Tribunal: CARF
Processo: 13804.003465/2006-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Data de julgamento: 2022-03-17
Data de publicação: 2022-05-24

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO INTERNA DE MATERIAIS E DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
As despesas com serviços de movimentação interna (dentro da própria empresa) de materiais e de produtos em elaboração geram direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13804.003465/2006-11
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-012.996 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
MABE BRASIL ELETRODOMESTICOS S/A EM RECUPERACAO
JUDICIAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
DESPESAS COM SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO INTERNA DE
MATERIAIS E DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
As despesas com serviços de movimentação interna (dentro da própria
empresa) de materiais e de produtos em elaboração geram direito ao crédito
das contribuições para o PIS e a COFINS não-cumulativos.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13804.003465/2006-11
Fl. 2540
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de
2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do
aludido processo, salvo exceções justificadas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento parcial para
restabelecer a glosa dos fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa,
vencidos os conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama,
Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran, que lhe negaram provimento. Designado para
redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA
NACIONAL, com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3201-003.307, de 30 de janeiro de 2018, proferido pela 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário, no qual considerou que as despesas com serviços de
movimentação interna (dentro da própria empresa) de materiais, produtos em elaboração e
produtos acabados dão direito a crédito, no conceito de serviços utilizados como insumo no
processo produtivo. O acórdão foi assim ementado:

Fl. 2541
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO INTERNA. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO
INSUMO. DIREITO AO CRÉDITO.
As despesas com "serviços de movimentação interna, ou seja, dentro da própria
empresa", de "materiais, produtos em elaboração e produtos acabados", dão direito a
crédito no conceito de serviços utilizados como insumo no processo produtivo (inciso II
do art. 3o da Lei no 10.833/03).
CRÉDITOS SOBRE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. BENS ADQUIRIDOS
ANTES DE 01/05/2005. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF No 2.
De acordo com a Súmula CARF no 2, "O CARF não é competente para se pronunciar
sobre a inconstitucionalidade de lei tributária". Desse modo, inviável o afastamento da
vedação constante no art. 31 da Lei 10.865, de 30/04/2004, sendo legítima a glosa de
créditos sobre encargos de depreciação de bens adquiridos antes de 01/05/2004.
RATEIO PROPORCIONAL DE DESPESAS VINCULADAS À EXPORTAÇÃO.
Cumpre ao Contribuinte demonstrar eventual equívoco no cálculo do rateio, quando o
lançamento se baseia nos dados por ele mesmo informados.
SOBRESTAMENTO. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
Não há disposição normativa que autorize o sobrestamento de Recursos em razão de
julgados pendentes no Supremo Tribunal Federal, sendo certo, ainda, inexistir qualquer
determinação judicial nesse sentido.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA. INEXISTÊNCIA DE PROVA.
É incabível a realização de diligência quando inexistente dúvidas acerca do trabalho
fiscal e das provas anexadas aos autos.

Não resignada com o acórdão, a FAZENDA NACIONAL interpôs recurso
especial alegando divergência jurisprudencial com relação à interpretação materializada no
Acórdão recorrido de que a movimentação de produtos (insumos, bens em elaboração e produtos
acabados) entre setores produtivos distintos de um mesmo fabricante, até a sua disposição final
para venda, ou seja, até o estabelecimento comercial, está intrinsecamente ligada ao processo
produtivo e gera direito a créditos. Para comprovar o dissenso, colacionou como paradigmas os
acórdãos no 3801-002.668 e 3401-01.692.
Foi dado seguimento ao recurso especial do Sujeito Passivo, nos termos do
despacho de admissibilidade s/no - 3a Câmara/ 2a Turma Ordinária, de 17 de maio de 2018,
proferido pelo Presidente da 2a Câmara da Terceira Seção, admitindo-se a rediscussão da matéria
do direito ao crédito sobre os custos de movimentação de produtos dentro do estabelecimento do
fabricante, até o estabelecimento comercial.
O Contribuinte foi intimado do acórdão de recurso voluntário e do recurso
especial da Fazenda Nacional, não tendo apresentado contrarrazões.
Fl. 2542
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pela FAZENDA NACIONAL atende
aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, a FAZENDA NACIONAL busca ver reformada a decisão no que
tange ao reconhecimento do direito ao aproveitamento dos créditos decorrentes da
movimentação de produtos (insumos, bens em elaboração e produtos acabados) entre setores
produtivos distintos de um mesmo fabricante, até a sua disposição final para venda, ou seja, até o
estabelecimento comercial.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o item do crédito: despesas
com serviços de movimentação interna (dentro da própria empresa) de materiais, produtos
em elaboração e produtos acabados.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
Fl. 2543
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 2544
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
Fl. 2545
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
Fl. 2546
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 2547
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 2548
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
Fl. 2549
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise do item com relação ao qual pretende a Fazenda Nacional ver
restabelecida a glosa sobre os créditos de PIS e COFINS não-cumulativo: despesas com serviços
de movimentação interna (dentro da própria empresa) de materiais, produtos em elaboração e
produtos acabados.
2.2
DESPESAS COM SERVIÇOS DE MOVIMENTAÇÃO INTERNA (DENTRO DA PRÓPRIA EMPRESA) DE
MATERIAIS, PRODUTOS EM ELABORAÇÃO E PRODUTOS ACABADOS

No acórdão recorrido, considerou que as despesas com serviços de movimentação
interna (dentro da própria empresa) de materiais, produtos em elaboração e produtos acabados
dão direito a crédito. A decisão fundamentou-se nos seguintes termos:

[...]
(i) despesas com frete interno
Dentre a análise dos "Serviços Utilizados como Insumos", especificamente no
exame "Do Serviço de Transporte/Aquisição de serviço de Transporte", houve por
bem a Fiscalização indeferir o direito ao crédito sobre os "serviços de movimentação
interna, ou seja, dentro da própria empresa".
Conforme consta do Despacho Decisório, esta movimentação interna
compreende "os serviços de movimentação de materiais, produtos em elaboração e
produtos acabados", não tendo sido feita a individualização pela Fiscalização.
Assim se resume a glosa fiscal:
Assim, trata-se de movimentação interna, conforme descrição no “corpo” das Notas
Fiscais, mas ressaltamos que não foi possível individualizar os tipos de produtos que
foram transportados pela TNT.
Fl. 2550
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

(...)
No entanto, não podem ser descontadas como créditos, do PIS/PASEP e COFINS não
cumulativos, as despesas com frete, realizadas por empresa comercial, referentes ao
transporte interno de mercadorias entre depósito e lojas. (Dispositivos legais: Artigo
3o, incisos I e II, da Lei 10.637/2002; artigo 3o, incisos I e II, da Lei no 10.833/2003;
artigo 66, inciso I, “b2”, e § 5o, inciso II, da IN SRF no 247/2002; artigo 8o, inciso I,
“b2”, § 4o, inciso II e § 9o, inciso I da IN SRF no 404/2004; artigo 2o do ADI SRF no
4/2007; e Solução de Consulta DISIT 8 no 344, de 05/10/2009).
[...]
O Acórdão recorrido manteve a glosa dos créditos ao entendimento de que "as
despesas com serviço de transporte contratado para movimentação interna de produtos
não gera direito a crédito a ser descontado no regime não-cumulativo da COFINS, por
não se enquadrar no conceito de insumos nem se caracterizar como frete nas operações
de venda."
Ou seja, a autoridade lançadora entendeu que as operações de frete realizadas
pela Recorrente (movimentação interna) não podem ser entendidas como "frete na
operação de venda" (inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03). Já o acórdão recorrido
acrescentou que tais operações também não se enquadram no conceito de insumos, tal
como "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda" (inciso II do art. 3o da Lei no
10.833/03).
A Recorrente, em seu Recurso, defende a tese de que tais serviços chamados de
frete de movimentação interna são enquadrados no conceito de insumos essenciais à
sua atividade.
A matéria em exame já foi objeto de decisões da Câmara Superior de Recursos
Fiscais desse CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS EM
FABRICAÇÃO OU ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004,
passíveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/
ou
de
ressarcimento/compensação. Precedentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
(...)
Recurso Especial da Contribuinte provido.
(Acórdão 9303004.318, 3a Turma CSRF, de 15 de setembro de 2016, Redatora
designada Érika Costa Camargos Autran)
Fl. 2551
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

Esta Turma Julgadora também já se posicionou nesse mesmo sentido, acatando
o posicionamento da CSRF:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
COFINS NÃO CUMULATIVA. CUSTO DE FRETE REFERENTE AO TRANSPORTE
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. POSSIBILIDADE DE
CRÉDITO.
O custo referente ao frete pago pelo transporte de produtos entre estabelecimentos da
mesma empresa integra a base de cálculo para o crédito previsto para a COFINS não
cumulativos, sendo possível o seu creditamento.
(...)
(Acórdão 3201003.210, 1a Turma Ordinária, 2a Câmara, 3a Seção, de 25 de outubro de
2017, Relator Leonardo Vinicius Toledo de Andrade)
Assim, por entender que a movimentação de produtos (insumos, bens em
elaboração e produtos acabados) entre setores produtivos distintos de um mesmo
fabricante, até a sua disposição final para venda, ou seja, até o estabelecimento
comercial, está intrinsecamente ligada ao processo produtivo, não vejo como negar
direito a tais créditos.
Não há como se conceber, dentro de um complexo industrial tal como os hoje
existentes, que todas as etapas de fabricação e montagens de bens ocorram dentro de
um mesmo espaço físico ou, até mesmo, dentre de um mesmo estabelecimento.
Há, por exemplo, industrias que produzem suas próprias chapas de metal num
estabelecimento distinto daquele onde esta chapa será recortada ou moldada para
utilização no produto final. E isso se dá por diversos fatores, tais como a conveniência
geográfica de instalação de tais estabelecimentos ou mesmo fatores negociais,
econômicos ou gerenciais, como a opção de um industrial por adquirir determinado
fornecedor e passar a produzir, por sua conta, a matéria prima anteriormente adquirida
de terceiros.
Ou seja, é irrazoável se admitir que, enquanto a mercadoria era adquirida de
terceiro, o frete entre o estabelecimento que produzia a matéria prima e o
estabelecimento industrial adquirente era considerado custo integrante da produção, e
deixa de sê-lo no momento em que, por exemplo, aquele fornecedor se incorpora ao
estabelecimento outrora adquirente.
E digo isso não para passar ao largo das disposições legais que descrevem os
custos da produção de dão direito ao crédito no regime não cumulativo (incisos do art.
3o da Lei no 10.833/03, mas sim por interpretar, de forma lógica e jamais de forma
literal os incisos II e IX do referido dispositivo:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2oa pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2oda Lei no10.485, de
Fl. 2552
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
A mim me parece, de forma clara, que o inciso IX, ao afirmar, textualmente,
que, nos casos dos incisos I e II, ou seja, nos casos de serviços utilizados como
insumos, aqueles decorrentes de fretes na operação de venda darão direito ao crédito,
não o fez de modo o limitar o crédito sobre serviços de frete, mas, sim, de esclarecer
que, inclusive o frente da operação de venda, dará direito ao crédito.
Por óbvio, o que fez o legislador, por meio do inciso IX, foi clarear que o custo
de produção (pressuposto a partir do qual se desenvolveu o conceito de insumo),
abrange todos aqueles custos incorridos diretamente no processo produtivo, até a
entrega ao consumidor. Ou seja, deixa claro que o encerramento do processo
produtivo se dá com a entrega, a tradição do bem produzido ao seu consumidor. Nesse
sentido, oportuno transcrever o conceito de custo de produção extraído do
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99):
Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13, §1o):
I – o custo de aquisição de matérias primas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no artigo anterior;
Assim, não há como se conceber que, por exemplo, o transporte da chapa de
metal ao setor de corte ou moldagem, a sua posterior remessa ao setor de montagem,
do bem em produção ao setor de pintura, do bem acabado ao setor de embalagem e,
posteriormente, ao seu centro de distribuição, onde o produto estará pronto ao
consumo final, não estejam inseridos no conceito global de processo produtivo, tal
como utilizado pela legislação.
Pelo exposto, voto no sentido de reconhecer o direito ao crédito sobre "serviços
de movimentação interna, ou seja, dentro da própria empresa", tal como descrito pelo
Despacho Decisório, "os serviços de movimentação de materiais, produtos em
elaboração e produtos acabados", por enquadrá-los no conceito de serviços utilizados
como insumo no processo produtivo (inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03).
[...]

Acrescente-se, ainda, que o direito ao crédito com relação ao transporte de
produtos entre estabelecimentos, também vem reconhecido com fulcro no inciso IX, do art. 3o,
da Lei n.o 10.833/03, que autoriza a geração de crédito relativo ao frete na operação de venda,
quando esse custo for suportado pelo vendedor.
Nesse aspecto, também não merece reforma o acórdão recorrido, estando em
consonância com a jurisprudência dessa 3a Turma da CSRF:
Acórdão 9303-009.680
Fl. 2553
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de
desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
apurado sobre o faturamento mensal.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc.
II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na
operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes,
os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte
de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
SÚMULA CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de
2003.
(grifo nosso)

Acórdão no 9303-004.318
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS
EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004,
passíveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/
ou
de
ressarcimento/compensação. Precedentes.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
Fl. 2554
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS EM
FABRICAÇÃO
OU
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DO
CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação.
Precedentes.
Recurso Especial da Contribuinte provido.
(grifo nosso)
Assim, deve ser negado provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
3
Dispositivo
Diante do exposto, nega-se provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello
Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional com relação à matéria: “direito aos créditos decorrentes da movimentação de produtos
(insumos, bens em elaboração e produtos acabados) entre setores produtivos distintos de um
mesmo fabricante, até a sua disposição final para venda”, como passo a explicar.
A Fiscalização entendeu que as operações de frete realizadas pela Contribuinte
(movimentação interna dos insumos, bens em elaboração e produtos acabados) não podem ser
entendidas como "frete na operação de venda" (inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003).
Já o Acórdão recorrido, entendeu por dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, “(...) para acatar o direito ao crédito sobre os serviços de movimentação interna,
utilizados como insumo no processo produtivo”, assim entendidos "os serviços de movimentação
de materiais, produtos em elaboração e produtos acabados".
Confira-se trechos do voto condutor:
“(i) despesas com frete interno
Dentre a análise dos "Serviços Utilizados como Insumos", especificamente no exame
"Do Serviço de Transporte/Aquisição de serviço de Transporte", houve por bem a
Fl. 2555
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

Fiscalização indeferir o direito ao crédito sobre os "serviços de movimentação interna,
ou seja, dentro da própria empresa".
(...) Assim se resume a glosa fiscal: Assim, trata-se de movimentação interna, conforme
descrição no “corpo” das Notas Fiscais, mas ressaltamos que não foi possível
individualizar os tipos de produtos que foram transportados pela TNT. (...) No
entanto, não podem ser descontadas como créditos, do PIS/PASEP e COFINS não
cumulativos, as despesas com frete, realizadas por empresa comercial, referentes ao
transporte interno de mercadorias entre depósito e lojas”.
(...)
Pelo exposto, voto no sentido de reconhecer o direito ao crédito sobre "serviços
de movimentação interna, ou seja, dentro da própria empresa", tal como descrito
pelo Despacho Decisório, "os serviços de movimentação de materiais, produtos em
elaboração e produtos acabados", por enquadrá-los no conceito de serviços
utilizados como insumo no processo produtivo (inciso II do art. 3o da Lei no
10.833/03). (Grifei)
De outro lado, a Fazenda Nacional, entende que trata-se de serviços de
movimentação interna de produtos acabados e, não relacionados a operações de venda.
Entendo que assiste razão, em parte, à Fazenda Nacional sendo, portanto,
necessário fazer reparos na decisão recorrida, quanto aos gastos com fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da empresa, pois a Lei no 10.833, de 2003, em seu artigo 3o, inciso IX,
admite o desconto de créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor”.
Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e
armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou
produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. Trata-
se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a despeito daquela
inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme ressaltado.
Por isso, entendo que o valor do Frete de produtos acabados entre
estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos:
(i) primeiramente por não se enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que trata-se de produtos
acabados; e
(ii) ainda por não se enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei
n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da operação de venda.
Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre
gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o Parecer Cosit no 05 de
2018, esses gastos não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os
parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização
do aludido processo, salvo exceções justificadas.
Fl. 2556
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.996 - CSRF/3a Turma
Processo no 13804.003465/2006-11

56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei)
No voto condutor do Acórdão recorrido, restou consignado para reconhecer o
direito ao crédito sobre "serviços de movimentação interna, ou seja, dentro da própria
empresa", qual seja, os serviços de movimentação de materiais, produtos em elaboração e
produtos acabados, por enquadrá-los no conceito de serviços utilizados como insumo no
processo produtivo (inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03).
Como se vê, a decisão contemplou as despesas com “Frete de transporte de
produtos acabados entre estabelecimentos da pessoa jurídica”. Como o frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa não caracteriza insumo (encontra-se na fase pós
produção) o mesmo não gera crédito e, portanto, a glosa do crédito referente a esse gasto deve
ser restabelecida.
Conclusão
Em vista do acima exposto, voto no sentido de dar parcial provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para restabelecer a glosa sobre gastos com
frete de produtos acabados (entre estabelecimentos da empresa).
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 2557
DF CARF MF
Documento nato-digital