Tribunal: CARF
Processo: 16561.720005/2015-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-05-13
Data de publicação: 2022-06-27

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o conhecimento recursal.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. POSSIBILIDADE
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ ou de CSLL, subsistindo base legal que permita sua cobrança de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL apurados no final do período de apuração.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720005/2015-21
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.115 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
13 de maio de 2022
Recorrentes
MEDLEY FARMACÊUTICA LTDA.

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE OS
ACÓRDÃOS COMPARADOS. NÃO CONHECIMENTO.
A ausência de similitude fático-jurídica entre as decisões comparadas (acórdão
recorrido x paradigmas) impede a caracterização do dissídio, prejudicando o
conhecimento recursal.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. POSSIBILIDADE
A multa isolada é cabível na hipótese de falta de recolhimento de estimativas
mensais de IRPJ ou de CSLL, subsistindo base legal que permita sua cobrança
de forma cumulativa com a multa de ofício incidente sobre o IRPJ e CSLL
apurados no final do período de apuração.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial do Contribuinte. Em relação ao Recurso Especial da Fazenda Nacional,
acordam em: (i) por maioria de votos, conhecer parcialmente do recurso, apenas em relação à
incidência de multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas, vencida a conselheira
Edeli Pereira Bessa que votou pelo conhecimento integral do recurso; e (ii) no mérito, na parte
conhecida, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli (relator), Livia De Carli Germano e Alexandre Evaristo Pinto que
votaram por negar-lhe provimento. Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Andrea
Duek Simantob.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720005/2015-21
Fl. 6613
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício e redatora designada

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (Suplente
convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Tratam-se de recursos especiais (fls. 6.098/6.165 e fls. 6.228/6.284) interpostos,
respectivamente, pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”) e pela contribuinte, em
face do Acórdão no 1401-002.078 (fls. 6.051/6.096), o qual negou provimento ao recurso de
ofício e deu parcial provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
ÁGIO. CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL
O prazo decadencial para a lavratura de auto de infração para a glosa de despesas de
amortização de ágio tem início com a efetiva dedução de tais despesas pelo contribuinte.
Não ocorrência de decadência no caso concreto.
ÁGIO. REQUISITOS LEGAIS. EFETIVA EXISTÊNCIA DA ADQUIRENTE.
EMPRESA VEÍCULO. Mesmo uma holding pura requer um mínimo de elementos
materiais que a caracterizem como sociedade empresária, para além de um registro na
Junta Comercial e um número no CNPJ. Não há a geração de ágio na situação em que,
no momento da aquisição, a holding dita adquirente era apenas um CNPJ, existente no
âmbito formal, mas materialmente vazia.
MULTA QUALIFICADA. Para que se possa preencher a definição do evidente intuito
de fraude que autoriza a qualificação da multa, nos termos do artigo 44, II, da Lei
9.430/1996, é imprescindível identificar a conduta praticada: se sonegação, fraude ou
conluio respectivamente, arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. A mera imputação de
simulação não é suficiente para a aplicação da multa de 150%, sendo necessário
comprovar o dolo, em seus aspectos subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um
ilícito).
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO. A
multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos antecipados deve ser
aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a apuração definitiva após
o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo princípio da absorção
ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de
antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de
recolher em definitivo. Tratando-se de mesmo tributo, esta penalidade absorve aquela
até o montante em que suas bases se identificarem.
INTERPRETAÇÃO
DE
PENALIDADE
FAVORAVELMENTE
AO
CONTRIBUINTE. APLICAÇÃO DO ART. 112 DO CTN. IMPOSSIBILIDADE.
Estando os fatos que determinaram a aplicação da multa qualificada devidamente
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

identificados e não restando dúvida sobre o enquadramento da situação de fato ao tipo
previsto na lei é inaplicável o art. 112 do CTN.
PENALIDADES. Art. 76 da Lei 4.502/67. NÃO APLICAÇÃO. Embora o artigo 76, II,
“a” da Lei 4.502/1964 exclua a penalidade pela observância de decisão irrecorrível de
última instância administrativa, o artigo 100 do CTN (Lei 5.172/1966), norma posterior,
passou a excluir penalidades apenas no caso de observância de decisões administrativas
a que a lei atribua eficácia normativa.
DOCUMENTOS. APRESENTAÇÃO EXTEMPORÂNEA. RECURSO. EFEITO
DEVOLUTIVO. Embora o processo administrativo seja regido pela busca da verdade
material, há regras que devem ser seguidas. O artigo 16 do Decreto 70.235/1972
estabelece que a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o
direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual, a menos que ocorram
situações excepcionais ali previstas, cuja ocorrência deve ser demonstrada na
impugnação.
DESPESAS COM PUBLICIDADE. NÃO COMPROVAÇÃO. Consideram-se não
dedutíveis despesas com relação às quais o contribuinte não tenha apresentado
documentação idônea.
JUROS SOBRE MULTA. É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal
punitiva, a qual integra o crédito tributário.
MULTA
AGRAVADA.
NÃO
ATENDIMENTO
DE
INTIMAÇÕES.
NÃO
APLICAÇÃO. A hipótese de agravamento da multa em razão de o sujeito passivo não
atender intimação para prestar esclarecimentos no prazo marcado não se aplica quando
os prazos estabelecidos foram cumpridos mediante a entrega dos documentos
obrigatórios e fornecimento das informações solicitadas. O simples fato de o
contribuinte não apresentar determinados documentos requeridos pela fiscalização
(alguns de natureza essencialmente negocial e apenas secundariamente contábil), não é
capaz de ensejar o agravamento da multa quando a fiscalização é suficientemente
atendida e recebe as informações de guarda obrigatória solicitadas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
LANÇAMENTO REFLEXO. CSLL.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração da CSLL, uma vez que ambos os lançamentos, do IRPJ
e da CSLL, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.

Transcrevo a seguir a parte dispositiva da decisão:
Acordam os membros do colegiado, preliminarmente, por maioria de votos, negar
provimento ao recurso voluntário no que tange à apresentação extemporânea de
documentos relativos à glosa de despesas de propaganda e publicidade. Vencidos os
Conselheiros Daniel Ribeiro Silva e José Roberto Adelino da Silva. Por unanimidade de
votos, negar provimento ao Recurso de Ofício e ao recurso voluntário no que tange às
despesas com propaganda e publicidade. Por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário i) em relação à glosa das despesas com amortização de ágio.
Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, que fará declaração de voto, e José
Roberto Adelino da Silva; e ii) em relação aos juros de mora aplicados sobre a multa de
ofício. Vencido o Conselheiro José Roberto Adelino da Silva. Por maioria de votos, dar
provimento ao recurso voluntário para i) afastar a qualificação da multa de ofício.
Vencidos os Conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Abel Nunes de
Oliveira Neto e Luiz Augusto de Souza Gonçalves; e ii) afastar a aplicação da multa
isolada até o limite do valor da multa de ofício. Vencidos os Conselheiros Luiz Rodrigo
de Oliveira Barbosa e Luiz Augusto de Souza Gonçalves.

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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Em resumo, o litígio decorre de Autos de Infração para cobrança de IRPJ e CSLL
(fls. 3.592/3.628), referentes aos anos de 2010 a 2012, em razão da glosa de despesas de
propaganda e de amortização de ágio, acrescidos de multa qualificada e agravada (225%). Foi
lançada, ainda, multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas apuradas.
No que diz respeito ao ágio, entendeu a fiscalização que, "em vez da simples
aquisição direta da Medley 50 pela Sanofi Aventis Participations, controladora do grupo
situada na França, houve a utilização por parte do grupo Sanofi Aventis de uma complexa
reorganização societária para essa aquisição, envolvendo empresas de passagem, custo de
aquisição inflado por aumento de capital e a divisão da Medley 50 entre essas empresas de
passagem. Tudo para dar uma aparência legítima ao aproveitamento da amortização do ágio, já
inchado, como despesa dedutível" (Termo de Verificação Fiscal, fl. 3549).
Mais precisamente, em momento anterior às operações objeto do presente
processo administrativo, a estrutura societária da Medley e da Sanofi era a seguinte:

Em 7 de abril de 2009 foi assinado o Contrato de Compra e Venda de Ações (doc.
no 6 da Impugnação), pelo qual a Recorrente (à época SACP) e a SAIP se comprometeram
adquirir da Lotpar 100% das ações existentes e de novas ações de emissão da Medley pelo valor
total de R$1.499.999.999,46, sendo R$ 955.330.721,46 pagos à Lotpar e R$ 544.669.278,00
pagos para a própria Medley para aquisição de ações de sua própria emissão.
Na data de fechamento, 27/04/2009, a parcela do preço de aquisição pago à Lotpar
foi dividida da seguinte forma: (i) a Recorrente (à época SACP) pagou R$ 859.797.649,31 para
aquisição de 90% das ações; e (ii) a SAIP pagou R$ 95.533.072,15 para aquisição de 10% das
ações.
Já a parcela do preço de aquisição paga para a Medley pela emissão de suas ações
foi segregada da seguinte forma: (i) a Recorrente (à época SACP) pagou R$ 490.202.350,00
(90%); e (ii) a SAIP pagou R$ 54.466.928,00 (10%). Tal pagamento ocorreu na data de
fechamento contratada, 27 de abril de 2009, data em que houve aumento do capital social da
Medley no valor total de R$ 544.669.278,00.
A
Recorrente
(à
época
SACP),
então,
apurou
ágio
no
valor
de
R$ 1.316.181.472,66, valor este que sofreu ajustes em razão de obrigações firmadas no Contrato
Fl. 6616
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
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de Compra e Venda para o pagamento de preço de aquisição adicional em benefício da Lotpar,
totalizando R$1.339.531.957,111. A estrutura após a aquisição pode ser assim demonstrada:

Em 30.11.2009 a Medley foi cindida, tendo havido a incorporação do acervo
líquido cindido (ativos e passivos relativos à área comercial da Medley - 90% do total) na
Recorrente (à época SACP). A estrutura após a cisão pode ser assim representada:

Em seguida, no dia 30.12.2009, a Medley (que então apenas detinha os ativos e
passivos relacionados à atividade industrial dos negócios Medley -10% do total) incorporou a
SAIP, passando a estrutura a ser assim representada:

1 Ressalte-se, aqui, que foram considerados como integrantes do preço pago para fins de formação do valor do ágio:
(i) o valor do aumento de capital; e (ii) o valor dos ajustes do preço de compra pagos ao vendedor (earn-outs).
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
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O ágio, então, começou a ser amortizado em julho de 2010, com prazo de 10 anos
(cf. Controle Fiscal de Amortização do Ágio, apresentado em 10/07/2012).
Nesse contexto, o Termo de Verificação Fiscal (TVF) questionou:
(i) o demonstrativo que baseou o registro do ágio, apontando indícios de que este
não teria sido elaborado "por ocasião da aquisição", conforme determina o art. 20 do Decreto-Lei
1.598/1977 (fls. 3.557/3.558);
(ii) a composição do valor do ágio, tendo em vista este ser integrado pelo valor
das ações subscritas (R$ 490.202.350,00) e por parcelas referentes à mais valia de ativos
(R$ 7.092.123,81), bem como por ter sido influenciado pelo fato de o patrimônio líquido da
adquirida ter se tornado negativo no mês anterior ao da aquisição (fls. 3.559/3.563); e
(iii) a utilização de empresa-veículo para o surgimento do ágio, tendo sido a
verdadeira aquisição realizada pela controladora Sanofi França (fls. 3.572/3.576);
No tocante à glosa de despesas com ações promocionais, cujos beneficiários
consistiram em farmácias e drogarias de venda ao público ou distribuidoras atacadistas de
remédios, aduz o TVF que:
146. Visando comprovar a efetividade de tais despesas, foram solicitados diversos
documentos de diversos beneficiários, tais como notas fiscais, recibos, contratos e
comprovantes bancários das despesas pagas que suportem o valor informado das "ações
promocionais". Foram solicitados os comprovantes bancários de aproximadamente 50%
do total das despesas em cada ano-calendário, e de diferentes beneficiários em cada
período, conforme a relação constante do Termo de Intimação Fiscal n° 18, com ciência
do sujeito passivo em 08/05/2014.
147. Em relação ao ano-calendário 2010 foram solicitados a apresentação de
comprovantes bancários das despesas pagas aos beneficiários no total de R$
55.744.784,54, em relação ao ano de 2011 no total de R$ 173.823.555,55, e em relação
ao ano de 2012 o total de R$ 221.809.505,37.
148. Foram considerados todos os documentos apresentados pelo sujeito passivo em
suas respostas desde 07/04/2014 e até a data de 13/11/2014, como cientificado pelo
Termo de Intimação Fiscal no 23. É de se ressaltar que não houve a apresentação de
qualquer novo comprovante nesse prazo.
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
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149. Do total de comprovantes solicitados, o fiscalizado não conseguiu comprovar os
seguintes montantes, conforme apurado nos Demonstrativos de Comprovantes por
Beneficiário:

150. Em vista da falta de comprovação da despesa nos anos-calendário acima, os
valores sem comprovação serão glosados na apuração do lucro líquido do sujeito
passivo por esta fiscalização.

Quanto à qualificação da multa, o TVF abre tópico específico no qual, após
transcrever o artigo 44 da Lei 9.430/1996 e o artigo 72 da Lei 4.502/1964, conclui que os
procedimentos adotados pela fiscalizada estão compreendidos na hipótese prevista em tal norma,
observando, ainda:
177. Não cabe à empresa invocar desconhecimento ou prática de erro escusável. A
reorganização societária não foi feita ao acaso. Toda a reestruturação societária
promovida teve o objetivo de gerar despesas de amortização de ágio. Para isso, foram
realizadas diversas operações que, analisadas isoladamente, não violavam nenhuma
norma legal. Porém, o resultado da reorganização proporcionou ao sujeito passivo os
melhores efeitos tributários que não seriam possíveis legalmente.
178. A Sanofi 10 Com, atual Medley 10, foi inserida no Grupo Sanofi com o objetivo
certo de forçar uma situação formal para transferência do ágio à própria empresa objeto
da negociação. Assim, o real adquirente – Sanofi-Aventis Participations promoveu a
obtenção de vantagens fiscais pela dedução da amortização do ágio, reduzindo
significativamente, então, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
179. Se não houvesse toda a reorganização societária, a Sanofi-Aventis Participations
seria a controladora da Medley 10, mas o ágio ficaria registrado na sua contabilidade,
sem possibilidade de ser aproveitado na configuração atual das empresas. Não seria
possível a dedução das despesas de amortização de ágio porque a lei não o permite.
180. A situação permanece inalterada se o entendimento for pelo ágio no Brasil, visto
que a Sanofi 13 seria e é, ainda, a controladora da Medley 10, e como o investimento
não foi extinto pela simples reorganização societária (permanecendo na controladora
Sanofi 13), portanto, não se enquadra na situação prevista nos artigo 7o e 8o, da Lei
9.532/97.
181. A contribuinte estava perfeitamente consciente da falta de propósito negocial ou
societário na incorporação realizada, à luz do art. 966 do Código Civil, ficando
caracterizada a utilização da incorporadora como mera “empresa veículo” para
transferência do ágio à adquirida – Medley S/A Indústria Farmacêutica, apenas com o
fim almejado de redução do valor tributável pela amortização do ágio.
182. A Sanofi 10 Com em seu curto período ativo, não incorreu em custos, despesas ou
receitas, apresentando apenas a movimentação decorrente do pretenso investimento na
Medley, e seu ágio. Ou seja, a sociedade formalizada produziu apenas documentos
(atas, estatutos, livros contábeis, entre outros) utilizados para movimentar contabilmente
recursos de outras empresas do Grupo Sanofi. A situação do planejamento tributário em
questão nesta ação fiscal, a aparência de legalidade e a publicidade dessa aparente
legalidade é um aspecto imprescindível de toda a operação.
183. Como buscar guarida e enquadramento na legislação que lhe permitiria obter a
redução da despesa fiscal? Com certeza não seria apenas excluindo um valor qualquer
que lhe aprouvesse na apuração das bases de cálculo dos tributos, sem qualquer
justificativa. É imprescindível mascarar a origem dessa exclusão com a aparência da
Fl. 6619
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
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legalidade e da normalidade. Essa é a única chance de que se obtenha êxito no seu
propósito: a redução dos tributos devidos.
184. Assim, através de um processo de reorganização societária, com várias etapas
artificiais, apesar de formalmente legais quando vistas isoladamente, procurou-se
esconder o objetivo de obter a redução dos tributos devidos, mesmo sabendo-se que
essa redução era ilegal. Admitir essa situação como válida seria admitir que a lei
permite a sua própria burla.
185. Por todo o exposto, fica patente a caracterização do intuito fraudulento,
justificando-se plenamente a aplicação da multa qualificada.

A multa de ofício foi ainda agravada, sob o fundamento de que não houve
atendimento à intimação para prestar esclarecimentos, afinal a contribuinte não teria apresentado,
ao longo dos dois anos de fiscalização e após reiteradas intimações, documentos que, segundo a
fiscalização, auxiliariam a compreender melhor a operação de compra da Medley Indústria
Farmacêutica, tais como o Relatório de Due Diligence da Medley Farmacêutica, as
Demonstrações Financeiras Auditadas de Fechamento e o chamado Relatório da PWC.
Após apresentação de impugnação (fls. 3.661/3.765), a DRJ manteve
integralmente as glosas (fls. 5.512/5.613), tendo afastado a multa agravada.
Houve recurso de ofício e interposição de recurso voluntário (fls. 5.628/5.726)
pela contribuinte, que alegou, em resumo:
Despesas com amortização de ágio
- Decadência: o prazo para as autoridades fiscais questionarem as operações deve ser
contado a partir do registro contábil do ágio pela adquirente, de maneira que, tendo este
ocorrido em 2009, a decadência teria se operado em 31.12.2014, portanto antes do
lançamento em 12.01.2015.
- Todos os pressupostos legais para a amortização fiscal do ágio foram atendidos, de
forma que a estrutura não pode ser desconsiderada. Nesse ponto, a Recorrente ressalta
as seguintes "premissas":
(i) A transação de compra de participação societária foi realizada entre partes
independentes, envolvendo grupos econômicos não relacionados;
(ii) Houve efetivo pagamento do preço (e do ágio) para aquisição da participação na
Medley, preço este incorrido por sociedades brasileiras (Recorrente e SAIP) para
adquirir investimento em outra sociedade brasileira (a Medley);
(iii) O fundamento econômico do ágio pago – a expectativa de rentabilidade futura da
Recorrente – pelas sociedades brasileiras (Recorrente e SAIP) estava embasado em
Laudo de Avaliação preparado pela empresa especializada Deloitte;
(iv) O valor da contraprestação incorrida pela adquirente, e o valor do ágio reconhecido,
bem como sua forma de amortização, nem sequer foram questionados pela Fiscalização
(com exceção feita ao ágio reconhecido na subscrição de ações, que será examinado
posteriormente); e
(v) A aquisição foi seguida da cisão da sociedade adquirida (Medley) com a versão do
acervo líquido cindido (ativos e passivos comerciais da Medley) para o patrimônio da
adquirente (a Recorrente), de forma que o ágio pago e o seu fundamento econômico
foram consolidados em uma única pessoa jurídica.
Em seguida, passa discorrer sobre pontos específicos, em especial:
(i) sobre a alegação de utilização de "empresa-veículo", sustenta que:
(i).1 Mesmo que pudesse ser caracterizada como tal, o que admite apenas para
argumentar, essa caracterização não teria o condão de invalidar a estrutura de aquisição
Fl. 6620
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nem seus efeitos fiscais. Isso porque o argumento de desconsideração da transação pelo
uso de empresa veículo significa que um não residente que pretenda adquirir
participação no Brasil não está autorizado ao benefício de amortização fiscal do ágio,
procedimento este discriminatório que viola frontalmente o disposto na Constituição no
que diz respeito aos princípios gerais da atividade econômica e a não discriminação do
capital estrangeiro. Ademais, a transação com utilização de sociedade holding é
absolutamente legítima, uma vez que uma sociedade holding não é constituída para ter
empregados ou quaisquer outros ativos além de unicamente participações societárias,
afirmando ainda que "a existência de uma sociedade holding pura independe da
existência de empregados, ou da geração de despesas ou receitas próprias". Analisa
julgados do CARF para concluir que este tribunal admite a amortização fiscal de ágio na
hipótese em que uma holding pura é incorporada pela sociedade operacional, sendo que
"Só se poderia falar de ilícito na utilização de “empresa veículo” se essa utilização
resultar no aparecimento de novo ágio ou de ágio maior do que aquele que seria
reconhecido sem a sua utilização."
(i).2 A utilização da Recorrente como adquirente do investimento estava revestida de
efetivos propósitos negociais que ultrapassam a mera economia tributária da operação.
Isso porque a) o propósito negocial primordial da operação foi a aquisição de novo e
relevante investimento pela Sanofi no Brasil, ou seja, a causa jurídica da operação foi a
aquisição do controle societário da Medley; b) a Recorrente foi constituída com o
objetivo específico de ser a entidade que centraliza as atividades comerciais da linha de
negócios “Medley”, sendo até hoje a principal entidade legal que desenvolve os
negócios de medicamentos genéricos do Grupo Sanofi, ou seja, uma empresa que
permanece por mais de cinco anos como a principal entidade operacional da linha de
negócios de medicamentos genéricos jamais pode ser qualificada como uma entidade
veículo; c) era absolutamente necessária a constituição da Recorrente antes da efetiva
aquisição do investimento na Medley, pois a atividade por ela desempenhada é
regulamentada pela ANVISA, que precisa conceder as licenças aplicáveis e aprovar as
condições de armazenamento dos medicamentos nesse ponto, refuta o argumento
expressado no TVF de que a empresa poderia ser constituída por ocasião da cisão, uma
vez que era necessária a obtenção de licenças e aprovações previamente à efetiva
incorporação do acervo líquido vindo da Medley.
(ii) a validade do laudo de avaliação: o preço de aquisição pago para compra das ações
da Medley estava amparado em estudo interno elaborado pelo Grupo Sanofi (Doc. 7 da
Impugnação), posteriormente validado pelo laudo de avaliação elaborado pela Deloitte
Doc. 8 da Impugnação) este último está datado de 30.6.2009, pouco mais de 30 após a
efetiva data de aquisição (27.4.2009). A legislação fiscal não exige qualquer forma ou
metodologia de cálculo específica para esse estudo.
(iii) quanto ao valor do ágio:
(iii.1) com relação à mais-valia de ativos: a) a legislação prevê expressamente que se o
bem que deu causa à mais-valia de ativos não for transferido por ocasião da cisão, este
ágio deverá ser registrado em conta de ativo diferido e amortizado da mesma forma que
o ágio fundamentado na expectativa de rentabilidade futura (art. 7o, § 2o, "a" da Lei
9.532/1997); e b) ainda que se considere que o ágio fundamentado na mais-valia de
ativos foi transferido para a Recorrente, não houve a sua dedução da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL (isso porque no caso o ágio foi amortizado em 10 anos, portanto a
parcela que a fiscalização atribuiu à mais-valia de ativos não resultou em amortização
de ágio maior do que a prevista na legislação, que é de 1/60 ao mês); assim, caso se
entenda que a Recorrente deveria ter alocado uma parcela do ágio à mais-valia dos seus
ativos, este montante deve reduzir o saldo do ágio à ser amortizado a título de
expectativa de rentabilidade futura e não o valor do ágio já amortizado em montante
menor ao mínimo estabelecido pela legislação.
(iii.2) com relação à parcela relativa à subscrição de ações: a) a subscrição de ações é
uma forma de aquisição passível de gerar valores de ágio a serem amortizados,
conforme reconhecido inclusive pela CSRF no acórdão 9101-001.657, Rel. Cons. Susy
Gomes Hoffmann; sessão de 15.5.2013; b) a operação deve ser analisada em conjunto
Fl. 6621
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

com a aquisição secundária de participação societária (compra das ações detidas pela
Lotpar), de maneira que cálculo do ágio sempre deve ser efetuado a partir da diferença
entre o custo de aquisição (valor da subscrição de ações + valor do caixa incorrido em
benefício da Lotpar) e o valor de patrimônio líquido adquirido na data da aquisição
(com o cômputo do aumento do patrimônio líquido decorrente da subscrição de ações).
(iii).3 sobre o patrimônio líquido negativo: defende que deve ser reconhecido o direito
ao reconhecimento e amortização do ágio sobre a parcela do patrimônio líquido
negativo da Medley, com base nos princípios contábeis vigentes e em especial no Ofício
CVM 01/06. Ad argumentandum, sustenta se a transação de compra das ações da Lotpar
deve ser examinada de forma isolada (sem o cômputo dos impactos decorrentes do
aumento de capital e sem o reconhecimento de ágio sobre o patrimônio líquido
negativo), o valor do ágio deve corresponder a 100% do preço de aquisição pago, como
se o patrimônio líquido da Medley fosse zerado que o ágio deve corresponder à
contraprestação integral incorrida pela Recorrente.
Despesas com publicidade e propaganda
(i) a Recorrente sustenta, inicialmente, a nulidade do auto de infração emrazão da
ausência de clareza na descrição dos fatos e de uma imputação clara das despesas
glosadas, já que o termo de verificação fiscal limita-se a juntar uma simples tabela com
a indicação do total dos valores que não foram comprovados por período, sem
especificar as linhas de despesa específicas que supostamente carecem de suporte
documental.
(ii) os pagamentos são efetuados a terceiros não relacionados farmácias e drogarias com
o objetivo de maximizar as vendas da entidade e evitar a perda de mercado, sendo
absolutamente necessários para as atividades da Recorrente. Ressalta que não é possível
saber quais documentos específicos devem ser apresentados para comprovar as despesas
cuja documentação foi considerada insuficiente pela fiscalização, já que esta se limitou
a indicar o montante global sem comprovação.
Sustenta que apresentou documentos que demonstram a legitimidade de dedução de
despesas no valor total de R$ 362.491.990,00 (doc. 11 da impugnação), e que do total
de valores glosados pela fiscalização (R$ 110.013.596,77), os documentos juntados
comprovam a efetividade de despesas no valor de R$ 21.127.741,35 (diferença entre o
valor dos comprovantes juntados à impugnação e o valor total que foi considerado como
“comprovado” pela fiscalização). Não obstante, a DRJ limitou-se a apontar supostas
inconsistências pontuais, sem examinar detidamente os comprovantes juntados aos
autos.
Quanto às demais diferenças, esclarece que:
a) R$ 62.649.811,48 correspondem a compensação com créditos contra os pontos de
venda: as farmácias e drogarias frequentemente possuem débitos em aberto relativos à
aquisição dos medicamentos e, no lugar de quitarem as suas obrigações em caixa, por
diversas vezes é efetuada a compensação dos valores devidos a título de despesas de
“trade marketing”, conforme expressamente autorizado pelo Artigo 368 do Código
Civil. A compensação não muda o fato de que a receita de venda das mercadorias foi
devidamente reconhecida (e tributada) e a despesa de publicidade foi efetivamente
incorrida (e deduzida).
Neste ponto, junta exemplos de comprovantes que demonstram a efetiva compensação
de valores para as despesas de propaganda com alguns clientes: Pague Menos S.A.,
Drogal Farmacêutica Ltda. e Emefarma Rio Representações Ltda..
b) R$ 9.730.074,10 correspondem a estorno de valores: apesar de a Recorrente ter
lançado despesas de R$ 9.730.074,10 contra os seus clientes a título de trade marketing,
nestes casos específicos houve o posterior estorno da despesa, de forma que os valores
não impactaram a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
c) R$ 6.063.209,79 correspondem a adiantamentos efetuados pela MCL em benefício
dos pontos de venda, reembolso de despesas pagas por conta e ordem da MCL pela MIF
em benefício dos pontos de venda, dentre outros.
Fl. 6622
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

d) R$ 10.342.761,05 correspondem a outras despesas incorridas pela Recorrente em
benefício dos seus clientes (terceiros não relacionados) com o objetivo de fomentar a
venda das mercadorias da empresa, sendo portanto legítimas.
Protesta pela posterior juntada de documentos relacionados às despesas glosadas.
Multas aplicadas
A Recorrente se ancora no princípio da proporcionalidade e em julgado do Supremo
Tribunal Federal para defender a limitação da penalidade a 100% do valor do imposto
exigido.
Sustenta, ainda, a inaplicabilidade da multa qualificada em razão da ausência de
evidente intuito de fraude, eis que se tratou de "simples aquisição de empresa entre
partes independentes, feita a valor justo de mercado, sendo que o fato de a Medley ter
sido adquirida pela Recorrente foi também motivado por razões empresariais
verdadeiras e não tributárias".
Ad argumentandum, sustenta que mesmo na ocorrência de simulação, não caberia a
aplicação de multa qualificada, citando julgados do CARF neste sentido. Assim, "no
pior cenário, o presente caso deveria ser tratado como um mero conflito entre
interpretações dadas pela D. Fiscalização e pela Recorrente a um mesmo conjunto
fático, de forma que a multa qualificada aplicada pela D. Fiscalização deve ser
integralmente cancelada, ou, no mínimo, reduzida para 75%, dadas as disposições
contidas do artigo 112, incisos I e II do CTN".
Alega que, analisando-se a jurisprudência do CARF sobre amortização de ágio, quando
muito se poderia falar em “erro de proibição”, pois, se é que havia qualquer ilicitude nas
operações examinadas, o que se admite para argumentar, não havia ao menos
conhecimento por parte da Recorrente acerca dessa suposta ilicitude do negócio.
Sustenta ainda sua interpretação de que o artigo 76, II, alínea “a” da Lei 4.502/64 veda a
aplicação de penalidades enquanto houver interpretação jurisprudencial administrativa
irrecorrível dando determinada interpretação a uma situação jurídica, mesmo que o
interessado não tenha sido parte no caso.
Defende a manutenção da decisão recorrida quanto à improcedência da majoração da
multa agravada em razão de suposto embaraço à fiscalização, já que todos os prazos
estabelecidos foram cumpridos e absolutamente todas as informações solicitadas foram
prestadas, tanto é que a fiscalização lavrou o auto de infração com a descrição
minuciosa dos fatos que ensejaram a suposta irregularidade fiscal. A aplicação da
penalidade prevista no § 2o do Artigo 44 da Lei 9.430/1996 somente é admitida na
hipótese específica em que o sujeito passivo não atende intimação para prestar
esclarecimentos no prazo marcado, o que não ocorreu. Ressalta que não tinha a
obrigação de guarda dos 3 documentos exigidos no procedimento de fiscalização e que
ensejaram a majoração da multa, bem como que eles dizem respeito a operação de
natureza estritamente comercial e privada, que não repercutem na apuração da base de
cálculo de tributos.
Sustenta, ainda, a impossibilidade de aplicação de multa isolada de 50% por falta de
antecipação das estimativas mensais, eis que esta não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício em razão do princípio da consunção.
Juros de mora
Sustenta a improcedência dos juros de mora sobre as multas de ofício.

A PGFN apresentou contrarrazões ao recurso voluntário (fls. 5.839/5.901).
Em 24 de novembro de 2016, a contribuinte apresentou petição (fls. 5.912) e
parecer técnico discorrendo sobre se a apuração do ágio e seu tratamento contábil e fiscal.
Posteriormente, em 14 de fevereiro de 2017, a Recorrente apresentou a petição de
fls. 5.994/5.998, buscando demonstrar a efetividade das despesas com publicidade e propaganda,
Fl. 6623
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

através de um exemplo dos lançamentos que comprovariam a efetiva compensação de valores
para as despesas de propaganda com um de seus clientes. Nesse momento, ainda requereu a
juntada de mais de duas mil folhas de documentos - anexadas ao e-processo como arquivos não
pagináveis -, contemplando: (i) quadro demonstrativo dos valores compensados, (ii) telas do
sistema SAP, que demonstrariam contabilmente as compensações efetuadas e (iii) notas fiscais
relativas a cada venda realizada para os pontos de venda.
Em sessão de 19 de setembro de 2017, o recurso voluntário foi jugado
parcialmente procedente e o de ofício improcedente por intermédio do referido Acórdão no 1401-
002.078 (fls. 6.051/6.096).
Intimada da decisão, a PGFN interpôs o recurso especial (fls. 6.098/6.165), que
foi admitido nos seguintes termos (fls. 6.169/6.173):
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por matéria recorrida
(destaques do original transcrito):
(1) “cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da
multa de ofício pela cobrança de tributo, a partir do ano-calendário de 2007”
(...)
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, pelo princípio da absorção ou consunção
[...] não deve ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar, na mesma
medida em que houver aplicação de sanção sobre o dever de recolher em definitivo, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-002.434, de 2016, e 9101-
002.438, de 2016) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a multa de ofício
aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao
final do ano-calendário, e a multa isolada, sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa, apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal (primeiro acórdão paradigma) e que a alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso
de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável (segundo acórdão paradigma).
(2) “qualificação da multa de ofício aplicada”
No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a mera imputação de simulação não é
suficiente para a aplicação da multa de 150%, sendo necessário comprovar o dolo, em
seus aspectos subjetivo (intenção) e objetivo (prática de um ilícito), os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 9101-003.011, de 2017, e 1103-000.960, de
2013) decidiram, de modo diametralmente oposto, que a constatação de evidente
intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a
qualificação da multa de ofício (primeiro acórdão paradigma) e que a simulação
montada para o fim exclusivo de economia tributária, [...] autoriza o lançamento de
ofício com imposição de multa qualificada em razão do intuito de fraude demonstrado
(segundo acórdão paradigma).
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.

Fl. 6624
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Chamada a se manifestar, a contribuinte ofereceu contrarrazões (fls. 6.189/6.205).
Questiona o conhecimento e, no mérito, pugna pela manutenção do afastamento das multas
(isolada e qualificada).
Também interpôs recurso especial (fls. 6.228/6.284), sustentando que o acórdão
recorrido diverge de outras decisões do Carf em relação às seguintes matérias: (i) despesas com
amortização de ágio; (ii) apresentação extemporânea de documentos; e (iii) multa isolada.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito, apenas em parte, em comprovar
a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por
matéria recorrida (destaques do original transcrito):
(1) “despesas com amortização de ágio”
(...)
Com relação a essa primeira matéria, não ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
por se tratar de situações fáticas distintas.
(...)
(2) “apresentação extemporânea de documentos”
Decisão recorrida:
(...)
Acórdão paradigma no 3402-003.196, de 2016:
PARECER
TÉCNICO.
JUNTADA
APÓS
APRESENTAÇÃO
DE
RECURSO
VOLUNTÁRIO. POSSIBILIDADE.
A juntada de parecer pelo contribuinte após a interposição de Recurso Voluntário é
admissível. O disposto nos artigos 16, § 4o, e 17, ambos do Decreto no 70.235/1972 não
pode ser interpretado de forma literal, mas, ao contrário, deve ser lido de forma
sistêmica e de modo a contextualizar tais disposições no universo do processo
administrativo tributário, onde vige a busca pela verdade material, a qual é aqui
entendida como flexibilização procedimental-probatória. Ademais, referida juntada está
em perfeita sintonia com o princípio da cooperação, capitulado no art. 6o do novo CPC, o
qual se aplica subsidiariamente no processo administrativo tributário.
Acórdão paradigma no CSRF/03-04.382, de 2005:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO — RERRATIFICAÇÃO DO ACÓRDÃO —
PRELIMINAR — JUNTADA DE DOCUMENTOS NO RECURSO VOLUNTÁRIO —
ADMISSIBILIDADE — PREVALÊNCIA DOS PRINCÍPIOS DA BUSCA DA VERDADE
MATERIAL E DA OFICIALIDADE SOBRE O RIGOR FORMAL.
O objetivo do processo administrativo fiscal é a constatação da ocorrência (ou não) do
fato gerador da obrigação tributária. Tendo a Administração ciência de que o ato
administrativo de lançamento não seguiu os ditames da legalidade, ainda que através de
documento juntado tardiamente, deve o Fisco, de ofício, rever o ato.
No que se refere a essa segunda matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que, sobre os documentos apresentados apenas
em sede recursal, [...] não é o caso de os analisar, os acórdãos paradigmas apontados
(Acórdãos nos 3402-003.196, de 2016, e CSRF/03-04.382, de 2005) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que a juntada de parecer pelo contribuinte após a interposição
de Recurso Voluntário é admissível (primeiro acórdão paradigma) e que é admissível
a juntada de documentos no Recurso Voluntário (segundo acórdão paradigma).
(3) “multa isolada”
Por fim, no tocante a essa terceira matéria, não ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, por se tratar de normas jurídicas distintas.
Fl. 6625
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

(...)
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização, em
parte, das divergências de interpretação suscitadas.

Contra as matérias não admitidas, a contribuinte apresentou Agravo (fls.
6.508/6.532), tendo sido este rejeitado (fls. 6.557/6.565).
Já a PGFN ofereceu contrarrazões ao recurso especial da contribuinte às fls.
6.575/6.586, pugnando pelo não conhecimento recursal e, no mérito, pela manutenção da glosa.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento

Recurso especial da PGFN
O recurso especial é tempestivo.
No tocante à matéria “cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas e da multa de ofício pela cobrança de tributo, a partir do ano-calendário de 2007”,
entendo que nenhum reparo cabe ao despacho prévio, devendo o recurso especial ser conhecido
nos seus próprios termos.
Quanto à multa qualificada, cumpre observar que a decisão recorrida assim
justificou o seu descabimento:
No caso, e em resumo, considerando a existência meramente formal da holding SACP
no momento da geração do ágio, a conclusão a que se chega é de que não houve a
necessária liquidação do investimento e que, portanto, está ausente um dos requisitos
legais para a dedução das despesas com amortização de ágio.
Registre-se que não se está aqui a discorrer sobre os conceitos de propósito negocial
e substância econômica, até porque estes carecem de fundamento legal, tornando-se
deveras subjetivos e abrangentes. Nem se pretende investigar, na operação, a
existência de razões econômicas que vão além da obtenção de vantagem fiscal (ou
seja, não se adentra a questionamentos sobre a "necessidade" da operação), já que
tal requisito, assim considerado, também inexiste em nosso ordenamento.
(...)
É necessário deixar claro, também, que a desconsideração da transação pela inexistência
de fato da holding não significa, de forma alguma, tratamento discriminatório em face
de não residentes. É que o registro e amortização do ágio, por ser um instituto previsto
na legislação brasileira, depende de que a sociedade adquirente seja aqui constituída.
Não obstante, um não residente pode sim constituir uma holding no Brasil para então
adquirir uma participação societária em empresa brasileira e, assim, proceder à
incorporação das empresas e à consequente amortização fiscal do ágio eventualmente
gerado. Isso desde que efetivamente tal holding exista materialmente e não seja apenas
um CNPJ e um registro na Junta Comercial.
Fl. 6626
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Ante o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário com relação às
despesas com amortização de ágio.
Multa qualificada
(...)
Quanto à qualificação da multa, há uma diferença importante a ser considerada. É que
um processo de reorganização societária com "etapas artificiais, apesar de formalmente
legais" não se qualifica como fraude, mas simulação.
Explico. O caso em questão não envolve a prática de conduta expressamente vedada
pelo ordenamento (i.e., ilícito), mas conflito entre interpretações conferidas a um
mesmo fato isto é: para a contribuinte, a constituição de uma pessoa jurídica no âmbito
meramente formal é suficiente para permitir a produção dos respectivos efeitos
tributários e, para a autoridade autuante, tal negócio é artificial.
Conforme já expus em voto no acórdão CSRF 9101-002.189, sessão de 21.01.2016, a
simulação autoriza, tão somente, a revisão de ofício do lançamento, nos termos do
artigo 149, VII, do Código Tributário Nacional:
(...)
Por sua vez, para que se possa cogitar a qualificação da multa, é necessário identificar
qual das ações ou omissões dolosas previstas nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64 foram
praticadas, sendo assim indispensável, ainda, a comprovação do dolo.
Esse, inclusive, é o sentido que se extrai do teor da Súmula CARF no 14: "A simples
apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de
fraude do sujeito passivo", assim como da Súmula Vinculante CARF no 25: "A
presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses
dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64".
Como ensina BRANDÃO MACHADO, na noção de dolo se insere a idéia de
contrariedade ao direito, ou seja, da prática de um ilícito ("Um caso de elusão de
imposto de renda". In: Direito Tributário Atual, vol. 9, São Paulo: Resenha Tributária,
1989, p. 2209). Da mesma forma, MARCO AURÉLIO GRECO observa:
"Outra observação a ser feita é a de que a incidência do inciso II do artigo 44 da Lei
n°9.430/96, que leva à multa mais onerosa, supõe a ocorrência inequívoca de intuito
fraudulento. (...)
Se não houve intuito de enganar, esconder, iludir, mas se, pelo contrário, o contribuinte
agiu de forma clara, deixando explícitos seus atos e negócios, de modo a permitir a
ampla fiscalização pela autoridade fazendária, e se agiu na convicção e certeza de que
seus atos tinham determinado perfil legalmente protegido — que levava ao
enquadramento em regime ou previsão legal tributariamente mais favorável — não se
trata de caso regulado pelo inciso II do artigo 44, mas sim de divergência de qualificação
jurídica dos fatos; hipótese completamente distinta da fraude a que se refere o
dispositivo.
A multa agravada só tem cabimento se o elemento subjetivo do tipo for a fraude no
sentido de enganar, esconder, iludir, etc."
(Planejamento Tributário, São Paulo: Dialética, 2004, grifos nossos)
É que, para que se possa falar em dolo, para além da intenção (elemento subjetivo), é
necessário que o que se pretende seja ilícito (elemento objetivo), ou seja, é preciso que
tal intenção seja direcionada à prática de ato ou omissão contrários ao direito (dolo
normativo).
Nesse passo, não basta a intenção de reduzir a tributação. É necessário, sim, que o
contribuinte, ao buscar tal resultado, adote conduta que afronte norma que proíba ou
obrigue, ou seja, que contrarie uma norma imperativa, praticando assim um ato típico.
Fl. 6627
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

É neste sentido que os artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64 trazem as condutas típicas
da sonegação, fraude e conluio, todas elas supondo a inequívoca constatação de dolo,
elemento essencial do tipo.
No caso em questão, entretanto, não se verifica norma imperativa que tenha sido
contrariada. Na verdade, o que vemos é a prática de condutas expressamente permitidas,
tanto é que a própria fiscalização pauta a qualificação da multa na artificialidade das
operações, afirmando textualmente que estas, por si sós, não violavam nenhuma norma
legal.
Simular é diferente de sonegar. Repita-se: a acusação aqui é de simular a existência da
SACP e, por consequência, adotar todas as condutas como se essa sociedade
efetivamente existisse, assinando contratos, enviando declarações fiscais e preenchendo
livros contábeis. Todas essas atitudes são ínsitas à simulação de fato não se espera que
alguém simule a existência de uma sociedade e entregue declarações fiscais como se ela
não existisse, pois isso não seria simular.
Quem simula acredita na "situação simulada" e adota condutas condizentes com tal
circunstância, mas isso não significa dizer que quem simula tem "dolo" no sentido de
intenção de praticar um ilícito (dolo normativo). A intenção de quem simula é criar uma
situação que na prática não existe e isso não é, no ordenamento jurídico brasileiro, um
ilícito.
De fato, não há norma que proíba simular uma situação nem norma que obrigue não
simular, o que há são apenas consequências para o ato simulado, quais sejam: no âmbito
civil, a nulidade do ato simulado nos termos do art. 167 do Código Civil, no âmbito
tributário, a possibilidade de o fisco rever o lançamento nos termos do artigo 149, VII,
do Código Tributário Nacional.
Dizer que um ato será nulo ou que ele autorizará a revisão do lançamento de tributos é
algo muito menor do que dizer que esse ato é ilícito.
Assim, no caso, não há a imputação da prática de qualquer ilícito, é dizer, não se
verifica qualquer conduta contrária ao direito que possa levar ao agravamento da
penalidade.
De fato, a depender da linha que se adote e não cabe aqui discorrer sobre todas possíveis
acepções a simulação é, no máximo, um ilícito atípico, o qual, por tal natureza, não
pode ensejar o agravamento da multa (GERMANO, Livia De Carli. Planejamento
tributário e limites para a desconsideração dos negócios jurídicos. São Paulo: Saraiva,
2013, pgs. 83 e 127).
Em vista disso, entendo como não aplicável ao caso a hipótese de qualificação da multa
de ofício para 150%.
(...)

Como se vê, o acórdão ora recorrido entendeu que o uso da holding SACP para
adquirir o investimento, ainda que no âmbito de uma operação entre partes independentes,
constituiria simulação que não conteria dolo ou fraude. Daí o afastamento da qualificação da
multa de ofício.
O primeiro paradigma (Acórdão no 9101-003.011), por sua vez, diz respeito à
situação de ágio interno. Mais precisamente, naquele caso as sociedades Caimi do Brasil Ltda. e
Liaison Comercial Exportadora e Importadora Ltda., empresas operacionais do Grupo Caimi,
tiveram suas cotas cedidas e transferidas, com ágio, a título de integralização de capital em uma
sociedade constituída pelas suas sócias, a Caimi & Liaison Indústria e Comércio de Couro e
Sintéticos Ltda. (“Holding Caimi”), em 29.12.2004.
Em seguida (30.07.2005), a Holding Caimi incorporou as suas controladas,
passando a amortizar fiscalmente o referido ágio.
Fl. 6628
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Esses fatos, notadamente a “criação artificial do ágio”, como forma de dissimular
uma verdadeira reavaliação, impactaram diretamente tanto na manutenção da glosa quanto na
qualificação da penalidade, conforme atesta a seguinte passagem do voto condutor do julgado:
No caso analisado nos presentes autos, é incontroverso que o ágio cujas despesas de
amortização a recorrente pretende dedutíveis teve origem no momento em que as
empresas CAIMI CHILE e JOFECRED cederam e transferiram à recorrente a totalidade
das quotas que detinham do capital social das pessoas jurídicas CAIMI BRASIL e
LIAISON, respectivamente. Os valores pelos quais as quotas de participação foram
recepcionadas contemplaram seus valores patrimoniais (R$3.000.000,00 da CAIMI
BRASIL e R$110.000,00 da LIAISON) e o ágio quantificado com base em laudos que
avaliaram o valor de mercado das participações societárias cedidas (R$11.453.726,02
para a CAIMI BRASIL e R$13.448.044,50 para a LIAISON).
A recorrente incorporou suas duas controladas em 30/07/2005, passando a deduzir de
seu lucro líquido, entre 2005 e 2008, as despesas decorrentes da sua amortização, sob o
argumento de que sua situação amoldava-se à previsão legal abrigada pelos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532/1997 e pelos arts. 385 e 386 do RIR/1999.
Ocorre que tal entendimento não tem amparo legal nos mencionados dispositivos legais
ou em quaisquer outros.
Interpretando-se o conteúdo do art. 386 do RIR/1999 sob a perspectiva da hipótese de
incidência tributária, verifica-se que não restaram observados, no caso concreto, os
aspectos pessoal e material necessários à subsunção da situação fática à previsão
normativa.
A configuração do aspecto pessoal da hipótese de incidência do art. 386 do RIR/1999
requer, como foi visto, que a pessoa jurídica que vier a absorver o patrimônio da outra
em que detenha participação societária tenha acreditado na "mais valia", feito estudos
de rentabilidade futura e efetivamente desembolsado os recursos para a aquisição do
investimento.
No caso dos autos, é incontroverso que não houve desembolso algum, por qualquer das
partes envolvidas, nas operações que originaram as parcelas de ágio de
R$11.453.726,02 e R$13.448.044,50. Estes números advieram simplesmente da
diferença entre as reavaliações encomendadas pelos controladores da recorrente e os
valores nominais das participações societárias cedidas e transferidas. Sendo assim, não
há que se falar na existência de uma investidora real, que faria jus à possibilidade de
aproveitamento tributário do ágio nos moldes delineados no art. 386 do RIR/1999.
Além disso, também o aspecto material da hipótese de incidência do art. 386 do
RIR/1999 não restou caracterizado no caso concreto. Para que o ágio possa ser objeto de
aproveitamento fiscal, é necessária a ocorrência de "confusão patrimonial" entre
investidora e investida porque assim passam a coexistir dentro da mesma pessoa jurídica
a "mais valia" paga com base na expectativa de rentabilidade futura e o próprio
investimento de que se espera tal rentabilidade. É justamente por conta deste encontro
que a legislação permite que os contribuintes dêem por perdido o capital investido na
"mais valia" e passem a utilizar as despesas de sua amortização como deduções da base
de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Se não existiu o efetivo dispêndio da investidora por tal "mais valia", não há valor pago
a maior que possa ser considerado perdido por ocasião de seu encontro, na contabilidade
da mesma pessoa jurídica, com o investimento de que se esperava a produção futura de
resultados positivos. Logo, perde o sentido a possibilidade de aproveitamento tributário
do ágio.
(...)
O ágio inicialmente contabilizado pela recorrente e posteriormente utilizado para fins
tributários foi criado sem esta troca de riquezas entre adquirente e alienantes. A criação
de tal ágio foi um fenômeno puramente contábil. Ninguém sacrificou valores ou direitos
que justificassem sua criação.
Fl. 6629
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Isto só foi possível por causa dos vínculos existentes entre as empresas CAIMI &
LIAISON, CAIMI CHILE, JOFECRED, CAIMI BRASIL e LIAISON, partícipes das
operações societárias que foram caracterizadas pela Fiscalização como uma simulação
que tinha o único objetivo de criar artificialmente ágio para posterior aproveitamento
tributário.
(...)
3) Qualificação da multa de ofício
(...)
Pois bem. Registre-se inicialmente que é incontroverso que a real intenção do grupo
econômico de que era parte a recorrente sempre foi promover a fusão das operações das
empresas CAIMI BRASIL e LIAISON.
Em anexo à sua impugnação, a contribuinte apresentou um documento denominado
"Acta de Intenciones", firmado entre a CAIMI CHILE e a LIAISON em 29/04/2004, em
que se aborda o projeto de unir as operações das duas empresas (a CAIMI BRASIL era
o braço nacional da companhia chilena) em uma nova pessoa jurídica cujo controle e
capital social seria dividida em partes iguais.
A própria contribuinte admite que o objetivo final das operações societárias
esquadrinhadas neste processo era a unificação das operações das empresas e a
constituição de uma única sociedade em que teriam iguais participações a CAIMI
CHILE e a JOFECRED (empresa criada pelos sócios da LIAISON).
Por esta razão, de início já se pode concluir que as reavaliações promovidas para se
chegar ao valor de mercado das empresas CAIMI BRASIL e LIAISON, teoricamente
com base na expectativa de rentabilidade futura, foram na realidade verdadeiras "contas
de chegada", uma vez que já se sabia que os valores reavaliados deveriam ser iguais, em
virtude da confessada intenção do grupo econômico de que as participações societárias
cedidas representassem, para cada uma das empresas, 50% do capital social da pessoa
jurídica recém constituída (a recorrente).
(...)
O caminho societário eleito pela recorrente e por seu grupo econômico, mais complexo
e tortuoso, apresentou várias características de negócios jurídicos simulados, conforme
definições trazidas pelo art. 167 do Código Civil Brasileiro:
(...)
No meu entender, o intuito simulatório advém, sem dúvida, de todo o conjunto de
provas, constatações e indícios arrolados na decisão recorrida, mas primordialmente das
inconsistências cronológicas encontradas em alguns documentos e declarações da
recorrente.
Como exemplo, tem-se a informação, presente no contrato social da recorrente, de que o
Sr. Renzo Caimi Solari estava presente no Brasil em 29/12/2004, data da constituição da
empresa. Da mesma forma, documentos juntados ao processo declaram que o
empresário chileno estaria em território brasileiro em 30/07/2005, data da incorporação
da CAIMI BRASIL e da LIAISON pela recorrente.
Entretanto, informações obtidas junto à Polícia Federal, que controla o fluxo de entrada
e saída de estrangeiros no país, dão conta de que em nenhuma destas datas o Sr. Renzo
Caimi Solari estaria no Brasil. Tal constatação prova (não se trata de mero indício) que
os documentos apresentados foram antedatados ou pós-datados (mais provável),
caracterizando os respectivos atos como simulados, nos termos do art. 167, §1o, III, do
Código Civil.
Outra inconsistência temporal diz respeito às cessões das quotas de capital social da
empresa CAIMI BRASIL. A documentação fornecida pela contribuinte afirma que a
CAIMI CHILE cedeu e transferiu à CAIMI & LIAISON em 29/12/2004, pelo valor
reavaliado de R$14.000.000,00, a totalidade das quotas de capital da CAIMI BRASIL.
Ocorre que apenas em 15/01/2005 há o registro da alienação de 10% destas quotas pela
Fl. 6630
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

LIAISON à CAIMI CHILE, pelo valor de R$1,00. Ou seja, a CAIMI CHILE teria
cedido, em dezembro de 2004, quotas que ainda não eram suas.
Somados a tais constatações, encontramos nos autos diversas anormalidades que depõe
a favor da caracterização das operações societárias como simuladas e componentes de
um planejamento tributário abusivo: i) a utilização da empresa JOFECRED
especificamente para impedir que os ex-sócios diretos da LIAISON, pessoas físicas,
sofressem tributação sobre o ganho de capital auferido com a estratosférica valorização
da empresa proporcionada pela reavaliação de seu valor de mercado; ii) o período
extremamente exíguo durante o qual as quotas cedidas permaneceram em poder da
JOFECRED; iii) a elaboração do laudo de reavaliação das empresas CAIMI BRASIL e
LIAISON tem exatamente a mesma data do balanço que lhes serviria de subsídio,
sugerindo que o trabalho teria sido iniciado e concluído no mesmo dia; iv) o efetivo
pagamento dos honorários relativos à elaboração destes laudos foi realizado quase um
ano após a data declarada das operações societárias que utilizaram seus resultados.
Diante de todo o exposto, concluo que as operações adotadas pela contribuinte e pelas
empresas que a constituíram, com o intuito de posterior aproveitamento do ágio gerado
internamente para fins de irregular dedução nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL,
extrapolaram os limites da simples elisão fiscal por terem se baseado em simulação, nos
termos do art. 167 do Código Civil Brasileiro (Lei no 10.406/2002).
Entendo cabível, portanto, a qualificação da multa de ofício aplicável ao caso, nos
termos do art. 44, inciso I e § 1o, da Lei no 9.430/1996 c/c art. 72 da Lei no 4.502/1964.

Nesse contexto, e considerando que as operações aqui analisadas não envolveram
o dito ágio interno, não há que se falar em similitude fático-jurídica entre os Arestos
comparados, razão pela qual descarto o primeiro paradigma como hábil a caracterizar o
necessário dissídio.
Melhor sorte não tem o segundo paradigma (Acórdão no 1103-000.960), do qual
extraio os seguintes trechos do voto condutor:
Amortização do ágio
A fiscalização indicou uma seqüência de atos de reorganização societária envolvendo o
Banco Bradesco S/A e as suas controladas Esmeralda Holdings Ltda e Tempo Serviços
Ltda que teriam caracterizado utilização de empresa veículo (Esmeralda) e incorporação
reversa para amortização de ágio interno.
(...)
A fiscalização ainda identificou a dupla formação de ágio, em momentos distintos.
O primeiro teria ocorrido em 30/06/2006, contabilizado pelo Bradesco por ocasião da
compra das empresas brasileiras do Grupo Amex, entre partes independentes com
pagamento efetivo.
Num segundo instante, em 14/09/2006, teria havido formação de ágio na Esmeralda
quando o Bradesco conferiu ao capital dessa sua controlada a participação que detinha
na tempo Serviços, avaliada com base em expectativa de rentabilidade futura.
Nesse segundo momento, o ágio teria surgido de operação no mesmo grupo societário,
tendo por contrapartida registro na conta de capital, inexistindo pagamento na operação.
Ainda no mesmo mês, 15 dias depois, ocorreria a incorporação reversa, na qual Tempo
Serviços incorporou a sua controladora Esmeralda, "absorvendo o ágio das suas
próprias ações, vertido do acervo líquido da incorporada, que se extingue, passando a
incorporadora a amortizar o referido ágio com base no incisso III do artigo 7o da Lei
9.532/1997."
Fl. 6631
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Na interpretação da autoridade fiscal, os artigos 7o e 8o da Lei 9.532/1997 encerram um
benefício fiscal e, portanto, devem ser literalmente interpretados, por determinação do
art. 111 do CTN.
(...)
Entretanto, não se encontra presente no caso ora examinado a figura do ágio interno, em
que pese a sua identificação no TVF sob o enfoque da autoridade fiscal.
O ágio na aquisição da American Express do Brasil Tempo Ltda pelo Bradesco surgiu
da livre negociação entre partes independentes não relacionadas, tratando-se de matéria
incontroversa nestes autos.
Na segunda operação de alteração de controle societário, o Bradesco adquiriu as 999
cotas do capital social da Esmeralda pertencentes à União Participações (controlada
pelo Bradesco) pelo valor de R$ 791,49 e, no mesmo instrumento de alteração do
contrato social (fls. 629), promoveu aumento de capital na Esmeralda, integralizado
com as cotas do capital social da Tempo Serviços de sua propriedade, avaliadas por R$
889.333.243,00 pelo critério do valor contábil.
Nessa última operação, indicada pela fiscalização como formadora de ágio interno,
percebe-se que não houve geração do tal valor.
Identifica-se, na verdade, aquisição de controle societário pelo valor escritural, seguido,
então, de aumento de capital, o que não se enquadra no conceito de ágio adotado neste
voto, acima detalhado. O ágio contabilizado na Esmeralda, na segunda operação
referida, já fora formado e contabilizado na primeira operação, na aquisição da Tempo
(do Grupo Amex) pelo Bradesco, sendo vertido para o patrimônio da Esmeralda na
integralização do aumento de capital mediante a transferência das cotas da Tempo
pertencentes ao Bradesco acompanhadas do ágio já contabilizado.
Afasta-se, portanto, a figura do ágio interno indicado pela fiscalização.
A chamada incorporação reversa ocorre nas situação em que a sociedade detentora da
participação societária é incorporada pela investida, exatamente como aconteceu na
incorporação da Esmeralda pela Tempo Serviços.
Esse tipo de evento não é impeditivo da amortização do ágio, sendo expressamente
autorizado pelo art. 386, §6o, do RIR/1999, conforme visto acima.
Classifica-se como empresa veículo a pessoa jurídica criada no seio de um grupo
empresarial sem qualquer propósito negocial ou objetivo de exploração de atividade
econômica, servindo apenas para transferência de ágio de outra sociedade com o fim
único de proporcionar artificialmente as condições para amortização do ágio transferido,
conferindo aparência de legalidade à conseqüente redução da base de cálculo tributável
segundo a permissão do art. 386 do RIR/1999.
A ausência de propósito negocial vem, via de regra, associado à utilização de empresa
veículo, sem que seja possível caracterizar um fim econômico ou empresarial próprio
diverso da economia tributária, utilizando simulação.
No exame de casos de amortização de ágio, faz-se necessária a avaliação do conjunto de
operações investigadas, não apenas de cada uma isoladamente, de tal forma a
identificar-se a situação das sociedades antes e depois da sucessão dos fatos,
verificando-se se houve alguma alteração efetiva nos negócios, na organização do grupo
societário, ou se tudo continuou como antes, criando-se tão somente as condições para a
redução da base de cálculo artificialmente.
Dito de outra forma, deve-se identificar se a sucessão de eventos foi real ou se foi
simulada apenas com o fim de forjar as condições para economia tributária.
Aproveitando a lição de Alberto Xavier, seria encontrar a "fronteira que separa a
mentira da verdade", tendo em vista que "os negócios simulados são falsos e
mentirosos."
Fl. 6632
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Sob o enfoque dado por James Marins, pode-se definir planejamento tributário como o
estudo do conjunto de atividades econômico-financeiras atuais e futuras do contribuinte
comparativamente às suas obrigações tributárias com o objetivo de organizar suas
finanças, seus bens, negócios, rendas e demais atividades, de modo que "venha a sofrer
o menor ônus tributário possível."
Ainda segundo o referido autor, elisão fiscal é sinônimo de planejamento tributário
stricto sensu. Nessa linha, "a simulação é artifício de inveracidade, de subtração da
verdade, a elisão não mascara a realidade, serve-se dela."
Em suma, os fatos devem ser investigados conjunta e diligentemente para identificação
do limite entre planejamento tributário lícito (ou elisão) e simulação.
No caso concreto, a fiscalização indicou a Esmeralda Holdings Ltda como empresa-
veículo, constituída em 18/03/2005 com capital de R$ 1.000,00 e objeto social
"administração, locação, compra e venda de bens próprios e participação em outras
sociedades como cotista ou acionista", permanecendo inativa até o evento de
incorporação, sem registro de receita bruta e despesas administrativas na DIPJ e de
empregados e ativo imobilizado, afirmações da autoridade fiscal não contestadas pela
contribuinte.
As únicas operações realizadas durante a existência da Esmeralda foram a sua aquisição
pelo Bradesco, o aumento de capital e a incorporação pela Tempo (autuada), todas,
pode-se afirmar, a um só momento e voltadas para criar as condições para transferência
e dedução do ágio da base de cálculo tributável.
Examinando-se o contexto de fato, bem se vê que nada mudou na distribuição de
atividades do Grupo Bradesco antes e depois da incorporação da Esmeralda pela
contribuinte autuada.
A Esmeralda serviu tão somente de "canal de passagem de ágio" na sucessão de eventos
societários ocorridos, como bem dito pela autoridade fiscal, tratando-se de clássico caso
de empresa veículo.
Constata-se, portanto, que o alegado "planejamento estratégico" foi montado visando
apenas à economia tributária.
Outras alegações, a exemplo da vinculação institucional à Cidade de Uberlândia, no
Estado de Minas Gerais, em razão de benefício tributário municipal (fls. 1.903), não
justificam a amortização ilegal do ágio, por razões óbvias.
Já tive a oportunidade de examinar caso semelhante no julgamento do Recurso no
152980 (Processo no 18471.001782/2005-36), também na condição de relator, no qual
adotei igual entendimento no voto condutor do Acórdão no 103-23.290/2007 quanto a
esta matéria, aprovado por unanimidade pelos membros da 3a Câmara do extinto
Primeiro Conselho de Contribuintes. A decisão restou assim resumida:
(...)
No julgamento acima referido, destaquei o cabimento de aplicação da multa majorada:
"Da descrição dos fatos e elementos de prova constantes dos autos bem se percebe a
ausência de qualquer propósito negocial ou societário na incorporação realizada, restando
caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência
do ágio para a incorporadora, (...) o caso concreto deveria ser enquadrado como
simulação, acompanhada da aplicação de multa qualificada. Entretanto, a autoridade fiscal
impôs apenas a multa ordinária de 75%."
Assim, deve ser restabelecida a imposição da multa qualificada em razão da simulação
suficientemente caracterizada com a utilização de empresa veículo.

Como se vê, a qualificação da multa partiu da constatação de ocorrência de
simulação com fundamento na tese da “falta de propósito negocial” de empresa veículo, empresa
Fl. 6633
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

esta que não figurou como adquirente do investimento, mas como mero canal de passagem para
driblar os requisitos, a fim de gerar uma indevida economia tributária.
Nesse caso concreto, porém, não houve “transferência de ágio” e, mais ainda, a
tese da “falta de propósito negocial” restou expressamente afastada.
Com efeito, a decisão recorrida parte da premissa de ausência de dolo no uso de
empresa veículo enquanto adquirente do investimento, ao passo que o segundo paradigma
caracterizou como dolosa a conduta de transferir o ágio para empresa veículo com efêmera
duração.
Esses fatos, a meu ver, comprometem a comparabilidade dos acórdãos para a
finalidade pretendida pela recorrente.
Dessa forma, não conheço da presente matéria.

Recurso especial da contribuinte
Segundo o voto condutor da decisão ora recorrida:
Sobre os documentos apresentados apenas em sede recursal, entendo que não é o caso
de os analisar.
A empresa juntou documentos por ocasião da impugnação, os quais o acórdão recorrido
afirma que, após minuciosa análise, constatou não serem adicionais aos já apresentados
por ocasião da fiscalização e então analisados pela autoridade lançadora, havendo com
relação a diversos deles mera duplicidade.
Em seu recurso a Recorrente não contesta tal conclusão, pleiteando, porém, a juntada e
análise de documentos que alega serem adicionais, protestando ainda pela posterior
juntada de documentos. Então, um dia antes da primeira data designada para
julgamento, apresenta petição e mais de duas mil folhas de documentos, contendo ainda
pedido subsidiário inédito de realização de diligência sobre documentos supostamente
diversos dos já anexados aos presentes autos.
Não obstante o processo administrativo seja regido pela busca da verdade material, há
regras que devem ser seguidas. A legislação estabelece que a prova documental será
apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro
momento processual, a menos que ocorram situações excepcionais previstas nas alíneas
"a" a "c" do § 4o do artigo 16 do Decreto 70.235/1972.
O § 5o do artigo 16 é claro ao estabelecer que a ocorrência de tais condições deve ser
demonstrada na impugnação.
Tal regra é corolário do princípio do efeito devolutivo dos recursos, vez que
documentos que não foram objeto de apreciação pela autoridade de primeira instância
não podem, salvo casos excepcionais, ser apreciados pela autoridade de segunda
instância.
No caso, a Recorrente não fundamenta o pedido de análise dos documentos adicionais
em qualquer das hipóteses legalmente previstas, nem é possível inferir, das alegações
expostas no recurso voluntário e na petição complementar, que se trate de quaisquer de
tais situações. Apenas traz em sede recursal argumentos e alguns documentos, e, quase
um ano após o recurso, então colaciona mais documentos e uma explicação mais
detalhada.
Aparentemente, trata-se de documentos dos quais a Recorrente já dispunha no momento
da apresentação da impugnação e que não se destinam a contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidos aos autos.
Fl. 6634
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

É verdade que a aplicação da regra de preclusão pode, considerado um caso concreto, se
revelar incompatível com o princípio da busca da verdade material, ocasião em que
deve haver o sopesamento entre os princípios em questão (quais sejam, o do efeito
devolutivo dos recursos e o da verdade material) e, eventualmente, a prevalência de um
dê lugar à aplicação de uma exceção à regra positivada exceção esta, reitere-se,
específica para tal caso concreto (DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Sério.
Trad. Nelson Boeira. São Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 122).
Não é, porém, o caso dos autos, na medida em que não há sequer alegação de qualquer
outra circunstância particular ocorrida da qual se possa deduzir eventual
incompatibilidade entre a regra de preclusão constante do Decreto 70.235/1972 e o
princípio da busca pela verdade material.

Verifica-se, assim, que a Turma Julgadora a quo não “aceitou” a documentação
extemporânea (2.000 folhas), por dois fundamentos: (i) pois juntada pela contribuinte um dia
antes da primeira data designada para julgamento; e (ii) por tratar-se de documentos dos quais
a Recorrente já dispunha no momento da apresentação da impugnação e que não se destinam a
contrapor fatos ou razões posteriormente trazidos aos autos.
No primeiro paradigma (Acórdão no 3402-003.196 – fls. 6.404/6.431), por sua
vez, o Colegiado “aceitou” um Parecer juntado depois do recurso voluntário, mas antes da
inclusão do caso em pauta de julgamento, sob premissa oposta, qual seja, a de que tal documento
poderia ser capaz de contribuir na formação do convencimento do juízo. Veja-se:
29. Assim, quando se fala em verdade material o que se quer aqui exprimir é a
possibilidade de reconstruir a relação jurídica de direito material conflituosa por
intermédio de uma metodologia jurídica mais flexível, ou seja, menos apegada à forma,
o que se dá pelas características peculiares do direito material vindicado
processualmente, i.e., pela sua contextualização. Em outros termos, "verdade material"
é sinônimo de uma maior flexibilização probante em sede de processos administrativos,
o que, se for usado com a devida prudência à luz do caso decidendo, só tem a contribuir
para a qualidade da prestação jurisdicional atipicamente prestada em processos
administrativos fiscais.
30. Ademais, não custa lembrar que o processo administrativo tributário retrata uma
exigência da Administração Pública, a qual deve nortear suas ações pelos princípios da
moralidade, da eficiência e pela defesa do interesse público, este último empregado
como sinônimo de interesse público primário. Assim, não é crível admitir que, por uma
questão exclusivamente formal (em um processo - repita-se - que tende a ser
procedimentalmente mais flexível) a União prefira preterir a análise de um importante
documento (parecer) para a solução mais justa e o consequente exaurimento da lide
apenas sob o equivocado pretexto de estar defendendo um interesse público que, nestes
termos, apresenta nítido caráter secundário.
31. Por fim, não é demais lembrar a disposição do art. 6o. do NCPC, o qual prevê o
chamado princípio da cooperação. Referido princípio acaba de vez com o mito do juiz
Hércules, na medida em que reconhece que o julgador não é um ser onisciente. Logo,
toda e qualquer colaboração das partes no sentido de contribuir na formação do
convencimento do juízo é sempre salutar, na medida em que promove uma dialética não
só formal, mas materialmente válida e, por conseguinte, perfaz a construção de uma
decisão judicativa efetivamente democrática.
32. Forte em tais premissas, defiro a juntada do parecer de fls. 1.728/1.778, o qual
poderá servir de subsídio para a formação do convencimento desta Turma julgadora.

Trata-se, a toda evidência, de situação dessemelhante, prejudicando o
conhecimento recursal.
Fl. 6635
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Isso se repete no segundo paradigma (Acórdão CSRR/03-04.382 – fls.
6.433/6.446), precedente este que limitou-se, nas palavras do voto condutor, a “analisar a
preliminar levantada pela Fazenda Nacional no que concerne à juntada de documentos, pelo
contribuinte, em sede de recurso voluntário”.
Nesse contexto, restou decidido que:
In casu, cumpre destacar que os documentos acostados pelo contribuinte em seu recurso
voluntário serviram apenas como indício de prova, suficientes, porém, para suscitar
dúvida no ilustre Conselheiro-relator da Câmara recorrida, que oportunamente houve
por bem converter o julgamento em diligência, justamente no intuito de dirimir as
questões que envolviam a legalidade do lançamento em discussão.
Finda a diligência, formou o ilustre Julgador sua convicção, opinando pelo provimento
do recurso, no que foi acompanhado pela maioria da Câmara.
A decisão da Câmara, além de estar ancorada no livre convencimento do julgador
administrativo (Decreto 70.235/72, art. 29), observou estritamente os cânones da
oficialidade e da busca da verdade material, que devem nortear o processo
administrativo fiscal.
(...)
Por tais motivos, filiando-me à corrente jurisprudencial majoritária desta Câmara
Superior, rejeito a preliminar invocada pela Fazenda Nacional.

Verifica-se, novamente, diferenças fáticas que impedem a caracterização do
dissídio, afinal, ao contrário daqui, o caso lá envolvido envolveu juntada de documentos no
próprio recurso voluntário, documento este que, também ao contrário daqui, foi considerado
como hábil a provocar dúvidas no Julgador.
Dessa forma, não conheço do recurso especial da contribuinte.

Mérito

(i) Recurso Especial da Fazenda Nacional

(i.i) Cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da
multa de ofício pela cobrança de tributo, a partir do ano-calendário de 2007
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa isolada
e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos compreendidos até
dezembro/2006.
Dizemos indubitavelmente porque há corrente doutrinária e jurisprudencial, na
linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova redação dada pela Lei no
11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007) ao art. 44 da
Fl. 6636
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para interpretação diversa daquela que conclui pela
possibilidade jurídica da exigência de multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas,
mesmo nos casos em que também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão
da falta de pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções autônomas e
inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de recolher estimativas
mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e, paralelamente, não recolher
integralmente estes mesmos tributos no final do período de apuração, aplicar as duas sanções
concomitantemente (multa de ofício sobre o IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa
isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a redadação dada
pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75% prevista
no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou contribuição, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor das
estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A propósito,
dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é incabível
lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi reconhecido pela
própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o ponto central para a discussão,
quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo contribuinte, o princípio da absorção ou
consunção impõe que a infração pelo inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever
Fl. 6637
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

de antecipar o pagamento por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de
recolher o tributo efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores posteriores a
2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação do tributo devido) não
recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em duplicidade, em clara afronta
aos princípios da consunção, estrita legalidade e proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça, destacando-se,
por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo Ministro Humberto Martins2,
da 2a Turma desse E. Tribunal:
"Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente poderá
ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de renda não
implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os recolhimentos mensais ,
ainda que configurem obrigações a pagar, não representam, no sentido técnico, o tributo
em si. Este apenas será apurado ao final do ano calendário, quando ocorrer o fato
gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de cabimento
de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas, mas apenas formas
distintas de aplicação da multa do art. 44, em consequência de, nos casos ali decritos,
não haver nada a ser cobrado a título de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que não possam
ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida em que são elas
apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que pretende
prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De fato, a infração
que se pretende repreender com a exigência isolada da multa (ausência de recolhimento
mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é completamente abrangida por eventual
infração que acarrete, ao final do ano calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e
que dê azo, assim, à cobrança da multa de forma conjunta.”

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme atesta,
também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos casos
de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no percentual de 75% (inciso
I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se cogitando da sua cumulação.” (Resp
1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

2 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 6638
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C. Turma, por
determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a concomitância das multas de
ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio Cesar
Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico das
prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA NA
ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é
sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é
a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%.
Fl. 6639
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi (ainda
que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos,
princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra3.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
(...)

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo Acórdão,
da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte trecho:
(...)
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não estamos
tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta consistente em
agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal (dever de adiantar
estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal da
estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-calendário. Não
obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de recolher a estimativa
permanece - e, até por isso, é denominada “multa isolada”: porque cobrada
independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a própria estimativa
devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso porque,
se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à fiscalização exigir a
própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos juros moratórios. Ao
estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada
a falta de recolhimento da estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da
exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor do
acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)

3 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 6640
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir estimativas
não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base está contido no
saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de recolher
as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e a contribuição
não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa devida
versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata de punição pelo
descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício por não
recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do ajuste
anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao mesmo tempo, a
exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo devido no
ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao mesmo tempo, uma
conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento do
ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta.
E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque,
quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra, também punível, pune-se
apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência
da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das
estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não
cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, porque uma das condutas funciona como etapa preparatória para
a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo que
falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está,
inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se
exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é
assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e
outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e
visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela punição da
conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de
execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de
Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Fl. 6641
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius Neder
de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que, por sua vez, são precedentes
que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo Direito. Nesse
sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar se uma das sanções
previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que o fato
tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de mesma natureza
para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do
conflito de normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não exclusivamente a
grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma
mais gravosa que o ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da
consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece a
norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime progressivo,
portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser
ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase apenas a multa de oficio por falta de
recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o pagamento do
tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja previsão de multa de
mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida pela aplicação da
multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração Tributária, que não é
possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na
mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as razões de
decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida
ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no
ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado
no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de penalidades por
condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos diversos, como acima
abordado), estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da
consunção, quando uma infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é
meio de execução de outra conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor
devido no ajuste anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é
absorvida pela pena aplicável à infração-fim.
Fl. 6642
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora, orientei meu
voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano calendário de 2007.

Feitas essas considerações, e por concordar integralmente com os precedentes
jurisprudenciais ora invocados, entendo que realmente nenhum reparo cabe à decisão ora
recorrida ao afastar a multa isolada em razão de sua aplicação concomitante com a multa de
ofício.

Conclusão
Pelo exposto: (i) conheço parcialmente do recurso especial da PGFN e, na parte
conhecida, nego-lhe provimento; e (ii) não conheço do recurso especial da contribuinte.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Voto Vencedor
Conselheira Andrea Duek Simantob
Ousei divergir do i. Relator no mérito da parte conhecida do recurso especial da
PGFN, o qual diz respeito sobre a cumulação da multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas e da multa de ofício pela cobrança de tributo, a partir do ano-calendário de 2007.
A matéria já foi analisada inúmeras vezes neste Colegiado, prevalecendo o
entendimento de que não há de se falar em concomitância nesse caso, visto tratar-se de infrações
diferentes e com fundamentos distintos.
Com efeito, a multa de ofício incide sobre o tributo devido pelo sujeito passivo e
que foi apurado em desacordo com a legislação tributária.
Já a multa isolada incide sobre as bases de cálculo estimadas, que não
correspondem ao tributo devido, em razão da necessidade dos ajustes previstos em lei.
Não se trata, portanto, de bis in idem ou de dupla penalização, dado que a
legislação cuida individualmente de cada hipótese. E essa ausência de duplicidade afasta a tese
de aplicação do princípio da consunção, pois, ao contrário do que defende a Recorrente, entendo
que a alteração no comando original do artigo 44, oriunda da redação que lhe foi dada pela Lei n.
11.488/2007 (fruto da conversão da Medida Provisória n. 351/2007) ressalta a diferença entre as
infrações e determina a aplicação da multa correspondente a cada hipótese.
Penso que a alteração buscou afastar a dubiedade e a imprecisão do comando
anterior, circunstâncias que levaram à elaboração da Súmula 105 deste Conselho, que conferiu, à
luz do artigo 112, I, do CTN, interpretação jurídica mais favorável ao contribuinte.
Ocorre que a partir da nova redação inexiste qualquer dúvida, vale dizer, não se
vislumbra mais qualquer impedimento jurídico para a aplicação concomitante das multas
previstas nos incisos I e II, "b", do artigo 44:
Fl. 6643
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.115 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720005/2015-21

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (...) b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Como no caso dos autos as multas isoladas se referem à falta de pagamento de
estimativas mensais posteriores à vigência da nova redação do artigo 44, posto que relativas a
ano-calendário posterior a 2007, entendo como jurídica e obrigatória a aplicação concomitante
das infrações nele previstas, vez que as multas são completamente distintas e autônomas, razão
pela qual deve ser mantido o entendimento esposado pela decisão recorrida.

(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob

Fl. 6644
DF CARF MF
Original