Tribunal: CARF
Processo: 10880.919924/2017-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Jandir José Dalle Lucca
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-20
Data de publicação: 2022-11-16

Ementa:

Inteiro teor:
S1-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.919924/2017-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1402-006.062 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
20 de setembro de 2022
Recorrente
TIM CELULAR S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 08/03/2010
REMESSAS EFETUADAS PARA O PAGAMENTO DE SERVIÇOS DE
TELECOMUNICAÇÕES PRESTADOS POR EMPRESAS DOMICILIADAS
NO EXTERIOR. SUJEIÇÃO À ALÍQUOTA DE 15%. RECONHECIMENTO
DO DIREITO CREDITÓRIO RELATIVO AO PAGAMENTO A MAIOR
REALIZADO À ALÍQUOTA DE 25%. DESNECESSIDADE DE PROVA DE
QUE TENHA SIDO REALIZADO O LANÇAMENTO DA CIDE NAS
MESMAS OPERAÇÕES E QUE O CONTRIBUINTE TENHA ASSUMIDO
O ÔNUS DA RETENÇÃO.
Sendo comprovado o recolhimento a maior de IRRF sobre o pagamento de
serviços de telecomunicações prestados por empresas domiciliadas no exterior,
o direito à repetição do indébito ou sua compensação não depende da prova do
lançamento ou recolhimento da CIDE nas mesmas operações, nem que o
contribuinte tenha assumido o ônus da retenção, não se aplicando o artigo 166
do Código Tributário Nacional, uma vez que não se trata de tributo que
comporte, por sua natureza, a transferência do respectivo encargo financeiro.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao
recurso voluntário para reconhecer o direito creditório pleiteado e homologar as compensações
até o limite reconhecido. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-
lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1402-006.061, de 20 de setembro de 2022, prolatado no
julgamento do processo 10880.919929/2017-56, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Marco Rogerio Borges,
Junia Roberta Gouveia Sampaio, Evandro Correa Dias, Luciano Bernart, Carmen Ferreira
Saraiva (suplente convocada), Jandir José Dalle Lucca, Antônio Paulo Machado Gomes e Paulo
Mateus Ciccone (presidente). Ausente o conselheiro Iagaro Jung Martins, substituído pela
conselheira Carmen Ferreira Saraiva.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.919924/2017-23
Fl. 264
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto face ao v. acórdão que julgou
improcedente a manifestação de inconformidade aviada pela interessada em face do Despacho
Decisório exarado pela Delegacia da Receita Federal de Administração Tributária-SP, que,
considerando a não confirmação do crédito demonstrado pelo contribuinte, não homologou a
compensação declarada no PER/DCOMP objeto do litígio.
Para melhor compreensão da matéria versada nos autos e por bem descrever os
fatos, consulte-se o relatório da r. decisão recorrida:
Trata o presente processo de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho
Decisório de fls. xx que não homologou o PER/DCOMP no 22342.14691.171114.1.3.04-9250,
transmitido com o objetivo de compensar débito(s) próprio(s) com crédito de IRRF, Código de
Receita 0473, no valor original na data de transmissão de R$ 1.506.200,25, decorrente de
recolhimento com DARF efetuado em 08/03/2010 no valor total de R$ 3.187.325,65.
A DCOMP em tela, foi analisada de forma eletrônica pelo sistema de processamento
da Receita Federal do Brasil - RFB que emitiu o Despacho Decisório em comento, assinado
pelo titular da unidade de jurisdição da requerente.
Segundo o Despacho Decisório, o pagamento indicado não possui saldo disponível
para compensação, visto que foi integralmente utilizado para quitação de débito regularmente
confessado em DCTF.
Cientificado em 10/05/2017, o contribuinte, irresignado, impugnou o despacho
decisório em 08/06/2017 manifestando a sua inconformidade às fls. 31 a 52, pela qual alega em
apertada síntese que as receitas de interconexão de redes não são receitas auferidas pela
Requerente sendo indevido portanto a exigência do PIS e da COFINS.
Em 18/04/2018, a Requerente apresentou o aditivo de fls. 89 a 98 pelo qual esclarece
que no dia 10/05/2017 tomou ciência do despacho decisório proferido neste processo em meio
a 48 despachos decisórios de não homologação de compensação.
Argumenta que como o r. despacho decisório, expedido de forma eletrônica, era
extremamente sucinto e se limitava a indicar a suposta inexistência de créditos da Requerente
nestes processos administrativos, apresentou manifestação de inconformidade expondo as
razões que comprovariam a existência e validade de todos os créditos que acreditava ter a
mesma origem.
No entanto, após uma análise mais detalhada das PER/DCOMPs que geraram os
referidos despachos decisórios, verificou que o crédito em discussão neste processo refere-se,
na realidade, a valores de IRRF retidos e recolhidos indevidamente em remessas ao exterior
decorrentes da prestação de serviços de telecomunicação em âmbito internacional.
Em homenagem ao princípio da verdade material requer que a presente petição seja
analisada e processada em aditamento à manifestação de inconformidade anterior, máxime
quando o crédito decorrente do indébito é líquido e certo e deve ser restituído à Requerente,
nos termos requeridos na PER/DCOMP.
Argumenta em apertada síntese que recolheu 25% de IRRF nas remessas ao exterior
feitas a título de serviço de comunicação internacional, e, segundo a RFB, deveria ser recolhido
15% de IRRF e 10% de CIDE sobre essas operações.
Fl. 265
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

Requer que seja julgada procedente a manifestação de inconformidade para que seja
integralmente homologada a compensação pretendida dos 10% de IRRF recolhidos
indevidamente pela Requerente.
Pleiteia, que seja reconhecido que eventuais débitos passíveis de cobrança não podem
ser demandados com a incidência de multa e juros moratórios, em razão da comprovada
suspensão da sua exigibilidade.
Protesta provar o alegado por todos os meios de prova em Direito admitidos, sem
exceção de quaisquer, notadamente prova documental.
A 5a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São
Paulo houve por bem julgar improcedente a MI em decisão assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 08/03/2010
COMPENSAÇÃO.
AUSÊNCIA
DE
PROVA
DA
EXISTÊNCIA
DE
DIREITO
CREDITÓRIO. NÃO HOMOLOGAÇÃO DA COMPENSAÇÃO.
No caso dos pedidos de restituição e declarações de compensação, cabe ao contribuinte efetuar
a prova do seu direito creditório. Deixando de fazê-lo, a compensação não pode ser
homologada.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Inconformada, a Recorrente aviou Recurso Voluntário arguindo, preliminarmente,
a nulidade do v. acórdão recorrido, por entender que a negativa da possibilidade de produção de
novas provas implicou no cerceamento do seu direito de defesa, reeditando, no mérito, os
argumentos já apresentados anteriormente nos autos.
Posteriomente, a Recorrente peticionou juntando contratos de câmbio
correspondentes ao PER/DCOMP objeto deste processo administrativo, com o intuito de
comprovar o caráter indevido da cobrança do IRRF à razão de 25% e da CIDE em 10% sobre as
mesmas operações de remessas ao exterior.
Em nova petição, a Recorrente requereu a juntada de planilha para demonstrar de
forma detalhada as informações relacionadas aos contratos de câmbio anteriormente juntados,
bem como de cópia do auto de infração discutido nos autos do processo administrativo no
19515.723063/2013-99, para exigência dos valores correspondentes aos 10% supostamente não
recolhidos a título de CIDE, sobre as mesmas operações aqui tratadas.
É o relatório.

Fl. 266
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos requisitos legais de
admissibilidade.
PRELIMINARMENTE
-
DA
NULIDADE
DA
DECISÃO
RECORRIDA
Em síntese, sustenta a Recorrente que, ao negar a possibilidade de
produção de novas provas, a r. decisão recorrida cerceou seu direito de
defesa e incorreu em nulidade, pelas seguintes razões:

em seu aditamento à manifestação de inconformidade, protestou provar
o alegado por todos os meios de prova em Direito admitidos, sem exceção de
quaisquer espécies, notadamente prova documental;

o v. acórdão recorrido entendeu que a Recorrente não poderia juntar
novos documentos ao processo por não terem sido cumpridos os requisitos
previstos no artigo 16, §4o, do Decreto no 70.235/72;

resta configurada a hipótese prevista pelo § 4o, alínea “c” do artigo 16
do Decreto no 70.235/72, em que a juntada posterior de documentos destina-se a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos; e

impedir a Recorrente de juntar novos documentos nos autos é violar
frontalmente o princípio da verdade material.

Em verdade, a Recorrente apresentou petição aditando a sua
manifestação de inconformidade, na qual também “pede vênia para
juntar, a título de amostragem, os contratos de câmbio referentes aos
meses de setembro de 2009 e abril de 2010 (doc. 1)” (item 12) e, ao
final, “protesta provar o alegado por todos os meios de prova em Direito
admitidos, sem exceção de quaisquer, notadamente prova documental”
(item 32).
Entretanto, ao contrário do que dela constou, a referida petição não foi
aparelhada por nenhum documento.
Vale dizer, depois da apresentação da sua impugnação e até o momento
da prolação da r. decisão recorrida, a Recorrente não juntou nenhum
novo documento aos autos e pretende, em tese, assegurar o direito de vir
a fazê-lo a qualquer tempo, sem restrições.
Razão, porém, não lhe assiste.
Fl. 267
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

Com efeito, o §4o do artigo 16 do Decreto no 70.235, de 1972, é de
meridiana clareza ao dispor que:
(..)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito
de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por
motivo de força maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.

Portanto, sem prejuízo da eventual flexibilização em relação ao momento
de produção da prova documental da qual os órgãos julgadores podem se
valer em decorrência da aplicação do princípio da verdade material a
situações específicas e de acordo com as peculiaridades do caso concreto,
a r. decisão recorrida não incorreu em cerceamento do direito de defesa
ao meramente refletir aquilo que a própria legislação já determina, não
havendo, portanto, nulidade a ser proclamada sob tal rubrica.
DO MÉRITO
A matéria de fundo se resume à alegação da Recorrente de ter recolhido
indevidamente o IRRF sobre os serviços de telecomunicação que lhe
foram prestados por empresas domiciliadas no exterior à alíquota de
25%, sendo que a própria RFB concorda que as respectivas remessas
deveriam ter sido tributadas às alíquotas de 15% de IRRF e de 10% de
CIDE.
A decisão recorrida assim tratou da questão:
No que tange ao mérito, o contribuinte alegou que teria recolhido indevidamente o
IRRF sobre serviços de telecomunicações prestados por empresas domiciliadas no
exterior à alíquota de 25%, quando no entender da própria RFB essas remessas
deveriam ter sido tributadas às alíquotas de 15% de IRRF e de 10% de CIDE.
De fato, a alíquota aplicável seria de 25%, conforme disposto no artigo 708 do RIR/99,
in verbis:
"Art. 708. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, à alíquota de vinte e
cinco por cento, os rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica,
administrativa e semelhantes derivados do Brasil e recebidos por pessoa física
ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, independentemente da forma de
pagamento e do local e data em que a operação tenha sido contratada, os
serviços executados ou a assistência prestada (Decreto-Lei no 1.418, de 3 de
setembro de 1975, art. 6o, Lei no 9.249, de 1995, art. 28 e Lei no 9.779, de 1999,
art. 7o).
Parágrafo único. A retenção do imposto é obrigatória na data do pagamento,
crédito, entrega, emprego ou remessa dos rendimentos (Decreto-Lei no 5.844, de
1943, art. 100)" (grifei).
Essa alíquota, de 25%, pode ser reduzida para 15%, desde que trate-se de remessas ao
exterior com incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico –
CIDE (com alíquota de 10%), nos termos dos artigos 2o e 2o-A da Lei n° 10.168/2000,
com as alterações promovidas pelas Leis no 10.332/2001 e 11.452/2007, in verbis:
Fl. 268
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

"Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior,
fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela
pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos
tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem
transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no
exterior.
§ 1o Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia
os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento
de tecnologia e prestação de assistência técnica.
§ 1o-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração
pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de
programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da
correspondente tecnologia.(Incluído pela Lei no 11.452, de 2007)
§ 2o A partir de 1o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste
artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de
contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência
administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados
no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem,
entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a
beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. (Redação da pela Lei no
10.332, de 2001)
§ 3o A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues,
empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior,
a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2o
deste artigo. (Redação da pela Lei no 10.332, de 2001)
§ 4o A alíquota da contribuição será de 10% (dez por cento). (Redação da pela
Lei no 10.332, de 2001)
§ 5o O pagamento da contribuição será efetuado até o último dia útil da
quinzena subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador. (Incluído pela Lei
no 10.332, de 2001)
§ 6o Não se aplica a Contribuição de que trata o caput quando o contratante for
órgão ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e o contratado for instituição
de ensino ou pesquisa situada no exterior, para o oferecimento de curso ou
atividade de treinamento ou qualificação profissional a servidores civis ou
militares do respectivo ente estatal, órgão ou entidade.(Incluído pela Lei no
12.402, de 2011)
Art. 2o-A. Fica reduzida para 15% (quinze por cento), a partir de 1o de janeiro
de 2002, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as
importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior
a título de remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes.
(Incluído pela Lei no 10.332, de 2001)" (grifei).
Para que reste configurado o pagamento a maior indicado no PER/DCOMP faz-se
necessário a comprovação de que a operação vinculada ao DARF indicado corresponda
a uma remessa para o exterior, com incidência da CIDE e ônus da retenção por conta do
pagador dos rendimentos (artigo 166 do CTN).
No caso, a Requerente afirma que a remessa foi efetuada para o pagamento de serviços
de telecomunicações prestados por empresas domiciliadas no exterior (Roaming
Internacional), o qual, de acordo com o artigo 2o do Ato Declaratório Interpretativo no
25 de 13 de outubro de 2004, transcrito a seguir, está sujeito à incidência da CIDE e
IRRF de 15%.
Art. 2o É devido o Imposto sobre a Renda Retido na Fonte, à alíquota de 15%, e
a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide), à alíquota de
10%, sobre o total dos valores pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos às empresas de telecomunicações domiciliadas no exterior, a título de
Fl. 269
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

pagamento pela contraprestação de serviços técnicos realizados em chamadas
de longa distância internacional, iniciadas no Brasil, ou a chamadas de longa
distância nacional, em que haja a utilização de redes de propriedade de
empresas congêneres, domiciliadas no exterior.
Assim para fins de confirmação da natureza da operação, bem como que a Requerente
assumiu o ônus da retenção mediante o reajuste da base de cálculo do IRRF incidente na
operação, os autos devem estar instruídos com a cópia do contrato de câmbio da
remessa.

Neste ponto cumpre observar que a Manifestação de Inconformidade apresentada
abrange PER/DCOMPs relacionados a seguir:

A Requerente não apresentou os documentos relativos às remessas vinculadas aos
DARFs indicados nos PER/DCOMPs relacionados no quadro acima.
No entanto, verifica-se nos processos correspondentes às impugnções apresentadas em
12/05/2015 e 09/06/2015 que Requerente carreou aos autos cópia dos contratos de
câmbio relativos às a operações realizadas em 08/09/2009, 18/09/2009, 29/09/2009,
09/04/2010, 20/04/2010 e 29/04/2010.
Quanto às demais operações a Requerente limita-se em demonstrar o cálculo do crédito
indicado no PER/DCOMP.
Assim, diante da não apresentação do contrato de câmbio relativo ao DARF indicado no
PER/DCOMP no 21765.06016.171114.1.3.04-5556, não é possível validar o crédito
utilizado na compensação declarada.

Conforme se verifica, posteriormente ao julgamento em 1o grau de
jurisdição, a Recorrente carreou aos autos contratos de câmbio e
demonstrativo correlacionando-os ao IRRF objeto do DARF indicado no
PER/DCOMP em questão, assim como cópia do auto de infração lavrado
em seu desfavor (PA no 19515.723063/2013-99) referente à exigência da
CIDE incidente sobre as mesmas operações, com o intuito de comprovar
que corresponderam a remessas para o exterior, nos termos do artigo 2o-
A da Lei n° 10.168, de 2000, e do artigo 2o do Ato Declaratório
Interpretativo SRF no 25, de 2004, litteris:
Fl. 270
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

Lei n° 10.168/2000:
Art. 2o-A. Fica reduzida para 15% (quinze por cento), a partir de 1o de janeiro
de 2002, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as
importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior
a título de remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes.

ADI SRF no 25/2004:
Art. 2o É devido o Imposto sobre a Renda Retido na Fonte, à alíquota de 15%, e
a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide), à alíquota de
10%, sobre o total dos valores pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos às empresas de telecomunicações domiciliadas no exterior, a título de
pagamento pela contraprestação de serviços técnicos realizados em chamadas
de longa distância internacional, iniciadas no Brasil, ou a chamadas de longa
distância nacional, em que haja a utilização de redes de propriedade de
empresas congêneres, domiciliadas no exterior.

Nesse passo, cumpre reconhecer que a jurisprudência do CARF
consolidou-se no sentido de que a regra insculpida no §4o do artigo do
Decreto 70.235, de 1972, deve ser interpretada à luz do princípio da
verdade material, admitindo-se, diante das peculiaridades do caso
concreto, a produção de provas em momentos processuais distintos,
especialmente quando destinada a “contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidas aos autos”, exceção prescrita pela alínea “c”
daquele dispositivo, como ocorre no caso sub examine, onde a r. decisão
recorrida, ao apreciar a existência de pagamento maior de IRRF em razão
da adoção da alíquota de 25% ao invés de 15%, entendeu ser necessária a
apresentação dos contratos de câmbio relativos às remessas para o
pagamento dos serviços de telecomunicações prestados para a Recorrente
por empresas alienígenas.
O exame dos documentos juntados conduz às seguintes constatações:

Remessas para o exterior conforme contratos de câmbio
liquidados;

Valores consolidados, conforme demonstrativo apresentado pela
Recorrente;

IRRF recolhido conforme DARF; e

Constatação de valor pago maior (valor do IRRF devido diminuído
do valor do DARF).
Bem se vê, pois, que o recolhimento a maior se encontra perfeitamente
demonstrado nos autos a partir da prova complementar produzida pela
Recorrente.
O v. aresto guerreado, contudo, também entendeu que, “Para que reste
configurado o pagamento a maior indicado no PER/DCOMP faz-se
necessário a comprovação de que a operação vinculada ao DARF
indicado corresponda a uma remessa para o exterior, com incidência da
Fl. 271
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

CIDE e ônus da retenção por conta do pagador dos rendimentos (artigo
166 do CTN)”.
Nesse ponto, impende destacar que, ao contrário do que asseverou a r.
decisão recorrida, não é necessária a prova de que a Recorrente tenha
assumido o ônus da retenção ou tampouco que a CIDE tenha sido
recolhida, como condição para que possa pleitear o ressarcimento dos
valores que alega ter pago a maior a título de IRRF e que constituem o
objeto do PER/DCOMP em análise.
De fato, o IRRF na remessa de valores ao exterior não configura tributo
que comporte, por sua natureza, transferência do respectivo encargo
financeiro, não se inserindo, pois na previsão a que alude o artigo 166 do
Código Tributário Nacional.
A matéria já foi objeto de exame pela C. 2a Turma Ordinária da 3a
Câmara da 1a Seção deste Sodalício por ocasião do julgamento do
Recurso Voluntário interposto no processo 11065.721575/2014-35, em
acórdão ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Data do fato gerador: 03/08/2005, 04/08/2005, 28/09/2005, 19/10/2005,
20/10/2005, 12/12/2005, 05/01/2006, 31/01/2006, 01/02/2006, 20/02/2006,
20/04/2006, 12/06/2006, 19/07/2006, 04/08/2006, 15/09/2006, 09/10/2006,
18/10/2006, 27/10/2006, 02/02/2007, 07/02/2007, 23/12/2008
IRRF REMESSA AO EXTERIOR. ARTIGO 166 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO
NACIONAL. INAPLICABILIDADE
Não há que se falar em incidência de IRRF nos casos de remessa ao exterior de
valores para aquisição de softwares para revenda. Sendo comprovado o
recolhimento indevido, tem direito à repetição do indébito o contribuinte que
praticou o fato gerador do tributo, sendo, nestes casos, inaplicável o preceito do
artigo 166 do Código Tributário Nacional, que se aplica, tão-somente, nos
tributos que comportem, por sua natureza, a transferência do encargo a terceiros.
(Acórdão 1302-004.820, j. 16.09.2020)
Do voto do I. Conselheiro Relator Flávio Machado Vilhena Dias se
extraem os seguintes fundamentos, os quais adoto como razão de decidir:
Assim, o que precisa ser analisado e decido por esse colegiado é se o artigo 166
do Código Tributário Nacional pode ser utilizado para o não reconhecimento de
parte do direito creditório, na medida em que a DRJ de São Paulo entendeu que,
“por se tratar de IRRF retido e recolhido indevidamente, deve a interessada
ainda comprovar que atende aos requisitos” daquele dispositivo legal “para que
o direito creditório lhe seja reconhecido”.
A par de a discussão sobre a aplicabilidade do referido dispositivo ao presente caso ter
se iniciado apenas com a decisão da DRJ, não sendo aventada em nenhum momento no
despacho decisório, o que, ao fim e ao cabo, acabou por cercear o direito de defesa do
contribuinte, que só pode se insurgir e argumentar contra esse ponto no Recurso
Voluntário, se pode adiantar que não se concorda com o posicionamento externado no
acórdão recorrido.
Fl. 272
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

Assim, mesmo que haja uma patente nulidade parcial do acórdão proferido pela DRJ de
São Paulo, supera-se essa nulidade, nos termo do artigo 59, § 3o do Decreto no
70.235/72, para analisar o mérito de forma favorável ao contribuinte. Explica-se.
Como sabido, o artigo 166 do CTN condiciona a repetição do indébito dos tributos que
importem a transferência do encargo financeiro à comprovação de o ter assumido.
Caso contrário, deverá haver autorização expressa de quem assumiu o encargo
(terceiro), para que haja o direito à repetição. Confira-se a redação do dispositivo:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
De pronto, não se pode perder de vista que, no presente caso, o que se observa é que o
contribuinte do IRRF na remessa de valores ao exterior é quem faz essa remessa. Nestes
casos, não se está falando de um responsável que, por imposição legal, é obrigado a
reter e recolher o tributo devido por um terceiro, que seria o contribuinte, como nos
casos, por exemplo, de um empregador que está obrigado a reter e recolher o imposto de
renda devido pelos seus empregados.
No caso em apreço, o IRRF indicado como direito creditório se refere a imposto de
renda retido na fonte relativo a remessa de valores ao exterior destinados ao pagamento
de “software de prateleira” para revenda. Assim, o fato gerador do tributo, acaso devido,
seria a remessa dos valores ao exterior, sendo o contribuinte do tributo justamente o
remetente, uma vez que o detentor do software no exterior não é domiciliado no Brasil
e, por isso, não é e não poderia ser contribuinte do imposto de competência da União
Federal, no caso o IRRF.
Neste sentido, o Decreto-Lei no 5.844/43, em seu artigo 100, deixa bem claro que o fato
gerador do IRRF ocorre quando a fonte “pagar, creditar; empregar, remeter ou
entregar o rendimento”.
Por outro lado, a Receita Federal do Brasil, além de deixar claro o momento em que
ocorre o fato gerador do IRRF na remessa dos valores ao exterior, já externou o
entendimento de que essa tributação é isolada e definitiva, ou seja, a interpretação que
se pode extrair deste entendimento é de que não é o contribuinte quem recebe os valores
no exterior e sim quem remete aqueles valores. Veja-se, neste ponto, a ementa da
Solução de Consulta COSIT no 255, de 26 de maio de 2017:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE – IRRF
RENDIMENTOS AUFERIDOS POR RESIDENTE OU DOMICILIADO NO
EXTERIOR. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. FATO GERADOR. CRÉDITO.
CONVERSÃO CAMBIAL.
Os rendimentos auferidos por residentes ou domiciliados no exterior,
provenientes de fontes situadas no País, sujeitam-se à incidência do Imposto
sobre a Renda na fonte, forma isolada e definitiva, no momento do pagamento,
do crédito, da entrega, do emprego ou da remessa dos rendimentos. A primeira
dentre essas hipóteses que ocorrer obriga a fonte à retenção e ao recolhimento do
imposto. Os rendimentos em moeda estrangeira deverão ser convertidos em
moeda nacional à taxa de câmbio vigorante na data do seu pagamento, crédito,
entrega, emprego ou remessa, ou à taxa do câmbio em que forem efetivamente
realizadas as operações. A efetivação do crédito (antes do pagamento, da entrega,
do emprego ou da remessa) dos rendimentos implica a ocorrência do fato gerador
do imposto e o surgimento da obrigação tributária, não havendo na legislação
previsão para que seja recalculado o valor do tributo por ocasião do pagamento
dos rendimentos.
Dispositivos Legais: Lei no 5.172, de 1966, arts. 43, 113, § 1o, e 114; Decreto-Lei
no 5.844, de 1943, arts. 97, “a”, 100 e 199; Decreto-Lei no 1.418, de 1975, art. 6o;
Lei no 9.779, de 1999, arts. 7o e 8o; Lei no 9.816, de 1999, art. 3o; Lei no 10.305,
de 2001, art. 3o; Decreto no 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda -
Fl. 273
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

RIR/1999), art. 682, I; Parecer Normativo CST no 140, de 1973; Solução de
Divergência Cosit no 4, de 2005.
Desta feita, sendo a tributação pelo IRRF, no caso de remessa de valores a pessoas
física ou jurídicas, “isolada e definitiva”, não há dúvidas de que o contribuinte, in casu,
é quem faz a remessa dos valores, sendo irrelevante a discussão quanto à existência de
contribuinte de direito e contribuinte de fato ou se houve ou não o repasse do encargo a
este (de fato) por aquele (de direito).
De toda forma, mesmo que se considerasse a repercussão econômica do tributo, o
Superior Tribunal de Justiça já se manifestou, em acórdão submetido à sistemática dos
recursos repetitivos, se valendo da doutrina do Professor Paulo de Barros Carvalho, no
sentido de que “na hipótese em que a repercussão econômica decorre da natureza da
exação, ‘o terceiro que suporta com o ônus econômico do tributo não participa da
relação jurídica tributária, razão suficiente para que se verifique a impossibilidade
desse terceiro vir a integrar a relação consubstanciada na prerrogativa da repetição do
indébito, não tendo, portanto, legitimidade processual’”. (REsp no 903.394/AL).
No presente caso, além de estar devidamente demonstrado que o Recorrente é que tem
legitimidade para pleitear a repetição do indébito tributário, na medida em que ele
figurava no polo passivo da obrigação tributária, sendo, desta forma, o contribuinte do
IRRF, é bom deixar claro que não há que se falar em aplicação do artigo 166 do CTN,
como faz crer a Delegacia de Julgamento em São Paulo (SP).
O Superior Tribunal de Justiça, inclusive, já se posicionou no sentido de que o artigo
166 do CTN não se aplica aos tributos chamados diretos. Como se observa da ementa
abaixo, em que pese a discussão ser um pouco diferente da travada neste processo, um
vez que se discutia a legitimidade ou não da pessoa jurídica, que fez a retenção do
tributo, devido pelo beneficiário dos valores (que seria o real contribuinte) promover a
ação de repetição de indébito, o Tribunal da Cidadania deixou clara a inaplicabilidade
do artigo 166 nas discussões que envolvam o IRRF. Confira-se:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA.
COTEJO REALIZADO. SIMILITUDE FÁTICA COMPROVADA. IMPOSTO
DE RENDA RETIDO NA FONTE. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ART. 45,
PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. ILEGITIMIDADE ATIVA DO SUJEITO
PASSIVO
DA
OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA
ACESSÓRIA.
INAPLICABILIDADE DO ART. 166 DO CTN.
1. A divergência traçada nestes autos envolve questão relacionada à legitimidade
do sujeito passivo de obrigação tributária acessória (na hipótese, pessoa jurídica
de direito privado) para requerer a restituição de indébito tributário resultante de
pagamento de imposto de renda retido e recolhido a maior quando em
cumprimento do art. 45, parágrafo único, do CTN.
(...)
5. Registre-se que a hipótese dos autos - que trata de obrigação tributária
acessória, nos termos do art. 113, § 2o, do CTN - em nada se confunde com
aquela disciplinada no art. 128, também do CTN. Existe diferença entre a
sujeição passiva de uma obrigação tributária acessória - cujo objeto corresponde
a um fazer ou não fazer no interesse da arrecadação - e a sujeição passiva de uma
obrigação tributária principal - cujo objeto corresponde ao pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária.
(...)
9.
A legitimidade processual ad causam para restituição de indébito
tributário deve levar em consideração, em circunstâncias como a que se analisa,
os sujeitos da relação jurídico-material tributária principal, cujo objeto
corresponde ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária dela decorrente, o
que não é o caso dos autos.
10.
É certo que alguns precedentes desta Corte Superior têm reconhecido a
legitimidade do sujeito passivo da obrigação tributária acessória - cujo objeto
consiste na retenção e recolhimento de impostos e contribuições -
Fl. 274
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

especificamente no campo dos chamados "tributos indiretos", e mais
especificamente ainda: somente quando houver comprovação de que não houve
repercussão do ônus financeiro a terceira pessoa, comumente intitulada de sujeito
passivo de fato, nos termos do art. 166 do CTN ("Art. 166. A restituição de
tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo
financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo,
ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente
autorizado a recebê-la"): AgRg no REsp 1.573.939/MG, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 14/3/2016; (AgRg no AREsp
624.100/MG, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe
15/2/2016).
11.
Destaque-se, no entanto, que o imposto de renda não se inclui dentre
aqueles que se enquadram como "tributos indiretos" a exigir qualquer análise
quanto ao art. 166 do CTN, sendo desnecessário tecer mais comentários a
respeito de referidos precedentes.
12.
Por fim, o fato de haver ou não autorização pelo sujeito passivo da
relação jurídico- tributária concedida à ora embargante, quando muito,
possibilitaria que ela ingressasse com a demanda em nome da contribuinte
substituída na qualidade de mandatária, mas não em nome próprio, pois, como se
disse, a hipótese dos autos não diz respeito a tributo indireto a exigir a aplicação
do art. 166 do CTN.
13.
Embargos de divergência a que se negam provimento. (EREsp
1318163/PR, Rel. Ministro OG FERNANDES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/06/2017, DJe 15/12/2017) (destacou-se)
A inaplicabilidade do disposto no artigo 166 do CTN, nos caso dos tributos que, por sua
natureza, não comportem a transferência do encargo (“tributos diretos”), não passou
desapercebida pela doutrina. Luciano Amaro, deixando claro que a “repercussão,
fenômeno econômico”, é difícil de se precisar, afirma que o preceito do artigo 166 só se
aplica aos chamados “tributos indiretos”1. Nestes mesmo Norte, é a lição de Hugo de
Brito Machado. Confira-se:
A nosso ver, tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro são somente aqueles tributos em relação aos quais
a própria lei estabeleça dita transferência. Somente em casos assim aplica-se a
regra do art. 166 do Código Tributário Nacional, pois a natureza a que se reporta
tal dispositivo só pode ser a natureza jurídica, que é determinada pela lei
correspondente, e não por meras circunstâncias econômicas que podem estar, ou
não, presentes, sem que se disponha de um critério seguro para saber quando se
deu, e quando não se deu, tal transferência. 2
Desta feita, tendo em vista a inaplicabilidade do artigo 166 do CTN ao presente caso e
sendo comprovado que o IRRF pago pelo Recorrente foi em decorrência de remessas ao
exterior, para aquisição de softwares para revenda, deve-se ser reconhecido o direito
creditório devidamente comprovado nos autos.
____________________________________________________________________
1 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12a ed. rev. e atual. - São Paulo:
Saraiva, 2006. Págs. 424 e 425.
2 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24a ed. revista, atualizada e
ampliada. São Paulo: Malheiros, 2004. Pág. 195.

Já a exigência de comprovação do lançamento da CIDE não encontra
guarida na legislação de regência, que em nenhum momento condiciona a
redução da alíquota do IRRF, na situação versada nos presentes autos, à
exigência ou ao efetivo recolhimento daquela contribuição. Consulte-se,
mais uma vez, a dicção do artigo 2o-A da Lei n° 10.168, de 2000, verbis:
Fl. 275
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

Art. 2o-A. Fica reduzida para 15% (quinze por cento), a partir de 1o de janeiro
de 2002, a alíquota do imposto de renda na fonte incidente sobre as importâncias
pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de
remuneração de serviços de assistência administrativa e semelhantes.

Vale dizer, não há que se confundir incidência tributária com
constituição do crédito tributário ou tampouco com pagamento.
Enquanto que a incidência tributária relaciona-se com a hipótese prevista
abstratamente em lei como necessária e suficiente para o surgimento da
obrigação tributária (artigo 114 do CTN), a constituição do crédito
tributário ocorre pelo lançamento, “assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível” (artigo 142 do CTN). Já o
pagamento é causa de extinção do crédito tributário (artigo 156, I do
CTN).
Conseguintemente, na medida em que a legislação de regência prevê a
incidência da CIDE sobre a operação em espeque (remessa para o
exterior do pagamento dos serviços de telecomunicações prestados para a
Recorrente), não é necessário que tenha havido prova da constituição do
respectivo crédito tributário ou o seu pagamento para que seja aplicada a
regra estampada no artigo 2o-A da Lei n° 10.168, de 2000. Em outras
palavras, a própria natureza da operação já configura a hipótese de
incidência da CIDE, não sendo necessária qualquer outra prova a
respeito.
Nessa toada, não é acaciano relembrar a antiga e surrada regra de
hermenêutica, segundo a qual “onde a lei não distingue, não cabe ao
interprete distinguir”.
Desse modo, é absolutamente despicienda a demonstração de que a
Recorrente tenha assumido o ônus da retenção ou tenha sido realizado o
lançamento da CIDE nas mesmas operações, para que a alíquota do IRRF
seja aplicada à razão de 15%.
Assim, é indene de dúvidas o direito creditório equivalente ao percentual
de 10% objeto do DARF recolhido a maior, visto que o IRRF era devido
apenas à alíquota de 15%, ao invés dos 25% calculados e pagos pela
Recorrente.
DISPOSITIVO
Pelo exposto e por tudo mais que dos autos consta, conheço do recurso
voluntário e lhe dou provimento para reconhecer o direito creditório
pleiteado e homologar as compensações até o limite reconhecido.

Fl. 276
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1402-006.062 - 1a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10880.919924/2017-23

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao
recurso voluntário para reconhecer o direito creditório pleiteado e homologar as compensações
até o limite reconhecido.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone – Presidente Redator

Fl. 277
DF CARF MF
Original