Tribunal: CARF
Processo: 13896.721727/2014-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Data de julgamento: 2022-02-15
Data de publicação: 2022-04-12

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2011
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais dúvida interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13896.721727/2014-42
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.840 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
15 de fevereiro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
VENBO COMERCIO DE ALIMENTOS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2011
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO SOBRE O TRIBUTO
DEVIDO NO FINAL DO ANO. INOCORRÊNCIA DE BIS IN IDEM.
A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram
penalidades distintas previstas para diferentes situações, e com a finalidade de
compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que
se falar em bis in idem. A multa de 75% pune o não recolhimento de obrigação
vencida em março do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa
isolada de 50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado
desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de janeiro), e
seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
A partir do advento da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que
alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não há mais dúvida
interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da
multa isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do
IRPJ e da CSLL, concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta
de pagamento do imposto e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, com retorno ao
Colegiado de Origem para análise das demais questões de mérito que restaram prejudicadas pela
decisão recorrida. Vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama (relatora), Érika Costa
Camargos Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13896.721727/2014-42
Fl. 4909
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama– Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Olmiro Lock Freire,
Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional contra acórdão
no 1301-003.431, da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais que, por unanimidade de votos, conheceu dos recursos
voluntário somente em relação às multas isoladas em face dos pedidos de desistência parcial e,
na parte conhecida, por maioria de votos, deu provimento para cancelas a exigência de multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas, restando prejudicados os recursos dos
coobrigados no que diz respeito à responsabilidade tributária que lhes foi atribuída.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário:
2009, 2011
Multas Isolada e de Ofício. Concomitância. Impossibilidade.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não pode ser exigida cumulativamente com
a multa de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do tributo,
devendo subsistir, nesses casos, a multa de ofício.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão,
trazendo, entre outros, que:
 As pessoas jurídicas que optam pelo lucro real com apuração anual de
resultados ficam obrigadas ao pagamento do Imposto de Renda e da
Fl. 4910
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, apurados mensalmente, com
base na estimativa;
 Em caso de inadimplemento dessa obrigação tributária, a mesma lei
estipulou, em seu art. 44, II, b, na redação dada pela Lei n.o 11.488/07, a
multa de ofício, exigida isoladamente;
 A utilização, pelo legislador, da expressão “ainda” significa que a multa é
exigida tanto na hipótese de apuração de lucro real e base de cálculo
positiva da CSLL e/ou do IRPJ, como no caso da apuração de prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL e/ou do IRPJ;
 Não fosse assim, o termo “ainda” seria desnecessário.

Em despacho às fls. 4220 a 4225, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Contrarrazões contra o Recurso Especial foram apresentadas pelo Ricardo
Figueiredo Bomeny, que trouxe, entre outros, que:
 O recurso não deve ser conhecido;
 Há jurisprudência de Tribunais superiores no mesmo sentido do
acórdão recorrido;
 É imprescindível a manutenção do acórdão recorrido que excluiu as
multas isoladas impostas no lançamento em harmonia com o
ordenamento e a jurisprudência pátria.

É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Fl. 4911
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

Depreendendo-se da análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, entendo que devo conhecê-lo, eis que atendidos os requisitos do art. 67 do
RICARF/2015 – Portaria MF 343/2015 com alterações posteriores.

Para melhor elucidar, importante recordar:
 Acórdão recorrido:
 Ementa (Destaques meus):
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2011
Multas Isolada e de Ofício. Concomitância. Impossibilidade.
A multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não pode ser exigida
cumulativamente com a multa de ofício, aplicável aos casos de falta
de pagamento do tributo, devendo subsistir, nesses casos, a multa de
ofício.”
 Voto (Destaques meus):
[...]
Em primeiro lugar, a multa isolada não se destina a apenar omissão
de receitas, nem deduções indevidas, exclusões não autorizadas da
base de cálculo ou falta de adição ao lucro líquido. Para essas
infrações, aplica-se a multa de ofício, cobrada juntamente com o
tributo, do qual ela é acessória, pois só tem existência em face do
tributo devido. Trata-se, portanto, de multa vinculada ao tributo,
diferente da outra que se exige de forma isolada.
A multa isolada, diferentemente da outra, foi instituída para punir
os contribuintes que, tendo optado pelo lucro real anual para
cálculo do IRPJ e da CSLL, deixam de recolher as estimativas
mensais. Isso porque, encerrado o ano base, já não é juridicamente
possível exigir as estimativas, pois elas têm natureza de antecipação
do tributo apurado no final do período. Encerrado o período base, o
Fl. 4912
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

Fisco só pode exigir o valor efetivamente devido, e não as
antecipações.
Em resumo, as estimativas só podem ser cobradas no curso do
respectivo período de apuração.
Até o advento da multa isolada, a norma que determinava o
recolhimento das estimativas mensais, àqueles que optassem pelo
lucro real anual, não era, na prática, obrigatória, pois destituída de
sanção específica para seu descumprimento. Por isso, o recolhimento
das estimativas se tornara mera recomendação, a qual o contribuinte
atendia se lhe conviesse, porque o descumprimento não tinha
consequência.
É nesse contexto que surgiu a figura da multa isolada, cujo propósito
específico é punir o descumprimento da norma que impõe, aos que
optaram pelo lucro real anual, o recolhimento mensal por estimativa
ou, opcionalmente, o levantamento de balancete de verificação,
visando a suspender ou reduzir a estimativa do mês.
Essa, em linhas gerais, é a finalidade da multa isolada. Para tais
situações foi concebida, de modo que, aplicá-la a casos de omissão de
receita ou de glosa de despesas, além de ser um desvio, é uma forma
de exacerbar a penalidade, sem previsão legal para tanto.
A par dessas razões, existe ainda um entendimento de que a aplicação
da multa vinculada afastaria, pelo princípio da consunção, a multa
isolada. O E. Superior Tribunal de Justiça tem decisões nesse sentido,
das quais é exemplo a proferida no Agravo Regimental no Recurso
Especial no 1.576.289/RS.
Do voto condutor da decisão, da lavra do eminente Ministro Herman
Benjamin, se pode extrair o trecho abaixo:
Conforme assentado na decisão agravada, a Segunda Turma do STJ
tem posição firmada pela impossibilidade de aplicação concomitante
das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da
Lei 9.430/1996. Confiram-se:
Fl. 4913
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07).
EXIGÊNCIA CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
PRECEDENTE. 1. A Segunda Turma desta Corte, quando do
julgamento do REsp no 1.496.354/PR, de relatoria do Ministro
Humberto Martins, DJe 24.3.2015, adotou entendimento no sentido de
que a multa do inciso II do art. 44 da Lei n° 9.430/96 somente poderá
ser aplicada quando não for possível a aplicação da multa do inciso I
do referido dispositivo.
2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção,
em que a infração mais grave abrange aquela menor que lhe é
preparatória ou subjacente, de forma que não se pode exigir
concomitantemente a multa isolada e a multa de ofício por falta de
recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também por
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa
de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, DJe 28/9/2015). PROCESSUAL
CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA
DA
FUNDAMENTAÇÃO.
SÚMULA
284/STF.
MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96
(REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação
das multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de
ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da
Súmula 284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430 96 aplica-se
aos casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
Fl. 4914
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor
do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22
de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de
pessoa física; (Incluída pela Lei n° 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n.
11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser
exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela
multa de ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de
menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(REsp
1.496.354/PR,
Rel.
Ministro
HUMBERTO
MARTINS,
SEGUNDA
TURMA, DJe 24/3/2015).
A natureza de cada uma das multas e o entendimento pela prevalência
do princípio da consunção foram suficientemente debatidos no REsp
1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins.
Transcrevo, por oportuno, os fundamentos declinados por Sua
Excelência:
Não prospera a pretensão recursal, na medida em que não reconheço
a possibilidade de exigência cumulativa de tais multas.
Fl. 4915
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

A multa do inciso I é aplicável nos casos de "totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata".
A multa do inciso II, entretanto, é cobrada isoladamente sobre o valor
do pagamento mensal: "a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22
de dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha
sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de
pessoa física; (Incluída pela Lei n° 11.488, de 2007) e b) na forma do
art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n°
11.488, de 2007)".
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo
somente poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do
imposto de renda não implica, por si só, a ilação de que haverá
tributo devido.
Os recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de
pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este
apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o
fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas
hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas
distintas, mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art.
44, em consequência de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser
cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos
em que não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo
devido (inciso I), na medida em que são elas apenas formas de
exigência das multas descritas no caput.
Fl. 4916
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo
tributário que pretende prevenir e sancionar o descumprimento de
obrigações tributárias. De fato, a infração que se pretende
repreender com a exigência isolada da multa (ausência de
recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao
final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que
dê azo, assim, a cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias,
aplica-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a infração
mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou
subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da
Absorção) é aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas
típicas com existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo
tal preceito, a infração mais grave absorve aquelas de menor
gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa
isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo
apurado ao final do exercício e também por falta de antecipação sob
a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de ofício pela falta de
recolhimento de tributo.
Firmado nesses dois fundamentos, afasto a exigência da multa
isolada, acompanhando, nas demais questões, o voto do ilustre
Conselheiro Relator.[...]”
 Acórdão 1802-001.408:
 Ementa (Destaques meus):
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2007
AÇÃO JUDICIAL EM CURSO. MESMO OBJETO. RENÚNCIA VIA
ADMINISTRATIVA.
Fl. 4917
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

Conforme Súmula firmada por este Conselho, qualquer matéria que
seja objeto de qualquer modalidade de discussão judicial não merece
apreciação pela via administrativa, sendo cabível apenas a apreciação
de matéria distinta da constante no processo judicial.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS - CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO
SOBRE
O
TRIBUTO
DEVIDO
NO
FINAL
DO
ANO
-
INOCORRÊNCIA
Não há entre as estimativas e o tributo devido no final do ano uma
relação de meio e fim, ou de parte e todo (porque a estimativa é devida
mesmo que não haja tributo devido). A multa pela falta de estimativas
não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo
apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades distintas
previstas para diferentes situações/fatos, e com a finalidade de
compensar prejuízos financeiros também distintos, não havendo,
portanto, que se falar em concomitância de multas. A multa normal de
75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março do
ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de
50% pune o atraso no ingresso dos recursos, atraso esse verificado
desde o mês de fevereiro do próprio ano de apuração (estimativa de
janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano subsequente.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA - CSLL
Estende-se aos lançamentos decorrentes, no que couber, a decisão
prolatada no lançamento matriz, em razão da íntima relação de causa
e efeito que os vincula.”
 Voto (Destaques meus):
[...] Vê-se também que o texto diz “ainda que tenha sido apurado
prejuízo ....” e não “ainda que venha a ser apurado prejuízo...”, numa
clara indicação de que a multa deve ser aplicada mesmo com o
período já encerrado, e não apenas no ano em curso.
Tais aspectos não deixam nenhuma dúvida de que as estimativas
mensais configuram obrigações autônomas, que não se confundem
Fl. 4918
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

com a obrigação tributária decorrente do fato gerador anual, em 31
de dezembro.
Além disso, nos termos do art. 44 da Lei 9.430/96, essa obrigação
subsiste mesmo que a pessoa jurídica tenha apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a CSLL. Ou seja, existe ainda que não
haja tributo devido no ajuste.
Com mais razão, portanto, ela deve existir quando há tributo devido
ao final do ano, e é esse o nosso caso.
Realmente não há entre as estimativas e o tributo devido no final do
ano uma relação de meio e fim, ou de parte e todo (porque a
estimativa é devida mesmo que não haja tributo devido no ajuste), e,
sendo assim, a multa pela falta de estimativas não se confunde com a
multa pela falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de
dezembro. [...]”

O acórdão recorrido entendeu que não se pode exigir concomitantemente a
multa isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Ou seja, cobra-se apenas a
multa de ofício pela falta de recolhimento de tributo do período. O que, por conseguinte,
entendeu que encerrado o período base, o Fisco só pode exigir o valor efetivamente devido, e
não as antecipações. Em resumo, que as estimativas só podem ser cobradas no curso do
respectivo período de apuração.

O acórdão paradigma entendeu que não há entre as estimativas e o tributo
devido no final do ano uma relação de meio e fim, ou de parte e todo (porque a estimativa é
devida mesmo que não haja tributo devido no ajuste), e, sendo assim, a multa pela falta de
estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo apurado em 31 de
dezembro. Ou seja, reflete entendimento que independe do momento de exigência da multa pela
autoridade fiscal.

Sendo assim, considerando a similitude fática e a divergência de entendimento,
conheço o Recurso Especial.
Fl. 4919
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

No mérito, sem delongas, concordo com o entendimento manifestado no
acórdão recorrido, em respeito ao instituto da consunção. De fato, não há entre as estimativas e o
tributo devido no final do ano uma relação de meio e fim, ou de parte e todo, e, sendo assim, a
multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de recolhimento do tributo
apurado em 31 de dezembro.

Os recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao final do ano
calendário, quando ocorrer o fato gerador.

Frise-se tal entendimento o acórdão 9101-005.080 – de setembro/2020, cujo
voto vencedor reflete posicionamento do ilustre conselheiro Caio Cesar Nader Quintela:
“[...]
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO.
DUPLA PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA.
SUBSISTÊNCIA DO EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA
NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO
DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105 foi precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da
saturação punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a
mesma exação tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de
um determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta
ou insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.”

Fl. 4920
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

Em vista de todo o exposto, nego provimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto à matéria: “Exigência de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, concomitantemente com a multa de ofício, na vigência da Lei
no 11.488, de 2007, para os valores lançados nos anos-calendário de 2009 e 2011”, conforme
passarei a explicar.
Importa ressaltar que, considerando a similitude fática e a divergência de
entendimento comprovado, acompanho a Relatora e conheço do Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional.
Foram lavrados os Autos de infração para exigência de IRPJ e da CSLL,
acrescido de multa de ofício qualificada (150%) e juros moratórios, além de exigir Multa
de ofício isolada, para os anos calendário de 2009 e 2011, decorrente da falta de
recolhimento do IRPJ e da CSLL, sobre a base de calculo estimada. As infrações imputadas
foram i) glosa de despesas não comprovadas; ii) amortização de valores não amortizáveis;
iii) glosa de exclusões/compensações não autorizadas na apuração do lucro real, referentes a
ágio; iv) glosa de provisões para contingências trabalhistas; v) lucro operacional escriturado
e não declarado/tributado e; vi) multa isolada pela falta de recolhimento do IRPJ sobre a
base de cálculo estimada.
No Acórdão recorrido restou assentado que, a multa isolada é cabível nos casos de
falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, mas não pode ser
exigida cumulativamente com a Multa de ofício, aplicável aos casos de falta de pagamento do
tributo, devendo subsistir, nesses casos, a multa de ofício.
A Fazenda Nacional alega no especial que as pessoas jurídicas que optam pelo
lucro real com apuração anual de resultados ficam obrigadas ao pagamento do IRPJ e da CSLL,
apurados mensalmente, com base na estimativa, que em caso de inadimplemento dessa obrigação
tributária, a mesma lei estipulou, em seu art. 44, II, ‘b’, na redação dada pela Lei n.o 11.488, de
Fl. 4921
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

2007, a multa de ofício, exigida isoladamente e que a utilização, pelo legislador, da expressão
“ainda” significa que a multa é exigida tanto na hipótese de apuração de lucro real e base de
cálculo positiva da CSLL e/ou do IRPJ, como no caso da apuração de prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL e/ou do IRPJ.
O cerne da questão consiste em definir se é legítimo o lançamento, após o
encerramento do ano-calendário, da Multa isolada (50%) tendo como base de cálculo as
estimativas mensais do tributo não recolhidas de forma cumulativa com a Multa de ofício.
Pois bem, O artigo 2o da Lei no. 9.430, de 1996, dispõe que as pessoas jurídicas
que optam pelo lucro real com apuração anual de resultados ficam obrigadas ao pagamento do
IRPJ e da CSLL, apurados mensalmente, com base na estimativa. Em caso de inadimplemento
dessa obrigação tributária, a mesma lei estipulou, em seu art. 44, II, ‘b’, na redação dada pela Lei
no 11.488, de 2007, a Multa de ofício, exigida isoladamente.
Esta matéria é recorrente neste Conselho e foi objeto de discussão em várias
sessões, como recente decidido pelo Acórdão no 9101-003.585, de 08/05/2018 e Acórdão no
9101-004.067 de 13/03/2019 da 1a Turma da CSRF (PAF no 16682.720878/2013-04), sendo este
ultimo de lavra do Voto Vencedor elaborado pelo Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa
(Redator designado), que subscrevo as considerações tecidas, que concordo e adoto-as como
razão de decidir, com forte no §1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 1999, passando as mesmas a
fazer parte integrante desse voto:
“(...) Até o advento da MP no 351/2007 e da Lei no 11.488/2007, a multa isolada
devida por ausência de pagamento das estimativa mensais de IRPJ e de CSLL
tinha a seguinte previsão:
Art. 44. Nos casos de lançamento de oficio, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II- cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1° As multas de que trata este artigo serão exigidas:
(...)
IV- isoladamente, no caso de pessoa jurídicas sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2°, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente;
(...)
Com as alterações introduzidas pela Lei no 11.488/2007, passou a dispor a
mesma Lei no 9.430/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I- de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 4922
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

II- de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
(...)
Observa-se as alterações efetivas operadas pela mudança de redação: (i) a multa
isolada não é mais calculada sobre "a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição"; passando a incidir sobre o valor do pagamento mensal que deixar
de ser pago na forma prevista no art. 2o da mesma lei; (ii) o percentual aplicável
no cálculo da multa passa de 75% para 50%.
A antiga redação do art. 44 efetivamente não deixava tão clara a distinção entre as
multas de ofício e isolada. A base sobre a qual as multas incidiam era prevista de forma
conjunta, no caput do artigo ("calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição"). O percentual aplicável para ambas as multas também era fixado no
mesmo dispositivo, o inciso I do artigo ("setenta e cinco por cento"). Somente no inciso
IV do §1o é que existia a previsão específica da exigência de multa isolada pelo não
pagamento de IRPJ ou CSLL na forma do art. 2o da Lei no 9.430/1996 (estimativas
mensais com base na receita bruta do período).
A falta de clareza na antiga redação do art. 44 e o fato de parte das previsões das duas
multas constarem dos mesmos dispositivos (mesma base de cálculo, inclusive) foram,
em grande medida, responsáveis pela sedimentação do entendimento desta Corte no
sentido da impossibilidade de cobrança simultânea das multas isolada e de ofício. Por
conta disso, editou-se a multicitada Súmula CARF no 105:
Súmula CARF no 105 : A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Mas com o advento da MP no 351, de 22/01/2007, e sua posterior conversão na Lei no
11.488, de 15/06/2007, julgo terem sido extirpadas as fontes de dúbia interpretação do
art. 44 no que diz respeito à previsão das multas isolada e de ofício. A nova redação é
clara em relação às hipóteses de incidência de cada uma das multas, suas bases de
cálculo e percentuais aplicáveis.
Friso que a Súmula CARF no 105 é explícita ao mencionar a impossibilidade de
cobrança concomitante da "multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996" com a
"multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual".
Tendo sido a Súmula editada pela 1a Turma da CSRF apenas em 08/12/2014, muito
tempo após a revogação do inciso IV do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/1996 e o início
da vigência da Lei no 11.488/1997, seria esperado que ela fizesse alguma referência
genérica como "A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas não pode ser
exigida (...)" caso não desejasse se referir especificamente à multa isolada prevista no
dispositivo revogado em 2007.
Neste mesmo sentido já se manifestou a CSRF no Acórdão no 9101-00.947, cujo voto
condutor assim se pronunciou:
"Da comparação entre a redação vigente e a anterior do mesmo dispositivo,
constata-se que com as alterações introduzidas recentemente a penalidade isolada
não deve mais incidir "sobre a totalidade ou diferença de tributo", mas
apenas sobre "valor do pagamento mensal" a titulo de recolhimento de
estimativa.
Fl. 4923
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

Além disso, para compatibilizar as penalidades ao efetivo dano que a conduta
ilícita proporciona, ajustou-se o percentual da multa pela falta de recolhimento
de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no caso de o contribuinte,
notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de impugnação.
Desta forma, a penalidade isolada aplicada em procedimento de oficio em função
da não antecipação no curso do exercício se aproxima da multa de mora cobrada
nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tomar a punição proporcional ao dano
causado pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo.
Porém, este novo disciplinamento das sanções administrativas aplicadas no
procedimento de oficio passaram a viger somente a partir de janeiro de
2007, portanto, após os fatos de que tratam os autos.
No caso presente, em relação ao ano-calendário 1998, a contribuinte foi autuada
para exigir principal e multa de oficio em relação a CSLL não recolhida ao final
do exercício e, concomitantemente, foi aplicada multa isolada sobre a mesma
base estimada não recolhida. Como dito acima, essa dupla penalização sobre
ilícitos materialmente relacionados e por força do principio da consunção, não
pode subsistir." (Grifou-se)
Interpretando a contrario sensu a referida decisão, conclui-se que, a partir de janeiro de
2007, quando entrou em vigência a MP no 351/2007, não subsistem os motivos que
outrora impediam a cobrança concomitante das duas multas. Resumindo:
1. A multa pela falta de estimativas não se confunde com a multa pela falta de
recolhimento do tributo apurado em 31 de dezembro. Elas configuram penalidades
distintas previstas para diferentes situações/fatos, e com a finalidade de compensar
prejuízos financeiros também distintos, não havendo, portanto, que se falar em bis in
idem. A multa normal de 75% pune o não recolhimento de obrigação vencida em março
do ano subsequente ao de apuração, enquanto que a multa isolada de 50% pune o atraso
no ingresso dos recursos, atraso esse verificado desde o mês de fevereiro do próprio ano
de apuração (estimativa de janeiro), e seguintes, até o mês de março do ano
subsequente.
2. A partir do advento da Medida Provisória no 351/2007, convertida na Lei no
11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei no 9.430/96, não há mais dúvida
interpretativa acerca da inexistência de impedimento legal para a incidência da multa
isolada cominada pela falta de pagamentos das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL,
concomitantemente com a multa de ofício decorrente da falta de pagamento do imposto
e da contribuição devidos ao final do ano-calendário.
Desta forma, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da
contribuinte, para fins de confirmar a exigência das multas isoladas por
falta/insuficiência de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL”.
Entendo que a multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por
estimativa, e a multa de ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, têm objetivos
claramente distintos, protegendo bens jurídicos diversos, quais sejam: (a) enquanto a multa de
ofício, relativa ao tributo devido ao final do período, protege o crédito tributário em si, (b) a
multa isolada, relativa à antecipação mensal do tributo, por estimativa, protege o fluxo financeiro
da União, garantindo a realização do orçamento e permitindo que os ingressos esperados estejam
coordenados com as despesas previstas.
Diante de todo o exposto, não vislumbro óbice à cobrança cumulativa das multas
isolada (art. 44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 1996) e de ofício (art. 44, inciso I, da
mesma Lei) para a infração apurada nos anos-calendário de 2009 e 2011.
Fl. 4924
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.840 - CSRF/3a Turma
Processo no 13896.721727/2014-42

Pelo contrário, penso que a dispensa da multa isolada resultaria em tratamento
igual a indivíduos em situações diversas, o que resulta em quebra de isonomia. Para ilustrar essa
convicção, peço vênia para apresentar um exemplo ilustrativo.
Considere dois contribuintes com tributo sobre a renda devido no valor de R$ 15
mil, decorrente exclusivamente de operações em fevereiro. Considere, ainda, que ambos tenham
oferecido à tributação R$ 10 mil e, portanto, estejam sujeitos à lançamento dos demais R$ 5 mil.
Porém, considere, por fim, que:
a) enquanto o primeiro contribuinte recolheu seus R$ 10 mil na estimativa de
fevereiro, apurando saldo zero a recolher no ajuste;
b) o segundo contribuinte não recolheu seus R$ 10 mil na estimativa de fevereiro,
somente apurando e recolhendo esse valor a título de saldo, no ajuste.
Ora, o lançamento do tributo devido, em ambos os casos, seria de R$ 5 mil, com
multa proporcional e juros de mora. Porém, como o segundo contribuinte não cumpriu o dever
de antecipação, fica sujeito também à multa isolada.
Caso contrário, o segundo contribuinte seria beneficiado em detrimento do
primeiro, o que fere o critério da isonomia e entendo que a lei foi concebida, justamente, para
evitar essa situação.
Posto isto, é de se dar provimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para fins de restabelecer as Multas isoladas por falta/insuficiência de recolhimento de
estimativas mensais de IRPJ e CSLL, para períodos tratados nestes autos .
Conclusão
Ante ao todo acima exposto, voto no seguinte sentido:
a) para dar provimento ao Recurso Especial de divergência interposto pela
Fazenda Nacional, restabelecendo-se as Multas isoladas por falta/insuficiência de recolhimento
de estimativas mensais de IRPJ e CSLL, e
b) determinar o retorno dos autos ao Colegiado a quo, para apreciação das
questões que restaram prejudicadas pela decisão recorrida (os recursos dos coobrigados –
responsabilidade tributária).
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 4925
DF CARF MF
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