Tribunal: CARF
Processo: 16327.001716/2010-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-10
Data de publicação: 2022-03-03

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004, 2005
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
O método de imputação proporcional é compatível com as regras previstas nos §§ 4o a 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/1977, e também está em consonância com os artigos 163 e 167 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.001716/2010-61
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.994 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de fevereiro de 2022
Recorrente
BANCO BRADESCO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004, 2005
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
O método de imputação proporcional é compatível com as regras previstas nos
§§ 4o a 7o do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/1977, e também está em
consonância com os artigos 163 e 167 do Código Tributário Nacional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Livia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella
que votaram por dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek
Simantob (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.001716/2010-61
Fl. 1058
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela contribuinte acima
identificada contra o Acórdão no 1401-000.957, de 10/04/2013, integrado pelo Acórdão de
embargos no 1401-001.600, de 07/04/2016, recurso que está fundamentado atualmente no art. 67
e seguintes do Anexo II da Portaria MF no 343, de 09/06/2015, que aprova o Regimento Interno
do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF).
O Acórdão no 1401-000.957 contém a ementa e a parte dispositiva descritas
abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2005
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. REQUISITOS ESSENCIAIS.
Tendo sido regularmente oferecida a ampla oportunidade de defesa, com a devida
ciência do auto de infração, e não provada violação das disposições previstas na
legislação de regência, restam insubsistentes as alegações de nulidade do auto de
infração e do procedimento Fiscal.
IRPJ. PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. POSTERGAÇÃO.
Na determinação do lucro real, a dedutibilidade, como despesa, de perdas no
recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica requer a
observância das condições impostas pela legislação tributária (art. 9o da Lei n.
9.430/96). Sendo a glosa feita unicamente pela inobservância do prazo para proceder à
dedução, mas quando em períodos posteriores provou-se nos autos que as demais
condições de dedutibilidade (manutenção da cobrança administrativa, início e
manutenção de ação/procedimento judicial e arresto de garantias) foram atendidas,
impõe-se a necessidade cobrança apenas do pagamento postergado do imposto e da
contribuição, na forma de juros selic, que se deu com a dedução antecipada.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. COMPENSAÇÃO COM O CRÉDITO INSTITUÍDO
PELO ART. 8° DA MP N° 1.807/99 (RECUPERAÇÃO DE CRÉDITO.
CABIMENTO.
A instituição financeira que tiver base de cálculo negativa e valores adicionados
temporariamente ao lucro liquido, para apuração da base de cálculo da CSLL,
correspondentes a períodos de apuração encerrados até 31/12/1998, poderá optar por
escriturar, em seu ativo, como crédito compensável com débitos da mesma contribuição,
o valor equivalente a dezoito por cento da soma daquelas parcelas (MP n° 1.807/99, art.
8°). Nesse sentido, tal crédito tem a mesma natureza da base negativa da CSLL,
prestando-se assim para liquidar o débito da contribuição lançada de ofício como se
base negativa ainda o fosse até limite de 30%.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em REJEITAR a
preliminar de nulidade e, no mérito, em DAR provimento PARCIAL ao recurso para: I)
Por unanimidade de votos, recompor a base de cálculo da CSLL com o aproveitamento
do crédito relativo ao art. 8o da Medida Provisória n° 1.807/99 até o limite de 30%
(trinta por cento) do lucro líquido ajustado, envolvendo no caso todas as infrações; II)
Por maioria de votos, cancelar as infrações I, II, II para considerar somente os efeitos da
postergação, na forma apenas de juros de mora, calculados até 31/12 do ano em que se
deu a postergação. Vencidos os Conselheiros Alexandre Antonio Alkmim Teixeira e
Victor Humberto da Silva Maizman que davam provimento integral a este item.

Fl. 1059
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

E o Acórdão de embargos no 1401-001.600 foi assim concluído:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2004, 2005
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
Havendo obscuridade no Acórdão embargado, precisa ser sanada.
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL.
A postergação de tributo pago a menor, sem considerar os acréscimos legais, será
efetuada obedecendo-se à proporcionalidade entre o principal e respectivos acréscimos e
encargos legais que deixaram de ser pagos, no caso, os juros de mora, ensejando sobre o
saldo, por ventura remanescente após a aplicação da imputação proporcional, a
cobrança da multa de ofício proporcional. A alteração legislativa da Lei no 9.430/96 não
retirou eficácia à imputação proporcional que ainda vige e é um procedimento válido e
permitido pelo ordenamento jurídico.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, ACOLHER os
embargos, sem efeitos infringentes, apenas para sanar a obscuridade e integrar a decisão
embargada com as razões de decidir expostas no voto do Relator.
No recurso especial, a contribuinte alega que o acórdão recorrido deu à legislação
tributária interpretação divergente da que foi dada em outros processos, quando admitiu a
aplicação da imputação proporcional a caso em que houve postergação de tributo.
No exame de admissibilidade, foi dado seguimento ao recurso. O reconhecimento
da divergência jurisprudencial está embasado em parecer que apresenta as seguintes
considerações:
Aponta a Recorrente divergência de interpretação da legislação tributária em relação à
matéria imputação proporcional, sendo indicados os acórdãos paradigma a seguir:
Acórdão no 9101-00.578 (1a Turma da CSRF, inteiro teor anexado ao recurso)
IRPJ. RECOLHIMENTO DO TRIBUTO EM ATRASO DESACOMPANHADO
DE MULTA DE MORA. A partir da Lei n° 9.430/96, em caso de pagamento
após o vencimento do prazo, desacompanhado de multa de mora, deve ser
exigida, em procedimento de oficio, multa de 75% sobre o valor do tributo ou
contribuição, não mais se aplicando o método da imputação.

Acórdão no 1802-001.407 (1a Turma Especial da 1a Seção do CARF, inteiro teor
anexado ao recurso)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2004
POSTERGAÇÃO DO IMPOSTO
A partir da vigência da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, incabível a
aplicação do método da imputação proporcional, dada a nova disciplina para a
exigência dos pagamentos realizados em atraso, sem a identificação dos
acréscimos legais. O pagamento realizado deve considerar a extinção de seu
principal, na forma em que recolhido, dada a própria conceituação dos
institutos tributários. Incabível também a imposição da multa de ofício, pela
relação de causa e efeito, e por carência de previsão legal.
[...]
A fim de melhor demonstrar a divergência jurisprudencial, a Recorrente aduz o seguinte
excerto do voto condutor do primeiro paradigma, destacando:
Acórdão no 9101-00.578
Fl. 1060
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

“(...) No mérito, afirmou que, embora a fiscalização tenha reconhecido que a
maior parte do IRPJ supostamente recolhido a menor no ano 1995 foi
efetivamente pago em 1996 (fls. 467), apenas de forma postergada, efetuou o
lançamento do tributo, utilizando-se da sistemática de imputação proporcional.
Contudo, referido método não é aplicável ao presente caso, haja vista que o
Decreto-lei n° 1.598/77 estabelece tratamento especifico aos casos de
postergação do recolhimento de tributos. (...)
O acórdão recorrido de maneira correta começou o julgamento com o teste de
resistência de norma hipotética frente ao fato descrito pela fiscalização e
verificou que para o fato descrito a forma seria outra que não aquela realizada
pela fiscalização, ou seja, o lançamento deveria ser feito na forma do artigo 43
combinado como o artigo 44 § 1o inciso II e não realizando a imputação como
fez o fiscal. Aliás para chegar aos cálculos o fiscal teve que alterar até o código
de recolhimento feito pelo contribuinte na medida em que tratou parte do valor
recolhido como contribuição como se fosse multa de mora e juros.
Havia norma especifica para o caso art. 6o do DL 1.598/77, combinado com os
arts. 43 e 44 § 1o inciso II, porém não foi esse o caminho trilhado pelo autuante.
(...)”
Em síntese, a Recorrente, ao demonstrar o dissídio jurisprudencial em relação ao
primeiro paradigma, assim argumenta:
“Como se pode bem observar o acórdão paradigma consagra entendimento no
sentido de que, na hipótese de postergação de pagamento, a partir da vigência
da Lei n° 9.430/96, que instituiu nova disciplina para exigência dos pagamentos
em atraso sem os acréscimos de juros e multa de mora, não se aplica o método
da imputação proporcional.
O v. acórdão recorrido, a seu turno, conclui em sentido diverso, admitindo,
mesmo depois do advento da Lei n° 9.430/96, o método da imputação
proporcional para apurar os valores pretensamente devidos no caso de
postergação de recolhimento de tributo, conforme se verifica pela análise do
voto condutor desse julgado”
Do segundo paradigma, destaca os seguintes termos:
Acórdão no 1802-001.407
“(...) Ocorre que o procedimento da imputação proporcional não é adequado in
casu, tendo em vista a alteração trazida pela Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de
1996, senão vejamos: (...)
O comando legal acima deixa claro que multa e juros de mora decorrentes de
crédito tributário, como no caso, do tributo recolhido postergado, são exigidos
isolada ou conjuntamente e não através do método da imputação proporcional.
Tal entendimento, já está inclusive consolidado pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, que de forma unânime assim decidiu:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício; 1996, 1998 (...)
POSTERGAÇÃO. PAGAMENTOS EFETUADOS NA VIGÊNCIA DA LEI N°
9.430/1996. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. INAPLICABILIDADE. A partir
da vigência da Lei n° 9.430/1996, que instituiu nova disciplina para exigência
dos pagamentos em atraso sem os acréscimos de juros e multa de mora, é
inaplicável o método da imputação proporcional. Na apuração do quantum
devido, deve-se considerar, como valor do imposto ou contribuição postergados,
a totalidade dos valores pagos no período subseqüente, sem a dedução dos juros
e multa de mora.
Tal entendimento coaduna com o art. 3o do codex tributário, quando este
conceitua tributo. Ora, tributo não se confunde com multa e juros de mora. O
Fl. 1061
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

contribuinte ao registrar a receita em momento posterior ao devido, não deixou
de recolher o tributo em si, mas apenas o fez em momento posterior.
Assim, o tributo foi devidamente recolhido. O seu atraso deve ser exigido à
parte, não através da imputação proporcional, mas antes por lançamento
específico, no caso, isoladamente, conforme consubstanciado na mesma Lei n°
9.430/96: (...)
Assim, é de se cancelar a exigência nesta parte, eis que não se coaduna com a
legislação vigente, nem com a jurisprudência que melhor se traduz o respectivo
dispositivo."
Em relação à divergência jurisprudencial pertinente ao segundo paradigma, assim
argumenta:
“Como se pode observar, essa r. decisão adotou o mesmo entendimento
acolhido por essa C. 1a da Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no
acórdão acima mencionado, divergindo do v. acórdão recorrido quanto à
aplicação do método da imputação proporcional na vigência da Lei n° 9.430/96.
Com efeito, diversamente do que entendeu a r. decisão recorrida, o segundo
acórdão paradigma também se posicionou no sentido de que, no caso de
postergação de pagamento, aquele método não encontra amparo legal,
notadamente a partir da vigência da Lei n° 9.430/96.”
Ante o exposto, verifica-se que, diante de situações fáticas equiparáveis, posicionaram-
se, recorrido e paradigmas, de forma antagônica.
No recorrido, entendeu-se que que a imputação proporcional ainda vige e é um
procedimento válido permitido pelo ordenamento jurídico, nada mais sendo do que a
necessidade de que os acréscimos legais também sejam proporcionalmente imputados
no processo de amortização de um débito pago fora do prazo.
Nos paradigmas, ao contrário, restou consignado que a imputação proporcional para
apurar o montante devido nos casos de postergação não é aplicável às hipóteses de
postergação de pagamento a partir da entrada em vigor da Lei n° 9.430/96.
Com essas considerações, conclui-se que restaram atendidos os pressupostos de
admissibilidade pelo presente recurso especial.

Para o processamento do recurso especial, a contribuinte desenvolve os
argumentos apresentados a seguir:
II - DAS RAZÕES PARA O PROVIMENTO DO PRESENTE RECURSO
ESPECIAL
Como acima mencionado, o v. acórdão n° 1401-000.957, de 10.04.2013, da 1a Turma
Ordinária da 4a Câmara da Ia Seção do CARF reconheceu a ocorrência de postergação
integral e a necessidade de cobrança apenas e tão somente de juros de mora pelo
período da postergação, "verbis":
"IRPJ. PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. POSTERGAÇÃO.
Na determinação do lucro real, a dedutibilidade, como despesa, de perdas no
recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica requer a
observância das condições impostas pela legislação tributária (art. 9o da Lei n.
9.430/96). Sendo a glosa feita unicamente pela inobservância do prazo para
proceder à dedução, mas quando em períodos posteriores provou-se nos autos
que as demais condições de dedutibilidade (manutenção da cobrança
administrativa, início e manutenção de ação/procedimento judicial e arresto de
garantias) foram atendidas, impõe-se a necessidade cobrança apenas do
pagamento postergado do imposto e da contribuição, na forma de juros selic,
que se deu com a dedução antecipada. " (destaques do Recorrente)
Fl. 1062
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

A fim de evitar dúvidas quanto ao entendimento que havia sido acolhido por aquela
Turma Julgadora, vale transcrever o seguinte trecho do voto condutor desse julgador,
"verbis":
"Em síntese, na determinação do lucro real, a dedutibilidade, como despesa, de
perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica
requer a observância das condições impostas pela legislação tributária. Sendo a
glosa feita unicamente pela inobservância do prazo para proceder à dedução,
mas quando em períodos posteriores verifica-se que as demais condições de
dedutibilidade (manutenção da cobrança administrativa, início e manutenção de
ação/procedimento judicial e arresto de garantias) foram atendidas, impõe-se a
necessidade de cobrança apenas do pagamento postergado do imposto e da
contribuição que se deu com a dedução antecipada, na forma apenas de juros
selic, ex vi parágrafo 7o do art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77.
Por todo o exposto, dou provimento parcial ao recurso apenas para considerar
os efeitos da postergação em relação nas infrações I, II e III, conforme acima
detalhado e cuja documentação probatória encontra-se, nos diversos anexos ao
recurso voluntário. " (destaques do Recorrente)
Não obstante, ao implementar essa decisão a Delegacia de origem, após calcular os
juros de mora devidos pelo período postergado, realizou a imputação do valor pago ao
valor que seria devido com esses juros, razão pela qual em lugar de exigir somente o
valor desses juros, como decidido por esta C. Câmara e decorre da previsão expressa
dos arts. 6°, § 7° do Decreto-lei n° 1.598/77 e 43 da Lei n° 9.430/96, apurou um saldo
de principal de IRPJ e CSL, cujo pagamento está a exigir acrescido ainda da multa de
oficio e juros de mora.
Por esse motivo, o Recorrente interpôs embargos de declaração, visando sanar a
obscuridade e assim esclarecer que, diversamente do que entendeu a DEINF/SP, a C. 1a
Turma da 4a Câmara não determinou que fosse imputado ao valor lançado o valor pago
em anos posteriores, mas sim expressamente determinou fosse observado o tratamento
de postergação, que desde o advento do art. 43 da Lei n° 9.430/96 não admite o cálculo
por imputação, conforme pacífica jurisprudência administrativa.
Ocorre que aquela C. Turma Julgadora, ao julgar os embargos opostos pelo Recorrente,
posicionou-se de maneira diversa, decidindo que caberia a imputação proporcional nos
casos de postergação de pagamento, "verbis":
“(...)
POSTERGAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL –
A postergação de tributo pago a menor, sem considerar os acréscimos legais,
será efetuada obedecendo-se à proporcionalidade entre o principal e respectivos
acréscimos e encargos legais que deixaram de ser pagos, no caso, os juros de
mora, ensejando sobre o saldo, por ventara remanescente após a aplicação da
imputação proporcional, a cobrança da multa de ofício proporcional. A
alteração legislativa da Lei n° 9.430/96 não retirou eficácia à imputação
proporcional que ainda vige e é um procedimento válido e permitido pelo
ordenamento jurídico.” (Acórdão n° 1401-001.600)
A análise do voto condutor desse julgado revela que a r. decisão recorrida, invocando o
art. 73 da Lei n° 9.430/96, que trata da restituição de tributos, e dispositivos da
Instrução Normativa SRF n° 460, de 18.10.2004, atinentes à compensação tributária, e
reportando-se ao Parecer PGFN/CAT n° 74/2012, que trata genericamente do
pagamento em atraso do crédito tributário sem o acréscimo da multa de mora, NÃO SE
REFERINDO ÀS SITUAÇÕES ABRANGIDAS PELA HIPÓTESE DO ART. 6° DO
DECRETO-LEI N° 1.598/77, manteve a imputação proporcional efetuada pela
fiscalização com argumentos que, se procedentes, constituiriam regras gerais sobre a
imputação em pagamento, as quais não afastam a aplicação das regras especiais
existentes para a hipótese específica de postergação de pagamento em razão de
inexatidão quanto ao regime de competência.
Fl. 1063
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

De fato, nos casos de postergação de pagamento em razão de inexatidão quanto ao
regime de competência, a legislação estabelece metodologia própria para apuração do
saldo do crédito tributário devido, prescrevendo os procedimentos que devem ser
necessariamente observados pela Autoridade Fiscal para que se possa apurar com
exatidão os valores que deixaram de ser pagos em determinado período, após
considerados os que já foram pagos de forma postergada, de modo a tornar-se líquida e
certa a exigência fiscal, e evitar exigência em duplicidade.
Com efeito, estabelece o art. 6o, §§ 4o a 7o, do Decreto-lei n° 1.598/77, "verbis":
"Art. 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
(...)
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito
de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou
dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente,
excluídos do lucro líquido ou a efe adicionados, respectivamente.
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção
monetária ou multa, se dela resultar:
a) postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que
seria devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o - O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções
será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto
lançado em outro período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência
da aplicação do disposto no §4o.
§ 7o - O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e
juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do
imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência."
Conforme se depreende da leitura dos dispositivos supra, os §§ 4o a 7o do art. 6o do
Decreto-Lei n° 1.598/77 estabelecem os procedimentos que devem ser observados para
a correta determinação do IRPJ e, por extensão, CSL eventualmente devidos nos casos
em que há postergação de pagamento de imposto.
Com efeito, de acordo com a legislação do Imposto de Renda, se ocorrer registro de
receitas e/ou despesas em período-base incompetente, caberá lançamento da diferença
de imposto, acrescida dos encargos legais, se de tal inexatidão decorrer (i) postergação
no pagamento do imposto para período-base posterior ao que seria devido; ou (ii)
redução indevida do lucro tributável de qualquer período.
No caso específico do reconhecimento antecipado de despesas, como se vê no caso
concreto, para fins de determinar se houve postergação no recolhimento do tributo e se
essa postergação foi total ou parcial, os agentes fiscais devem confrontar o valor do
IRPJ e/ou CSL pago a menor no período-base incompetente, em razão do
reconhecimento das despesas, com o montante desses tributos recolhido a maior no
período-base em que as mesmas deveriam ter sido deduzidas. Na hipótese de haver
diferença de IRPJ ou CSL pagos a menor ("postergação parcial", que ocorre por
exemplo caso a alíquota desses tributos no período em que ocorrida a postergação for
inferior, ou se em razão dos demais resultados no exercício em que poderia ser deduzida
a despesa o valor do lucro real for inferior a ela), cabe o lançamento desta diferença de
IRPJ ou CSL, acrescida aí sim da multa de ofício e juros moratórios.
Ou seja, de acordo com as referidas normas, depois de efetuados os ajustes e
recomposições previstos na legislação a ambos os exercícios, e se apurada eventual
Fl. 1064
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

diferença de tributo pago a maior em exercício posterior em contrapartida ao imposto
pago a menor no exercício objeto da revisão (§ 4o do art. 6o do Decreto-lei 1.598/77),
determina o § 6o do art. 6o do Decreto-lei n° 1.598/77 que o lançamento do crédito
tributário seja efetuado “pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do
imposto lançado em outro período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência
da aplicação do disposto no § 4°.”
Vale dizer, o eventual crédito tributário a ser exigido por lançamento fiscal deverá
resultar da diferença entre o imposto pago a maior no exercício posterior diminuído
daquele devido no exercício anterior.
Também nos termos da legislação supracitada, relativamente ao valor postergado haverá
tão somente a "cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que tiver
ocorrido postergação de pagamento do imposto" (§ 7o do art. 6o do Decreto-lei n°
1.598/77).
Como se vê, os dispositivos supracitados veiculam disciplinamento específico para a
hipótese de postergação, de modo que estas normas específicas, e não aquelas relativas
à imputação, são as que devem ser observadas pela fiscalização para quantificação da
exigência decorrente da postergação do pagamento em razão de suposta inexatidão
quanto ao regime de competência, como ocorre no caso concreto.
À luz das regras insertas no art. 6o do Decreto-lei n° 1.598/77, “data máxima vênia”,
revela-se despropositada a afirmação constante no voto condutor do v. acórdão
recorrido no sentido de que "por óbvio, que se o pagamento a posteriori foi a menor,
sem considerar a ocorrência dos juros de mora, como foi o caso, o saldo remanescente
de imposto, calculado por imputação proporcional, enseja mesmo a cobrança de multa
de oficio que lhe é peculiar no acompanhamento do lançamento do principal, conforme
legislação de regencia".
Isso porque, nos termos daquele dispositivo legal, a fim de apurar a ocorrência de
postergação de pagamento de tributo, bem como se a mesma é total ou parcial, a
fiscalização deve comparar o valor pago a menor no período-base em que as despesas
e/ou custos foram indevidamente deduzidos com o valor pago a maior no período-base
que tais dispendios deveriam ter sido reconhecidos, sem qualquer acréscimo ou
correção.
Quanto à parcela de IRPJ e CSL efetivamente postergada, total ou parcialmente, nos
termos do § 7o do art. 6o do Decreto-lei n° 1.598/77 serão devidos apenas correção
monetária (hoje revogada) e juros de mora, enquanto relativamente à eventual diferença
não postergada (no caso de postergação parcial) o § 6o daquele dispositivo legal autoriza
o lançamento da diferença apurada, acrescida da multa de ofício e dos juros de mora.
E, se dúvida existia quanto à forma como poderia ser feito o lançamento em
conformidade ao disposto no § 7o do art. 6o do Decreto-lei n° 1.598/77, foi ela
definitivamente afastada com o advento da Lei n° 9.430/96, que em seu art. 43
expressamente previu a possibilidade de lançamento de juros de mora isolados, verbis:
"Art 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste, artigo, não pago
no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se
refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no
mês de pagamento. "
Verifica-se, assim, que no caso concreto o lançamento tal como efetuado viola a
legislação de regência e o assente entendimento no âmbito dos Conselhos de
Contribuintes (atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), como já decidido
inclusive por essa C. Câmara Superior de Recursos Fiscais, verbis:
“POSTERGAÇÃO PAGAMENTOS EFETUADOS NA VIGÊNCIA DA LEI N°
9.430/1996. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. INAPLICABILIDADE. A partir
Fl. 1065
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

da vigência da Lei n° 9.430/1996, que instituiu nova disciplina para exigência
dos pagamentos em atraso sem os acréscimos de juros e multa de mora, é
inaplicável o método da imputação proporcional. Na apuração do quantum
devido, deve-se considerar, como valor do imposto ou contribuição postergados,
a totalidade dos valores pagos no período subseqüente, sem a dedução dos juros
e multa de mora." (Acórdão n° 9101-01.233, de 21.11.2011 - destaques do
Recorrente)
Do voto do Ilustre Relator, Conselheiro Claudemir Rodrigues Malaquias, destaca-se os
seguintes trechos:
"Como já assentado por esta Corte, a partir da vigência da Lei no 9.430/1996,
que instituiu nova disciplina para exigência dos pagamentos em atraso sem os
acréscimos de juros e multa de mora, é inaplicável o método da imputação
proporcional. Em consequência, na apuração do quantum devido na hipótese de
postergação, deve-se considerar como valor do imposto ou contribuição
postergados a totalidade dos valores pagos no período subseqüente, sem a
dedução dos juros e multa de mora." (destaques do Recorrente)
No mesmo sentido, confira-se ainda a ementa do acórdão n° CSRF/01-05.765, de
04.12.2007, dessa E. Câmara Superior, "verbis":
"CSLL - RECOLHIMENTO DO TRIBUTO EM ATRASO DESACOMPANHADO
DE MULTA DE MORA - a partir da Lei n° 9.430/96, em caso de pagamento
após o vencimento do prazo, desacompanhado de multa de mora, deve ser
exigida, em procedimento de oficio, multa de 75% sobre o valor do tributo ou
contribuição, não mais se aplicando o método da imputação" (Acórdão n°
CSRF/01-05.765, de 04.12.2007 - destaques do Recorrente)
Outro não foi o entendimento consagrado nas seguintes decisões do antigo 1o Conselho
de Contribuintes e do CARF, verbis:
[...]
Do voto vencedor do acórdão n° 1802-001.407 (doe. 02), destaca-se os seguintes
trechos:
"DA IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL DO PAGAMENTO
O lançamento realizado nesta epígrafe, ocorreu por conta de ter o contribuinte
registrado extemporaneamente créditos de PIS e Cofins, acarretando numa
super avaliação do custo de aquisição dos insumos que por via reflexa
supostamente reduziu o valor devido de IRPJ e CSLL relativo ao período de
2004.
Esta redução do tributo devido em período anterior e aplicada em período
sucessor determinou o procedimento de imputação proporcional do tributo
pago, que consistiu conforme discorre o Relatório Fiscal (fls. 17):
A contabilização no ano-calendário de 2004, das aquisições dos insumas em
questão, sem a exclusão do Crédito do PIS e da COFINS do seu custo, teve
como consequência:
- Relativamente a Crédito Extemporâneo I, contabilizado em dezembro/2006,
ocorreu postergação do Imposto de Renda e da Contribuição Social Sobre o
Lucro Liquido do ano-calendário de 2004 para o exercício correspondente
ao ano-calendário de 2006. Deve, portanto, ser feita a imputação do
pagamento ao IRPJ e CSLL pago a menor no ano-calendário de 2004.
Ocorre que o procedimento da imputação proporcional não é adequado in casu,
tendo em vista a alteração trazida pela Lei n" 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
senão vejamos:
(...)
Fl. 1066
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

O comando legal acima deixa claro que multa e juros de mora decorrentes de
crédito tributário, como no caso, do tributo recolhido postergado, são exigidos
isolada ou conjuntamente e não através do método da imputação proporcional.
Tal entendimento, já está inclusive consolidado pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais, que de forma unânime assim decidiu:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Exercício: 1996, 1998
[...]
POSTERGAÇÃO. PAGAMENTOS EFETUADOS NA VIGÊNCIA DA LEI N°
9.430/1996. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. INAPLICABILIDADE. A
partir da vigencia da Lei n° 9.430/1996, que instituiu nova disciplina para
exigencia dos pagamentos em atraso sem os acréscimos de juros e multa de
mora, é inaplicável o método da imputação proporcional. Na apuração do
quantum devido, deve-se considerar, como valor do imposto ou contribuição
postergados, a totalidade dos valores pagos no período subseqüente, sem a
dedução dos juros e multa de mora. (Acórdão n° 9101-001233, de
22.11.2011,
Processo
16327.000792/2001-69,
Recurso
Especial
do
Procurador, Relator Claudemir Rodrigues Malaquias)
Tal entendimento coaduna com o art. 3o do codex tributário, quando este
conceitua tributo. Ora, tributo não se confunde com multa e juros de mora. O
contribuinte ao registrar a receita em momento posterior ao devido, não deixou
de recolher o tributo em si, mas apenas o fez em momento posterior.
Assim, o tributo foi devidamente recolhido. O seu atraso deve ser exigido à
parte, não através da imputação proporcional, mas antes por lançamento
específico, no caso, isoladamente, conforme consubstanciado na mesma Lei n°
9.430/96:
(...)
Assim, é de se cancelar a exigência nesta parte, eis que não se coaduna com a
legislação vigente, nem com a jurisprudência que melhor se traduz o respectivo
dispositivo.”
Dúvida não resta, portanto, de que na execução do acórdão 1401-000.957 não poderia a
fiscalização exigir do Recorrente eventuais diferenças apuradas pelo método da
imputação proporcional, desrespeitando o disposto nos §§ 4o, 6o e 7o do art. 6o do
Decreto-lei no 1.589/77 e art. 43 da Lei n° 9.430/96, que são claros no sentido de que
juros de mora decorrentes de crédito tributário relativo a tributo recolhido de forma
postergada são exigíveis isoladamente e não através daquele método.

Em 01/12/2016, o processo foi encaminhado à PGFN, para ciência do despacho
que admitiu o recurso especial da contribuinte. Nos termos do art. 23, §§ 8o e 9o, do Decreto no
70.235/72, a PGFN seria considerada intimada ao término do prazo de trinta dias contados da
data acima mencionada, mas bem antes disso, em 08/12/2016, o referido órgão apresentou
tempestivamente as contrarrazões ao recurso, com os seguintes argumentos:
II – DA LEGITIMIDADE DO MÉTODO DE IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL DE
PAGAMENTO
O método de imputação proporcional de pagamento tem por fundamento os artigos 163
e 167 do CTN, a seguir reproduzidos:
“Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou
juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
Fl. 1067
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras,
na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar
aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.”

“Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do
trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.”
O art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre tributo, multa e juros (parcelas
que compõem determinado débito do contribuinte para com a Fazenda), podendo-se
inferir que o CTN lhes deu idêntico tratamento, no que se refere à imputação de
pagamentos. Tal entendimento é ratificado pelo art. 167 do mesmo diploma legal, que
estabelece que a restituição do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos
juros de mora e das penalidades pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a imputação
proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto que, somente se pode
falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas que compõem o indébito
tributário se houver também obrigatória proporcionalidade na imputação do pagamento
sobre as parcelas que compõem o débito tributário.
Ressalte-se que essa sistemática não sofreu qualquer alteração com o advento da Lei n
9.430/96 e nem poderia, dado que o CTN é lei complementar e não pode ser modificado
por lei ordinária. Sendo assim, faz-se mister explicitar o real alcance dos artigos 43 e 44
da Lei 9.430/96, a fim de demonstrar que o método de imputação proporcional de
pagamento é a única forma de amortização admitida pelo CTN.
Por bem tratar da questão, transcreve-se excertos do Parecer PGFN/CDA no 1936/2005:
PARECER
PGFN/CDA No 1936/2005
Amortização linear. Impossibilidade. No silêncio do art. 163 do Código
Tributário Nacional, aplica-se o disposto no art. 167, por analogia e simetria.
Quando se trata da imputação do pagamento entre os valores do “principal”,
“multa” e “juros”, de um mesmo crédito tributário, a amortização proporcional
é a única forma admitida pelo Código Tributário Nacional.
III
Da finalidade das normas
(...)
9. No que diz respeito ao artigo 43 da Lei no 9.430/96, temos que o objetivo do
legislador foi o de permitir o lançamento de ofício de todas as multas (multas de
ofício e multas de mora), bem como dos juros de mora, de forma isolada ou
conjunta, através da sistemática do chamado “auto de infração sem tributo”. É
de se observar que, tanto a multa (de ofício ou de mora) quanto os juros não
estariam vinculados a um determinado valor de tributo, isto é, ocupariam no
DARF o campo do valor principal e sobre eles é que incidiria o percentual de
juros de mora previsto no parágrafo único do art. 43 da Lei no 9.430/96.
Fl. 1068
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

10. Já o art. 44, I e §1o, II da Lei no 9.430/96 criou uma nova possibilidade para
a Administração Tributária Federal ao determinar o lançamento de multa de
ofício isolada decorrente do recolhimento do tributo atrasado sem o pagamento
da respectiva multa de mora. Tal lançamento se dá sem o prejuízo do
lançamento de forma isolada da multa de mora não paga, na forma do art. 43.
Em ambos os casos não haveria vinculação a um determinado valor de tributo,
isto é, ambas as multas ocupariam em DARF’s distintos o campo do valor
principal e sobre esse principal é que incidiria o percentual de juros de mora
previsto no parágrafo único do art. 43 da Lei no 9.430/96.
11. Desse modo, muito embora os artigos 43 e 44 da Lei no 9.430/96 tenham
criado novas práticas para a Administração Tributária Federal, não temos
dúvida de que não determinaram o tratamento das três rubricas componentes do
DARF (valor principal, multa e juros) como créditos estanques para efeito de
imputação de pagamento. Isto porque não se deve confundir a rubrica ou campo
do DARF ocupado com a natureza do crédito que lá tem lugar. Veja-se que o
que a lei determina é que determinados créditos (multas de ofício, multas de
mora não pagas, juros de mora não pagos) sejam lançados isoladamente, isto é,
sem tributo, mas com a incidência de juros SELIC. Coincidentemente, para que
tais créditos sejam lançados de modo isolado, deverão ocupar no DARF a
posição de “principal”. Daí decorre que uma mesma rubrica ou campo do
DARF pode abrigar créditos de tributos, multa de mora, multa de ofício ou juros
de mora. Na prática, é o adjetivo “isolado”, que se opõe ao termo “vinculado”,
que determina que certo tipo de crédito ocupará o campo reservado ao valor
principal no DARF. Indubitavelmente, tal não implica de modo necessário na
adoção de um método de amortização linha a linha do documento de
arrecadação.
IV
Do método de amortização acolhido pelo CTN
12. Com efeito, o CTN (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966) não possui em
seu bojo norma que discipline expressamente como deve ser feita a alocação de
pagamentos entre as parcelas/rubricas componentes de um mesmo crédito
tributário (principal, multa, juros). Há sim, norma que disciplina a imputação de
pagamentos pela administração na hipótese da existência simultânea de dois ou
mais débitos tributários de um mesmo sujeito passivo na qualidade de devedor
principal e/ou responsável (ver art. 163).
13. Sendo assim, na ausência de previsão expressa sobre o tema, cumpre ao
intérprete buscar integrar a lei geral tributária sem perder de vista a autonomia
da disciplina à qual pertence, respaldada no seu art. 109. Nesse sentido, é o
próprio CTN quem fornece os caminhos de integração, conforme o disposto no
art. 108, in verbis:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1o O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
§ 2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento
de tributo devido.
14. Na esteira da recomendação do uso da analogia como forma primeira de
integração, para o caso em apreço, entendemos ser de boa técnica jurídica a
Fl. 1069
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

utilização do texto do art. 167 da própria norma geral de Direito Tributário, a
saber (grifo nosso):
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do
trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.
15. Ora, se a restituição obedece a critério proporcional, por simetria, o
pagamento também deverá obedecê-lo. Não fosse assim, como seria possível
atender à proporcionalidade determinada pelo art. 167 do CTN se o
contribuinte que devesse R$ 100,00 (cem reais) de tributo, R$ 20,00 (vinte reais)
de multa e R$ 10,00 (dez reais) de juros efetuasse o pagamento de R$ 80,00
(oitenta reais) a título de tributo, R$ 50,00 (cinqüenta reais) a título de multa e
R$ 10,00 (dez reais) a título de juros. Como estabelecer uma proporcionalidade
a ser observada quando da restituição se o indébito seria só de multa e haveria
ainda um débito de R$ 20,00 (vinte reais) no principal?
16. Essa mesma constatação foi feita pela Secretaria da Receita Federal através
da aprovação da Nota Cosit no 106, de 20 de abril de 2004, que também fez
considerações ao estudo sob exame, in litteris (grifo nosso):
“5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da imputação
de pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente buscado na Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional (CTN),
norma que prevê o pagamento como forma de extinção do crédito tributário
(art. 156, inciso I) e que regula esse instituto em seus arts. 157 a 169, os
quais correspondem às Seções II e III do Capítulo IV do Título III do Livro
Segundo do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verifica-se que o CTN
não aborda diretamente a questão da imputação do pagamento efetuado pelo
sujeito passivo entre as parcelas que compõem o débito tributário (principal,
multa e juros moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação,
na hipótese da existência simultânea de dois ou mais débitos do sujeito
passivo, in verbis:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito
público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respectiva
imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que
enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo
lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por
fim aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em que se
decompõe determinado débito do contribuinte para com a Fazenda –, poder-
se-ia desde logo inferir, a contrario sensu, que o CTN teria dado idêntico
Fl. 1070
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

tratamento, no que se refere à imputação de pagamentos, entre referidas
exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece que
a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, ‘na mesma
proporção’, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in verbis:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição,
na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias,
salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela
causa da restituição.
(...)
10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN,
chega-se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece, na
imputação de pagamentos pela autoridade administrativa, a inexistência de
precessão entre tributo, multa e juros moratórios, como também veda ao
próprio sujeito passivo estabelecer precedência de pagamento entre as
parcelas que compõem um mesmo débito tributário, ou seja, veda ao sujeito
passivo imputar seu pagamento apenas a uma das parcelas que compõem o
débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário”.
17. Com esses argumentos, não nos restam dúvidas de que o método de
amortização proporcional é o único atualmente admitido pelo Código Tributário
Nacional.
V
Da efetividade dos arts. 43 e 44 da Lei no 9.430/96.
18. Sendo assim, partindo do princípio de que a lei não possui palavras inócuas,
resta saber, para por termo às dúvidas levantadas pelo estudo elaborado pela
SRF, em que hipóteses se efetivam as previsões do lançamento dos juros de
mora isolados (art. 43 da Lei no 9.430/96) e do lançamento da multa de ofício
isolada decorrente do recolhimento do tributo atrasado sem o pagamento da
respectiva multa de mora (art. 44, I e §1o, II da Lei no 9.430/96). Resolvidas
essas controvérsias, também consideramos por conseqüência resolvida a
questão do lançamento conjunto das respectivas parcelas.
19. Para respondermos a essas questões devemos abandonar a seara
administrativa e adentrar ao campo judicial, onde o crédito tributário, como um
todo ou isoladamente em suas rubricas (tributo, multa, juros), pode ser
impugnado. Hipoteticamente, qualquer contribuinte pode conseguir uma ordem
judicial preventiva ou repressiva que, sob a pecha de ilegalidade ou
inconstitucionalidade da exação, lhe permita não recolher determinada rubrica.
20. Desse modo, a realização do lançamento de juros de mora isolados é
possível quando determinado contribuinte consegue ordem judicial para impedir
a formação do seu crédito tributário com essa rubrica. O crédito vem a ser
constituído, pago e extinto sem taxa de juros e, ao final do julgamento, decide-se
que os juros eram sim devidos. Não resta alternativa ao órgão lançador que não
lançar os juros isoladamente. Da mesma maneira ocorre quando o devedor
consegue uma ordem judicial prévia para que não seja constituído o crédito
tributário com a respectiva multa de mora e aquele vem a ser extinto por
pagamento, decidindo-se, ao final do julgamento, que a multa era devida ab ovo.
Neste caso, será lançada a multa de ofício isolada prevista no art. 44, I da Lei no
9.430/96. Outra hipótese seria a obtenção pelo devedor de uma ordem judicial
preventiva para o não recolhimento da multa de mora que, ao final da demanda,
Fl. 1071
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
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vem a ser revogada, ensejando o recolhimento da multa de mora em
determinado prazo. O devedor, não o fazendo, estará sujeito à multa de ofício
isolada de que trata o art. 44, I da Lei no 9.430/96.
Diante do exposto, resta claro que o método de imputação proporcional é a única forma
de amortização de débitos autorizada pelo Código Tributário Nacional, não tendo tal
sistemática sofrido qualquer modificação com o advento da Lei no 9.430/96.

É o relatório.
Fl. 1072
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
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Voto
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.

1. Conhecimento
Corretas as razões pelas quais o recurso especial foi admitido, conforme transcrito
anteriormente.
Realmente, enquanto o acórdão recorrido entendeu que, mesmo depois da
introdução da Lei no 9.430/96, a imputação proporcional continuou sendo um procedimento
vigente e válido para os casos de postergação de pagamento de tributo; os paradigmas
entenderam, diante de caso semelhante, que a partir da vigência da Lei no 9.430/96, o método da
imputação proporcional não poderia mais ser aplicado às hipóteses de postergação de pagamento
de tributo.
Assim, o recurso deve mesmo ser conhecido.

2. Mérito
Quanto ao mérito, é importante registrar que essa controvérsia sobre os métodos
de imputação proporcional ou linear só surgiu com a edição da Lei no 9.430/96. Antes disso, a
imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo para alocação de tributos pagos em atraso.
Isso já demonstra, de certa forma, que nunca houve incompatibilidade entre o
método de imputação proporcional e as regras previstas nos §§ 4o a 7o do art. 6o do Decreto-lei no
1.598/1977:
Art. 6o - Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
(...)
§ 4o - Os valores que, por competirem a outro período-base, forem, para efeito
de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do exercício, ou
dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período competente,
excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente.
§ 5o - A inexatidão quanto ao período-base de escrituração de receita,
rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui
fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, correção
monetária ou multa, se dela resultar:
a) a postergação do pagamento do imposto para exercício posterior ao em que
seria devido; ou
b) a redução indevida do lucro real em qualquer período-base.
§ 6o - O lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão
quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções
será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto
lançado em outro período-base a que o contribuinte tiver direito em decorrência
da aplicação do disposto no § 4o.
Fl. 1073
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
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§ 7o - O disposto nos §§ 4o e 6o não exclui a cobrança de correção monetária e
juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do
imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência.
Realmente, ao contrário do que alega a contribuinte, não há nenhum comando
nesses dispositivos que imponha a imputação linear (ou por rubrica) para a exigência da
“diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período-base de competência
de receitas, rendimentos ou deduções”.
Aliás, o que lá está estabelecido é que a apuração do valor líquido do imposto a
ser exigido “não exclui a cobrança de correção monetária e juros de mora pelo prazo em que
tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período
de competência”.
Nesse sentido, tanto a jurisprudência administrativa quanto a judicial tem se
posicionado pela correção do método da imputação proporcional.
Vale reproduzir uma recente decisão desta 1a Turma da CSRF, o Acórdão no
9101-005.093, de 02/09/2020, orientado pelo voto vencedor da Conselheira Edeli Pereira Bessa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2003
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o
alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
[...]
Voto Vencedor
[...]
Relativamente à matéria conhecida, descrita no exame de admissibilidade como
“sistemática de cálculo para constituição de créditos tributários nos casos de
postergação de pagamento, isto é, se por ‘dedução linear’ (prevista no Parecer
Normativo COSIT no 02/1996) ou ‘imputação proporcional’”, a maioria do Colegiado
afirmou válida a aplicação da imputação proporcional.
Primeiramente no que se refere ao citado item 6.2 do Parecer Normativo COSIT no
02/96, cabe observar que o destaque ali feito acerca da exigência exclusiva dos
acréscimos relativos a juros e multa não pode ser interpretado como determinação para
lançamento isolado destes acréscimos, a indicar que a imputação linear seria o
procedimento adequado para esta exigência. Seu item 7 confirma que a imputação seria
proporcional ao determinar que o lançamento deve ser feito pelo valor líquido do
imposto e da contribuição social, depois de compensados os valores a que o
contribuinte tiver direito em razão do pagamento posterior, porque se a imputação fosse
linear, o pagamento do principal em atraso liquidaria o principal originalmente devido, e
só caberia exigir a multa e o juros de mora, isoladamente. A imputação proporcional, de
seu lado, redistribui o valor total pago em atraso entre principal e acréscimos devidos,
determinando um novo valor de principal recolhido que, por se reduzido, na
comparação com o valor principal original resulta em parcela a descoberto, que
representa o dito valor líquido do imposto e da contribuição social, depois de
compensados os valores a que o contribuinte tiver direito.
Observe-se, ainda, que a imputação proporcional sempre foi a regra de cálculo para
alocação de tributos pagos em atraso. A discussão quanto ao cabimento da imputação
Fl. 1074
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
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linear surge depois do Parecer Normativo COSIT no 02/96, com a edição da Lei no
9.430/96, que assim dispôs em sua redação original:
Art.43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente
exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no
respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se
refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no
mês de pagamento.
Multas de Lançamento de Ofício
Art.44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição: (Vide Lei
no 10.892, de 2004)
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; (Vide Lei no 10.892, de 2004)
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
[...]
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
[...]
Nestes termos, se o tributo fosse pago em atraso, mas sem o acréscimo de multa de
mora, era possível interpretar que não deveria ser feita a redistribuição do valor total
pago em atraso entre principal e acréscimos devidos, determinando um menor valor de
principal recolhido a ser imputado ao principal devido. A multa de mora não paga
ensejaria o lançamento de multa de ofício isolada na forma do art. 44, § 1o, inciso II da
referida Lei, e os juros de mora não pagos, infere-se, seriam lançados isoladamente,
conforme seu art. 43.
Ocorre, porém, que o Código Tributário Nacional não ampara a amortização linear, na
medida em que se limita a abordar a imputação de pagamentos nos seguintes termos:
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos
ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou
juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o
pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras,
na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar
aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Confrontando os dispositivos da Lei no 9.430/96 com o CTN, prevaleceu o
entendimento, na Administração Tributária, de que inexistindo naquele, ou em outros
dispositivos do CTN, regra expressa de precedência entre tributo, multa (de mora ou de
Fl. 1075
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
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ofício) e juros moratórios, a forma de alocação de pagamentos entre as parcelas
componentes de um mesmo crédito tributário deve ser definida mediante utilização da
analogia admitida no art. 108 do CTN, tendo em conta o que estabelecido em outro
ponto daquele Código:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as
referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da
restituição.
Portanto, se a restituição obedece a critério proporcional, por analogia e simetria, a
imputação do pagamento também deveria observá-lo. Significa dizer que o valor total
pago deve ser distribuído proporcionalmente para quitação do principal, multa e juros
de mora devidos na data do recolhimento inicial, exigindo-se ou cobrando-se o principal
remanescente, que será acrescido de multa e juros de mora calculados até a data em que
o recolhimento complementar venha a ser efetivado, como procedeu a Fiscalização.
A possibilidade de se exigir, isoladamente, penalidades em razão da inobservância do
prazo de recolhimento de tributos, cumulada com a falta de recolhimento de multa de
mora, deixou de existir com a revogação do art. 44, §1o, inciso II, da Lei no 9.430/96,
pela Lei no 11.488/2007. Assim, segundo a intepretação ao norte, o art. 43 da Lei no
9.430/96 somente seria aplicável para fins de constituição de juros de mora isolados, nas
hipóteses em que o sujeito passivo deixa de recolhê-los em razão de ordem judicial, e a
constituição deste crédito tributário se faz necessária para prevenir a decadência.
Registre-se, ainda, que o Superior Tribunal de Justiça já firmou interpretação, no âmbito
do REsp no 921.911/RS, em favor da imputação proporcional procedida pela Receita
Federal, nos casos de reconhecimento de direito creditório utilizado para compensação
de débitos em atraso, sem acréscimos moratórios. A ementa do referido julgado,
proferido pela Primeira Turma daquele Tribunal em 01/04/2008, deixa claro o
entendimento ali firmado:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ART. 163 DO CTN. PRETENSÃO DE,
NA COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA, APLICAREM-SE REGRAS DO CÓDIGO
CIVIL SOBRE IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO.
1. A regra dos arts. 374 e 379 do CC de 2002 não se aplica às compensações
tributárias.
2. Impossível, juridicamente, o acolhimento de pretensão no sentido de que,
primeiramente, na compensação, sejam os juros devidos considerados em
primeiro lugar como pagamento e, em seguida, o principal.
3. O art. 163 do CTN regula, exaustivamente, a imputação do pagamento nas
relações jurídico-tributárias.
4. A compensação tributária deve ser feita de acordo com as regras específicas
estabelecidas para regular tal forma de extinção do débito. Não-aplicabilidade
do sistema adotado pelo Código Civil.
5. Não-aplicação de analogia para decidir litígio tributário quando a questão
enfrentada não é disciplinada pelo CTN.
6. Recurso especial conhecido e parcialmente provido.
O Ministro José Delgado, citando doutrina e outras decisões judiciais, afastou a
aplicação subsidiária do Código Civil em matéria tributária em razão da revogação
expressa do art. 374 daquele diploma legal, e complementou que proceder de forma
distinta daquela adotada pela Receita Federal ensejaria quebrar de isonomia entre os
critérios para a cobrança de débitos e créditos fiscais. Reforçou, ainda, que o caput do
art. 163 do CTN, bem como a natureza indexadora da taxa SELIC, permitem concluir
que o montante do crédito tributário é uno e indivisível, justificando a imputação
proporcional, além do fato de a capitalização de juros ser vedada pelo art. 167 do CTN.
Fl. 1076
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

Posteriormente, em acórdão proferido em 14/10/2008, sob relatoria do Ministro Castro
Meira, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça adotou o mesmo
entendimento, acrescentando o reconhecimento da validade das Instruções Normativas
que disciplinaram a imputação na forma adotada no acórdão recorrido. Reproduz-se a
ementa do referido acórdão, decorrente do AgRg no Resp no 971.016/SC:
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO.
CÓDIGO
CIVIL.
IMPUTAÇÃO
DO
PAGAMENTO. AMORTIZAÇÃO DOS JUROS ANTES DO PRINCIPAL. ART.
354 DO CC/2002. INAPLICABILIDADE. OFENSA AO ART. 108 CTN.
INOCORRÊNCIA.
1. "Se as normas que regulam a compensação tributária não prevêem a forma de
imputação do pagamento, não se pode aplicar por analogia o art. 354 do
CC/2002 (art. 993 do CC/1916) e não se pode concluir que houve lacuna
legislativa, mas silêncio eloqüente do legislador que não quis aplicar à
compensação de tributos indevidamente pagos as regras do Direito Privado. E a
prova da assertiva é que o art. 374 do CC/2002, que determinava que a
compensação das dívidas fiscais e parafiscais seria regida pelo disposto no
Capítulo VII daquele diploma legal foi revogado pela Lei 10.677/2003, logo
após a entrada em vigor do CC/2002" (REsp 987.943/SC, Rel. Min. Eliana
Calmon, DJ 28.02.2008).
2. A imputação de pagamento não é causa de extinção do crédito tributário,
representa apenas a forma de processamento da modalidade extintiva, que é o
pagamento.
Daí porque, silenciando o Código Tributário sobre esse ponto específico, nada
impede que a Administração expeça atos normativos que regulem o
processamento da causa extintiva.
3. O fato de, na seara tributária, a imputação vir regulamentada em atos
normativos expedidos pela Secretaria da Receita Federal – IN's 21/97,
210/2002, 323/2003 e 600/2005 – não implica qualquer violação da ordem
constitucional ou legal, uma vez que a reserva de lei complementar (art. 146 da
CRFB/88) não abrange essa matéria e o art. 97 do CTN não exige a edição de
lei formal para tratar do tema.
4. Nos termos do art. 108 do CTN, a analogia só é aplicada na ausência de
disposição expressa na "legislação tributária". Por essa expressão, identificam-
se não apenas as leis, tratados e decretos, mas, também, os atos normativos
expedidos pela autoridade administrativa (arts. 96 e 100 do CTN). Dessa forma,
não há lacuna na legislação tributária sobre o tema imputação de pagamento, o
qual, como dito, não é objeto de reserva legal.
5. Inexistência de ofensa aos arts. 354 do CC/2002 e 108 do CTN.
6. Agravo regimental não provido.
Acórdão seguinte, proferido em 10/02/2011 em razão do REsp no 1.115.604/RS,
confirma a manutenção deste entendimento no âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DOS AT. 165, 458 E 535,
DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRECATÓRIO. MORATÓRIA DO ART. 78 DO
ADCT. JUROS DE MORA EM CONTINUAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE NA
HIPÓTESE. RESPEITO DO PRAZO CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES.
IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO. ART. 354 DO CC/02. INAPLICABILIDADE
NA SEARA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES.
1. Cumpre afastar a alegada ofensa dos arts. 165, 458, II e 535 do CPC, eis que
o acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre as
questões que foram postas à deslinde, adotando, contudo, orientação contrária à
pretensão dos ora recorrentes, não havendo que se falar em deficiência ou
omissão na prestação jurisdicional conferida na origem.
Fl. 1077
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

2. A jurisprudência desta Corte é pacífica quanto à não incidência de juros
moratórios em continuação quando do pagamento das parcelas do precatório na
forma do art. 78 do ADCT, desde que respeitado o prazo constitucional.
Precedentes.
3. Não havendo direito ao cômputo de juros moratórios na hipótese, resta
prejudicada a análise da alegada ofensa dos arts. 39, § 4o, da Lei n. 9.250/95 e
161, § 1o, do CTN. Contudo, em razão do princípio da non reformatio in pejus,
deve ser mantido o acórdão recorrido na parte que determinou a incidência de
juros legais de 6% ao ano, a partir da segunda parcela.
4. A imputação do pagamento na seara tributária tem regime diverso àquele do
direito privado (artigo 354 do Código Civil), inexistindo regra segundo a qual o
pagamento parcial imputar-se-á primeiro sobre os juros para, só depois de
findos estes, amortizar-se o capital. Precedentes.
5. Recurso especial não provido.
Assim, não há reparos ao acórdão recorrido que se pauta nos seguintes fundamentos
expostos no Acórdão no 1402-002.201:
Há que se ressaltar que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa e juros (parcelas que compõem determinado débito da
contribuinte para com a Fazenda), podendo-se inferir que o CTN lhes deu
idêntico tratamento, no que se refere à imputação de pagamentos. Tal
entendimento é ratificado pelo art. 167 do mesmo diploma legal, que estabelece
que a restituição do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos
juros de mora e das penalidades pecuniárias.
A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto
que, somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas
que compõem o indébito tributário se houver também obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem
o débito tributário.
O entendimento acima exposto está em consonância com a Nota Cosit n° 106, de
20 de abril de 2004, conforme se verifica no trecho a seguir reproduzido:
Nota Cosit n° 106/2004: " (...)
5. Isto posto, cumpre desde logo asseverar que o regramento da
imputação de pagamentos a débitos tributários deve ser inicialmente
buscado na Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário
Nacional (CTN), norma que prevê o pagamento como forma de extinção
do crédito tributário (art. 156, inciso I) e que regula esse instituto em
seus arts. 157 a 169, os quais correspondem às Seções II e III do
Capítulo IV do Título III do Livro Segundo do aludido Código.
6. Mediante leitura dos aludidos dispositivos legais, verifica-se que o
CTN não aborda diretamente a questão da imputação do pagamento
efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas que compõem o débito
tributário (principal, multa e juros moratórios).
7. Em seu art. 163, o CTN apenas determina que a autoridade
administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, na hipótese da existência simultânea de dois ou
mais débitos do sujeito passivo, in verbis:
'Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito
público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes
de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade
administrativa competente para receber o pagamento determinará a
Fl. 1078
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.001716/2010-61

respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em
que enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em
segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e
por fim aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.'
8. Uma vez que o art. 163 do CTN não fixou regra de precedência entre
tributo, multa (de mora ou de ofício) e juros moratórios – parcelas em
que se decompõe determinado débito do contribuinte para com a
Fazenda , poder-se-ia desde logo inferir, a contrario sensu, que o CTN
teria dado idêntico tratamento, no que se refere à imputação de
pagamentos, entre referidas exações.
9. Tal entendimento é então ratificado pelo 167 do CTN, que estabelece
que a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, "na
mesma proporção", dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, in
verbis:
'Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à
restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter
formal não prejudicadas pela causa da restituição.
(...)'
10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN,
chega-se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece,
na imputação de pagamentos pela autoridade administrativa, a
inexistência de precessão entre tributo, multa e juros moratórios, como
também veda ao próprio sujeito passivo estabelecer precedência de
pagamento entre as parcelas que compõem um mesmo débito tributário,
ou seja, veda ao sujeito passivo imputar seu pagamento apenas a uma
das parcelas que compõem o débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre
as parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário.
10.2 Não fosse assim, como seria possível atender à proporcionalidade
determinada pelo art. 167 do CTN se o contribuinte que devesse
R$100,00 de tributo, R$20,00 de multa moratória e R$10,00 de juros
moratórios efetuasse o pagamento de R$80,00 a título de tributo, R$50,00
a título de multa moratória e R$10,00 a título de juros moratórios, ou
efetuasse o pagamento de R$150,00 a título de tributo, R$10,00 a título
de multa moratória e R$5,00 a título de juros moratórios? Qual seria a
proporcionalidade a ser observada, na restituição, entre tributo, juros
moratórios e penalidade pecuniária?
(...)
14. Conforme já mencionado, é o CTN que, ao dispor sobre a repetição
do indébito tributário, indiretamente determina a proporcionalização do
pagamento efetuado pelo sujeito passivo entre as parcelas do débito por
ele pago(...)"
Neste mesmo sentido, cita-se trecho CONCLUSÃO do PARECER/PGFN/CDA
N° 1.936/2005:
Fl. 1079
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
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"26 – Ante o exposto, tendo em vista que a adoção do "sistema de
amortização linear" não encontra respaldo na legislação citada, que o
"sistema de amortização proporcional é o único admitido pelo Código
Tributário Nacional, que a própria Secretaria da Receita Federal (Nota
Cosit no 106, de 20 de abril de 2004) já se pronunciou nesse sentido e
que os créditos tributários submetidos ao método da amortização linear
carecem de liquidez e certeza..." (grifei)
Com este mesmo entendimento, citam-se trechos do PARECER PGFN CAT N°
74/2012:
143. Chamava-se linear essa forma de imputação porque levava em conta
o preenchimento, efetuado pelo próprio contribuinte, das linhas do
Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) com que ele
pagava, a destempo, o débito tributário.
144. Pode-se ver a associação entre a imputação linear e a formatação
original do artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, mediante o seguinte
exemplo: pagando o contribuinte, em MAI 2012, a quantia de 10.000
reais, correspondente ao valor do débito tributário devido na data de
vencimento (MAI 2009) sem incluir, portanto, o valor da multa de mora ,
e escrevendo, naturalmente, 10.000 reais na linha do DARF
correspondente ao principal, não se fazia, àquela época, nenhuma
imputação a título de multa de mora, ou seja, considerava-se imputado o
pagamento exclusivamente ao principal, lançando-se a multa de ofício,
de 75% (ou 150%, se houvesse fraude), sobre os 10.000 reais.
145. Tal procedimento não era insta dize-lo com todas as letras –
condizente com os ditames do artigo 163 do CTN, porque representava
simples acatamento de pretendida imputação feita pelo próprio
contribuinte, tendo a imputação linear, de resto, sido objeto de expresso
rechaço por este órgão jurídico no Parecer PGFN/CDA/N° 1936/2005,
acima referido, com conclusão no sentido da obrigatoriedade de
observância da imputação proporcional (ainda que, como já dito, se
tenha trilhado ali caminho interpretativo diverso daquele que aqui
utilizamos).
146. Eis, então, que, por força do artigo 14 da já referida Lei n° 11.488,
de 2007, veio a se modificar radicalmente esse regime.
147. Com a nova redação que se seu deu ao artigo 44 da Lei n° 9.430, de
1996, restou suprimida, do inciso I do caput do artigo 44 da Lei n° 9.430,
de 1996, a expressão "pagamento ou recolhimento após o vencimento do
prazo, sem o acréscimo de multa moratória". Desse modo, tal hipótese
(que é a versada na consulta) deixou de ensejar a aplicação da prefalada
multa de ofício (de 75% ou de 150%, conforme o caso), sendo, outrossim,
revogado o inciso II do § 1° do mesmo artigo 44, que ordenava, como já
apontamos, a cobrança de forma isolada dessa multa.
148. Confira-se a nova dicção do artigo 44, no trecho que interessa:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o
valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8° da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988,
que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto
a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
Fl. 1080
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.994 - CSRF/1a Turma
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b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica;
§ 1° O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste
artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei
n° 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras
penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
I - (revogado)
II - (revogado)
[...].
149. Com isso, passou ser plenamente aplicável a imputação
proporcional na hipótese aqui versada, representando, assim, o novo
regime importante avanço legislativo no cumprimento dos ditames do
artigo 163 do CTN.
150. Eis porque tem razão a SRFB ao afirmar, em sua consulta, que a
alteração promovida no artigo 44 da Lei n° 9.430, de 1996, pela Lei n°
11.488, de 2007, veio viabilizar a imputação proporcional de pagamento
na hipótese nela versada — deixando-se de lado a chamada "imputação
linear". (grifei)
Portanto, pelo exposto, deve ser aplicado o "sistema de imputação
proporcional", como fez a fiscalização, e não o "sistema de amortização linear",
como pretende o interessado.
In casu, restou caracterizada, após a imputação proporcional do pagamento
postergado, a falta de recolhimento do saldo devedor objeto do lançamento de
ofício, com a aplicação da multa de 75%, nos termos do art. 44, I, da Lei n°
9.430/1996, com redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007:
"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
(Redação dada pela Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007)"
Observe-se, mais uma vez, que a nova redação do art. 44, I, da Lei n°
9.430/1996 deixou de contemplar a hipótese de lançamento de multa isolada no
caso de pagamento de tributo em atraso desacompanhado da multa moratória.
No caso presente, os pagamentos postergados efetuados pelo interessado em
2008 e 2009 não abrangeram o valor total do débito em 2007, não restando à
fiscalização alternativa senão a de se valer da imputação proporcional para
ajustar tais valores aos dispositivos da lei, distribuindo a quantia paga
proporcionalmente entre o tributo, a multa moratória e os juros moratórios, e
formalizando de ofício a exigência do tributo remanescente.
A respeito da matéria, traz-se à colação, em contraponto aos acórdãos
mencionados na impugnação, decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
16327.004099/200246 Recurso n° 148.714 Especial do Procurador
Acórdão n° 910100.426– 12 Turma Sessão de 03 de novembro de 2009
Matéria IRPJ E OUTRO (...) Assunto: Imposto de Renda Pessoa Jurídica
Ano-calendário: 1998 1 FALTA DE ADIÇÃO DE PERDAS NA
REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO PERMANENTE. As perdas de
bens do ativo permanente só podiam ser deduzidas da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL quando da realização do bem. Até lá, o procedimento
correto deveria ser a constituição de uma provisão para perdas, a qual,
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ao teor do art. 13, inciso I, da Lei n° 9.249/95, são indedutíveis. As
disposições da SUSEP não podem se sobrepor à legislação do Imposto de
Renda das Pessoas Jurídicas.
POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO DO TRIBUTO. Acata-se a alegação
de postergação do pagamento do tributo quando o sujeito passivo
demonstra que levou à tributação a base de cálculo objeto do lançamento
de oficio e recolheu o tributo em períodos posteriores. O efeito desse
reconhecimento dá-se pelo ajuste nos valores lançados, no sentido de se
deduzir do tributo lançado, aquele que foi efetivamente pago a posteriori,
adotando-se, para tanto, o método da imputação proporcional
(destacou-se).
É de se notar, portanto, pelos demonstrativos de IRPJ e de CSLL dos autos de
infração, que a autoridade fiscal observou de forma escorreita a norma legal,
não havendo erro na apuração do tributo postergado.
Este posicionamento, expresso pelo ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, foi
renovado nesta 1a Turma, no voto condutor do Acórdão no 9101-004.231, com o
seguinte acréscimo ao final:
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o
principal e os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por
ser um consectário legal, na medida em que incide sobre o principal, não
poderia a multa de mora remanescer sozinha no caso concreto.
Poder-se-ia argumentar, neste ponto, que o art. 354, do Código Civil, tem regra
diferente, na medida que determina primeiro o pagamento dos juros e, somente
depois, do capital. Contudo, nos termos da Súmula STJ 464, “a regra de
imputação de pagamentos estabelecida no art. 354 do Código Civil não se
aplica às hipóteses de compensação tributária”.
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para
que todo o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo
devedor esteja distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa
devidos.
Assim, evidenciada a correção do procedimento pautado em imputação proporcional,
não merece reparos o acórdão recorrido.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte
na parte conhecida.
Os fundamentos acima transcritos são totalmente aplicáveis ao caso sob exame.
Nestes termos, o acórdão recorrido não merece nenhum reparo.
E, desse modo, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da
contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

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