto no 97.410, de 23 de dezembro
de 1988) esse mesmo insumo era tributado à alíquota de 36% (trinta e seis por cento)
enquanto o refrigerante era tributado à alíquota de 40% (quarenta por cento).
5. Como se percebe, a alíquota do refrigerante foi sensivelmente reduzida nos últimos
anos mas a do seu principal insumo não. Esse descompasso entre insumo e produto final
tem gerado elevado crédito para a indústria de refrigerantes, sendo necessário reduzi-
lo.” (doc. 06 – destaques da Impugnante)
A leitura dessa passagem da Exposição de Motivo corrobora a classificação fiscal dos
concentrados adotada pela Impugnante, pois o Poder Executivo reconhece de maneira
expressa e inequívoca que esses produtos sempre foram tratados como preparações
compostas, sendo que atualmente os mesmos devem ser classificados sob o código
2106.90.10 Ex 01.
Com efeito, a intenção declarada do Poder Executivo ao alterar a alíquota do IPI
incidente sobre os produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 é de corrigir as
distorções verificadas na apuração do crédito do IPI decorrentes do descompasso
existente entre a tributação do insumo (concentrados) e do produto final (refrigerante).
Note-se que a iniciativa presidencial só faz sentido admitindo-se que a classificação
correta do concentrado para elaboração de refrigerante é aquela adotada de maneira
uniforme pelo setor de refrigerantes, qual seja o código 2106.90.10 Ex 01. Caso
Fl. 6556
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

contrário, a redução de alíquota dos produtos classificados naquele código seria
absolutamente inócua, pois não surtiria os efeitos desejados pelo Poder Executivo de
“corrigir distorções na cadeia de produção dos refrigerantes”.
Aliás, ao defender a medida adotada pelo Sr. Presidente da República em artigo
publicado no jornal Valor Econômico, transcrito pela fiscalização nas fls. 1825 a 1827
do e-processo, a Dra. Luciana Miranda Moreira, Procuradora da Fazenda Nacional,
reconheceu que “o Decreto 9.394 limitou-se a reduzir de 20% para 4% o IPI do
concentrado de refrigerante, insumo principal do produto final tributado em 4%”
(destaques da Impugnante).
- as partes líquidas e sólidas dos concentrados não são remetidas misturadas por
questões técnicas (preservação das propriedades físicas e químicas dos concentrados),
circunstância à qual a autoridade fiscal não daria importância; deve ser ressaltado,
contudo, que as partes não são comercializadas separadamente pois constituem um
conjunto indissociável que garante as características físicas do refrigerante;
- a leitura das notas explicativas 7 e 12 da posição 2106 efetuada pela autoridade fiscal é
totalmente oposta ao verdadeiro significado, pelo qual é vislumbrada a possibilidade de
que as preparações sejam submetidas a tratamento complementar, não exclusivamente
mediante diluição em água;
- as conclusões do trabalho técnico do Instituto Nacional de Tecnologia (INT),
plasmadas no Relatório Técnico no 000.130/17, corroboram a classificação fiscal dos
concentrados para refrigerante adotada pela impugnante.
2)
DO
DIREITO
AO
CREDITAMENTO
DO
IPI
NAS
AQUISIÇÕES
PROVENIENTES DAS ZFM
A isenção de IPI nas saídas da ZFM tem origem no Decreto-lei no 288/67 (RIPI/2010,
art. 81, II).
O direito ao crédito nas aquisições isentas da ZFM deflui de normas constitucionais
especiais, conforme julgados do STF.
O princípio da não-cumulatividade (CF/88, art. 153, IV, e § 3o, II) assegura o
aproveitamento dos créditos, conforme pronunciamentos reiterados do STF, como
aquele nos autos do RE no 212.484-2/RS, a despeito do julgamento do RE no
566.819/RS (que tratou genericamente de aquisições isentas, não oriundas da ZFM),
mencionado pela autoridade fiscal.
No caso específico da ZFM, o ordenamento jurídico pátrio assegura o direito ao crédito
do IPI em relação às mercadorias adquiridas com isenção, visto que esse benefício tem
caráter de incentivo regional com fim extrafiscal (CF/88, arts. 3o, inciso III, e 43, § 2o,
inciso III) e “status” constitucional, não podendo ser anulado ou reduzido, sob pena de
ofensa aos arts. 40, 92 e 92A do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias
(“ADCT”), conforme doutrina invocada.
No caso de isenção regional, a alíquota aplicável é aquela dos mesmos produtos
vendidos fora da ZFM.
A falta de reconhecimento do crédito implicaria a transformação da isenção em
diferimento e o conseqüente esvaziamento da ZFM.
Inexiste conflito entre o direito ao crédito nas aquisições isentas da ZFM e as decisões
do STF nos RE no 353.657-5, RE no 370.682-9, RE no 398.365 e RE no 566.819-3, que
versam sobre não-incidência e alíquota zero.
Diferentemente do que alega a fiscalização, a jurisprudência do STF não é contrária à
tomada de crédito na aquisição de produtos contemplados com isenção de IPI na ZFM,
sendo certo que os precedentes transcritos no TVF trataram de situações absolutamente
distintas.
3) DA INEXISTÊNCIA DE SOBREVALORAÇÃO DOS PREÇOS PRATICADOS
NAS AQUISIÇÕES DAS PREPARAÇÕES COMPOSTAS DA AROSUCO
Fl. 6557
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

3.1) É manifestamente nulo o lançamento pautado na acusação de pretensa
sobrevaloração dos preços praticados pelas partes, quando não aponta a parcela de tais
preços que excederia as condições de mercado, sendo que a legislação tributária faz
menção a valor tributável mínimo, não a valor tributável máximo; no caso concreto, as
despesas totais suportadas pelo fabricante teriam determinado a base de cálculo
utilizada, conforme o art. 190 do RIPI/2010.
3.2) Inexiste qualquer ilegalidade que macule o critério de fixação de preço que consta
da cláusula 1.1 do “Acordo para Determinação de Preço de Kit para Refrigerantes” e
que a autoridade fiscal entende ser efetuado a partir do “ponto de chegada” (venda do
refrigerante) e que seria incompatível com os custos de produção da AROSUCO, ao
invés do “ponto de partida” (venda dos insumos/concentrados), sendo totalmente lícito
na compra e venda, conforme o Código Civil, a livre fixação dos preços.
3.3) O questionamento efetuado pela autoridade fiscal da fixação dos preços, na qual
estariam embutidos componentes estranhos ao ciclo de produção dos concentrados, é
logicamente inconsistente e frágil e, na verdade, representa interferência na livre
iniciativa constitucionalmente garantida.
3.4) O fato de as margens de lucro obtidas pela Arosuco na venda dos concentrados
serem elevadas, na visão do fiscal autuante, não serve de parâmetro, pois não indica que
os preços praticados sejam superiores aos de mercado e, enfim, não justifica a alegação
de sobrevaloração e a acusação de planejamento tributário evasivo.
4) IMPROCEDÊNCIA DA MULTA DE 150% Com a demonstração de que, no caso
concreto, não houve o alegado “ajuste doloso” entre a impugnante e a AROSUCO,
revela-se absurda a imposição da multa de ofício em percentual qualificado, uma vez
que o lançamento tributário em foco decorre da mera discordância por parte do fiscal
autuante quanto à classificação fiscal dos produtos adquiridos pela Impugnante
(preparações compostas para fabricação de refrigerante).
Além disso, não se pode olvidar que a classificação fiscal dos produtos adquiridos pela
impugnante junto a AROSUCO reflete a prática do mercado, sendo usualmente adotada
em seu ramo de atividade por todos os seus concorrentes, prova disso é a quantidade de
processos administrativos que versam sobre a mesma matéria sem que tenha sido
imposta a penalidade qualificada.
Mais do que isso, como já mencionado, mediante os Decretos no 9.394/18 e 9.514/18, o
Poder Executivo reconheceu explicitamente que os concentrados utilizados na
fabricação de refrigerantes estão enquadrados no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, o
que afasta a possibilidade de ser imposta qualquer penalidade à impugnante (CTN, art.
100, parágrafo único), inclusive juros de mora, ou, quando menos, a qualificação da
multa de ofício, visto não restar caracterizado no caso concreto simulação, dolo, fraude
ou qualquer outra circunstância que autorizaria a imposição da multa de ofício em
percentual qualificado.
A alegada prática de sobrevalor, se procedente fosse somente justificaria a qualificação
da multa sobre esse suposto excesso, que não foi apurado ou indicado pela fiscalização.
Por fim, requer que seja acolhida a impugnação para o reconhecimento da
insubsistência do auto de infração lavrado.”

A ementa da decisão de primeira instância administrativa fiscal proferida no
âmbito da delegacia regional de julgamento de São Paulo foi publicada com o seguinte conteúdo
e resultado de julgamento:

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI
Período de apuração: 31/01/2014 a 31/12/2016
Fl. 6558
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ISENTOS
ADQUIRIDOS
DA
AMAZÔNIA
OCIDENTAL.
DESCUMPRIMENTO
DE
REQUISITOS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos incentivados concernentes
a produtos isentos adquiridos para emprego no processo industrial, mas não elaborados
com matérias primas agrícolas e extrativas vegetais, exclusive as de origem pecuária, de
produção regional por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia Ocidental,
a despeito de que os projetos sejam aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA.
GLOSA DE CRÉDITOS. CRÉDITOS INCENTIVADOS. PRODUTOS ADQUIRIDOS
FORA DA ZONA FRANCA DE MANAUS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO
FISCAL E ALÍQUOTA.
São passíveis de aproveitamento na escrita fiscal apenas os créditos incentivados
relativos a produtos com classificação fiscal correspondente a alíquota diferente de zero
e no que concerne a produtos oriundos de estabelecimentos localizados na Zona Franca
de Manaus.
GLOSA DE CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA ZONA
FRANCA
DE
MANAUS.
CRÉDITOS
FICTÍCIOS.
APROVEITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Somente são passíveis de aproveitamento na escrita fiscal do sujeito passivo os créditos
concernentes a aquisições de produtos onerados pelo imposto.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/01/2014 a 31/12/2016
NULIDADE. SOBREVALORAÇÃO DE INSUMOS. FALTA DE MOTIVAÇÃO.
FALTA DE IDENTIFICAÇÃO DAS DIFERENÇAS.
É descartada a argüição de nulidade no caso, porque a sobrevaloração de insumos pela
empresa fornecedora consiste em uma série de indícios, fáticos e contábeis, que
caracterizam circunstâncias qualificativas como o conluio, indispensáveis à majoração
da multa de ofício, sendo desnecessária a determinação quantitativa das diferenças.
NULIDADE. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS. INOBSERVÂNCIA DE
PRÁTICAS REITERADAS PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A alteração de estratégia de fiscalização, com o aprofundamento das investigações
acerca da legitimidade de créditos incentivados relativamente a procedimento fiscal
anterior, não corresponde a modificação de critérios jurídicos (aplicação retrospectiva
de ato normativo com disposições mais onerosas ao sujeito passivo) ou inobservância
de práticas reiteradas pela Administração Tributária, e, destarte, inexiste nulidade.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 31/01/2014 a 31/12/2016
MULTA DE OFÍCIO. DUPLICAÇÃO. CIRCUNSTÂNCIA QUALIFICATIVA.
Existente a circunstância qualificativa, traduzida na conduta dolosa de evasão tributária,
é cabível a imposição de multa de ofício duplicada (150%).
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. PRESENÇA DE INTERESSE COMUM NA
SITUAÇÃO FÁTICA.
Há sujeição passiva solidária se estiver configurado que as pessoas jurídicas, no caso,
possuam interesse comum na situação que consubstancie o fato gerador da obrigação
tributária principal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido”

Fl. 6559
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Em Recurso Voluntário os contribuintes reforçaram as alegações apresentadas em
impugnação e rebateram os argumentos da decisão de primeira instância e os temas foram
organizados e apresentados sob os seguintes capítulos:

“I – Quanto à correta classificação fiscal dos concentrados no código 2106.90.10 ex 01
II – Quanto ao Direito ao Creditamento do IPI nas Aquisições Provenientes da ZFM
III– Quanto à Inexistência de Sobrevaloração dos Preços Praticados nas Aquisições das
Preparações Compostas Junto à Arosuco
IV – Quanto à Multa De 150%
DO DIREITO
I - DA CORRETA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS CONCENTRADOS PARA
ELABORAÇÃO DE REFRIGERANTES NO CÓDIGO 2106.90.10 EX 01 I.1
- DA IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO DE NOVO CRITÉRIO JURÍDICO DE
LANÇAMENTO A FATOS PRETÉRIOS
I.2 - OS CONCENTRADOS PARA ELABORAÇÃO DE REFRIGERANTES ESTÃO
ENQUADRADOS NO CÓDIGO 2106.90.10 EX 01
II - DO DIREITO AO CREDITAMENTO DO IPI NAS AQUISIÇÕES ISENTAS
PROVENIENTES DA ZFM
II.1 - APLICAÇÃO DO POSICIONAMENTO CONSOLIDADO PELO STF EM
REPERCUSSÃO GERAL NOS TERMOS DO ART. 62 §2o DO RICARF
III - DA INEXISTÊNCIA DE SOBREVALORAÇÃO DOS PREÇOS PRATICADOS
NAS AQUISIÇÕES DAS PREPARAÇÕES COMPOSTAS JUNTO À AROSUCO
III.1 - DA NULIDADE DO LANÇAMENTO POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
LEGAL E AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO PRETENSO ILÍCITO
III.2 - DOS EQUÍVOCOS COMETIDOS PELA FISCALIZAÇÃO NA ANÁLISE DOS
CONTRATOS
DE
FORNECIMENTO
DOS
CONCENTRADOS
E
IMPROCEDÊNCIA DAS DEMAIS ALEGAÇÕES TRAZIDAS NA R. DECISÃO
RECORRIDA ACERCA DA SUPOSTA PRÁTICA DE SOBREVALORAÇÃO DE
PREÇOS
IV – INOCORRÊNCIA DE EVASÃO FISCAL– UTILIZAÇÃO INDEVIDA DE
BENEFÍCIOS FISCAIS DA ZONA FRANCA DE MANAUS
IV - DA IMPROCEDÊNCIA DO LANÇAMENTO QUANTO À EXIGÊNCIA DE
MULTA, AINDA MAIS QUALIFICADA, E JUROS DE MORA”

Após, os autos foram distribuídos e pautados nos moldes do regimento interno
deste conselho.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima, Relator.
Conforme o Direito Tributário, a legislação, os precedentes, os fatos, as provas,
documentos e petições apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício
Fl. 6560
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

dos trabalhos e atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Portaria de
recondução e Regimento Interno, apresenta-se este voto.
Por conterem matéria de competência desta 3.a Seção do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais e por preencherem os requisitos de admissibilidade, os tempestivos Recursos
Voluntários devem ser conhecidos.

- DAS PRELIMINARES;

O contribuinte alega alteração de critério jurídico em razão de já ter sido autuado,
anteriormente, pelos mesmos fatos e nulidade por falta de fundamentação legal e ausência de
comprovação do pretenso ilícito.
Em que pese a previsão do Art. 1461 do CTN, não é o caso de alteração de critério
jurídico, porque a fiscalização lavrou novo auto de infração sobre outro período, com
fundamentos próprios e não propriamente novos fundamentos, de modo que não restou
configurada a alteração de critério jurídico.
Sobre a falta de fundamentação legal e ausência de comprovação do pretenso
ilícito, não foi possível constatar a ocorrência das hipóteses de nulidades previstas no Art. 592 do
Decreto 70.235/72, razão pela qual o Auto de Infração não restou integralmente maculado pela
nulidade.
Eventuais e possíveis não comprovações materiais das acusações fiscais, são
matérias que serão tratadas no mérito.
Com relação à ilegalidade da aplicação de multa e da aplicação dos juros, as
alegações não merecem provimento em razão do disposto nas Súmulas Carf n.o 2 e n.o 4,
transcritas a seguir:

“Súmula CARF no 2 Aprovada pelo Pleno em 2006
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94876, de 25/02/2005 Acórdão no 103-21568, de 18/03/2004 Acórdão
no 105-14586, de 11/08/2004 Acórdão no 108-06035, de 14/03/2000 Acórdão no 102-
46146, de 15/10/2003 Acórdão no 203-09298, de 05/11/2003 Acórdão no 201-77691, de

1 Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada,
em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
2 Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao
prosseguimento ou solução do processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a
autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei no 8.748,
de 1993)
Fl. 6561
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

16/06/2004 Acórdão no 202-15674, de 06/07/2004 Acórdão no 201-78180, de
27/01/2005 Acórdão no 204-00115, de 17/05/2005
(...)
Súmula CARF no 4 Aprovada pelo Pleno em 2006
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU
de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94511, de 20/02/2004 Acórdão no 103-21239, de 14/05/2003 Acórdão
no 104-18935, de 17/09/2002 Acórdão no 105-14173, de 13/08/2003 Acórdão no 108-
07322, de 19/03/2003 Acórdão no 202-11760, de 25/01/2000 Acórdão no 202-14254, de
15/10/2002 Acórdão no 201-76699, de 29/01/2003 Acórdão no 203-08809, de
15/04/2003 Acórdão no 201-76923, de 13/05/2003 Acórdão no 301-30738, de
08/09/2003 Acórdão no 303-31446, de 16/06/2004 Acórdão no 302-36277, de
09/07/2004 Acórdão no 301-31414, de 13/08/2004”

Vejam que a análise da alegação da ilegalidade da aplicação da multa,
inevitavelmente, irá levar à apreciação da constitucionalidade ou inconstitucionalidade da
legislação, matéria que não é de competência deste colegiado.
Da mesma forma, a aplicação dos juros na taxa SELIC possui previsão legal,
conforme conteúdo do Art. 161, § 1o, do CTN e Art. 13 da Lei no 9.065/95.
Com base na legislação, nas súmulas e razões expostas, as alegações preliminares
não merecem provimento.

- DO CRÉDITO;

Nas operações isentas, como não há cobrança de IPI na saída, não deveria haver
direito creditório a ser escriturado, sob pena de violação ao princípio da não-cumulatividade,
consubstanciado nos Art. 153, § 3o, II, da CF/88, Art. 49 do CTN, Art. 25 da Lei no 4.502/1964 e
Art. 11 da Lei no 9.779/1999.
A não-cumulatividade se encaixa na quantificação tributária nas várias etapas dos
processos produtivos plurifásicos e possui a finalidade de evitar que a última etapa da cadeia
(venda ao consumidor final) seja onerada pelos valores que foram agregados em cada uma das
fases anteriores.
Assim, se não houver recolhimento de IPI na operação precedente, não há que se
falar em creditamento. Se a entrada de matéria-prima for não tributada (alíquota zero, isenção ou
não-incidência), então não haverá direito a crédito escritural correspondente à entrada.
Além disso, a Súmula CARF n° 18 prescreve que a aquisição de matérias-primas,
produtos intermediários e material de embalagem tributados à alíquota zero não gera crédito de
IPI. Entendo que a alíquota zero e a isenção têm a mesma repercussão de não gerarem
recolhimento na entrada, o que veda o creditamento.
Fl. 6562
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Logo, sem decisão judicial própria e favorável, em regra geral, não haveria como
permitir os créditos.
Contudo, se considerarmos os diversos precedentes proferidos no âmbito do STF
e o recente julgado que tratou do assunto, a situação já seria diferente, visto que há tese judicial
específica sobre a questão do creditamento do IPI na aquisição de insumos desonerados
provenientes da Zona Franca de Manaus.
Conforme registrado no Acórdão n.o 3201005.423, este tema já foi objeto de
julgamento nesta turma, em outra composição, oportunidade em que o voto vencedor registrou o
seguinte apontamento:

“Não se pode omitir que a questão, está submetida perante o Supremo Tribunal Federal
- STF, sob o rito da repercussão geral, objeto do RE no 592.891, o qual foi recentemente
julgado e com decisão favorável a tese posta em discussão pela Recorrente.
No julgamento firmou-se a seguinte tese:
"O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 322 da repercussão geral, negou
provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora, vencidos os
Ministros Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia. Em seguida, por unanimidade,
fixou-se a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob
o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43,
§ 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
Impedido o Ministro Marco Aurélio. Afirmou suspeição o Ministro Luiz Fux. Ausentes,
justificadamente, o Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Roberto Barroso, que já havia
votado em assentada anterior. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário,
25.04.2019."

Ou seja, foi decidido no STF, de forma específica, a questão do aproveitamento de
crédito do IPI nas aquisições desoneradas provenientes da ZFM e, além de existir um
posicionamento final do STF sobre a questão, por ter sido o RE n.o 592.891 julgado na
sistemática de repercussão geral, tal decisão deve ser aplicada no processo administrativo fiscal
em razão de disposição expressa constante no Art. 62 do RICARF.
Somente com base em tal constatação já se poderia cancelar o lançamento, visto
que o aproveitamento do credito é permitido.
A matéria relativa as aquisições provenientes da Amazônia Ocidental (Decreto-
Lei n° 291/67, art.1o, §4o), que é a área abrangida pelos Estados do Amazonas, Acre e Territórios
de Rondônia e Roraima, é uma matéria secundária e fica prejudicada no presente julgamento.
E mesmo se não restasse prejudicada a matéria, em que pese o entendimento
excessivamente restrito apresentado pela fiscalização, não há dúvida de que os produtos
adquiridos pela Recorrente são aqueles definidos no art. 6o, do Decreto-Lei no 1.435/75:
“matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional”.
Entendido isto, deve-se considerar a aplicação do disposto nos art. 174 a 176 do
RIPI/2002, acompanhado do Art. 82, assim como dos Art. 95 e 237 do RIPI/10, a seguir:

"Dos Créditos como Incentivo Incentivos à ADENE e ADA
Fl. 6563
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Art. 174. Será convertido em crédito do imposto o incentivo atribuído ao programa de
alimentação do trabalhador nas áreas da ADENE e ADA, nos termos dos arts. 2o e 3o da
Lei no 6.542, de 28 de junho de 1978, atendidas as instruções expedidas pelo Secretário
da Receita Federal (Lei no 6.542, de 1978, arts. 2o e 3o e Medidas Provisórias nos 2.156 e
2.157, de 2001).
Aquisição da Amazônia Ocidental
Art. 175. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso
III do art. 82, desde que para emprego como MP, PI e ME, na industrialização de
produtos sujeitos ao imposto (Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).
Outros Incentivos
Art. 176. É admitido o crédito do imposto relativo às MP, PI e ME adquiridos para
emprego na industrialização de produtos destinados à exportação para o exterior, saídos
com imunidade (Decreto-lei no 491, de 1969, art. 5o, e Lei no 8.402, de 1992, art. 1o,
inciso II).
Art. 177. É admitido o crédito do imposto relativo às MP, PI e ME adquiridos para
emprego na industrialização de produtos saídos com suspensão do imposto e que
posteriormente serão destinados à exportação nos casos dos incisos IV e V do art. 42
(Decreto-lei no 491, de 1969, art. 5o, e Lei no 8.402, de 1992, arts. 1o, inciso II, e 3o, e
Lei no 9.532, de 1997, art. 39, § 1o).
Da Amazônia Ocidental Isenção
Art. 82. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-
lei no 1.593, de 1977, art. 34).
§ 1o Quanto a veículos nacionais beneficiados com a isenção referida no inciso I, a
transformação dos mesmos em automóvel de passageiros, dentro de três anos de sua
fabricação importará na perda do benefício e sujeitará o seu proprietário ao
recolhimento do imposto que deixou de ser pago, independentemente das penalidades
cabíveis.
§ 2o Os Ministros da Fazenda e do Planejamento, Orçamento e Gestão fixarão
periodicamente, em portaria interministerial, a pauta das mercadorias a serem
comercializadas com a isenção prevista no inciso II, levando em conta a capacidade de
produção das unidades industriais localizadas na Amazônia Ocidental (Decreto-lei no
356, de 1968, art. 2o, parágrafo único, e Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 3o).
(...)
RIPI 2010
Da Amazônia Ocidental Isenção
Art.95. São isentos do imposto
III-os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01)da TIPI(Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o,eDecreto-Lei
no1.593, de 1977, art. 34).
Dos Créditos como Incentivo
Fl. 6564
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Aquisição da Amazônia Ocidental
Art.237.Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção doinciso
III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto(Decreto-Lei
no1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).

O mesmo entendimento é confirmado e previsto no Decreto 1.435/75, no Art 6.o,
transcrito a seguir:

“Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida
pelo§ 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.”

Considerando que não há nenhuma controvérsia sobre a legalidade regulatória das
operações dos contribuinte com relação à aprovação de seu processo produtivo básico e dos
requisitos da SUFRAMA, é possível verificar que o contribuinte aproveitou crédito sob a
segurança jurídica resultante de previsões legais dos créditos.
Com base na legislação, no resultado do julgamento do RE n.o 592.891/STF e nas
razões expostas, o direito ampara e possibilita o aproveitamento de crédito nas aquisições dos
kits de refrigerantes, provenientes da ZFM.
Deve ser dado provimento à matéria tratada no presente capítulo.

- DA CLASSIFICAÇÃO;

Conforme Relatório Fiscal de fls. 4171, a autoridade lançadora concluiu que o
contribuinte aproveitou créditos de IPI de forma indevida, uma vez que os "Kits",
"Concentrados" ou "produtos que compõem os Kits", deveriam ser classificados
individualmente e em classificações fiscais que possuem alíquota zero.
Ao separar os produtos, estes passariam a ter alíquota zero e, consequentemente,
nenhum crédito poderia ser aproveitado, ainda que fictício.
A fiscalização concluiu que cada um dos componentes desses “kits” deverá ser
classificado no código próprio da TIPI, por não ser um concentrado, por não ser algo único, por
estar embalado de forma separada e por não possuir as mesas características do produto final se
misturado em água (ou água com gás).
Mas a própria fiscalização reconhece que se todos os componentes do "kit", em
conjunto, fossem misturados com água (com ou sem gás), o produto final estaria pronto, ou seja,
se misturados com água, as bebidas da posição 22.02 da classificação constante na TIPI, estariam
prontas.
O resultado final da mistura do "Kit" com a substância solúvel é incontroverso nos
autos, seja pelos Laudos Técnicos juntados aos autos, seja pelo Processo Produtivo Básico - PPB
da empresa e pelas correspondentes Notas Fiscais.
Fl. 6565
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

A fiscalização faz um esforço para parecer coerente a ocorrência de duas situações
que jamais existiriam:
1 - a mistura dos componentes do "Kit", de forma separada, à substância solúvel;
2 - a mistura prévia de todos os componentes do kit com a substância solúvel,
antes mesmo de sua comercialização;
Tais situações não possuem conexão com a realidade mercadológica do
contribuinte, mais do que comprovada nos autos. O contribuinte apresentou provas e
verossimilhança suficiente para comprovar que a reclassificação apresentada pela fiscalização
não deveria prosperar, uma vez que é impossível transportar, vender, industrializar ou
comercializar os concentrados de refrigerante em uma única solução ou mistura, de forma prévia,
uma vez que o produto sofre deterioração e reações químicas que inviabilizam a qualidade de seu
produto e toda a sua atividade industrial.
Faz sentido sim, que os concentrados de refrigerantes sejam transportados em kits,
condição formal que em nada altera a sua condição material, essencial, de ser um concentrado
para refrigerantes.
Ficou demonstrado que não há qualquer interesse da indústria em comercializar
nenhum dos componentes do kit de forma separada, de modo que, resta evidente que o produto
comercializado não é nenhum dos componentes do kit de forma separada, mas sim o
concentrado. Todas a escrita fiscal e documentos das operações demonstram fielmente esta
condição mercadológica.
Conforme descrito no texto da posição adotada pelo contribuinte, 2106.90.10, o
que exige é que o produto a ser classificado nesta posição seja uma "preparação composta", ou
seja, em nenhum momento se exigiu que preparação composta seja um único objeto ou uma
única substância, em uma única condição natural (líquida, gasosa ou sólida por exemplo), assim
como nunca se exigiu que o transporte desta "preparação composta" seja feito após a mistura de
seus componentes.
Não há base legal para tais exigências.
Os mencionados laudos apontam que os componentes, ainda que transportados de
forma separada, configuram uma preparação composta.
Esse sim é o centro da questão.
Como preparação composta, esses mencionados "Kits" são uma matéria prima
única.
Não há na legislação base legal que determine uma espécie de regra geral para que
as classificações fiscais separem os componentes dos produtos quando não misturados com a
substância solúvel.
Ao contrário, existe nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado - NESH a
exigência de que a classificação privilegie a essência do produto (Regra 2, a, I das notas
explicativas).
O contribuinte adquire como preparação composta e, de fato, é uma preparação
composta, com uma destinação e uma utilização única: sua mistura com a substância solúvel e o
surgimento do produto final.
Fl. 6566
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Nos casos em que a fiscalização pretende reclassificar produtos, esta deve aplicar
as Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado de forma escalonada, assim como a
reclassificação fiscal efetuada pelo fisco deve estar irremediavelmente provada nos autos do
processo, de modo a categorizar a situação de fato, sob pena da insubsistência da exigência
fiscal.
Em geral, os fabricantes de refrigerantes, adquirem estas preparações compostas
para fabricar refrigerantes da posição 22.02 da TIPI e aproveitam créditos de IPI nas aquisições.
Estes insumos adquiridos são identificados pelo contribuinte como concentrados
de refrigerante e o contribuinte recebe estes insumos já classificados na NCM 2106.90.10, de
acordo com as NFs. Segue em comparação a NCM 2106.90.10, utilizada pelo contribuinte e, em
seguida, as posições adotadas pela fiscalização:

(...)
“Os componentes sólidos, cada qual em sua embalagem, devem ser classificados
separadamente, tais como:
Ácido Cítrico, no NCM 2918.14.00;
Benzoato de Sódio, no NCM 2916.31.21;
Sorbato de Potássio, no NCM 2916.19.11;
Citrato de Sódio, no NCM 2918.15.0;
Aspartame, no NCM 2924.29.91;
EDTA, no NCM 2922.49.20; e
Ácido Tartárico, no NCM 2918.12.00.”

Vejam que a fiscalização somente apontou a classificação que entende como
correta para os elementos sólidos e não apontou sequer os textos das posições. Os demais
elementos líquidos ou gasosos sequer foram reclassificados.
A fiscalização se limitou a afirmar que o contribuinte errou na classificação fiscal
do Kit de Refrigerante mas não comprovou ou sequer individualizou os elementos que entendeu
que deveriam ser classificados separadamente.
É condição determinada no Art. 16 do RIPI/10, que toda a classificação deve
seguir as Regras Gerais para Interpretação do Sistema Harmonizado e também as Notas
Explicativas:

"TÍTULO III DA CLASSIFICAÇÃO DOS PRODUTOS
Art.15.Os produtos estão distribuídos na TIPI por Seções, Capítulos, Subcapítulos,
Posições, Subposições, Itens e Subitens (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Fl. 6567
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Art.16.Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação-RGI, Regras Gerais Complementares-RGC e Notas Complementares-NC,
todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL-NCM, integrantes do seu texto (Lei no
4.502, de 1964, art. 10).
Art.17.As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação
de Mercadorias-NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão luso-
brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem elementos subsidiários de
caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e
Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo, Posições e de Subposições da
Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no 4.502, de 1964, art. 10)."

Premissa básica e antecedente que não foi seguida pela fiscalização, que sequer
divulgou os textos das posições em que pretendeu reclassificar os concentrados.
E, ainda mais grave, não seguiu a obrigação de aplicar as Regras Gerais de forma
escalonada,
conforme
texto
oficial
das
Notas
Explicativas
exposto
a
seguir:

"NOTA EXPLICATIVA
I) A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemá tica, as mercadorias que são
objeto de comércio internacional. Estas mercadorias estão agrupadas em Seções,
Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos tão concisos quanto possível, ind icando
a categoria ou o tipo de produtos que se encontram ali classificados. Em muitos casos,
porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade e da quantidade de
mercadorias, englobá -las ou enumerá-las completamente nos títulos daqueles
agrupamentos.
II) A Regra 1 começa, portanto, por determinar que os títulos “têm apenas valor
indicativo”. Deste fato não resulta nenhuma consequência jurídica quan to à
classificação.
III) A segunda parte da Regra prevê que a classifi cação seja determinada:
a) De acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo, e b)
Quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das refer idas posições e
Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
IV) A disposição III) a) é suficientemente clara e numerosas mercadorias podem
classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às ou tras Regras Gerais
Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as prepa rações e artigos
farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30 (posição 30.06)).
V) Na disposição III) b):
a) A frase “desde que não sejam contrárias aos text os das referidas posições e Notas”,
destina-se a precisar, sem deixar dúvidas, que os dizeres das posições e das Notas de
Seção ou de Capítulo prevalecem, para a determinação da classif icação, sobre qualquer
outra consideração.
Por exemplo, no Capítulo 31, as Notas estabelecem q ue certas posições apenas
englobam determinadas mercadorias. Consequentemente, o alcance dessas posições não
pode ser ampliado para englobar mercadorias que, de outra forma, aí se incluiriam por
aplicação da Regra 2 b). "

Assim, sem saber quais os textos das "novas" posições, como poderia a
fiscalização reclassificar sem, primeiro, analisar se os textos das posições correspondem ao
produto comercializado ou não? Não poderia.
Fl. 6568
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

A consequência de um lançamento sem substância própria, é a total ausência de
relação dos fatos com a norma, ausência de descrição e fundamentação da infração tributária no
presente processo administrativo fiscal.
Estes fatos que somam-se à ausência de laudo (por parte da fiscalização) neste
processo, ausência do texto das posições indicadas pela fiscalização, ausência da subsunção dos
fatos e características dos produtos às Regras Gerais da NESH e às posições apontadas.
É igualmente importante mencionar que a Câmara Superior desta Terceira Seção
anulou por vício material um lançamento de classificação fiscal que continha os mesmos defeitos
deste, conforme pode ser verificado no Acórdão CSRF 9303-005.501:

“Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 19/06/1998 a 24/10/2001
MULTA POR CLASSIFICAÇÃO FISCAL INCORRETA. IMPROCEDÊNCIA DE
RECLASSIFICAÇÃO FISCAL PROMOVIDA PELO FISCO. NULIDADE.
Constatado que a classificação fiscal da mercadoria objeto da lide diz respeito a um
código NCM diverso, tanto daquele utilizado pelo contribuinte na importação, quanto
do indicado pelo Fisco no lançamento, este deve ser anulado por vício material, o que
também acarreta a exoneração da multa isolada por erro de classificação fiscal.”

E por fim, mas não menos importante, não haveria nenhuma novidade em seguir
esta linha de entendimento para a presente Turma de julgamento, visto que cancelou inúmeros
lançamentos em razão de defeito na reclassificação por parte da fiscalização, conforme pode ser
verificado no Acórdãos 3201-003.039 e 3201-002.253, citados a título de exemplo, com suas
ementas transcritas parcialmente a seguir:

“Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2009
(...)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL - COMPOSIÇÃO DO PRODUTO - NECESSIDADE DE
PROVA.
Nos casos em que a reclassificação fiscal efetuada pelo fisco levar em consideração a
composição de produto, esta deve estar irremediavelmente provada nos autos do
processo, de modo a categorizar a situação de fato, sob pena da insubsistência da
exigência fiscal.
(...)
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 25/05/2004, 15/02/2005, 22/02/2005
MULTA. CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. DECLARAÇÃO INEXATA.
NÃO COMPROVAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Não havendo declaração inexata da mercadoria importada e correta a classificação
adotada pelo contribuinte, é vedada a aplicação da multa em razão do disposto no Art.
112, 113 e 142 do CTN.”

Fl. 6569
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Em adição, se a SUFRAMA autorizou a operação, visto que não há nenhuma
prova de descumprimento dos requisitos de aproveitamento dos créditos permitidos pela
SUFRAMA, tal atividade é protegida pelo Art. 179 do CTN, in verbis:

"Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso,
por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei ou contrato para sua concessão."

Merece provimento para que o código de classificação utilizado pelo contribuinte
seja mantido.

- SOBREVALORIZAÇÃO DOS PREÇOS DOS KITS E DA MULTA
QUALIFICADA;

Não havendo fundamentação legal que permita a cobrança de tributos ou a
aplicação de multa qualificada sobre suposta sobrevalorização de preços de produtos e, não
comprovada a fraude, conluio ou dolo na acusação fiscal, que permita descaracterizar as
operações comerciais, não há como apenar o preço praticado nas operações de compra e venda
dos Kits de Refrigerantes.
A fiscalização não apresentou nenhuma comparação dos preços praticados nas
aquisições dos Kits entre os contribuinte autuados com os preços utilizados por outros
contribuintes no mercado interno, somente comparou os preços praticados com os preços de
exportação, que não são suficientes, por si, para concluir que houve excesso nos preços
praticados no mercado interno.
Existem variáveis econômicas, cambiais, sociais, regulatórias e mercadológicas
que diferenciam por completo os preços praticados no mercado externo dos praticados no
mercado interno.
Não é possível afirmar que os contribuintes autuados praticaram um preço
excessivo nas operações para aumentar a base de cálculo e consequentemente aproveitar mais
crédito se não houve nenhuma comparação com os preços praticados no mercado interno.
Desta forma, a fiscalização não cumpriu com seu ônus básico de comprovar o a
alegada sobrevalorização de preço acusada no lançamento, nos moldes do Art. 142 do Código
Tributário Nacional – CTN3.
É neste ponto que existe o limite legal (regra da legalidade prevista no Art. 97 do
CTN e Constituição Federal) entre a atuação da consagrada da autonomia da vontade civil e o
limite do poder do Estado em punir ou cobrar dos contribuintes.

3 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.
Fl. 6570
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Para a configuração da fraude ou da simulação é necessário que esteja presente o
elemento subjetivo do tipo (dolo), conforme pode ser verificado no disposto no Art. 72 da Lei
4.502/64, transcrito a seguir:

"Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
impôsto devido a evitar ou diferir o seu pagamento."

Neste contexto, a operação comercial e a estrutura societária teria de causar ilusão
e ter exagerada distinção entre a realidade e a aparência, ou seja, os preços praticados deveriam
ser exageradamente diferentes dos preços de mercado e as partes, se estivessem em conluio para
aproveitar o crédito de forma indevida e ilegal, como alegou a fiscalização, poderiam ter
utilizado algum artifício para esconder, impedir ou retardar a fiscalização.
Não é o caso de fraude ou simulação pois trata-se simplesmente de um
aproveitamento de um crédito que o contribuinte entende que tem direito à aproveitar. O simples
aproveitamento de crédito, se indevido ou não, não configura conluio, nem fraude e nem
simulação.
Ademais, não há nos autos uma prova sequer do intuito doloso e do conluio entre
os contribuintes, o que, por si, é suficiente para cancelar a multa de ofício qualificada.
Não há na legislação do IPI critérios para determinação do valor tributável
máximo, somente do “valor tributável mínimo”. A redação do artigo 195 do RIPI/10, portanto,
não deve servir de fundamento para o presente lançamento:

“Art. 195. O valor tributável não poderá ser inferior:
I – ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente quando o produto for
destinado a outro estabelecimento do próprio remetente ou a estabelecimento de firma
com a qual mantenha relação de interdependência (Lei no 4.502, de 1964, art. 15, inciso
I, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 5a);
II – a noventa por cento do preço de venda aos consumidores, não inferior ao previsto
no inciso I, quando o produto for remetido a outro estabelecimento da mesma empresa,
desde que o destinatário opere exclusivamente na venda a varejo (Lei no 4.502, de 1964,
art. 15, inciso II, e Lei no 9.532, de 1997, art. 37, inciso III);
III – ao custo de fabricação do produto, acrescido dos custos financeiros e dos de venda,
administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que
devam ser adicionadas ao preço da operação, no caso de produtos saídos do
estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial, com destino a comerciante
autônomo, ambulante ou não, para venda direta a consumidor (Lei no 4.502, de 1964,
art. 15, inciso III, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 28); e
IV – a setenta por cento do preço da venda a consumidor no estabelecimento moageiro,
nas remessas de café torrado a estabelecimento comercial varejista que possua atividade
acessória de moagem (Decreto-Lei no 400, de 1968, art. 8o).
§ 1o No caso do inciso II, sempre que o estabelecimento comercial varejista vender o
produto por preço superior ao que haja servido à determinação do valor tributável, será
este reajustado com base no preço real de venda, o qual, acompanhado da respectiva
demonstração, será comunicado ao remetente, até o último dia do período de apuração
Fl. 6571
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

subsequente ao da ocorrência do fato, para efeito de lançamento e recolhimento do
imposto sobre a diferença verificada.
§ 2o No caso do inciso III, o preço de revenda do produto pelo comerciante autônomo,
ambulante ou não, indicado pelo estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial,
não poderá ser superior ao preço de aquisição acrescido dos tributos incidentes por
ocasião da aquisição e da revenda do produto, e da margem de lucro normal nas
operações de revenda.”

Não há, portanto, fundamento legal à tal acusação fiscal.
E para demonstrar que realmente não houve sobrevalorização dos preços
praticados, em comparação com preços de mercado, em fls. 5776 o contribuinte apresentou
Parecer Técnico elaborado pela Deloitte que concluiu pela imaterialidade dos excessos dos
preços apurados:

(...)

Além do Auto de Infração ser atípico nesta parcela da acusação fiscal, ficou
comprovada na defesa a imaterialidade dos excessos dos preços apurados.
Deve ser dado provimento.

- CONCLUSÃO.

Fl. 6572
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Diante de todo o exposto, dentro dos fundamentos já expostos, vota-se para DAR
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, para que todo lançamento seja cancelado, inclusive
multa e juros.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Pedro Rinaldi de Oliveira Lima

Voto Vencedor

Conselheiro Márcio Robson Costa, Redator designado.
Tendo sido designado pelo Presidente para redigir o voto vencedor,
essencialmente porque na mesma sessão de julgamento deste processo foram julgados outros
dois processos de minha relatoria, nos 108307202252018-02 e 108307241802018-37, com
matérias semelhantes, cuja a ratio decidendi, foram acolhidas por maioria nesta turma.
O presente processo tem similaridades com os processos mencionados,
essencialmente o processo final 2018-37, sendo dos mesmos sujeitos passivos e pelas mesmas
razões a autuação sofrida, havendo divergência apenas no período de apuração. Sendo essas as
considerações iniciais, passo a expor na sequência o entendimento que prevaleceu no julgamento
dos Recursos Voluntários, onde destaco que a lide esta centrada na autuação por falta de
recolhimento do IPI em razão do aproveitamento de créditos indevidos do imposto, nas seguintes
hipóteses:
A) aquisição de kits concentrados para bebidas da Pepsi Cola da Amazônia Ltda
(“Pepsi”), em decorrência de erro na classificação fiscal, já que segundo a Fiscalização
tais mercadorias não se enquadrariam no código NCM 2106.90.10 “Ex 01” os quais não
fariam jus à isenção prevista no artigo 95, III, do RIPI/2010, uma vez que não são
empregadas em sua produção matérias primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional da Amazônia Ocidental, o que impediria o creditamento de IPI nos
moldes artigo 237 do RIPI/2010;
B) a empresa Pepsi Cola da Amazônia Ltda (“Pepsi”), foi incluída no auto de infração
como sujeito passivo por responsabilidade solidária de fato à luz do art. 124, I, do
CTN.
C) multa qualificada pela prática de fraude e simulação em conluio que resultou em
evasão fiscal.
Importante ressaltar que as matérias impugnadas também guardam similitude,
tanto que os patronos (contribuinte e solidário) se utilizaram da mesma sustentação oral para
ambos os processos, nesse sentido adoto o voto proferido no processo n.o 108307241802018-37,
exclusivamente na matéria de divergência, como razões de decidir.
Diante deste introito, com o devido respeito ao voto do ilustre relator, no qual
tenho profundo respeito, pela larga experiência no assento deste colegiado, consequentemente no
trato de questões complexas, discordo quanto ao racional exposto em seu voto, mormente
concluindo por cancelar o lançamento, ao proferir total provimento ao recurso voluntário.
Fl. 6573
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Assim passo a discorrer sobre os pontos de divergência ao voto vencido e
enfrentamento das questões que restaram prejudicadas em razão do Ilustre relator ter dado
provimento aos Recursos Voluntários.
ADQUIRENTE DE BOA FÉ.
Em seguida, entre as alegações está a de adquirente de boa-fé.
Em recurso voluntário o contribuinte pede que seja aplicado o Art. 112 em
analogia ao que foi determinado no julgamento do Recurso Especial 1.148.444/MG, que firmou
o entendimento do adquirente de boa-fé e a consequente exoneração de cobranças, em casos que
envolvem o ICMS.
Contudo, em que pese o RESP ter realmente firmado o conceito de adquirente de
boa-fé, tratou de operações e circunstâncias fáticas diferentes, tributo diferente e não tem
extensão suficiente para atingir o presente caso de modo genérico, como se o entendimento
firmado a respeito do adquirente de boa-fé pudesse ser utilizado, em analogia, para cancelar toda
e qualquer cobrança tributária, sem a devida análise dos fatos.
Portanto, este tópico não merece provimento.
Da classificação fiscal dos kits para a fabricação de bebidas, denominados de concentrados
e classificados no EX 01 do código tarifário 2106.90.10, cuja alíquota é de 20%.
No que se refere a correta classificação, antes cabe analisar a alegação da
recorrente no que se refere a suposta mudança do critério jurídico e da prática reiterada por parte
da administração, conforme constou no relatório:
5) MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO E PRÁTICA REITERADA DAS
AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS Durante décadas, a fiscalização federal
ratificou a classificação fiscal adotada para os concentrados (2106.90.10 Ex 01), sendo
vedada a mudança de critério jurídico (art. 146 do CTN), conforme posicionamento do
CARF. Também devem ser consideradas as práticas reiteradamente observadas pela
autoridades administrativas (art. 100, III e § único), mais uma vez de acordo com o
CARF.
O relator já afastou a alteração do critério jurídico, conforme exposto no seu voto
acima proferido. Ocorre que no mesmo bojo de alegações o recorrente alega que deveria ter sido
observado pela autoridade administrativa o artigo 100, III e § único4 do CTN.
Nesse passo acrescento que a fiscalização não deve ficar engessada a práticas
anteriores, quando após maior aprofundamento das investigações sobre a legitimidade de
créditos incentivados verifica planejamento tributário que extrapola o que é entendido por ela,
fiscalização, como correto, e isso não corresponde a inobservância de práticas reiteradas pela
administração tributária.
Assim, concluo por afastar a tese defendida pelo Recorrente, visto que não houve
alteração de critério jurídico ou inobservância de práticas reiteradas pela administração que,
inclusive, editou a Informação Coana/Ceclam no 8/2015 recomendando a classificação fiscal
separada de cada item dos kits para refrigerantes.

4 Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança
de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Fl. 6574
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Passamos a análise da correta classificação dos Kits de refrigerantes que foram
adquiridos da empresa AROUSUCO, que emitiu NFs de saídas sem destaque do IPI, informando
tratarem-se de mercadorias isentas, sob o fundamento dos arts 81, II e/ou 95, III do RIPI/2010.
Apesar de não haver destaque de IPI nas notas fiscais de saída emitidas pelas
empresas fornecedoras, a AMBEV calculou e escriturou no Livro Registro de Apuração do IPI -
RAIPI valores de crédito que denomina de “presumido”, aplicando a alíquota do imposto como
se devido fosse (crédito ficto), em cada uma das operações de aquisição dos “kits” para
fabricação de bebidas.
Toda essa explicação serve para adentrar nas razões pelas quais a recorrente se
creditou do crédito ficto na alíquota de 20%, visto que ela, autuada, denomina o insumo
adquirido dessas empresas como “concentrado”, classificando-o no Ex 01 do código tarifário
2106.90.10, do qual a fiscalização discorda, pelas razões já expostas no relatório fiscal.
No presente caso dúvidas não há acerca da identificação da mercadoria, eis que
inconteste que se tratam de produtos industrializados compostos por ingredientes acondicionados
individualmente e destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas. A divergência entre Fisco e
contribuinte cinge-se não à questão de fato, mas de direito, acerca da interpretação de regras
jurídicas que atribuem a natureza de preparações para fabricação de bebidas kits, no
entendimento da Fiscalização, ou de concentrado, conforme a AMBEV.
Diante de tudo que já consta nos autos em relação aos critérios utilizados para
determinação da classificação fiscal de determinados produtos, entendo que nos cabe analisar
apenas as questões de direito.
Assim, faço o seguinte destaque do julgado a quo:
Ainda mais, a nota X da RGI no 2 na NESH (referente especificamente à RGI no 2 b)
enuncia que: "Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1".
Os “kits” para refrigerantes não são produtos misturados, são formados por
componentes acondicionados de forma estanque, conforme evidenciado à exaustão.
Inexiste, porquanto, previsão nas Regras Gerais de Interpretação do SH e nas diversas
notas do SH, incluídas as NESH, para o enquadramento dos artefatos estanques,
originários da PEPSI-COLA, em código único de classificação fiscal, a despeito de a
impugnante procurar interpretar em proveito próprio o conteúdo das notas explicativas
da NESH.
Afastada a aplicação das RGI no 2 a) e RGI no 3 b), a título de raciocínio excludente
somente, a classificação fiscal, destarte, deve ser levada a cabo para cada um dos
componentes dos “concentrados” ou “kits” (aromas – extratos ou sabores – e sais)
recebidos dos fornecedores da Zona Franca de Manaus, tendo por compasso a RGI no 1.
A impugnante tem razão na invocação da RGI no 1 para a escolha do subitem aplicável
às preparações para refrigerantes: 2106.90.10. Aliás, trata-se de conclusão coincidente
com a da fiscalização, que apenas empreendeu no relatório fiscal a análise das RGI no 2
a) e RGI no 3 b) para descartá-las quanto à aplicação no caso concreto.
Todavia, o destaque tarifário “Ex 01” não se aplica, pois, conforme exaustivamente
expendido, as preparações recebidas pela impugnante dos fornecedores são simples e
não compostas. Essas preparações (denominadas de concentrados ou “kits”) somente
adquirem todas as características de preparações compostas (xarope final) após a
mistura de extratos ou sabores e sais com o xarope simples realizada no âmbito do
estabelecimento industrial fiscalizado.
Fl. 6575
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Ainda que nos “kits” de fase líquida (especificamente no que tange àqueles provenientes
da AROSUCO) haja, além dos extratos, óleos essenciais, bases aromáticas e corantes,
essas preparações não reúnem as características peculiares das preparações compostas,
pendentes apenas de diluição para a formação do produto final.
Nos “kits” de fase sólida há sais (acidulantes, conservantes químicos, reguladores de
acidez, antioxidantes, corantes e aromas, entre outros ingredientes) que conferem,
juntamente com os extratos líquidos, na mistura, as propriedades únicas das preparações
compostas, segundo as fórmulas de preparação.
Tem inteira razão a impugnante, as preparações compostas, não alcoólicas, utilizadas na
fabricação de diversas bebidas não alcoólicas (refrigerantes) estão incluídas na posição
21.06: (...)
Contudo, os concentrados adquiridos pela fiscalizada são, como já asseverado diversas
vezes, preparações simples, ou seja, que não apresentam as características da bebida
final (esta, resultante de um tratamento complementar, vale dizer, um processamento, de
diluição e mistura, integralmente realizado nas instalações fabris do estabelecimento
fiscalizado).
As sobreditas notas da NESH não se referem exclusivamente ao subitem 2106.90.10,
mas a toda a posição 21.06, que inclui, obviamente, o destaque tarifário “Ex 01” do
referido subitem.
A Nota no 12 da NESH, concernente à posição 21.06 e suscitada pela impugnante, é
coerente com as conclusões da equipe de fiscalização ora ratificadas. A posição 21.06
inclui preparações para fabricação de refrigerantes constituídas por xaropes
aromatizados ou suco de fruta concentrado.
É de certeza acrílica que os concentrados ou “kits” ingressados no estabelecimento
industrial são preparações simples, formadas por componentes confinados em
recipientes estanques, desprovidas das características das preparações compostas
correspondentes ao destaque tarifário “Ex 01” do subitem 2106.90.10.
É preciso salientar uma parte importante do item 7:
“(...) Estas preparações contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes
que caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão
pode, geralmente, ser obtida pela simples diluição da preparação em água, vinho ou
álcool, com ou sem adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
freqüentemente utilizados na indústria para evitar os transportes desnecessários de
grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se apresentam, estas
preparações não se destinam a ser consumidas como bebidas, o que as distingue das
bebidas do Capítulo 22”.(g.m.)
Há as preparações com a totalidade (preparações compostas, 2106.90.10 Ex 01, 20%)
ou parte (preparações simples, 2106.90.10, 0%) dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam a bebida final.
A bebida final pode ser obtida por simples diluição ou por adição de substâncias, como
os sais (conservantes, acidulantes e edulcorantes), consoante o que explicitamente
dispõe a precitada nota ou item 7:
“As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da
posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido
cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas,
etc. ”(g.m.)
A diluição (em água declorada carbonatada, p. ex.) é efetuada no ambiente industrial
justamente para evitar o transporte de grandes quantidades de água.
Fl. 6576
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Com certeza, as preparações simples adquiridas pela contribuinte não reúnem as
mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida
pronta, segundo os critérios fixados pelo Decreto no 6.817, de 2009. Os extratos ou
sabores concentrados, pelo contrário, devem apresentar, quando diluídos, as mesma
características de identidade e qualidade presentes na bebida refrigerante elaborada a
partir deles.
A capacidade de diluição revela o grau de concentração de uma preparação em função
da quantidade de água a ser adicionada.
Embora os componentes dos “kits” se apresentem acondicionados nas proporções ideais
para a mistura final, conforme é cediço, tendo em vista o “segredo industrial” que
envolve as fórmulas para cada bebida, a transformação (modalidade de industrialização
em que há a mistura e a diluição em água declorada dos ingredientes acondicionados em
continentes absolutamente estanques: bombonas e caixas de papelão) das preparações
simples em preparações compostas, e depois nas bebidas prontas, ocorre somente nos
lindes do estabelecimento industrial.
(...)
No âmbito da posição 21.06, é certo que o subitem 2106.10.00 não se aplica às partes
dos “kits” que sejam concernentes a extratos ou sabores, sendo cabível a subposição
2106.90 (“- Outras”) e, nesse âmbito, o subitem 2106.90.10 (“Preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas”), com alíquota de 0%.
Em alguns “kits”, há embalagens que contêm ingredientes (alguns misturados)
usualmente empregados em
vários produtos da indústria alimentícia, não
especificamente destinados à indústria de bebidas, e que devem ser enquadrados no
código residual 2106.90.90 (“Outras”), também com alíquota zero.
As embalagens individuais dos “kits” incluem substâncias puras (sais) como benzoato
de sódio, sorbato de potássio ou ácido cítrico, p. ex., que não fazem jus à isenção do art,
95, III, do RIPI/2010 (inexiste também o direito pelos adquirentes aos créditos de que
trata o art. 237 do mesmo Regulamento), pois são apenas objeto de reacondicionamento
nos estabelecimentos industriais fornecedores, além de não serem elaboradas com
matéria prima extrativa vegetal. Nem são aptos à isenção de que trata o art. 81, II, do
RIPI/2010, em que há expressa vedação para as hipóteses de acondicionamento ou
reacondicionamento.
Não é demais destacar o enquadramento fiscal respeitante a substâncias comumente
presentes na fase sólida em “kits”:
1) ácido cítrico: código de classificação fiscal NCM 2918.14.00, tributado
à alíquota zero;
2) benzoato de sódio: código NCM 2916.31.21, alíquota zero;
3) sorbato de potássio: código NCM 2916.19.11, alíquota zero;
4) citrato de sódio: código NCM 2918.15.00, alíquota zero;
5) aspartame: código NCM 2924.29.91, alíquota zero;
6) EDTA cálcio dissódico: código NCM 2922.49.20, alíquota zero;
8) ácido tartárico: código 2918.12.00, alíquota zero.
Nesse sentido a DRJ ratificou o entendimento da autoridade fiscal que
reclassificou todos os "kits" de insumos para fabricação de refrigerantes, por critérios e
fundamentos a seguir analisados, atribuindo-lhes código tarifário cuja alíquota é zero, incluindo
o extrato de guaraná que fora classificado no código 2106.90.10, pois, isoladamente, não
apresenta as características de um extrato concentrado, por considerá-lo "uma preparação do tipo
utilizado para elaboração de bebidas".
Fl. 6577
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Dentro dessas considerações o litígio na matéria classificação fiscal pode ser
assim resumido: para a Pepsi, o produto vendido à AMBEV é individualizado e único o
concentrado para a fabricação de refrigerante, com classificação no código 2106.90.10 EX 01;
no entendimento da fiscalização, corroborado pela DRJ, são fabricados na Arosuco/Pepsi vários
produtos, cuja reunião de ingredientes é denominada "kit", com classificações tarifárias
individualizadas conforme suas matérias constitutivas, todos com alíquota zero, que serão
misturados no estabelecimento da engarrafadora com outros componentes cujo produto
intermediário será o concentrado, este produto final classificado no código 2106.90.10 EX 01.
De tudo que já foi exposto acerca do estudo atinente a classificação fiscal,
encaminho meu voto no sentido de manter a reclassificação feita pela Receita Federal, posto que
entendo ser inadequado denominar de concentrado a reunião de vários produtos que dependem
de ser manipulados (misturados) para posteriormente se transformar de fato em “concentrado”
que diluído se transformará no produto final.
Sobre esse tema há precedente da turma (em outra formação) que por maioria,
guardadas as divergências, sendo o assunto objeto de um rico debate neste colegiado, passo a
discorrer sobre o voto vencedor nessa parte, da lavra do Ilustre Conselheiro Paulo Roberto
Duarte Moreira, acórdão n.o 3201-005.424. Importante ressaltar que este processo administrativo
no 10830-727.394/2017-84, decorreu das providências resultantes das verificações fiscais
referentes ao 1o e 2o trimestre de 2013, ora da mesma autuada.
(...)
Encaminho meu voto no sentido de assentir com as conclusões da autoridade fiscal
exarada ao longo da análise no tópico da classificação fiscal e passo, de forma resumida,
a demonstrar os fundamentos daquela autoridade que constatou que os kits de insumos
para fabricação de bebidas pela AMBEV não se tratam der concentrados na acepção das
Regras Gerais de Interpretação e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado.
Fundamento 1: Os produtos que compõem o kit não são preparações compostas.
A explicação do que vem a ser o termo "preparações" na NCM/TIPI e NESH foi
apresentada pela fiscalização a partir dos vários exemplos obtidos das Notas do Sistema
Harmonizado, do que resulta que sempre se refere a uma mistura, que no caso
"composta" trata-se de matérias de Capítulos distintos da NCM/TIPI.
Dessa forma, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código 2106.90.10, ao ser referirem a
“preparações compostas”, estão tratando de bens constituídos por uma mistura de
diversas substâncias, que se apresentam em corpo único. Ocorre que os componente dos
‘KITS”, isoladamente considerados, não podem ser identificado como um extrato ou
sabor concentrado, não perfazendo, portanto, o conceito de mercadoria única, como
indevidamente aduz a recorrente.
Ademais, o concentrado é o resultado final de uma das etapas de industrialização no
estabelecimento da AMBEV no qual se adicionam várias outras matérias primas além
dos kits de insumos.
Fundamento 2: Os produtos que compõem o kit não são extratos ou sabores
concentrados e quando diluídos em água não resultam na bebida fabricada pela
AMBEV.
Para efeito da legislação do MAPA que trata de bebidas, o produto concentrado ou o
preparado líquido, quando diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas
nos padrões de identidade e qualidade para a bebida/refrigerante. São as prescrições dos
arts. 13 e 30 da Lei no 8.918/1994, verbis:
Art. 13. A bebida deverá conter, obrigatoriamente, a matéria-prima vegetal,
animal ou mineral, responsável por sua característica sensorial, excetuando o
xarope e o preparado sólido para refresco.
Fl. 6578
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

[...]
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.
[...]
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
Está correta a conclusão da fiscalização de que o concentrado deve conter todos os
extratos e aditivos da bebida, o que permite que, quando diluído, apresente os mesmos
padrões de identidade e qualidade do produto final. Isto porque a composição do kit que
contenha o extrato e outros ingredientes, se diluído individualmente, não apresentaria as
mesmas características sensoriais e físico-químicas do refrigerante que porventura
viesse a ser elaborado a partir dele. O aroma, o sabor e a coloração (elementos das
características sensoriais), bem como as características físico-químicas não seriam
iguais. Se assim não fosse, seriam desnecessárias as outras partes que compõem cada
kit.
Portanto, conclui-se que um componente de kit para refrigerantes que contenha extrato e
outros ingredientes, acondicionado em embalagem individual, não pode ser enquadrado
em Ex do código 2106.90.10, pois isoladamente não apresenta as características de um
extrato concentrado.
Fundamento 3: O processo de fabricação do refrigerante no estabelecimento da
engarrafadora distingue a etapa na qual é produzido o concentrado classificado no EX
01 do código 2106.90.10.
A descrição do processo industrial no estabelecimento da recorrente revela a etapa exata
em que se obtém o concentrado de refrigerante, que pode ser assim sintetizada:
- A mistura da água tratada com o açúcar é realizada dentro do estabelecimento do
engarrafador com a obtenção do xarope simples;
- O xarope simples é enviado a outro equipamento no qual se mistura com os
ingredientes que compõe o kit adquirido da Recofarma, obtendo-se o xarope composto,
caracterizado como um concentrado;
- O xarope composto é destinado à linha de enchimento onde se realiza a diluição com
água carbonatada e envazado para distribuição e consumo - o refrigerante pronto.
- Alternativamente, o xarope composto pode ser vendido para estabelecimentos
equipados com máquinas Post Mix (conhecidos como máquinas de refrigerante) as
quais adicionam ao concentrado a água, o gás carbônico e outras substâncias.
Com essa descrição demonstra-se que o extrato concentrado é um produto
industrializado obtido no estabelecimento do engarrafador após os processos de
transformação e adição dos ingredientes dos kits adquiridos da Arosuco/Pepsi. A
possibilidade de diluição no próprio estabelecimento da recorrente ou nas máquina Post
Mix evidencia que se trata de um concentrado com capacidade de diluição em que se
preserva as características do refrigerante fabricado, conforme definição legal.
Dessa forma, o concentrado que se classifica no EX 01 ou 02 do código TIPI
2106.90.10, somente obtido após etapas de industrialização no estabelecimento da
AMBEV (engarrafadora), não corresponde aos componentes dos kits produzidos pela
Arosuco/Pepsi, pois estes (kits) apenas é uma matéria-prima no processo de obtenção do
concentrado. Ressalta-se que essa distinção entre componentes dos kits da
Arosuco/Pepsi e o concentrado da engarrafadora se dá a nível de apresentação física,
composição química, identificação nos termos da legislação do MAPA e,
consequentemente, resulta em distintas classificações tarifárias na TIPI.
É irrazoável e ilógica a pretensão da recorrente de que a classificação do kit produzido
pela Arosuco/Pepsi deva ser a do concentrado obtido no processo industrial da AMBEV
Fl. 6579
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

pois a ele se destina como um dos insumos. Tal fundamento não encontra guarida nas
regras de interpretação do SH e NESH.
Fundamento 4: A aplicação das Regras de Classificação do Sistema Harmonizado
impede a atribuição dos kits no EX 01 do código 2106.90.10.
A Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1 prevê que classificação é determinada
pelos textos das posições e das Notas de Seção e de Capítulo. Tal entendimento é
estendido para os textos dos itens, subitens e “Ex”, conforme a Regra Geral
Complementar (RGC) no 1 e a RGC/TIPI-1.
Salvo raras exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de Seção
e de Capítulo do Sistema Harmonizado (SH) referem-se a mercadorias que se
apresentam em corpo único.
Por isto, nos casos em que os fabricantes comercializam um conjunto de partes, peças,
matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o conjunto deve ser classificado
separadamente. O entendimento aplica-se ao kit comercializado pela Recofarma cuja
classificação, erroneamente, é em EX d código 2106.90.10.
Neste ponto, por concordar com a desclassificação laborada pela fiscalização,
transcrevo os principais argumentos do autuante para fundamentar a impossibilidade de
classificação do kit produzido pela Recofarma no código pretendido.
(...)
Fundamento 5: Vinculação da administração tributária às normas internacionais que
tratam de classificação fiscal e interpretação do SH
A autoridade fiscal demonstrou a sistemática de interpretação das regras de
classificação no âmbito da Organização Mundial das Aduanas - OMA, e a sua
internalização no ordenamento jurídico pátrio, por meio dos veículos legislativos
próprios.
Dessa forma, não que se falar em em desconsiderar as deliberações do Conselho de
Cooperação Aduaneira (CCA) utilizadas como fundamento para a edição da Nota
Explicativa XI da Regra 3b como alegado pela recorrente (fl. 4.247/4.248) que se
tratava apenas um trabalho preparatório anterior à redação da referida Nota. não
conferindo qualquer efeito vinculante.
Engana-se a recorrente. O regramento do RIPI/2010, em matéria de classificação fiscal
e interpretação do conteúdo dos textos e notas de capítulos, posições e subposições
determina em caráter vinculante ou como elemento subsidiário de caráter fundamental a
observância das RGIs, RGC, Notas Complementares e NESH:
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto (Lei no 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão luso-brasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas
alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem
elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei no
4.502, de 1964, art.10).
(...)
Em arremate aos fundamentos apontados para infirmar a classificação defendida
pela recorrente, o entendimento deste voto é que a classificação fiscal adotada pelo
fornecedor dos kits de insumos é incorreta, não só pelo fato desses "concentrados"
serem constituídos por vários componentes embalados individualmente e vendidos
em conjunto, mas também pelo fato de que o "concentrado" só passa a existir
Fl. 6580
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

depois que os componentes do kit são processados no estabelecimento industrial do
adquirente. Aplicando a nota explicativa XI da RGI 3-B, está correta a fiscalização
no sentido de que essa RGI expressamente no caso de fabricação de bebidas dispõe
que "não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em embalagem
comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por exemplo."
Diante desta extensa e bem elaborada explicação acerca do processo de classificação,
com a qual entendo por concordar, pois estou convencido que nas hipóteses em que a mercadoria
descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes
consistem em diferentes insumos que só se tornam efetivamente uma preparação composta para
elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da
TIPI.
E sobre a alegação da AMBEV acerca da responsabilidade pela correta
classificação dos insumos adquiridos pela recorrente ser de seu fornecedor, afasto essa premissa
porque entendo que diante de situação tão debatida e sendo a contribuinte autuada reiteradas
vezes pelo mesmo motivo, não cabe atribuir responsabilidade exclusiva do seu fornecedor que
dentro desse contexto fático, conforme já exposto, possui acordo instrumentado em contrato no
qual a operação é disciplinada, sendo certo que a classificação equivocada não fica a cargo de
apenas uma parte da relação. Não por acaso a responsabilidade solidária esta sendo mantida. A
evidência se verifica no seguinte destaque, presente no Recurso Voluntário da AMBEV (e-fls
3911):
(...) Além disso, apesar de os instrumentos contratuais que disciplinam as relações
jurídicas entre a Recorrente e a Pepsi terem sido denominados “Cartas Compromisso de
Franquia”, esses contratos disciplinam as condições em que se dará o fornecimento de
insumos (preparações compostas) para a fabricação de refrigerantes carbonatados Pepsi,
além de algumas outras questões correlatas, como, por exemplo, as ações de marketing.
(...)
Por esses motivos não há reparos a serem feitos na reclassificação efetuada pela
fiscalização. Por conseguinte, os produtos que compõe os kits estão submetidos à alíquota zero na
operação de saída do estabelecimento fornecedor (Arosuco), logo não há previsão legal para a
apropriação de créditos do IPI, correta a glosa efetuada pela fiscalização.
Direito ao creditamento do IPI nas aquisições isentas provenientes da ZFM.
Partindo da premissa de que os insumos adquiridos pela recorrente, aqui
denominados de “Kits” são todos classificados em NCMs com atribuição de alíquota zero,
passamos a análise das demais argumentações no que se refere aos insumos adquiridos com
isenção.
A isenção do imposto em tela, da qual a recorrente acredita ter direito, para os
produtos industrializados na Zona Franca de Manaus é prevista, nos artigos 95, III e 81, II, do
RIPI/2010 e no Art. 6o do Decreto-lei n° 1.435, de 16 de dezembro de 1975.
Vejamos as alegações da recorrente nesse sentido, inclusive mencionando julgado
do STF em sede de repercussão geral favorável aos seus interesses:
Assim, tratando-se de matéria estranha e já superada, a Recorrente se eximirá de rebater
as conclusões contidas na r. decisão recorrida a respeito do princípio constitucional da
não cumulatividade, cabendo-lhe apenas ressaltar que as razões expostas no item III
de sua impugnação que de fato levam ao reconhecimento do direito de crédito em
questão foram corroboradas pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal na
Fl. 6581
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

conclusão do julgamento do mencionado RE no 592.891/SP em regime de
repercussão geral.
Com efeito, referido julgamento foi concluído no último dia 25/04/19, quando foi
confirmado o posicionamento favorável aos contribuintes com a fixação da
seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-
prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art.
43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do
ADCT".
(...)
Neste contexto, é de se mencionar que, tendo o referido julgamento sido concluído em
regime de repercussão geral, deve ser aplicado ao caso concreto por força do que prevê
o artigo 62 §2o do RICARF, verbis: (...)
Observo que o julgamento do RE no 592.891-SP pelo STF, em 25/04/2019, sob a
sistemática de repercussão geral, já teve sua decisão transitada em julgado5 e foi fixada a
seguinte tese:
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2°,III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.
__________________________
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo
complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das
desigualdades regionais.
(...)
§ 2o Os incentivos regionais compreenderão, além de outros, na forma da lei:
(...)
III - isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por
pessoas físicas ou jurídicas;
___________________________
Art. 40. É mantida a Zona Franca de Manaus, com suas características de área livre de
comércio, de exportação e importação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e
cinco anos, a partir da promulgação da Constituição.
Observo também que se possibilitou, com o referido julgamento, o creditamento
de IPI na aquisição direta de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus (ZFM),
por força de exceção constitucionalmente justificável à técnica da não-cumulatividade, por se
tratar da especial posição constitucional atribuída à ZFM e da natureza de incentivo regional da
desoneração.
Com o trânsito em julgado da referida decisão a Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional (PGFN) emitiu a Nota SEI no 18/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME que dispensa
contestação e recursos daquela Procuradoria, com fulcro no art. 19, VI, a, da Lei n° 10.522, de
2002, c/c o art. 2°, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016, nos termos seguintes:
1.20. Creditamento de IPI

5
Trânsito
em
julgado
em
18/02/2021,
conforme
consulta
processual
no
sítio
do
STF.
Link
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=2638514&numeroPro
cesso=592891&classeProcesso=RE&numeroTema=322
Fl. 6582
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

h) Creditamento de IPI quando a mercadoria é proveniente ou o produtor está localizado
na Zona Franca de Manaus (ZFM) — Tema 322 RG — RE 592.891/SP.
Resumo: O STF, julgando o tema 322 de Repercussão Geral, firmou a tese de que "há
direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2°, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT."
Observação 1. O precedente não abrange os produtos finais adquiridos junto às
empresas localizadas na ZFM, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais de
embalagem utilizados para a produção dos bens finais;
Observação 2. O julgamento está limitado às hipóteses de isenção, não estando
abrangidas demais hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero ou não-
tributação;
Observação 3. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, para fins de
aplicação do creditamento;
Observação 4. Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser
adquiridos da ZFM para empresa situada fora da região.
Precedente: RE n° 592.891/SP (tema 322 de Repercussão Geral)
A referida Nota Explicativa foi, ainda, remetida à RFB para os fins da Portaria
Conjunta PGFN/RFB no 01/2014, de forma a vincular as atividades da RFB ao entendimento
judicial em comento.
Na esfera deste Colegiado, o RICARF6, determina a reprodução pelos
conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF das decisões definitivas de mérito
proferidas pelo STF e STJ na sistemática dos arts. 543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou
dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil.
Dessa forma, em razão de vinculação deste Colegiado ao julgado, a aplicação é
obrigatória para reconhecer o direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-
prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da
isenção, em plena consonância ao decidido pelo Supremo Tribunal Federal STF, no Recurso
Extraordinário no 592.891/SP.
Contudo, cabe agora a leitura do arcabouço normativo que trata da isenção
prevista, com a finalidade de definir se os produtos adquiridos pela AMBEV preenchem os
requisitos necessário. Iniciamos pela análise do art. 81, II, do RIPI/2010 e no Art. 6o do Decreto-
lei n° 1.435, de 16 de dezembro de 1975
Art. 81, II, do RIPI/2010
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei n o 288, de 28 de fevereiro de 1967, art.
9 o , e Lei n o 8.387, de 1991, art. 1 o ):
I - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu consumo
interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de
passageiros;
II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos com
projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da Zona
Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas modalidades de
acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à comercialização em qualquer
outro ponto do território nacional, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas
alcoólicas e automóveis de passageiros e produtos de perfumaria ou de toucador,

6 art. 62, §2o, do Anexo II da Portaria MF no 343, de 09/06/2015, Regimento Interno do CARF
Fl. 6583
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

preparados ou preparações cosméticas, salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da
TIPI) se produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais,
em conformidade com processo produtivo básico; e
III - os produtos nacionais entrados na Zona Franca de Manaus, para seu consumo
interno, utilização ou industrialização, ou ainda, para serem remetidos, por intermédio
de seus entrepostos, à Amazônia Ocidental, excluídos as armas e munições, perfumes,
fumo, automóveis de passageiros e bebidas alcoólicas, classificados, respectivamente,
nos Capítulos 93, 33 e 24, nas Posições 87.03 e 22.03 a 22.06 e nos Códigos 2208.20.00
a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI
_______________________________
Art. 6o do Decreto-lei n° 1.435
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área
definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos
efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.
Como se vê, a isenção adota como critérios condicionantes ao seu aproveitamento
que o produto industrializado pelo fornecedor (in casu Arosuco), oriundos da ZFM, utilize
matéria prima agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, bem como utilização de
matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo produtivo
básico.
Por seu turno, para a isenção prevista no art. 95, III, que trata da Da Amazônia
Ocidental, há a possibilidade de aproveitamento dos créditos (crédito incentivado, art. 2377)
pelos adquirentes em outras regiões vejamos:
Art. 95. São isentos do imposto: (...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos industriais
localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo
Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do Capítulo 24 e as
bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos 2208.20.00 a 2208.70.00 e
2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-
Lei n o 1.593, de 1977, art. 34).
Nesse passo, devem ser satisfeitas as seguintes condições cumulativamente:
1. Que o produto seja elaborado com matéria prima agrícola e extrativa vegetal de
produção regional;
2. Que o estabelecimento seja localizado na Amazônia Ocidental (estados do
Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima);
3. Que o estabelecimento tenha projeto aprovado no Conselho de Administração da
Suframa.

7 Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto calculado, como se devido
fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso III do art. 95 , desde que para emprego como matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Fl. 6584
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Logo, para o aproveitamento de créditos fictos relativos a insumos adquiridos com
a isenção do art. 95, III, do RIPI/2010, os créditos devem ser calculados como se o imposto fosse
devido (previsão do artigo 237 do RIPI), ou seja, é necessário que o bem tenha tributação
positiva na TIPI. Nesse caso os insumos devem estar sujeitos a incidência do imposto, contudo
não há a possibilidade de aproveitamento quando a alíquota for zero. Por essa razão inicialmente
analisamos a classificação fiscal dos componentes dos “kits” para fabricação de refrigerantes.
Em suma, sendo os Kit reclassificados de maneira que todos os insumos que
fazem parte dele incida alíquota zero, não há que se falar de crédito de IPI, sendo esse apenas um
dos motivos ensejadores da negativa do crédito.
Passamos agora a análise de outro motivo que também impossibilita a tomada do
crédito. Consoante a redação do Decreto-lei no 1.435, de 1975, art. 6o, §1o, in fine, e conforme
destaque já feito, os produtos adquiridos com isenção devem ter empregados no seu processo
industrial matéria prima agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, bem como
utilização de matérias-primas da fauna e flora regionais, exigência presente tanto no art. 81
como no art. 95.

Nessa toada cabe a reprodução do relatório fiscal no que se refere a utilização das
matérias primas agrícolas (e-fls 3843), vejamos:
58. Ora, tanto o corante caramelo quanto o ácido cítrico são produtos industrializados, e
não matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais. Portanto, os kits vendidos pela
PEPSI ao sujeito passivo não podem ter a isenção do artigo 95, inciso III, do
RIPI/2010.
59. A PEPSI alega que a matéria-prima agrícola e extrativa vegetal utilizada na
fabricação dos kits é o açúcar. No entanto, como todos sabemos, o açúcar também é um
produto industrializado, e não matéria-prima agrícola e extrativa vegetal. Na página da
Agência Embrapa de Informação Tecnológica – AGEITEC, encontramos um resumo do
processo de fabricação do açúcar (fls. 982-983).
60. Mesmo que fosse considerado matéria-prima agrícola e extrativa vegetal, todo este
açúcar (utilizado no corante caramelo e no ácido cítrico) veio de fora da Amazônia
Ocidental, e, assim, também não daria direito ao à isenção do art. 95, inciso III, do
RIPI/2010.
61. Como a própria PEPSI informa (parágrafo 40, acima), a empresa compra todo o
açúcar da empresa Usinas Itamarati S/A (CNPJ 15.009.178/0001-70), situada em Nova
Olímpia, no Estado de Mato Grosso. Este seria o açúcar utilizado na fabricação, sob
encomenda, do ácido cítrico.
62. Em consulta ao SPED – Sistema Público de Escrituração Digital, constatamos que o
açúcar adquirido pela D. D. WILLIAMSON DO BRASIL LTDA (CNPJ
02.789.565/0001-25), utilizado na fabricação do corante caramelo, vem dos
fornecedores: Usina Pantanal (CNPJ 01.321.793/0002-94), situada em JACIARA/MT;
Usina Goianésia S/A (CNPJ 02.460.988/0001-05), situada em Goianésia/GO; Usinas
Itamarati S/A (CNPJ 15.009.178/0001-70), situada em Nova Olímpia/MT; Cooperativa
Agrícola dos Produtores de Cana de Campo Novo dos Parecis (CNPJ 15.043.391/0001-
07), em Mato Grosso; Usina Barralcool S/A (CNPJ 33.664.228/0001-35), de Barra do
Bugres/MT; e Sonora Estância S/A (CNPJ 47.902.283/0001-20), de Sonora/MS.
63. O art. 95, inciso III, do RIPI/2010 é claro ao determinar que os produtos isentos
devem ser “elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, . . . por estabelecimentos industriais localizados na Amazônia
Ocidental”. Se o Regulamento manda que os estabelecimentos industriais localizados
nos estados do Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima, utilizem insumos de produção
Fl. 6585
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

regional, então é porque tais insumos devem ser produzidos na região desses quatro
estados (a Amazônia Ocidental).
64. Vale comentar que, em consulta ao SPED (fls. 991-992), constatamos que todas as
aquisições de ácido cítrico vêm da empresa TATE & LYLE BRASIL S/A (CNPJ
42.361.873/0001-70), situada em Santa Rosa do Viterbo/SP (fls. 993). Apenas as
entradas de 2016 estão descritas como industrialização por encomenda.
65. Diante do exposto, conclui-se que os kits de “concentrados” vendidos pela PEPSI
ao sujeito passivo não dão direito ao crédito incentivado do art. 237 do Decreto no
7.212/2010. Tais créditos indevidos (fls. 994-997) devem ser glosados integralmente,
uma vez que o sujeito passivo sempre teve IPI a pagar, em todos os meses fiscalizados
(ver RAIPIs, nas fls. 011), sem deixar créditos para os meses posteriores. As glosas
totalizam R$ 14.930.493,66 (quatorze milhões, novecentos e trinta mil, quatrocentos e
noventa e três reais, e sessenta e seis centavos), distribuídos mensalmente com seguintes
valores: (...)
Conforme se depreende dos excertos acima, a recorrente não goza do benefício de
isenção porque os insumos utilizados na produção do produto industrializado fornecido pela
AROSUCO à AMBEV não preenchem os requisitos legais, visto que a fiscalização apurou que
as matérias primas não são agrícolas, extrativas vegetais de produção regional e da fauna e flora
regionais.
Outrossim, é equivocada a apropriação de crédito ficto em virtude da aquisição
dos kits para bebidas, elaborados pela AROSUCO, sob o entendimento de que a fiscalizada
(AMBEV) possui o direito ao crédito previsto no artigo 237 do RIPI/2010 e teria direito a
obtenção do valor do imposto calculado, como se devido fosse, com a alíquota aplicável na TIPI
para os produtos classificados na posição 2106.90.10, Ex 01, já que com a reclassificação os
produtos adquiridos possuem alíquota zero, de modo que não há imposto a ser calculado como
devido (justamente por ser zero).
Por fim, cabe ressaltar, que este julgador reconhece a ratio decidendi do
julgamento do RE no 592.891-SP, quer seja sobre a finalidade de se conceder a tomada de
créditos quando a operação anterior é isenta, ora incentivando a redução de desigualdades
regionais, quer seja na espécie exceção constitucionalmente justificada à técnica da não
cumulatividade CF, art. 153, § 3o, II] que legitima o tratamento diferenciado, no sentido da
realização da igualdade.
Ocorre que as glosas relativas às aquisições dos “kits de bebidas” não possuem
relação direta com o resultado do julgamento do RE no 592.891-SP pelo STF, visto que a
negativa do crédito se deu justamente porque o produto industrializado não utiliza matéria prima
com isenção, nos exatos termos da exposição acima, contrariando expressamente o que foi
reconhecido pela Suprema Corte.
Concluo, portanto, em manter a glosa do crédito que o contribuinte buscou obter
do Imposto sobre Produtos Industrializados pelas razões acima expostas.
Ante o exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, NEGAR
PROVIMENTO ás matérias acima destacadas como divergentes ao voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Márcio Robson Costa

Fl. 6586
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3201-009.811 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13116.723963/2018-67

Fl. 6587
DF CARF MF
Original