Tribunal: CARF
Processo: 10480.725593/2015-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-07-13
Data de publicação: 2022-10-20

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DA PARAÍBA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EQUIPARAÇÃO À SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI No 12.973/14. LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo Estado da Paraíba cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no 160/2017 e no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, correta a manutenção do tratamento fiscal aplicável às subvenções para investimento, podendo, assim, as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.725593/2015-11
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.174 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
13 de julho de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL E N CLAUDINO & CIA LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DA
PARAÍBA. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. EQUIPARAÇÃO À
SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ARTIGO 30 DA LEI No 12.973/14.
LEI COMPLEMENTAR No 160/2017. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL.
LEGITIMIDADE.
Uma vez demonstrado que os benefícios fiscais de ICMS concedidos pelo
Estado da Paraíba cumprem os requisitos previstos na Lei Complementar no
160/2017 e no artigo 30 da Lei no 12.973/2014, correta a manutenção do
tratamento fiscal aplicável às subvenções para investimento, podendo, assim,
as receitas dali decorrentes serem excluídas do cômputo do Lucro Real.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional, e, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial da Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado, que votaram pelo não conhecimento. No
mérito, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte,
vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu
Matosinho Machado, que votaram por negar-lhe provimento. Prejudicado o exame de mérito do
recurso da Fazenda Nacional. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o
conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
((documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.725593/2015-11
Fl. 723
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de Processo que retorna de diligência, após resolução proferida por esta
turma em 08 de setembro de 2021, quando ainda em relatoria do Conselheiro Caio Quintela. Por
economia processual, reproduzo o relatório ali adotado, complementando-o ao final com o que
entender necessário:
Trata-se de Recurso Especial (fls. 497 a 519) interposto pela
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e Recurso Especial interposto
pela Contribuinte (fls. 565 a 576) em face do v. Acórdão no 1401-
002.087 (fls. 472 a 495), proferido pela C. 1a Turma Ordinária da 4a
Câmara da 1a Seção deste E. CARF, em sessão de 20 de setembro de
2017, que deu provimento parcial ao Recurso Voluntário apresentado.
Confira-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO.
Para caracterizar a subvenção para investimentos é necessária a previsão
legal, o protocolo de intenções firmado com o ente público em que se
discrimine o investimento a ser realizado, o controle pelo subvencionador
da realização do projeto e, evidentemente, a própria realização do projeto
na medida mínima dos valores subvencionados.
PIS COFINS. SUBVENÇÕES.
Independentemente do regime de apuração destas contribuições, se
cumulativo ou não cumulativo, o PIS e a COFINS não incidem sobre
subvenções estaduais relativas ao ICMS, mesmo não caracterizadas como
subvenções para investimento.
MULTA ISOLADA.
A multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido,
ainda que a apuração definitiva após o encerramento do exercício
redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção ou consunção,
contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o
dever de recolher em definitivo.
Esta penalidade absorve aquela até o montante em que suas bases se
identificarem.
Em resumo, a contenda tem como objeto exações de IRPJ, CSLL,
Contribuição ao PIS e COFINS, dos anos-calendário de 2011 e 2012,
Fl. 724
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

exigidas por meio de Autuação contra a Contribuinte, entendendo que os
valores de crédito presumido de ICMS, concedidos pela legislação do
Estado da Paraíba, tratados como subvenção de investimento, não
atendiam aos requisitos do Parecer Normativo CST no 112/78, estando
igualmente ausente a legitima intenção de Ente de subvencionar, sendo
submetidos à tributação. Também foram aplicadas multa de ofício e
penalidades isoladas em relação às estimativas mensais dos tributos sobre
a renda.
A seguir, para um maior aprofundamento, adota-se trecho do relatório do
v. Acórdão de Recurso Voluntário, ora recorrido:
Tratam-se de autos de infração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica
(IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição
para o PIS/PASEP, e Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social (Cofins), relativos aos anos calendários de 2011 e 2012, em razão
da requalificação de receitas de subvenção para investimento.
Relativamente à acusação fiscal (termo de verificação fiscal de fls. 5171),
merecem ser destacados os seguintes trechos:
9. Esta auditoria identificou que a fiscalizada, no preenchimento de suas
DIPJ dos anos-calendário objeto desta fiscalização (2011 e 2012), nas
fichas de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, excluiu os
valores de R$ 14.171.569,03 (ano de 2011) e R$ 14.792.822,14 (ano de
2012), respectivamente, a título de “Doações e Subvenções para
Investimentos”.
10. Relativamente a tais exclusões, em 04/05/2015 a fiscalizada foi
solicitada a explicar as bases que a levou a proceder tal exclusão,
notadamente, a explicação e comprovação de que tais subvenções
poderiam ter o tratamento fiscal como de subvenção para investimentos.
11. Como resposta, a empresa vem informar que: que obteve incentivos
fiscais do Estado (redução do ICMS) para se fortalecer na Paraíba e gerar
emprego e desenvolvimento; que era a intenção do governo local ao
subvencionar o contribuinte era “de modo a fortalecer as empresas
existentes e estimular a instalação de novos empreendimentos,
promovendo um incremento na geração de mão-de-obra e renda.”; e faz
anexo, diversos comprovantes de inversões fixas realizadas pela empresa.
12. Relativamente a essas exclusões efetuadas pela fiscalizada passamos
a tecer as nossas considerações e entendimento, para ao final concluir
com as suas consequências tributárias:
(...) [na parte aqui suprimida a autoridade tece considerações teóricas
sobre o tema]
2.2. Do Regime Especial de Tributação do Crédito Presumido do ICMS
do Estado da Paraíba e sua classificação fiscal:
Subvenção para Custeio
Fl. 725
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

30. O Regime Especial de Tributação de ICMS, na modalidade de
Crédito Presumido de ICMS, foi criado pelo Decreto do Estado da
Paraíba no 23.210/2002, de 29 de julho de 2002 e alterações.
31. Examinando este Decreto, observamos, já no caput do seu art. 1o, que
ele tem por finalidade a adoção de Regime Especial de Tributação de
ICMS, em substituição à sistemática normal de apuração, visando ao
incremento do faturamento e da arrecadação do imposto em relação às
atividades nele relacionadas:
“Art. 1o - A Secretaria das Finanças, através de celebração de Termo de
Acordo com estabelecimentos industriais ou comerciais devidamente
inscritos neste Estado, poderá adotar Regime Especial de Tributação de
ICMS, em substituição à sistemática normal de apuração, visando ao
incremento do faturamento e da arrecadação do imposto.
Art. 2o O disposto neste artigo somente se aplica às atividades de:
I – torrefação e moagem de café;
II – produção sucroalcooleira;
III – comércio atacadista em geral, inclusive importações;
IV – central de distribuição de estabelecimento industrial ou distribuidor
exclusivo;
V – comércio varejista de produtos de informática;
VI – comércio varejista de veículos novos;
VII – industrialização e comercialização de produtos comestíveis
resultantes do abate de bovinos, bufalinos, suínos, ovinos, caprinos e
aves.
Parágrafo único. Considera-se estabelecimento atacadista, para os efeitos
deste Decreto, empresas cujas vendas mensais a outros contribuintes do
ICMS correspondam, no mínimo, a 90% (noventa por cento) do total.
Nova redação dada ao art. 2o pelo art. 1o do DECRETO No 30.484 (DOE
de 29.07.09).
Art. 2o O disposto neste artigo somente se aplica às atividades de:
I – torrefação e moagem de café;
II – comércio atacadista em geral, inclusive importações;
III – central de distribuição;
IV - industrialização, e comercialização de produtos comestíveis
resultantes do abate de bovinos, bufalinos, suínos, ovinos, caprinos e
aves.
Acrescentado o inciso V ao “caput” do art. 2o pelo art. 1o do Decreto no
33.698/13 DOE de 20.02.13.
V – industrialização náutica ou similar.”
32. No seu art. 3o, a seguir transcrito, estabelece as condições a que
estarão sujeitos os contribuintes submetidos ao Regime Especial:
Fl. 726
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

“Art. 3o O Termo de Acordo condicionará o contribuinte a:
I efetuar, mensalmente, independente da existência de saldo credor,
recolhimento mínimo de ICMS entre 3% (três por cento) e 6% (seis por
cento) do valor das saídas mensais, conforme percentual estabelecido de
acordo com a atividade econômica exercida;
Nova redação dada ao inciso I do art. 3o pelo art. 2o do DECRETO No
30.484 (DOE de 29.07.09).
I – efetuar, mensalmente, independente da existência de saldo credor,
recolhimento de ICMS nunca inferior a 3% (três por cento) do valor das
saídas internas e, nas operações interestaduais, em percentual a ser
estabelecido de forma a garantir a competitividade das empresas deste
Estado, mediante a concessão de benefícios de porte similar aos
oferecidos por outras unidades da Federação.
II – estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$
150.000,00 (cento e cinqüenta mil reais), no caso de empresas atacadistas
devidamente cadastradas e em operação comercial neste Estado há mais
de 12 (doze) meses, e gerar, no mínimo, 10 (dez) empregos diretos;
III – estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$
1.000.000,00 (um milhão de reais), no caso de empresas atacadistas
devidamente cadastradas e em operação comercial neste Estado há menos
de 12 (doze) meses, e gerar, no mínimo, 30 (trinta) empregos diretos;
IV – estabelecer meta de faturamento médio mensal superior a R$
3.000.000,00 (três milhões de reais), no caso de centrais de distribuição
de estabelecimento industrial ou distribuidor exclusivo, devidamente
cadastradas e em operação comercial neste Estado há menos de 12 (doze)
meses, e gerar, no mínimo, 30 (trinta) empregos diretos;
V – manter sistema eletrônico de processamento de dados para emissão
de documentos e escrituração de livros fiscais e apresentar, mensalmente,
à Secretaria das Finanças informações completas e detalhadas da
movimentação fiscal de entradas e saídas de mercadorias, na forma
estabelecida no Anexo 06 – Manual de Orientação/Processamento de
Dados, do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto no 18.930, de
19 de junho de 1997;
VI – estabelecer-se em local compatível com a atividade desempenhada e
que disponha de espaço físico apropriado para a estocagem de
mercadorias.
Parágrafo
único.
Para
concessão
de
Termo
de
Acordo
aos
estabelecimentos de que trata o inciso II deste artigo, é necessário que o
faturamento médio mensal dos últimos 12 (doze) meses de atividade seja
superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais).”
33. Em sua resposta à nossa intimação a fiscalizada apresentou o Termo
de Acordo no 2008.000205, celebrado com o Governo do Estado da
Paraíba em 30/12/2008, estabelecendo as condições gerais para a adoção
do Regime Especial de Tributação de ICMS do qual ele é partícipe,
dentre as quais, destacamos:
Fl. 727
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

"CLÁUSULA PRIMEIRA Nas saídas de mercadorias, neste Estado, será
concedido crédito presumido de ICMS, de modo que a carga tributária
máxima resulte:
I- 3% (três por cento) nas operações internas;
II - 1% (um por cento) nas operações interestaduais;
III - 1% (um por cento) nas saídas de mercadorias adquiridas de
estabelecimento industrial localizado neste Estado;
(...)
§ 4o O direito a utilização do crédito presumido mensal de que trata esta
cláusula ficará condicionado ao pagamento do ICMS nos prazos
estabelecidos no Regulamento do ICMS, e a apresentação dos arquivos
eletrônicos de que trata o Inciso I da Cláusula Décima Terceira.
(...)
CLÁUSULA NONA A Empresa se obriga a cumprir as disposições da
legislação tributária do Estado da Paraíba não excepcionadas no presente
Termo de Acordo e, seu descumprimento, além do contido neste acordo,
implicará no seu cancelamento, sem prejuízo da aplicação das sanções
contidas na referida legislação, bem como do estorno do crédito
presumido utilizado indevidamente nos meses em que as irregularidades
foram cometidas.
CLÁUSULA DÉCIMA A Empresa se obriga, ainda, a:
I – emissão e escrituração de documentos fiscais através de
processamento eletrônico de dados, na forma definida no Regulamento
do ICMS;
II – apresentar junto à Gerência Executiva de Arrecadação e Informações
Econômico Fiscais GEAIEF, através da GIM, informações da
movimentação fiscal de entradas e saídas de mercadorias, em meio
eletrônico, os registros do tipo 10, 11, 50, 53, 54, 74, 75, 88 e 90, na
forma estabelecida nos Anexos 06 e 46 do RICMS/PB;
III - manter, em caráter permanente, no mínimo 30 (trinta) empregos
diretos;
VI – manter-se estabelecida em local compatível com a atividade
desempenhada, inclusive com espaço físico apropriado para a estocagem
de mercadorias;”
(....)
(grifos nossos)
34. Ora, na análise da legislação que disciplina o Regime Especial de
Tributação de ICMS do Estado da Paraíba (Decreto 23.210/2002), e das
cláusulas do Termo de Acordo no 2008.000205, não visualizamos
nenhum dispositivo que aponte a intenção do Governo do Estado em
criar tal subvenção com a finalidade específica de investimentos, nem a
existência de qualquer mecanismo de vinculação entre os valores obtidos
com o benefício fiscal resultantes da adoção do Regime Especial de
Fl. 728
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Tributação do ICMS e a aplicação, por parte do beneficiário, desses
recursos em bens e direitos ligados à implantação ou expansão do
empreendimento econômico.
(...)
38. Consequentemente, o benefício fiscal aqui tratado não pode ser
reconhecido como uma subvenção para investimento, a como tal, poder
ser excluído das bases de tributação do IRPJ e CSLL; eis que, no caso,
estão ausentes duas das cláusulas conclusivas do PN CST no 112/78 para
que uma subvenção seja admitida como de investimento e passível de
exclusão, a recordar:
7.1( ...)
II – SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO são as que apresentam as
seguintes características:
a) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;
b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento
econômico projetado;
(...)
A autoridade também inseriu as receitas de subvenção na base de cálculo
do PIS e da COFINS, lançou multas isoladas pela falta de recolhimento
de estimativas de IRPJ e de CSLL, bem como glosou deduções indevidas
de estimativas de IRPJ e de CSLL que superaram o valor efetivamente
pago. Aqui, já adianto que a DRJ afastou este último item de autuação, o
qual não foi objeto de recurso de ofício.
(...)
DA DECISÃO DE PRIMEIRO GRAU
A decisão de primeiro grau (fls. 376-406) deu provimento parcial à
impugnação apenas para afastar a infração relativa a suposto
aproveitamento a maior de estimativas. Abaixo, reproduzimos os
principais trechos da decisão.
(...)
Dedução a maior de estimativas Em relação a deduções a maior de
estimativas, deu provimento à impugnação, mas não recorreu de ofício
por corresponder a valor inferior ao limite de alçada.
DO RECURSO VOLUNTÁRIO
O sujeito passivo apresentou recurso voluntário tempestivo às fls. 413 a
438.
Nessa peça, consignou as mesmas razões oferecidas na impugnação ao
lançamento.
É o relatório do essencial.
Como visto, a DRJ deu provimento parcial à Impugnação da
Contribuinte, apenas para reduzir o valor das exigências referente às
Fl. 729
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

supostas deduções a maior de estimativas, mantendo os demais
elementos do lançamento de ofício.
Inconformada com a procedência apenas parcial de sua defesa, a ora
Recorrida apresentou Recurso Voluntário a este E. CARF, em suma,
reiterando suas alegações referentes às infrações remanescentes,
defendendo ter sido devido o tratamento da benesse de ICMS como
subvenção de investimento e pugnando pela impossibilidade de
cumulação de multa de ofício com multas isoladas.
Conforme mencionado, a C. Turma Ordinária a quo, deu provimento
parcial ao Recurso Voluntário, cancelando as multas de ofício aplicadas
em concomitância com as multas de ofício aplicadas e afastando a
tributação de tais valores pela Contribuição ao PIS e pela COFINS.
Ciente, a Fazenda Nacional não opôs Embargos de Declaração,
interpondo diretamente o Recurso Especial sob análise, demonstrando a
existência de suposta divergência jurisprudencial em relação a matéria da
cumulação de penalidades isoladas, referente às estimativas, com as
multas de ofício, a partir do ano-calendário de 2007.
Processado, o Recurso Especial da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional foi admitido, através do r. Despacho de Admissibilidade de fls.
523 a 526, entendo que os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos
9101-002.414, de 2016, e 1401-000.761, de 2012) decidiram, de modo
diametralmente oposto (...) de forma que conclui-se pela caracterização
da divergência de interpretação suscitada.
Intimada, a Contribuinte apresentou, primeiro Embargos de Declaração
(fls. 534 a 543), alegando a presença de contradições, omissão e
obscuridade e requerendo a aplicação da Lei Complementar no 160/17 e
do Convênio CONFAZ ICMS no 190/17 ao feito, com efeitos
infringentes.
Por meio do r. Despacho de Embargos de fls. 551 a 557 foram afastados
os supostos vícios da r. Decisão e, em relação à Lei Complementar no
160/17 e o novo Convênio do CONFAZ se entendeu que de plano, no
que tange à alteração de norma legal, consubstanciada nos dispositivos da
Lei Complementar n. 160/2017, entendo que não assiste razão à
interessada. Isso porque o surgimento de inovação legal posterior ao
acórdão refoge ao escopo dos aclaratórios, de sorte que descabe, neste
passo, analisar os seus efeitos, posto que a decisão, na forma e modo
prolatados, é perfeita no tempo e no espaço. Eventual análise dos efeitos
da Lei Complementar n. 160/2017 sobre a questão das subvenções de
investimento deverá ser feita em momento processual adequado, no qual
seja possível (re)apreciar o mérito da questão, circunstância que não se
observa em sede de embargos, dado que os fundamentos legais para a
alteração do mérito em relação ao que restou decidido sequer existiam ao
tempo em que o Colegiado deliberou a questão. Não há, portanto, como
acolher os embargos quanto a este tópico.
Na sequência, a Contribuinte também interpôs Recurso Especial,
demonstrando o dissídio regimentalmente exigido, referente ao tema da
Fl. 730
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

natureza e da tributação das subvenções de investimento pelos tributos
sobre a renda, requerendo também a aplicação da Lei Complementar no
160/17 e do Convênio CONFAZ ICMS no 190/17 ao feito, pugnando
pela reforma do v. Acórdão de Instância ordinária.
Igualmente, a Particular ofertou Contrarrazões às fls. 605 a 611,
defendendo a manutenção do v. Acórdão nessa parte questionada pela
Fazenda Nacional e a rejeição do Recurso Especial do I. Procurador.
Ao seu turno, o Apelo Especial da Contribuinte foi admitido pelo r.
Despacho de Admissibilidade de fls. 627 e 631, registrando-se que para o
acórdão recorrido todos os requisitos previstos no Parecer Normativo
CST no 112/78 devem ser cumpridos; já para os acórdãos paradigmas a
inobservância de um dos requisitos ali previstos, relacionado à
obrigatoriedade de aplicação dos recursos em ativos específicos, não
impede o enquadramento de determinado incentivo fiscal como sendo
“subvenção para investimento”. Por tais razões, neste juízo de cognição
sumária, conclui-se pela caracterização da divergência de interpretação
suscitada.
Ainda, a Fazenda Nacional apresenta suas Contrarrazões (fls. 633 a 650),
pugnando apenas pelo desprovimento meritório do Recurso Especial da
Contribuinte.
Em sessão realizada em 08/09/2021, os recursos foram conhecidos, nos seguintes
termos:
Admissibilidade do Recurso Especial da Fazenda Nacional
Reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional, como atestado anteriormente no r. Despacho de
Admissibilidade. Considerando a data de sua interposição, seu cabimento
estava sujeito à hipótese regida pelo art. 67 do Anexo II do RICARF
vigente.
Conforme relatado, a Contribuinte oferta Contrarrazões, mas nada aduz
sobre o conhecimento do Apelo fazendário, ainda que requeira
formalmente, apenas no pedido, que este não seja admitido. Sem
dialeticidade e fundamento anterior correspondente, o pedido,
isoladamente, é vazio e inócuo.
A Contribuinte entende que o debate da cumulação da multa de ofício
com as penas isoladas não teria mais sentido, na medida que a Lei
Complementar no 160/17 endossaria seu direito, sendo improcedente a
Autuação. Tal temática é meritória e não se confunde com a admissão
recursal.
Nas suas razões, a Fazenda Nacional expressamente defende o cabimento
da sua reclamação, mesmo em face da Súmula CARF no 105, justificando
porque tal verbete não seria aplicado aos fatos geradores tratados na
presente demanda – ocorridos após 2007. Certamente, não incide aqui o
§3o do art. 67 do Anexo II do RICARF.
Fl. 731
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Superadas as alegações da Recorrida e os óbices regimentais objetivos,
uma simples análise dos v. Acórdãos no 9101-002.414 e no 1401-000.761,
paradigmas trazidos para questionar a matéria da possibilidade de
cumulação das penalidades de ofício e isoladas a partir do ano-calendário
de 2007, evidencia a certa similitude fática e a notória presença de
divergência com o entendimento estampado Acórdão no 1401-002.087,
ora recorrido.
Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no
9.784/99, entende-se por conhecer do Apelo interposto pela Fazenda
Nacional, nos termos do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 551 a
557.
Admissibilidade do Recurso Especial da Contribuinte
Reitera-se a tempestividade do Recurso Especial da Contribuinte, como
atestado anteriormente no r. Despacho de Admissibilidade. Considerando
a data de sua interposição, seu cabimento estava sujeito à hipótese regida
pelo art. 67 do Anexo II do RICARF vigente.
Conforme relatado, a Fazenda Nacional não questiona seu conhecimento
em Contrarrazões.
Assim, considerando tal silêncio, uma simples análise dos v. Acórdãos no
9101-002.329 e no 9101-00.566, paradigmas trazidos e acatados para
questionar a matéria dos requisitos para se considerar um subsídio estatal
subvenção de investimento, para fins de tributação sobre a renda,
evidencia a certa similitude fática e a notória presença de divergência
com o entendimento estampado Acórdão no 1401-002.087, ora recorrido.
Arrimado também na hipótese autorizadora do §1o do art. 50 da Lei no
9.784/99, entende-se por conhecer do Apelo interposto pela Fazenda
Nacional, nos termos do r. Despacho de Admissibilidade de fls. 627 e
631.

Ao analisar o mérito, o colegiado decidiu converter o julgamento em diligência,
encaminhando os autos à Unidade Local de devida jurisdição, a fim de que o Contribuinte seja
intimado para demonstrar, no prazo de 15 (quinze) dias, a adoção pelo Estado da Paraíba das
providências estabelecidas nos arts. 3o e 10 da Lei Complementar no 160/17 e Das cláusulas do
Convênio ICMS 190/17.
Intimado o contribuinte apresenta documentação que demonstra o cumprimento
dos referidos requisitos.
É o relatório.

Voto
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Fl. 732
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Admissibilidade
Tempestivo o Recurso Especial.
Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
Fl. 733
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a
pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, forçoso concluir que a divergência
jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim em face da aplicação do Direito,
mais precisamente quando os Julgadores possam, a partir do cotejo das decisões (recorrido x
paradigma(s)), criar a convicção de que a interpretação dada pelo Colegiado que julgou o
paradigma de fato reformaria o acórdão recorrido.

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 734
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Inexistindo questionamento quanto à caracterização da divergência jurisprudencial
suscitada, entendo que ambos os recursos devem ser conhecidos nos termos do despacho de
admissibilidade, em conformidade com o art. 50, § 1o da Lei no 9.784/1999.

Mérito

No mérito, como visto, há uma relação de prejudicialidade entre os Recursos da
Contribuinte e da Fazenda Nacional, pois enquanto aquela discute a tributação da subvenção, esta
questiona as penalidades aplicáveis ao caso.
Assim, passo inicialmente à análise do Recurso Especial da Contribuinte.
O tema das subvenções tradicionalmente é um dos mais controversos em discussão no
âmbito do CARF.
A subvenção, em sentido lato, pode ser entendida como o auxílio ou subsídio
pecuniário que se dá a alguém ou a alguma entidade com a finalidade de protegê-lo ou para que
cumpra seus objetivos3.
A adjetivação das subvenções (como “de custeio”) surgiu a partir do artigo 44, IV, da
Lei n. 4.506/644, que estabelece que as subvenções para custeio ou operação integram a receita bruta
operacional.
Por outro lado, a adjetivação para as subvenções “de investimento” surgiu a partir do
artigo 182, § 1o, da Lei n. 6.404/76 e do artigo 38, § 2o, do Decreto-lei n. 1.598/77, sem que seja
trazida uma definição do que elas seriam exatamente.
Em sua redação original, o artigo 182 da Lei n. 6.404/76 determinava que as doações
e subvenções de investimento deveriam ser classificadas como reservas de capital5.
E no que tange à tributação das subvenções de investimento, a redação original do
artigo 38, § 2o do Decreto-lei n. 1.598/77 estabelecia que as subvenções para investimento, inclusive
mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que estas fossem registradas como “reserva de capital”, que
somente poderia ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social6.

3 ATALIBA, Geraldo. Isenção e Subvenção – Distinção entre os institutos – Irretroatividade da lei –
Direito Adquirido. In: Revista dos Tribunais n. 508, Fevereiro de 1978. p. 52.
4 Lei n. 4.506/64: “Art. 44. Integram a receita bruta operacional: (..) IV - As subvenções correntes, para
custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas
naturais”.
5 Lei n. 6.404/76: “Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a
parcela ainda não realizada.
§ 1o Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
d) as doações e as subvenções para investimento”.
6 Decreto-lei n. 1.598/77: “Art 38. (...)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo
Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser
incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979)
Fl. 735
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Diante das diferenças de tratamento fiscal para as subvenções de custeio e para as de
custeio, foram editados os Pareceres Normativos CST n. 142/737, 2/78 e 112/78, que tiveram por
finalidade estabelecer os parâmetros de diferenciação entre as modalidades de subvenções.
Nas conclusões constantes no item 7.1 do Parecer Normativo CST n. 112/78, foi
manifestado o entendimento de que as subvenções de custeio integram o resultado operacional da
pessoa jurídica, ao passo que as subvenções de investimento integram o resultado não operacional
quando não tivessem sido registradas como reserva de capital.
O item 7.1 ainda assinala que as subvenções de investimento são as que apresentam
as seguintes características: (i) a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento; (ii) a
efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado; e (iii) o beneficiário da
subvenção ser a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico.
Dessa forma, segundo o Parecer Normativo CST n. 112/78, a principal diferença
entre a subvenção de custeio e a subvenção de investimento seria o fato de que a última requer a
efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos previstos na
implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado.
Não existia qualquer outro dispositivo normativo que venha a trazer uma definição
mais precisa do que sejam as subvenções de custeio ou de investimento, tampouco estabelecendo as
diferenças conceituais entre elas.
Como consequência, de acordo com as normas tributárias e societárias vigentes até a
edição da Lei n. 11.648/07, as subvenções de custeio eram tributadas pelo IRPJ, sendo registradas
contabilmente no resultado do período, ao passo que as subvenções de investimento não eram
tributadas pelo IRPJ desde que registradas contabilmente no patrimônio líquido, em conta de reserva
de capital, muitas vezes denominada: “Reserva de Incentivos Fiscais”.
No contexto de convergência das normas contábeis brasileiras às normas contábeis
internacionais (IFRS), a Lei n. 11.638/07 revogou as supramencionadas alíneas ‘c’ e ‘d’ do § 1o do
artigo 182 da Lei n. 6.404/76 que dispunham sobre a classificação como reservas de capital das
doações e subvenções de investimentos, assim como o prêmio recebido na emissão de debêntures.
Além disso, a Lei n. 11.638/07 incluiu o artigo 195-A na Lei n. 6.404/76, que dispôs
que a assembleia geral poderá destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido
decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos8.
A partir da leitura do artigo 195-A da Lei n. 6.404/76, é possível inferir que as
doações e subvenções de investimento deverão ser registradas contabilmente no resultado do
exercício (ao invés de serem registradas como reserva de capital no patrimônio líquido).
Assim, somente após o trânsito das doações e subvenções de investimento pelo

b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas
para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei no
1.730, 1979)”.
7 O Parecer Normativo CST n. 142/73 foi editado antes que existisse a adjetivação “subvenção de
investimento”, no entanto, já existiam dúvidas se todas as subvenções deveriam ser tributadas de forma
igual, pois algumas subvenções exigiam contrapartidas de investimentos em ativo fixo relacionados a
programas de estímulo à industrialização.
8 Lei n. 6.404/76: “Reserva de Incentivos Fiscais
Art. 195-A. A assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a
reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório
(inciso I do caput do art. 202 desta Lei)”.
Fl. 736
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

resultado do período, tais valores poderão ser destinados para conta contábil de reserva de incentivos
fiscais localizada no patrimônio líquido.
Ademais, houve a edição do Pronunciamento Técnico CPC n. 7 “Subvenção e
Assistência Governamentais” (CPC 7), que dispõe sobre a contabilização e a divulgação de
subvenções governamentais e na divulgação de outras formas de assistência governamental.
Nos termos do item 12 do CPC 7, “uma subvenção governamental deve ser
reconhecida como receita ao longo do período e confrontada com as despesas que pretende
compensar, em base sistemática, desde que atendidas as condições deste Pronunciamento. A
subvenção governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido”.
Desse modo, não restam dúvidas que desde então as doações e subvenções de
qualquer natureza deverão ser registradas contabilmente no resultado do período como uma receita,
não havendo margem para registro no patrimônio líquido tal qual existia antes da edição da Lei n.
11.638/07.
No tocante à tributação das subvenções, vale destacar que, em um primeiro momento,
a Lei n. 11.941/09 determinou em seu artigo 18 que de acordo com o regime do Regime Tributário e
Transição (RTT), a pessoa jurídica deveria registrar contabilmente as doações e subvenções de
investimento no resultado do período, no entanto, tais valores poderão ser excluídos da base de
cálculo do IRPJ através do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR)9.

9 Lei 11.941/09: “Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a
que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica deverá:
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência,
inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de
Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do lucro
líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor referido
no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa daquela referida no
inciso III do caput e no § 3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada
destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos
anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2o do art.
38 do Decreto-Lei no 1.598/77, não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1o do art.
15 desta Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo, a pessoa
jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e
subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos
do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes”.
Fl. 737
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

A Lei n. 12.973/14 extinguiu o RTT, prevendo disposições específicas sobre a
tributação a partir de 2015 de diversos reflexos econômicos decorrentes da adoção dos novos
critérios contábeis.
Com relação às subvenções, o artigo 30 da Lei n. 12.973/14 estabeleceu que as
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de
lucros a que se refere o art. 195-A da Lei n. 6.404/7610.
Dessa forma, a Lei n. 12.973/14 condicionou a não tributação das subvenções de
investimento ao registro delas na reserva de incentivos fiscais prevista no artigo 195-A da Lei n.
6.404/76.
Ainda assim, o contencioso tributário relativo às subvenções permanecia relevante,
sendo que a principal discussão dizia respeito ao enquadramento ou não de cada incentivo fiscal
como subvenção de custeio ou de investimento.
Neste cenário de muitas controversas, surge a Lei Complementar n. 160/17, que
objetivando a pacificação da questão, introduziu os §§ 4o e 5o ao art. 30 da Lei no 12.973/14, que
atribuiu aos benefícios fiscais concedidos pelos Estados e pelo distrito Federal à natureza jurídica de
subvenção para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos
nesse artigo, estendendo esse tratamento aos processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados:
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de
maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na
alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por
legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos

10 Lei n. 12.973/14: “Lei n. 12.973/14: “Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante
isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A
da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais
Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem
apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o
disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses
de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos
anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil
inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser
constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem
apurados lucros nos períodos subsequentes”.
Fl. 738
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de
registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar.”

Art. 3o O convênio de que trata o art. 1o desta Lei Complementar atenderá,
no mínimo, às seguintes condicionantes, a serem observadas pelas unidades
federadas:
I - publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a identificação
de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais abrangidos pelo art. 1o desta Lei
Complementar;
II - efetuar o registro e o depósito, na Secretaria Executiva do Conselho
Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação comprobatória
correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo,
que serão publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária, que
será instituído pelo Confaz e disponibilizado em seu sítio eletrônico.
§ 1o O disposto no art. 1o desta Lei Complementar não se aplica aos atos
relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais vinculados ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) cujas exigências de publicação,
registro e depósito, nos termos deste artigo, não tenham sido atendidas,
devendo ser revogados os respectivos atos concessivos.
§ 2o A unidade federada que editou o ato concessivo relativo às isenções,
aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao
ICMS de que trata o art. 1o desta Lei Complementar cujas exigências de
publicação, registro e depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas é
autorizada a concedê-los e a prorrogá-los, nos termos do ato vigente na data
de publicação do respectivo convênio, não podendo seu prazo de fruição
ultrapassar:
I – 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto àqueles destinados ao fomento das atividades
agropecuária e industrial, inclusive agroindustrial, e ao investimento em
infraestrutura rodoviária, aquaviária, ferroviária, portuária, aeroportuária e
de transporte urbano, bem como quanto àqueles destinados a templos de
qualquer
culto
e
a
entidades
beneficentes
de
assistência
social; (Redação dada pela Lei Complementar no 170, de 2019)
II - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao
incremento das atividades portuária e aeroportuária vinculadas ao comércio
internacional, incluída a operação subsequente à da importação, praticada
pelo contribuinte importador; (Redação dada pela Lei Complementar no
186, de 2021)
III - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos
do respectivo convênio, quanto àqueles destinados à manutenção ou ao
incremento das atividades comerciais, desde que o beneficiário seja o real
Fl. 739
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

remetente da mercadoria; (Redação dada pela Lei Complementar no
186, de 2021)
IV - 31 de dezembro do décimo quinto ano posterior à produção de efeitos
do respectivo convênio, quanto àqueles destinados às operações e às
prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos
vegetais in natura; (Redação dada pela Lei Complementar no 186, de
2021)
V - 31 de dezembro do primeiro ano posterior à produção de efeitos do
respectivo convênio, quanto aos demais.
§ 2o-A. A partir de 1o de janeiro do décimo segundo ano posterior à
produção de efeitos do respectivo convênio, a concessão e a prorrogação de
que trata o § 2o deste artigo deverão observar a redução em 20% (vinte por
cento) ao ano com relação ao direito de fruição das isenções, dos incentivos
e dos benefícios fiscais ou financeiros-fiscais vinculados ao ICMS
destinados à manutenção ou ao incremento das atividades comerciais, às
prestações interestaduais com produtos agropecuários e extrativos
vegetais in natura e à manutenção ou ao incremento das atividades portuária
e aeroportuária vinculadas ao comércio internacional. (Incluído pela Lei
Complementar no 186, de 2021)
§ 3o Os atos concessivos cujas exigências de publicação, de registro e de
depósito, nos termos deste artigo, foram atendidas permanecerão vigentes e
produzindo efeitos como normas regulamentadoras nas respectivas unidades
federadas concedentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais
ou financeiro-fiscais vinculados ao ICMS, nos termos dos §§ 2o e 2o-A deste
artigo. (Redação dada pela Lei Complementar no 186, de 2021)
§ 4o A unidade federada concedente poderá revogar ou modificar o ato
concessivo ou reduzir o seu alcance ou o montante das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais antes do termo final
de fruição.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo não poderá resultar em isenções,
incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro-fiscais em valor superior ao
que o contribuinte podia usufruir antes da modificação do ato concessivo.
§ 6o As unidades federadas deverão prestar informações sobre as isenções,
os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais vinculados ao
ICMS e mantê-las atualizadas no Portal Nacional da Transparência
Tributária a que se refere o inciso II do caput deste artigo.
§ 7o As unidades federadas poderão estender a concessão das isenções, dos
incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no §
2o deste artigo a outros contribuintes estabelecidos em seu território, sob as
mesmas condições e nos prazos-limites de fruição.
§ 8o As unidades federadas poderão aderir às isenções, aos incentivos e aos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais concedidos ou prorrogados por outra
unidade federada da mesma região na forma dos §§ 2o e 2o-A deste artigo,
enquanto vigentes. (Redação dada pela Lei Complementar no 186, de
2021)
Fl. 740
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Ainda que tal dispositivo possa ser discutível sob o ponto de vista da Ciência Política,
o fato é que os legisladores se debruçaram sobre um tema usual, relevante e controverso e aprovaram
os referidos dispositivos normativos, de forma que não há dúvidas sobre o fato de que eles deverão
ser aplicados pelas autoridades tributárias, julgadores administrativos e membros do Poder
Judiciário.
No caso concreto, resultou da diligência fiscal o cumprimento dos requisitos do art. 3o
da Lei Complementar n. 160/2017. Dessa forma, com a publicação, registro e depósito do incentivo
em discussão nos autos, perante o CONFAZ, não são exigíveis outros requisitos para que seja dado o
efeito de não tributação da subvenção devidamente registrada no resultado do exercício e registrada
na Reserva de Lucros de Incentivos Fiscais.
Questão ainda controversa diz respeito ao alcance do §4o do artigo 30 da Lei n.
12.973/14:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada
para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor
a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou
ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base
para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para
investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor
restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações
ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo
contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser
Fl. 741
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

constituída como parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá
ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos
ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição
Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de
outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído
pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído
pela Lei Complementar no 160, de 2017)
Considerando que o caput do artigo 30 da Lei n. 12.973/14 se refere às subvenções de
investimento, o §4o do artigo 30 da Lei n. 12.973/14 se refere a outras subvenções, isto é, as
subvenções de custeio relativas ao ICMS.
O referido dispositivo normativo determina em outras palavras que as “subvenções de
custeio de ICMS” “são consideradas subvenções de investimento”, “sendo vedada a exigência de
outros requisitos”.
Estamos aqui diante de um caso de ficção legal, isto é, o legislador está atribuindo o
regime jurídico das subvenções de investimento para as subvenções de custeio.
Ao tratar do conceito de ficção jurídica, Luís Eduardo Schoueri propugna que:
“ficção jurídica é uma norma, através da qual o legislador determina que se
apliquem, a dada hipótese de incidência (“hipótese ficta”), determinadas
sanções previamente definidas para outra situação (base da ficção). A
ficção configura, assim, mera remissão legal”11.
Como se observa, no caso concreto, o legislador tributário estabeleceu que se aplique
às subvenções de custeio o consequente jurídico das subvenções de investimento, isto é, a base de
ficção.
Dessa forma, entendo que não há que se retomar uma análise se há na subvenção
discutida algum estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, sob pena
de: (i) fazer com que a ficção jurídica determinada pelo legislador tributário seja invalidada; e
(ii) fazer com que a discussão analítica das subvenções de custeio e investimento retorne com
mais força, ainda que o legislador tributário tenha querido acabar ou a menos mitigar tal
contencioso tributário.
No caso concreto, segundo o Termo de Verificação Fiscal, a subvenção não
apresentaria as seguintes características: "a) a intenção do subvencionador de destiná-las para
investimento; b) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos investimentos
previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado.
O acórdão recorrido, adotando as mesmas premissas do TVF entendeu que:
Para caracterizar a subvenção para investimentos é necessária a previsão
legal, o protocolo de intenções firmado com o ente público em que se
discrimine o investimento a ser realizado, o controle pelo subvencionador da
realização do projeto e, evidentemente, a própria realização do projeto na
medida mínima dos valores subvencionados.

11 SCHOUERI, Luís Eduardo. Distribuição Disfarçada de Lucros. São Paulo: Dialética, 1996.
Fl. 742
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

(...)
"Nada obstante, esses empreendimentos não estavam acordados com o poder
público e nem havia a previsão de verificação da sua implantação. A
característica do acompanhamento não está presente na subvenção
promovida pelo Estado da Paraíba. A única contrapartida, nos próprios
termos da defesa que reproduz ato do poder concessor, seria ""fortalecer as
empresas existentes e estimular a instalação de novos empreendimentos,
promovendo um incremento de na geração de mão-de-obra e renda"". Note-
se que o caráter da "contrapartida" é genérico e, portanto, isoladamente
considerado, o controle efetivo da sua implementação, inclusive para
revogar o benefício para o caso de não cumprimento. Também não está
presente, por decorrência do caráter genérico da concessão, a sincronia entre
um específico propósito de subvencionar, em que se apontam os
empreendimentos a se realizar, com a sua efetiva implementação. (...)
Em suas contrarrazões, a i. PGFN busca evidenciar a necessidade de elementos que
permitem garantir que os recursos vertidos pelo ente subvencionador, ou próprios em montante
equivalente, foram efetivamente destinados à implantação ou expansão do empreendimento, mas o
faz indicando acórdão proferido em momento anterior à promulgação da Lei Complementar n.
160/2017, que restringiu justamente os requisitos para dedutibilidade das subvenções.
Com efeito, entendo que a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n°
12.973/2014, a única exigência, para fins de reconhecimento da não tributação de uma subvenção
alusiva a benefícios fiscais relativos ao ICMS, é o registro em reserva de lucros de incentivos fiscais.
E que isto se aplica aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Ademais, no caso não há questionamento em relação ao item II, e, do excerto do voto
vencedor, o Programa tem como contrapartida, ainda que genérica, fortalecer as empresas
existentes e estimular a instalação de novos empreendimentos, promovendo um incremento de
na geração de mão-de-obra e renda, portanto, ainda que algum conselheiro julgador tenha a
interpretação de que haveria a necessidade de que a subvenção fosse destinada à implantação ou
expansão do empreendimento, tal requisito me parece preenchido no caso em tela.
Além disso, cumpre dizer que uma interpretação restritiva do § 4° do artigo 30 da Lei
n° 12.973/2014 para exigir contrapartidas das subvenções de custeio faz tal dispositivo letra morta.
Diante do exposto, voto por CONHECER e DAR PROVIMENTO ao recurso da
Contribuinte, o que prejudica a análise do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO - Relator

Declaração de Voto
Fl. 743
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto.
Em que pese o valoroso voto do ilustre relator, Conselheiro Alexandre Evaristo
PInto, e de seus fundamentados argumentos, peço vênia para dele divergir.
Em que pese minha discordância também em relação conhecimento do recurso
especial do Contribuinte por entender que o paradigma admitido converge com o entendimento
constante do acórdão recorrido, solicitei o direito de declarar meu voto por escrito a fim de
esclarecer o porquê do meu provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional, cujos
fundamentos, se baseiam naqueles proferidos nos Acórdãos no 9101-005.508 e no 9101-005.850,
que, naquela oportunidade, serviram para manifestar meu entendimento acerca do cancelam as
exigências, mas, pelas vicissitudes do caso concreto, servirão para encaminhamento de meu voto
a favor do pleito fazendário.
Em relação ao tratamento das subvenções, no que atine ao tratamento contábil, o
pronunciamento técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 07 define esses
incentivos fiscais como sendo espécie de assistência governamental, em geral de natureza
pecuniária, concedidas a determinadas entidades, em regra, com o compromisso passado ou
futuro do cumprimento de determinadas condições sempre relacionadas às suas atividades
operacionais12.
Contudo, conforme bem delineado no voto do Relator, as normas contábeis e
tributárias se alteraram no que diz respeito ao registro e efeitos dessas subvenções.
Na seara tributária, o Parecer Normativo (PN) CST no 112/1978 diferenciou as
subvenções para custeio (e para operações), das subvenções para investimentos: estas destinam-
se ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, quer por meio da
liberação de recursos ou a concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção ou redução de
impostos –, enquanto que aquelas dizem respeito a incentivos por da destinação de recursos a
pessoas jurídicas para auxiliá-las em suas despesas correntes e operações.
Em relação às subvenções para custeio, a ciência contábil e a legislação tributária
sempre a trataram de maneira similar: essas devem ser compor o resultado do período, uma vez
que se caracterizariam como receitas. Nesse sentido, o art. 392, I, do Regulamento do Imposto de
Renda, de 1999 (RIR/99) determinava que as subvenções correntes para custeio ou operação
deveriam ser computadas na determinação do lucro operacional (entendimento mantido no art.
441 do RIR/2018).
Por outro lado, as subvenções para investimento não compunham o resultado do
exercício, devendo ser então registradas diretamente em conta de Patrimônio Líquido (Reserva
de Capital, nos termos do art. 182, § 1o, “d”, da Lei no 6.404/76). Tal cenário se manteve até o
advento da Lei no 11.638/2007.
Nesse mesmo sentido, o art. 443 do RIR/99 determinava que as subvenções para
investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedida como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos - não seriam computadas na
determinação do lucro real, devendo ser registradas como Reserva de Capital que somente
poderiam ser utilizadas para absorver prejuízos ou ser incorporadas ao capital social.

12 CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC- 07 R1: Subvenção e
assistência
governamentais.
Disponível
em:
<http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/167_CPC_07_R1_rev%2012.pdf>. Acesso em: 09 dez. 2019.
Fl. 744
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Entretanto, com o advento da Lei no 11.638/2007, o CPC 07, em seu item 12,
determinou que as todas subvenções, inclusive as para investimento, deveriam ser contabilizadas
como receitas, ou seja, deveriam compor o resultado do exercício.
Sob o ponto de vista tributário, e frente ao novo tratamento contábil dado às
subvenções para investimento, o art. 30 da Lei no 12.973/2014 (base legal do art. 523 do
RIR/2018) determinou que as subvenções para investimento – concedidas como estímulo à
implantação ou à expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público - não serão computadas na determinação do lucro real desde que registradas
posteriormente no Patrimônio Líquido, mais especificamente na conta Reserva de Incentivos
Fiscais13, condicionando ainda sua utilização apenas para absorção de prejuízos ou aumento de
capital.
No que concerne ao PIS e à Cofins, as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003
foram alteradas pelos arts. 54 e 55 da Lei no 12.973/2014, passando a consta expressamente que
as subvenções para investimento - inclusive mediante isenção ou redução de impostos,
“concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos14-15” -
não deveriam integrar as bases de cálculo dessas contribuições.
Assim sendo, embora as subvenções para investimento tenham passado a ser
registradas como receitas, desde que cumpridas as exigências fiscais, não se sujeitariam à
incidência de tributos federais.
No que diz respeito ao PN CST no 112/78, talvez o ponto de maior controvérsia
seja a exigência de sincronismo entre o recebimento da subvenção para investimento e sua
aplicação na implantação ou expansão do empreendimento.
Contudo, com o advento dos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160/2017,
muitas das exigências do PN CST no 112/78 passaram a ser mais fortemente questionadas: o art.
9o dessa Lei Complementar inseriu no art. 30 da Lei no 12.973/2014 os §§ 4o e 5o impondo-se
que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS concedidos
pelos Estados e pelo Distrito Federal “são considerados subvenções para investimento, vedada a
exigência de outros requisitos ou condições não previstos” no caput de tal dispositivo,
esclarecendo-se ainda que esse entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Nesse novo contexto, na primeira oportunidade em que esta 1a Turma da CSRF
analisou pela primeira vez o tema (sessão de 18/01/2018 e com composição significativamente
distinta da atual), por meio da Resolução no 9101-000.039, decidiu-se, ainda que de modo
precário, que, relativamente a fatos geradores ocorridos nos anos-calendário de 2003 a 2006, ou
seja, antes do início da vigência da Lei no 12.973/2014, desde que houvesse o registro e depósito

13 Nos termos do art. 195-A da Lei no 6.404/76
14 O § 2o do art. 30 da Lei no 12.973/2014 dispõe ainda que as subvenções para investimentos serão
tributadas inclusive quando houver capitalização da subvenção em caso de redução de capital já realizada
nos cincos anos anteriores à data da subvenção, ou ainda posterior restituição aos sócios da pessoa
jurídica em caso de futuras reduções de capital, e, por fim, se o montante percebido integrar a base de
cálculo dos dividendos obrigatórios.
15 Durante a vigência do denominado Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela Lei no
11.941/2009 (anos-calendário de 2008 a 2013), as subvenções para investimento também puderam ser
excluídas das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (art. 18), praticamente nas mesmas condições
posteriormente adotadas pela Lei no 12.973/2014. No que diz respeito ao PIS e à Cofins, em seu art. 21
determinou-se que as subvenções para investimento deveriam ser excluídas de suas bases de cálculo.
Fl. 745
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

dos atos estaduais concessivos do benefício junto ao Conselho Nacional de Política Fazendária
(Confaz), nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017, aplicar-se-ia o novel
tratamento dado às subvenções para investimento: para que o benefício fiscal estadual fosse
considerado subvenção para investimento somente poderia ser exigido o cumprimento dos
requisitos contidos no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, a saber: (a) intenção do Estado em
estimular a implantação e expansão de empreendimentos; (b) registro em Reserva de Lucros.
Entretanto, antes da análise do mérito, o colegiado achou por bem converter o julgamento em
diligência a fim de aguardar o prazo previsto na redação original do Convênio ICMS 190/17 para
que o Estado subvencionador promovesse o registro e depósito exigidos pela nova legislação.
Nesse mesmo sentido decidiu no Acórdão no 9101-003.841 (sessão de
03/10/2018): por unanimidade de votos o recurso especial do contribuinte foi provido,
cancelando-se integralmente a exigência em razão de o ente subvencionador já ter promovido o
registro e depósito dos documentos junto ao Confaz, reafirmando-se o efeito retroativo absoluto
dos arts. 9o e 10 da Lei Complementar no 160/2017 a fatos geradores ocorridos em 2002 e 2003.
Ademais, por se tratar de exigência não contida no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014,
refutou-se a possibilidade de dar tratamento distinto ao de subvenção para investimento ao
incentivo fiscal percebido pelo contribuinte pela ausência de aplicação desses valores em Ativo
“Permanente”.
Nessa mesma linha de raciocínio, a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a Seção,
em julgamentos realizado nas sessões de março de 2019, converteu dois julgamentos em
diligência: na Resolução no 1402-000.833, afastou-se a discussão sobre sincronismo entre a
subvenção e o efetivo investimento por ser exigência não contida no caput do art. 30 da Lei no
12.973/2014, consignando-se que somente haveria necessidade de examinar se a lei estadual que
concedeu a subvenção previa o "estímulo à implantação ou expansão dos empreendimentos
econômicos", sendo necessário ainda constatar se os registros contábeis da subvenção referem-se
à absorção de prejuízos ou aumento de capital. Para tanto, converteu-se o julgamento em
diligência para a averiguação do cumprimento de tais requisitos. Na Resolução no 1402-000.835,
por sua vez, constatou-se que os atos concessórios não traziam qualquer referência que
permitisse o colegiado extrair a intenção de incentivar empreendimentos econômicos,
convertendo-se o julgamento em diligência a fim de se averiguar se o incentivo concedido teria
como propósito o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos.
Diversos outros julgados da 1a Turma da CSRF voltaram a se debruçar sobre o
tema, envolvendo benefícios fiscais de diversos Estados, e reafirmando a jurisprudência sobre a
aplicação da Lei Complementar no 160 aos processos pendentes, diante do registro e depósito
dos documentos junto ao Confaz, quando cumpridos os requisitos referidos pelo artigo 30, da Lei
no 12.973/2014.
No Acórdão no 9101-004.108 (sessão de 10/04/2019), por exemplo, cancelou-se a
exigência que dizia respeito à tributação do montante recebido a título de benefício concedido
pelo Estado do Rio Grande do Sul. O julgamento se deu após o registro e depósito de tal
benefício junto ao CONFAZ. O lançamento dizia respeito aos anos-calendário de 2008 e 2009 –
portanto anteriores à edição da Lei no 12.973/2014 -, e tinha como fundamento a ausência de
sincronismo entre investimento e subvenção. Nesse caso, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a exigência de IRPJ e tributos reflexos, aplicando o citado artigo 30, da Lei no
12.973/2014, concluindo-se que a “sincronia entre investimento e subvenção não é exigida pela
lei, assim, não se sustenta o lançamento”.
Fl. 746
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Já no Acórdão 9101-004.196 (sessão de 09/05/2019), que dizia respeito a
benefício fiscal concedido pelo Estado de Rondônia, a conclusão do colegiado foi diversa,
mantendo-se a exigência em razão de ausência de previsão em legislação daquele Estado que
revelasse o estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, requisito que
foi expressamente mencionado na motivação do lançamento e que consta do artigo 30, caput, da
Lei no 12.973/2014.
Reafirmando a aplicação da Lei Complementar no 160, o Acórdão no 9101-
004.336 (sessão de 07/08/2019) reexaminou o benefício concedido pelo Estado do Paraná. A
exigência também envolvia a possibilidade de tributação de incentivo fiscal semelhante
concedido pelo Estado de Santa Catarina. Os dois incentivos concediam crédito presumido de
ICMS aos contribuintes como contrapartida de investimentos em pesquisa e desenvolvimento.
Novamente a 1a Turma da CSRF reconheceu a legitimidade da classificação como subvenção
para investimento quanto aos anos de 2007 e 2008, mas manteve a exigência quanto ao ano-
calendário de 2006, pois havia fundamento adicional e autônomo no lançamento: o contribuinte
não houvera contabilizado a subvenção em reserva de capital, como exigida a legislação então
vigente.
Examinando o benefício fiscal concedido pelo Estado do Ceará, no Acórdão no
9101-004.486 (sessão de 05/11/2019) concluiu-se que o referido incentivo previa a
modernização da unidade industrial e implementação da produção industrial em conformidade
com cronograma definido. A exigência dizia respeito a fatos geradores ocorridos nos anos de
2007 e 2008, fundamentando-se em suposta ausência de “vinculação dos valores
subvencionados com a efetiva e específica aplicação destes valores na implantação, reativação,
modernização ou expansão do empreendimento econômico do sujeito passivo”. Considerando-se
que vinculação e efetiva aplicação de valores não são requisitos exigidos pelo art. 30, da Lei no
12.973/2014 para classificação a subvenção como sendo para investimento, e uma vez
demonstrada a intenção do legislador estadual na expansão de empreendimentos econômicos,
cancelou-se a exigência.
Pois bem, feito esse necessário introito, passo à análise do caso concreto.
Especificamente em relação ao incentivo fiscal concedido pelo Estado da
Paraíba pelo Decreto no 23.210, de 29 de julho de 2002, não identifiquei qualquer dispositivo
que ao menos indicasse o “estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos”. Embora tal menção conste nos “considerandos” do referido decreto, em seu
conteúdo propriamente dito o máximo que há de indicação é a instituição de um “Regime
Especial de Tributação de ICMS, em substituição à sistemática normal de apuração, visando o
incremento do faturamento e da arrecadação do imposto” (art. 1o). No mais, exige-se valores
mínimos de receitas em determinados períodos, mas sem qualquer exigência de seus acréscimos
em relação a períodos pretéritos e muito menos qualquer conexão com o esperado estímulo à
expansão ou implantação de empreendimentos econômicos.
Esclareço que meu entendimento não é o de examinar circunstâncias de fato e a
efetividade do investimento realizado pelo contribuinte, ou ainda os aspectos temporais da
legislação estadual quanto a realização de novo investimento a partir de determinada data futura
ou do início do benefício fiscal em questão, assim como os efeitos da sua incorporação ao capital
social.
Isso porque, como não há dúvidas de que o benefício fiscal em questão diz
respeito ao ICMS, incide o disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei 12.973/2014, inserido pela
Lei Complementar no 160/2017, verbis:
Fl. 747
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se
refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser
utilizada para: (Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas
as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
[...]
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto
previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos
Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento,
vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste
artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) [destaquei]
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e
judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar no 160,
de 2017)
Ocorre que no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014 determina que as
subvenções para investimento concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos não serão determinadas na apuração do lucro real, e, no caso
concreto, conforme esclarecido alhures, a norma estadual que o instituiu não preenche, sequer
em abstrato, essa exigência estampada no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014
Ora, conforme se observa, com o evidente objetivo de resolver a litigiosidade
entre o Fisco Federal e os contribuintes, em especial no que diz respeito à aplicação de diversas
exigências e requisitos contidos no Parecer Normativo CST no 112/1998. E, nesse ponto, o
legislador acabou por determinar que se observe tão somente o intuito do legislador estadual
quanto à concessão de benefício fiscal envolvendo o ICMS: se tiver como escopo o estímulo da
implantação ou expansão do investimento (aliado a questões de caráter formal de registro e
destinação desse incentivo, matérias não litigiosas no presente caso), não há que se falar em
cômputo desses benefícios na apuração do lucro real, mas, não havendo tal intuito, a tributação
se impõe.
Nesse sentido, a própria Receita Federal já se manifestou por meio da Solução de
Consulta no 145/2020, conforme se extrai de sua ementa:
INCENTIVOS
FISCAIS.
INCENTIVOS
E
BENEFÍCIOS
FISCAIS
OU
FINANCEIROS-FISCAIS
RELATIVOS
AO
ICMS.
SUBVENÇÃO
PARA
INVESTIMENTO. REQUISITOS E CONDIÇÕES.
A partir da Lei Complementar no 160/2017 os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos por estados e Distrito Federal e
considerados subvenções para investimento por força do § 4o do art. 30 da Lei no
12.973/2014 poderão deixar de ser computados na determinação do lucro real desde que
observados os requisitos e as condições impostos pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014,
dentre os quais, a necessidade de que tenham sido concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. [destaques inseridos]
Reforma a Solução de Consulta Cosit no 11, de 4 de março de 2020.
Dispositivos Legais: Lei no 12.973/ 2014, art. 30; Lei Complementar no 160/2017, arts.
9o e 10; Parecer Normativo Cosit no 112/1978; IN RFB no 1.700/2017, art. 198, § 7o.
Fl. 748
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

É de se destacar que, nessa interpretação trazida pela Receita Federal, esclarecem-
se e demonstram-se, inclusive, as alterações introduzidas na IN RFB no 1700/2017 em razão da
edição da Lei Complementar no 160. Pede-se vênia para reproduzir-se partes dos fundamentos
dessa importante Solução de Consulta. Confira-se:
21 Extrai-se da conclusão do PN CST no 112, de 1978, em seu item “II”, as três
características que devem estar presentes para que o incentivo possa ser considerado
como subvenção para investimento: (i) intenção do subvencionador de destiná-las para
investimento; (ii) a efetiva e específica aplicação da subvenção, pelo beneficiário, nos
investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico
projetado e; (iii) o beneficiário da subvenção ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico.
22 Vale destacar que a Instrução Normativa (IN) RFB no 1.700, de 14 de março de
2017, que dispõe sobre a determinação e o pagamento do IRPJ e da CSLL, em sua
publicação original incorporou em seu texto a compreensão acima manifestada, a qual,
diga-se, vigora desde a década de 70:
Art. 198. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público,
reconhecidas no resultado com observância das normas contábeis, não serão
computadas na determinação do lucro real e do resultado ajustado, desde que
sejam registradas na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 1976, observado o disposto no seu art. 193, a qual somente poderá ser
utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais reservas de lucros, com exceção da reserva legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese prevista no inciso I do caput a pessoa jurídica deverá recompor
a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das
exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para
investimentos; ou III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos
períodos subsequentes.
§ 4o No caso de período de apuração trimestral do IRPJ e da CSLL, o registro na
reserva de incentivos fiscais deverá ser efetuado até 31 de dezembro do ano em
curso.
§ 5o O valor que constituir exclusão na parte A do e-Lalur e do e-Lacs, em
decorrência do disposto no caput, será controlado na parte B, para ser adicionado
quando descumpridas as condições previstas neste artigo.
Fl. 749
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

§ 6o O disposto neste artigo não se aplica às subvenções concedidas por pessoas
jurídicas de direito privado, que constituem receita da pessoa jurídica
beneficiária.
§ 7o Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado
a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando
os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é,
quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na
aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de
empreendimento econômico, inexistindo sincronia e vinculação entre a
percepção da vantagem e a aplicação dos recursos. [destaques da própria
Solução de Consulta]
23 Esse é o entendimento consubstanciado nos atos aludidos, os quais se encontram em
vigor, sendo, portanto, de observância obrigatória por toda administração tributária
federal, não tendo sido mitigado até o advento da Lei Complementar (LC) no 160, de 7
de agosto de 2017. Ocorre que essa Lei Complementar introduziu novo comando legal,
que, ao modificar, em parte, o conteúdo do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, fez com
que o PN CST no 112, de 1978, tivesse seus efeitos mitigados em relação aos incentivos
e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do
caput do art. 155 da Constituição Federal, de 1988, naquilo que incompatível com a
inovação legislativa.
24 A LC no 160, de 2017, foi editada para possibilitar a celebração de convênio entre os
estados, com vistas à convalidação dos incentivos fiscais relativos ao ICMS concedidos
à revelia do Confaz - intento alcançado com a publicação do Convênio ICMS 190, de
2017. Paralelamente ao seu objetivo principal, trouxe também em seu texto regramento
específico quanto ao tratamento de subvenção para investimento de todo benefício fiscal
concernente àquele imposto. Este último ponto foi introduzido no ordenamento por
intermédio de seu art. 9o, o qual acrescentou os §§ 4o e 5o ao já mencionado art. 30 da
Lei no 12.973, de 2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, que somente poderá ser utilizada para:
(...)
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017) [grifos
da Solução de Consulta]
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
25 A norma em questão insere novo comando legal ao dispositivo que confere o
adequado tratamento tributário, no que tange ao IRPJ e a CSLL, às subvenções para
investimento. A LC no 160, de 2017, atribui a qualificação de subvenção para
investimento aos incentivos e os benefícios fiscais ou econômico-fiscais atinentes ao
ICMS e determina que, para receberem o tratamento tributário previsto no art. 30, não
poderão ser exigidos requisitos ou condições que não estejam previstos neste artigo. Ou
seja, devem esses incentivos e benefícios equiparados à subvenção para investimento para
fins deste dispositivo, dentre outros requisitos, terem sido concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, bem como devem ser
contabilmente registrados conforme determina o citado dispositivo.
Fl. 750
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

26 Como consequência das novas disposições legais trazidas pela LC no 160, de 2017, foi
publicada a Instrução Normativa RFB no 1.881, de 03 de abril de 2019, que acrescentou o
§8o ao art. 198 da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017, retro transcrito, nos
seguintes termos:
Art. 198. ......................................................
......................................................................
§ 8o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação
(ICMS), concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos no caput e nos §§ 1o a 4o deste artigo. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1881, de 03 de abril de 2019) [grifos da
Solução de Consulta]
27 Por força desta alteração implementada na IN RFB 1.700, de 2017, não se pode exigir
que os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais a que alude o § 4o do art. 30
da Lei no 12.973, de 2014, devam observar o prescrito pelo § 7o do art. 198 daquela IN,
ainda que as disposições ali contidas não representem requisitos, mas sim características
inerentes ao próprio conceito de subvenção para investimento.
28 Destaque-se, entretanto, que nem o § 8o do art. 198 da IN 1700, de 2017, nem o §4o do
art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, afastaram integralmente as exigências previstas em seus
artigos, ou seja, as determinações ali dispostas continuam a ser exigíveis, inclusive para
os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS.
29 Por conseguinte, ainda que qualificado pelo legislador como uma subvenção para
investimento, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS
só receberão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei no 12.973, de 2014, caso tenham
sido concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e obedeçam as demais prescrições previstas naquele artigo.
Com efeito, vê-se que a Receita Federal, acertadamente, reconhece que, tratando-
se de benefícios fiscais relativos ao ICMS, esses são considerados subvenção para investimentos
e terão o tratamento conferido pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014 caso tenham sido concedidos
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos.
Por conseguinte, no entendimento da Receita Federal, com o qual concordo
integralmente, tratando-se de benefícios fiscais de ICMS concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos, e desde que cumpridos os demais requisitos de
caráter formal prescritos no art. 30 da Lei no 12.973/2014, não há que se falar em incidência de
tributos federais sobre os valores usufruídos pelo contribuinte no âmbito desses benefícios fiscais
estaduais.
Portanto, particularidades do programa, tais quais condições e controles utilizados
pelo ente estadual para aferir o cumprimento dos requisitos para fruição do benefício, não mais
podem ser óbice para a não tributação dessas subvenções.
E, no caso concreto, não identifiquei no incentivo fiscal concedido pelo Estado
da Paraíba pelo Decreto no 23.210, de 29 de julho de 2002, qualquer conotação de sua
concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
Entendo que tal circunstância é mais do que suficiente para negar a esse benefício
fiscal o tratamento dado pelo art. 30 da Lei no 12.973/2014, de modo a permitir a incidência de
IRPJ e de CSLL sobre os valores registrados pelo contribuinte.

Fl. 751
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.174 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.725593/2015-11

CONCLUSÃO
Isso posto, encaminho meu voto por NÃO CONHECER do Recurso Especial do
Sujeito Passivo e, tendo sido vencido nesse ponto, voto por NEGAR-LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Fl. 752
DF CARF MF
Original