Tribunal: CARF
Processo: 10120.001070/2009-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-04
Data de publicação: 2022-11-01

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
AFERIÇÃO INDIRETA. PROCEDIMENTO EXCEPCIONAL. FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTAÇÃO ACERCA DA REMUNERAÇÃO PAGA. POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO.
O arbitramento é um procedimento especial excepcional que permite apurar o efetivo montante do tributo devido nos casos em que inexistam os documentos ou declarações do contribuinte, ou estes não mereçam fé. Ou seja, a aferição indireta somente é aplicável na impossibilidade da identificação da base de cálculo real.
RECURSO DESTITUÍDO DE PROVAS.
O recurso deverá ser instruído com os documentos que fundamentem as alegações do interessado. É, portanto, ônus do contribuinte a perfeita instrução probatória.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula no 02, o CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
TAXA SELIC. INCIDÊNCIA. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula CARF no 04, a partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA. APLICAÇÃO DA MULTA MAIS FAVORÁVEL. RETROATIVIDADE BENIGNA. MANIFESTAÇÃO DA PGFN.
Em manifestação incluída em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer dada a jurisprudência pacífica do STJ, a PGFN entende que a multa do art. 35-A somente pode ser aplicada aos fatos geradores após a vigência da MP 449/2008, não podendo a mesma retroagir para fins de comparação da retroatividade benigna.
Com isso, na aplicação da retroatividade benigna, a multa exigida com base nos dispositivos da Lei no 8.212/91 anteriores à alteração legislativa promovida pela Lei no 11.941/09 deverá ser comparada, de forma segregada, entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da lei 8.212/91. Já em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser comparada com o que seria devida a partir do art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.

Inteiro teor:
S2-C 2T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.001070/2009-19
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2201-009.684 – 2a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
04 de outubro de 2022
Recorrente
NEW LINE SISTEMAS DE SEGURANÇA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
AFERIÇÃO INDIRETA. PROCEDIMENTO EXCEPCIONAL. FALTA DE
APRESENTAÇÃO
DE
DOCUMENTAÇÃO
ACERCA
DA
REMUNERAÇÃO PAGA. POSSIBILIDADE DE ARBITRAMENTO.
O arbitramento é um procedimento especial excepcional que permite apurar o
efetivo montante do tributo devido nos casos em que inexistam os documentos
ou declarações do contribuinte, ou estes não mereçam fé. Ou seja, a aferição
indireta somente é aplicável na impossibilidade da identificação da base de
cálculo real.
RECURSO DESTITUÍDO DE PROVAS.
O recurso deverá ser instruído com os documentos que fundamentem as
alegações do interessado. É, portanto, ônus do contribuinte a perfeita instrução
probatória.
ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula no 02, o CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
TAXA SELIC. INCIDÊNCIA. MATÉRIA SUMULADA.
De acordo com o disposto na Súmula CARF no 04, a partir de 1o de abril de
1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia
- SELIC para títulos federais.
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E
ACESSÓRIA.
APLICAÇÃO
DA
MULTA
MAIS
FAVORÁVEL.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MANIFESTAÇÃO DA PGFN.
Em manifestação incluída em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer dada a
jurisprudência pacífica do STJ, a PGFN entende que a multa do art. 35-A
somente pode ser aplicada aos fatos geradores após a vigência da MP
449/2008, não podendo a mesma retroagir para fins de comparação da
retroatividade benigna.
Com isso, na aplicação da retroatividade benigna, a multa exigida com base
nos dispositivos da Lei no 8.212/91 anteriores à alteração legislativa promovida
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.001070/2009-19
Fl. 161
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

pela Lei no 11.941/09 deverá ser comparada, de forma segregada, entre as
multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da lei 8.212/91.
Já em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória a que alude
os §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais
benéfica, esta deverá ser comparada com o que seria devida a partir do art. 32-
A da mesma Lei 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao recurso voluntário para determinar a aplicação da retroatividade benigna
mediante a comparação entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35
da Lei 8.212/91.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Alberto do Amaral Azeredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Debora Fofano dos Santos,
Douglas Kakazu Kushiyama, Francisco Nogueira Guarita, Fernando Gomes Favacho, Marco
Aurelio de Oliveira Barbosa, Thiago Duca Amoni (suplente convocado), Rodrigo Monteiro
Loureiro Amorim e Carlos Alberto do Amaral Azeredo (Presidente)
Relatório
Cuida-se de Recurso Voluntário de fls. 126/157, interposto contra decisão da DRJ
em Brasília/DF de fls. 113/123, a qual julgou procedente o lançamento de contribuições devidas
Terceiros, conforme descrito no AI no 37.159.681-5, de fls. 02/25, lavrado em 26/01/2009,
referente ao período de 01/2004 a 12/2004, com ciência da RECORRENTE em 28/01/2009,
conforme assinatura no próprio auto de infração.
O crédito tributário objeto do presente processo administrativo se encontra no
valor histórico de R$ 64.078,44.
De acordo com o relatório fiscal (fls. 53/56), durante a ação fiscal, a contribuinte
deixou de apresentar os documentos solicitados pela fiscalização elencados no termo de
intimação de fls. 38/40, o que impossibilitou verificar se pagamentos contabilizados em diversas
contas integraram a base de cálculo da remuneração dos segurados, ou mesmo a possível não
incidência das contribuições previdenciárias. Desta foram, foram considerados como vantagens
pagas aos segurados e não incluídas em GFIP.
Assim, os fatos foram verificados pela análise da contabilidade da empresa, na
qual constam lançamentos de pagamentos a diversos empregados e contribuintes individuais,
Fl. 162
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

bem como lançamentos referentes a salários, cujos documentos não foram apresentados. Tais
informações foram demonstradas nas seguintes planilhas:
 FCN – Folhas Contabilidade (Não Apresentadas) – fls. 60/62 do Processo
principal no 10120.001068/2009-40 (exemplo: 13o salário, adicional
noturno, horas extras, comissões, etc.);
 PCN – Pagamentos Contabilidade (Não apresentados) – fls. 63/64 do
Processo principal no 10120.001068/2009-40 (exemplo: custos com
alugueis, custos diversos);
Desta forma, foi efetuado o presente lançamento de contribuições destinada a
Terceiros que tiveram como fatos geradores as remunerações pagas através de folhas de
pagamento, recibo de férias e rescisões de contrato de trabalho, conforme os seguintes
levantamentos:

Foram lavrados após a ação fiscal os seguintes AIs:

Impugnação
A RECORRENTE apresentou sua Impugnação de fls. 59/81 em 20/01/2009. Ante
a clareza e precisão didática do resumo da Impugnação elaborada pela DRJ em Brasília/DF,
adota-se, ipsis litteris, tal trecho para compor parte do presente relatório:
O contribuinte foi intimado da presente autuação em 28 de janeiro de 2009, conforme
informação às fls. 01 dos autos. Em 20 de fevereiro de 2009, apresentou impugnação ao
lançamento, anexada às fls. 57 a 79, na qual alega, em breve síntese:
- que, por ocasião do lançamento, encontrava-se decaído o direito de a Fazenda
constituir os créditos correspondentes a competência 01/2004, em virtude de a
notificação ter ocorrido no final de fevereiro de 2009;
- que o lançamento é nulo em razão do cerceamento de defesa, eis que não foi
apresentada a discriminação, mensal, dos valores pagos aos empregados e autônomos,
um a um, com identificação de período, beneficiário e valor pago;
Fl. 163
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

- que são indevidas e, portanto, inexigíveis, o Salário Educação e as contribuições
destinadas a terceiros (Incra, Sebrae, Sesc, Senac), por serem inconstitucionais;
- que é inaplicável a Taxa Selic sobre os valores lançados, pois os índices utilizados não
estão previstos em lei formal, conforme determina o CTN, mas em regras do mercado
financeiro;
- que a multa aplicada é indevida porque não há previsão legal para a mesma, e ainda
por ofender aos princípios constitucionais da razoabilidade, proporcionalidade e
proibição ao confisco;
- que, na hipótese do não cancelamento da multa, a mesma deve ser reduzida ao patamar
mínimo de 20% previsto no artigo 61, §2°, da Lei n° 430/96.
Ao final, requer seja julgada procedente a impugnação, cancelando-se o lançamento.
Da Decisão da DRJ convertendo o julgamento em diligência
Na primeira oportunidade que apreciou a celeuma, a DRJ em Brasília/DF
entendeu por determinar a conversão do julgamento em diligência, conforme despacho de fls.
95/96, nos seguintes termos:
Da análise do Relatório Fiscal, verifica-se que os fatos geradores objeto do presente
lançamento foram verificados na escrituração contábil da empresa. Parte dos valores se
referem a salários registrados na contabilidade e parte dos valores se referem a
pagamentos registrados na contabilidade, mas sem identificação que permitisse concluir
se tais valores integram a base de cálculo da contribuição previdenciária ou não.
A autoridade lançadora, considerando a não apresentação dos documentos solicitados
durante a ação fiscal, concluiu que tais valores são vantagens concedidas aos
empregados.
Da análise da planilha de fls. 41/44, verifica-se que algumas parcelas elencadas são
integrantes da base de cálculo de contribuição previdenciária (ordenados e salários, 13°
salário, férias, adicional noturno, comissões, gratificações, horas extras), nos termos do
artigo 28 da Lei 8.212/91.
Entretanto, a simples análise da nomenclatura e histórico das demais parcelas não são
suficientes a indicar a natureza tributável ou não dos valores ali informados (custos com
aluguel, custos diversos).
A não apresentação dos documentos e esclarecimentos solicitados, ou ainda, sua
apresentação ineficiente, na forma narrada pela autoridade lançadora no Relatório
Fiscal, permite que seja arbitrada a contribuição devida, conforme previsto no artigo 33,
§3° e §4° da Lei n° 8.212/91.
Entretanto, apesar de ter seguido rigorosamente a conduta prevista no dispositivo legal
citado, a autoridade lançadora não informou, no Relatório de Fundamentos Legais do
Débito ou no Relatório Fiscal, o fundamento legal para o procedimento adotado.
Considerando as alegações da impugnante em relação ao cerceamento do direito de
defesa e em relação à presunção dos fatos geradores, é necessária a remessa dos
presentes autos, em diligência, para a DRF de origem, para as seguintes providências:
- Emissão de Relatório Fiscal Complementar, contendo a fundamentação legal da
aferição indireta utilizada no presente lançamento.
O contribuinte deverá ser cientificado do presente despacho e do Relatório Fiscal
Complementar, sendo-lhe concedido novo prazo para manifestação.
Fl. 164
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

(grifos nossos)
Em resposta, a fiscalização apresentou o relatório complementar do AI, de fls.
97/98, informando o que segue:
Em atendimento ao Despacho n° 75 da 7 a. Turma da DRJ/BSB, constante às fls. 92/93,
emitimos o presente Relatório Fiscal Complementar com a finalidade de dar
conhecimento ao Contribuinte da Fundamentação Legal amparada para o lançamento de
oficio das contribuições incluídas no processo acima mencionado relativas aos seguintes
Códigos de Levantamento:

2 Os valores lançados foram obtidos através de análise da contabilidade, já relatados no
Relatório Fiscal inicial e discriminados em planilhas integrantes ao processo e
devidamente relacionadas no campo "Observação" do RL — RELATÓRIO DE
LANÇAMENTOS, também integrante ao processo e de inteiro conhecimento do
contribuinte.
3 O procedimento fiscal relativo aos levantamentos mencionados se deu em razão da
falta de apresentação de documentos solicitados e que já foram objetos de relato.
4 Assim, em relação aos referidos levantamentos, o lançamento de oficio das
contribuições previdenciárias se deu de conformidade com o estabelecido na Lei 8.212
de 24 de julho de 1991, artigo 33 e parágrafos 1° e 3o.
Devidamente intimado em 17/11/2009 para se manifestar sobre a diligência, o
RECORRENTE alegou e requereu o que segue:
- que o lançamento é nulo por ausência de fundamentação legal, evidenciada pela
emissão do relatório fiscal complementar;
- que o lançamento é nulo em razão da omissão dos meios utilizados para a
quantificação dos supostos segurados empregados que não foram registrados e
culminaram com a aplicação da multa por descumprimento de obrigação acessória;
- que, tratando-se de aferição indireta, a descrição sumária da infração e o dispositivo
legal infringido são omissos quanto à aplicabilidade do art. 33, §§3°, 4° e 6°, da Lei
8212/91.
- que as decisões citadas, proferidas por órgãos julgadores de segunda instancia
administrativa, reforçam o entendimento de que a omissão de fundamentos legais é
motivo para anulação do lançamento;
- que a omissão do fundamento legal macula todo o procedimento, ante a ofensa ao
princípio do contraditório e da ampla defesa;
- que a menção ao artigo 33 da Lei 8.212/91 não é suficiente para informar ao autuado
qual regra jurídica foi violada;
- que a emissão de relatório fiscal complementar evidencia a necessidade de um novo
lançamento, eis que o presente é eivado de vício material;
- que sendo o vício material, a nulidade é absoluta, de forma que a contagem do prazo
decadencial para emissão de novo lançamento deve ser a do art. 150 §4°, do CTN;
Fl. 165
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

- que, caso o débito não seja anulado, que na contagem do prazo decadencial seja
considerada a data da ciência do relatório fiscal complementar, em novembro de 2009;
- que, por mais esforço intelectivo que se faça, é impossível ao impugnante exercer seu
direito de defesa, pois não consegue identificar quais valores foram utilizados para
tributação, pois da leitura das informações contidas no relatório fiscal da NFLD é
impossível fazer qualquer ilação;
Ao final, requer a declaração da nulidade do lançamento, ou, alternativamente, que seja
considerado o lançamento realizado na data da ciência do relatório fiscal complementar.

Da Decisão da DRJ
Quando da apreciação do caso, a DRJ em Brasília/DF julgou procedente o
lançamento, conforme ementa abaixo (fls. 113/123):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVEDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
NULIDADE.
SANEAMENTO.
RELATÓRIO
FISCAL
COMPLEMENTAR.
AUSÊNCIA DE PREJUÍZO AO SUJEITO PASSIVO:
Não caracteriza a nulidade do lançamento, por cerceamento do direito de defesa, a
emissão de Relatório Fiscal complementando as informações faltantes no Relatório
Fiscal inicial, seguida da reabertura do prazo de defesa, diante da ausência de qualquer
prejuízo ao sujeito passivo, sendo-lhe assegurado o devido processo legal, o
contraditório e o exercício de seu direito de defesa.
DECADÊNCIA.
Quando se verifica a antecipação de pagamento, mesmo que parcial, por parte do
contribuinte, aplica-se o prazo decadencial previsto no §4° do art. 150 do CTN.
AFERIÇÃO INDIRETA.
Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, pode, a Administração Tributária, sem prejuízo da penalidade
cabível, inscrever de oficio importância que reputar devida, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
INCONSTITUCIONALIDADE E ILEGALIDADE. ARGÜIÇÃO.
A instancia administrativa não possui competência para se manifestar sobre a
constitucionalidade ou legalidade das leis.
TAXA SELIC. APLICABILIDADE.
Sobre os créditos tributários vencidos e não pagos incidem juros de mor equivalentes à
taxa SELIC.
MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. AUSÊNCIA.
O Princípio da Vedação ao Confisco previsto na Constituição Federal é dirigido ao
legislador, cabendo à Autoridade Fiscal somente a aplicação da multa de oficio, nos
moldes da legislação de regência.
Fl. 166
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

MULTA. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. RETROATIVIDADE BENIGNA.
Tratando-se de auto-de-infração decorrente do descumprimento de obrigação tributária
principal não definitivamente julgado, aplica-se a lei superveniente, na ocorrência do
pagamento, quando cominar penalidade menos severa que a prevista naquela vigente ao
tempo de sua lavratura.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Do Recurso Voluntário
A RECORRENTE, devidamente intimada da decisão da DRJ em 26/04/2010,
conforme AR de fl. 125, apresentou o recurso voluntário de fls. 126/157 em 18/05/2010.
Em suas razões, praticamente reiterou os argumentos da Impugnação e da
manifestação de resposta à diligência.
Este recurso voluntário compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos legais, razões
por que dele conheço.

PRELIMINAR
Decadência
A RECORRENTE aduz, em seu recurso voluntário, a ocorrência da decadência
dos créditos do período de janeiro de 2004, pois alega ter tomado ciência do presente lançamento
no final de fevereiro de 2009.
Primeiramente, para o bom emprego do instituto da decadência previsto no CTN é
preciso verificar o dies a quo do prazo decadencial de 5 (cinco) anos aplicável ao caso: se é o
estabelecido pelo art. 150, §4o ou pelo art. 173, I, ambos do CTN.
No entanto, mesmo entendendo-se por aplicar ao presente caso a regra mais
favorável ao contribuinte (art. 150, §4o) constata-se que nenhum período foi atingido pela
decadência no presente caso.
Fl. 167
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

Conforme pontuado no relatório deste voto, o auto de infração engloba o período
de 01/2004 a 12/2004, com ciência da RECORRENTE em 28/01/2009 (fl. 02) e não em
fevereiro/2009, como alega a RECORRENTE. Portanto, em relação à competência 01/2004, a
fiscalização poderia ter efetuado o lançamento até 31/01/2009, nos termos do art. 150, §4o, do
CTN.
Assim, mantenho o entendimento da DRJ, tendo em vista que não há a ocorrência
da decadência alegada pela RECORRENTE.

Nulidade do Lançamento: Cerceamento do Direito de Defesa
O RECORRENTE alega nulidade do auto de infração ocasionada por um suposto
erro na indicação do fundamento legal que rege o processo de aferição indireta das contribuições
previdenciárias.
No processo administrativo federal são nulos os atos lavrados por pessoa
incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos do art. 59 do Decreto no
70.235/1972, abaixo transcrito:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as
providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.
(...)
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Desta forma, para ser considerado nulo, o lançamento deve ter sido realizado por
pessoa incompetente ou violar a ampla defesa do contribuinte. Ademais, a violação à ampla
defesa deve sempre ser comprovada, ou ao menos demonstrados fortes indícios do prejuízo
sofrido pelo contribuinte.
Havendo compreensão dos fatos e fundamentos que levaram à lavratura do auto
de infração pelo contribuinte, bem como cumprimento dos requisitos do art. 10 do Decreto no
70.235/2012, não há como se falar em nulidade do auto de infração. Assim entende o CARF:
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA.
Comprovado que o sujeito passivo tomou conhecimento pormenorizado da
fundamentação fática e legal do lançamento e que lhe foi oferecido prazo para defesa,
Fl. 168
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

não há como prosperar a tese de nulidade por cerceamento do contraditório e da ampla
defesa.
(Acórdão 3301004.756 – 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 20/6/2018, Rel.
Liziane Angelotti Meira )
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE.
Não se verificando a ocorrência de nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59 do
Decreto no 70.235/72 e observados todos os requisitos do artigo 10 do mesmo diploma
legal, não há que se falar em nulidade da autuação
(Acórdão no 3302005.700 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão 26/7/2018, Rel.
Paulo Guilherme Déroulède)
Com relação ao argumento de nulidade do lançamento em razão da falta de
indicação do fundamento legal para aferição indireta no momento da lavratura do auto de
infração, entendo que tal circunstância não enseja a nulidade do lançamento.
Para tanto, é preciso analisar se existem elementos suficientes para que o
contribuinte pudesse exercer seu direito de defesa ou se houve a violação à ampla defesa, a qual
sempre deve ser comprovada, ou ao menos demonstrados fortes indícios do prejuízo sofrido pelo
contribuinte.
Assim, vê-se que o RECORRENTE apresentou impugnação, que houve posterior
conversão do julgamento em diligência, às fls. 95/96, apenas para indicar a fundamentação legal
da aferição indireta utilizada no presente lançamento, sendo o resultado apresentado às fls. 97/98
e, com novo prazo disponibilizado ao contribuinte, foi apresentada manifestação de defesa às fls.
101/109, sendo ambas julgadas pela DRJ de Brasília/DF.
Como bem explanou a autoridade julgadora de primeira instância, a fiscalização
deixou claro que considerou diversos valores extraídos da contabilidade como vantagens
(remuneração) dos segurados ante a ausência de documentos e esclarecimentos solicitados.
Contudo, apesar de pautar sua conduta na regra prevista em lei, a autoridade lançadora não
informou o fundamento legal para o procedimento adotado. Por tal razão, houve a conversão em
diligência e a concessão de um novo prazo de 30 dias para o contribuinte apresentar novas razões
de defesa.
Entendo, assim, que não houve cerceamento do direito de defesa do contribuinte
no presente caso pois a matéria fática e a motivação do lançamento foram rigorosamente
apresentadas no Relatório Fiscal. O que aconteceu foi apenas a correção de um vício sanável; e a
defesa do contribuinte não foi prejudicada pois, lhe foi fornecido novo prazo para aditar suas
razões, conferindo-lhe, portanto, o acesso aos princípios constitucionais do contraditório e da
ampla defesa.
Ao contrário do que afirma o contribuinte, não foi no Relatório Complementar
que a autoridade fiscal “informou que havia se utilizado da aferição indireta para realizar a
exigência das contribuições” (fl. 134). Este fato ficou bastante claro no Relatório Fiscal original,
quando a autoridade lançadora destacou que considerou os valores na base de cálculo ante a falta
de apresentação de documentos solicitados ao contribuinte, conforme o seguinte trecho (fl. 53):
Fl. 169
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

3 A empresa deixou de apresentar os documentos solicitados através do Termo de
Intimação Fiscal n" 02 (fls. 36/38), procedimento adotado que impossibilitou a análise
dos pagamentos contabilizados em diversas contas, se componentes da base de cálculo
da remuneração de segurados empregados ou mesmo da possível não incidência de
contribuições previdenciárias. Face à não apresentação, os valores foram considerados
como vantagens a empregados.
Nota-se, inclusive, que quando do cumprimento da diligência determinada pela
DRJ, a autoridade lançadora não fez qualquer inovação do lançamento, ajuste dos fatos narrados
ou alteração da motivação do lançamento. Ela apenas indicou o fundamento legal observado para
realizar a aferição indireta, o que não causou preterição do direito de defesa. Assim, entendo que
o caso se enquadra no já citado art. 60 do Decreto-Lei no 70.235/72 (abaixo transcrito
novamente), não importando em nulidade pois passível de saneamento:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Esta Colenda Turma, ao apreciar caso similar de Relatoria do Ilustre Conselheiro
Francisco Nogueira Guarita em 13/07/2021, entendeu por negar provimento à nulidade pleiteada
pelo contribuinte na ocasião, “tendo em vista que a ausência da fundamentação legal da aferição
indireta foi sanada mediante a emissão de um Relatório Fiscal Complementar”:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/10/2003 a 30/06/2005
AFERIÇÃO
INDIRETA.
OMISSÃO
DA
FUNDAMENTAÇÃO
LEGAL.
RELATÓRIO FISCAL COMPLEMENTAR.
A não apresentação de documentos solicitados pela fiscalização e necessários à
verificação do fato gerador enseja o lançamento por aferição indireta, com fulcro no art.
33, §3° da Lei 8212/91, cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
A omissão de fundamentação legal do débito implica em emissão de Relatório Fiscal
Complementar, com reabertura do prazo para apresentação/aditamento da defesa,
pagamento/parcelamento do débito
(...)
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário.
(acórdão no 2201-008.886)
Cumpre ressaltar, inclusive, que não faz sentido o RECORRENTE alegar que não
pôde exercer sua defesa da forma devida, motivo pelo qual requereu nulidade do lançamento,
tendo em vista que apresentou diversos argumentos justificando o porquê a aferição realizada
pela fiscalização estaria incorreta.
Portanto, resta constatado que houve perfeito exercício de defesa do contribuinte
na manifestação de fls. 101/109, conjuntamente com a peça impugnatória, sendo assim, não
Fl. 170
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

havendo que se falar em violação à ampla defesa ou eventual prejuízo sofrido até o momento
pelo contribuinte.
Diante do exposto, não há que se falar em nulidade do auto de infração.

MÉRITO
Do lançamento por aferição indireta
A RECORRENTE reitera os argumentos da impugnação, ao tempo em que alega
que o lançamento foi efetuado com base na presunção, invertendo o ônus da prova; que não
houve comprovação da natureza remuneratória dos valores, mediante demonstração do vínculo
empregatício, que o pagamento esporádico a algumas pessoas não significa pagamento de
salários ou remunerações, que não há prova da subordinação, habitualidade da relação de
contraprestatividade e da onerosidade entre as partes; que os valores pagos a título de comissões,
gratificações e produtividade não são destinados a retribuir trabalho, e que existem verbas
genericamente citadas, como, por exemplo, horas extras, adicional noturno, dentre outras que se
caracterizam como indenizatórias.
De início, entendo ser prudente tecer algumas considerações sobre a figura do
lançamento por aferição indireta.
A aferição indireta é uma modalidade de lançamento por arbitramento, que por
sua vez é um mecanismo colocado à disposição das autoridades fiscalizadoras para possibilitar a
apuração do montante do tributo devido, nas hipóteses em que o contribuinte não cumpre sua
obrigação de disponibilizar as informações necessárias que possibilitam a verificação da base de
cálculo tributária.
A regra geral de lançamento por arbitramento encontra-se no art. 148 do Código
Tributário Nacional, que assim dispõe:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor
ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Como é possível observar do artigo anteriormente mencionado, o arbitramento
tributário será utilizado sempre que “sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado”. Ou seja, sempre que as informações fornecidas pelo contribuinte forem
insuficientes ou imprestáveis para apurar a base de cálculo do tributo devido.
Destaca-se que o arbitramento não é uma punição ao contribuinte, mas apenas um
procedimento especial excepcional que permite apurar o efetivo montante do tributo devido nos
casos em que inexistam os documentos ou declarações do contribuinte, ou estes não mereçam fé.
Sobre o tema, transcreve-se a doutrina do Professor, Ex-Auditor Fiscal da Receita Federal do
Fl. 171
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

Brasil e Ex-Presidente da 10a Junta de Recursos do Conselho de Recursos da Previdência Social
– MPS, Fábio Zambitte Ibrahim:
Naturalmente, trata-se de regra excepcional, somente aplicável na impossibilidade da
identificação da base de cálculo real.
[...] Como a contribuição não tem efeito de penalidade, não poderá a SRFB estipular
valor irreal como sanção, já que esta somente poderá ser feita pela multa decorrente do
descumprimento de obrigação acessória, a ser cobrada mediante auto de infração.
(Cf.: IBRAHIM, Fábio Zambitte. Curso de Direito Previdenciário. 17. ed. Rio de
Janeiro: Impetus, 2012, p. 398)
Na esfera previdenciária, o lançamento por arbitramento tem suporte no art. 33,
parágrafos 3o a 6o da Lei no 8.212/1991, que assim determina:
Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à arrecadação, à
cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no parágrafo único do
art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de substituição e das devidas a
outras entidades e fundos. [...]
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou sua
apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem prejuízo da
penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida.
§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos
salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante
cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de acordo com
critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cabendo ao
proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa
corresponsável o ônus da prova em contrário.
§ 5o O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas sempre se
presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, não lhe sendo
lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando diretamente responsável
pela importância que deixou de receber ou arrecadou em desacordo com o disposto
nesta Lei.
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da empresa, a
fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento real de
remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro, serão apuradas,
por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas, cabendo à empresa o ônus
da prova em contrário.
Percebe-se do referido artigo, que o mesmo aplica na espécie “contribuições
previdenciárias” a regra geral estabelecida no art. 148 do CTN, especificando quais são as
condutas que ensejarão o arbitramento das contribuições devidas. Ensejam o arbitramento
previdenciário: (i) não apresentação de documentos; ou (ii) a contabilidade que não registra o
real movimento da remuneração dos segurados, do faturamento e do lucro da empresa.
Findado esses esclarecimentos supramencionados, analisa-se as razões que
ensejaram no caso concreto o arbitramento das contribuições previdenciárias, pois, em consulta
ao relatório fiscal de fls. 53/56, vê-se que o RECORRENTE foi devidamente intimado a
apresentar os documentos pertinentes à presente fiscalização, elencados no termo de intimação
de fls. 38/40, porém, deixou de apresentar os documentos solicitados, fato que impossibilitou a
Fl. 172
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

análise dos pagamentos contabilizados em diversas contas, se integrantes da base de cálculo da
remuneração de segurados ou até mesmo da possível não incidência de contribuições
previdenciárias. Ademais, quanto aos demais esclarecimentos solicitados pela fiscalização, o
RECORRENTE restou inerte.
Ato contínuo, destaca-se que em momento nenhum o contribuinte apresentou um
documento sequer para contrapor o lançamento, pois se limita a alegações genéricas.
Como se sabe, o contribuinte tem o dever de apresentar a documentação fiscal e
contábil obrigatória solicitada pelo fisco. Ao não apresentá-la, a autoridade fiscal pode lançar
mão do permissivo legal para aferição indireta. Nesta etapa, é do contribuinte o ônus de
comprovar, através de documentação idônea, que os valores não são base de cálculo da
contribuição previdenciária. Ou seja, o RECORRENTE arrasta para si o ônus de apresentar
documentos comprobatórios e identificar, em cada um deles, os dados que lhe forem favoráveis e
ao mesmo tempo proceder a uma acurada análise de natureza técnica do conjunto desses dados e,
finalmente, cotejar, de maneira circunstanciada, os seus resultados e conclusões para serem
avaliados pelos dados trazidos pela Fiscalização.
Caso prevalecesse a tese do contribuinte, qualquer valor pago aos segurados
poderia ser afastado da base de cálculo das contribuições previdenciárias; para tanto, bastaria
efetuar um lançamento contábil genérico, sem a indicação detalhada de sua natureza, e restar
silente quando fosse intimado pela fiscalização para prestar esclarecimentos. Com isso, a
autoridade lançadora não conseguiria comprovar a sua natureza e, consequentemente, não
poderia efetuar o lançamento do crédito tributário.
Justamente para evitar a situação hipotética acima descrita é que a lei autoriza a
aferição indireta da base de cálculo quando o contribuinte não apresenta documentos (ou os
apresenta de maneira insatisfatória). Com isso, passa a ser do contribuinte o ônus de comprovar
que as verbas não integral o salário-de-contribuição.
Por tal motivo, as alegações acerca da suposta não habitualidade das verbas pagas,
ou de sua natureza indenizatória, não podem ser avaliadas por este julgador sem um respaldo em
documentação comprobatória idônea.
Conforme exposto, o que se tem nos autos são 2 planilhas elaboradas pela
fiscalização a partir da análise da contabilidade da contribuinte, a qual apresenta lançamentos de
pagamentos a diversos empregados, bem como lançamentos referentes a salários, cujos
documentos não foram apresentados. As planilhas apresentam a nomenclatura, histórico e os
valores que deixaram de ser incluídos em GFIP, conforme exemplos abaixo:
 FCN – Folhas Contabilidade (Não Apresentadas) – fls. 60/62 do Processo
principal no 10120.001068/2009-40 (exemplo: 13o salário, adicional
noturno, horas extras, comissões, etc.);
 PCN – Pagamentos Contabilidade (Não apresentados) – fls. 63/64 do
Processo principal no 10120.001068/2009-40 (exemplo: custos com
alugueis, custos diversos);
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DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

Ora, verifica-se que uma parte dos valores se referem a salários registrados na
contabilidade (horas extras, comissões, 13o salário, etc.); outra parte dos valores discriminados
carece de uma discriminação mais detalhada para o seu eventual afastamento da base de cálculo
(custos de alugueis, custos diversos, etc.).
Portanto, se o contribuinte não junta prova capaz de comprovar suas alegações,
não cabe ao julgador acatá-las. Desta forma, em razão da falta de apresentação documental, não
há como afastar o lançamento efetuado, ainda que com base na aferição indireta, pois de fato esta
foi utilizada em razão da falta de apresentação documental.

Das Alegações de inconstitucionalidade das contribuições destinadas ao Salário Educação e
a Terceiros
Novamente, alega o RECORRENTE que é inconstitucional a cobrança das
contribuições destinadas ao Salário-Educação, uma vez que a alíquota teria sido fixada por
Decreto. Assim, no entender da RECORRENTE, a cobrança de tal contribuição já seria
inconstitucional desde a Constituição de 1967.
Além do exposto, afirma que todas contribuições destinadas a Terceiros ora
cobradas seriam inconstitucionais, uma vez que a folha salarial não pode mais servir como fonte
de custeio de outras exações, por força dos artigos 154, I, 195 §4o e 240, todos da Constituição
Federal de 1988. Neste sentido, afirma que os respectivos atos legislativos que as criaram não
teriam sido recepcionados pela Constituição de 1988.
Todavia, não compete ao CARF reconhecer a inconstitucionalidade de lei
tributária, nos termos da súmula no 2 do CARF, que assim dispõe:
“SÚMULA CARF No 02
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Como cediço, as súmulas editadas pelo CARF são de observância obrigatória por
todos os membros deste tribunal, nos termos do art. 72 do anexo III do Regimento Interno do
CARF, adiante transcrito:
Art. 72. As decisões reiteradas e uniformes do CARF serão consubstanciadas em
súmula de observância obrigatória pelos membros do CARF.
Sendo assim, deixo de apreciar todas as alegações de inconstitucionalidade
trazidas, direta ou indiretamente, pelo RECORRENTE.
Apenas a título argumentativo, importante mencionar que a tese de
inconstitucionalidade apresentada pela RECORRENTE acerca da contribuição ao salário-
educação já foi apreciada pelo STF, que entendeu pela constitucionalidade de sua cobrança, nos
termos do enunciado da Súmula STF no 732:
Súmula 732
Fl. 174
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de
1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/96.
Ademais, esclareça-se que o STF tem posicionamento (recentemente transitado
em julgado, o que ocorreu em 18/02/2022), proferido em sede de repercussão geral, no sentido
de ser constitucional a cobrança da contribuição ao INCRA, conforme a seguinte tese fixada
quando do julgamento do RE 630898 (tema no 495):
Tema no 495: É constitucional a contribuição de intervenção no domínio econômico
destinada ao INCRA devida pelas empresas urbanas e rurais, inclusive após o advento
da EC no 33/2001.

Inexigibilidade da Contribuição ao INCRA
Além das alegações de inconstitucionalidade (matéria cuja análise não compete ao
CARF, como exposto), a RECORRENTE afirma que a cobrança da contribuição ao INCRA
encontra obstáculo no art. 149 da Constituição, pois inexiste nexo causal entre a atuação do
INCRA com a atividade econômica desenvolvida pela RECORRENTE.
Contudo, também não merece prosperar tal argumento.
De início, esclareça-se que a já citada tese de repercussão geral no 495 fixada pelo
STF afirma expressamente que a contribuição destinada ao INCRA é “devida pelas empresas
urbanas e rurais”, o que já afasta a questão acerca da falta do nexo de causalidade apontado pela
contribuinte.
Ademais, importante esclarecer que a referida contribuição ao INCRA é de
intervenção no domínio econômico (CIDE). Neste sentido, o STJ pacificou o entendimento de
que a contribuição ao INCRA, justamente por se caracterizar como de intervenção no domínio
econômico, pode ser destinada a finalidades não diretamente referidas ao sujeito passivo, o qual
não necessariamente é beneficiado com a atuação estatal e nem a ela dá causa (referibilidade).
Deste modo, entendeu ser possível a cobrança da contribuição ao INCRA de empresas urbanas.
Neste sentido, cito ementa do acórdão proferido no REsp 864378/CE:
TRIBUTÁRIO ? CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA ? LEI 2.613/55 (ART.
6o, § 4o) ? DL 1.146/70 ? LC 11/71 ? NATUREZA JURÍDICA E DESTINAÇÃO
CONSTITUCIONAL ? CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO
ECONÔMICO ? CIDE ? LEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA MESMO APÓS AS
LEIS 8.212/91 E 8.213/91 ? COBRANÇA DAS EMPRESAS URBANAS:
POSSIBILIDADE ? VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC ? INEXISTÊNCIA.
1. Inexiste omissão no julgado que, implicitamente, emitiu juízo de valor sobre a tese da
extinção da contribuição para o INCRA.
Violação do art. 535 do CPC que se afasta.
2. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento do EREsp 770.451/SC (acórdão ainda
não publicado), após acirradas discussões, decidiu rever a jurisprudência sobre a matéria
relativa à contribuição destinada ao INCRA.
3. Naquele julgamento discutiu-se a natureza jurídica da contribuição e sua destinação
constitucional e, após análise detida da legislação pertinente, concluiu-se que a exação
Fl. 175
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

não teria sido extinta, subsistindo até os dias atuais e, para as demandas em que não
mais se discutia a legitimidade da cobrança, afastou-se a possibilidade de compensação
dos valores indevidamente pagos a título de contribuição destinada ao INCRA com as
contribuições devidas sobre a folha de salários.
4. Em síntese, estes foram os fundamentos acolhidos pela Primeira Seção:
a) a referibilidade direta NÃO é elemento constitutivo das CIDE's;
b) as contribuições especiais atípicas (de intervenção no domínio econômico) são
constitucionalmente destinadas a finalidades não diretamente referidas ao sujeito
passivo, o qual não necessariamente é beneficiado com a atuação estatal e nem a ela dá
causa (referibilidade). Esse é o traço característico que as distingue das contribuições de
interesse de categorias profissionais e de categorias econômicas;
c) as CIDE's afetam toda a sociedade e obedecem ao princípio da solidariedade e da
capacidade contributiva, refletindo políticas econômicas de governo. Por isso, não
podem ser utilizadas como forma de atendimento ao interesse de grupos de operadores
econômicos;
d) a contribuição destinada ao INCRA, desde sua concepção, caracteriza-se como
CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO,
classificada doutrinariamente como CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL ATÍPICA (CF/67,
CF/69 e CF/88 - art. 149);
e) o INCRA herdou as atribuições da SUPRA no que diz respeito à promoção da
reforma agrária e, em caráter supletivo, as medidas complementares de assistência
técnica, financeira, educacional e sanitária, bem como outras de caráter administrativo;
f) a contribuição do INCRA tem finalidade específica (elemento finalístico)
constitucionalmente determinada de promoção da reforma agrária e de colonização,
visando atender aos princípios da função social da propriedade e a diminuição das
desigualdades regionais e sociais (art. 170, III e VII, da CF/88);
g) a contribuição do INCRA não possui REFERIBILIDADE DIRETA com o sujeito
passivo, por isso se distingue das contribuições de interesse das categorias profissionais
e de categorias econômicas;
h) o produto da sua arrecadação destina-se especificamente aos programas e projetos
vinculados à reforma agrária e suas atividades complementares. Por isso, não se
enquadram no gênero Seguridade Social (Saúde, Previdência Social ou Assistência
Social), sendo relevante concluir ainda que: h.1) esse entendimento (de que a
contribuição se enquadra no gênero Seguridade Social) seria incongruente com o
princípio da universalidade de cobertura e de atendimento, ao se admitir que essas
atividades fossem dirigidas apenas aos trabalhadores rurais assentados com exclusão de
todos os demais integrantes da sociedade;
h.2) partindo-se da pseudo-premissa de que o INCRA integra a "Seguridade Social",
não se compreende por que não lhe é repassada parte do respectivo orçamento para a
consecução desses objetivos, em cumprimento ao art. 204 da CF/88;
i) o único ponto em comum entre o FUNRURAL e o INCRA e, por conseguinte, entre
as suas contribuições de custeio, residiu no fato de que o diploma legislativo que as
fixou teve origem normativa comum, mas com finalidades totalmente diversas;
j) a contribuição para o INCRA, decididamente, não tem a mesma natureza jurídica e a
mesma destinação constitucional que a contribuição previdenciária sobre a folha de
salários, instituída pela Lei 7.787/89 (art. 3o, I), tendo resistido à Constituição Federal
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DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

de 1988 até os dias atuais, com amparo no art. 149 da Carta Magna, não tendo sido
extinta pela Lei 8.212/91 ou pela Lei 8.213/91.
5. A Primeira Seção do STJ, na esteira de precedentes do STF, firmou entendimento no
sentido de que não existe óbice a que seja cobrada, de empresa urbana, a contribuição
destinada ao INCRA.
6. Recurso especial improvido.
(REsp 864.378/CE, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado
em 12/12/2006, DJ 05/02/2007, p. 212)
Conforme exposto, no que diz respeito à referibilidadem, o STJ definiu que:
a) a referibilidade direta NÃO é elemento constitutivo das CIDE's;
b) as contribuições especiais atípicas (de intervenção no domínio econômico) são
constitucionalmente destinadas a finalidades não diretamente referidas ao sujeito
passivo, o qual não necessariamente é beneficiado com a atuação estatal e nem a ela dá
causa (referibilidade). Esse é o traço característico que as distingue das contribuições de
interesse de categorias profissionais e de categorias econômicas;
Portanto, não há necessidade de haver uma referibilidade direta, como pretende a
RECORRENTE, pois o fato dela se enquadrar no conceito de empresa para fins previdenciários
já possibilita a cobrança da contribuição destinada ao INCRA. Sobre o tema, destaco abaixo
trecho do voto proferido pelo Conselheiro Cleberson Alex Friess no Acórdão no 2401-004.990:
c.1) Incra
58. Alega, no caso da contribuição ao Incra, a ausência de previsão constitucional que
dê suporte à sua cobrança, uma vez que instituída por lei ordinária, e que tal lei, além de
não recepcionada pela Constituição de 1988 ou, quando menos, extinta por leis
posteriores, deixou de cumprir os requisitos necessários a exigência do tributo.
59. É tarefa exclusiva do Poder Judiciário avaliar a compatibilidade da norma jurídica
em nível legal com os preceitos constitucionais, inclusive quanto à fixação da base de
cálculo do tributo, sendo que argumentos desse jaez são inoponíveis na esfera
administrativa. Nesse sentido, não só o art. 26-A do Decreto no 70.235, de 1972, como
também o enunciado da Súmula no 2, deste Conselho Administrativo, assim redigida:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
60. De mais a mais, a contribuição devida ao Incra exigida da recorrente encontra sua
hipótese de incidência no art. 3o do Decreto-Lei no 1.146, de 31 de dezembro de 1970,
que manteve o adicional a contribuição previdenciária das empresas, originalmente
instituído no § 4o do art. 6o da Lei no 2.613, de 23 de setembro de 1955, cuja alíquota de
0,2% (dois décimos por cento) foi determinada pelo inciso II do art. 15 da Lei
Complementar no 11, de 25 de maio de 1971. A seguir, são transcritos os dispositivos
citados:
Lei no 2.613, de 1955
Art 6o É devida ao S.S.R. a contribuição de 3% (três por cento) sôbre a soma
paga mensalmente aos seus empregados pelas pessoas naturais ou jurídicas que
exerçam as atividades industriais adiante enumeradas
(...)
Fl. 177
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

§ 4o A contribuição devida por todos os empregadores aos institutos e caixas de
aposentadoria e pensões é acrescida de um adicional de 0,3% (três décimos por
cento) sôbre o total dos salários pagos e destinados ao Serviço Social Rural, ao
qual será diretamente entregue pelos respectivos órgãos arrecadadores.
Decreto-Lei no 1.146, de 1970
Art 3o É mantido o adicional de 0,4% (quatro décimos por cento) a contribuição
previdenciária das emprêsas, instituído no § 4o do artigo 6o da Lei no 2.613, de
23 de setembro de 1955, com a modificação do artigo 35, § 2o, item VIII, da Lei
número 4.863, de 29 de novembro de 1965. (grifei)
Lei Complementar no 11, de 1971
Art. 15. Os recursos para o custeio do Programa de Assistência ao Trabalhador
Rural provirão das seguintes fontes:
(...)
II - da contribuição de que trata o art. 3o do Decreto-lei no 1.146, de 31 de
dezembro de 1970, a qual fica elevada para 2,6% (dois e seis décimos por
cento), cabendo 2,4% (dois e quatro décimos por cento) ao FUNRURAL.
(...)
61. A sequência no tempo das leis que regem essa contribuição causou inúmeros
debates sobre a manutenção da sua exigibilidade após a edição da Lei no 7.787, de 30 de
junho de 1989, e de outras que a sucederam, que vieram a modificar a legislação de
custeio da Previdência Social.
62. Ao final, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) pacificou a matéria no sentido da
legitimidade da cobrança da parcela de 0,2% destinada ao Incra, porquanto a
contribuição não foi extinta pela Lei no 7.787, de 1989, nem pela Lei no 8.212, de 1991.1
63. Mais que isso, de acordo com a nova ordem constitucional, a natureza jurídica da
exação corresponde a uma contribuição de intervenção no domínio econômico, com a
finalidade específica de promoção da reforma agrária e de colonização, visando atender
aos princípios da função social da propriedade e à diminuição das desigualdades
regionais e sociais.2
64. Há, por conseguinte, uma referibilidade apenas indireta quanto à sujeição passiva,
em que os contribuintes eleitos pela lei não são necessariamente os beneficiários diretos
do resultado da atividade estatal que se busca implementada com o tributo.
65. Vê-se que a sujeição passiva da contribuição ao Incra não oferece maiores
dificuldades, na medida em que não sofreu alteração ao longo do tempo, vinculada que
sempre foi, desde a sua origem como adicional da contribuição previdenciária, ao
conceito amplo de empresa previsto no direito previdenciário.
66. De sorte que a recorrente, tendo em vista o art. 15 da Lei no 8.212, de 1991, amolda-
se ao conceito de empresa para fins de sujeição passiva da contribuição devida ao Incra.
Sendo assim, não merece prosperar o inconformismo da RECORRENTE.

1 Nessa linha de entendimento, entre tantos outros, indico o Recurso Especial (REsp) no 977.058/RS, da relatoria do
Ministro Luiz Fux, julgado pela 1a Seção em 22/10/2008, na sistemática dos recursos repetitivos.
2 Entre outros, REsp no 864.378/CE, relatora Ministra Eliana Calmon, julgado pela 2a Turma do STJ em 12/12/2006.
Fl. 178
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

Inexigibilidade das Contribuição para o Sebrae, Senac e Sesc – Referibilidade
A RECORRENTE, além de alegar a inconstitucionalidade das contribuições para
o Sebrae, Senac e Sesc por suposta afronta ao art. 240 da Constituição (matéria estranha a
competência do CARF, conforme exposto), defende que a sua cobrança afronta o art. 149 da
Constituição, pois inexiste nexo causal entre a atuação do SEBRAE com a atividade econômica
desenvolvida pela RECORRENTE.
Portanto, o argumento de defesa do contribuinte cinge-se à referibilidade da
cobrança das contribuições destinadas ao Sebrae, Senac e Sesc, pelo fato de ser uma empresa de
grande porte e não ser beneficiada por tais contribuições.
Contudo, não assiste razão à contribuinte.
Em princípio, a classificação no código FPAS tem por base a atividade principal
desenvolvida pela empresa, assim considerada a que constitui seu objeto social, conforme
declarado nos atos constitutivos e no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ.
O DAD integrante do auto de infração (fl. 06) indica que a RECORRENTE é uma
empresa do ramo do comércio (FPAS 515). Seu contrato social especifica que o seu objeto é o
comércio varejista de alarmes de segurança para veículos e residências (fl. 26).
Por se tratar, evidentemente, de uma empresa comercial, a RECORRENTE esta
obrigada ao recolhimento da contribuição destinada ao SESC e ao SENAC, nos termos do
Decreto-Lei no 9.853/46 e do art. 4o do Decreto-Lei no 8.621/46, respectivamente:
Decreto-Lei no 9.853/46 (SESC)
Art. 3o Os estabelecimentos comerciais enquadrados nas entidades sindicais
subordinadas à Confederação Nacional do Comércio (art. 577 da Consolidação das Leis
do Trabalho, aprovada pelo Decreto-lei no 5.452, de 1o de Maio de 1943), e os demais
em pregadores que possuam empregados segurados no Instituto de Aposentadoria e
Pensões dos Comerciários, serão obrigadas ao pagamento de uma contribuição mensal
ao Serviço Social do Comércio, para custeio dos seus encargos.
Decreto-Lei no 8.624/46 (SENAC)
Art. 4o Para o custeio dos encargos do SENAC, os estabelecimentos comerciais cujas
atividades, de acôrdo com o quadro a que se refere o artigo 577 da Consolidação das
Leis do Trabalho, estiverem enquadradas nas Federações e Sindicatos coordenados pela
Confederação Nacional do Comércio, ficam obrigados ao pagamento mensal de uma,
contribuição equivalente a um por cento sôbre o montante da remuneração paga à
totalidade dos seus empregados.
(...)
Art. 5o Serão também contribuintes do "SENAC" as emprêsas de atividades mistas e
que explorem, acessória ou concorrentemente, qualquer ramo econômico peculiar aos
estabelecimentos comerciais, e a sua contribuição será calculada, apenas sôbre o
montante da remuneração paga aos empregados que servirem no setor relativo a êsse
ramo. Portanto, não há dúvidas de que a RECORRENTE é contribuinte das
contribuições destinadas ao SESI e ao SENAI.
Fl. 179
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

O tema envolvendo a contribuição ao SEBRAE merece destaque para ser
esclarecido o que a legislação prevê quanto aos sujeitos passivos de tal exação, pois a
contribuinte defende ser indevida a sua cobrança pelo fato dela não se enquadrar como sujeito
passivo de tal contribuição (Micro ou Pequena Empresa).
O art. 8o da Lei no 8.029/90, que transformou o Centro Brasileiro de Apoio à
Pequena e Média Empresa – CEBRAE em serviço social autônomo, instituiu em seu §3o o
adicional às alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades de que trata o art. 1o do
Decreto-Lei no 2.318/1986 (SENAI, SENAC, SESI e SESC):
“Art. 8° É o Poder Executivo autorizado a desvincular, da Administração Pública
Federal, o Centro Brasileiro de Apoio à Pequena e Média Empresa - CEBRAE,
mediante sua transformação em serviço social autônomo.
(...)
§ 3o Para atender à execução das políticas de apoio às micro e às pequenas empresas, de
promoção de exportações e de desenvolvimento industrial, é instituído adicional às
alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades de que trata o art. 1o do
Decreto-Lei no 2.318, de 30 de dezembro de 1986, de:
(...)”
Ou seja, os sujeitos passivos da contribuição ao SEBRAE são exatamente as
mesmas empresas contribuintes para o SESI, SENAI, SESC e SENAC, não havendo previsão de
que somente as Micro e Pequenas Empresas seriam sujeitos passivos da contribuição ao
SEBRAE, como defende a RECORRENTE.
Ademais, referida contribuições ao SEBRAE, assim como aquela destinada ao
INCRA, é de intervenção no domínio econômico (CIDE), conforme já decidiu o STF ao apreciar
o tema sob o rito da repercussão geral:
Tema no 227: A contribuição destinada ao Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e
Pequenas Empresas – Sebrae possui natureza de contribuição de intervenção no
domínio econômico e não necessita de edição de lei complementar para ser instituída.
Neste sentido, como já exposto, o STJ pacificou o entendimento de que as
contribuições de intervenção no domínio econômico podem ser destinadas a finalidades não
diretamente referidas ao sujeito passivo, o qual não necessariamente é beneficiado com a atuação
estatal e nem a ela dá causa (referibilidade). Assim, o STJ entendeu ser possível a cobrança da
contribuição ao INCRA de empresas urbanas, conforme ementa do acórdão proferido no REsp
864378/CE já citada no tópico anterior.
Sendo assim, por possuir natureza jurídica interventiva no domínio econômico, a
contribuição ao SEBRAE pode ser exigível da RECORRENTE, não havendo que se falar em
referibilidade direta.
Portanto, não merece prosperar o inconformismo da RECORRENTE.

Fl. 180
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

Dos Juros de Mora - SELIC
A RECORRENTE alega ser indevida a aplicação da correção pela SELIC.
No entanto, de acordo com a Súmula no 04 deste CARF, sobre os créditos
tributários, são devidos os juros moratórios calculados à taxa referencial do SELIC, a conferir:
“SÚMULA CARF No 4
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC
para títulos federais.”
Portanto, não se pode requerer que a autoridade lançadora afaste a aplicação da
lei, na medida em que não há permissão ou exceção que autorize o afastamento dos juros
moratórios. A aplicação de tal índice de correção e juros moratórios é dever funcional do Fisco.

Da multa aplicada. Caráter Confiscatório. Retroatividade benigna
Inicialmente, a RECORRENTE pleiteia o afastamento da multa por suposta
inexistência legal. Contudo, a fundamentação legal da penalidade encontra-se à fl. 22, e estava
prevista na antiga redação do art. 35 da Lei no 8.212/91 (vigente à época dos fatos):
Art. 35. Sobre as contribuições sociais em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa
de mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes termos:
I - para pagamento, após o vencimento de obrigação não incluída em notificação fiscal
de lançamento:
a) oito por cento, dentro do mês de vencimento da obrigação; (Redação dada
pela Lei no 9.876, de 1999).
b) quatorze por cento, no mês seguinte; (Redação dada pela Lei no 9.876, de
1999).
c) vinte por cento, a partir do segundo mês seguinte ao do vencimento da obrigação;
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
II - para pagamento de créditos incluídos em notificação fiscal de lançamento:
a) vinte e quatro por cento, em até quinze dias do recebimento da notificação;
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
b) trinta por cento, após o décimo quinto dia do recebimento da notificação;
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
c) quarenta por cento, após apresentação de recurso desde que antecedido de defesa,
sendo ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS; (Redação dada pela Lei no 9.876, de
1999).
d) cinqüenta por cento, após o décimo quinto dia da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS, enquanto não inscrito em Dívida Ativa;
(Redação dada pela Lei no 9.876, de 1999).
Fl. 181
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Fl. 22 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

III - para pagamento do crédito inscrito em Dívida Ativa:
a) sessenta por cento, quando não tenha sido objeto de parcelamento; (Redação
dada pela Lei no 9.876, de 1999).
b) setenta por cento, se houve parcelamento; (Redação dada pela Lei no 9.876,
de 1999).
c) oitenta por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o devedor ainda
não tenha sido citado, se o crédito não foi objeto de parcelamento (Redação
dada pela Lei no 9.876, de 1999).
d) cem por cento, após o ajuizamento da execução fiscal, mesmo que o devedor ainda
não tenha sido citado, se o crédito foi objeto de parcelamento. (Redação dada
pela Lei no 9.876, de 1999).
Portanto, com base na legislação vigente à época dos fatos foi aplicada a multa de
mora. Sendo assim, na época dos fatos, o art. 61 da Lei no 9.430/96 (cuja aplicação foi pleiteada)
não era aplicável na cobrança das contribuições previdenciárias, por existir norma específica que
tratava da penalidade incidente sobre tais contribuições (art. 35 da Lei no 8.212/91).
Mais adiante, a contribuinte afirma que a multa ofende os princípios
constitucionais da razoabilidade, proporcionalidade e vedação do confisco. Com essa linha de
argumentação, procura atribuir a pecha de inconstitucionalidade à legislação tributária.
Ocorre que, como já exposto, essa matéria é estranha à esfera de competência
desse colegiado, conforme determina de forma clara o seguinte enunciado da Súmula CARF:
Súmula CARF no 2
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Por fim, a RECORRENTE pleiteia a redução da multa em razão da retroatividade
benigna, uma vez que a lei no 11.941/2009 alterou dispositivos da Lei no 8.212/91.
Neste ponto, entendo que assiste razão à RECORRENTE.
O referido tema foi objeto de inúmeros debates neste Conselho e pelas autoridades
fazendárias, chegando a ser objeto de Portaria Conjunta da PGFN e RFB e Instrução Normativa
da RFB, tudo com o intuito de demonstrar como deveria ser realizada a comparação da
penalidade mais benéfica ao contribuinte para fins de retroatividade da lei.
Após reiteradas manifestações, este CARF editou a Súmula no 119 para tratar do
tema, abaixo transcrita:
Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Fl. 182
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

Sendo assim, por longo tempo, o entendimento firme deste Conselho era de que a
multa do novo art. 32-A da Lei no 8.212/91 deveria ser comparada – para fins de retroatividade
benigna – somente aos casos que envolvesse lançamento da multa do art. 32, §§ 4o e 5o, de forma
isolada, e não de forma conjunta com o lançamento de ofício para cobrança da obrigação
principal. Neste último cenário, deveria ser efetuada a comparação nos termos delineados pela
Súmula CARF no 119, ou seja: somar a antiga multa de mora do art. 35 (redação anterior) com a
multa do art. 32, §5o (se houvesse), e comparar tal somatório com a nova multa do art. 35-A (de
75%).
Ocorre que, recentemente, a referida Súmula CARF no 119 foi cancelada em razão
de manifestação da PGFN sobre a tema, que o incluiu em Lista de Dispensa de Contestar e
Recorrer dada a jurisprudência pacífica do STJ, no sentido de aplicar a multa do art. 35-A
somente aos fatos geradores após a vigência da MP 449/2008. Sendo assim, para fatos geradores
anteriores à referida MP 449/2008, a multa de mora do antigo art. 35 deveria ser limitada a 20%,
em respeito à nova redação do mencionado dispositivo, trazida pela MP 449/2008.
Extrai-se do Parecer da PGFN e da jurisprudência do STJ uma certeza: de que a
multa de ofício de 75% do art. 35-A não pode ser aplicada aos fatos geradores anteriores à MP
449/2008. O mesmo posicionamento é claro ao esclarecer, como exposto, como deve ser a
comparação da multa de mora do art. 35 (antes e depois da MP 449/2008). Contudo, s.m.j., o
mencionado posicionamento do STJ não se debruça sobre o tratamento reservado à multa pelo
descumprimento de obrigação acessória para fins de retroatividade benigna dos novos
dispositivos trazidos pela MP 449/2008 sobre o tema.
Sobre a matéria, utilizo como razões de decidir o seguinte trecho do voto
proferido pelo Ilustre Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo, Presidente desta Turma,
no acórdão no 2201-008.973, de 09 de agosto de 2021, por serem bastante esclarecedoras as suas
ponderações:
No mais, é possível constatar que o cerne da questão se restringe à possibilidade
de aplicação cumulativa da multa de oficio com a penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória. Além disso, deve-se avaliar se a penalidade nova prevista no art.
32-A da Lei 8.212/913, tem a mesma natureza da penalidade exigida nos autos, com
vistas à sua aplicação retroativa por se apresentar mais benéfica ao contribuinte.
De início cumpre trazer à balha quadro comparativo da legislação que rege a
matéria, com as alterações das Lei n° 9.528/1997, 9.876/99 e 11.941/09:
LEGISLAÇÃO ANTERIOR
LEGISLAÇÃO NOVA
Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)
IV - informar mensalmente ao Instituto
Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do

3 Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta
Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante das contribuições informadas,
ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20%
(vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo.

Fl. 183
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

Nacional do Seguro Social-INSS, por intermédio de
documento a ser definido em regulamento, dados
relacionados aos fatos geradores de contribuição
previdenciária e outras informações de interesse do
INSS. (...)
§ 4o A não apresentação do documento
previsto no inciso IV, independentemente do
recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à
pena
administrativa
correspondente
a
multa
variável equivalente a um multiplicador sobre o
valor mínimo previsto no art. 92, em função do
número de segurados, conforme quadro abaixo:
§ 5o A apresentação do documento com
dados não correspondentes aos fatos geradores
sujeitará
o
infrator
à
pena
administrativa
correspondente à multa de cem por cento do valor
devido relativo à contribuição não declarada,
limitada aos valores previstos no parágrafo
anterior.
(Redação dada pela Lei no 9.528, de
10.12.97).

Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na
forma, prazo e condições estabelecidos por esses
órgãos, dados relacionados a fatos geradores,
base de cálculo e valores devidos da contribuição
previdenciária e outras informações de interesse
do INSS ou do Conselho Curador do FGTS;
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de
apresentar a declaração de que trata o inciso IV
do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou
que a apresentar com incorreções ou omissões
será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes
multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada
grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-
calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda
que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo,
limitada a 20% (vinte por cento), observado o
disposto no § 3o deste artigo.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).

Lei 8.212/91:
Art. 35. Sobre as contribuições sociais em
atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de
mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes
termos:
(...)
II - para pagamento de créditos incluídos em
notificação fiscal de lançamento:
a) vinte e quatro por cento, em até quinze
dias do recebimento da notificação;;
b) trinta por cento, após o décimo quinto dia
do recebimento da notificação;;
c) quarenta por cento, após apresentação de
recurso desde que antecedido de defesa, sendo
ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da
decisão do Conselho de Recursos da Previdência
Social – CRPS;
d) cinqüenta por cento, após o décimo
quinto dia da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS, enquanto
não inscrito em Dívida Ativa;;
III - para pagamento do crédito inscrito em
Dívida Ativa:
a) sessenta por cento, quando não tenha sido
objeto de parcelamento;;
b) setenta por cento, se houve parcelamento;
c) oitenta por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não
tenha sido citado, se o crédito não foi objeto de
parcelamento;
d) cem por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não
tenha sido citado, se o crédito foi objeto de
parcelamento.
Lei 8.212/91:
Art. 35. Os débitos com a União
decorrentes das contribuições sociais previstas
nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11
desta Lei, das contribuições instituídas a título de
substituição e das contribuições devidas a
terceiros, assim entendidas outras entidades e
fundos, não pagos nos prazos previstos em
legislação, serão acrescidos de multa de mora e
juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996. (...)
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de
ofício relativos às contribuições referidas no art.
35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei 9.430:
Art. 44. Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento)
sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (...)

Art. 61. Os débitos para com a União,
decorrentes
de
tributos
e
contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal,
cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de
janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos
na legislação específica, serão acrescidos de
multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será
Fl. 184
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

(Redação dada pela Lei no 9.876, de
1999).
calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao
do vencimento do prazo previsto para o
pagamento do tributo ou da contribuição até o
dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado
fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este
artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a
que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro
dia do mês subsequente ao vencimento do prazo
até o mês anterior ao do pagamento e de um por
cento no mês de pagamento.

Diante da inovação legislativa objeto da Lei 11.941/09, em particular em razão
do que dispõe o inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66 (CTN), que trata da
retroatividade da multa mais benéfica, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e a
Receita Federal do Brasil manifestaram seu entendimento sobre a adequada aplicação
das normas acima colacionadas, pontuando:
Portaria Conjunta PFGN;RFB no 14/2009
(...)
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
Tais conclusões foram amplamente acolhidas no âmbito deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, o qual, ainda, sedimentou seu entendimento no
sentido de que, embora a antiga redação dos artigos 32 e 35, da Lei no 8.212, de 1991,
não contivesse a expressão “lançamento de ofício”, o fato de as penalidades serem
Fl. 185
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

exigidas por meio de Auto de Infração e NFLD não deixaria dúvidas acerca da
natureza material de multas de ofício de tais exações.
No caso de lançamento de ofício de contribuições previdenciárias, para os fatos
geradores contidos em sua vigência, entendo correta a imposição das duas penalidades
previstas na legislação anterior, já que tutelam interesses jurídicos distintos, uma
obrigação principal, de caráter meramente arrecadatório, e outro instrumental,
acessório. Naturalmente, em razão de alinhamento pessoal à tese majoritária desta
Corte acerca da natureza material de multas de ofício de tais exações, entendo, ainda,
como correto o entendimento de que, para fins de aplicação da retroatividade benigna,
deve-se comparar o somatório das multas anteriores com a nova multa de ofício
inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91.
Por outro lado, a exigência de ofício de contribuições devidas a Terceiros, em
razão de sua natureza, para os fatos geradores contidos em sua vigência, ocorre apenas
com a imputação da penalidade prevista na antiga redação do art. 35 da mesma Lei.
Naturalmente, nestes casos, para fins de aplicação retroativa da norma eventualmente
mais benéfica, caberia a comparação entre tal penalidades prevista anteriormente
anteriores com a nova multa de ofício inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91.
Por fim, caso a exigência decorresse de aplicação de penalidade isolada por
descumprimento de obrigação acessória (GFIP com dados não correspondentes), sem
aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação principal, a retroatividade
benigna seria aferida a partir da comparação do valor apurado com base na legislação
anterior e o que seria devido pela aplicação da nova norma contida no art. 32-A.
No caso específico de lançamentos associados por descumprimento de
obrigação principal e acessória a manifestação reiterada dos membros deste Conselho
resultou na edição da Súmula Carf no 119, cujo conteúdo transcrevo abaixo:
Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Contudo, tal enunciado de súmula foi cancelado, por unanimidade, em
particular a partir de encaminhamento neste sentido da Conselheira Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, em reunião da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
levada a termo no dia 06 de agosto de 2021, quando amparou a medida em
manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional sobre a tema, que o incluiu em
Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer (Art.2o, V, VII e §§ 3o a 8o, da Portaria
PGFN No 502/2016), o que se deu nos seguintes termos:
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do
art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que
fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de
ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei no 8.212, de
1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
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DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Referência: Nota
SEI
no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME , Parecer SEI
No
11315/2020/ME
O referenciado Parecer SEI no 11315/2020 trouxe, dentre outras, as seguintes
considerações:
(...)
12.
Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as suas
turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212,
de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício.
13.
Na linha de raciocínio sustentada pela Corte Superior de Justiça, anteriormente à
inclusão do art. 35-A pela Lei no 11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva,
nem na decorrente da Lei no 11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória
no 449, de 2008).
Vale ressaltar que, nos termos da legislação que rege a matéria, a manifestação
da PFGN acima citada não vincula a análise levada a termo por este Relator. Contudo,
a despeito do entendimento pessoal deste Relator sobre o tema, estamos diante de um
julgamento em segunda instância administrativa de litígio fiscal instaurado entre o
contribuinte fiscalizado e a Fazenda Nacional, a qual já não mais demonstra interesse
em discutir a forma de aplicação da retroatividade benigna contida na extinta Súmula
119.
Assim, ainda que não vinculante, a observação de tal manifestação impõe-se
como medida de bom senso, já que não parece razoável a manutenção do
entendimento então vigente acerca da comparação das exações fiscais sem que haja,
por parte do sujeito ativo da relação tributária, a intenção de continuar impulsionando
a lide até que se veja integralmente extinto, por pagamento, eventual crédito tributário
mantido. Ademais, neste caso, a manutenção da exigência evidenciaria mácula ao
Princípio da Isonomia, já que restaria diferenciado o tratamento da mesma matéria
entre o contribuinte que, como o recorrente, já teria sido autuado, e aqueles que estão
sendo autuados nos procedimentos fiscais instaurados após a citada manifestação da
PGFN.
Diante deste cenário, necessário que seja avaliado o alcance da tal manifestação
para fins de sua aplicação aos casos submetidos ao crivo desta Turma de julgamento.
Neste sentido, considerando que a própria representação da Fazenda Nacional já
se manifestou pela dispensa de apresentação de contestação, oferecimento de
contrarrazões e interposição de recursos, bem como recomenda a desistência dos já
interpostos, para os períodos de apuração anteriores à alteração legislativa que aqui se
discute (Lei no 11.941, de 2009), deve-se aplicar, para os casos ainda não
definitivamente julgados, os termos já delineados pela jurisprudência pacífica do STJ
e, assim, apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do quantum devido à
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DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

época da ocorrência dos fatos geradores com o regramento contido no atual artigo 35
da lei .8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo
em se tratando de lançamentos de ofício. Devendo-se aplicar a penalidade que alude
art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de, pelo menos, 75%, apenas aos
fatos geradores posteriores ao início de sua vigência.
Por outro lado, deve-se destacar, ainda, que na vigência da legislação anterior,
havia previsão de duas penalidades, uma de mora, esta já tratada no parágrafo
precedente, e outra decorrente de descumprimento de obrigação acessória, esta
prevista no art. 32, inciso IV, §§ 4o e 5o, em razão da não apresentação de GFIP ou
apresentação com dados não correspondentes aos fatos geradores, imposições que, a
depender o caso concreto, poderiam alcançar a alíquota de 100%, sendo certo que tal
penalidade não foi objeto do citado Parecer SEI 11315/2020.
Como se viu, na nova legislação, que tem origem na MP 449/08, o art. 35 da lei
8.212/91 continuou a tratar de multa de mora pelo recolhimento em atraso, passando a
exigir para as contribuições previdenciárias a mesma penalidade moratória prevista
para os tributos fazendários (art. 61 da Lei 9.430/96). Por outro lado, a mesma MP
449 inseriu o art. 35-A na Lei 8.212/91, e, assim, da mesma forma, passou a prever, tal
qual já ocorria para tributos fazendários, penalidade a ser imputada nos casos de
lançamento de ofício, em percentual básico de 75% (art. 44 da Lei 9.430/96).
Como a tese encampada pelo STJ é pela inexistência de multas de ofício na
redação anterior do art. 35 da Lei 8.212/91, resta superado o entendimento deste
Conselho Administrativo sobre a natureza de multa de ofício de tal exigência
Por outro lado, não sendo aplicável aos períodos anteriores à vigência da lei
11.941/09 o preceito contido no art. 35-A, a multa pelo descumprimento da obrigação
acessória relativo à apresentação da GFIP com dados não correspondentes (declaração
inexata), já não pode ser considerada incluída na nova penalidade de ofício, do que
emerge a necessidade de seu tratamento de forma autônoma.
Assim, considerando a mesma regra que impõe a aplicação a fatos pretéritos da
lei que comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
prática da infração, conforme art. alínea “c”, inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66
(CTN), e de rigor que haja comparação entre a multa pelo descumprimento de
obrigação acessória amparada nos §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91,
com a nova penalidade por apresentação de declaração inexata, a saber, o art. 32-A da
mesma Lei.
Assim, temos as seguintes situações:
- os valores lançados, de ofício, a título de multa de mora, sob amparo da antiga
redação do art. 35 da lei 8.212/91, incidentes sobre contribuições previdenciárias
declaradas ou não em GFIP e, ainda, aquela incidente sobre valores devidos a outras
entidades e fundos (terceiros), para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão
ser comparados com o que seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 pela
Lei 11.941/09;
- os valores lançados, de forma isolada ou não, a título da multa por
descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32
da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser
comparados com o que seria devido pelo que dispõe o art. o art. 32-A da mesma Lei;
Fl. 188
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2201-009.684 - 2a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10120.001070/2009-19

Portanto, no caso em apreço, impõe-se afastar a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212/91, devendo ser aplicada a retroatividade benigna a partir da comparação, de
forma segregada, entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do
art. 35 da lei 8.212/91. Já em relação à multa por descumprimento de obrigação
acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de
aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser comparada com o que seria devida a
partir do art. art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.
Deste modo, entendo que deve prevalecer o pleito do contribuinte, de que a multa
de mora objeto deste processo deve ser comparada com a penalidade prevista na nova redação do
art. 35 da Lei no 8.212/91 para verificar qual delas é a mais benéfica ao contribuinte, a fim de
aplicar a retroatividade benigna do art. 106, II, “c”, do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
Portanto, entendo que assiste razão ao RECORRENTE neste pleito.
Consequentemente, em relação à multa de mora aplicada neste processo de obrigação principal,
sob amparo da antiga redação do art. 35 da lei 8.212/91, ela deverá ser comparada com o que
seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 trazida pela Lei 11.941/09, para fins de
aplicação da norma mais benéfica ao contribuinte.

CONCLUSÃO
Em razão do exposto, voto por DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, apenas para determinar a aplicação da retroatividade benigna mediante a
comparação, para cada competência, entre as multas de mora previstas na antiga e na nova
redação do art. 35 da lei 8.212/91, conforme razões acima apresentadas.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

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Original