Tribunal: CARF
Processo: 18471.000255/2006-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-04-07
Data de publicação: 2022-05-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
A falta de comprovação de divergência inviabiliza o processamento do recurso especial. A divergência suscitada e os paradigmas correspondentes devem guardam relação com o contexto do acórdão recorrido. Se isso não ocorre, não há como conhecer do recurso especial.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
18471.000255/2006-95
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.080 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
07 de abril de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
WHITE MARTINS GASES INDUSTRIAIS LTDA.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS DE ADMISSIBILIDADE. NÃO
CONHECIMENTO.
A falta de comprovação de divergência inviabiliza o processamento do recurso
especial. A divergência suscitada e os paradigmas correspondentes devem
guardam relação com o contexto do acórdão recorrido. Se isso não ocorre, não
há como conhecer do recurso especial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial. Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa, que manifestou
ainda intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimaraes da Fonseca (suplente
convocado), Andrea Duek Simantob (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
fundamentado no art. 67 e seguintes do Anexo II da Portaria MF no 343, de 2015, que aprova o
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 18471.000255/2006-95
Fl. 1441
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000255/2006-95

Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em que se alega
divergência de interpretação da legislação tributária referente ao aproveitamento de despesa
com amortização de ágio de participação societária, para fins de dedução da base de cálculo
do IRPJ.
A recorrente se insurge contra o Acórdão no 101-97.117, de 05/02/2009, por meio
do qual a 1a Câmara do então Primeiro Conselho de Contribuintes deu provimento ao recurso
voluntário interposto pela contribuinte acima identificada (WHITE MARTINS).
O acórdão recorrido contém a ementa e a parte dispositiva reproduzidas abaixo:
IRPJ – INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE – AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO –
DEDUTIBILIDADE – Na incorporação de sociedade, com acervo liquido da
sociedade incorporanda, o ágio anteriormente registrado pela controlada em
seus investimentos em outras pessoas jurídicas e baixado em razão da
liquidação do investimento é dedutível na apuração do lucro real e na
determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro da
investidora.
IRPJ – CUSTOS OU DESPESAS OPERACIONAIS – DEDUTIBILIDADE –
Computam-se na apuração do resultado do exercício como dedutíveis, todos ou
custos ou despesas que guardem correlação com a atividade explorada e que
forem documentadamente comprovados. A dedutibilidade deve ser admitida
quando necessária e compatível com a fonte produtora.
TRIBUTAÇÃO DECORRENTE – CSLL – Aplica-se à exigência decorrente o
mesmo tratamento dispensado ao lançamento matriz, em razão de sua intima
relação de causa e efeito.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACORDAM os membros da PRIMEIRA CÂMARA do PRIMEIRO
CONSELHO DE CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, DAR
provimento ao recurso, para restabelecer a dedutibilidade dos valores de R$
152.907,90 e R$ 2.493.028,15. Os Conselheiros Valmir Sandri e Sandra Maria
Faroni acompanham o Relator pelas conclusões quanto a amortização de ágio
(R$ 152.907,90).
Muito embora na ementa do acórdão recorrido tenha sido feita referência à
possibilidade de aproveitamento do ágio em tela para fins de dedução da base de cálculo da
CSLL da incorporadora (WHITE MARTINS), cumpre registrar que, no presente caso, esse valor
não compõe o auto de infração referente à aludida contribuição, integrando, apenas, o
lançamento referente ao IRPJ (fls. 87 a 94).
No caso, a sociedade Liquid Carbonic Indústrias S/A adquiriu com ágio a
sociedade XYZ Distribuidora e Transportadora Ltda., e posteriormente foi incorporada (a Liquid
Carbonic) pela WHITE MARTINS. Mas antes de ser incorporada pela WHITE MARTINS, a
LIQUID CARBONIC já havia amortizado parte do ágio referente à sua participação na XYZ, no
montante de R$ 152.907,90.
Com a incorporação da LIQUID CARBONIC pela WHITE MARTINS no ano de
2002, a incorporadora (WHITE MARTINS) deduziu, da base de cálculo do IRPJ daquele ano, a
parcela do ágio na XYZ que já havia sido amortizada pela LIQUID CARBONIC antes de ser
incorporada pela WHITE MARTINS.
Fl. 1442
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000255/2006-95

Essa parcela de R$ 152.907,90 foi objeto de glosa, pois, de acordo com a
Autoridade Fiscal, tal dedução não se justifica uma vez que esse valor não transitou pelo
resultado dos exercícios anteriores da WHITE MARTINS.
Irresignada, a contribuinte autuada apresentou impugnação alegando que, na
condição de incorporadora, sucedeu a incorporada em todos os direitos e obrigações, nos termos
do art. 227 da Lei 6.404, de 1976.
Em sede de julgamento de primeira instância, a DRJ reconheceu que, com o
evento de incorporação, a incorporadora sucede a incorporada em todos os direitos e obrigações.
Todavia, manteve a glosa sob o fundamento de que o ágio amortizado em período anterior a
incorporação “produziu efeitos no resultado da empresa incorporada, que por sua vez refletiu no
valor contábil do patrimônio liquido incorporado pelo interessado”. E concluiu afirmando que,
“sendo assim, não cabe nova apropriação ao resultado do exercício do interessado da parcela do
ágio já amortizada pela empresa incorporada em período anterior à incorporação e ainda que
assim não fosse, a amortização de ágio não pode afetar o resultado fiscal, razão pela qual, neste
item o lançamento é procedente”.
Em seu recurso voluntário, a WHITE MARTINS reiterou suas razões de defesa,
nos seguintes termos:
Como bem reconheceu o Ilustre julgador em sua decisão (fls. 166), a empresa
incorporadora sucede em todos os direitos e obrigações da incorporada, como
determina expressamente o artigo 227 da Lei 6.404/76. Contudo o julgador
levou em conta apenas o aspecto contábil desse principio, o qual deve ser
extensivo aos direitos e obrigações tributárias, inclusive àquelas controladas
extra-contabilmente, como é o caso dos saldos (devedores e credores)
controlados na parte "B" do LALUR.
Por esta razão, no momento em que a White Martins Gases Industriais Ltda.
incorporou a Liquid Carbonic Industrias Ltda. (investidora da XYZ
Distribuidora e Transportadora Ltda.), transportou para a parte "B" do seu
LALUR (White Martins), o saldo do ágio (do investimento na XYZ
Distribuidora e Transportadora Ltda.) tributado anteriormente (adicionado e
controlado na parte "B" da Liquid Carbonic Industrias Ltda.).
Vale esclarecer que, em setembro de 2002, a White Martins incorporou a XYZ
Distribuidora e Transportadora Ltda., que nesta ocasião, em decorrência da
incorporação da Liquid Carbonic Industrias Ltda., ocorrida em abril de 2002,
era controlada diretamente pela White Martins Gases Industriais Ltda.
Em decorrência, o saldo do ágio amortizado e oferecido à tributação (controlado
na parte "B" do LALUR), na incorporada (Liquid Carbonic), pelo principio da
sucessão universal (artigo 227 da Lei 6.404/76), deveria, também, ser
reconhecido como direito da White Martins Gases Industriais Ltda., para fins de
aplicação dos artigos mencionados pelo Ilustre julgador às fls. 166 (arts. 391 c/c
426 do RIR/99) ou seja, além do saldo liquido contábil do ágio (valor original
diminuído das amortizações) deve ser considerado também o valor do ágio já
amortizado na empresa incorporada (Liquid Carbonic) no montante de
R$ 152.907,90.
No julgamento de segunda instância, a 1a Câmara do então Primeiro Conselho de
Contribuintes deu provimento ao recurso voluntário quanto a essa matéria, deixando consignado
que a contribuinte autuada, “ao incorporar a empresa Liquid Carbonic, tornou-se sucessora de
todos os seus direitos e obrigações, sendo-lhe perfeitamente admitida a dedução dos valores
Fl. 1443
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000255/2006-95

correspondentes aos saldos de amortização de ágio”. Nesse sentido, são os seguintes os
fundamentos da decisão ora recorrida:
Não resta qualquer dúvida que assiste razão à recorrente no sentido de que a
empresa sucessora, no processo de incorporação, assume todos os direitos e
obrigações da sucedida. Assim, o ágio de investimento registrado no patrimônio
da empresa incorporada, na data da incorporação, pode ser amortizado pela
incorporadora em períodos subseqüentes para se apurar o resultado contábil de
acordo com o fundamento do ágio.
A ilustre autoridade autuante argúi que, tendo a recorrente incorporado a
empresa Liquid Carbonic, a qual, por sua vez, possuía participação na empresa
XYZ Distribuidora, não poderia a recorrente excluir do seu Lalur, os saldos de
amortização de ágio correspondente ao investimento da empresa incorporada na
empresa XYZ, pelo simples motivo que os questionados saldos de amortização
não transitaram pelo resultado dos exercícios anteriores da empresa
incorporadora, qual sej a, a própria recorrente.
Tal afirmação não possui qualquer fundamento, eis que o artigo 227 da Lei n°
6.404/76, estabelece que a incorporação é a operação pela qual uma ou mais
sociedades são absorvidas por outra, que lhe sucede em todos os direitos e
obrigações.
Assim, é assegurado o direito de a recorrente excluir do seu Lalur os saldos de
amortização de ágio do investimento na empresa XYZ, ainda que referidas
parcelas não tenham transitado em contas de resultado em períodos -base
anteriores na empresa recorrente.
Dessa forma, a recorrente, ao incorporar a empresa Liquid Carbonic, tornou-se
sucessora de todos os seus direitos e obrigações, sendo-lhe perfeitamente
admitida a dedução dos valores correspondentes aos saldos de amortização de
ágio.
No caso, a autoridade autuante não detectou nenhum ato simulado, antes,
porém, admitiu a realização de todas as operações que relatou nos termos que
seguiram o auto de infração, é dentro dessa perspectiva que o processo deve ser
julgado.
Assim, dado ser a operação possível, as conseqüências contábeis são as que
naturalmente resultam do ato, e as fiscais aquelas previstas na legislação de
regência, vigente ao tempo em que esta se realizou.
Pois bem, no plano contábil, tendo havido a absorção da sociedade
incorporanda, o ágio então registrado foi baixado e, em face de laudo que
avaliara o patrimônio da sociedade a valor de mercado, este foi tratado como
despesa dedutível na apuração do lucro real, em conformidade com o disposto
na legislação de regência.
Nessas condições, levando em consideração que a recorrente incorporou a
empresa Liquid Carbonic e esta, por sua vez, possuía investimentos na empresa
XYZ Distribuidora e Transportadora Ltda., possui a recorrente o direito de
excluir do lucro real o valor correspondente a parcela do ágio, na aquisição de
investimento de empresa sucedida.
Por todo o exposto, o investimento da empresa Liquid Carbonic na empresa
XYZ foi adquirido com ágio, o qual, na forma da lei, deveria ser amortizado
proporcionalmente. No caso, sendo a empresa recorrente sucessora da empresa
Fl. 1444
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000255/2006-95

Liquid Carbonic, da mesma forma, sucedeu os direitos de amortização da
sucedida Liquid Carbonic.
Voto pelo provimento do presente item.
Da decisão a PGFN foi intimada e apresentou embargos de declaração, que foram
admitidos pelo Presidente da 1a Câmara da 1a Seção do CARF. No julgamento dos embargos, a
1a Turma da 3a Câmara do CARF proferiu o Acórdão no 1301-002.842, de 14/03/2018, que
integrou a decisão ora recorrida, contendo a seguinte ementa e parte dispositiva:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. AUSÊNCIA
RECURSO DE OFÍCIO. CABIMENTO.
Cabíveis os embargos de declaração para sanar omissão relativa à falta de
análise de recurso de ofício.
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE OMISSÃO NA
ANÁLISE DE INFRAÇÃO. REJEIÇÃO.
Constatada inexistência de omissão na análise da infração relativa à glosa das
despesas com prestação de serviços, os embargos devem ser rejeitados.
GANHOS DE CAPITAL. INCORPORAÇÃO PELO VALOR CONTÁBIL.
INEXISTÊNCIA DE GANHO TRIBUTÁVEL.
Inexiste ganho tributável quando o acervo líquido da empresa incorporada é
transferido pelo mesmo valor contábil das ações extintas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, acolher
parcialmente os embargos, para: (i) rejeitá-los na parte relativa à alegada
omissão quanto às glosas das despesas com prestação de serviços; ii) acolhê-los
para sanar a omissão relativa à falta de análise do recurso de ofício, desse
conhecer, e negar-lhe provimento.
Cientificada do acórdão referente aos embargos, a PGFN apresentou novos
embargos, que foram rejeitados.
Ato seguinte, a Procuradoria apresentou o recurso especial ora sob julgamento,
suscitando divergência na interpretação quanto às seguintes matérias e dispositivos legais:
(i)
amortização de Ágio da Incorporada (art. 386, III, do Decreto no 3.000/1999
– RIR/99); e
(ii) nulidade por Vício Formal (art. 10 do Decreto no 70.235/72 e arts. 111 e 142
do Código Tributário Nacional – CTN).
Quando do exame de admissibilidade do recurso especial, a Presidente da 3a
Câmara da 1a Seção do CARF o admitiu parcialmente, dando seguimento apenas à matéria
referente à amortização de ágio da incorporadora.
Fl. 1445
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000255/2006-95

No recurso especial, relativamente à matéria para a qual foi dado seguimento, a
PGFN sustenta que o entendimento jurisprudencial que fundamenta o acórdão recorrido diverge
do que foi adotado pela 1a Turma da 4a Câmara da 1a Seção do CARF no Acórdão no 1401-
002.182, de 21/02/2018, cuja ementa segue abaixo transcrita na parte que aqui é pertinente:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Exercício: 2008, 2009
[...]
ÁGIO. INDEDUTIBILIDADE DE PARCELAS DE ÁGIO GERADAS
ANTES DO EVENTO.
O direito a dedutibilidade fiscal do ágio amortizado contabilmente nasce
somente após a ocorrência dos eventos de incorporação, fusão ou cisão. Assim,
incabível a obtenção de tal benefício fiscal sobre parcelas de ágio amortizadas
contabilmente pela entidade incorporada, anteriormente à ocorrência do evento
de incorporação.
[...]
Depois de apresentar a decisão paradigma, a PGFN desenvolve a seguinte
argumentação:
Diante da mesma situação fática, acórdãos, recorrido e paradigma, chegaram a
conclusões divergentes em relação à amortização de ágio. Enquanto o segundo
defendeu que o ágio passível de dedutibilidade é apenas aquele decorrente de
amortizações ocorridas posteriormente ao evento de incorporação, fusão ou
cisão; o primeiro admitiu a amortização ocorrida em momento anterior à
incorporação.
A similitude fática existe, da mesma forma que a divergência de interpretação
da mesma tese jurídica, pelo que cabe a esta e. Câmara Superior de Recursos
Fiscais julgar, então, qual a posição correta.
Sobre o tema, segue a legislação:
Art. 386. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação
societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto
no artigo anterior (Lei no 9.532, de 1997, art. 7o, e Lei no 9.718, de
1998, art. 10):
(...)
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que
trata o inciso II do § 2o do artigo anterior, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo,
para cada mês do período de apuração; (Destaque nosso)
O citado dispositivo determina que o ágio passível de dedutibilidade é apenas
aquele decorrente de amortizações ocorridas posteriormente ao evento de
incorporação, fusão ou cisão, ou seja, nos balanços correspondentes à apuração
do Lucro Real levantados após os referidos eventos – desde que cumpridas, as
demais condições do instituto. Ou seja, o direito a dedutibilidade fiscal do ágio
amortizado contabilmente nasce somente após a ocorrência dos eventos de
incorporação, fusão ou cisão.
Fl. 1446
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
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Desse modo, incabível a obtenção de tal benefício fiscal sobre ágio amortizado
contabilmente pela entidade incorporada, anteriormente à ocorrência do evento
de incorporação.
Ressalte-se que segundo o STF, a redução na base de cálculo do imposto
equivale à verdadeira isenção parcial. Vejamos:
[...]
Desse modo, como a redução na base de cálculo do imposto corresponde à sua
isenção parcial, não cabe interpretação extensiva do art. 386, III do RIR/99 para
a permissão da dedução realizada pela Recorrida.
Segundo Leandro Paulsen:
“Não se pode estender a isenção a situações não previstas.
Impossibilidade de utilização da analogia em matéria de isenção. Nos
julgados que deram origem à Súmula 100 do STJ muito se discutiu
sobre a interpretação das normas concessivas de isenção, tendo
restado consolidada posição no sentido de que descabia raciocinar-se
analogicamente para efeito de estender benefício de isenção a situação
que não se enquadraria no texto expresso da lei. (...)‘A isenção, no
sistema jurídico-tributário vigorante, só é de ser reconhecida pelo
Judiciário em benefício do contribuinte, quando conhecida, de forma
expressa e clara pela lei, devendo a esta se emprestar compreensão
estrita, vedada a interpretação ampliativa...’.” (Grifos nossos)
Assim, deve ser reformada a decisão recorrida, nesse ponto.
Contra o despacho de admissibilidade, a PGFN apresentou agravo, o qual foi
rejeitado confirmando o seguimento parcial do recurso especial.
Em 25/04/2019, a contribuinte foi cientificada do Acórdão recorrido no 101-
97.117, do Acórdão de embargos no 1301-002.842, do recurso especial da PGFN, do despacho
de admissibilidade do recurso especial e do despacho em agravo, assegurando-lhe o prazo de
quinze dias para oferecer contrarrazões, conforme o disposto no art. 70 do Anexo II do RICARF.
Em 10/05/2019, a contribuinte apresentou tempestivamente suas contrarrazões,
em que inicialmente sustenta que o recurso especial manejado pela PGFN não merece ser
conhecido e, no mérito, defende a manutenção do entendimento que fundamentou o acórdão
recorrido.
Quanto à admissibilidade do recurso, a contribuinte afirma que, à luz da
jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais, não restou atendido o requisito exigido
pelo § 8o do art. 67 do Regimento Interno do CARF, segundo o qual a divergência deve ser
demonstrada analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que
divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido. Isso porque, de acordo com a contribuinte,
a PGFN apenas fez a transcrição da ementa do acórdão paradigma, sem promover o cotejo
analítico dos fatos supostamente idênticos, e nem dos pontos indicados como divergentes.
No mérito, a contribuinte reitera o argumento de que a empresa incorporadora
sucede a incorporada em todos os seus direitos e obrigações, como determina expressamente o
art. 227 da Lei no 6.404, de 1976, de modo que o direito da sucedida (LIQUID CARBONIC) à
amortização do ágio decorrente da aquisição da empresa XYZ, foi transferido à sucessora
WHITE MARTINS. Subsidiariamente, a contribuinte alega que inexiste previsão legal para a
Fl. 1447
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
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adição da despesa com a amortização de ágio – considerada indedutível pela fiscalização – à
base de cálculo da CSLL.
É o relatório.

Voto
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.
1. Conhecimento
O recurso interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo e, conforme relatado, foi
parcialmente admitido pela Presidente da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, tendo
sido dado seguimento apenas à matéria “amortização de Ágio da Incorporada (art. 386, III,
do Decreto no 3.000/1999 – RIR/99)”.
Desse modo, em face das alegações formuladas em contrarrazões pela
contribuinte, deve-se averiguar, inicialmente, se o recurso deve ser conhecido ou não.
A contribuinte alega que não restou atendido o requisito exigido pelo § 8o do art.
67 do Regimento Interno do CARF, segundo o qual a divergência deve ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos
específicos no acórdão recorrido.
De acordo com a contribuinte, a PGFN apenas fez a transcrição da ementa do
acórdão paradigma, sem promover o cotejo analítico dos fatos supostamente idênticos, e nem dos
pontos indicados como divergentes.
Inobstante a argumentação deduzida em sede de contrarrazões, ao se proceder a
análise ao acórdão paradigma apresentado pela recorrente, verifica-se que a situação fática ali
encontrada era substancialmente diversa da que compõe o objeto do presente caso, conforme
passo a esclarecer.
O acórdão paradigma (no 1401-002.182) foi proferido no âmbito do processo no
10600.720022/2013-15 sob a situação fática abaixo exposta no relatório daquele acórdão da
seguinte forma:
Sobre à glosa de amortização de ágio, a autoridade fiscal questionou se “a
validade do ágio pago pela empresa Arcelor Aços Especiais do Brasil Ltda.
(“AAEB”) – antiga controladora da Recorrente –, na aquisição de ações de
emissão da ArcelorMittal Inox Brasil S/A (“AMIB”), atualmente Aperam Inox
America do Sul S.A., ora Recorrente, no contexto da oferta pública de aquisição
de ações realizada em 2008 (“OPA”)”.
[...]
Acerca da utilização indevida e das deduções fiscais do ágio, restou configurado
nos autos, que a AAEB "teria sido usada como “extensão de caixa” daquela que,
Fl. 1448
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
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efetivamente, promovera e custeara toda operação, ou seja, a controladora
estrangeira do grupo na época (ArcelorMittal S.A. Luxemburgo), fazendo crer
que a AAEB estivesse suportando o custo decorrente da operação". Afirmando
a fiscalização, que "a dedução do ágio que fora amortizado contabilmente no
período anterior à incorporação da AAEB. E que, a parcela do ágio amortizada
contabilmente antes do evento de incorporação não pode ser deduzida para fins
fiscais após tal evento, sendo que tal posição poderia ser extraída indiretamente
da legislação que rege a matéria (art. 386, inciso III, do Decreto no 3.000/99 –
Regulamento do Imposto de Renda ou “RIR/99”)".
Conforme esclarece o relator do acórdão paradigma, naquele caso a glosa se refere
ao ágio gerado na aquisição da AMIB pela AAEB, aproveitado pela AMIB após a incorporação
da AAEB. Naquele contexto, a acusação da fiscalização foi no sentido de que o ágio gerado na
aquisição da AMIB (a autuada) não fora suportado pela AAEB, mas sim pela controladora
estrangeira do grupo à época (ArcelorMittal S.A. Luxemburgo), consistindo, portanto, na
acusação típica de utilização de empresa veículo.
Mas além dessa acusação – que atinge a utilização do ágio como um todo –, a
fiscalização ainda formulou uma objeção adicional, de que a parcela do ágio amortizada
contabilmente antes do evento de incorporação não pode ser deduzida para fins fiscais após tal
evento, sendo esse o ponto utilizado pela ora recorrente no manejo do especial aqui analisado.
Em seu voto, o i. relator do Acórdão no 1401-002.182 deu provimento ao recurso
voluntário para cancelar a glosa do ágio sob o fundamento de que “a ausência de propósito
negocial, sob a ótica do fisco, não pode ser suficiente para a glosa da dedução da amortização do
ágio, até mesmo porque, a economia tributária pode ser considerada um propósito negocial”. No
entanto, negou provimento ao recurso voluntário quanto à utilização da parcela do ágio já
amortizado pela empresa veículo antes de ser incorporada pela autuada, entendimento esse que
foi utilizado pela ora recorrente para suscitar a divergência ora analisada.
Após a deliberação do colegiado, restou vencedor o entendimento de que não
havia amparo legal para a dedução do ágio como um todo, pois “não teria sido a AAEB que
efetivamente adquiriu o investimento de ArcelorMittal Inox Brasil S/A (“AMIB”), atualmente
Aperam Inox America do Sul S.A.; mas sim ArcelorMittal S.A., sediada em Luxemburgo”.
Concluiu-se então que, “partindo da premissa que a real adquirente é domiciliada no exterior,
não se atendeu a uma das condições para amortização fiscal do ágio, que é a confusão
patrimonial existente entre adquirente e adquirida, conforme caput do art. 7o da Lei 9.532/1997”.
Ou seja, naquele caso, a questão da utilização de parcela do ágio já amortizada
antes do evento de incorporação ficou em segundo plano, eis que uma razão mais ampla foi
utilizada para decidir pelo não provimento do recurso em relação a todo o ágio, tenha sido ele
amortizado antes ou depois do evento de incorporação.
Em outras palavras, no âmbito do voto vencedor daquele acórdão paradigma,
tornou-se inócuo deliberar sobre a questão da parcela do ágio já amortizada antes do evento de
incorporação. Portanto, a rigor, o entendimento exposto no voto vencido quanto à parcela do
ágio já amortizada antes do evento de incorporação sequer pode ser considerada parte integrante
da ratio decidendi daquele caso.
Fl. 1449
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
Processo no 18471.000255/2006-95

Isso é relevante porque, conforme destacou a contribuinte em suas contrarrazões,
no presente caso “a operação autuada refere-se à incorporação direta, sem utilização de empresa
veículo e com evidente propósito negocial”, e que “não compõem a discussão enfrentada nos
presentes autos a natureza do ágio, a finalidade do negócio jurídico levado a efeito pela
Recorrida ou a legitimidade da operação de incorporação”.
Dessa forma, considerando que a questão da parcela do ágio já amortizada antes
do evento de incorporação não fora efetivamente enfrentada pela parcela vencedora dos
membros do colegiado que exarou o acórdão paradigma, entendo que não se pode concluir que
os fatos que compõem o presente caso, se levados à apreciação daquele colegiado, conduziriam a
turma para uma decisão diferente da que foi proferida pelo colegiado recorrido.
Por essas razões, entendo que não restou caracterizada a divergência
jurisprudencial que legitimaria o conhecimento do recurso especial ora sob apreciação, de modo
que não conheço do recurso especial interposto.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
A matéria que subsiste em litígio nestes autos diz respeito à amortização de ágio
escriturado por Liquid Carbonic Industrias S/A na aquisição de quotas de XYZ Distribuidora e
Transportadora Ltda. Liquid Carbonic Industrias S/A foi incorporada pela Contribuinte em
01/04/2002 e esta, sob o entendimento de que seria sucessora de todos os direitos e obrigações da
incorporada, deduziu na apuração do lucro tributável do ano-calendário 2002 as amortizações
que haviam sido escrituradas pela incorporada, adicionadas ao lucro real e mantidas sob controle
no LALUR.
No mesmo fato gerador, em 31/12/2002, houve lançamento, também, de diferença
de ganho de capital na extinção de participação societária por incorporação. As duas infrações
estão assim descritas no Termo de Verificação II à e-fl. 82:
1.1 - A incorporação da empresa LIQUID CARBONIC INDÚSTRIAS S/A, CNPJ
33.304.056/0001-99, sem a apropriação no lucro real do exercício de R$ 28.776.199,20,
relativos à diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas (R$
214.483.016,10) conforme Razão de fls. , e o valor do acervo liquido que as substituiu
(R$ 243.259.215,30), conforme Laudo fls.
Fl. 1450
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
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Obs: Constatada a discriminação dos bens (ativo permanente) do acervo liquido
recebido, entretanto, não foi mantido no Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR,
controle do ganho de capital ainda não tributado (fls. ).
1.2 - Saldo de amortização de ágio (anteriores 6 incorporação) sobre o investimento da
LIQUID
CARBONIC
INDUSTRIAS
S/A
na
também
incorporada
XYZ
DISTRIBUIDORA E TRANSPORTADORA LIDA, excluído do lucro do exercício
conforme LALUR (cópia fls. a ), ainda que adicionado ao resultado dos exercícios
anteriores, na incorporada LIQUID CARBONIC INDÚSTRIAS S/A, não se
justificando a exclusão na incorporadora, haja vista não ter transitado pelo resultado dos
exercícios anteriores desta, ainda que a amortização seja dedutível pela natureza de seu
fundamento (informado como rentabilidade futura), no valor de R$ 152.907,90
(1.223.263,22- 1.070.355,32), entretanto, amortizável somente a partir da incorporação.
A autoridade julgadora de 1a instância cancelou a primeira infração, por constatar
que não houve ganho de capital apurado na incorporação. Já a segunda foi mantida porque:
61 Assiste razão ao interessado, quando alega que a empresa sucessora, no processo de
incorporação, assume todos os direitos e obrigações da sucedida. Nesse contexto, o ágio
de investimento registrado no patrimônio da empresa incorporada, na data da
incorporação, pode ser amortizado pela incorporadora em períodos subseqüentes para se
apurar o resultado contábil de acordo com o fundamento do ágio.
62 Entretanto, o ágio amortizado em período anterior a incorporação (março de
2000), como registrado no LALUR do interessado A fl. 22 (amortização de ágio —
XYZ em Mar de 2002) e fls. 23/24 (adição de R$ 1.070.355,32 e exclusão de R$
1.223.263,22), produziu efeitos no resultado da empresa incorporada, que por sua
vez refletiu no valor contábil do patrimônio liquido incorporado pelo interessado.
63 Ademais, a mera amortização do ágio não pode gerar efeitos fiscais, devendo o
mesmo ser controlado à parte, para fins de cálculo do ganho de capital em eventual
alienação do investimento, conforme disposto nos arts. 391 c/c 426 do RIR/1999.
64 Sendo assim, não cabe nova apropriação ao resultado do exercício do interessado da
parcela do ágio já amortizada pela empresa incorporada em período anterior à
incorporação e ainda que assim não fosse, a amortização de ágio não pode afetar o
resultado fiscal, razão pela qual, neste item o lançamento é procedente. (negrejou-
se)
Nova amortização do ágio já amortizado, portanto, além de inadmissível, somente
poderia ser cogitada para afetar o resultado fiscal na hipótese de alienação do investimento
correspondente.
O Colegiado a quo, porém, reconheceu que a sucessão alegada permitia a dedução
dos saldos de amortização de ágio existentes no patrimônio da incorporada. Assim foi
fundamentada a decisão:
Não resta qualquer dúvida que assiste razão à recorrente no sentido de que a empresa
sucessora, no processo de incorporação, assume todos os direitos e obrigações da
sucedida. Assim, o ágio de investimento registrado no patrimônio da empresa
incorporada, na data da incorporação, pode ser amortizado pela incorporadora em
períodos subseqüentes para se apurar o resultado contábil de acordo com o fundamento
do ágio.
A ilustre autoridade autuante argúi que, tendo a recorrente incorporado a empresa
Liquid Carbonic, a qual, por sua vez, possuía participação na empresa XYZ
Distribuidora, não poderia a recorrente excluir do seu Lalur, os saldos de amortização
Fl. 1451
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
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de ágio correspondente ao investimento da empresa incorporada na empresa XYZ, pelo
simples motivo que os questionados saldos de amortização não transitaram pelo
resultado dos exercícios anteriores da empresa incorporadora, qual sej a, a própria
recorrente.
Tal afirmação não possui qualquer fundamento, eis que o artigo 227 da Lei n° 6.404/76,
estabelece que a incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são
absorvidas por outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações.
Assim, é assegurado o direito de a recorrente excluir do seu Lalur os saldos de
amortização de ágio do investimento na empresa XYZ, ainda que referidas parcelas não
tenham transitado em contas de resultado em períodos -base anteriores na empresa
recorrente.
Dessa forma, a recorrente, ao incorporar a empresa Liquid Carbonic, tornou-se
sucessora de todos os seus direitos e obrigações, sendo-lhe perfeitamente admitida a
dedução dos valores correspondentes aos saldos de amortização de ágio.
No caso, a autoridade autuante não detectou nenhum ato simulado, antes, porém,
admitiu a realização de todas as operações que relatou nos termos que seguiram o auto
de infração, é dentro dessa perspectiva que o processo deve ser julgado.
Assim, dado ser a operação possível, as conseqüências contábeis são as que
naturalmente resultam do ato, e as fiscais aquelas previstas na legislação de regência,
vigente ao tempo em que esta se realizou.
Pois bem, no plano contábil, tendo havido a absorção da sociedade incorporanda, o ágio
então registrado foi baixado e, em face de laudo que avaliara o patrimônio da sociedade
a valor de mercado, este foi tratado como despesa dedutivel na apuração do lucro real,
em conformidade com o disposto na legislação de regência.
Nessas condições, levando em consideração que a recorrente incorporou a empresa
Liquid Carbonic e esta, por sua vez, possuía investimentos na empresa XYZ
Distribuidora e Transportadora Ltda., possui a recorrente o direito de excluir do lucro
real o valor correspondente a parcela do ágio, na aquisição de investimento de empresa
sucedida.
Por todo o exposto, o investimento da empresa Liquid Carbonic na empresa XYZ foi
adquirido com ágio, o qual, na forma da lei, deveria ser amortizado proporcionalmente.
No caso, sendo a empresa recorrente sucessora da empresa Liquid Carbonic, da mesma
forma, sucedeu os direitos de amortização da sucedida Liquid Carbonic.
As premissas da decisão apresentam certa obscuridade, mas é possível extrair que
a incorporação a valor de mercado ensejaria a baixa contábil do ágio e seu tratamento como
despesa dedutível na apuração do lucro real. Ainda, como a autuada incorporou sociedade que
possuía investimento em outra adquirido com ágio, haveria direito à exclusão do ágio pago na
aquisição da sucedida, permitindo-se à sucessora a amortização proporcional que seria direito da
sucedida. Nada se disse sobre a ressalva posta pela autoridade julgadora de 1a instância acerca da
necessidade de alienação do investimento adquirido com ágio para se cogitar de amortização
fiscal do ágio. Aparentemente, a incorporação da investidora, titular do ágio, seria suficiente para
a dedução fiscal do ágio antes amortizado e adicionado ao lucro real.
A PGFN opôs embargos de declaração, mas somente em face da omissão acerca
do recurso de ofício apresentado na decisão de 1a instância e da decisão acerca da glosa de
despesas de prestação de serviços. Os embargos, no ponto referente ao recurso de ofício,
resultaram apenas em decisão acerca de seu improvimento, mediante concordância com as
Fl. 1452
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
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razões de decidir de 1a instância, acerca da inexistência de ganho de capital na incorporação.
Nenhum acréscimo houve, portanto, acerca do ponto que aqui subsiste em debate.
Em seu recurso especial, a PGFN afirma o dissídio jurisprudencial em face do
paradigma no 1401-002.182, de cuja ementa desta o entendimento de que o direito a
dedutibilidade fiscal do ágio amortizado contabilmente nasce somente após a ocorrência dos
eventos de incorporação, fusão ou cisão, sendo incabível a obtenção de tal benefício fiscal sobre
parcelas de ágio amortizadas contabilmente pela entidade incorporada, anteriormente à
ocorrência do evento de incorporação. A divergência estaria presente na medida em que
enquanto o segundo defendeu que o ágio passível de dedutibilidade é apenas aquele decorrente
de amortizações ocorridas posteriormente ao evento de incorporação, fusão ou cisão; o
primeiro admitiu a amortização ocorrida em momento anterior à incorporação.
Reportando a possibilidade de amortização prevista nos arts. 7o e 8o da Lei no
9.532/97, incorporada ao art. 386 do RIR/99, a PGFN defende que o direito a dedutibilidade
fiscal do ágio amortizado contabilmente nasce somente após a ocorrência dos eventos de
incorporação, fusão ou cisão.
No paradigma no 1401-002.182, distintamente das glosas de amortização de ágio
mediante utilização de empresa veículo, mantidas por voto de qualidade, foi negado provimento,
por unanimidade de votos, ao recurso voluntário acerca da indedutibilidade das despesas com
ágio relativo às parcelas anteriores à incorporação da AAEB. A questão está assim relatada no
referido julgado:
Acerca da utilização indevida e das deduções fiscais do ágio, restou configurado nos
autos, que a AAEB "teria sido usada como “extensão de caixa” daquela que,
efetivamente, promovera e custeara toda operação, ou seja, a controladora estrangeira
do grupo na época (ArcelorMittal S.A. Luxemburgo), fazendo crer que a AAEB
estivesse suportando o custo decorrente da operação". Afirmando a fiscalização, que "a
dedução do ágio que fora amortizado contabilmente no período anterior à incorporação
da AAEB. E que, a parcela do ágio amortizada contabilmente antes do evento de
incorporação não pode ser deduzida para fins fiscais após tal evento, sendo que tal
posição poderia ser extraída indiretamente da legislação que rege a matéria (art. 386,
inciso III, do Decreto no 3.000/99 – Regulamento do Imposto de Renda ou “RIR/99”)".
O voto condutor do paradigma, por sua vez, replicou os seguintes fundamentos da
autoridade julgadora de 1a instância para manter a exigência decorrente deste ponto da autuação:
Do Ágio e das parcelas indedutíveis anteriores à incorporação da AAEB
Ainda por cima, ressalta o Termo de Verificação Fiscal que a fiscalizada também
deduziu diretamente sobre a base tributável de IRPJ e CSLL o valor mensal de
R$1.494.060,97 (derivado do valor de R$89.643.658,28, rateado em 60 meses). A
Impugnante rotulou tal dedução como “amortização de ágio AAEB x AMIB” (antes da
incorporação). De tal forma, acabou excluindo o total de R$8.964.365,83 em 2008
(meses 07 a 12/2008) e de R$17.928.731,64 em 2009.
Nos registros contábeis da AAEB, constava o montante de R$89.643.658,28
“amortizados” nos meses de abril, maio e junho de 2008, tendo por base o mesmo ágio
segregado em questão.
Ou seja, ao mesmo tempo em que a AAEB repassava aos acionistas minoritários
alienantes (via OPA) os valores financeiros transferidos pela ArcelorMittal Luxemburgo
para bancar os compromissos que esta (a controladora estrangeira) assumira, o valor
Fl. 1453
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
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“amortização” foi adicionado pela sociedade de participação na apuração da sua base
tributável de IRPJ. Após a ocorrência da incorporação da AAEB, a Impugnante
considerou que poderia aproveitar tal valor. Entretanto, o artigo 386, inciso III, do
RIR/99, determina que o ágio passível de dedutibilidade é apenas aquele decorrente de
amortizações ocorridas posteriormente ao evento de incorporação, fusão ou cisão, ou
seja, nos balanços correspondentes à apuração do Lucro Real, levantados após os
referidos eventos – desde que cumpridas, obviamente, as demais condições e requisitos
essenciais do instituto. Ou seja, o direito a dedutibilidade fiscal do ágio amortizado
contabilmente nasce somente após a ocorrência dos eventos de incorporação, fusão ou
cisão. Assim, incabível a obtenção de tal benefício fiscal sobre parcelas de ágio
amortizadas contabilmente pela entidade incorporada, anteriormente à ocorrência do
evento de incorporação.
Logo, é também procedente o lançamento, na forma de “exclusões indevidas” ao lucro
real, a titulo de “amortização de ágio AAEB x AMIB” (antes da incorporação), dos
valores de R$8.964.365,83 em 2008 e R$17.928.731,64 em 2009, conforme Planilha de
Ajuste de Estimativas de IRPJ e CSLL (fls. 2.807 a 2.810 ).
Nestes termos, o relator do acórdão paradigma, Conselheiro Daniel Ribeiro Silva,
embora vencido em seu entendimento de que a Arcelor Aços Especiais do Brasil Ltda (AAEB)
não seria empresa veículo, mas sim efetiva adquirente das ações da autuada – Aperam Inox
América do Sul S/A, antes denominada ArcelorMittal Inox do Brasil S/A (AMIB) - na Oferta
Pública de Ações realizada, endossou o entendimento da Fiscalização de que a amortização
decorrente da incorporação de AAEB pela autuada não alcançaria as parcelas do ágio já
amortizadas contabilmente antes da incorporação. E isto sob a intepretação do art. 386, II do
RIR/99, aqui invocado pela PGFN para defender a indedutibilidade das amortizações contábeis
anteriores ao evento de incorporação.
Para além de, como bem observado pela I. Relatora, a glosa das amortizações de
ágio terem sido integralmente mantidas no paradigma sob o entendimento de que a incorporação
não envolveu a real adquirente do investimento com ágio, o que afetaria a percepção do
Colegiado acerca do ágio antes amortizado contabilmente, também vale adicionar que o
paradigma tratou da hipótese de incorporação entre investida e investidora, na qual são
discutidos os efeitos dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/97, a ensejar a conclusão de que a dicção do
art. 7o da Lei no 9.532/97 – reproduzido no citado art. 386, inciso II do RIR/99 - , no sentido da
possibilidade de amortização nos balanços correspondentes à apuração de lucro real,
levantados posteriormente à incorporação, impediria a dedução, na incorporadora, das parcelas
antes amortizadas.
A PGFN, de seu lado, invoca aquela disposição em seu recurso especial. Contudo,
como antes demonstrado, ela não foi cogitada no recorrido, e isto talvez porque a discussão ali
presente dizia respeito à incorporação indireta do investimento adquirido com ágio, presente no
patrimônio da incorporada, o que não representa, necessariamente, a extinção daquele
investimento por confusão patrimonial. Para além disso, a exigência aqui em debate tem em
conta fato gerador correspondente à ocorrência da incorporação, e ainda contempla a
circunstância específica de esta incorporação ter se dado a valor de mercado. É neste momento
da incorporação, e não nos balanços posteriores à incorporação, como debatido no paradigma,
em que se discute aqui se era possível a baixa contábil do ágio e a repercussão desta ocorrência
no patrimônio da incorporadora, em razão das amortizações antes deduzidas contabilmente e
adicionadas ao lucro real da incorporada.
Fl. 1454
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.080 - CSRF/1a Turma
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É certo, como já observado, que não é possível compreender integralmente o
racional do voto condutor do acórdão recorrido. Mas resta fora de dúvida que as autuações
ocorreram em razão de eventos diferentes: no recorrido, as apurações são decorrentes da
incorporação de sociedade que tinha em seu patrimônio investimento adquirido em outra
sociedade com ágio já parcialmente amortizado contabilmente, mas adicionado ao lucro
tributável, com controle das correspondentes parcelas no LALUR para futura exclusão; e, no
paradigma, as apurações são posteriores à incorporação de sociedade que detinha em seu
patrimônio ágio formado na aquisição de participação societária na incorporadora já
parcialmente amortizado contabilmente, mas adicionado ao lucro tributável naquela ocasião.
Em outras palavras, enquanto no paradigma foi definido se o ágio já amortizado
contabilmente integra o ativo diferido, amortizável em até 60 meses, formado com a extinção da
relação societária em decorrência de incorporação entre investida e investidora, no recorrido foi
analisado se nas apurações decorrentes da extinção da relação societária em decorrência de
incorporação pode ser excluído do lucro tributável o ágio amortizado contabilmente e adicionado
ao lucro real da incorporada, ágio este constituído por aquisição de investimento em sociedade
distinta da incorporadora e da incorporada.
Eventualmente poder-se-ia cogitar de alguma repercussão do disposto no art. 386,
III do RIR/99, como pretende a PGFN. Contudo, demonstrado está que o Colegiado a quo não
cogitou deste aspecto, e a PGFN não opôs os necessários embargos de declaração, neste ponto,
para caracterizar o prequestionamento necessário à demonstração do dissídio jurisprudencial.
Assim, com o acréscimo destas razões, o presente voto é no sentido de
acompanhar a I. Relatora em suas conclusões e NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial
da PGFN.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1455
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