Tribunal: CARF
Processo: 10660.907123/2018-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carolina Machado Freire Martins
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2022-11-17

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10660.907123/2018-91
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.642 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2022
Recorrente
COOPERATIVA REGIONAL AGRO-PECUÁRIA DE SANTA RITA DO
SAPUCAÍ LTDA -
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2016
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas, que os produtos
adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das contribuições não
cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero, suspensão ou não incidência,
afasta-se o direito ao desconto de crédito correspondente a tais operações.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos pedidos de ressarcimento, o ônus de comprovar a
existência de eventual direito creditório é do contribuinte.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. DEVOLUÇÕES
DE VENDAS.
Não geram créditos da contribuição a devolução de produtos cujas vendas não
foram tributadas.
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições.
CRÉDITO. FRETES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10660.907123/2018-91
Fl. 327
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Cabe a constituição de crédito sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Tal entendimento se
harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de
venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando da constituição
de crédito das r. contribuições.
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
Restando demonstrado pelo fisco, a partir da contabilidade mantida pela
cooperativa, a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve prosperar o
lançamento.

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, para afastar a glosa sobre: 1 - fretes de compras para transporte de produtos
não tributados.2 - fretes para transporte de produtos acabados. 3 - gastos com Embalagem
Transporte/Acondicionamento. Vencido o conselheiro Marcos Antônio Borges no item 1.
Votaram pelas conclusões Oswaldo Gonçalves de Castro Neto e Marcos Antônio Borges no item
2. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido
no Acórdão no 3401-010.641, de 27 de setembro de 2022, prolatado no julgamento do processo
10660.907125/2018-80, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias
(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a)
Fernanda Vieira Kotzias.

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Cuidam os autos de Pedido de Ressarcimento, cujo crédito está relacionado ao
Pis-pasep/Cofins não-cumulativo.
Após análise, a DRF – Varginha/MG, com base em Termo de Verificação Fiscal,
emitiu Despacho Decisório que reconhece parcialmente o direito creditório, verificando-se as
seguintes glosas:
Fl. 328
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

- vedação de créditos em face da aquisição de bens para revenda, na alegação de
que tais aquisições foram realizadas com isenção, suspensão ou com sujeição à
alíquota zero;
- glosas concernentes à DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS IMPRÓPRIAS AO
CONSUMO;
- glosa de dispêndios na aquisição de embalagens de transporte sob a égide de a
operação de transporte se efetuar APÓS o fim do processo produtivo;
- glosa de dispêndios com frete na operação de compra, sem que haja o
permissivo creditório do produto transportado;
- glosa de fretes na remessa de produtos acabados entre estabelecimentos;
- elevado nível de revenda para não cooperados e que não compuseram receitas
tributáveis, isto é, não foram oferecidas à tributação” com base na verificação dos
SPEDs da Cooperativa.
Inconformada, a empresa apresentou Manifestação de Inconformidade na qual
alega, que:
- diante dos produtos apontados pela verificação fiscal, na alegação de se tratar de
itens não tributados no mercado interno e, consequentemente, ensejarem vedação
aos créditos do PIS e da COFINS, encontramos produtos (NCM’s) que SÃO
INDISCUTIVELMENTE TRIBUTADOS;
- mesmo que os produtos em referência estivessem sujeitos à incidência do PIS e
da COFINS, porém, o seu fornecedor não o tributasse ou não escriturasse
corretamente a sua saída, tais argumentações não mereceriam prosperar como
vedação ao crédito do adquirente, pois, diante da divergência entre o CST de saída
apontado pelo fornecedor do produto e o CST de entrada registrado pela
Cooperativa, conclui-se-que somente poderia ocorrer por consequência de erro
exclusivo daquele fornecedor, tendo em vista que os produtos são efetivamente
tributados no mercado interno;
- ausência de previsão legal para o ato discricionário do r. Fisco, deverá ser
revertida a glosa aplicada, resguardando o direito creditório da devolução de
produto efetivamente tributado com base na receita total de sua venda;
- a embalagem utilizada no transporte visa a conservação e proteção do produto
até o seu destino final contra agentes externos indesejáveis. Além disso, tais
embalagens se mostram imprescindíveis para a proteção e manutenção da
integridade do produto durante seu transporte, de forma a garantir que o
consumidor adquira um produto de qualidade;
- a tomada de crédito dos fretes independe do produto transportado, já que
distintos e dissociáveis. Nesse raciocínio, mesmo que isento de tributação ou
tributado à alíquota zero o produto transportado, cediço que o valor em razão do
Fl. 329
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

frete será computado da mesma forma, razão pela qual será tributado e, portanto,
poderá ser levado à creditação;
- nas operações de venda, o direito creditório é devido sempre que o ônus for
suportado pelo vendedor, independentemente da tributação do produto
transportado, já que pacífica a sua dissociação da natureza do valor arcado com o
seu transporte, surtindo o mesmo efeito ao direito creditório quando se tratar de
produtos isentos ou tributados à alíquota zero;
- a tributação das saídas das Cooperativas é apurada conforme as regras gerais das
Contribuições (1a regra matriz), acrescendo apenas da prerrogativa de excluir de
sua base de cálculo, o montante disposto nos normativos vigentes (2a regra
matriz), ou seja, a não incidência não está vinculada à saída ou ao item, e sim
à base de cálculo final apurada do PIS e da COFINS, tratando-se de regras
matrizes distintas;
- o produto de maior impacto na proporção das saídas levantadas no procedimento
fiscal, refere-se às receitas com a venda de CREME DE LEITE. Ocorre que, o
produto em questão é derivado daquela produção entregue pelo cooperado (em
momento anterior), ou seja, a receita não é da Cooperativa, e sim do cooperado, o
qual receberá o repasse das operações efetuadas pela Cooperativa com o mercado.
Os argumentos não foram acolhidos pela 17a turma da DRJ06, consoante acórdão
assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
PIS/PASEP. COFINS. INSUMOS.
A análise da apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos, deve ser
feita com base no julgamento do Recurso Especial (Resp) no 1221170/PR pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça.
PROVAS.
A manifestante tem o ônus de demonstrar seu direito para que este seja reconhecido pela
autoridade julgadora. A mera alegação de que os documentos pertinentes estariam à
disposição do Fisco não é suficiente para gerar a dúvida motivadora de diligência fiscal.
FRETE PAGO NA COMPRA DE INSUMOS. CRÉDITOS. NATUREZA DOS
INSUMOS TRANSPORTADOS.
As despesas com fretes, vinculadas a compras dos insumos utilizados no processo
produtivo, integram o custo de aquisição e, por conseguinte, os créditos originados
dessas despesas têm a mesma natureza e seguem a mesma sistemática de cálculo dos
créditos originados das mercadorias adquiridas.
PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITO NA DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS.
As mercadorias recebidas em devolução, só geram crédito das contribuições se a receita
da venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior e tributada conforme
disposto em Lei.
Fl. 330
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Cientificada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário repisando os principais
argumentos de defesa.
É o relatório.

Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais
pressupostos
de
admissibilidade,
dele,
portanto,
tomo
conhecimento.
Não havendo arguição de preliminares, passo à análise do mérito.
1.
GLOSA - BENS PARA REVENDA NÃO TRIBUTADOS
Sobre esta glosa, a Autoridade Fiscal informou:
Analisando as notas fiscais eletrônicas emitidas para o interessado
referentes as operações de aquisição de bens para revenda
demonstradas nos arquivos entregues e /ou nos baixados do SPED,
constatamos que aquisições foram feitas com isenção, suspensão ou
eram sujeitas à alíquota zero das contribuições e mesmo assim
lançadas nos arquivos demonstrativos de crédito pelo contribuinte,
como se pode conferir pelo código de situação tributária em relação a
contribuição para o PIS e a COFINS constante das notas (exemplos
foram baixados no site https://www.nfe.fazenda.gov.br e encontram-se
em arquivo anexado ao processo administrativo) e como previsto no §
2° do art. 3° das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (redação idêntica), as
aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
para o PIS e a COFINS não cumulativos não dão direito a crédito. (g.n)
A DRJ, atenta ao refutado pela contribuinte na Manifestação de
Inconformidade, afirma que:
Em que pese as alegações passivas, o fato é que a empresa apenas
afirma
que
os
produtos
“SÃO
INDISCUTIVELMENTE
TRIBUTADOS" sem, no entanto, apontar quais seriam esses produtos.
No rol que ela informa apresentar consta relação de NCMs e não a dos
produtos que ela afirma serem tributados, o que impede a análise da
alegação.
Note-se que a autoridade fiscal apresenta planilhas extensas com a
relação dos produtos glosados e o motivo da glosa. Assim, cabe à
interessada informar quais desses bens relacionados seriam
tributados e a fiscalização considerou que são isentos ou sujeitos à
alíquota zero.
Fl. 331
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Ela alega ainda que existe “divergência entre o CST de saída apontado
fornecedor do produto e o CST de entrada registrado pela
Cooperativa", mas também não apresenta qualquer documento que
comprove tal divergência e não informa em que produtos ela teria
ocorrido.
Considerando que se trata de pedido de ressarcimento, a empresa deve
comprovar de forma inequívoca o crédito que alega possuir.
Em sede de recurso, a Recorrente alega que:
Dessa forma, em suma, os créditos decorrentes de aquisições para
revenda não são ressarcíveis, de tal forma que não deveriam compor
o presente contencioso administrativo, visto que estamos diante do
“debate”
creditório
vinculado
aos
pedidos
de
ressarcimento
(PER/DCOMP) de PIS/PASEP e COFINS.
Os créditos “não ressarcíveis” das Contribuições, especificamente os
créditos do tipo “101”, constam apenas escriturados e constituídos na
“EFD Contribuições – SPED”, sendo considerados créditos escriturais,
passíveis de utilização apenas para a compensação de débitos das
próprias Contribuições do PIS/PASEP e da COFINS.
Cumpre ressaltar, ainda, que pelo fato de a Cooperativa não possuir, via
de regra, débitos das Contribuições em referência, acaba acumulando
um saldo expressivo de créditos do tipo “101” em sua escrita fiscal.
Dessa forma, caso a fiscalização entendesse – de forma fundamentada -
que determinados bens adquiridos para revenda não são passíveis de
créditos por não serem tributados na cadeia, deveria realizar a “glosa”
dos créditos “não ressarcíveis” em sua escrita, e não efetuar o
desconto em face do montante creditório “ressarcível””, pleiteado via
PER/DCOMP.
Sobre o ônus da prova, que lhe foi atribuído pela instância de piso,
afirma:
Em suma, a lógica do relatório fiscal originário e do Acórdão recorrido
é de que o ônus de provar quais produtos são tributados seria
exclusivamente do contribuinte, e não do Fisco. Contudo, com a
devida vênia, tal lógica revela-se dissociada da segurança jurídica, uma
vez que, no caso fático, caberia à autoridade administrativa
sustentar e fundamentar sua decisão, uma vez que a alegação inicial
veio do seu relatório genérico.
Devemos evidenciar a impossibilidade de efetivar o ônus direcionado
ao Contribuinte, uma vez que, a regra geral para as Contribuições
do PIS/PASEP e da COFINS, consiste na incidência dos tributos
com a aplicação das alíquotas básicas de 1,65% e 7,6% na
sistemática da não cumulatividade. Dessa forma, as outras “espécies”
de incidência – ou não incidência - das referidas Contribuições, como a
suspensão, isenção e redução das respectivas alíquotas, seriam hipóteses
excepcionais, inseridas de forma esparsa pela legislação pátria.
...
Frisa-se: ao Contribuinte de boa-fé não pode ser imposta a
obrigação de analisar e fiscalizar a validade e concordância da
tributação de seus fornecedores, talato é de competência exclusiva da
Fl. 332
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Receita Federal do Brasil, não cabendo ao Contribuinte a função de
fiscalizar a tributação de seus fornecedores.
Destarte, a necessidade de fundamentação da decisão, sob pena de
nulidade, conforme prevê o art. 489, § 1 do CPC/2015, é reconhecida
pelo CARF, conforme demonstra o acórdão no. 3402-003.465 baixo
ementado: (...)
No entanto, neste item, entendo como corretas as glosas realizadas.
Após a análise de toda a documentação, incluindo notas fiscais de
aquisição de bens para revenda, a fiscalização verificou que
aquisições feitas com isenção, suspensão ou sujeitas à alíquota zero
das contribuições, foram lançadas pela Recorrente nos arquivos
demonstrativos de crédito. Contudo, de acordo com o § 2° do art.
3° das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, não é possível a apuração
de crédito, verbis:
Art. 3o.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
...
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos
à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Esse entendimento já foi firmado por este Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
NÃO
CUMULATIVIDADE.
EMPRESA
CEREALISTA.
PRODUÇÃO. INEXISTÊNCIA. INSUMO. CRÉDITO. VEDAÇÃO. A
pessoa jurídica cerealista que exerce as atividades de beneficiamento de
grãos, consistentes, basicamente, em limpeza, secagem e armazenagem,
não exerce atividade produtiva que autorize o desconto de créditos em
relação a bens ou serviços adquiridos como insumos.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
REVENDA.
PRODUTOS
ADQUIRIDOS
COM
ISENÇÃO,
ALÍQUOTA
ZERO,
SUSPENSÃO
E
NÃO
INCIDÊNCIA.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE. Uma vez comprovado, com base em notas
fiscais eletrônicas, que os produtos adquiridos para revenda não se
submeteram à tributação das contribuições não cumulativas, em
razão de isenção, alíquota zero, suspensão ou não incidência, afasta-
se o direito ao desconto de crédito correspondente a tais operações.
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. SERVIÇOS DE FRETES
EM COMPRAS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Na aquisição de
produtos destinados à revenda, o desconto de crédito se restringe ao
valor dos bens, não alcançando os serviços de frete prestados por
terceiros ou pelo próprio revendedor.
Fl. 333
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

NÃO
CUMULATIVIDADE.
REVENDA.
EXPORTAÇÃO.
SERVIÇOS DE CARGA, DESCARGA E ARMAZENAGEM DE
GRÃOS EM ARMAZÉM. CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Geram
desconto de crédito das contribuições não cumulativas os dispêndios
com serviços de carga, descarga e armazenagem de grãos em armazéns
situados no porto de embarque dos produtos destinados à exportação.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
ÔNUS DA PROVA. O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o
direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de
impedimento, devendo prevalecer o despacho decisório e a decisão
recorrida em razão da falta da efetiva comprovação dos argumentos de
defesa. (Acórdão no 3201-008.513 – 3a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 27 de maio de 2021.
Conselheiro Redator Paulo Roberto Duarte Moreira)
Desta forma, tais produtos podem ser adquiridos para revenda sem,
contudo, ensejar a apuração do crédito.
A Recorrente chega a argumentar que determinados produtos
teriam sido tributados, entretanto, mais uma vez não trouxe
nenhum documento capaz de subsidiar sua alegação e demonstrar o
equívoco da fiscalização, obtida após análise da documentação
contábil e fiscal apresentada.
No tocante a pedidos ressarcimento, o ônus probatório incumbe ao
contribuinte, conforme mansa jurisprudência deste Conselho,
citando-se exemplificamente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/10/2010
PEDIDOS
DE
COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO.
ÔNUS
PROBATÓRIO. DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. AUSÊNCIA
DE FUNDAMENTAÇÃO. INEXISTÊNCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a
comprovação do direito creditório incumbe ao postulante, que deve
carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes, não sendo
nulo, por ausência de fundamentação, o despacho decisório que deixar
de homologar a compensação por não haver investigado a origem do
crédito pleiteado. (Acórdão no 3401006.270 – 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária. Sessão de 17/06/2019. Conselheiro Relator Rosaldo
Trevisan)
Para contrapor a conclusão fiscal fundada em documentos
comprobatórios
apresentados
pelo
próprio
contribuinte,
a
Recorrente deveria ter trazido aos autos elementos de prova hábeis
a infirmar tais constatações, não bastando a alegação genérica e
pontual, desacompanhada de qualquer lastro documental.
Fl. 334
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Meras alegações sem amparo em documentos comprobatórios se
mostram incompatíveis com as regras que orientam o Processo
Administrativo Fiscal, regido, precipuamente, pelo Decreto no
70.235/1972.
Assim, considerando que em pedidos de ressarcimento, o ônus
probatório sobre a legitimidade dos créditos recai sobre o
contribuinte, no presente caso, a Recorrente não se desincumbiu da
tarefa de evidenciar a incorreção na conclusão fiscal, de modo que
a glosa deve ser mantida.
2.
GLOSA
-
DEVOLUÇÃO
DE
MERCADORIAS
VINCULADAS AO ATO COOPERATIVO E IMPRÓPRIAS
PARA CONSUMO
Depreende-se do Relatório Fiscal, que as devoluções de
mercadorias tiveram seus créditos recusados devido ao não
pagamento das Contribuições nas operações de vendas originárias,
tendo em vista que foram ‘revendidas’ em ato cooperativo, não
tributável, ou se apresentaram impróprias para o consumo. Veja-se:

A DRJ ratifica a glosa, sob o seguinte entendimento:
A empresa alega que não existe embasamento legal para a glosa e ela própria
transcreve os incisos VIII dos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta
Lei. (grifei)
Ou seja, se na venda a mercadoria não foi tributada, na sua devolução não
existe crédito a ser apropriado. Essa foi exatamente a motivação da glosa
efetuada, como consta do Termo de Verificação Fiscal. (g.n)
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Para a Recorrente, haveria um equívoco no argumento, uma vez
que a receita da venda de produtos tributados para Cooperados, em
um primeiro momento, está sim vinculada ao campo de incidência
do PIS/PASEP e da COFINS:
Dessa forma, em suma, não pode o Fisco alegar que a saída – venda –
de produtos para cooperados não se qualifica na hipótese de incidência
do PIS/PASEP e da COFINS. Frisa-se: independente da receita ser
vinculada a um ato “cooperativo” ou “não cooperativo”, haverá
normalmente a tributação das Contribuições (desde que o produto ou
serviço
seja
tributado
pela
legislação
competente),
devendo,
posteriormente, o montante vinculado aos atos “cooperados” serem
excluídos da base de cálculo efetiva.
...
Para corroborar com a tese exposta acima, podemos utilizar os
fundamentos apresentados pelo próprio Fisco em face Solução de
Divergência COSIT no 1, de 2019, pontuando que, ao efetuar a venda de
produtos tanto a terceiros como para cooperados, a Cooperativa aufere
receita que compõe a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, sendo referida base ajustada, em momento
posterior, mediante exclusões previstas em lei (ato cooperado).
Por força disso, o posicionamento da RFB revela que a natureza
jurídica das exclusões não corresponde a uma “retirada” de parte
da base de cálculo (que deixa de ser tributada), de forma que a
receita continua no campo de incidência das contribuições, havendo
apenas uma redução da quantia devida do tributo, que não
corresponde a uma isenção ou qualquer outra forma de não
tributação acima citada (suspensão, alíquota zero, não incidência
etc.).
...
Dessa forma, consolidando que a receita de revenda para
cooperados está intrincada na hipótese de incidência do PIS/PASEP
e da COFINS, ou seja, é tributada, deve ser reconhecido o direito
creditório em face da sua posterior devolução, com base na
determinação expressa dos incisos VIII dos artigos 3o das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, verbis: (...)
Contudo, não vejo pertinência das supracitadas alegações.
Isso porque, o presente processo não envolve Auto de Infração em
que teria havido tributação sobre os citados atos cooperativos, mas
sim, Pedido de Ressarcimento de créditos da Cofins Não-
Cumulativa decorrentes de devoluções de mercadorias cuja receita
de venda não foi efetivamente tributada.
Noutro dizer, para que os valores referentes aos bens recebidos
em devolução gerem direito a crédito das contribuintes, a receita
desses deveria ter integrado o faturamento como receita não-
cumulativa, o que não ocorreu. Nessa linha, cita-se a seguinte
decisão:
Fl. 336
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS RELATIVOS AO
FRETE TRIBUTADO, PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o
transporte de insumos, independentemente do regime de tributação do
bem transportado, não sendo aplicada a restrição na apuração do crédito
do art. 8o da Lei n.o 10.625/2004.
DEVOLUÇÃO DE VENDAS. BENS NÃO TRIBUTADOS.
Somente podem originar crédito de devolução de vendas aqueles bens
cuja receita de venda tenha sido tributada e tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior.
Recurso Voluntário Provido em Parte. (Acórdão no 3402005.594 – 4a
Câmara / 2a Turma Ordinária. Sessão de 26/09/2018. Relatora
Conselheira Maysa de Sá Pittondo Deligne)
Assim, devem ser mantidas as glosas.
3.
DA GLOSA – EMBALAGENS DE TRANSPORTE
A DRJ ratifica a glosa em comento por entender que o material de
embalagem apenas é aceito como insumo quando incorporado ao
produto, acompanhando-o até seu destino:
Quanto ao material de embalagem registra-se que somente são aceitos
como insumos itens que se incorporam ao produto e o acompanham até
seu destino final, sem reaproveitamento. Não se enquadram nesse
conceito bens e/ou serviços relativos ao transporte produto tais como
abraçadeiras, big bags, mag bags, paletes, fitas, lonas, etiquetas etc.,
bem como serviços relacionados a envasamento de bobina, serviço
filme tubular, serviço de filme azul, serviço de filme de cobertura e
serviço de liner para big bag, até mesmo pelo fato de esses itens serem
utilizados (e reutilizados) depois de terminado o processo produtivo.
Esse o entendimento que consta do Parecer Normativo COSIT/RFB No
05, de 17/12/2018, que traz as principais repercussões no âmbito da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) decorrentes da definição
do conceito de insumos na legislação das contribuições estabelecida
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial (Resp) no 1221170/PR.
Para o contribuinte, seria necessário compatibilizar os conceitos de
relevância e essencialidade em relação às aquisições de embalagens
por parte da Cooperativa recorrente, sobretudo em razão da
necessidade de que os produtos por ela produzidos - leite, iogurte,
creme de leite, bebidas, manteiga, doce de leite, queijo e requeijão -
sejam embalados adequadamente, para preservação da integridade,
qualidade, segurança e higiene:
Fl. 337
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Nessa perspectiva, tem-se que o Contribuinte em tela é sociedade
Cooperativa de produção agropecuária, de modo que industrializa
inúmeros produtos alimentícios através da aplicação da produção
adquirida dos seus Cooperados e da utilização de inúmeros bens e/ou
serviços como insumos. Diante disso, quando do transporte dos
produtos finais ou dos insumos, inconteste a necessidade de que os
gêneros alimentícios sejam embalados, a fim de preservar sua
integridade, qualidade, segurança e higiene, isolando-os do meio
externo e garantindo a manutenção de suas propriedades, a exemplo do
leite UHT.
Excelências; Ilustríssimos Conselheiros desta colenda Câmara: não se
pode julgar possível que uma empresa que comercialize produtos
alimentícios não o faça embalando tais produtos quando de seu
transporte para venda. Não se trata de mera liberalidade ou
“capricho”, mas, efetivamente, de uma necessidade sanitária
decorrente de regulamentações normativas para que os alimentos
permaneçam preservados, de modo que as embalagens utilizadas
para transporte e/ou acondicionamento se tornam essenciais e,
portanto, podem e devem ser consideradas insumos para fins de
apropriação de créditos do PIS/PASEP e da COFINS.
Imagine-se transportar produtos como leite, iogurte, creme de leite,
bebidas, manteiga, doce de leite, queijo e requeijão sem a utilização de
embalagens. Certamente há de se concordar que seria inviável, para não
dizer antiético e ilegal, sendo inconteste a essencialidade de tais
dispêndios. Tanto assim o é que a Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF já se posicionou sobre o assunto, deixando claro que
as embalagens utilizadas na preservação de alimentos são essenciais.
Depreende-se
ter
havido
distinção
entre
embalagens
de
apresentação e de transporte, estas últimas glosadas porque não
integram o produto, não seguem com ele quando de sua
comercialização e não conferem características, forma ou
identificação. Assim, foram excluídos do conceito de insumo as
embalagens externas utilizadas para logística e comercialização do
“produto acabado”.
No entanto, a meu ver, o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem
ou serviço – para determinado processo produtivo, com base na
concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça -
STJ no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, que
privilegiou a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no
10.637/2002 e 10.833/2003.
Entendo que os gastos com embalagens de transporte, que também
protegem as embalagens primárias e secundárias dos produtos
fabricados pela Recorrente, constituem despesas essenciais para a
manutenção da qualidade dos produtos durante o transporte, ainda
que sejam utilizadas somente para acondicionamento de unidades
já acomodadas em embalagens de “apresentação”.
Fl. 338
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

No tocante aos conceitos de relevância e essencialidade, a
Procuradoria da Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no
63/2018, na qual identifica no que consistem esses critérios, em
conformidade com o voto da Ministra Regina Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto
da Ministra Regina Helena Costa, de maneira que se entende como
critério da essencialidade aquele que “diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou serviço”, a)”constituindo
elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja: a)
“pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por imposição
legal.”
Sob o enfoque funcional,, com maior importância no ramo
alimentício, as embalagens adquiridas para viabilizar o correto
escoamento da produção, uma vez que o produto final não teria
condições de ser transportado se não fosse embalado e
acondicionado adequadamente, preservando suas características,
também se mostram intrínsecas ao processo de produção, a
justificar a natureza de insumos para tais dispêndios.
Desse modo, a aquisição destes produtos constituem custos
essenciais para o desenvolvimento desta atividade e transporte de
sua produção, sendo possível a apuração de créditos de PIS e
COFINS sobre tais gastos, nos termos do artigo 3o, II das leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
Ainda que se trate de posicionamento não pacificado no âmbito
deste Conselho, existem diversos precedentes nesse sentido,
vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2009 a
31/12/2009 CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62 DO ANEXO II DO
RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou
serviço
-
para
o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja
decisão deve ser reproduzida no âmbito deste conselho. (...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE
TRANSPORTE

No
âmbito
do
regime
não
cumulativo,
independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os
materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e
Fl. 339
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados
insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das
referidas contribuições. (Acórdão no 3302-008.902, Data da Sessão
29/07/2020 Relator José Renato Pereira de Deus - grifei)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Ano-calendário:
2008
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com embalagens
para proteção do produto durante o transporte, como plástico, papelão
e espumas, enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos
acabados, por preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância
para o processo produtivo, enseja o direito à tomada do crédito das
contribuições. (Acórdão no 3301-009.494, Data da Sessão 16/12/2020
Relatora Liziane Angelotti Meira - grifei)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
MATÉRIA
NÃO
IMPUGNADA.
PRECLUSÃO.
NÃO
CONHECIMENTO. ART. 17 DO DECRETO No 70.235/72. É preclusa
a matéria não combatida em manifestação de inconformidade, não
devendo ser conhecida se suscitada em grau de recurso.
PRODUÇÃO DE PROVAS. JUNTADA DE DOCUMENTOS.
PERÍCIA. INDEFERIMENTO. CERCEAMENTO DO DIREITO DE
DEFESA. INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em cerceamento do
direito de defesa pelo indeferimento de pedido para juntada de
documentos posteriormente à apresentação da manifestação de
inconformidade ou pelo indeferimento de pedido genérico de perícia.
Dispõe o Decreto no 70.235, de 1972, que a apresentação de prova
documental, com as exceções ali listadas, deve ser feita no momento da
manifestação de inconformidade e que se considera não formulado o
pedido de perícia quando não atendidos os requisitos exigidos em lei.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2010 a
31/12/2010
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE
TRANSPORTE. No âmbito do regime não cumulativo, as
embalagens de transporte utilizadas no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado,
transportado e/ou conservado são consideradas insumos de
produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas
contribuições.
CRÉDITO.
CONCEITO
DE
INSUMO.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. No
âmbito do regime não cumulativo, os custos/despesas incorridos com o
transporte de produtos acabados, entre estabelecimentos da mesma
empresa enquadram-se na definição de insumos e, nessa condição,
geram créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 3201-
008.360, Data da Sessão 29/04/2021 Redator designado Leonardo
Vinicius Toledo de Andrade - grifei)
Fl. 340
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Destaca-se ainda trecho do voto vencido da Conselheira Maysa de
Sá Pittondo Deligne:
No caso, todos os itens (Pallets, Chapas de Papelão, Filmes Cobertura e
Filmes Strech) se mostram essenciais para o acondicionamento,
comercialização e exportação dos produtos produzidos pela pessoa
jurídica, se enquadrando perfeitamente no conceito de insumo. Com
efeito, as embalagens para transporte se enquadram no critério da
essencialidade como aquele que “diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto” cuja “falta lhes prive de
qualidade,
quantidade
e/ou
suficiência”.
(Processo
no
13888.003890/2008-81)
Finalmente, com a devida quadra de separação entre os contextos
fáticos, encontra-se precedente da Câmara Superior de Recursos
Fiscais – CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
INSUMOS. CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE O conceito de
insumos, deve ser visto de acordo com a interpretação ofertada no
julgamento do Recurso Especial n° 1.221.170-PR/STJ e no Parecer
Normativo COSIT/RFB n° 5/2018
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE
TRANSPORTE.
No
âmbito
do
regime
não
cumulativo,
independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os
materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a
finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado, são
considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 9303-
011.240; Sessão de 10/02/2021, Relator Valcir Gassen; - grifei)
Diante de tais fundamentos, entendo que as glosas relativas a
gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento devem ser
revestidas no presente caso.
4.
DA GLOSA – FRETE DE COMPRAS
A glosa em debate decorre do entendimento de que o crédito
relativo ao frete acompanha o crédito principal a ele vinculado. No
mesmo sentido seguiu a instância de piso:
Ora, uma despesa de frete por si só não se insere no processo produtivo
da empresa. O que pode fazer parte deste processo é o bem adquirido,
então, como já se disse, a apropriação de crédito das contribuições será
efetuada sobre o preço total desse bem, que inclui o frete pago na
aquisição.
Portanto, se um bem adquirido não gera crédito ou só gera crédito
presumido e a base de cálculo desse crédito é o custo total da aquisição,
o frete pago nessa aquisição também não vai gerar nenhum crédito ou só
vai gerar o crédito presumido, conforme o caso.
Fl. 341
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Assim, ratifico o Despacho Decisório quanto a este tópico.
A Recorrente refuta o posicionamento nos seguintes termos:
No entanto, não há qualquer previsão legal que vincule o direito
creditório em face dos dispêndios com frete com o mesmo direito em
relação ao produto transportado. Com efeito, o principal requisito para
que haja o aproveitamento de créditos do PIS/PASEP e da COFINS é
justamente que este sofra incidência dessas contribuições. Veja-se o art.
3o, § 2o, inc. II das Leis no. 10.833/2003 e 10.637/2002, que apenas
excetuam da hipótese de aproveitamento de créditos das referidas
contribuições quando os bens ou serviços não estiverem sujeitos ao seu
pagamento:
“§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos
à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição” (g.n.).
Ao exigir que tanto o serviço de frete quanto o produto adquirido
transportado sejam passíveis de creditamento, o Fisco pretende usurpar
o papel do legislador, utilizando-se de normativas infralegais para criar
empecilhos ao direito creditório de insumos “autônomos”, o que é
inadmissível.
Discordo do entendimento da instância de piso, de que o frete
tomado pelo contribuinte só poderia ensejar o correlato direito a
crédito de PIS/COFINS na hipótese da operação antecedente
também estar sujeita à incidência de tais contribuições.
A respeito da matéria, destacam-se os seguintes acórdãos, incluindo
um recente desta Turma:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CRÉDITOS.
BENS
OU
SERVIÇOS
NÃO
SUJEITOS
AO
PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o , § 2o , inciso II, veda o direito a
créditos da não-cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso
de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e
relevância, gera autonomamente direito a crédito na condição de serviço
utilizado como insumo, ainda que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA
TRANSPORTE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA. POSSIBILIDADE.
Fl. 342
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição
de serviços de fretes para a movimentação de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA. POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
(Acórdão no 3401-010.520 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária. Sessão de 15 de dezembro de 2021)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE
"IN NATURA" ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS.
Até a entrada em vigor da IN SRF no 636/2006 as cooperativas
agropecuárias tinham direito a apurar o crédito integral da contribuição
social pela aquisição do leite "in natura" dos seus associados.
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO
VÁLIDO INDEPENDENTEMENTE DO REGIME DE CRÉDITO DO
BEM TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de
subsidiariedade com a forma de apuração do crédito do produto
transportado. Não há qualquer previsão legal neste diapasão. Uma vez
provado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente, ele
deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito em sua
integralidade.
Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido
em parte. (Acórdão no 3402003.968–4aCâmara/2aTurma Ordinária.
Sessão de 28 de março de 2017)
Sendo assim, incidindo PIS/COFINS na operação de frete, há
evidente custo de aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao
correlato creditamento, de modo de que neste ponto cabe a reversão
da glosa.
5.
GLOSA – FRETES DE VENDA – PRODUTOS
ACABADOS
Para a DRJ:
A transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa (centro de distribuição ou simples filial) de maneira alguma
pode ser considerada como operação de venda prevista no inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/2003 (Cofins) e inciso II do art. 15 do mesmo
diploma legal (PIS/Pasep).
Fl. 343
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Diferentemente do que afirma a manifestante, a operação de venda é tão
somente aquela na qual se transporta o produto do estabelecimento da
empresa vendedora até o da adquirente.
Assim, ratifico o Despacho Decisório quanto a esses tópicos.
Em sede de defesa, a Recorrente argumenta que:
Ao caso em comento, o direito creditório é evidente justamente porque
nas operações de venda, o frete devido é suportado efetivamente pela
Cooperativa alienante. Ademais, o CARF possui jurisprudência
pacífica, com ênfase no Acórdão no. 9303-010.120, prolatado pela 3a
Turma do CSRF em 11/02/2020, que consolidou a possibilidade de
aproveitamento dos créditos das Contribuições quando da contratação
de frete para a transferência de produtos para um consumidor “não
final”:
...
Como visto, a legislação traz o permissivo creditório na aquisição de
frete na “operação de venda”, podendo-se partir do pressuposto de que
a venda, por si só, não comtempla somente o deslocamento entre
fabricante e consumidor, havendo serviços intermediários essenciais
para a sua efetivação, dentre os quais, o frete de produtos acabados,
destinados à venda, e até mesmo fretes ensejados por alguma devolução,
sendo amplamente garantido o seu direito creditório, tendo em vista sua
pertinência e essencialidade à atividade do Contribuinte.
Por fim, vale apresentar uma linha interpretativa que vem sendo
aplicada pelas autoridades administrativa e pelo CARF, que
caracterizam o frete de venda nas operações de transferência entre
estabelecimentos como uma espécie de “insumo”, portanto, passível de
creditamento com base no inciso 2o do art. 3 o das Leis Instituidoras das
Contribuições não cumulativas (Leis 10.833/2003 e 10.637/2002):
Em determinadas situações, como alertou o Conselheiro José
Renato Pereira de Deus, relator do Acórdão no 3302006.806–3a
Câmara/2a Turma Ordinária, podem ser admitidos créditos sobre a
totalidade do gasto necessário para levar o produto do armazém até
o consumidor final:
(...) por razões ligadas à logística de armazenamento e distribuição, no
caminho, a mercadoria acaba passando por mais de um estabelecimento,
até chegar ao seu destino final. Neste caso, devemos admitir créditos
sobre a totalidade do gasto necessário para levar o produto final do
armazém até o consumidor final. E, no curso deste trajeto, por motivos
de ordem operacional, é possível que ele tenha de ser primeiro levado
para outro estabelecimento, seja do titular ou de distribuidores, para
depois, então, ser entregue ao cliente.
Também nessa linha, cita-se como precedente o Acórdão no 3301-
010.220 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/03/2011 a 30/06/2011
Fl. 344
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO.
É
valido
o
despacho
decisório
proferido
pela
Autoridade
Administrativa, nos termos das normas vigentes, cujo fundamento
permitiu ao contribuinte exercer o seu direito de defesa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2011 a 30/06/2011
MOVIMENTAÇÃO INTERNA. PÁ CARREGADEIRA. LOCAÇÃO.
MOVIMENTAÇÃO
PORTUÁRIA.
CARGA.
DESCARGA.
DESESTIVA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação,
para movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos
acabados e resíduos matérias-primas, bem como com movimentação
portuária para carga, descarga e desestiva de insumos (matérias-primas)
importados enquadram-se na definição de insumos dada pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, e,
portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o PIS
e Cofins.
INSUMOS.
ALÍQUOTA
ZERO.
FRETES.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes no transporte de insumos (matérias-
primas), ainda que estes sejam tributados à alíquota zero, pagos ou
creditados a pessoas jurídicas domiciliadas no País geram créditos das
contribuições.
INSUMOS. FRETES. MOVIMENTAÇÃO. ESTABELECIMENTOS.
CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes para a movimentação de insumos e
produtos em elaboração e/ ou acabados entre estabelecimentos do
contribuinte constituem custos de industrialização dos produtos
vendidos e, portanto, geram créditos passíveis de desconto dos valores
das contribuições calculadas sobre o faturamento mensal.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais, ainda que em decisões não
unânimes, já se posicionou pela possibilidade de creditamento das
despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos,
como no Acórdão no 9303008.099 – 3a Turma, de relatoria da
Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/10/2007
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a
fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art.
Fl. 345
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera
para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários
para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda.
O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza
com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de
venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE
ANÁLISE DE NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE
RECURSAL. PRECLUSÃO.
A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual
estabelecido no Decreto no 70.235/72, além de suspenderem a
exigibilidade do crédito tributário, conforme dispõem os §§ 4o e 5o da
Instrução Normativa da RFB no 1.300/2012.
Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na
manifestação de inconformidade interposta em face do despacho
decisório de não homologação do pedido de compensação, precluindo o
direito do Sujeito Passivo fazê-lo posteriormente, salvo se demonstrada
alguma das exceções previstas no art. 16, §§ 4o e 5o do Decreto no
70.235/72.
É de se reconhecer, portanto, o direito à apuração dos créditos das
contribuições sobre as despesas incorridas com o serviço de frete
interno para transferência de insumos e produtos acabados entre
estabelecimentos, que integram o processo produtivo e constituem
custo de produção.
6.
DA GLOSA – VENDAS A NÃO COOPERADOS
Para manutenção da glosa, justificou a DRJ:
Os benefícios a que faz jus uma cooperativa, são sempre relacionados
aos chamados atos cooperativos - aqueles praticados entre a cooperativa
e seus associados, entre esses e aquelas e pelas cooperativas entre si
quando associadas, para consecução dos objetivos sociais. O § 1o do
citado artigo 15 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001 dispõe que
somente podem ser excluídas da base de cálculo da Cofins e do
PIS/Pasep "as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias
vinculados diretamente à atividade econômica desenvolvida pelo
associado e que seja objeto da cooperativa".
Quanto as receitas de produtos vendidos a terceiros não cooperados não
existe dúvida de que são tributadas normalmente visto que em nada se
compara a um ato cooperativo.
Os invocados artigo 15 da MP n° 2.158-35/2001 e artigo 11, inciso II da
IN SRF n° 635/2006, preveem que as sociedades cooperativas
PODERÃO excluir da base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins os
valores repassados aos associados, decorrentes da comercialização de
produto por eles entregue à cooperativa.
Ou seja, a exclusão desses valores é uma opção da sociedade que ela
deve exercer quando da apuração das bases de cálculo das
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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contribuições. Se ela não o faz nessa hora, não cabe à fiscalização fazer
tal exclusão em seu nome.
O mesmo se aplica às sobras e aos custos agregados previstos nos
artigos 1o da Lei no10.676/2003 e 17 da Lei n° 10.684/2003,
respectivamente.
A Recorrente, por sua vez, adota linha de defesa um tanto inventiva
de que haveria uma bitributação por existirem duas regras matrizes
distintas
na
sistemática
de
tributação
de
cooperativas
agropecuárias. Veja-se:
Contudo, o que ocorreu com a conduta da autoridade fiscal, na prática,
foi
uma
bitributação,
PORQUANTO
AS
REFERIDAS
OPERAÇÕES DE SAÍDA JÁ HAVIAM SIDO TRIBUTADAS!
Explica-se: A apuração do PIS/PASEP e da COFINS nas cooperativas
agropecuárias deve ser compreendida por meio de duas espécies de
“regras matrizes” de incidência distintas. A primeira delas é a regra
geral destas contribuições, previstas nos artigos 1o e 2o das Leis no.
10.637/2002 e 10.833/2003, e que já é amplamente conhecida como o
total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independente
se a saída é realizada para cooperado ou terceiro, de forma que as
receitas serão submetidas às respectivas alíquotas básicas do regime
não cumulativo.
A segunda espécie de “regra matriz” pode ser encontrada na MP
2.158- 35/2001, em seus artigos 15 e s.s., corroborada pelo art. 32 e s.s.
Decreto no. 4.524/2002 e pelo art. 11 da Instrução Normativa RFB no
635/2005 (vigente à época), atual art. 292 da Instrução Normativa RFB
no 1.911/2019, que possibilita, em “momento posterior” da
apuração, a exclusão de determinados “itens” da base de cálculo
das Contribuições, sendo:
...
Destarte, é de conhecimento da recorrente que todas as suas receitas
(receita bruta) com a venda de produtos ou serviços estão
intrincadas à hipótese de incidência do PIS/PASEP e da COFINS,
ou seja, INDEPENDENTE de as receitas estarem vinculadas ao “ato
cooperado” ou “não cooperado”, deverá ser escriturada a
tributação das saídas. Importa esclarecer, assim, que nas operações de
revenda para terceiros (não cooperados), de fato, não haverá a alteração
dos efeitos tributários da escrituração da “saída” (débito), e até mesmo
da escrituração de uma possível “entrada” (crédito).
Em suma, a Cooperativa recorrente não apenas tributa (1a regra
matriz) as receitas dos atos “não cooperativos”, como também as
receitas dos atos “cooperativos”, cabendo, posteriormente, a
exclusão do montante vinculado a “este último” (2a regra matriz).
Apenas como adendo e à título de conhecimento, as exclusões são
escrituradas em seu montante global nos registros M211 (PIS/PASEP) e
M611 (COFINS) da EFDContribuições.
Conforme bem colocado pela Conselheira Sarah Maria Linhares de
Araújo
Paes
de
Souza,
no
Acórdão
no
3302003.191–
3aCâmara/2aTurma
Ordinária,
as
cooperativas
constituem
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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associações de pessoas com objetivo de ajudar-se mutuamente,
com natureza sui generis, tendo em vista que o ato cooperativa,
não pode ser vislumbrado como um ato negocial ou comercial, uma
vez que o objetivo comum da cooperativa não é o lucro, mas o
fortalecimento de determinados grupos que, como regra, estariam
fora do mercado em um regime de economia solidária.
Importante transcrever ainda os dispositivos que regulamentam a
matéria, constantes da Instrução Normativa SRF no 635, de
24/03/2006 (Revogada pela Instrução Normativa RFB no 1.911, de
11 de outubro de 2019), verbis:
Art. 1o As sociedades cooperativas devem observar as disposições desta
Instrução Normativa na apuração: I - da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
incidentes sobre o faturamento; II - da Contribuição para o PIS/Pasep-
Importação e da Cofins-Importação; e
III - da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de
salários.
Art. 2o São contribuintes, na hipótese do inciso I do art. 1o, as
sociedades cooperativas em geral. (...)
Art. 3o As sociedades cooperativas, na hipótese de realizarem vendas de
produtos entregues para comercialização por suas associadas pessoas
jurídicas, são responsáveis pelo recolhimento das contribuições sociais
por estas devidas em relação as receitas decorrentes das vendas desses
produtos, nos termos do art. 66 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996. (...)
Art. 4o O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidentes sobre o faturamento é o auferimento de receita. (...)
Art. 6o A base de cálculo da Contribuição para PIS/Pasep e da
Cofins é o faturamento, que corresponde à receita bruta, assim
entendida a totalidade das receitas auferidas pelas sociedades
cooperativas, independentemente da atividade por elas exercidas e
da classificação contábil adotada para a escrituração das receitas.
(...)
Art. 11. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, apurada pelas sociedades cooperativas de produção
agropecuária, pode ser ajustada, além do disposto no art. 9o, pela:
I - exclusão do valor repassado ao associado, decorrente da
comercialização, no mercado interno, de produtos por ele entregues à
cooperativa;
II - exclusão das receitas de venda de bens e mercadorias ao associado;
III - exclusão das receitas decorrentes da prestação, ao associado, de
serviços especializados aplicáveis na atividade rural, relativos a
assistência
técnica,
extensão
rural,
formação
profissional
e
assemelhadas;
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IV
-
exclusão
das
receitas
decorrentes
do
beneficiamento,
armazenamento e industrialização de produto do associado;
V - dedução dos custos agregados ao produto agropecuário dos
associados, quando da sua comercialização;
É certo que as cooperativas podem deduzir determinados valores da
base de cálculo do PIS e da COFINS. Não é essa a discussão. O
debate alcança a possibilidade de incidência das contribuições
sobre negócios praticados com terceiros, assegurando-se as
exclusões e deduções legalmente previstas.
No caso em tela, a Fiscalização considerou indevida a dedução
relativa ao produto gerado por operações de venda para não
cooperados, tendo em vista não ser permitido deduzir da base de
cálculo da contribuição para o PIS e COFINS tal incremento com
natureza de receita.
Nessa linha, destaca-se o Acórdão no 3402004.260 da 4a Câmara /
2a Turma Ordinária:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/1998 a 31/10/1999
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
As sociedades cooperativas são isentas da contribuição, quanto aos atos
cooperativos próprios de sua finalidade (Lei Complementar n° 70/91,
art. 6°, inciso I), as demais submetem-se a tributação normal. Restando
o fisco demonstrado, a partir da contabilidade mantida pela cooperativa,
a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve prosperar o lançamento.
PIS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO
Constatado que, em alguns meses, a base de cálculo apurada pela
Recorrente revelou-se inferior à apurada pelo Fisco, não abalada pelo
recurso trazido, correto o lançamento de ofício das diferenças
apontadas.
Recurso Voluntário Negado.
Dessa feita, diante da natureza das operações glosadas, não vejo
como desqualificar os valores recebidos da condição de receitas, de
modo que a decisão recorrida não merece reparo.
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso e no mérito, por
dar PARCIAL provimento para afastar a glosa sobre:
- fretes de compras para transporte de produtos não tributados
- fretes para transporte de produtos acabados
- gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento.
Fl. 349
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Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-010.642 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907123/2018-91

Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento parcial
ao recurso, para afastar a glosa sobre: 1 - fretes de compras para transporte de produtos não
tributados.2 - fretes para transporte de produtos acabados. 3 - gastos com Embalagem
Transporte/Acondicionamento.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 350
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