Tribunal: CARF
Processo: 19679.721381/2019-38
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WALKER ARAUJO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-24
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos da Nota SEI n.o 63/2018/CRJ/PGFN-MF, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. IMPOSSIBILIDADE.
A apuração de crédito somente pode abranger operações relativas ao período de apuração, vedada a apropriação extemporânea. O aproveitamento de crédito relativo a período de competência pretérita deve ser precedido da revisão da apuração da contribuição do período a que pertence tal crédito.
REGIME NÃO CUMULATIVO. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de contribuinte substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria.
FRETE NACIONAL DE IMPORTAÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os fretes internos são os fretes pagos a transportadoras nacionais, portanto, os dispêndios com fretes, pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no território brasileiro, no transporte de insumos do ponto de entrada no território nacional até o estabelecimento da adquirente, enquadram-se na hipótese de custos de produção, pois que tais dispêndios integram o custo da produção que será finalizada no estabelecimento industrial, ou seja, integra-se tal custo no processo produtivo.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19679.721381/2019-38
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-012.936 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de outubro de 2022
Recorrente
GRID SOLUTIONS TRANSMISSÃO DE ENERGIA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos da Nota SEI n.o 63/2018/CRJ/PGFN-
MF, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela
singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. IMPOSSIBILIDADE.
A apuração de crédito somente pode abranger operações relativas ao período
de apuração, vedada a apropriação extemporânea. O aproveitamento de crédito
relativo a período de competência pretérita deve ser precedido da revisão da
apuração da contribuição do período a que pertence tal crédito.
REGIME NÃO CUMULATIVO. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição
de contribuinte substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias
para revenda, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do
imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da
mercadoria.
FRETE NACIONAL DE IMPORTAÇÃO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os fretes internos são os fretes pagos a transportadoras nacionais, portanto, os
dispêndios com fretes, pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no território
brasileiro, no transporte de insumos do ponto de entrada no território nacional
até o estabelecimento da adquirente, enquadram-se na hipótese de custos de
produção, pois que tais dispêndios integram o custo da produção que será
finalizada no estabelecimento industrial, ou seja, integra-se tal custo no
processo produtivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19679.721381/2019-38
Fl. 1269
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário, em face da preclusão. Em relação à parte conhecida, por
maioria de votos, em dar provimento parcial para reverter as glosas relacionadas ao frete
nacional de importação e ao frete do registro D100, nos termos do voto do relator. Vencida a
conselheira Larissa Nunes Girard, que negou provimento em relação ao frete nacional na
importação de insumo e no frete do registro D100. Vencida a conselheira Mariel Orsi Gameiro,
que votou pelo sobrestamento, tendo em vista a decisão pendente de julgamento em relação a
inclusão do ICMS na base de cálculo de PIS/Cofins na aquisição de energia elétrica. O
conselheiro Marcos Roberto da Silva acompanhou o relator pelas conclusões em relação ao frete
nacional na importação de insumo e no frete do registro D100.

(documento assinado digitalmente)
Larissa Nunes Girard - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Walker Araujo - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcos Roberto da Silva
(suplente convocado(a)), Walker Araujo, Carlos Delson Santiago (suplente convocado(a)), Jose
Renato Pereira de Deus, Fabio Martins de Oliveira, Denise Madalena Green, Mariel Orsi
Gameiro, Larissa Nunes Girard (Presidente em Exercício). Ausente(s) o conselheiro(a) Gilson
Macedo Rosenburg Filho, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Larissa Nunes Girard.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão que, manteve
parcialmente a glosa dos créditos apurados pela Recorrente atinente a (i) serviços adquiridos
como insumo; (ii) crédito extemporâneo relativo aos bens e serviços utilizados como insumos e
aos bens para revenda; (iii) aquisições não tributadas em operações tributadas à alíquota zero,
com isenção, suspensão ou não alcançados pela contribuição; (iv) inclusão do ICMS na base de
cálculo do PIS/COFINS na aquisição de energia elétrica; (v) frete nacional na importação e
relativo a crédito extemporâneo; (vi) bens incorporados ao ativo imobilizado; e (vii) outras
operações com direito a crédito, nos termos da ementa abaixo:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos da Nota SEI n.o 63/2018/CRJ/PGFN-
MF, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de
cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
APROPRIAÇÃO EXTEMPORÂNEA. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 1270
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

A apuração de crédito somente pode abranger operações relativas ao período
de apuração, vedada a apropriação extemporânea. O aproveitamento de crédito
relativo a período de competência pretérita deve ser precedido da revisão da
apuração da contribuição do período a que pertence tal crédito.
ICMS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE. IN 404/204.
Nos termos do inciso II do § 3o do art. 8o da IN SRF no 404, de 2004, no regime
de apuração não-cumulativa, o ICMS incidente na aquisição integrava o custo de
aquisição do bem ou serviço. O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo
adquirente na condição de substituto, não integra o valor das aquisições, por não
constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do
ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de PIS e de COFINS.
AQUISIÇÕES DE BENS DE PESSOA JURÍDICA OPTANTE PELO SIMPLES
NACIONAL. APURAÇÃO DE CRÉDITOS.
As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa do
PIS/Pasep e COFINS, observadas as vedações previstas e demais disposições da
legislação aplicável, podem apurar créditos referentes às aquisições de bens de
pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional, conforme ADI RFB no 15/2007.
Em sede recursal, a Recorrente, em síntese apertada, reproduz suas razões de
defesa. Adicionalmente aos pedidos e fundamentos para reversão das glosas, pede o
reconhecimento em seu favor da incidência da Taxa Selic, a incidir a partir o 361o do protocolo
dos Pedidos de Ressarcimento.
Por determinação judicial, o processo foi incluído em pauta para julgamento.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Walker Araujo, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo, posto que a apresentado dentro do prazo legal
de 30 (trinta) dias. Contudo, conheço-o parcialmente, considerando que o pedido de
reconhecimento em seu favor da incidência da Taxa Selic foi realizado apenas em sede recursal,
tratando de matéria preclusa, a teor do artigo 17, do Decreto no 70.235/72.
Desta feita, conheço parcialmente do recurso voluntário interposto pela
Recorrente.
No mérito, o cerne do litígio envolve o conceito de insumo para fins de apuração
do crédito de PIS/COFINS no regime não cumulativo previsto nas Leis nos 10.637/02 e
10.833/03, sendo que referido conceito já se encontra sedimentado junto ao CARF/CSRF e foi
pacificado pelo STJ (REsp n. 1.221.170/PR – Tema 779/780), julgado pela sistemática
repetitiva; na Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, exarada pela Procuradoria-Geral
da Fazenda Nacional no final de setembro de 2018, que deve ser observado pela Administração
Pública – art. 19 da Lei 10.522/2002.
No presente caso, a glosa dos créditos apurados pela Recorrente se deu em
relação aos seguintes itens (i) serviços adquiridos como insumo; (ii) crédito extemporâneo
Fl. 1271
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

relativo aos bens e serviços utilizados como insumos e aos bens para revenda; (iii) aquisições
não tributadas em operações tributadas à alíquota zero, com isenção, suspensão ou não
alcançados pela contribuição; (iv) inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS na
aquisição de energia elétrica; (v) frete nacional na importação e relativo a crédito extemporâneo;
(vi) bens incorporados ao ativo imobilizado; e (vii) outras operações com direito a crédito.
Feito estas considerações, passa-se à análise específica dos pontos controvertidos
suscitados pela Recorrente em seu recurso, todos relacionados ao itens glosados pela
fiscalização, considerando, para tanto, o objeto social da contribuinte contido no documento de
fls. 454-467 que, resumidamente demonstra tratar-se de empresa que atua no comércio varejista
de material elétrico, a instalação de máquinas e equipamentos industriais, instalação e
manutenção elétrica, dentre outros, produzindo (i) transformadores; (ii) reatores; (iii) disjuntor de
gás SF6; (iv) chave seccionadora; (v) capacitor; e (vi) subestação.
1. Créditos extemporâneos retificações da Dacon e DCTF
A autoridade fiscal glosou créditos que o manifestante havia aproveitado sob as
rubricas bens e serviços utilizados como insumos e bens para revenda, de forma extemporânea.
Pontuou ter verificado que tais aquisições foram realizadas em meses anteriores ao trimestre
fiscalizado e que os artigos 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 permitem apenas a
apuração de crédito sobre o valor dos itens “adquiridos no mês”.
No entendimento da autoridade fiscal, o §1o do art. 3o das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 determina que os créditos no regime da não-cumulatividade devem ser apurados
mensalmente, mediante a aplicação da alíquota sobre o valor dos bens adquiridos no mês ou
sobre o valor das despesas incorridas no mês, condicionando o cálculo dos créditos aos
respectivos períodos de apuração, para que a análise tanto da existência quanto da natureza do
crédito possam ser devidamente aferidas dentro do período específico da geração do crédito.
A empresa defende a validade dos créditos extemporâneos, por estar prevista na
legislação a possibilidade de utilização de valores extemporâneos, art. 3o, § 4o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003. E que também teria cumprido o requisito previsto na legislação:
respeitar o prazo de 5 (cinco) anos para utilização dos créditos (art. 1o do Decreto no
20.910/1932).
Sobre isso, entendo que o direito a crédito de PIS/COFINS não-cumulativo em
período anterior, o qual não foi aproveitado na época própria, prescinde da necessária retificação
do DACON e da DCTF, ou de eventual comprovação de não utilização do crédito.
Isto porque, tal medida é essencial para que se possa constituir os créditos
decorrentes dos documentos não considerados no DACON original e principalmente para que os
saldos de créditos do Dacon dos meses posteriores à constituição possa ser evidenciado,
propiciando, assim, a conferência da não utilização dos créditos em períodos anteriores.
Nesse sentido, transcrevo o entendimento manifestado na Solução de Consulta no
73, de 2012: SOLUÇÃO DE CONSULTA N°- 73, DE 20 DE ABRIL DE 2012 ASSUNTO:
Contribuição para o PIS
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E
DCTF. É exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras quando houver
aproveitamento extemporâneo de créditos da Contribuição para o PIS.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, e seu § 4o; IN RFB no
1.015, de 2010, art. 10; ADI SRF no 3, de 2007, art. 2o; PN CST no 347, de 1970.
Fl. 1272
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

SOLUÇÃO DE CONSULTA N°- 73, DE 20 DE ABRIL DE 2012 ASSUNTO:
Contribuição para o PIS
EMENTA: INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. APROVEITAMENTO DE
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E
DCTF. É exigida a entrega de Dacon e DCTF retificadoras quando houver
aproveitamento extemporâneo de créditos da Contribuição para o PIS.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, e seu § 4o; IN RFB no
1.015, de 2010, art. 10; ADI SRF no 3, de 2007, art. 2o; PN CST no 347, de 1970.
Outro não é o entendimento deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
no sentido de que o aproveitamento de crédito extemporâneo prescinde de retificação da
DACON e DCTF, a saber:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROVEITAMENTO.
O aproveitamento de créditos extemporâneo no sistema não-cumulativo de
apuração das Contribuições requer que sejam observadas as normas editadas pela
Receita Federal, as quais exigem a retificação do Demonstrativo de Apuração de
Contribuições Sociais DACON sempre que forem apurados novos débitos ou créditos
ou aumentados ou reduzidos os valores já informados nas Declaração original.
Assim, os créditos extemporâneos devem ser pleiteados em procedimentos repetitórios
referentes aos períodos específicos a que pertencem. (9303-009.738)
***
CREDITAMENTO
EXTEMPORÂNEO.
DACON.
RETIFICAÇÕES.
COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada
a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da sua não utilização.
(Acórdão 3403-.003.078)
***
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS.
RETIFICAÇÕES. COMPROVAÇÃO.
Para utilização de créditos extemporâneos, é necessário que reste configurada
a não utilização em períodos anteriores, mediante retificação das declarações
correspondentes, ou apresentação de outra prova inequívoca da não utilização.
(Acórdão 3403.002.717)
Além dos julgados anteriormente citados, trago à baila o entendimento do i.
Relator José Fernandes do Nascimento sobre o tema (PA no 19515.721557-2012-58), o qual
adoto como fundamento de decidir:
Em relação aos créditos registrados em períodos posteriores, a recorrente
ainda alegou que havia apenas dois requisitos para a apropriação de tais créditos, ou
seja: a) que os créditos fossem apropriados dentro do prazo de cinco anos contados
da data do ato ou fato do qual se originaram; e b) que os créditos fossem apropriados
Fl. 1273
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

sem atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores,
consoante dispõe o art. 13 da Lei n° 10.833/2003.
A recorrente confunde regime de apuração com regime de aproveitamento de
créditos. Inequivocamente, tratam-se de situações distintas que submetem a
tratamento diferentes na legislação. Ambos os regimes encontram-se disciplinados no
art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, porém, enquanto o regime de apuração é
determinado no § 1o o regime aproveitamento é disciplinado no § 4o e no art. 13 da
Lei 10.833/2003, que seguem transcritos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2odesta Lei sobre o valor:
(Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973,
de 2014)
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
[...]
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
[...]
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o, do art. 4o e
dos §§ 1o e 2o do art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4oe § 5o do art. 12, não
ensejará atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
(grifos não originais)
O disposto no § 1o art. 3o, expressamente, determina que a apuração dos
créditos será feita mensalmente, com base (i) nos custos dos bens e serviços
adquiridos no mês, (ii) nas despesas/gastos com energia, aluguéis, arrendamento
mercantil e armazenagem e frete incorridos no mês, (iii) encargos de depreciação e
amortização incorridos no mês e (iv) os bens devolvidos no mês. E a fixação desse
procedimento de apuração mensal tem por finalidade assegurar o controle e a
verificação da correta apuração do crédito, especialmente, a natureza/tipo de crédito
e valor apropriado. Em suma, esse procedimento visa a confirmação/comprovação
dos requisitos da certeza e liquidez do crédito, condição indispensável para o
aproveitamento sob as diversas modalidades prevista na legislação (dedução,
ressarcimento ou compensação).
E a segregação dos créditos por períodos de apuração também se justifica pelo
fato de a forma passível/admitida de aproveitamento depender da composição do
crédito no respectivo período de apuração, especialmente, nos casos de
aproveitamento mediante ressarcimento e compensação, para os quais existem
específicas restrições legais. Em outras palavras, é indispensável, sob pena de burla
indireta às vedações legais, que, para cada período de apuração, exista uma perfeita
definição da natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos
passíveis de ressarcimento ou compensação. Dada essa exigência legal, o
Fl. 1274
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

ressarcimento ou compensação de eventuais saldos de créditos não aproveitados
(deduzidos) no período de apuração pertinente (créditos extemporâneos),
necessariamente, deve ser precedida da revisão da apuração (confronto entre créditos
e débitos) dos correspondentes períodos de apuração. Sem esse prévio e indispensável
procedimento, não há como saber se o saldo de crédito era ou não passível de
ressarcimento ou compensação.
Portanto, a segregação da apuração dos créditos por período de apuração,
inequivocamente, não se trata de mera exigência formal, sem efeito prático. Ao
contrário, trata-se de procedimento determinado por lei, que visa o controle e a
verificação do estrito cumprimento dos requisitos legais. A relevação ou a
desconsideração dessa formalidade, além da impossibilidade da verificação da
legitimidade do crédito por parte da autoridade fiscal, inequivocamente, poderá
resultar no descumprimento das condições legais estabelecidas para o ressarcimento
ou a compensação dos saldos de créditos das referidas contribuições.
Além da obrigatória apuração dos créditos nos respectivos meses do período de
apuração, determinado no referido preceito legal, antes da utilização do Sistema
Publico de Escrituração Digital (SPED) e da entrega do arquivo digital EFD-
Contribuições, a apuração extemporânea de créditos deveria ser seguida da
obrigatória retificação do Dacon e, se alterado o valor débito, da respectiva DCTF,
conforme expressamente determinava o art. 11 da Instrução Normativa SRF
590/2005, a seguir reproduzido:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado.
§ 1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo
originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar
novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar
qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores.
[...]
§ 4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que
tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
[...] (grifos não originais)
Assim, na vigência do referida legislação que disciplinava o Dacon, apurada a
existência de créditos não apropriados/registrados (créditos extemporâneos), além da
obrigatória apuração nos pertinentes períodos de apuração, o contribuinte deveria
informar a alteração dos valores dos créditos informados nos demonstrativos
anteriores mediante apresentação do Dacon retificador e, se fosse o caso,
acompanhada da DCTF retificadora.
A propósito, cabe registrar que, não é verdade, como afirmado em alguns
julgados deste Conselho1, que a “linha 06/31” do Dacon contemplavam o registro de
operações de créditos extemporâneos. A simples leitura do texto explicativo do
conteúdo da referida linha revela que ela destinava-se ao registro de “ajustes
positivos de crédito não contemplados na Linha 06A/30”, em que registradas às
operações normais de créditos relativas às aquisições de embalagens. E a expressão
“créditos não contemplados”, obviamente, não significa créditos extemporâneos.

1 A título de exemplo, cita-se os acórdãos nos 3202-001.456 e 9303-004.562.
Fl. 1275
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

Para que não reste qualquer dúvida a respeito, seguem transcritos os textos extraídos
das orientações de preenchimento do Dacon:
CRÉDITOS DECORRENTES DA APURAÇÃO DE EMBALAGENS PARA
REVENDA (Lei no 10.833/2003, art. 51, § 3o)
Linha 06A/30 – Créditos Apurados
A pessoa jurídica comercial que adquirir para revenda as embalagens referidas
no art. 51 da Lei no 10.833, de 2003, deve informar nesta linha o valor da
Contribuição para o PIS/Pasep referente às embalagens que adquirir no período de
apuração em que registrar o respectivo documento fiscal de aquisição (§ 3o do art. 51
da Lei no 10. 833, de 2003, introduzido pelo art. 25 da Lei no 11.051, de 2004).
Linha 06A/31 – Ajustes Positivos de Créditos
Informar nesta Linha ajustes positivos de crédito não contemplados na Linha
06A/30.
Linha 06A/32 – (-) Ajustes Negativos de Créditos
Informar nesta Linha ajustes negativos de crédito não contemplados na Linha
06A/30, tais como:
Com base nessas considerações, resta demonstrado que, somente quando
definida a natureza, certeza e liquidez do saldo de crédito apurado em determinado
período mensal cabe analisar as formas de aproveitamento previstas na legislação.
Nesse sentido, dispõe o § 4o do art. 3o e o art. 13 que o saldo de crédito apurado em
determinado mês pode ser aproveitado mediante dedução, ressarcimento ou
compensação nos períodos mesais subsequentes, sem atualização monetária e
incidência de juros. E desde que o aproveitamento ocorra dentro do prazo de 5
(cinco) anos, contado do dia seguinte ao mês de apuração do crédito, sob pena da
extinção do direito de aproveitamento pela prescrição determinada no Decreto
20.910/1932.
No presente caso, além de não demonstrar/comprovar que os créditos
extemporâneos não foram apropriados/utilizados nos meses ou períodos de apuração
pertinentes, o que era necessário por expressa determinação legal, a recorrente
também não procedeu a retificação do Dacon, a que estava obrigada por expressa
determinação do art. 11 da Instrução Normativa SRF 590/2005, vigente no período de
apuração dos créditos em apreço.
Nestes termos, improfícuo a discussão de que as linhas 06/30 e 06/31 do DACON
e o “Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da SeguridadeSocial (Cofins) – (EFD-
PIS/Cofins)”, contemplam hipótese de lançar outros créditos além dos contemporâneos, posto
que, independente do campo contemplar hipótese de lançamento de crédito extemporâneo, seu
aproveitamento exige a retificação das declarações anteriores e/ou a demonstração efetiva de não
utilização do crédito pleiteado.
Portanto, considerando que não houve retificação do DACON, tampouco prova de
não utilização do crédito pleiteado, a manutenção da glosa, independente dos bens e serviços se
enquadrarem no conceito de insumo para fins de creditamento, é medida que se impõe.
2. Aquisições não tributadas em operações tributadas à alíquota zero, com
isenção, suspensão ou não alcançados pela contribuição
A autoridade fiscal glosou créditos relativos a aquisições de bens para revenda e de
bens e serviços utilizados como insumos cujas notas fiscais emitidas pelos fornecedores continham
Fl. 1276
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

informação de operação de venda sem pagamento das contribuições. Destaca que para esses itens
havia a informação de código de situação tributária (CST) das contribuições igual a 06 (alíquota
zero), 07 (isenta), 08 (sem incidência), 09 (suspensão), 49 (outras saídas) ou 99 (outras operações),
ou ainda, tinha seus valores de base de cálculo ou valores de PIS e COFINS igual a zero na NF-e.
Pontua que os valores das aquisições de tais bens e serviços não dão direito a crédito, conforme
inciso II do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
O Recorrente contesta tal glosa e alega que o inciso II do referido do § 2o do art.
3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 estabelece que não dará direito a crédito unicamente
a aquisição de bens que serão utilizados como insumo de produtos ou serviços que também não
serão tributados (alíquota 0, isentos ou não alcançados pela contribuição). Afirma que quando a
aquisição não sofrer a tributação, mas a saída da mercadoria que se utilizou aquele insumo for
tributada, não restam dúvidas de que o crédito pode ser apropriado.
O interessado salienta, ainda, que parte dos valores foram glosados pela
fiscalização sob a alegação de que “seus valores de base de cálculo (BC) ou valores de PIS e
COFINS igual a zero na NF-e” sem se atentar que tais NF-e correspondem a aquisições de bens
de empresas optantes pelo Simples Nacional e que nesses casos, não há destaque do
recolhimento na Nota Fiscal, na medida em que o pagamento é feito de forma simplificada, que,
por sua vez, não impede o creditamento de tais valores, nos termos do ADI RFB no 15/2007.
Por fim, o contribuinte acrescenta que a fiscalização deixou de reconhecer alguns
valores cujas contribuições ao PIS/PASEP e à Cofins foram devidamente destacadas e exemplifica
com a NF-e no 122445, que fora desconsiderada em razão do CST 99 – outras saídas, não obstante ter
havido o destaque das contribuições.
Pois bem. Prescrevem os artigos 3o, das Leisno 10.637/02 e 10.833/2003:
[Lei no 10.637/2002]
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865/2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos
ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865/2004)
[...]
[Lei no 10.833/2003]
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865/2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos
ou não alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865/2004)
Fl. 1277
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

[...]
Da leitura da primeira parte do texto do inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no
10.637/2002 e da Lei no 10.833, de 2003 (da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição) vemos a norma refere-se a bens ou serviços que são objetos de uma
operação ocorrida na etapa imediatamente anterior da cadeia econômica e que não foi alcançada
pelo pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Ou seja, o preceito normativo se refere a bens ou serviços que, ao serem
fornecidos por uma pessoa jurídica para outra, geram, para a primeira dessas pessoas (o
fornecedor), receitas que não se sujeitam ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins.
Como o não pagamento das contribuições abrange as hipóteses de não incidência,
incidência com alíquota zero, suspensão ou isenção, esse texto legal determina que, nessas
situações, como regra geral, a aquisição dos bens ou serviços decorrentes dessas operações não
gera direito à apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
independentemente da destinação dada pelo adquirente a esses bens.
Já a segunda parte daqueles dispositivos (inclusive no caso de isenção, esse último
[...] pela contribuição) destaca que a isenção é uma dessas operações de fornecimento não
sujeitas ao pagamento das contribuições e determina que, nos casos de aquisição de bens ou
serviços cuja operação foi contemplada com isenção das contribuições (apenas neles), a regra
geral de não apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica restrita às
situações em que os bens ou serviços fornecidos sejam:
a) revendidos (em qualquer hipótese); ou
b) utilizados como insumos na elaboração de produtos ou serviços que sejam
vendidos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com alíquota
zero ou com isenção dessas contribuições.
Neste cenário, a vedação à apropriação de créditos da Contribuição do PIS/Pasep
e da Cofins em caso de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições
não se aplica às situações em que bens e serviços sejam adquiridos com isenção e,
posteriormente sejam utilizados como insumos na elaboração de produtos ou serviços que sejam
vendidos em operações sujeitas ao pagamento da Contribuição do PIS/Pasep e da Cofins.
Em resumo, tem-se que é vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins nas situações em que bens e serviços são adquiridos em operações
beneficiadas:
a) com não incidência, incidência com alíquota zero ou com suspensão das
contribuições;
b) com isenção das contribuições e posteriormente:
b.1) revendidos; ou
b.2) utilizados como insumo na elaboração de produtos ou na prestação de
serviços que sejam vendidos ou prestados em operações não sujeita sao pagamento
das contribuições.
No mais, reitero os argumentos explicitados pela DRJ para afastar o direito do
contribuinte, a saber:

Os incisos II dos § 2o dos art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833/2003
foram inseridos pela Lei no 10.865, de 2004, e trouxeram expressamente a vedação
Fl. 1278
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

legal ao aproveitamento de créditos do PIS/Pasep e da COFINS em relação às
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Embora
tenham entrado em vigência apenas a partir de 01 de agosto de 2004, nos termos do
art. 46 da Lei no 10.865/04, apenas explicitaram a essência do regime não-
cumulativo, qual seja, o desconto de crédito relativo ao tributo pago em operações
subsequentes, desde que tenha ocorrido a incidência em etapa anterior.
À exceção das aquisições com isenção, que serão a seguir abordadas, já se
pode concluir pela manutenção das glosas relativas às aquisições de bens e serviços
utilizados como insumos e às aquisições de bens para revenda cuja entrada foi
enquadrada pela autoridade fiscal a quo com alíquota zero, suspensão ou não
alcançados pela contribuição (CST 06, 08, 09 e 49), nos termos do art. 3o, § 2o, inciso
II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Das aquisições com isenção do PIS e da COFINS
No que tange à isenção, o que os dispositivos em comento trouxeram foi a
vedação ao aproveitamento de crédito do PIS e de COFINS em relação a aquisição de
bem ou serviço isento cuja saída subsequente for revenda ou cujo item adquirido com
isenção seja utilizado como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero,
isentos ou não alcançados pela contribuição.
Em outras palavras, a aquisição de bem ou serviço isento do PIS e da COFINS
somente dará direito a crédito ao adquirente quando este utilizar o bem/serviço como
insumo em produtos cuja saída posterior for tributada (em alíquota diferente de 0%).
A Coordenação-Geral de Tributação – Cosit da Receita Federal do Brasil
pronunciou-se acerca do tema por meio da Solução de Consulta no 227, de 12 de maio
de 2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS
NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE
CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep em
relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou
sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição,
independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos. É vedada a
apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep em relação a bens e
serviços adquiridos em operações beneficiadas com isenção e posteriormente:
a) revendidos; ou
b) utilizados como insumo na elaboração de produtos ou na prestação de
serviços que sejam vendidos ou prestados em operações não sujeitas ao pagamento
dessa contribuição.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637/2002, arts. 3o, § 2o, II, e 5o, III.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS
NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE
CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços
adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com
alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da destinação
Fl. 1279
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

dada aos bens ou serviços adquiridos. É vedada a apropriação de créditos da Cofins
em relação a bens e serviços adquiridos em operações beneficiadas com isenção e
posteriormente:
a) revendidos; ou
b) utilizados como insumo na elaboração de produtos ou na prestação de
serviços que sejam vendidos ou prestados em operações não sujeitas ao pagamento
dessa contribuição. Dispositivos Legais: Lei no 10.833/2003, arts. 3o, § 2o, II, e 6o, III.
(...)
Conclusão
15. Com base no exposto, responde-se à consulta afirmando-se que:
a) é vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à
incidência ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessas
contribuições;
b) é vedada a apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins em relação a bens e serviços adquiridos em operações beneficiadas com
isenção e posteriormente:
a) revendidos; ou
b) utilizados como insumos na elaboração de produtos ou na prestação de
serviços que sejam vendidos ou prestados em operações não sujeitas ao pagamento
dessas contribuições;
(...)
Resta saber, portanto, se houve glosas relativas a entradas de bens ou serviços
utilizados como insumos adquiridas em operações beneficiadas pela isenção e
vinculadas a saídas tributadas, visto que tais operações ensejariam o aproveitamento
de créditos do PIS e da COFINS, nos termos explanados pela SC Cosit no 227/2017.
Da análise do arquivo “02 – Bens Insumos”, aba “Glosado C100 – Nacional”
e do arquivo “03 – Serviços Insumos”, aba “Glosado C100”, verifica-se que parte
das glosas efetuadas pela autoridade fiscal a quo referem-se ao motivo “Aquisição
sem pagamento das Contribuições: CST 07 – Isenção”. Isto porque tais documentos
fiscais foram emitidos pelos fornecedores da contribuinte no Código da Situação
Tributária Referente ao PIS/PASEP (CST-PIS) 07 – Operação Isenta da Contribuição
e no Código da Situação Tributária Referente à COFINS (CST – COFINS) –
Operação Isenta da Contribuição.
Todavia, a emissão do documento fiscal (NF-e) com o indicativo do CST 07
(isenção de PIS/COFINS) não é suficiente para que a operação seja de fato isenta das
contribuições. Há que se verificar se há previsão legal de isenção para tais
aquisições.
No Portal Sped/EFD Contribuições, a “Tabela 4.3.14 – Tabela Operações com
Isenção da Contribuição Social (CST 07) – Versão 1.0.3 – Atualizada em
26/02/2013”, disponível no sítio da internet http://sped.rfb.gov.br/arquivo/show/1646,
constam as hipóteses de mercadorias e operações sujeitas à isenção do PIS e da
COFINS. Da mesma forma, a IN RFB no 1.911/2019 consolida em seus artigos 22 e
23 as hipóteses de isenção para as contribuições do PIS/Pasep e da Cofins.
Do cotejo entre as aquisições em comento, com o indicativo “CST 07” e as
hipóteses de isenção previstas na “4.3.14 - Tabela Operações com Isenção da
Contribuição Social (CST 07)” e nos artigos 22 e 23 da IN RFB no 1.911/2019, não se
Fl. 1280
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

vislumbra enquadramento dessas aquisições em hipótese legal de isenção para as
contribuições.
Face a todo o exposto, as glosas relativas às aquisições vinculadas às rubricas
“bens para revenda” e de “bens e serviços utilizados como insumo”, com o indicativo
de CST 07 – Isenção, devem ser integralmente mantidas.
3. Serviços adquiridos como insumo
Em relação ao tema tratado neste tópico, transcrevo o trecho da decisão recorrida:
Documentos Apresentados relativos a Serviços
A autoridade fiscal glosou créditos relativos a documentos fiscais lançados
pelo contribuinte em “Serviços Utilizados como Insumos”, no Registro A100, não
apresentados no curso da fiscalização.
Em sede de Manifestação de Inconformidade, o contribuinte informa anexar à
defesa todas as notas fiscais objeto desse motivo de glosa.
Verifica-se que os documentos aos quais se reporta o interessado foram
anexados às fls. 873 a 917.
De início, registre-se que o conceito de insumos previsto no artigo 3o, II, das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 deve ser aquele fixado pelo STJ no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170, sob o rito dos recursos repetitivos.
Para adoção, por parte da Receita Federal do Brasil, do conceito de insumo
definido pelo STJ no julgamento de matéria submetida ao rito do recurso repetitivo,
deve ser observado, atualmente, o disposto no art. 19, VI, “a", cumulado com o artigo
19-A, III, da Lei no 10.522, de 2002, ambos com a redação dada pelo art. 13 da Lei no
13.874, de 2019. De acordo com o inciso III e § 1o do art. 19-A, as Delegacias de
Julgamento da Receita Federal do Brasil adotarão, em suas decisões, o entendimento
a que estiverem vinculadas, após manifestação da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional.
Assim, somente serão aplicadas decisões de modo desfavorável à Fazenda
Nacional, quando houver julgamento pelo Supremo Tribunal Federal ou pelo
Superior Tribunal de Justiça, nos termos dos arts. 1.036 e seguintes do Código de
Processo Civil de 2015 (correspondentes ao art. 543-B e 543-C do Código de
Processo Civil de 1973), com a consequente manifestação da Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional, na forma determinada pela legislação. Nesse sentido, a PGFN
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF
Com base na decisão proferida pelo STJ e considerando a Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, a Receita Federal elaborou o Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, com a finalidade de apresentar as
principais repercussões no âmbito da Receita Federal do Brasil decorrentes do
julgamento pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial
1.221.170/PR.
Face ao exposto, no que tange ao aproveitamento de créditos do PIS e da
COFINS na modalidade insumos, balizado pela decisão do Recurso Especial no
1.221.170/PR , pela Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e pelo Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05 de 2018, depreende-se que o contribuinte não logrou êxito
em comprovar o direito creditório em relação aos documentos foram apresentados em
sede de Manifestação de Inconformidade às fls. 873 a 917.
O quadro abaixo detalha a análise efetuada por esta instância julgadora
relativamente aos documentos de fls. 873/917, em cotejo com as glosas constantes do
Fl. 1281
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

arquivo da fiscalização “03 – Serviços Insumos”, aba “Glosa A100”, motivo de glosa
“Nota Fiscal não apresentada”.

Fl. 1282
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

Do que se extrai da decisão recorrida, é que dos documentos juntados pela
Recorrente que, dizem respeito a NF ́s de Serviços, nenhum deles trouxe informações
complementares capaz de demonstrar tratar-se de serviços utilizados como insumos no setor
produtivo, tratando de descrições contidas em NF ́s insuficientes para respaldar o direito da
contribuinte.
De fato, a tabela contida no voto, retrata a precariedade de informações contidas
nas NF ́s que, embora especifique o tipo de serviço, não demonstram qual sua efetiva utilidade
no processo produtivo da Recorrente. E no recurso voluntário, não houve demonstração item a
item da utilização de cada serviço em seu processo produtivo. A guisa de exemplos, podemos
realizar as seguintes indagações: Onde é empregado o serviço de um caminhão munck? Qual a
utilidade da plataforma para Areia Branca, alugada pela Recorrente? O que são serviços de
montagem de cabine elétrica e qual sua utilidade? Quais foram os serviços realizados de
consultoria em engenharia elétrica, qual sua utilidade, trata-se de serviço da manutenção ou obra
nova? Quais foram e onde foram executados os serviços de manutenção? Quais máquinas e
equipamentos foram locadas e qual a sua utilidade? Nada foi apresentado pela Recorrente para
respaldar seu direito.
Com efeito, não obstante a Recorrente tenha apresentado de modo geral seu
processo produtivo, deixou de comprovar e explicitar a devida utilização de cada item em sua
atividade produtiva, principalmente dos serviços indicados nas NF ́s, razão pela qual a glosa
deve ser mantida.
4. Glosa de Frete
A DRJ manteve a glosa dos fretes relacionados aos créditos extemporâneos; frete
nacional na importação de insumo; e do frete não relacionado à operação de venda.
Em relação ao crédito extemporâneo, utilizo os argumentos explicitados
anteriormente, tópico “Créditos extemporâneos retificações da Dacon e DCTF, para manter a
glosa realizada pela fiscalização e confirmada pela decisão recorrida.
Já em relação ao frete nacional na importação de insumo, entendo que a glosa
deve ser revertida, posto que os dispêndios da pessoa jurídica com fretes dos insumos importados
do recinto alfandegário até o estabelecimento industrial são passíveis de creditamento.
Como cediço, as normas de regência permitem o creditamento das contribuições
não cumulativas i) sobre o frete pago quando o serviço de transporte quando utilizado como
insumo na prestação de serviço ou na produção de um bem destinado à venda, com base no
inciso II do art. 3° das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03; e ii) sobre o frete na operação de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor, conforme os arts. 3o, IX e 15, II da Lei n° 10.833/03.
Há também direito ao crédito sobre despesas com fretes pagos a pessoas jurídicas
quando o custo do serviço, suportado pelo adquirente, é apropriado ao custo de aquisição de um
bem utilizado como insumo ou de um bem para revenda; bem como de fretes pagos a pessoa
jurídica para transporte de insumos ou produtos inacabados entre estabelecimentos, dentro do
contexto do processo produtivo da pessoa jurídica.
No presente caso, os fretes internos são os fretes pagos a transportadoras
nacionais, portanto, os dispêndios com fretes, pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no território
brasileiro, no transporte de insumos do ponto de entrada no território nacional até o
estabelecimento da adquirente, enquadram-se na hipótese de custos de produção, pois que tais
Fl. 1283
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

dispêndios integram o custo da produção que será finalizada no estabelecimento industrial, ou
seja, integra-se tal custo no processo produtivo.
Assim, reverte-se a glosa em relação ao frete nacional de importação.
Por fim, foram glosados fretes para os quais a autoridade fiscal a quo verificou
estarem vinculados a NF-e de saída emitidas pelo contribuinte relativas a outras operações:
“remessa para demonstração” (CFOP 6912), “remessa de ativo imobilizado” (CFOP 6554/5554)
ou “outra saída de mercadoria” (CFOP 5949/6949/7949).
A Recorrente argumenta que, embora não apresentem CFOP de venda,
correspondem a operações vinculadas às operações de venda. Sustenta que tais operações
correspondem a “remessas em garantia”, que ocorrem quando a mercadoria retorna para a
empresa para que seja feito algum tipo de ajuste e, feito o conserto, é enviado novamente para o
adquirente. Alega que o legislador, ao utilizar a expressão “operação de venda”, em vez de
“venda”, objetivou conferir crédito do PIS e da COFINS sobre o frete para transporte de
mercadorias sempre que este transporte estivesse relacionado à atividade de venda, dos fretes
que possibilitam a operação de venda como um todo.
Conforme exposto linhas atrás, a Recorrente atua no comércio varejista de
material elétrico, a instalação de máquinas e equipamentos industriais, instalação e manutenção
elétrica, esta ultima atividade justificaria os dispêndios com frete para remessa de produtos em
garantia, passível, assim, de creditando, já que relacionado a prestação de serviços de
manutenção.
Contudo, não restou demonstrado pela Recorrente a vinculação entre o serviço de
manutenção realizado no produto vendido e o frete utilizado, impossibilitando, assim, a
concessão do crédito pleiteado pelo contribuinte.
Ora, na medida em que o contribuinte alega que o serviço de manutenção/conserto
é essencial a sua atividade, isso para justificar que o frete esta atrelado àquele serviço, tem que
demonstrar/comprovar suas alegações, ainda mais quando o registro dos CFOP ́s são imprecisos.
Assim, mantem-se a glosa em relação ao frete não relacionado a operação de
venda e dos créditos extemporâneos.
5. Inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS na aquisição de
energia elétrica
A DRJ manteve parcialmente a glosa dos créditos apurados pela Recorrente nos
seguintes termos:
“Quanto à glosa relativa ao ICMS incidente na aquisição de energia elétrica,
da análise dos documentos acostados às fls. 728 a 745, verifica-se que, em relação às
Notas Fiscais apresentadas, o ICMS refere-se na realidade ao ICMS Substituição
Tributária. Conforme esclarecido na Solução de Consulta Cosit n° 106/2014, o ICMS
ST não integra o custo de aquisição, mas sim, uma antecipação do imposto devido
pelo contribuinte substituído na operação de saída do bem/serviço. Quanto às faturas
de energia elétrica apresentadas (fls. 728, 730, 735, 741, ), não é possível verificar se
tratam-se de ICMS normal ou do ICMS Substituição Tributária. Portanto, as glosas
relativas ao ICMS/ICMS Substituição Tributária na aquisição de energia elétrica
devem ser mantidas.”
Por sua vez, alega a Recorrente que (i) o ICMS-ST como parcela do custo de
aquisição está apto a gerar crédito das contribuintes do PIS e da COFINS, de acordo com o
Fl. 1284
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

disposto no art. 3o, inciso I, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (ii) que não sendo o
ICMS-ST tributo recuperável, compõem o custo de aquisição, de forma que devia ser incluído na
base de cálculo de apuração do crédito das contribuições a ser descontado.
Este relator já se pronunciou desfavoravelmente ao posicionamento defendido
pela Recorrente, nos autos do processo Administrativo 10480.720456/2014-00 (acórdão 3302-
005.672. Assim, nos termos dos artigos 50, §1o, e 64, da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de 19992,
adoto como fundamento de decidir e para afastar os argumentos, as razões apresentadas no
referido acórdão, o que peço vênia para reproduzir:
Da glosa de créditos apropriados sobre o valor do ICMS Substituição Tributária
(ICMS-ST)
De acordo com o citado Relatório de Auditoria Fiscal, a fiscalização apurou
que, além da apropriação dos créditos sobre o valor de aquisição de mercadorias e
material de embalagem, contabilizados nas contas “400001 – Mercadoria Nacional
Compras” e “400101 – MAT EMBALAGEMCOMERCIOCOMPRAS”, a autuada
também se apropriou da parcela dos créditos calculada sobre o valor do ICMS-ST.
Para a fiscalização, essa apropriação foi indevida, pelas razões a seguir
expostas, in verbis:
Como é sabido, nas operações de compra e venda com substituição tributária
do ICMS, o comprador (substituído tributário), paga (antecipadamente) o ICMS que
será devido na (futura) operação de venda dessa mercadoria. A retenção e
recolhimento deste ICMS ST é de responsabilidade do vendedor (substituto
tributário). No entanto, o valor do ICMS ST, pago antecipadamente pelo substituído e
retido/recolhido pelo substituto, não compõe o custo da mercadoria para o
comprador (substituído), portanto, não gera crédito do PIS/Cofins na compra, e
igualmente, não compõe a receita do vendedor (substituto), não é base de cálculo dos
PIS/Cofins na venda. (grifos não originais)
De outra parte, no recurso em apreço, a recorrente alegou que não sendo o
ICMS-ST tributo recuperável, em consonância com o art. 289, § 3o, do RIR/1999,
compunha o custo de aquisição, de forma que devia ser incluído na base de cálculo de
apuração do crédito das contribuições a ser descontado. Destacou ainda a recorrente
que, a teor do art. 8o, § 3o, da IN SRF 404/2004, o ICMS integra a base de cálculo das
contribuições. E a norma não restringe a origem do ICMS, se oriundo da obrigação
tributária do vendedor ou da antecipação das etapas seguintes de circulação.
Não procedem a alegação da recorrente. A uma, porque o art. 289, § 3o, do
RIR/1999, trata-se de disposição normativa específica sobre a apuração de custo de
mercadorias para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ. Assim, por ser
norma específica do IRPJ, ela não se aplica para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins, no âmbito do regime não cumulativo que,
sabidamente, tem norma própria e específica sobre o assunto, a saber, o art. 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.

2 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando: (...)
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
***
Art. 64. O órgão competente para decidir o recurso poderá confirmar, modificar, anular ou revogar, total ou
parcialmente, a decisão recorrida, se a matéria for de sua competência.

Fl. 1285
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

A duas, porque a previsão contida no art. 8o, § 3o, da Instrução Normativa SRF
404/2004 restringe-se ao ICMS normal pago pelo adquirente da mercadoria na
operação de compra e a razão para essa inclusão está no fato de que, nos termos do art.
13, § 1o, I, da Lei Complementar 87/1996, o montante do ICMS (normal) integra sua
própria base de cálculo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins
de controle. Trata-se de critério de apuração denominado de cálculo “por dentro”, que
faz com que o montante do imposto não possa ser dissociado do valor da mercadoria
e, por essa razão, integre o seu custo de aquisição O referido preceito normativo,
diferente do alegado pela recorrente, não contempla o valor do ICMS-ST, cujo valor é
destacado na nota fiscal de venda do contribuinte substituto e cobrado do destinatário
(contribuinte substituído), porém, constitui uma mera antecipação do devido pelo
contribuinte substituído. Logo, o valor do ICMS-ST destacado na nota fiscal não
integra a base de cálculo das contribuições devidas pelo contribuinte substituto (o
vendedor). Este tipo de imposto tem caráter de imposto pago antecipadamente, cujo
fato gerador (presumido) ocorrerá posteriormente.
Dada essa peculiaridade, o valor do ICMS-ST destacado na nota fiscal e
recolhido antecipadamente pelo contribuinte substituto, obviamente, não pode compor
o custo de aquisição da mercadoria adquirida, posto que esse valor, embutido no
montante do preço pago pelo adquirente (contribuinte substituído), corresponde
exatamente ao valor do imposto que o contribuinte substituído deixará de recolher aos
cofres estaduais no instante em que efetuar a operação de venda. Afirmar o contrário,
seria admitir a possibilidade de apuração de crédito sobre o imposto devido pelo
contribuinte substituído e recolhido antecipadamente pelo contribuinte substituto.
Não se pode olvidar que o ICMS-ST não constitui tributo devido na aquisição
da mercadoria para revenda, mas imposto devido pelo adquirente, que deveria recolher
o referido imposto quando da saída da mercadoria, mas não o faz, porque o valor já
fora recolhido pelo contribuinte substituto na operação anterior. Assim, o contribuinte
não pode se creditar de uma parcela que integra o seu faturamento, já que sobre o
faturamento, há pagamento de contribuição e não desconto de crédito, os quais
incidem sobre custos, despesas ou encargos, conforme estabelecido no art. 3o das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
O contrário resultaria ausência de tributação pela Contribuição para o PIS/Pasep
e pela Cofins sobre o valor do ICMS-ST, pois, se simultaneamente à inclusão do
ICMS-ST na base de cálculo do contribuinte substituído, fosse permitido que o mesmo
valor do ICMS-ST compusesse a base para o cálculo dos créditos, o resultado do
somatório das duas parcelas seria zero, ou seja, seria aritmeticamente equivalente a
não tributar a parte do faturamento a que se refere o ICMS-ST.
O entendimento aqui esposado está em perfeita consonância com o externado
pela Administração Tributária, por meio das Soluções de Consulta Cosit 106/2014 e
99041/2017, cujos enunciados das ementas seguem transcritos:
Solução de Consulta Cosit 106/2014
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
No regime de apuração não cumulativa, o valor do ICMS, incidente na
aquisição, integra a base de cálculo da Cofins para fins de crédito, faz parte do custo
de aquisição do bem ou serviço, nos termos do inciso II do § 3o do art. 8o da Instrução
Normativa SRF no 404, de 2004. A pessoa jurídica poderá descontar créditos,
inclusive de ICMS, calculados com base no custo de aquisição de mercadoria
adquirida para revenda, inciso I do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
Fl. 1286
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição
de substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do
ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de Cofins.
Dispositivos Legais: Art. 150 da CF/88; arts. 9o, 10 e 13 da Lei Complementar
no 87, de 1996; arts. 3o e 66 da Lei no 10.637, de 2002; art. 8o da Instrução Normativa
SRF no 404, de 2004; Instrução Normativa SRF no 594, de 2005; Parecer Normativo
CST no 70, de 1972 (Publicado no DOU 22.03.1972); Parecer Normativo CST no 77,
de 1986 (DOU 28/10/86).
Assunto:
Contribuição
para
o
PIS/Pasep
ICMS.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA. CRÉDITOS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
No regime de apuração não cumulativa, o valor do ICMS, incidente na
aquisição, integra a base de cálculo da PIS/Pasep para fins de crédito, faz parte do
custo de aquisição do bem ou serviço. A pessoa jurídica poderá descontar créditos,
inclusive de ICMS, calculados com base no custo de aquisição de mercadoria
adquirida para revenda, inciso I do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002.
O ICMS substituição tributária (ICMSST), pago pelo adquirente na condição
de substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do
ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de PIS/Pasep.
Dispositivos Legais: Art. 150 da CF/88; arts. 9o, 10 e 13 da Lei Complementar
no 87, de 1996; art. 66 da Instrução Normativa SRF no 247, de 2002; Instrução
Normativa SRF no 594, de 2005; Parecer Normativo CST no 70, de 1972 (Publicado
no DOU 22.03.1972); Parecer Normativo CST no 77, de 1986 (DOU 28/10/86)
Solução de Consulta Cosit 99041/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS
EMENTA:
ICMS.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
CRÉDITOS.
NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade da Cofins em
relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST) destacado na nota fiscal
de aquisição de bens.
[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP EMENTA: ICMS.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
CRÉDITOS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição
para o PIS/Pasep em relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST)
destacado na nota fiscal de aquisição de bens.
[...].
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) também manifestou o mesmo
entendimento de que o ICMS Substituição Tributária não integra o custo dos bens e
serviços, no julgamento do Recurso Especial (REsp) no 1.456.648/RS, cujo enunciado
da ementa segue reproduzido:
Fl. 1287
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. CONTRIBUIÇÕES
AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES
REFERENTES A ICMS-SUBSTITUIÇÃO (ICMS-ST). IMPOSSIBILIDADE.
1. Não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não-
cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário,
paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-
substituição.
2. Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de
substituição tributária (ICMSST), a empresa substituta não é a contribuinte, o
contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria
legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da
empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário
por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco. Então não
ocorre a incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS, já que não há receita
da empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do RIR/99 e o art. 3o,
§2o, da Lei n. 9.718/98.
3. Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo
das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e
definida nos arts. 1o e §2o, da Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
4. Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de
bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições
para o substituído, exigido pelos arts. 3, §1o, das Leis n n. 10.637/2002 e 10.833/2003,
já que o princípio da não- cumulatividade pressupõe o pagamento do tributo na etapa
econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência em
"cascata") das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS.
5. Recurso especial não provido.
No voto condutor julgado o Ministro Mauro Campbell expôs com clareza e
objetividade os fundamentos da decisão nos excertos que seguem transcritos:
Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de
substituição tributária (ICMS-ST), a empresa substituta não é a contribuinte, o
contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria
legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da
empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário
por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco. Então não
ocorre a incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS, já que não há receita
da empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do RIR/99 e o art. 3o,
§2o, da Lei n. 9.718/98, que trata das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS
cumulativas, in verbis:
RIR/99
Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda
de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado
auferido nas operações de conta alheia (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei
no 1.598, de 1977, art. 12).
Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos
cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos
bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário.
Fl. 1288
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

Lei n. 9.718/98 Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior
corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória no 215835,
de 2001)
§ 1o Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas. (Revogado pela Lei no 11.941, de
2009)
§ 2o Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se
refere o art. 2o, excluem-se da receita bruta:
I as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto
sobre Produtos Industrializados IPI e o Imposto sobre Operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS, quando cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
[...]
Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo
das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e
definida nos arts. 1o e §2o, da Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003. Transcrevo:
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social COFINS,
com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de
sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e
todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme
definido no caput.
Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens
e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o
substituído, exigido pelos arts. 3, §1o, das Leis n n. 10.637/2002 e 10.833/2003. De
observar que o princípio da não- cumulatividade pressupõe o pagamento do tributo
na etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência
em "cascata") das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS.
(...)
Com efeito, o ICMS-ST, se fosse recolhido na sistemática normal, sem
substituição, seria um tributo de ICMS devido na saída da mercadoria do
estabelecimento do contribuinte substituído, ou seja, o valor correspondente
representaria receita do substituído que seria tributada pelas contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS. Assim, representaria DÉBITO de contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS e não CRÉDITO, como pretende o substituído.
De ver que seu CRÉDITO está restrito ao valor das contribuições ao
PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre o ICMS embutido nas mercadorias que
adquire do estabelecimento anterior na cadeia e que paga como contribuinte de fato.
Admitir-se o creditamento também pelo ICMS-ST pago pelo substituto
tributário seria admitir duplo creditamento ao substituído: primeiro pelo valor das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre o ICMS embutido nas
mercadorias que adquire do substituto, segundo pelo ICMS-ST (sobre o qual não
Fl. 1289
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

incidiram as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS) embutido no preço dessas
mesmas mercadorias, criando-se benefício fiscal não estabelecido em lei.
Enfim, cabe ressaltar que, diferentemente do asseverado pela recorrente, a
disciplina normativa do assunto foi dada pela Instrução Normativa SRF 594/2005, que
dispõe sobre a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
sobre os produtos que menciona. E para fim de apuração da base de cálculo dos
créditos das citadas contribuições, o valor do ICMS-ST não integra o custo de
aquisição dos citados bens, conforme determina o art. 26, § 6o, II, da citada IN, a
seguir transcrito:
Art. 26. Na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a
pagar no regime de não-cumulatividade, a pessoa jurídica pode descontar, do valor
das contribuições decorrente de suas vendas, créditos relativos a:
(...)
§ 6o Para efeitos deste artigo:
I o IPI incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o custo dos
bens; e
II o ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços
na condição de substituto tributário, não integra o custo dos bens ou serviços.
[...]
Com base nessas considerações, resta demonstrado que, para fins de apuração
da base de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor
do ICMS-ST não integra o valor de aquisição dos bens sujeitos ao regime de
substituição tributária.
Em resumo, correta a decisão piso, devendo ser mantida nos exatos termos em
que foi proferida.
6. Crédito com base no valor de aquisição e encargos de depreciação
De inicio, destaca-se que a decisão recorrida não reconheceu do crédito apurado
pela Recorrente por total ausência de prova para comprovar a origem dos valores pleiteados; por
falta de apresentação de documentos solicitados pela unidade fiscalizadora; e por ausência de
demonstração efetiva de que os bens se enquadram nos requisitos previstos na legislação, a
saber:
Dos créditos relativos aos bens incorporados ao ativo imobilizado
Dos créditos calculados com base nos encargos de depreciação (natureza 09)
Os créditos calculados com base nos encargos de depreciação de bens do ativo
imobilizado, no registro F120 da EFD-Contribuições, foram glosados pela autoridade
fiscal a quo pela falta de apresentação de documentos comprobatórios do alegado
direito.
Nada há a reparar quanto a tais glosas, visto que, mesmo intimado, o
contribuinte não apresentou as informações solicitadas pela fiscalização para análise
dos valores pleiteados sob esta rubrica.
Dos créditos calculados com base no valor de aquisição (natureza 10)
Quanto aos créditos pleiteados com base no valor de aquisição dos bens do
ativo imobilizado, no registro F130 da EFD-Contribuições, foram glosados os
seguintes valores/itens:
Fl. 1290
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

- R$ 33.911,28 de base de cálculo do crédito, devido a título de ICMS,
informado na NF-e, constante da planilha do contribuinte “06.2017”;
- R$ 2.858,18 de base de cálculo do crédito, relativo aos bens importados
informados na planilha do contribuinte “05.2017”, pela falta de apresentação de
documentos comprobatórios;
- todos os valores constantes das planilhas do contribuinte “ITAJUBÁ 04 e
05.2017” e “CANOAS 04 e 05.2017”, pela falta de atendimento ao requisitado na
intimação.
A glosa dos créditos do PIS e da COFINS relativa à parcela do ICMS na
aquisição de bens do ativo imobilizado constante da planilha do contribuinte
“06.2017” (créditos com desconto integral no mês de aquisição, junho/2017) deve ser
estornada, com base nos motivos expostos no tópico “Da inclusão do ICMS na base
de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS”. Considerando-se que o ICMS
integrou o custo de aquisição dos bens do ativo imobilizado cujo crédito foi validado
parcialmente, as glosas devem ser estornadas, conforme quadro abaixo:
(...)
Quanto às glosas relativas aos bens importados, constantes da planilha do
contribuinte “05.2017”, devem ser mantidas, visto que não foram apresentados os
documentos/informações solicitados pela fiscalização.
Por fim, no que tange às glosas oriundas as planilhas “ITAJUBÁ 04 e
05.2017” e “CANOAS 04 e 05.2017”, a contribuinte, em sede de Manifestação de
Inconformidade, apresentou amostragem de notas fiscais de aquisição (doc. 04) e
planilha suporte com a abertura da composição do crédito.
Todavia, a apresentação da planilha “DOC. 05” não contém todas as
informações necessárias à análise do direito creditório pleiteado. No curso da
fiscalização, o contribuinte foi intimado nos seguintes termos, por meio do “Termo de
Intimação Fiscal no 01”:
13. Apresentar planilha em meio eletrônico discriminando os bens que
compuseram a base de cálculo dos créditos de natureza 10 - Máquinas, equipamentos
e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base no valor de
aquisição), declarada nas EFD-Contribuições mensais do período supracitado no
Registro F130. A planilha deverá conter, pelo menos, as seguintes colunas: mês em
que o valor foi apropriado nas EFD-Contribuições- Contribuições, CNPJ do
fornecedor, razão social do fornecedor, número da nota fiscal de aquisição, dia da
emissão da nota, número do item na nota, chave de acesso da nota fiscal eletrônica,
código NCM do bem, descrição detalhada do bem, conta contábil de registro da
operação, valor total da nota, valor do bem na nota, valor da base mensal para fins
de crédito, número da parcela que está sendo apropriada, número total de parcelas a
serem apropriadas, fundamentação legal que permitiu o creditamento com base no
valor de aquisição. A planilha deverá ainda discriminar ainda os bens que são
utilizados no processo produtivo da empresa, ou locados para terceiros, e aqueles que
estão alocados nas demais atividades da empresa.
A planilha apresentada junto da Manifestação de Inconformidade não
discrimina, a título de exemplo, o CNPJ do fornecedor, a chave de acesso de todas as
notas fiscais, a NCM e descrição detalhada do bem, itens essenciais para que fosse
averiguada a veracidade/adequação dos créditos calculados pelo contribuinte.
Ademais, observe-se que os valores constantes das colunas relativas aos valores dos
créditos de PIS e de COFINS constantes do arquivo apresentado no curso da
fiscalização à fl. 758 (abas “ITAJUBA 04 e 05.2017” e “CANOAS 04 e 05.2017”)
Fl. 1291
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

não conferem com os valores constantes da planilha apresentada como “DOC 05”
(aba “Composição Ativo”) junto da Manifestação de Inconformidade.
Ademais, a simples juntada de diversas notas fiscais, sem a demonstração da
relação entre os documentos apresentados, a planilha com a composição e
informações do crédito e o valor do crédito apurado, não é suficiente para comprovar
os valores que o manifestante alega ter direito.
Sobre o tema, transcrevo de trecho do voto do eminente Conselheiro do CARF
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes que, no Acórdão 103-23.534 (de 13/08/2008),
tratou da matéria com muita competência:
Nesse passo, é oportuno destacar as palavras de Fabiana Del Padre Tomé (A
prova no direito tributário, Editora Noesis, 2005):
Provar algo não significa simplesmente juntar um documento aos autos. E
preciso estabelecer relação de implicação entre esse documento e o fato que se
pretende provar, fazendo-o com o animus de convencimento.
Ou seja, a prova não se confunde com os elementos probatórios, ela é
constituída a partir deles. Uma nota fiscal, um contrato, uma página da escrituração
contábil não são prova, mas sim elementos de prova. A prova corresponde à
articulação lingüística que relacione os documentos apresentados com o objeto da
refrega jurídica no sentido de confirmar o que se alega. Alegar genericamente e
juntar papéis não é prova.
O equívoco entre os dois conceitos tem conduzido a muitas confusões e até
mesmo a situações de completa indecidibilidade, levando o Conselho a anular
indevidamente decisões proferidas pelas Delegacias de Julgamento.
Essa situação é absolutamente análoga à resolução de um quebra-cabeça. Ao
adquirir uma caixa com um jogo de 5.000 peças, só terei certeza de haver, de fato, ali
uma imagem repartida em pedaços, se os re-agrupar. Todavia, e se não for possível,
com as peças disponíveis, montar a figura estampada na tampa da caixa? E se as
peças corresponderem à outra imagem, ou pior, forem, por erro de fabricação, um
amontoado de peças provindas de recortes parciais de diversas outras figuras?
Deverei, para obter ressarcimento do valor pago, provar ao comerciante, que as
partes não formam um todo harmônico? Como é possível fazer essa demonstração?
Mediante a apresentação de todas as possíveis combinações entre as peças?
Certamente não! O vendedor é que deve provar que elas podem ser reunidas de
tal forma a constituir a figura retratada na caixa.
O mesmo se dá na juntada de documentos ao processo.
Não cabe à autoridade julgadora de primeiro grau, diante de um sem par de
documentos apresentados na impugnação, demonstrar que cada um deles não
possibilita comprovar o que a defesa alega. Isso seria o mesmo que comprovar que
não existe possibilidade de montar as peças de um quebra-cabeça. No caso de os
documentos não serem aptos a comprovar o alegado (no caso especifico, existência
das despesas e preciso valor), por mais que se esforçasse, a outra parte sempre
poderia alegar genericamente que não foram analisados com "olhos de ver". Cabe à
defesa constituir a prova pela precisa articulação dos elementos e não o contrário.
Em suma, provar não é juntar documentos; é articulá-los; e isso não foi
realizado pelo manifestante.
Cabe mencionar que o art. 36 da Lei n° 9.784/99 estabelece que “cabe ao
interessado a prova dos fatos que tenha alegado”. Portanto, a partir do acima
aduzido, o ônus da prova de eventual direito creditório, bem como a demonstração de
Fl. 1292
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

que tais bens enquadram-se nos requisitos previstos na legislação, caberia ao
interessado.
O ônus da prova cabe ao autor quanto ao fato constitutivo do seu direito
(Código do Processo Civil – CPC, art. 373). E nos casos de apropriação de créditos
da não cumulatividade do PIS/Cofins, é o contribuinte quem toma a iniciativa de
viabilizar seu direito ao aproveitamento do crédito. Em consequência, é seu o ônus de
provar a existência e o quantum do crédito pretendido.
Assim, tendo em vista que o contribuinte não comprova os valores que pleiteia,
cabe manter integralmente as glosas relativas aos créditos de PIS e COFINS relativos
a “ITAJUBÁ 04 e 05.2017” e “CANOAS 04 e 05.2017”.
A Recorrente, por sua vez, contesta genericamente a ratio decidendi, deixando de
atacar especificamente os fundamentos que embasaram a manutenção da glosa que, em síntese
apertada, referem-se a ausência de provas para comprovar a origem do crédito. Não há, nas
alegações recursais contestação efetiva quanto a falta de apresentação de documentos das glosas
relativas aos bens importados; quanto ausência de informações necessárias a análise do crédito;
quanto a informação descritiva de quais bens compuseram a conta de depreciação e qual a sua
utilidade do processo produtivo.
Nestes termos, correta a decisão de piso.
7. Outras operações com direito ao crédito
A decisão recorrida manteve a glosa do Registro D100, por ter verificado que se
referiam a fretes nacionais relativo ao transporte de mercadorias adquiridas no mercado externo, sem
amparo legal para o creditamento; e do Registro F100 por total ausência de prova para comprovar a
origem do crédito.
Em relação ao Registro D100, utilizo dos fundamentos anteriormente apresentado no
tópico do frete interno, para reverter a glosa aqui discutido, dado tratar-se da mesma situação.
Já em relação a glosa do Registro F100, contatasse que a Recorrente não conseguiu
refutou os fundamentos da decisão recorrida, razão pela qual deve ser mantida nos exatos termos
abaixo:
Ainda sob a rubrica “Outras Operações com Direito a Crédito”, a autoridade
fiscal assim manifestou-se acerca das glosas procedidas em relação às operações
relacionadas no registro F100:
137. A fim de identificar então a natureza dessas outras operações
relacionados no registro F100, o contribuinte foi intimado, por meio do Termo de
Intimação Fiscal no 01, em seu item 14, a apresentar planilha contendo diversas
colunas relativas às notas/documentos fiscais de origem desses créditos e a base legal
específica ou decisão judicial que permitiu o seu creditamento. Em resposta, o
contribuinte apresentou o arquivo em Excel denominado “Item 14 - Outros
Créditos.xlsx”, anexo a fls. 759, contendo planilha relacionando centenas de itens.
138. Entretanto, verifica-se que não foi informado para nenhum item da
planilha a base legal específica ou decisão judicial que permitiu o seu creditamento
em natureza diversa das outras já analisadas anteriormente (bens para revenda, bens
utilizados como insumos, serviços insumos, energia elétrica, etc.). Dessa forma, não
sendo prestada essa informação, imprescindível para a análise quanto a possibilidade
de creditamento, os valores inseridos no Registro F100 sob natureza 13 foram
integralmente glosados.
Fl. 1293
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

O contribuinte contesta tais glosas, alegando que o indeferimento por não ter
sido apresentada a “base legal” evidencia excesso de formalismo, que não deve
prevalecer no processo administrativo tributário. Defende que, por tratarem-se de
bens essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo da manifestante, é legítimo
o aproveitamento dos créditos, em observância ao conceito de insumos definido pelo
STJ e adotado pela RFB no âmbito do Parecer Normativo no 5/2018, independente do
registro em que foram contabilizados pela manifestante.
Não merecem acolhimento as razões apresentadas pelo contribuinte.
A fiscalização, por meio do “Termo de Intimação Fiscal no 1”, assim intimou o
contribuinte:
14. Apresentar planilha em meio eletrônico com relação das operações que
compuseram a base de cálculo dos créditos de natureza 13 - Outras Operações com
Direito a Crédito, declarada no Registro F100, nas EFD-Contribuições mensais do
período supracitado. A planilha deverá conter, pelo menos, as seguintes colunas: mês
em que o valor foi apropriado na EFD-Contribuições, CNPJ do fornecedor, razão
social do fornecedor, número da nota/documento fiscal, dia da emissão da nota/doc.,
número do item, chave de acesso da nota fiscal eletrônica, código CFOP da
operação, código NCM do bem, descrição detalhada do bem, código e descrição da
conta contábil analítica de registro da operação, valor total da nota, valor do item na
nota, valor da base de cálculo do crédito e a base legal específica ou decisão judicial
que permitiu o creditamento.
O arquivo apresentado pelo contribuinte à fl. 759 não contém as informações
acima relacionadas. Destaque-se que, a título de exemplo, das 318 linhas com itens
relacionados na planilha, apenas 17 contém a coluna “descrição produto”
preenchida, sendo elas “locação de equipamentos” e “obras de marcenaria ou
carpintaria p/” e apenas um item contém o número da respectiva “chave da nota
fiscal eletrônica”. Todos os demais valores lançados na planilha não contém
qualquer identificação do item/despesa.
As leis que regem a não-cumulatividade do PIS/PASEP e da COFINS elencam
em seus artigos 3o o rol taxativo dos itens em relação aos quais o desconto de créditos
é permitido. Ora, agiu corretamente a fiscalização ao glosar os valores lançados sob
a rubrica “Outras Operações com Direito a Crédito” contidas no Registro F100,
visto que os dados infimamente apresentados pelo contribuinte não foram suficientes
para a análise do crédito pleiteado.
Afastam-se, portanto, as alegações de que a decisão foi baseada em excesso de
formalismo. Pelo contrário, a autoridade fiscal intimou o contribuinte a apresentar as
informações/documentos necessários para análise da subsunção dos valores
calculados pelo contribuinte às hipóteses legais de desconto de créditos da
contribuição ao PIS/PASEP e da Cofins. Conforme já pontuado, o ônus da prova de
eventual direito creditório, bem como a demonstração de que tais itens enquadram-se
nos requisitos previstos na legislação, caberiam ao interessado.
Devem, portanto, ser mantidas as glosas.
Diante do exposto, voto por conhecer de parte do recurso voluntário e, na parte
conhecida, dar-lhe parcial provimento para reverter as glosas em relação ao frete nacional de
importação e do Registro D100 - fretes nacionais relativo ao transporte de mercadorias
adquiridas no mercado externo.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 1294
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-012.936 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19679.721381/2019-38

Walker Araujo

Fl. 1295
DF CARF MF
Original