Tribunal: CARF
Processo: 13971.005212/2009-94
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Data de julgamento: 2022-03-17
Data de publicação: 2022-06-10

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/10/2005, 01/12/2005 a 31/12/2005
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.005212/2009-94
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.972 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de março de 2022
Recorrente
BUNGE ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/10/2005, 01/12/2005 a 31/12/2005
COFINS.
CONTRIBUIÇÃO
NÃO-CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de
2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços,
excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do
aludido processo, salvo exceções justificadas.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.005212/2009-94
Fl. 2160
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Vanessa Marini Cecconello (relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e
Érika Costa Camargos Autran, que lhe deram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte BUNGE
ALIMENTOS S.A., com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o 343/2015,
buscando a reforma do Acórdão no 3403-003.164, de 20 de agosto de 2014, proferido pela 3a
Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento, rerratificado pelo Acórdão no
3301-005.006, de 28 de agosto de 2018, que acolheu os embargos declaratórios com efeitos
infringentes, para negar provimento ao recurso voluntário. Os acórdãos foram assim ementados:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/10/2005, 01/12/2005 a 31/12/2005
Ementa: INTIMAÇÃO ENDEREÇADA AO ADVOGADO.
Dada a existência de determinação legal expressa em sentido contrário, indefere-se o
pedido de endereçamento das intimações ao escritório do procurador.
ÔNUS DA PROVA. FATO CONSTITUTIVO DO DIREITO NO QUAL SE
FUNDAMENTA O PEDIDO. INCUMBÊNCIA DO INTERESSADO.
Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado. As perícias técnicas e as
diligências não se prestam à produção de prova que toca à parte produzir.
Fl. 2161
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/10/2005, 01/12/2005 a 31/12/2005
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO.
Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não-cumulativa, são todos
aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção,
isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. CRÉDITOS NA AQUISIÇÃO.
Para fins de créditos na aquisição de insumos, a despesa é considerada incorrida quando
ocorre o consumo do bem ou do serviço, independentemente do pagamento.
COMPRA DE INSUMOS. REMESSAS FUTURAS. COMPLEMENTO DE PREÇO.
DIREITO DE CRÉDITO.
Em operações de compra de insumos com preço a fixar, não se admite a tomada de
crédito sobre os complementos das remessas que não geravam direito aos créditos, seja
porque feitas no regime da cumulatividade, seja porque, embora remetidas no regime da
não-cumulatividade, não se caracterizaram como insumos passíveis de gerarem crédito.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Por não integrar o conceito de insumo utilizado na produção e nem ser considerada
operação de venda, os valores das despesas efetuadas com fretes contratados para as
transferências de mercadorias (insumos, produtos acabados ou em elaboração) entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não geram direito a créditos da contribuição
social não cumulativa.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. OPERAÇÕES DE AQUISIÇÕES DE
PRODUTOS PARA REVENDA. IMPOSSIBILIDADE
Inexiste previsão legal para a tomada de créditos sobre as despesas de frete nas
aquisições de produtos a pessoas físicas, destinados à revenda.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
FORMAÇÃO DE LOTE PARA EXPORTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para formação de lote de
exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde juridicamente à própria
venda, ou exportação, não gerando o direito ao creditamento em relação à contribuição.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE NA AQUISIÇÃO. EMPRESA COMERCIAL
EXPORTADORA. IMPOSSIBILIDADE.
Inexiste norma que autorize desconto de crédito em relação a fretes nas aquisições, por
empresas comerciais exportadoras, de mercadorias com fim específico de exportação.
CRÉDITOS. FRETE DE BENS QUE CONFIGURAM INSUMOS. SERVIÇO DE
TRANSPORTE QUE CONFIGURA INSUMO, INDEPENDENTE DO BEM
TRANSPORTADO ESTAR SUJEITO À CONTRIBUIÇÃO.
Fl. 2162
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

O frete de um produto que configure insumo é, em si mesmo, um serviço aplicado como
insumo na produção. O direito de crédito pelo serviço de transporte não é condicionado
a que o produto transportado esteja sujeito à incidência das contribuições.
[...]

Acórdão no 3301-005.006
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Data do fato gerador: 15/01/2006, 15/07/2006, 15/08/2006
EMBARGOS. OMISSÃO.
Identificada na decisão embargada a contradição entre o desenvolvimento do voto e as
respectivas conclusões, tal vício há de ser sanado.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
Não cabe a este conselho se manifestar sobre matéria que não compõe a lide. Crédito
não glosado não pode ser objeto de recurso administrativo.

No acórdão de embargos de declaração foi corrigido equívoco quanto à reversão
de suposta glosa de créditos sobre fretes internos de insumos importados, executados por pessoa
jurídica. Tendo em vista que referida glosa não foi objeto do auto de infração e não há litígio
quanto ao ponto, a matéria não deveria ter sido conhecida em sede de recurso voluntário.
Portanto, foram conhecidos e providos os embargos com efeitos infringentes para: não conhecer
da matéria relativa a "[...] gastos com o frete incorrido a partir do local onde devam ser
cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro e com a armazenagem, decorrentes
de importação de matéria-prima, relativos a serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada
no País aos gastos"; e, por conseguinte, negar provimento ao recurso voluntário.
Não resignado com o acórdão, o Contribuinte BUNGE ALIMENTOS S.A.
interpôs recurso especial alegando divergência jurisprudencial com relação a três matérias: (1)
preclusão do direito de apresentação de documentos comprobatórios após o momento processual
da impugnação; (2) direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre
os gastos com fretes pagos para transporte de insumos; e (3) direito à tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre os gastos com fretes pagos para transporte de
produtos acabados. Para comprovar a divergência, colacionou como paradigmas os acórdãos no
2301-004.423 e 9101-002.781 (1); 3302-004.321 e 3302-004.322 (2) e 9303-004.318 e 9303-
004.673 (3), respectivamente.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho s/no, de 25 de março de
2019, proferido pelo Presidente da 3a Câmara da 3a Seção, foi negado seguimento ao recurso
especial do contribuinte, pois entendeu que não houve o prequestionamento com relação à
matéria (2) “direito tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os gastos
com fretes pagos para transporte de insumos”; bem como, não restou caracterizada divergência
relativamente às matérias denominadas (1) “Preclusão do direito de apresentação de documentos
comprobatórios após o momento processual da impugnação” e (3) “Direito à tomada de créditos
Fl. 2163
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

das contribuições sociais não cumulativas sobre os gastos com fretes pagos para transporte de
produtos acabados”.
Da negativa de seguimento, o Sujeito Passivo apresentou agravo buscando a sua
reversão quanto aos itens “1” e “3”, tendo em vista que o mesmo é definitivo com relação ao
item “2”. Consoante despacho CSRF/3a Turma, de 13 de agosto de 2020, o agravo foi acolhido
parcialmente determinando o retorno dos autos à 3a Câmara para reexame do item (1) “Preclusão
do direito de apresentação de documentos comprobatórios após o momento processual da
impugnação”, considerando-se o acórdão paradigma no 2301-004.423. Posteriormente, devem
retornar os autos à CSRF para análise das alegações do agravo quanto à negativa de seguimento
do tema (3) “Direito à tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre os
gastos com fretes pagos para transporte de produtos acabados”.
Na sequência, ao prolatar novo despacho de exame de admissibilidade, o
Presidente da 3a Câmara da 3a Seção negou seguimento à matéria da preclusão de juntada de
documentos, mesmo em face do acórdão no 2301-004.423. Fundamentou a sua conclusão no fato
de que “[...] a decisão recorrida laborou em face de pedido de restituição de Cofins, processo
de sua própria inciativa; o Colegiado 2301, que prolatou o Acórdão no 2301-004.004.423, fê-lo
em sede de processo de determinação e exigência de crédito tributário, de inciativa do Fisco. Os
processos são regidos por diferentes sistemas de distribuição do ônus probatório. E em se
tratando de espécies díspares nos fatos embasadores da questão jurídica, não há como se
estabelecer comparação e deduzir divergência”.
Devidamente cientificado, o Contribuinte apresentou um novo agravo em
24/09/2020, analisado pelo despacho CSRF/3aTurma, de 26 de outubro de 2020, sendo
parcialmente acolhido para dar seguimento ao recurso especial quanto à matéria “direito à
tomada de créditos das contribuições sociais não-cumulativas sobre os gatos com fretes
pagos para transporte de produtos acabados”. Com relação ao item da “preclusão do direito
de apresentação de documentos comprobatórios após o momento processual da impugnação”, o
agravo foi rejeitado e confirmada a negativa de seguimento ao recurso especial nessa parte.
De outro lado, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso especial,
postulando a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

Fl. 2164
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

1
Admissibilidade
O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte BUNGE
ALIMENTOS S/A atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.

2
Mérito
No mérito, o Sujeito Passivo BUNGE ALIMENTOS busca ver reformada a
decisão no que tange ao não reconhecimento do direito ao aproveitamento dos créditos
decorrentes dos gastos com frete no transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa e remessa para depósito fechado e armazém geral.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o item do crédito dos gastos
com frete no transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
Fl. 2165
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]

atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 2166
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Fl. 2167
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
Fl. 2168
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo
para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi publicado o
acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
Fl. 2169
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR pela sistemática dos recursos
repetitivos, embora já tenha havido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Faz-se a ressalva do entendimento
desta Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida no art.
62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão obrigados a
reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 2170
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Passa-se à análise do item com relação ao qual pretende o Contribuinte ver
revertido o acórdão recorrido, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS
e a COFINS não-cumulativas sobre os gastos com fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos.
Fl. 2171
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

2.2
TRANSPORTE DOS PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS
No acórdão recorrido, restou mantida a glosa sobre os créditos com gastos
decorrentes de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos, destinados à formação de
lotes para exportação das mercadorias. A decisão fundamentou-se nos seguintes termos:

[...]
O argumento recursal fundamental é o de que, tanto as atividades principais
quanto as secundárias, enquanto atividades que adicionam valor ao negócio da
sociedade e à renda nacional habilitam a tomada de créditos. Entende que, nesse
contexto, que a contratação do frete – de qualquer frete está relacionada à sua
atividade principal, já que não há nem pode haver circulação de bens sem o necessário
contrato de transporte. Aduz que os gastos com fretes nas aquisições de bens
destinados ao custeio da atividade econômica não se encontra expressamente listado
nos itens da norma que autoriza o direito ao crédito porque subsume-se ao conceito de
insumo.
[...]
A Fiscalização motiva as glosas em relação a fretes (com fim específico de
exportação) entre estabelecimentos – transferência na ausência de base legal para
descontar créditos referentes a produtos acabados entre estabelecimentos. A
recorrente, por sua vez, alega que as transferências referem-se a “formação de lotes”
para revenda (no caso, para exportação). Não haveria transferência entre filiais, mas a
própria operacionalização da exportação, diante da impossibilidade de envio total e
imediato de todo o produto a ser exportado.
A matéria já foi objeto de decisão desta 3a TO, inclusive em processo de
interesse deste mesmo recorrente (Acórdão no 3403-002.681, Rel. Cons. Rosaldo
Trevisan). Na oportunidade, avaliou-se que, aparentemente, ambas as afirmações são
procedentes. O produto acabado é enviado para filial estabelecida em área portuária.
Há, assim, um frete entre a Bunge-X remetente e a Bunge-Y destinatária/área
portuária. Assim, é inequívoco que se dá uma transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa. E, na sequência, ocorre uma exportação.
O art. 3° da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, contempla as operações
de venda e as aquisições de insumos. As transferências entre estabelecimentos de
mercadorias acabadas – seja para armazéns, depósitos fechados ou outro
estabelecimento qualquer, contudo, não geram crédito, como já vem decidindo esta
Turma, cabendo transcrever, pela pertinência com o caso aqui tratado, excerto de voto
do Cons. Marcos Tranchesi Ortiz, unanimemente acatado:
“Porque na sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS, os dispêndios da
pessoa jurídica com a contratação de frete pode se situar em três diferentes posições: (a)
se na operação de venda, constituirá hipótese específica de creditamento, referida pelo
art. 3°, inciso IX; (b) se associado à compra de matérias-primas, materiais de
embalagem ou produtos intermediários, integrará o custo de aquisição e, por este
motivo, dará direito de crédito em razão do previsto no artigo 3°, inciso I; e (c)
finalmente, se respeitar ao trânsito de produtos inacabados entre unidades fabris do
próprio contribuinte, será catalogável como custo de produção (RIR, art. 290) e,
portanto, como insumo para os fins do inciso II do mesmo artigo 3°.
Fl. 2172
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

De seu turno, o transporte de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte
somente do ponto de vista logístico ou geográfico pode ser compreendido como etapa
da futura operação de venda. Juridicamente falando não o é e, a meu ver, não se
enquadra dentre as hipóteses legais em que o creditamento é concedido.” (Acórdão n.
3403001.556, Rel. Cons. Marcos Tranchesi Ortiz, unânime, sessão de 25.abr.2012)
Assim, a transferência a estabelecimento filial para “formação de lote”, ainda
que se efetive a exportação, ou ainda que haja emissão de registro de venda no
SISCOMEX, como narra a recorrente, não corresponde juridicamente à própria venda,
ou exportação.
[...]
Entende-se assistir razão ao Sujeito Passivo, merecendo reforma a decisão ora
recorrida neste ponto.
No caso dos autos, trata-se de frete de transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da Recorrente e remessa para depósito fechado e armazém geral, com o intuito
de formação dos lotes de produtos destinados à exportação. Trata-se de parte do processo
produtivo do Contribuinte e, portanto, podendo ser enquadrado no conceito de insumo do inciso
II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, já que, como afirmado pela Recorrente, não
é possível o envio total e imediato de todo o produto a ser exportado. Portanto, os serviços de
frete, por serem necessários para a atividade final de venda de mercadorias, pela ora Recorrente,
geram direito ao crédito de PIS e COFINS não-cumulativos.
O direito ao crédito com relação ao transporte de produtos entre estabelecimentos,
também vem reconhecido com fulcro no inciso IX, do art. 3o, da Lei n.o 10.833/03, que autoriza a
geração de crédito relativo ao frete na operação de venda, quando esse custo for suportado pelo
vendedor.
Nesse aspecto, também não merece reforma o acórdão recorrido, estando em
consonância com a jurisprudência dessa 3a Turma da CSRF:
Acórdão 9303-009.680
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de
desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
Fl. 2173
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor
apurado sobre o faturamento mensal.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual a
armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc.
II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete na
operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus adquirentes,
os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o transporte
de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.
SÚMULA CARF no 125
No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros, nos termos dos artigos 13 e 15, VI, da Lei no 10.833, de
2003.
(grifo nosso)

Acórdão no 9303-004.318
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS
EM FABRICAÇÃO OU ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO
CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004,
passíveis
de
dedução
da
contribuição
devida
e/
ou
de
ressarcimento/compensação. Precedentes.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE. MOVIMENTAÇÃO DE PRODUTOS EM
FABRICAÇÃO
OU
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DO
CONTRIBUINTE.
As despesas com fretes para transporte de produtos em elaboração e, ou produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte, pagas e/ ou creditadas a pessoas
jurídicas, mediante conhecimento de transporte ou de notas fiscais de prestação de
serviços, geram créditos básicos de Cofins, a partir da competência de fevereiro de
2004, passíveis de dedução da contribuição devida e/ ou de ressarcimento/compensação.
Precedentes.
Recurso Especial da Contribuinte provido.
(grifo nosso)
Assim, deve ser dado provimento ao recurso especial do Contribuinte.
Fl. 2174
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

3
Dispositivo
Diante do exposto, dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte para
reconhecer o direito ao crédito decorrente dos gastos com frete de produtos acabados entre
estabelecimentos.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Contribuinte
com relação à seguinte matéria: a possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais
não cumulativas sobre, os “fretes pagos na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa”, como passo a explicar.
No recorrido (Acórdão de embargos), assentou que, por não integrar o conceito
de insumo utilizado na produção e nem ser considerada operação de venda, os valores das
despesas efetuadas com fretes contratados para as transferências de mercadorias (insumos,
produtos acabados ou em elaboração) entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica
não geram direito a créditos da contribuição social não cumulativa.
Entendo estar correta a decisão. A Lei no 10.833, de 2003, em seu artigo 3o, inciso
IX, admite o desconto de créditos da COFINS calculados com base em “armazenagem de
mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for
suportado pelo vendedor”.
Como se vê, a possibilidade de creditamento em relação a despesas com frete e
armazenagem de mercadorias é restrita aos casos de venda de bens adquiridos para revenda ou
produzidos pelo sujeito passivo, e, ainda assim, quando o ônus for suportado pelo mesmo. Trata-
se, pois, de hipótese de creditamento da contribuição bastante restrita, a despeito daquela
inerente ao desconto de créditos calculados em relação a insumos, conforme ressaltado.
Por isso, entendo que o valor do Frete de produtos acabados entre
estabelecimentos não dá direito a crédito, pelos seguintes motivos: (i) primeiramente por não se
enquadrar no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por não se subsumir ao
conceito de insumo, visto que trata-se de produtos acabados; e (ii) ainda por não se enquadrar no
Fl. 2175
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.972 - CSRF/3a Turma
Processo no 13971.005212/2009-94

disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por ter ocorrido antes da
operação de venda.
Adicionalmente, com relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre
gastos com frete mercadorias entre estabelecimentos, de acordo com o Parecer Cosit no 05 de
2018, esses gastos não podem ser considerados insumos. Nesse sentido, cabe referir os
parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização
do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de
distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (Grifei)
No voto condutor do recorrido, restou consignado que, “(...) Na oportunidade,
avaliou-se que, aparentemente, ambas as afirmações são procedentes. O produto acabado é
enviado para filial estabelecida em área portuária. Há, assim, um frete entre a Bunge X -
remetente e a Bunge Y- destinatária/área portuária. Assim, é inequívoco que se dá uma
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa. E, na sequência, ocorre
uma exportação”.
Como se vê, trata-se de frete de transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da Contribuinte e como o frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa não caracteriza insumo (fase pós produção) e, conforme o Parecer Cosit no 05 de 2018,
não gera direito ao crédito. Assim, a glosa do crédito referente aos gastos com esses Fretes,
devem ser mantidas.
Em vista do acima exposto, deve ser negado provimento ao Recurso Especial
interposto pelo Contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 2176
DF CARF MF
Original