Tribunal: CARF
Processo: 13603.724602/2011-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-09
Data de publicação: 2022-03-28

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre os acórdãos confrontados (recorrido e paradigma) impede a caracterização da alegada divergência jurisprudencial, ensejando, assim, o não conhecimento recursal.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica subjacente a respeito da aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. A ratio decidendi adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na Súmula CARF 105, também não foi afetada pela alteração do texto empreendida pela Lei 11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a edição da Lei 11.488/2007.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13603.724602/2011-70
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.985 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
9 de fevereiro de 2022
Recorrentes
DECISAO COMERCIAL LTDA.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2007, 2008
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE
FÁTICA
ENTRE
OS
ACÓRDÃOS
COMPARADOS.
NÃO
CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre os acórdãos confrontados
(recorrido e paradigma) impede a caracterização da alegada divergência
jurisprudencial, ensejando, assim, o não conhecimento recursal.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o texto
do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica subjacente a
respeito da aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas. A
ratio decidendi adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na
vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na
Súmula CARF 105, também não foi afetada pela alteração do texto
empreendida pela Lei 11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram
a edição da Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a
edição da Lei 11.488/2007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, no mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe
provimento. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira
Bessa. Em relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por maioria de votos, acordam em dele
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13603.724602/2011-70
Fl. 10479
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

não conhecer, vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto (relator) e Livia De Carli
Germano. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto – Relator

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais interpostos à Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), com fulcro no art. 64, inciso II (Anexo II), do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RI/CARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho
de 2015, em face do Acórdão no 1401-001.878, proferido pela Primeira Turma Ordinária desta
Câmara, na sessão de julgamento de 18 de maio de 2017.
O acórdão recorrido restou assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
PRESUNÇÕES LEGAIS RELATIVAS. OMISSÃO DE RECEITAS.
Na legislação fiscal, as presunções legais relativas de omissão de
receitas, como todas, têm um efeito próprio: elas invertem o ônus da
prova, deixando-o sob responsabilidade exclusiva do contribuinte
autuado.
SUPRIMENTO DE NUMERÁRIO.
A legislação fiscal considera como omissão de receitas os suprimentos
de caixa, quando não for comprovada a origem nem a efetiva entrega
dos recursos.
Em se tratando de suprimentos de numerário, as provas a serem
produzidas devem atestar cumulativamente dois fatos, quais sejam, a
efetiva entrega e a origem dos respectivos recursos. Além disso, tais
provas devem ser coincidentes em datas e valores com os dados lançados
Fl. 10480
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

nos registros contábeis e lastreadas em documentos hábeis e idôneos
emitidos por terceiros.
SALDO CREDOR DE CAIXA.
A lei autoriza a presunção de omissão de receitas, quando verificado o
saldo credor de caixa.
CUSTOS INDEDUTÍVEIS.
A legislação fiscal exige que a determinação do lucro real não pode
prescindir de documentação hábil e idônea que confira ao registro
contábil a garantia mínima dos seus efeitos tributários.
Os custos ou despesas operacionais somente serão dedutíveis na
apuração do lucro real, desde que efetivos e se atendidas as condições
gerais de dedutibilidade estabelecidas em lei, como necessidade,
normalidade e comprovação por documentação hábil e idônea.
MULTA QUALIFICADA. COMPROVAÇÃO DE CUSTOS. MATÉRIA
PROBATÓRIA. NÃO APLICABILIDADE.
A não apresentação de provas por parte do contribuinte no sentido de
elidir a não comprovação de custos não constitui comportamento
bastante o suficiente para que se enquadre nas condições previstas na
legislação tributária para a qualificação da multa de ofício.
RECURSO DE OFÍCIO. CUSTOS DEDUTÍVEIS. RECURSO DE
OFÍCIO.
Uma vez comprovados os custos postos em questionamento por
documentos hábeis e idôneos e satisfeitas as condições gerais de
dedutibilidade dos mesmos, cabe revisar o lançamento excluindo-os de
sua base de cálculo.
ACERTOS NA BASE TRIBUTÁVEL. SALDO CREDOR DE CAIXA.
RECURSO DE OFÍCIO.
Verificadas irregularidades no levantamento das bases de cálculo
tributadas, a exigência deve ser refeita.
LANÇAMENTOS REFLEXOS.
Quanto aos lançamentos reflexos, aplica-se, mutatis mutandis, o que foi
decidido quanto ao lançamento matriz, dada a íntima relação de causa e
efeito entre eles.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ABSORÇÃO OU
CONSUNÇÃO.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido,
ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício
redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção,
contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o
dever de recolher em definitivo.
Fl. 10481
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Tratando-se de mesmo tributo, esta penalidade absorve aquela até o
montante em que suas bases se identificarem.
RO Negado e RV Mantido em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao recurso de ofício e, quanto ao recurso voluntário,
em dar provimento parciaL ao recurso voluntário, nos seguintes termos:
I) Por maioria de votos, negar provimento em relação à omissão de
receitas (saldo credor de caixa e suprimento de numerário pela empresa
e sócios). Vencidos os Conselheiros Livia De Carli Germano, Luciana
Yoshihara Arcangelo Zanin e José Roberto Adelino da Silva; II) Pelo
voto de qualidade, negar provimento em relação à glosa de custos.
Vencidos os Conselheiros Livia De Carli Germano, Luciana Yoshihara
Arcangelo Zanin e José Roberto Adelino da Silva que davam provimento
parcial para excluir as glosas de custos apenas da empresa MACOVIL;
III) Por unanimidade de votos, dar provimento para desqualificar a
multa de oficio, reduzindo-a para 75%; e IV) Por maioria de votos, dar
provimento para cancelar as multas isoladas, nas exatas medidas das
bases de cálculos das multas de ofício aplicadas para o IRPJ e a CSLL.
Em primeira rodada contra a tese que mantinha integralmente as multas
isoladas, ficaram vencidos, pelo voto de qualidade, os Conselheiros
Livia De Carli Germano, Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin e José
Roberto Adelino da Silva, que cancelavam-nas integralmente. Em
segunda rodada, onde todos participaram, a tese ganhadora na primeira
rodada, por maioria de votos, foi superada pela tese em que as multas
isoladas eram absorvidas e assim canceladas apenas na exata medida
das bases de cálculo das multas de ofícios, ficando vencidos os
Conselheiros Antonio Bezerra Neto (Relator) e Luiz Rodrigo de Oliveira
Barbosa que votaram pela tese que mantinham todas as multas isoladas.
Designada a Conselheira Livia De Carli Germano para redigir o voto
vencedor.
A i. Presidência da 4a Câmara da 1a Seção do CARF Seção do CARF admitiu o
Especial interposto pela Procuradoria, nos seguintes termos:
Com
1relação
a
essa
matéria,
ocorre
o
alegado
dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, pelo princípio da absorção
ou consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever
de antecipar, na exata medida em que houver aplicação de sanção sobre
o dever de recolher em definitivo, já que esta penalidade absorve aquela
até o montante em que suas bases se identificarem, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1101-001.057, de 2014, e 1802-
001.592, de 2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que é
Fl. 10482
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

compatível com a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa
ao tributo apurado ao final do ano-calendário, por caracterizarem
penalidades distintas (primeiro acórdão paradigma) e que não há no
Direito Tributário algo semelhante ao Princípio da Consunção
(Absorção) do Direito Penal (segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização da divergência de interpretação suscitada.
Intimada da interposição do recurso, a contribuinte apresenta contrarrazões em
que alega preliminarmente a inexistência de demonstração analítica da divergência fática e
jurídica. No mérito, sustenta a inaplicabilidade concomitante de multa isolada e multa de ofício.
De sua parte, a Contribuinte apresentou Recurso Especial que foi parcialmente
admitido, nos seguintes termos:
(1) “IRPJ – suprimento de numerários”
Decisão recorrida:
SUPRIMENTO DE NUMERÁRIO.
A legislação fiscal considera como omissão de receitas os suprimentos
de caixa, quando não for comprovada a origem nem a efetiva entrega
dos recursos.
Em se tratando de suprimentos de numerário, as provas a serem
produzidas devem atestar cumulativamente dois fatos, quais sejam, a
efetiva entrega e a origem dos respectivos recursos. Além disso, tais
provas devem ser coincidentes em datas e valores com os dados lançados
nos registros contábeis e lastreadas em documentos hábeis e idôneos
emitidos por terceiros.
[...].
Em sua defesa, a Recorrente juntou apenas contratos de mútuo firmados
entre a empresa e seus sócios, não configurando, à vista do que aqui já
se assentou, comprovação hábil da efetividade da entrega e tampouco da
origem dos valores supridos.
Invoca a Recorrente a capacidade econômica dos sócios para o
empréstimo, acostando cópia de suas declarações de rendimentos e
laudo pericial. Conforme esclarecido no supracitado Parecer Normativo
CST no 242, de 1971, a disponibilidade dos supridores não comprova a
efetividade da entrega e a origem dos recursos, a outra condição
necessária. De qualquer sorte, cabe ressaltar que as declarações dos
sócios foram esmiuçadas pela DRJ e o que se encontrou foi apenas
inconsistências nos montantes de numerário lá existentes para fazer face
aos suprimentos de caixa nas datas e valores encontrados pela
fiscalização.
Acórdão paradigma no 103-23.150, de 2007:
IRPJ — OMISSÃO DE RECEITA — SUPRIMENTO DE NUMERÁRIO
—PESSOA JURÍDICA LIGADA — Não configura omissão de receita o
Fl. 10483
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

suprimento de numerário, origem e efetiva entrega se acham
comprovadas por documentação idônea.
[...].
No que pertine à segunda infração, atinente à não comprovação da
origem e da efetiva entrega do numerário referente ao contratos de
mútuo efetuados com empresas ligadas, a contribuinte, além dos
contratos de mútuo, trouxe aos autos a prova documental de que os
valores creditados em sua conta corrente são coincidentes em data e
valor com os lançamentos registrados em seu livro diário, apresentando,
ainda, a contrapartida dos lançamentos contábeis registrados nas contas
dessas empresas ligadas, juntamente com os extratos bancários que
demonstram a saídas desses montantes, evidenciando o número dos
cheques indicados nos registros contábeis das empresas mutuantes.
Nos suprimentos em dinheiro, verifica-se que os valores estão
devidamente informados e registrados na contabilidade das empresas
supridoras, coincidentes em data e valor.
Com relação a essa primeira matéria, não ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, por se tratar de situações fáticas distintas.
Enquanto na decisão recorrida tratou-se de suprimento de numerário
envolvendo sócios pessoas físicas, sendo que as declarações dos sócios
foram esmiuçadas pela DRJ e o que se encontrou foi apenas
inconsistências nos montantes de numerário lá existentes para fazer face
aos suprimentos de caixa nas datas e valores encontrados pela
fiscalização, no acórdão paradigma apontado (Acórdão no 103-23.150,
de 2007), ao contrário, tratou-se de suprimento de numerário
envolvendo empresas ligadas, sendo que os valores estão devidamente
informados e registrados na contabilidade das empresas supridoras,
coincidentes em data e valor.
São, pois, situações fáticas distintas, a demandarem, forçosamente,
decisões diversas, insuscetíveis de uniformização por meio do Recurso
Especial de divergência.
Evidentemente, o primeiro pressuposto para a configuração de dissídio
interpretativo, é, inquestionavelmente, a similitude fática entre a matéria
discutida nos acórdãos recorrido e paradigmas. Ou seja, é essencial que
reste demonstrado que, decidindo matéria semelhante, órgãos
julgadores distintos chegaram a conclusões diversas, em razão de
divergências na interpretação da legislação tributária.
Em outras palavras, se é certo que a divergência deve dizer respeito a
questão de direito, e nunca a questão de fato, é evidente que, se os fatos
são diversos, a interpretação da norma jurídica não pode ter sido
divergente.
Sendo assim, para configurar o dissídio jurisprudencial, nessa matéria,
caberia à Recorrente apresentar acórdão paradigma apreciando situação
semelhante à abordada na decisão recorrida (suprimento de numerário
Fl. 10484
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

envolvendo sócios pessoas físicas, mesmo quando as declarações dos
sócios apresentam inconsistências nos montantes de numerário lá
existentes para fazer face aos suprimentos de caixa nas datas e valores
encontrados pela fiscalização...) e decidindo em sentido contrário a ela
(...não caracterizam omissão de receitas).
Há que se destacar, ainda, que a afirmação da Recorrente, de se tratar, no
caso, de empresas coligadas (e-fls. 10.363, alínea “d”), constitui-se em
juízo de mérito próprio, do qual pretende ela partir para a demonstração
da alegada divergência jurisprudencial, juízo, esse, porém, que não se
confirma com a leitura do inteiro teor do Termo de Verificação Fiscal (e-
fls. 76): (...)
(2) “saldo credor de caixa”
Decisão recorrida:
SALDO CREDOR DE CAIXA.
A lei autoriza a presunção de omissão de receitas, quando verificado o
saldo credor de caixa.
[...].
De um lado, o fisco informa no TVF que a contribuinte foi intimada e
reintimada diversas vezes (a comprovar a origem dos recursos e o
efetivo ingresso dos valores lançados a débito da conta Caixa). Em
resposta à reintimação, recebeu cópias dos contratos de mútuo
celebrados entre a autuada e empresas ligadas, em que a autuada
informa que o recebimento dos valores se deu em dinheiro.
O fato de as operações de empréstimos terem sido lançadas nas
declarações de rendimentos dos mutuantes [empresas ligadas, esclareço]
não comprova sua efetividade, pois o que interessa à tributação, no caso,
é também a comprovação do efetivo ingresso do numerário na empresa,
vez que é isto que determinará, ou não, o saldo credor de caixa, o qual
configura a omissão de receita sujeita ao imposto. São duas condições
cumulativas.
Ora, não se trata simplesmente de ter desconsiderado os contratos de
mútuo em função de descumprimento formal desses contratos (falta de
registro, testemunhas etc), mas, a partir de vários indícios, a fiscalização
solicita a prova da efetividade da entrada do numerário na conta caixa.
Esse é o ponto relevante.
[...].
O que importa é que a Recorrente não conseguiu provar o que mais
importa em situações que envolvam a prova de suprimento de numerário,
qual seja, não conseguiu produzir prova que esse dinheiro foi realmente
entregue pela mutuária a mutuante.
Acórdão paradigma no 1103-00.186, de 2010:
OMISSÃO DE. RECEITAS, SALDO CREDOR DE CAIXA.
Fl. 10485
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

A premissa para a omissão de receita é o saldo credor da conta caixa. A
recomposição deste saldo, com a exclusão dos valores mutuados,
somente terá lugar se houver indícios da não entrega dos recursos
acordados.
[...].
Assim, entendemos, de acordo com a DRJ, que as operações estavam
devidamente contabilizadas, tanto na mutuária quanto da mutuante.
Alguns empréstimos foram comprovados com extratos bancários, os
outros, a contribuinte afirma terem saído diretamente do caixa da
mutuante para o caixa da mutuária. Há registros contábeis de entrada
dos recursos no caixa da mutuária.
Assim, embora a transferência em espécie não seja prova absoluta da
efetiva operação, para a lavratura de um auto de infração se faz
necessário, ao menos, indícios de infração.
No caso, temos os contratos de mútuo, registro contábil de entrada no
caixa da mutuária, e registro contábil da dívida na contabilidade da
mutuante.
Assim, não há prova de omissão de receita, o saldo credor somente se
verificou com a exclusão das entradas de recursos decorrentes dos
contratos de mútuo.
No que se refere a essa segunda matéria, ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma
incidência tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a
conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, deve ser mantido o
lançamento de saldo credor de caixa, envolvendo contratos de mútuo
com empresas ligadas e transferências em espécie sem a prova da
efetividade da entrada do numerário na conta caixa, o acórdão
paradigma apontado (Acórdão no 1103-00.186, de 2010) decidiu, de
modo diametralmente oposto, que, para se manter o mesmo
lançamento, é necessário indícios da não entrega dos recursos
acordados.
(3) “apropriação indevida de custos”
Decisão recorrida:
CUSTOS INDEDUTÍVEIS.
A legislação fiscal exige que a determinação do lucro real não pode
prescindir de documentação hábil e idônea que confira ao registro
contábil a garantia mínima dos seus efeitos tributários.
Os custos ou despesas operacionais somente serão dedutíveis na
apuração do lucro real desde que efetivos e se atendidas as condições
gerais de dedutibilidade estabelecidas em lei, como necessidade,
normalidade e comprovação por documentação hábil e idônea.
Fl. 10486
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

[...].
Eis o voto que apresentei na ocasião e que aqui ratifico, em virtude do
insucesso total da diligência no sentido contrário às pretensões do
contribuinte, não se conseguindo obter nenhum prova que refutasse a
conclusão chegada pela fiscalização no sentido de glosar os referidos
custos:
Afora os fornecedores em que a Recorrente não apresentou
absolutamente nenhum documento como prova, a fiscalização enumerou
uma série de indícios convergentes que demonstram que aqueles custos
não existiram (...)
- Falta de comprovação dos pagamentos através de operação bancária em
operações de valores vultosos;
- Pagamentos a fornecedores sempre à vista e em espécie;
- Operações com empresas ligadas;
- Falta de comprovação da entrega da mercadoria;
- Não apresentação de outros documentos que pudessem corroborar com
a existência ou efetividade dos custos.
Se analisados de forma isolada, como fez a Recorrente, apenas tentando
justificar as operações vultosas com fornecedores com pagamento à vista
e em espécie, de fato nada atestam, agrupados porém têm o condão de
estabelecer a inequivocidade daquela matéria de fato.
Na medida em que se apropria do custo, é ônus da contribuinte se
desincumbir de fazer a prova desses custos através de documentação
hábil e idônea, não bastando para tanto a mera escrituração contábil e a
efetividade dos mesmos.
Portanto, nego provimento a essa infração.
Acórdão paradigma no 103-23.540, de 2008:
DOCUMENTO FISCAL EMITIDO POR EMPRESAS INIDÔNEAS.
PROVA DA IRREGULARIDADE.
Se a despesa é comprovada pela realização do pagamento ou da
retenção do imposto na fonte, o valor é dedutível, ainda que a
beneficiária esteja em situação irregular. Ademais, não pode prevalecer
a glosa da despesa com base na suposta inexistência de fato da empresa
revendedora do bem ou prestadora do serviço, se essa circunstância não
estiver demonstrada nos autos.
[...].
O juízo efetuado pela primeira instância julgadora teve por base a
comprovação do pagamento ou da retenção na fonte. Isso porque no
entendimento daquela autoridade, correto saliente-se, se os emitentes
dos documentos fiscais em questão, ainda que irregulares, forneceram os
Fl. 10487
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

bens ou os serviços neles constantes, é admissível a dedução dos valores
como despesa.
Com base nesse posicionamento a decisão recorrida coerentemente
abdicou de avaliar a questão da existência daquelas irregularidades.
Essa postura não prejudica a decisão no que refere à parte provida. Isso
porque o que releva no caso é o fato da operação ter sido comprovada.
Por fim, no tocante a essa terceira matéria, não ocorre o alegado
dissenso jurisprudencial, por se tratar de situações fáticas distintas.
Enquanto na decisão recorrida tratou-se de falta de comprovação dos
pagamentos através de operação bancária em operações de valores
vultosos e de falta de comprovação da entrega da mercadoria, no
acórdão paradigma apontado (Acórdão no 103-23.540, de 2008), ao
contrário, a despesa é comprovada pela realização do pagamento ou da
retenção do imposto na fonte.
São, pois, situações fáticas distintas, a demandarem, forçosamente,
decisões diversas, insuscetíveis de uniformização por meio do Recurso
Especial de divergência.
Evidentemente, o primeiro pressuposto para a configuração de dissídio
interpretativo, é, inquestionavelmente, a similitude fática entre a matéria
discutida nos acórdãos recorrido e paradigmas. Ou seja, é essencial que
reste demonstrado que, decidindo matéria semelhante, órgãos
julgadores distintos chegaram a conclusões diversas, em razão de
divergências na interpretação da legislação tributária.
Em outras palavras, se é certo que a divergência deve dizer respeito a
questão de direito, e nunca a questão de fato, é evidente que, se os fatos
são diversos, a interpretação da norma jurídica não pode ter sido
divergente.
Sendo assim, para configurar o dissídio jurisprudencial, nessa matéria,
caberia à Recorrente apresentar acórdão paradigma apreciando situação
semelhante à abordada na decisão recorrida (mesmo havendo falta de
comprovação dos pagamentos através de operação bancária em
operações de valores vultosos e falta de comprovação da entrega da
mercadoria...) e decidindo em sentido contrário a ela (...não cabe glosar
os custos respectivos).
Há que se destacar, ainda, que a afirmação da Recorrente — de que o
acórdão recorrido desconsidera as operações pelo reconhecimento de
irregularidades cadastrais nas empresas vendedoras (e-fls. 10.368,
alínea “a”) ou de que o acórdão recorrido simplesmente refuta a
validade dos custos por uma mera irregularidade cadastral (e-fls.
10.368, alínea “c”) —, constitui-se em juízo de mérito próprio, do qual
pretende ela partir para a demonstração da alegada divergência
jurisprudencial, juízo, esse, porém, que não se confirma com a leitura do
inteiro teor do acórdão recorrido (e-fls. 10.253 e 10.254, negrito do
original):
Fl. 10488
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Eis o voto que apresentei na ocasião e que aqui ratifico, em virtude do
insucesso total da diligência no sentido contrário às pretensões do
contribuinte, não se conseguindo obter nenhum prova que refutasse a
conclusão chegada pela fiscalização no sentido de glosar os referidos
custos:
Afora os fornecedores em que a Recorrente não apresentou
absolutamente nenhum documento como prova, a fiscalização enumerou
uma série de indícios convergentes que demonstram que aqueles custos
não existiram (...)
- Falta de comprovação dos pagamentos através de operação bancária em
operações de valores vultosos;
- Pagamentos a fornecedores sempre à vista e em espécie;
- Operações com empresas ligadas;
- Falta de comprovação da entrega da mercadoria;
- Não apresentação de outros documentos que pudessem corroborar com
a existência ou efetividade dos custos.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização, em parte, das divergências de interpretação
suscitadas.
Não foi apresentado agravo em face do despacho parcial. No mérito, na parte
conhecida, a Recorrente sustenta que há contrato de mútuo celebrado entre as empresas, há a
contabilização dos valores declarados em ambas as empresas, há a disponibilidade econômica, o
que teria sido evidenciado em laudo pericial.
Intimada, a Procuradoria apresenta contrarrazões em que sustenta que a falta de
comprovação, por meio de documentos hábeis e idôneos, de empréstimos tomados de terceiros,
provocando saldo credor de caixa, autoriza a tributação como omissão de receitas. Apesar de a
natureza da conta (Adiantamento de Clientes) indicar uma origem, aponta para caminho diverso
(empréstimos feitos de empresas ligadas).
Trata-se de presunção, que pode ser afastada por prova em contrário. Contudo, o
que restou demonstrado durante todo o processo, é que a recorrente não se desincumbiu do seu
ônus probatório. Reitera os fundamentos do voto condutor do acórdão paradigma.
É o relatório no que reputo essencial.
Voto Vencido
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Recurso especial da Fazenda Nacional - Admissibilidade

Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Fl. 10489
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
Fl. 10490
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, acima transcrito, o Recurso Especial
somente é cabível se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outro Colegiado deste E. Conselho.
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a
pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, forçoso concluir que a divergência
jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim em face da aplicação do Direito,
mais precisamente quando os Julgadores possam, a partir do cotejo das decisões (recorrido x
paradigma(s)), criar a convicção de que a interpretação dada pelo Colegiado que julgou o
paradigma de fato reformaria o acórdão recorrido.
O cotejo dos acórdãos paradigmas e do acórdão recorrido demonstram a
similitude fática apta a ensejar o especial. Com efeito, ambos tratam da aplicação de multa

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 10491
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

isolada e multa de ofício após o advento da lei n. 11.488/2007, em razão do não recolhimento de
estimativa mensal. Neste sentido bem identificado no despacho de admissibilidade:
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, pelo princípio da absorção ou
consunção, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na exata medida em que houver aplicação de sanção sobre o
dever de recolher em definitivo, já que esta penalidade absorve aquela até
o montante em que suas bases se identificarem, os acórdãos paradigmas
apontados (Acórdãos nos 1101-001.057, de 2014, e 1802-001.592, de
2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que é compatível com
a multa isolada a exigência da multa de ofício relativa ao tributo apurado
ao final do ano-calendário, por caracterizarem penalidades distintas
(primeiro acórdão paradigma) e que não há no Direito Tributário algo
semelhante ao Princípio da Consunção (Absorção) do Direito Penal
(segundo acórdão paradigma).
O recurso especial deve ser conhecido com fundamento nas razões do Presidente
de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
Assim sendo, voto por CONHECER do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Recurso especial da Fazenda Nacional - Mérito

Apesar de constante a discussão acerca da possibilidade de incidência conjunta
entre as multas de ofício e isolada, tenho me manifestado quanto à impossibilidade da
concomitância. Entendo ser aplicável o conteúdo da Súmula 105 deste e. CARF aos casos de
concomitância de multa isolada e de ofício quando em razão do não pagamento de estimativas.
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
É importante ressaltar que a própria C. Câmara Superior de Recursos Fiscais
entendeu que a multa hoje prevista no art. 44, II, b da Lei no 9430/96 corresponde a multa
prevista no art. 44, §1o, IV da mesma Lei. Ou seja, a mera alteração geográfica da multa não é
suficiente para afastar o racional subjacente da Súmula:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2002, 2003
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
MULTA ISOLADA.
A falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL por
contribuinte optante pela tributação com base no lucro real anual, enseja
a aplicação da multa isolada, independentemente do resultado apurado
pela empresa no período.
MULTA ISOLADA. POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO APÓS O
ENCERRAMENTO DO ANO-CALENDÁRIO.
Fl. 10492
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Não há dúvida quanto à possibilidade de aplicação da multa isolada após
o fim do ano-calendário a que corresponde a estimativa faltante. O texto
da lei diz que a pessoa jurídica que deixar de recolher estimativa fica
sujeita à multa isolada “ainda que tenha sido apurado prejuízo ....” e não
“ainda que venha a ser apurado prejuízo...”, numa clara indicação de que
a multa deve ser aplicada mesmo com o período já encerrado, e não
apenas no ano em curso.
REVOGAÇÃO DE NORMA LEGAL. INOCORRÊNCIA.
A Lei no 11.488/2007 não implicou em qualquer revogação da norma que
prevê a aplicação de multa isolada para o caso de falta ou insuficiência de
recolhimento de estimativa mensal. Houve apenas uma nova disposição
do texto normativo, que não se confunde com a norma que dele se extrai.
A referida norma legal, antes prevista no art. 44, § 1o, IV, da Lei
9.430/1996, apenas passou a constar do art. 44, II, “b”, da mesma lei,
com um percentual menor do que o anteriormente previsto (50% e não
mais 75%).
CSLL. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
MULTA ISOLADA.
Em relação à multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
mensais, devem ser aplicados à CSLL os mesmos fundamentos adotados
para o IRPJ.
(Processo
administrativo
no
10980.016269/200750,
acórdão
no
9101003.869, relatoria do Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, julgado
em 04/10/2018)
A alteração da legislação em 2007, a meu ver, não altera o raciocínio subjacente à
súmula. Neste sentido ainda o acórdão n. 9101-005.695, em que o redator designado foi o
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, julgado em 13/08/2021, cujos fundamentos se aplicam
ao caso concreto:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2014
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE
OFÍCIO.
DUPLA
PENALIZAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE.
ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO
SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA
SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO
DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas
mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa
de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula
CARF no 105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da
dinâmica da saturação punitiva percebida pela coexistência de duas
penalidades sobre a mesma exação tributária.
Fl. 10493
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não
podendo, assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar o valor de um determinado tributo concomitantemente com
outra pena, imposta pela falta ou insuficiência de recolhimento desse
mesmo tributo, verificada após a sua apuração definitiva e vencimento.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E
da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em
face do empate no julgamento, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli
Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Andréa Duek
Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Caio Cesar Nader Quintella.
Ainda no mesmo sentido o acórdão n. 9101-005.692, de relatoria da Conselheira
Livia De Carli Germano, julgado em 13/08/2021:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE. SUMULA CARF 105.
A Lei 11.488/2007, muito embora tenha trazido uma nova redação para o
texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma jurídica
subjacente a respeito da aplicação da multa isolada pelo não
recolhimento de estimativas. A ratio decidendi adotada pelo CARF em
seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação original do
artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na Súmula CARF 105,
também não foi afetada pela alteração do texto empreendida pela Lei
11.488/2007. Assim, as razões de decidir que inspiraram a edição da
Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para fatos ocorridos após a
edição da Lei 11.488/2007.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E
da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em
face do empate no julgamento, acordam em negar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek
Simantob que votaram por dar-lhe provimento. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto a conselheira Andréa Duek Simantob.

Por todo o exposto, conheço para NEGAR provimento ao Recurso da Fazenda
Nacional.
Fl. 10494
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Recurso especial do Contribuinte - Admissibilidade

O recurso especial foi interposto tempestivamente e foi regularmente admitido
pela presidente de Câmara.
Inexistindo questionamento quanto à caracterização da divergência jurisprudencial
suscitada, entendo que o recurso deve ser conhecido nos termos do despacho de admissibilidade,
em conformidade com o art. 50, § 1o da Lei no 9.784/1999.
Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso especial do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO - Relator

Voto Vencedor
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Redator designado
Conforme registrado no voto da I. Relatora, fui designado para expor as razões
que levaram a maioria do Colegiado a não conhecer do recurso especial da contribuinte, cuja
matéria “saldo credor de caixa” restou admitida no juízo prévio de admissibilidade.
De acordo com o acórdão recorrido:
De um lado, o fisco informa no TVF que a contribuinte foi intimada e reintimada
diversas vezes (a comprovar a origem dos recursos e o efetivo ingresso dos valores
lançados a débito da conta Caixa). Em resposta à reintimação, recebeu cópias dos
contratos de mútuo celebrados entre a autuada e empresas ligadas, em que a autuada
informa que o recebimento dos valores se deu em dinheiro.
Além de se tratar de documentos assinados apenas por representantes das empresas
contratantes, sem testemunhas ou avalistas; que não foram registrados em cartório e que
não especificam as garantias oferecidas pela mutuaria, a empresa que teria repassado os
recursos pertencem ao mesmo grupo econômico. Em vista dessas observações, somadas
ao fato de a autuada não comprovar a tradição do numerário, foi muito bem
desconsideradas essas operações de “empréstimos”, excluindo da conta caixa os valores
supostamente emprestados.
Essa operação gerou saldos credores de caixa, que a DRJ já deu provimento parcial em
relação a erro de fato cometido pelo autuante em relação à perfeita técnica de formação
do maior saldo credor no período.
O fato de as operações de empréstimos terem sido lançadas nas declarações de
rendimentos dos mutuantes não comprova sua efetividade, pois o que interessa à
tributação, no caso, é também a comprovação do efetivo ingresso do numerário na
empresa, vez que é isto que determinará, ou não, o saldo credor de caixa, o qual
configura a omissão de receita sujeita ao imposto.” São duas condições cumulativas.
Ora, não se trata simplesmente de ter desconsiderado os contratos de mútuo em função
de descumprimento formal desses contratos (falta de registro, testemunhas etc), mas a
partir de vários indícios a fiscalização solicita a prova da efetividade da entrada do
numerário na conta caixa. Esse é o ponto relevante.
(...)
Fl. 10495
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Como se nota, a Turma Julgadora entendeu que a apresentação de mútuo e da
declaração de imposto de renda do supridor não comprovaria a efetividade entrega dos altos
numerários envolvidos, razão pela qual correta a infração de omissão de receitas naquela
situação.
O paradigma (Acórdão no 1103-00.186), por sua vez, envolveu situação na qual o
lançamento já havia sido considerado improcedente pela DRJ ante a comprovação de que “o
líder do grupo econômico do qual ela faz parte decidiu aportar recursos pessoais e de outras
empresas do grupo. Os empréstimos foram aplicados na quitação dos débitos da Impugnante.
Os valores eram repassados via caixa”.
Dentro dessa sistemática, ou seja, demonstrado que os recursos da conta caixa
correspondiam exatamente aos gastos incorridos pelo líder em nome da contribuinte, o
Colegiado entendeu que:
No caso, temos os contratos de mútuo, registro contábil de entrada no caixa da
mutuária, e registro contábil da dívida na contabilidade da mutuante.
Assim, não há prova de omissão de receita, o saldo credor somente se verificou com a
exclusão das entradas de recursos decorrentes dos contratos de mútuo.
Tratam-se, portanto, de situações que não se assemelham para a finalidade
pretendida pela Recorrente, envolvendo inclusive análise de provas que também não se
confundem, a ponto de não permitir que o presente Julgador crie a convicção de que o Colegiado
do paradigma de fato reformaria a decisão recorrida, caso enfrentasse a controvérsia.
Diante, então, da ausência de semelhança fático-jurídica entre os acórdãos ora
cotejados, a maioria do Colegiado votou por NÃO CONHECER do recurso especial da
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu do I. Relator, para dar provimento ao recurso especial
da PGFN, dirigido contra a exoneração parcial, no acórdão recorrido, das multas isoladas por
falta de recolhimento de estimativas, na parte em que lançadas concomitantemente com a multa
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste dos anos-calendário 2008 e 2009. Isto
porque tem-se que correta se mostra a exigência, como claramente exposto no voto condutor do
Acórdão no 9101-002.962, de lavra da Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui
adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Fl. 10496
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Fl. 10497
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
Fl. 10498
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Fl. 10499
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Fl. 10500
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente3.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20094
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20125
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.

3 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
4 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
5 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 10501
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20136
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20147
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.

6 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 10502
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares8 à parcela do litígio já
pacificada.

8 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
Fl. 10503
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE

[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 10504
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
Fl. 10505
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
Fl. 10506
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
Fl. 10507
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
Fl. 10508
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos9 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.

9 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 10509
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta10:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,

10 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 10510
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 10511
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Fl. 10512
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Fl. 10513
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor11. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida

11 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 10514
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
Fl. 10515
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Fl. 10516
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.985 - CSRF/1a Turma
Processo no 13603.724602/2011-70

Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Assim, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN,
restabelecendo-se as multas isoladas parcialmente exoneradas no acórdão recorrido.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 10517
DF CARF MF
Documento nato-digital