Tribunal: CARF
Processo: 16539.720011/2014-85
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-06
Data de publicação: 2023-02-16

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-PORTUGAL E BRASIL-EQUADOR. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem escopo objetivo - o lucro das empresas -- e impede que sejam tributados no Brasil os lucros auferidos pelas sociedades controladas em países com os quais o Brasil tenha firmado tais tratados. Precedentes do STJ.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. Irrelevância de sua caracterização como regra CFC .
Ademais, no caso do acordo celebrado com Equador, o Brasil concordou em jamais tributar os lucros das sociedades controladas estrangeiras, seja enquanto mantidos no exterior, seja quando distribuídos, nos termos do artigo 23 do tratado. A isenção concedida aos dividendos não pode coexistir com a tributação dos lucros que servem de base para a distribuição dos dividendos.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16539.720011/2014-85
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.383 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de dezembro de 2022
Recorrente
BELGRAVIA SERVICOS E PARTICIPACOES S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2009
LUCROS
AUFERIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-PORTUGAL E BRASIL-EQUADOR. ARTIGO 74
DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem
escopo objetivo - o lucro das empresas -- e impede que sejam tributados no
Brasil os lucros auferidos pelas sociedades controladas em países com os quais
o Brasil tenha firmado tais tratados. Precedentes do STJ.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos
por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente
alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo
artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.
Irrelevância de sua caracterização como regra CFC .
Ademais, no caso do acordo celebrado com Equador, o Brasil concordou em
jamais tributar os lucros das sociedades controladas estrangeiras, seja enquanto
mantidos no exterior, seja quando distribuídos, nos termos do artigo 23 do
tratado. A isenção concedida aos dividendos não pode coexistir com a
tributação dos lucros que servem de base para a distribuição dos dividendos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Fernando
Brasil de Oliveira Pinto. No mérito, acordam em: (i) relativamente ao Tratado firmado com
Portugal, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento, vencidos os conselheiros
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes (relator), Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira
Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado que votaram por negar-lhe provimento; e (ii)
relativamente ao Tratado firmado com o Equador, por determinação do art. 19-E da Lei no
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16539.720011/2014-85
Fl. 4337
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
(relator), Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe provimento. Votou pelas
conclusões do voto vencido o conselheiro Carlos Henrique de Oliveira. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa. Designada para redigir o voto
vencedor a conselheira Livia De Carli Germano.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator
(documento assinado digitalmente)
Lívia De Carli Germano - Redatora designada

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimarães Fonseca, Ana Cecília Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).

Relatório
O recorrente, inconformado com a decisão proferida pela Primeira Turma
Ordinária, Terceira Câmara, da Primeira Seção de Julgamento, por meio do Acórdão no 1301-
003.001, de 15 de maio de 2018, interpôs recurso especial de divergência (fls. 4.169-4.237) com
julgados de outros colegiados, relativamente a três matérias: (i) incompatibilidade entre o artigo
74 da Medida Provisória no 2.158-35 e o artigo 7o dos acordos de bitributação celebrados com
Portugal e Equador; (ii) incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35 e
o artigo 23 do acordo de bitributação celebrado com Equador; e (iii) não incidência de juros de
mora sobre a multa de ofício.
Abaixo, transcrevo o inteiro teor da ementa do acórdão recorrido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2009
Ementa: NULIDADE POR CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Fl. 4338
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Os procedimentos no curso da auditoria fiscal, cujo início foi regularmente
cientificado ao contribuinte, não determinam nulidade, por cerceamento ao direito
de defesa ou ofensa ao princípio do contraditório, do auto de infração correspondente.
Ademais, não restou justificada as alegações trazidas pela contribuinte que
ensejasse a nulidade do auto de infração.
LUCROS OBTIDOS POR MEIO DE CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA.
ART. 74 DA MP No 2.15835/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre
os Tratados Firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação da renda e a aplicação
do art. 74 da Medida Provisória no 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do
art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a tributação na
controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas controladas no
exterior.
LUCRO NO EXTERIOR. VARIAÇÃO CAMBIAL DE CONTROLADAS
INDIRETAS. CONSOLIDAÇÃO DE RESULTADOS NA CONTROLADA DIRETA.
APURAÇÃO DO LUCRO REAL DA INVESTIDORA BRASILIERA.
IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO.
A consolidação, na controlada direta de investidora brasileira situada no exterior,
deve ser realizada tanto para fins de consolidação de resultados quanto de
impostos recolhidos pelas controladas indiretas, não havendo que se falar em
exclusão das variações cambiais referentes aos investimentos nas controladas indiretas.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
A obrigação tributária principal compreende tributo e multa de oficio
proporcional. Sobre o crédito tributário constituído, incluindo a multa de oficio,
incidem juros de mora, devidos à taxa SELIC. Precedentes das três turmas da
Câmara Superior Acórdãos 9101-001.863, 9202-003.150 e 9303-002.400. Precedentes
do STJ AgRg no REsp 1.335.688-PR, REsp 1.492.246-RS e REsp 1.510.603-CE.
Foi dado seguimento em ao recurso apenas em relação à primeira matéria nos
seguintes termos do despacho de fls. 4.269-4.283:
Para a questão no 1 - incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória no
2.158-35 e o artigo 7o dos acordos de bitributação celebrados com Portugal e
Equador – suscitou-se divergência entre o acórdão recorrido e os acórdãos no 101-
95.802 e 1402-002.388, ofertados como paradigmas. Acrescente-se que a recorrente
juntou cópias dos acórdãos indicados como paradigmas, obtidas no sítio do CARF na
Internet, na forma do artigo 67, §§ 9o e 10o, do Anexo II do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343/2015.
Os acórdãos indicados como paradigmas não foram reformados até a data da
interposição do Recurso Especial. Eis suas ementas, naquilo que importa:
- acórdão no 101-95.802:
“LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. DISPONIBILIZAÇÃO
FICTA
PARA
A
CONTROLADORA
AQUI
NO
BRASIL
(MP
n°2.15834/2001, ART. 74, § ÚNICO)
- A partir da vigência do art. 74 da MP 2.158-35/2001, para fim de determinação
da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, os lucros auferidos por
controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão
considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida,
Fl. 4339
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na
legislação em vigor.
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E
CONTROLADAS NO EXTERIOR- Na Lei 9.532/97 o fato gerador era
representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido no art. 1° da Lei
9.532/97), e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.158-
35/2001, a tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que fictos),
deixando, pois, de ter como base os dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA —
Nos termos da Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a
Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha,
promulgada pelo Decreto n° 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados
pela sociedade residente na Espanha e que não sejam atribuíveis a
estabelecimento permanente situado no Brasil, não pode haver tributação no
Brasil. Não são também tributados no Brasil os dividendos recebidos por um
residente do Brasil e que, de acordo com as disposições da Convenção, são
tributáveis na Espanha.”

- acórdão no 1402-002.388:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
DISPONIBILIZAÇÃO PARA CONTROLADORA NO BRASIL. MEDIDA
PROVISÓRIA No 2.158-35/01. EMPRESAS NO URUGUAI.
Para fim de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL, os lucros
auferidos por controlada no exterior são considerados disponibilizados para a
controladora no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
Disciplina conferida pelo art. 25, da Lei no 9.249/95, c/c art. 74 da MP no 2.158-
35/01.
COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NO EXTERIOR.
Os comprovantes dos tributos pagos no exterior devem estar à disposição da
fiscalização imediatamente após o encerramento dos respectivos exercícios a que
se referem. Em não havendo nos autos nenhuma razão que justifique, a teor do
art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72, a impossibilidade de sua apresentação no
tempo devido, cumulada com a ausência de fumus boni júris de que os mesmos
seriam capazes de comprovar o alegado recolhimento do imposto, para efeito de
compensação, impõe-se a sua rejeição para tal desiderato. Acresça-se a exigência
do necessário reconhecimento do respectivo órgão arrecadador no exterior, sua
consularização na repartição brasileira, cumulada com a tradução por tradutor
juramentado.
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE
CONTROLADA.
ADIÇÃO
DOS
RESULTADOS
NA
INVESTIDORA BRASILEIRA.
No julgamento da ADI 2.588/DF, em relação à constitucionalidade da aplicação
do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa controlada,
situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação favorecida, não
houve a apreciação necessária da matéria para promover o resultado típico dessa
Ação, capaz de produzir efeitos erga omnes.
Fl. 4340
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR DUPLA
TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART.7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar
transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua
aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas
com o intuito de se evitar a dupla tributação.
A hipótese de tributação delineada pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão
com a disposição do art. 74 da MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do
art. 7o da Convenção firmada entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio,
afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto
internacional, como previsto no comando do art. 98 do CTN, reiteradamente
confirmado pelo E. STJ.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO CSLL
Ano-calendário: 2006, 2007
TRATADO
BRASIL-ARGENTINA
PARA
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA
EXPRESSA.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que
guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição Social
as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a dupla
tributação.”

Passa-se ao exame do voto condutor do acórdão recorrido, do qual se recorta o
seguinte trecho, para a coleta de seus fundamentos:

“Para a Recorrente, a Fiscalização não poderia ter incluído na determinação
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados auferidos por intermédio
dessas controladas em relação às quais o Brasil possui acordos a fim de evitar a
dupla tributação dos lucros.
Segundo seu entendimento, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35 de 2001,
violaria o art. 7o dos tratados em questão. Desse modo, ao aplicar o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, a Fiscalização estaria tributando os lucros das
empresas situadas naqueles países residentes no exterior, e não os lucros da Recorrente
– residente no Brasil.
Entende, a Recorrente, portanto, que seria competência exclusiva daqueles
países tributar os lucros auferidos pelas pessoas jurídicas lá residentes, nos termos
previstos no art. 7o dos tratados, todos nos moldes do texto modelo aprovado e
sugerido pela OCDE.
Pois bem, passo a analisar o tema. O tema não é novo nesta Corte Administrativa.
Em diversas ocasiões tive a oportunidade de me manifestar em situações praticamente
idênticas.
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil possui
seu fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95, verbis:
[...]
Fl. 4341
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Depois de inúmeras controvérsias legislativas, pacificou-se o entendimento de que
esse dispositivo somente permitiria a tributação após os mencionados lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serem disponibilizados à pessoa
jurídica situada no Brasil.
Com o advento da Medida Provisória no 2.158-35/01 duas significativas mudanças
foram introduzidas: (i) no artigo 21 introduziu-se tal tributação à CSLL; (ii) no artigo
74,
determinou-se que a disponibilização se dará antes e independentemente de
qualquer distribuição no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas
da pessoa jurídica brasileira. Veja-se:
[...]
A despeito das críticas sobre sua amplitude, atingindo também as empresas
coligadas em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos em
países sem tributação favorecida e rendas ativas, é importante ressaltar que esse
artigo 74 vai ao encontro das regras instituídas em inúmeros países em sintonia
com o fenômeno da transparência fiscal internacional. A rigor, trata-se de normas
antielisivas específicas que tem como escopo evitar o diferimento da tributação dos
lucros de empresas qualificadas como controlled foreign corporations - CFC.
Faz-se necessário, portanto, analisar a sistemática adotada em tais dispositivos
legais. Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar
diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão
(residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a
lei faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa
residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de
que esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior,
assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da
empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado pela
empresa no exterior.
[...]
E não há nenhuma ofensa aos artigos 7 dos acordos destinados a evitar a dupla
tributação quando se adota essa forma de incidência tributária. Veja-se o típico
conteúdo desses dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e
pela ONU, nos termos reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o
Brasil e a Países Baixos:
[...]
Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira
desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se
da forma que as Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode
tributar o lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio
de um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de qualificá-lo
no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos artigos 5o daquelas
mesmas Convenções-Modelo.
Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua
jurisdição no sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles
dispositivos impede, então, que o país da fonte exerça essa jurisdição.
Fl. 4342
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Por outro lado, como bem frisado pela PGFN em contrarrazões e sustentações orais
sobre o tema, os tratados firmados para evitar bitributação se tratam de regras de
competência negativa, ou seja, os tratados servem para não tributar um não residente, e
jamais não tributar um residente!
Por essas mesmas razões, não há porque se procurar nos tratados dispositivo que
autorize determinado país a tributar seu residente, já que os mesmos somente se
prestam a impossibilitar a tributação de um não residente, e nas hipóteses em que forem
firmados pelos Estados Contratantes.
Há de se salientar, novamente, que a tributação da empresa brasileira, nos termos do
art. 74 Medida Provisória no 2.158-35/01, não diminui o resultado da empresa situada
no exterior, uma vez que jamais se refletirá nas demonstrações contábeis e financeiras
do não residente no Brasil.
Nesse mesmo sentido, em relação ao art. 7o das Convenções-Modelo, a OCDE é
taxativa ao afirmar que normas CFC como a prevista no art. 74 Medida Provisória
no 2.158-35/01 não ofendem os tratados firmados, pois a tributação incidiria sobre
o residente, e não sobre não residente.
Segundo a PGFN, os mais recentes posicionamentos da OCDE orientam, inclusive,
que normas CFC não se apliquem somente a casos de abuso de tratado, mas que
possuam hipóteses de incidência objetivas.
Corroborando o entendimento firmado até aqui, o i. Conselheiro Marcos Aurélio
Pereira Valadão, no acórdão 9101-002.330, assevera que o “entendimento pela não
aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e
aceito na doutrina internacional e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A
doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no
sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve
abaixo:
[...]
Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7 das Convenções sobre Dupla
Tributação existiria justamente para impedir sistemática de tributação como a do art. 74
da MP 2.158-35/2001, por outros fundamentos também discordo de tal exegese.
Basta analisar a cronologia das normas em questão para se verificar a impossibilidade
de tal raciocínio.
A redação do artigo 7 das convenções destinadas a evitar a dupla tributação foi
elaborado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” – profits), a
não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Logo, se houver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o dessas
convenções, que define os critérios para este fim), ou houver uma subsidiária ou
controlada, os lucros também podem ser tributados pelo país em que eles são gerados.
Nesse sentido, novamente valho-me dos valorosos argumentos do i. Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão traçados no bojo do acórdão 9101-002.330: importa
ressaltar que à época da proposta de redação do art. 7 (no início do século passado e
depois na década de 1940 modelos do México e Londres), não existiam normas CFC,
tendo essas surgido somente na década de 1960, originalmente nos EUA. Portanto, cai
por terra o argumento de que a redação do art. 7 dos acordos destinados a evitar a
dupla tributação teria como objetivo impedir a aplicação das normas CFC.
[...]
Fl. 4343
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Tal entendimento, sublinhe-se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por
meio da Solução de Consulta Interna Cosit no 18, de 08 de agosto de 2013, cuja ementa
recebeu a seguinte redação:
“[...]
34.
Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74
da MP no 2.158-35,de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a
dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1.
a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação
de lucros;
34.2.
o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3.
a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o
direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a
dupla tributação, independentemente da existência de tratado.”
De igual forma, recentemente o próprio CARF vem adotando tal entendimento,
chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na
sessão de 04 de maio de 2016 (Acórdão 9101002.330), em brilhante voto vencedor do
i.
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão em que são rebatidos todos os
argumentos usualmente utilizados pelos que defendem tese contrária à exposta no
presente voto.
Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa aos acordos firmados, seja
pelo artigo 7, seja pelo artigo 23, parágrafo 4 (o qual isenta os dividendos
tributáveis nos outros Estados contratantes recebidos por residentes brasileiros).
Desse modo, entendo não haver qualquer óbice em relação à aplicação do disposto
no art. 74 da MP 2.158-35/01 e não aplicação dos tratados para evitar
bitributação.” (grifei)
À vista do trecho copiado, verifica-se que o acórdão recorrido assegurou a aplicação
do artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35, afastando o tratado internacional,
fundamentando-se na tese de que tal dispositivo incide sobre um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não sobre o lucro ainda não distribuído.
Ao assinalar a existência de divergência interpretativa, a recorrente pontuou que “o
tratado internacional firmado pelo Brasil com a Espanha (Decreto n. 76975, de
2,1.1976], analisado pelo acórdão paradigma [101-95.802], também foi elaborado a
partir dos parâmetros definidos pela Convenção Modelo da Organização de
Cooperação e de Desenvolvimento Econômicos (OCDE), o que evidencia a similitude
fática e jurídica entre o primeiro acórdão paradigma e o acórdão recorrido.”
No primeiro paradigma, debateu-se sobre a legislação aplicável aos lucros
acumulados até 31/12/2001, auferidos por controladas sediadas em Espanha e
Gibraltar, não distribuídos até 31/12/2002. Repare-se o seguinte recorte do voto
condutor do primeiro paradigma, no tocante à controlada residente em Espanha,
invocada pela recorrente:

“De acordo com o artigo 7, os lucros de sociedade residente na Espanha, e não
atribuíveis a atividades exercidas por intermédio de estabelecimento permanente no
Fl. 4344
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Brasil, só são tributáveis na Espanha. A tributação no Brasil poderá ocorrer por
ocasião do pagamento sob forma de dividendos.
Conforme consta do Termo de Verificação Fiscal, em relação à Jalua, os
rendimentos objeto da exação sob exame correspondem aos seus lucros contabilizados
até 31/12/2001 e não disponibilizados até 31/12/2002.
Se definido que tais rendimentos não podem ser particularizados como
dividendos, enquadrando-se apenas no conceito mais amplo de lucros, a tributação fica
de imediato afastada. Caso contrário, os rendimentos se sujeitam às regras do artigo 10
e do artigo 23.
Como primeiro recurso ao deslinde da questão, deve-se recorrer aos Comentários
aos Artigos da Convenção Modelo da OCDE. Isso tendo em consideração que, embora
não sendo membro da OCDE, a Convenção (como a maioria das convenções assinadas
pelo Brasil) segue o seu modelo. E, ainda, que os "Comentários" têm utilidade como
instrumento para auxiliar a interpretação dos tratados que seguem o Modelo OCDE.
[...]
Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com fulcro no art. 74 da MP n°
2.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos. Nessa
circunstância, tendo em vista o art. 7 da Convenção, não pode haver tributação no
Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto não
disponibilízados.” (grifei)

Assim, constata-se que o primeiro paradigma reflete o entendimento segundo o qual
o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35 não se aplica ao lucro apurado pela
controlada no exterior, enquanto não distribuído à controladora residente no Brasil,
tendo em vista a disciplina do artigo 7 do Tratado que segue à Convenção-Modelo da
OCDE. Portanto, a divergência restou demonstrada.
Agora, avança-se ao exame do segundo paradigma. Antes, mencione-se que, de
acordo com a recorrente, a decisão recorrida escorou-se na Solução de Consulta
Interna Cosit no 18, de 2003, para concluir que o artigo 74 da Medida Provisória no
2.158-35 incide sobre os lucros da empresa brasileira, e não da empresa situada no
exterior, de forma que não haveria conflito com os dispositivos dos tratados
internacionais.
Junte-se o fragmento abaixo do voto condutor do segundo paradigma:
“Em relação à possibilidade ou não da aplicação do disposto na MP no 2158-
35/01 ao resultado de empresas, coligadas ou controladas, sediadas na Argentina
ou em países signatários de tratados para se evitar a dupla tributação, já existem
diversos posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais.
Todos entendimentos levam em conta a classificação da norma contida no art. 74 da
Medida Provisória (norma antielisiva, geral e ou específica, norma antidiferimento ou
típica norma de transparência fiscal de controladas no exterior CFC), por conta da
necessidade ou não do condicionamento da sua aplicação aos casos de abusos,
justificando, dessa forma, sua convivência com os Tratados.
[...]
Independentemente da riqueza do debate, é certo que as normas de transparência
fiscal aplicadas às empresas com controle estrangeiro (CFC –
Fl. 4345
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Controled Foreign Companies), abrangem em sua razão de ser a coibição de abusos
elisivos ou elusivos em âmbito internacional, inclusive o diferimento tributário
indeterminado, evitando a erosão da base tributável de determinado Estado e
preservando o verdadeiro espírito dos acordos e convenções, como confirma a própria
definição das normas CFC pela OCDE.
[...]
Ocorre que, a norma CFC brasileira é extremamente ampla e abrangente, sendo
prevista pelo Legislador e aplicada pela Administração Tributária de maneira ordinária
e indistinta, independentemente de terem sido elencadas em sua redação as
hipóteses elisivas ou elusivas a serem combatidas, que justificariam a sua
compatibilidade, excepcional, com as regras de acordos e convenções, denotando,
diga-se até, uma maior aptidão arrecadatória (e não antiabusiva).
[...]
Reforçando a demonstração de tal efeito, de forma empírica, no presente caso, para
a tributação dos resultados das empresas argentinas não foi questionada a sua expressão
negocial e econômica própria, sendo tais fatos expressamente considerados irrelevantes
para a determinação da disponibilidade jurídica no Brasil de seus lucros.
A doutrina especializada concorda com a classificação do art. 74 da MP no 2158-
35/01 como norma CFC, muito embora, certamente, não possua a mesma razão ser,
abrangência e o emprego típicos dessas leis de transparência, tributando ordinária e
instantaneamente os resultados auferidos no exterior, por empresa coligada ou
controlada, como retrata a icônica e extensa obra de coautoria de Marco Aurélio Greco
e Sergio André Rocha.
[...]
Diante disso, não se sustenta o argumento de que poderia tal dispositivo ser
livremente aplicado sem se chocar com a Convenção para evitar a dupla tributação,
firmada entre Brasil e Argentina, vez que a excepcionalidade aceita pela OCDE e a
comunidade tributária internacional se baseia em normas CFC realmente
destinadas a combater abusos e elisão e não a promover a arrecadação ordinária,
à revelia das relações internacionais, como se apresenta no presente caso.
Ora, o derradeiro objetivo por trás dos tratados e convenções destinadas a evitar a
dupla tributação é a integração ordenada dos mercados e o estímulo a relações
econômicas internacionais privadas, empresariais, assegurando a certeza do direito
aplicável aos contribuintes das partes signatárias em relação à quantidade e à forma de
tributação de suas atividades em qualquer um dos países celebrantes.
O pacto firmado exprime uma decisão político-jurídica dos Estados, a qual implica
em renúncia tributária mútua de potencial de arrecadação percebida por meio de fatos
geradores ocorridos no exterior, dentro de um sistema de bases universais.
Considerando isso, a interpretação e a aplicação dessas normas internacionais deve
se dar de acordo com a boa-fé, visando à efetivação dos fins e efeitos daquele acordo
firmado, como preconiza a Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados,
internalizada pelo Decreto no 7.030/2009.
Uma norma interna ou a sua interpretação que permite tributar fatos jurídicos
ocorridos em outro país, celebrante de convenção ou tratado tributário, de maneira
ordinária e geral, sem o devido discrimén para a sua excepcionalidade, acaba por
fazer letra morta dessas regras bilateriais internacionais, furtando sua eficácia,
contrariando seus fins e, principalmente, violando a lealdade, tanto jurídica quanto
política, estabelecidas e esperadas quando da celebração desses pactos.
Fl. 4346
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

É certo, então, que a Convenção firmada com a Argentina deve ser observada.
Mister, agora, confrontar a disposição tributária doméstica com os artigos da
Convenção firmada, verificando e eventualmente precisando a existência de colisão
entre essas normas.
Como se verifica no texto do Decreto no 87.976/82, que internalizou o teor da
referida Convenção, temos dois dispositivos de maior relevância na presente
análise, o artigo 7o, referente a tributação de lucros das empresas, e o artigo 10,
que trata da tributação de dividendos. Vejamos:
[...]
Debateu-se e ainda debate-se se o efetivo objeto da tributação, propiciado pela
determinação do momento da disponibilidade da renda, fixado no art. 74 da MP no
2158-35/01, seriam dividendos fictos, ou dividendos fictamente pagos, vez que a norma
"adiantaria" a distribuição, ano-a-ano, de um resultado da empresa estrangeira à sócia
brasileira. Nesse caso, o art. 10 dos TDTs seria incidente sobre o tema.
Com a devida vênia para a sumarização do assunto, temos que a conclusão
doutrinária sobre os dividendos fictos é plenamente lógica e concisa. Mas, por esse
mesmo prisma hermenêutico, conclui-se também pela invalidade da criação desta
ficção, em face das normas gerais de Direito Tributário, que regulam a tributação
brasileira, tanto na esfera constitucional como infraconstitucional, as quais trazem
expressa proibição de se tributar com base fictícia. Não poderia, então, prevalecer
interpretação de que o Legislador contrariou regra primordial do sistema.
Não obstante, em entendimento já expressado em decisões deste E. CARF, que
veicula profundos estudos e abordagens sobre o tema, com o devido apoio doutrinário,
entendeu-se que o efetivo objeto dessa incidência tributária seriam, na verdade, os
próprios lucros da empresa localizada no exterior e não dividendos ou lucros da
empresa brasileira.
[...]
Assim, uma vez claro que o objeto de tributação doméstica guarda identidade com o
bloqueio normativo exercido pela Convenção firmada entre Brasil e Argentina,
entende-se pela incidência de seu artigo 7o, prevalecendo sobre as disposição do
art. 74 da MP no 2158-35/01 (combinada com o art. 25 da Lei no 9.549/95),
mostrando-se improcedente o lançamento em relação aos lucros percebidos pelas AB &
P e QUICK FOODS.” (grifei)
Na presença deste fragmento, certifica-se que o voto condutor do segundo paradigma
adotou o entendimento de que o artigo 7 do Convenção Modelo da OCDE bloqueia a
aplicação do artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35, exceto se a Fiscalização
demonstrar práticas abusivas que possam atrair a aplicação da norma interna. Perante
tal quadro, mostra-se patente a divergência jurisprudencial, uma vez constatando-se,
como efetivamente se constata, que o voto condutor do acórdão recorrido solucionou
a controvérsia com o reconhecimento da incidência do artigo 74 da Medida Provisória
no 2.158-35 sobre a parte dos lucros da controlada estrangeira atribuível à controladora
residente no Brasil, sem exigir da Fiscalização a comprovação de prática abusiva do
contribuinte.

Em relação à segunda e terceira matéria, foi negado seguimento; a última delas de
forma definitiva sem direito a agravo.
Fl. 4347
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

O contribuinte apresentou agravo em relação à segunda (incompatibilidade entre
o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35 e o artigo 23 do acordo de bitributação celebrado
com Equador), às fls. 4.291-4.303, o qual foi acatado por meio do despacho de fls. 4.305-4.312,
nos seguintes termos, in verbis:
Não há discussão acerca do entendimento adotado pelo acórdão recorrido. Desde sua
ementa (e-fl. 4007) e, de modo mais específico, no voto condutor (e-fl. 4052, grifo não
consta no original):
LUCROS OBTIDOS POR MEIO DE CONTROLADA NO EXTERIOR.
CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA.
ART. 74 DA MP No 2.15835/ 2001. NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para evitar a
dupla tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a tributação na
controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas controladas no
exterior.
[...]
Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa aos acordos firmados,
seja pelo artigo 7, seja pelo artigo 23, parágrafo 4 (o qual isenta os dividendos
tributáveis nos outros Estados contratantes recebidos por residentes brasileiros).
Desse modo, entendo não haver qualquer óbice em relação à aplicação do disposto
no art. 74 da MP 2.158-35/01 e não aplicação dos tratados para evitar bitributação.
Neste tópico de seu recurso, o sujeito passivo se dedica a demonstrar divergência no
que se refere à compatibilidade (ou não) entre o art. 74 da MP 2.158-35/2001 e o art.
34, parágrafo 4 do Tratado. Faz-se necessário, então, examinar o teor do acórdão
paradigma, a fim de verificar seu alcance.
O paradigma trazido pela interessada é o acórdão no 101-95.802 (e-fls. 4073/4099),
assim ementado, no que pertine à presente análise (grifos não constam do original):
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR.
DISPONIBILIZAÇÃO
FICTA PARA A CONTROLADORA AQUI NO BRASIL (MP n°2.158-
34/2001, ART. 74, § ÚNICO) — A partir da vigência do art. 74 da MP 2.158-
35/2001, para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001
serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida,
antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em
vigor.
LUCROS AUFERIDOS POR INTERMÉDIO DE COLIGADAS E
CONTROLADAS NO EXTERIOR - Na Lei 9.532/97 o fato gerador era
representado pelo pagamento ou crédito (conforme definido no art. 1° da Lei 9.532/97),
e o que se tributavam eram os dividendos. A partir da MP 2.158-35/2001, a
tributação independe de pagamento ou crédito (ainda que fictos), deixando, pois,
de ter como base os dividendos.
LUCROS ORIUNDOS DE INVESTIMENTO NA ESPANHA — Nos termos da
Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em
Matéria de Imposto sobre a Renda entre Brasil e a Espanha, promulgada pelo Decreto
n° 76.975, de 1976, em se tratando de lucros apurados pela sociedade residente na
Espanha e que não sejam atribuíveis a estabelecimento permanente situado no Brasil,
Fl. 4348
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

não pode haver tributação no Brasil. Não são também tributados no Brasil os
dividendos recebidos por um residente do Brasil e que, de acordo com as disposições
da Convenção, são tributáveis na Espanha.
O primeiro trecho destacado acima evidencia o entendimento do paradigma de que a
tributação da MP 2.158-35/2001 tem por base os lucros, e não os dividendos. Esse
entendimento é confirmado pelo seguinte trecho do voto condutor (e-fl. 4089, grifos
não constam do original):
Pela legislação anterior, os valores tributados eram os pagos ou creditados. Embora
não se tratasse, necessariamente, de pagamento ou crédito efetivo, somente os valores
já líquidos do imposto pago no país de origem ou de qualquer outra destinação
estatutária ou legal poderiam ser utilizados nas situações definidas na lei como
caracterizadoras do pagamento ou crédito. Dai se poder concluir que o que se
tributavam eram realmente os dividendos (lucros distribuídos).
Na nova situação, ao determinar que os lucros são computados pelos seus valores
integrais, sem o desconto do tributo pago no país de origem, fica claro que o a
tributação não recai sobre dividendos distribuídos, pois não se distribuem
dividendos em valor superior ao lucro disponível para distribuição.
Diante desse entendimento, o segundo trecho grifado da ementa supra poderia
parecer estranho, ao afirmar não apenas a não tributação dos lucros, mas também a
não tributação dos dividendos. Essa estranheza ou dúvida se dissipa ao se analisar o
inteiro teor do voto condutor do paradigma.
É que a relatora, ao analisar a compatibilidade da tributação da MP 2.158-35/2001
com o tratado internacional, o fez segundo duas possíveis (a seu juízo) linhas
interpretativas. Confira-se (e-fls. 4089/4091, grifos não constam do original):

[...]
Porém a Recorrente invoca o acordo internacional firmado com a Espanha, que
deve ser observado em relação aos lucros aferidos por intermédio de sua controlada
situada na Espanha (Jalua), e que tem disposições especificas para regular a tributação
de lucros (artigo 7) e de dividendos (artigo 10).
Sendo o conceito de lucro mais abrangente que o de dividendos, a apreciação da
questão demanda a definição prévia da possibilidade de os rendimentos sobre os quais
se está exigindo a tributação serem particularizados como dividendos. Além disso,
envolve a análise dos artigos 7, 10 e 23 da Convenção Brasil/Espanha, bem como do
art. 3, que trata das disposições gerais sobre definições.
[...]
Se definido que tais rendimentos não podem ser particularizados como
dividendos, enquadrando-se apenas no conceito mais amplo de lucros, a tributação
fica de imediato afastada. Caso contrário, os rendimentos se sujeitam às regras do
artigo 10 e do artigo 23.
Ao analisar a primeira linha interpretativa, a Relatora concluiu que a tributação do
art. 74 da MP 2.158-35/2001 incide sobre os lucros, e que tais lucros não poderiam ser
tributados no Brasil. Eis o essencial (e-fls. 4091/4094, grifos não constam do original):
Como primeiro recurso ao deslinde da questão, [...]
[...]
Fl. 4349
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com fulcro no art. 74 da MP
n° 1.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e não sobre os dividendos. Nessa
circunstância, tendo em vista o art. 7 da Convenção, não pode haver tributação no
Brasil dos lucros auferidos por intermédio da Jalua, enquanto não disponibilizados.
Até este ponto, não se vislumbra a pretendida divergência jurisprudencial. No
entanto, o ponto enfatizado pela Agravante é precisamente a segunda possível linha
interpretativa analisada pelo paradigma. De acordo com essa segunda linha, seria
possível que o artigo 10 do Tratado se destinasse apenas a regular a tributação na
fonte, sem necessariamente caracterizar os rendimentos como dividendos (ou o
fazendo mediante ficção jurídica). Nessa hipótese, ainda de acordo com o paradigma,
seria impossível a tributação com base no art. 74 da MP 2.158-35/2001 por
incompatibilidade com o art. 23 do Tratado. E aqui se explica o último trecho
destacado na ementa, que se refere à não tributação dos dividendos. Confira-se a
sequência do voto condutor do paradigma (e-fls. 4094/4096, grifos não constam do
original).

Sobre a mesma questão, uma segunda linha de raciocínio é possível, e consiste
em entender que o Artigo 10 se destina apenas a regular a tributação na fonte por parte
do Estado de que a sociedade que paga é residente. Com isso se pode entender que o
Estado de residência do beneficiário é livre para tributar de imediato os lucros auferidos
por intermédio da coligada no exterior, criando uma ficção jurídica de
disponibilização que permita conceituar os lucros apurados como dividendos. Ao
argumento de que a tributação dos lucros antes da dedução do tributo pago no país de
residência da sociedade descaracterizaria o conceito de dividendo (vez que não se
distribui mais do que existe para distribuir), seus seguidores opõem o argumento de
que, no caso, trata-se apenas de técnica de tributação, que consiste em tributar o bruto e
deduzir, do imposto apurado, o imposto pago no país de residência.
Nessa linha de raciocínio, o artigo da Convenção a reger a tributação desses
rendimentos seria o artigo 10, e o Brasil, em principio, é livre para tributá-los
segundo suas regras próprias. Ao mesmo tempo, a Espanha pode também tributá-los, de
acordo com a lei desse pais, porém observando o limite máximo de 15% do dividendo.
[...]
Ocorre que, dentro dessa segunda linha de raciocino, teria que ser observado,
também, o Artigo 23 da Convenção, que tem aplicação naqueles casos em que o
próprio acordo internacional admite a tributação pelos dois Estados celebrantes. Seus
parágrafos 3 e 4 tratam, exatamente, da hipótese de pagamento de dividendos, em que a
convenção admite a tributação pelos dois Estados. Determina o parágrafo 4° que
"quando um residente do Brasil receber dividendos que de acordo com as disposições
da presente Convenção sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses
dividendos".
[...]
Assim, ainda dentro a segunda linha de raciocínio, que considera que os
rendimentos sobre cuja tributação se controverte podem ser considerados
dividendos, e se regem pelo Artigo 10 da Convenção, ainda assim não caberá a
tributação, em face do que dispõe o parágrafo 4 do Art. 23.
Sob esta ótica, a divergência jurisprudencial resta caracterizada. O acórdão
recorrido decidiu que a tributação a que se refere o art. 74 da MP 2.158-35/2001 não é
incompatível com o art. 23 do Tratado Internacional para evitar a dupla tributação.
Fl. 4350
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Em sentido oposto, o paradigma entendeu pela incompatibilidade entre esses
dispositivos, ainda que o tenha feito por uma de duas possíveis linhas interpretativas.
Constata-se, assim, a presença dos pressupostos de conhecimento do agravo e a
necessidade de reforma do despacho questionado. Por tais razões, propõe-se que o
agravo seja ACOLHIDO para DAR seguimento ao recurso especial relativamente à
matéria “incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35 e o
artigo 23 do acordo de bitributação celebrado com Equador”.

Quanto ao mérito do recurso especial, relativamente às duas matérias a que se deu
seguimento, o contribuinte apresentou as seguintes razões:
a) “os tratados internacionais para evitar a bitributação da renda devem se
sobrepor à legislação ordinária interna”;
b) os tratados são aplicados também à CSLL por força do art. 11 da Lei
13.202/2015;
c) os tratados celebrados com Portugal e Equador baseiam-se na Convenção
Modelo da OCDE;
d) com base nos art. 7o e 10 de ambos os tratados afasta-se a tributação dos lucros
auferidos pelas controladas;
e) Com base no art. 7°, a competência para tributar é exclusiva do país em que os
lucros foram apurados;
f) Com base no art. 10 de ambos os tratados, o Brasil poderia tributar os
dividendos da controlada brasileira, mas apenas quando efetivamente distribuídos;
g) Especificamente em relação ao tratado com o Equador, seu art. 23, parágrafo 2o
afasta completamente a tributação pelo IRPJ e pela CSLL, uma vez que o
contribuinte detinha 100% do capital da controlada equatoriana, o que implica a
aplicação dessa cláusula de isenção. Ademais, sob o critério teleológico, o art. 74
da MP 2158-35 tem por finalidade combater o diferimento dos lucros no exterior,
mas inexiste esse diferimento, em razão da isenção.
O contribuinte transcreve ainda decisões do CARF e seus respectivos votos
condutores que militam a favor das suas teses, inclusive da relativa ao art. 23 do Tratado com o
Equador.
Cita e transcreve ainda decisão do Superior Tribunal de Justiça no REsp 1325709-
RJ, de 2014.
Contrapõe também fundamentos de Soluções de Consulta emanados pela
Coordenação Geral de Tributação (COSIT) da Receita Federal, como a interpretação literal de
disposições que tratam de isenções, bem como o registro dos lucros da controlada estrangeira na
controladora nacional por meio da equivalência patrimonial.
Fl. 4351
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

DAS CONTRARRAZÕES
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões por meio da peça
de fls. 4.314-4.331, por meio da qual teceu, em síntese, os seguintes argumentos:
a) O art. 74 da MP 2.158-35 corresponde a uma norma CFC, vale dizer, que busca
a transparência internacional por meio da tributação dos lucros de controladas e coligadas no
exterior e, com isso, combater a elisão fiscal internacional;
b) A legislação brasileira segue a tendência mundial, inclusive com recomendação
pela própria OCDE;
c) O art. 74 da MP 2.158-35 é apenas uma técnica de tributação. Não desconsidera
a personalidade jurídica da controlada/coligada, mas apenas inclui nos lucros da empresa
nacional os resultados obtidos pela estrangeira;
d) a própria OCDE, com base em comentários da Organização que transcreve,
reconhece a legitimidade das normas CFC em face da convenção modelo, em especial do seu art.
7, e que tais regras variam bastante de um país para outro, mas que guardam a essência de
corresponder à tributação dos residentes em um Estado relativamente à sua participação em
empresas estrangeiras, tal qual o faz o art. 74 da MP 2.158-35;
É o relatório do essencial.

Voto Vencido
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
Não tenho reparos a fazer quanto ao seguimento do recurso, seja em relação à
primeira matéria (incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35 e o
artigo 7o dos acordos de bitributação celebrados com Portugal e Equador), seja em relação à
segunda (incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35 e o artigo 23 do
acordo de bitributação celebrado com Equador).
Neste último caso, ainda que os acórdãos recorrido e paradigma tenham se
referido a tratados formalmente distintos (o acórdão recorrido é relativo ao tratado com o
Equador, enquanto o paradigma diz respeito ao tratado com a Espanha), tratam do mesmo
modelo para evitar a bitributação internacional, qual seja, a isenção de dividendos.
Conheço, pois, o recurso especial quanto às duas matérias e adoto as razões dos
dois despachos que deram seguimento.
Fl. 4352
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

MÉRITO
Primeira matéria – incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória
no 2.158-35 e o artigo 7o dos acordos de bitributação celebrados com Portugal e Equador
De plano, cumpre-me já fixar que me alinho com as razões oferecidas no voto
vencedor do acórdão recorrido da lavrado Ilustre Conselheiro Fernando de Oliveira Brasil, o qual
faz referência ao voto do antigo Presidente da Primeira Seção do CARF Marcos Aurélio Pereira
Valadão.
Esse voto conduziu o Acórdão 9101-002.330 sobre o tema na Primeira Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais e vale percorrermos alguns dos primeiros fundamentos lá
desenvolvidos.
Em primeiro lugar, rebate o argumento de que o artigo 74 da MP 2.158-35 estaria
a tributar, não a renda da controlada nacional, mas aquela da titularidade da empresa estrangeira,
nos seguintes termos:
Em sua linha argumentativa no recurso, tratando da evolução legislativa do tema
(fls. 2.153-2.154, itens 28 a 35), o recorrente sustenta que desde a edição da Lei
n. 9.249/1995, que em seu art. 25 trouxe a previsão da tributação dos lucros no exterior
(norma que mudou a tributação das pessoas jurídicas de territorial para tributação
universal, de forma a abranger as rendas auferidas fora do País), a norma não
seria aplicável, porque, conforme sustenta o recorrente, “o imposto brasileiro veio
atingir a renda que não é da própria sociedade brasileira, mas renda de titularidade
jurídica de sociedades estrangeiras independentes.”
Essa afirmativa não nos parece correta, pois é justamente essa a lógica da
sistemática de tributação em bases universais (que à época já existia para pessoas
físicas). O que importa é de quem é a titularidade da “sociedade estrangeira
independente”, pois é o titular que é o beneficiário efetivo de seus rendimentos, já que,
a rigor, “sociedade independente” é uma ficção, isto porque toda sociedade
empresaria tem proprietários (pessoas físicas ou jurídicas) que são os que se
beneficiam dos seus lucros. A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas
que passou a ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as
pessoas jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo
patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era
feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação
(aspecto temporal do fato gerador), uma vez apurado o lucro da entidade investida
(seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não
relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Assim, entende-se que a argumentação trazida pelo recorrente para tentar afastar
ab initio (a partir da edição da Lei n. 9.249/1995) a tributação do lucros de controladas
e coligadas no exterior é totalmente improcedente, sob este aspecto
Ademais, destacou que o STF, no julgamento da ADI 2.588/DF, não considerou
inconstitucional essa medida. Pelo contrário, afastou por inconstitucionalidade apenas a
tributação para os lucros não distribuídos de coligadas estrangeiras residentes em jurisdições de
tributação normal da renda.
Fl. 4353
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Cumpre-nos,
destacar,
nesse
ponto,
que
a
razão
dessa
específica
inconstitucionalidade está centrada no conceito de disponibilidade da renda para o contribuinte
nacional e não numa suposta tributação de renda de outrem.
Valadão prossegue para aduzir que a norma brasileira possui a natureza de uma
regra CFC (Controlled Foreign Corporations), a qual corresponde a normas destinadas a
impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no País tenham sua tributação
postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que sua distribuição ou utilização que permitiria
sua tributação em um regime normal nunca aconteça.
Pois bem, as normas CFC são empregadas pela maior parte dos países e, apesar de
o Brasil adotar a versão Full inclusion, que destoa da maioria das nações, as quais buscam
tributar apenas rendas passivas e aquelas oriundas de jurisdições de tributação mitigada, não está
isolado no plano internacional (Nova Zelândia, por exemplo, possui modelo similar) e há
inúmeras formas de implementação de normas CFC, cujo cerne está na inclusão, no país da sua
sede, das rendas auferidas no exterior.
Não há dúvidas de que o artigo 74 da MP 2.158-35 trata-se de uma tributação
CFC, a qual em momento algum é afastada de forma expressa por qualquer das regras
estampadas na convenção-modelo da OCDE, inclusive pelo seu artigo 7o, cerne do tema ora
debatido.
Regras CFC não correspondem a um modelo recente de tributação e muito menos
adotado por poucos e irrelevantes países no cenário internacional. Pelo contrário!
São antigos, os debates sobre regras CFC. Datam do início do século passado.
Para ficarmos no exemplo mais relevante, o Congresso Norte Americano começou a discutir o
tema em 1913, com efetiva implementação da sua legislação em 1962 (vide ESTADOS
UNIDOS. Department of Treasury. The deferral of income earned through U.S. controlled
foreign
corporations:
a
policy
study.
Washington,
D.C,
2000,
disponível
em
<https://home.treasury.gov/system/files/131/Report-SubpartF-2000.pdf>), a qual orientou a
formulação de leis similares mundo afora, como no Reino Unido.
Ora, diante desse cenário, se a convenção-modelo da OCDE, da qual Estados
Unidos e Reino Unido fazem parte, pretendesse afastar as legislações nacionais relativas a regras
CFC, não teria feito de forma expressa, clara e cristalina? É evidente que sim.
Diferente do que alguns apregoam, não está em jogo na tributação internacional
das rendas transfronteiriças apenas o direito de multinacionais não se submeterem a uma
tributação acumulada imposta por mais de uma jurisdição. Há outras dimensões de interesses,
como os fatores indutores da tributação e as legítimas e soberanas questões de arrecadação dos
estados nacionais.
Nesse último diapasão, os países exportadores de capital são fiscalmente
favorecidos por regras centradas na tributação das rendas com base na residência e militam que
as normas para evitar a bitributação operem nesse sentido. De forma diametralmente oposta, os
países importadores de capital defendem posição oposta, qual seja, que a tributação seja
estabelecida pelo critério da fonte.
Fl. 4354
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

É nesse jogo de interesses, que são celebrados os tratados internacionais para
evitar a bitributação. O modelo da OCDE, inclusive e principalmente o seu art. 7, por
corresponder a uma organização composta pelos países desenvolvidos e tipicamente
exportadores de capital, possui justamente o viés da tributação com base na residência e, assim,
não faria nenhum sentido bloquear as regras CFC.
O correta interpretação do art. 7 se dá, não só em função da sua estrutura
gramatical, mas também contextualmente com o pendor de prestigiar a tributação pela residência
e não pela fonte.
Esse traço característico da convenção-modelo e especificamente de seu art. 7o é
muito bem desenvolvido e explicado por Alan Marcel Warwar Teixeira, ex-Conselheiro do
CARF na sua dissertação de mestrado Tributação em bases universais: da tributação de
sociedades controladas brasileiras em razão dos resultados de suas controladas no exterior,
defendida na tradicional Faculdade de Direito da UERJ e a quem tive a honra de coorientar.
Segue o trecho específico, pp. 85-87:
(...) se a matriz não operar por meio de filial, mas, p.ex., prestar serviços naquele país
sem uma base lá permanente, o país da fonte não poderá fazer retenções sobre os
pagamentos efetuados, cabendo apenas ao Estado de Residência a competência para
tributar esta operação. Ir além disso é estender o alcance semântico dos termos do art. 7o
de modo a limitar competências tributárias fora do escopo do tratado.
Esta é, aliás, a principal finalidade do tratado: limitar a competência tributária do Estado
de fonte do pagamento em favor do Estado de residência. O estabelecimento
permanente da filial, condição a autorizar a sua tributação plena no país da fonte, nada
mais é do que um corolário do próprio princípio de residência.
Ou seja, o art. 7o da Convenção Modelo da OCDE trata de (i) exclusão de competência
do Estado de Fonte em favor do Estado de Residência e (ii) uma exceção a essa regra
relativamente a situações quando uma matriz opera por meio de uma filial. Isto é, não
alcança, a priori, situações envolvendo controladora e controlada, como no caso
previsto na TBU.
O entendimento de que o art. 7 trata de filiais e matrizes é, curiosamente, confirmado
por Xavier, quando diz “Esclareça-se que, para fins dos tratados, o fato de uma
sociedade, domiciliada em um dos Estados (Espanha), ser controlada por outra
sociedade, domiciliada no outro Estado (Brasil), não faz da primeira um
estabelecimento permanente da segunda”1. Ou seja, não abrange situações de
controladora e controlada.
Quando a Convenção Modelo da OCDE fala de “estabelecimento permanente”, não
toma este conceito em sentido genérico para nele incluir as empresas personalizadas; ao
contrário, emprega-o em sentido estrito de modo a ressaltar como traço a falta de
personalidade jurídica destas entidades empresariais.
A despeito disso, isto é, de admitir que o art. 7o trata de filiais e matrizes, conclui o
autor em sentido oposto, quando afirma que o art. 7o primeira parte, combinado com o
art. 5o (que define “estabelecimento permanente”), deixa claro “nas relações entre duas
pessoas jurídicas com personalidade jurídica própria, em que uma é controladora da
outra, não pode o país de domicílio da primeira (Brasil, controladora) pretender tributar

1 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2016. p. 477.
Fl. 4355
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

os lucros da segunda empresa (estrangeira, controlada), domiciliada no outro Estado
Contratante.
Além desta primeira incoerência, há outras, ao se admitir a interpretação de que o art. 7o
da Convenção Modelo da OCDE possa impedir a tributação de controladoras no Brasil
pela TBU.
A segunda seria admitir que o mesmo artigo 7o – cuja principal finalidade é reafirmar o
princípio da residência, por meio da limitação da competência do Estado de Fonte –
estaria a funcionar de modo a limitar a competência de um Estado de Residência de
tributar seus próprios contribuintes.
Como mencionado no capítulo 1, a convenção modelo da OCDE é um acordo que
aumenta a base tributária dos países exportadores de capital em detrimento dos países
importadores. Este inclusive é um ponto de notável disputa internacional entre países
mais pobres e mais ricos, portanto, fato notório.
Assim sendo, estranho seria extrair deste artigo – um dos principais da convenção – um
sentido contrário a tudo aquilo que publicamente se sabe acerca das finalidades desse
mesmo tratado, isto é, de ampliar a competência tributária dos Estados de Residência
mediante a redução do poder de tributar dos Estados de Fonte.
Curiosamente, embora o Brasil tenha uma história de país importador de capital – e,
portanto, de país que tende a se beneficiar mais do critério de fonte –, no caso da TBU,
o país funciona como exportador de capital, quando uma empresa nacional se
multinacionaliza incorporando controladas no exterior. Assim, nenhuma outra hipótese
melhor do que esta representaria a confirmação da competência brasileira de tributar os
seus próprios residentes.
Outras seriam as evidências contrárias à interpretação de um suposto conflito do art. 7o
com a TBU. Admitindo esta tese como correta, este seria o único artigo com o propósito
de, na cabeça, limitar competência do Estado de Residência, destoando do resto do
tratado. No máximo, os outros artigos possuem parágrafos que restringem a
competência do Estado de Residência de modo a firmar uma partilha da tributação de
rendas passivas com o Estado-fonte onde são auferidas esses rendimentos, como, por
exemplo, juros, royalties e dividendos. Isto porque, do contrário, tudo acabaria sendo
tributado no Estado-fonte.
Como vimos, o trecho acima busca também rebate argumentos de Alberto Xavier,
que milita tese oposta favorável ao contribuinte.
A bem da verdade, a maior parte da doutrina nacional e estrangeira adota a linha
defendida por Xavier, mas este sentido majoritário está claramente contaminado por considerar
apenas ou de forma exasperada uma parte dos interesses em jogo.
Essa doutrina repudia toda e qualquer tributação CFC, independentemente da
própria realização de tratados entre os países, naquilo que Tulio Rosembuj, Professor Catedrático
da Universidade de Barcelona, designou de forma clara por “ultraterritorialidade ofensiva” e que
foi abraçado com entusiasmo em nossas paragens, como pelo próprio Alberto Xavier.
Evidentemente, aqueles que são avessos à tributação dos lucros obtidos pelas
controladas no exterior não vão esgotar seu repertório argumentativo apenas em considerações
de âmbito constitucional ou de cunho abstrato de direito internacional acerca de um suposto
primado de vedação à dupla tributação a pairar sobre as ordens jurídicas nacionais. Afinal, nessa
seara, já estão cônscios da derrota aqui e alhures.
Fl. 4356
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Irão lançar mão de outros artifícios, como o de deturpar a interpretação dos
tratados internacionais, que claramente foram redigidos considerando outros intentos. Para além
das possibilidades
hermenêuticas
do texto, no que Umberto Eco designou por
“superinterpretação”, buscam impor seu modo de pensar sobre textos redigidos com finalidades
outras, com o propósito de impor significados inexequíveis por qualquer modo minimamente
neutro de interpretação, como gramatical, teleológico, histórico, contextual, etc.
A própria OCDE já se manifestou expressamente e de forma bem clara que sua
convenção modelo não afasta a aplicação das regras CFC, nos seus múltiplos formatos adotados
pelos Estados.
Nesse sentido, vejamos, os parágrafos 17 e 81 dos comentários ao art. 1o da
convenção modelo, que consta da sua full version, um documento de mais de 2.600 (duas mil e
seiscentas) páginas:
17. Whilst some provisions of the Convention (e.g. Articles 23 A and 23 B) are clearly
intended to affect how a Contracting State taxes its own residents, the object of the
majority of the provisions of the Convention is to restrict the right of a Contracting State
to tax the residents of the other Contracting State. In some limited cases, however, it has
been argued that some provisions could be interpreted as limiting a Contracting State’s
right to tax its own residents in cases where this was not intended (see, for example,
paragraph 81 below, which addresses the case of controlled foreign company
provisions)
(...)
81. A significant number of countries have adopted controlled foreign company
provisions to address issues related to the use of foreign base companies. Whilst the
design of this type of legislation varies considerably among countries, a common
feature of these rules, which are now internationally recognised as a legitimate
instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign
entities. It has sometimes been argued, based on a certain interpretation of provisions of
the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of Article 10, that this
common feature of controlled foreign company legislation conflicted with these
provisions. Since such legislation results in a State taxing its own residents, paragraph 3
of Article 1 confirms that it does not conflict with tax conventions. The same conclusion
must be reached in the case of conventions that do not include a provision similar to
paragraph 3 of Article 1; for the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary
on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, the interpretation according to
which these Articles would prevent the application of controlled foreign company
provisions does not accord with the text of paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of
Article 10. It also does not hold when these provisions are read in their context. Thus,
whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that
controlled foreign company legislation did not conflict with the Convention, such
clarification is not necessary. It is recognised that controlled foreign company
legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the Convention.
Abaixo, segue a tradução livre desse texto:
17. Embora algumas disposições da Convenção (por exemplo, artigos 23
A e 23 B) sejam claramente destinado a afetar a forma como um Estado
Contratante tributa seus próprios residentes, o objeto da maioria das
disposições da Convenção é restringir o direito de um Estado
Contratante para tributar os residentes do outro Estado Contratante.
Fl. 4357
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Dentro alguns casos limitados, no entanto, tem sido argumentado que
algumas disposições poderiam ser interpretada como limitando o direito
de um Estado Contratante de tributar seus próprios residentes em casos
em que isso não foi pretendido (ver, por exemplo, parágrafo 81 abaixo,
que trata do caso de provisões de controladas estrangeiras).
(...)
81. Um número significativo de países adotou disposições sobre
empresas estrangeiras controladas para tratar de questões relacionadas
ao uso de empresas estrangeiras. Embora o desenho desse tipo de
legislação varie consideravelmente entre os países, uma característica
comum dessas regras, que agora são reconhecidas internacionalmente
como um instrumento legítimo para proteger a base tributária
doméstica, é que elas resultam em um Estado Contratante tributando
seus residentes sobre a renda atribuível à sua participação em
determinadas entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido
argumentado, com base em certa interpretação das disposições da
Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10,
que essa característica comum da legislação de empresas estrangeiras
controladas conflita com essas disposições. Uma vez que tal legislação
resulta em um Estado tributando seus próprios residentes, o parágrafo 3
do Artigo 1 confirma que ela não conflita com as convenções fiscais. A
mesma conclusão deve ser tirada no caso de convenções que não
incluam dispositivo semelhante ao parágrafo 3o do artigo 1o; pelas
razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do
Comentário ao Artigo 10, a interpretação segundo a qual estes Artigos
impediriam a aplicação de disposições de sociedade estrangeira
controlada não está de acordo com o texto do parágrafo 1 do Artigo 7 e o
n.o 5 do artigo 10.o. Também não procede quando estas disposições são
lidas no seu contexto. Assim, embora alguns países tenham julgado útil
esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação de
empresas estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal
esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação de
empresas estrangeiras controladas estruturada desta forma não é
contrária às disposições da Convenção.
No mesmo documento, a OCDE especificamente aduz que o art. 7o não exerce
qualquer função de obstáculo à implementação de regras CFC. Isso consta do parágrafo 14 dos
comentários ao referido artigo. Segue sua transcrição:
14. The purpose of paragraph 1 is to limit the right of one Contracting State to tax the
business profits of enterprises of the other Contracting State. As confirmed by
paragraph 3 of Article 1, the paragraph does not limit the right of a Contracting State to
tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by
reference to the part of the profits of an enterprise that is resident of the other
Contracting State that is attributable to these residents’ participation in that enterprise.
Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the enterprise
of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits
(see also paragraph 81 of the Commentary on Article 1).
Fl. 4358
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Em tradução livre:
14. O objetivo do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado
Contratante tributar os lucros das empresas do outro Estado
Contratante. Como confirmado pelo parágrafo 3o do Artigo 1o, o
parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus
próprios residentes com base no seu direito interno relativo a
controladas no exterior, ainda que a tributação desses residentes poça
ser calculada com base na parte do lucros de uma empresa residente no
outro Estado Contratante, atribuíveis à participação desses residentes
naquele empreendimento. Imposto assim cobrado por um Estado sobre
seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado e não pode, portanto, ser considerado cobrado sobre tal lucros
(ver também parágrafo 81 do Comentário sobre o Artigo 1).
E não se diga que esse entendimento da OCDE é algo recente, pois o mesmo
parágrafo consta da versão completa do seu modelo desde 2003, quando era numerado por 10.1.
Essa interpretação da própria OCDE acerca do seu modelo de tratado é adotada
pelos tribunais superiores mundo afora. Em artigo específico sobre o tema (Tax Treaty
Interpretation by Supreme Courts: Case Study of CFC Rules, Revista Direito Tributário
Internacional Atual, IBDT, março de 2017), Błażej Kuźniacki, mestre em direito e pesquisador
da Universidade de Oslo, analisou a jurisprudência das cortes superiores de diversos países e
concluiu:
To sum up, the analysed case law shows that even in the absence of safeguarding
clauses in a tax treaty, it is most likely that courts would confirm the compatibility of
the CFC rules with tax treaties based on the OECD Model. Generally, it may be done by
referring to the OECD Commentary and stating that the application of CFC rules results
in taxing the income of domestic shareholders, not the income of the foreign company,
and due to purely domestic taxation, no tax treaty issues arise47 (e.g. ruling of the
Japanese Supreme Court) or by stating that the aim of CFC rules is to prevent tax
avoidance, which is also one of the main aim of tax treaties (e.g. ruling of the Finish
Supreme Administrative Court).
Em tradução livre:
Em suma, a jurisprudência analisada mostra que, mesmo na ausência de cláusulas de
salvaguarda em um tratado tributário, é mais provável que os tribunais confirmem a
compatibilidade das regras do CFC com os tratados tributários baseados no Modelo
OCDE. Geralmente, isso pode ser feito referindo-se ao Comentário da OCDE e
declarando que o aplicação das regras do CFC resulta na tributação da renda dos
acionistas domésticos, não da renda do empresa estrangeira, e devido à tributação
puramente doméstica, não surgem questões de tratados fiscais47 (por exemplo, decisão
do Supremo Tribunal Japonês) ou afirmando que o objetivo das regras do CFC é evitar
a evasão fiscal, o que também é um dos principais objetivos dos tratados fiscais (por
exemplo, decisão do Supremo Tribunal Administrativo da Finlândia).
As normas CFC não são uma novidade, nem uma particularidade da legislação
brasileira. São empregadas por dezenas de países e, pelos desenvolvidos, há mais de meio
século. Considerar que a convenção modelo da OCDE, sem que nenhuma das suas múltiplas e
detalhadas cláusulas tratem de forma expressa do tema, afasta regras CFC é querer exercer
política e não promover interpretação jurídica.
Fl. 4359
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Como assevera Alan Marcel Warwar Teixeira, em obra já citada anteriormente, p.
92:
(...) dois vieses importantes poderiam ser destacados da convenção modelo da OCDE: o
primeiro trata da preferência pela tributação no Estado de Residência, com a
consequente limitação da competência tributária do país de fonte, também chamado de
“princípio de residência”; o segundo, o de uma indiferença em relação aos efeitos
inibidores no fluxo de capitais porventura decorrentes do exercício da competência
tributária de um país no sentido de tributar seus próprios residentes, dado não existir
qualquer dispositivo na minuta-modelo com essa finalidade, exigindo portanto dos
Estados interessados – como o Brasil ou outros – que aditem a minuta modelo se assim
o desejarem.
Ou seja, as regras CFC só são afastadas no caso de expressa previsão nos acordos
internacionais e esse tipo de cláusula específica está presente inclusive em tratados celebrados
pelo Brasil. É o caso do tratado com Eslováquia e República Tcheca (antiga República Socialista
da Tchecoslováquia), conforme parágrafo 5 do artigo 23 do Decreto no 43/1991:
5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade de um Estado Contratante, cujo capital
pertencer ou for controlado total ou parcialmente direta ou indiretamente, por um ou
mais residentes do outro Estado Contratante, não serão tributáveis nesse ultimo Estado.
Cláusula bastante similar também era prevista no parágrafo 5, art. 23, do Tratado
com a Dinamarca, Decreto 75.106/1974, que vigorou até 2019:
5. Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo
capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por
um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último
Estado.
Note-se que ambos os tratados possuem o mesmo artigo 7 da convenção-modelo.
Se esse artigo tivesse por finalidade afastar a aplicação de regras CFC, por qual razão se faria
constar a cláusula específica no artigo 23?
Enfim, atribuir ao artigo 7 o sentido de bloquear normas CFC, em específico o art.
74 da MP 2.158-35, como pretende o contribuinte, é deixar o Brasil, no pior dos mundos em
termos de regulação da tributação das rendas em contexto internacional. De um lado, o modelo
OCDE é estruturado para centrar a tributação no critério da residência em detrimento da fonte e,
desse modo, favorecer os países mais desenvolvidos exportadores de capital, que rigidamente
defendem sua posição política na formulação desses tratados e na aplicação das suas legislações
CFC, no cenário interno e internacional. De outro, nas situações não usuais em que o Brasil
figura na posição de exportador de capital, busca-se afastar a sua jurisdição tributária por meio
de uma “interpretação” deturpada dos tratados.
Em suma, o art. 7o dos tratados firmados pelo Brasil com base na convenção-
modelo da OCDE, como aqueles celebrados com Portugal e Equador ora em exame, não afasta a
aplicação da regra estampada no art. 74 da MP 2.158-35.

Segunda matéria - incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória no
2.158-35 e o artigo 23 do acordo de bitributação celebrado com Equador
Fl. 4360
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

A questão da aplicação do art. 74 da MP 2.158-35 em face do Tratado com o
Equador (Decreto no 95.717/1988) adquire especificidade em função do seu art. 23, cujo
parágrafo 2 possui a seguinte redação:
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a uma
sociedade residente do outro Estado Contratante detentora de mais de 10 por cento do
capital da sociedade pagadora, que são tributáveis no primeiro Estado Contratante de
acordo com as disposições da presente Convenção, serão isentos de impostos no outro
Estado Contratante.
Apesar de específica, disposição similar é encontrada, não só no tratado com a
Espanha, cujo acórdão que enfrentou o tema serviu de paradigma para o recurso especial, como
também em mais alguns outros tratados celebrados pelo Brasil. É o caso daqueles firmados com
Argentina (Decreto no 87.976/1982), a Áustria (Decreto no 78.107/1976) e o Canadá (Decreto no
92.318/1986).
A linha de argumentação do recorrente pode ser aferida pelo seguinte trecho do
seu recurso especial:
(...) a cláusula de isenção reproduzida acima afasta a tributação
automática dos lucros do exterior prevista no art. 74 da MP n. 2158-35,
uma vez que a isenção dos dividendos não pode coexistir com a
tributação dos lucros que lhes deram origem.
Isso porque, a aplicação do art. 74 da MP n. 2158-35 ao caso ora
examinado frustraria por completo o alcance da cláusula de isenção,
pois os dividendos seriam submetidos à incidência do IRPJ e da CSLL
antes mesmo da sua distribuição para a Recorrente, quando ainda
apresentam a natureza jurídica de lucros da entidade no exterior.
Além disso, a cláusula de isenção afasta a própria finalidade do art.
74 da MP n. 2158-35, pois a sua intenção é combater o diferimento de
lucros do exterior. Por óbvio, não há diferimento da tributação devida
no Brasil se os lucros distribuídos por uma sociedade residente no
Equador sob a forma de dividendos são isentos de IRPJ e CSLL, por
força da aplicação do art. 23 do acordo de bitributação celebrado entre
os dois Países.
Pois bem, como havíamos dito anteriormente, os tratados internacionais que
regem a tributação da renda não tem por propósito exclusivo poupar os cofres particulares das
exações soberanas das nações. Há ainda duas ordens de interesses legítimos que regem tais
diplomas normativos. Um deles é o interesse fiscal dos estados, o outro diz respeito aos efeitos
indutores da tributação.
Este último é sobremaneira relevante para a interpretação da disposição acerca da
isenção dos dividendos. Note-se que, como já pontuamos anteriormente, o Brasil possui tratados
em que expressamente se dispõe a não tributar os lucros não distribuídos pelas controladas
estrangeiras, enquanto que no tratado celebrado com o Equador, a previsão de isenção é apenas
para os dividendos.
Fl. 4361
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Para além da estrita discussão acerca das diferenças jurídicas entre dividendos,
lucro da controladora nacional e lucro da controlada estrangeira, estamos diante de técnicas
distintas para se evitar a bitributação, que resultam em efeitos diferentes e pretensões indutoras
(de política econômico-tributária) também dessemelhantes.
Ao contrário do que milita a defesa, se a isenção prevista no tratado para os
dividendos fosse interpretada da forma como propõe, estariam totalmente frustrados os efeitos do
art. 74 da MP 2.158-35 de evitar o diferimento dos lucros no exterior.
Dito de outro modo, o que o tratado busca com a cláusula de isenção de
dividendos é justamente isentar os lucros que efetiva e imediatamente são disponibilizados para a
controladora brasileira em consonância com a política de estímulo à entrada (e retorno) de
capitais no mercado nacional.
O Brasil, como país ainda em vias de desenvolvimento e carente de capital, exerce
forte política de desoneração tributária na entrada de capital internacional. É o caso da Lei no
11.312/2006 que reduz a zero a tributação pelo imposto de renda dos rendimentos de residentes
ou domiciliados no exterior em razão de investimentos em títulos da dívida pública e fundos de
investimento.
Por todo o exposto, podemos afirmar com segurança que as isenções de
dividendos previstas nos tratados internacionais que regem a tributação das rendas, inclusive o
tratado celebrado com o Equador, não afastam a aplicação das regra estampada no art. 74 da MP
2.158-35.
Conclusão
Voto, pois, por conhecer o recurso voluntário em relação às duas matérias para as
quais foi dado seguimento e, no mérito, nego provimento ao recurso do contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 4362
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Voto Vencedor
Conselheira Livia De Carli Germano – Redatora Designada.
Na sessão de julgamento fui designada para redigir o voto vencedor e expor as
razões pelas quais, no mérito, a Turma decidiu dar provimento ao recurso especial do sujeito
passivo com relação aos lucros referentes a Portugal e Equador.
O mérito do presente recurso consiste em definir acerca da “Incompatibilidade do
art. 74 da MP n. 2158-35 com o art. 7o dos acordos de bitributação celebrados pelo Brasil com
Portugal e Equador”, bem como da “Incompatibilidade do art. 23 do acordo de bitributação
celebrado entre o Brasil e o Equador e o art. 74 da MP n. 2158-35”.
Para ambos os temas, compreendo assistir razão ao sujeito passivo.
A questão não é nova no âmbito deste Colegiado, tendo sido inclusive julgada
neste ano de 2022 nos termos dos meus votos nos acórdãos 9101-006.243, 9101-006.245 e 9101-
006.246, todos de 9 de agosto de 2022 e decididos por maioria, bem como, acórdãos 9101-
006.097 e 9101-006.102, ambos de 11 de maio de 2022 e com resultado proclamado por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em face do empate no julgamento.
Além disso, nesta mesma sessão de julgamento de 6 de dezembro de 2022, esta
Turma julgou o acórdão 9101-006.382, também de minha relatoria, tendo o resultado deste
julgado sido proclamado por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo
art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento.
A discussão meritória do presente recurso especial aborda a relação entre o artigo
7o das Convenções firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributação e o artigo 74 da Medida
Provisória 2.158-35/2001, no caso de lucros auferidos por sociedades controladas no exterior.
No caso, o auto de infração exige IRPJ e CSLL ano-calendário 2009, referentes
aos lucros auferidos por sociedades controladas sediadas em Portugal e no Equador.
Sobre a matéria, pontuo que, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade
(ADI) 2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela:
a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de "paraísos fiscais".
b) aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às controladas localizadas em "paraísos fiscais".
c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, que
previa a retroatividade da aplicação da norma.
Fl. 4363
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às controladas
situadas fora de "paraísos fiscais", os Ministros entenderam que não foi alcançado o quórum
necessário para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte,
negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante ou eficácia erga omnes.
No caso dos autos, estão em análise lucros de controladas sediadas fora de paraíso
fiscal. Nestas hipóteses não há decisão com efeito vinculante e eficácia erga omnes a respeito da
aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001.
Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos):
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Revogado pela Lei
no 12.973, de 2014)
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor. (Vide ADI n} 2588, 2001) (Revogado pela Lei no 12.973, de
2014)
Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre se o
dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma presunção de que
tais lucros estariam disponíveis para as controladoras2. E isso foi assim porque a norma
textualmente tratou do lucro apurado pela empresa estrangeira -- e não do efeito de sua apuração
no Brasil, que é o registro de tais lucros pela controladora brasileira por força da aplicação do
método de equivalência patrimonial.
Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo foi
revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste do valor do
investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros
por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja, somente aí é que a lei passou a prever
literalmente a tributação da controladora brasileira, e não mais dos lucros da controlada
estrangeira.
Não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP 2.158-35/2001
não trataria de lucros do exterior mas apenas estabeleceria a tributação da renda dos
sócios/acionistas brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Com a devida vênia, esse raciocínio, valeria no máximo, para a posterior legislação que
revogou tal dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação
em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil"

2 Inclusive entre os Ministros do STF, por ocasião do julgamento da ADI 2.588 -- para uma análise mais
aprofundada de tais debates v. GERMANO, Livia de Carli. "Planejamento Tributário e Limites para a
Desconsideração dos Negócios Jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, p. 161-163.
Fl. 4364
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

(grifamos), ou seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e
não seu reflexo na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados
de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/02 (art. 7o, §1o). Não por acaso, o
Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1.325.709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531.112/BA, Primeira
Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/20153, dentre outros).
Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida
pela lei brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014 consistia nos lucros das
controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista
o disposto no artigo 7o de tais convenções.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária
prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado
com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel4 -- em tradução livre: se imaginarmos a legislação
interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à
sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando
passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua
válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de
existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
Vejamos o que dispõem as Convenções firmadas pelo Brasil com Portugal e com
o Equador:
Tratado firmado com Portugal:
"Artigo 7°
Lucros das Empresas

3 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO
DO RESULTADO POSITIVO. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. ILEGALIDADE DO ART. 7o,
§1o, DA IN/SRF N. 213/2002.
1. Os mais recentes julgados do STJ são no sentido de que o § 1o do art. 7o. da IN 213/2002 violou o princípio da
legalidade tributária, uma vez que amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. Neste sentido: EDcl no REsp 1325709/RJ, Rel.
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 04/09/2014.
2. Agravo regimental não provido.
4 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 4365
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade
deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na
medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável."
Tratado firmado com o Equador:
"ARTIGO VII
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros são tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente."
O artigo 7o das Convenções para Evitar a Dupla Tributação firmadas pelo Brasil
protege do imposto brasileiro os lucros das empresas sediadas no exterior, sendo relevante notar
que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas)5.
Assim, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que
a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco
interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a
nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado
sobre o lucro da empresa localizada no exterior.”6
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência
de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao
julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das Convenções
celebradas com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74
da MP 2.158-35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o
qual foi teve o seguimento negado pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O
acórdão [do STJ] revela interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao
Supremo. A pretexto de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à
apreciação do Tribunal questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição
Federal.”
A ementa do acórdão de embargos de declaração opostos em face do Recurso
Especial 1.325.709/RJ esclarece de maneira didática o alcance deste precedente do STJ
(grifamos):
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
NO
RECURSO
ESPECIAL.
TRIBUTÁRIO
E
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. LUCROS OBTIDOS
POR
EMPRESAS
CONTROLADAS
NACIONAIS
SEDIADAS
EM
PAÍSES
COM
TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS SOBRE BITRIBUTAÇÃO

5 SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre a Solução de Consulta
Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74.
6 GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha. A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla
tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii. Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia:
CNI, 2017. ip. 109, grifamos.
Fl. 4366
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA (DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA
(DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80).
EMPRESA CONTROLADA SEDIADA NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-
35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA
DATA DO BALANÇO NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O
RESULTADO DA CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
AUSÊNCIA
DE
OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE OFENSA A PRINCÍPIOS E
ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO
REJEITADOS.
(...)
3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro, concernente à
compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação dos lucros de empresas controladas no
exterior com o art. VII dos Tratados contra a dupla tributação que seguem o Modelo OCDE; o
segundo, afastada a inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35/01, questão já apreciada pelo
STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o. da IN 213/02 com aquele dispositivo.
4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado que, no caso de
empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da controladora,
nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são lucros próprios e
assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática adotada pela legislação
fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora brasileira termina por ferir
os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores,
a que o Direito Internacional não confere abono.
5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da
MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo internacional nos
moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a controladora na data do balanço
no qual tiverem sido apurados.
6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto amplia, sem amparo
legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o resultado positivo da
equivalência patrimonial.
7. (...)
De se ressaltar a menção, feita pelo julgado do STJ acima referido, ao fato de que,
ao adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por ferir pactos
internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações exteriores.
De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto
7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não pode invocar as
disposições de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27) 7. E
isso é justamente o que o Brasil acaba por fazer ao pretender tributar lucros do exterior
independentemente de sua efetiva distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação
adote.

7 "Parece-nos que o princípio da boa-fé determina que os Estados signatários de um dado tratado, na construção de
sentido a partir de seu texto, não buscarão eximir-se do cumprimento das obrigações assumidas e nem atribuir
obrigações não pactuadas à(s) outra(s) parte(s)." (ROCHA, Sergio André. Tributação Internacional. São Paulo:
Quartier Latin, 2013. p. 78-79)
Fl. 4367
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Por isso, há inclusive quem afirme que “Se o Brasil pretende ter um papel
destacado na OCDE, como membro ou mesmo na condição atual de key associate, é
transcendental que amadureça, que cumpra seus compromissos e que respeite os tratados que
assinou. Não custa sempre lembrar o velho e sempre atual brocardo pacta sunt servanda.” 8.
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no
exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista o acordo de bitributação firmado pelo Brasil e o país de tal controlada.
Necessário esclarecer que a conclusão acima não implica que não se possa negar a
aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua utilização
como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio artificial de lucros.
Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas sempre mediante prova no
caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não como regra de tributação de todos os agentes do
cenário internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas posições
em sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não deve subsistir na
parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes de controladas sediadas em país com o
qual o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla tributação.
Observo, por fim, que o racional acima se aplica também à CSLL, tendo em vista
que o artigo 11 da Lei 12.202/2015 dispõe expressamente que os tratados celebrados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação alcançam essa contribuição, veja-se:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados
pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma
simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23
de setembro de 1943.
Lembrando o que estabelece o artigo 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
(...)
Tendo em vista a eficácia retroativa do artigo 11 da Lei 13.202/2015, é necessário
reconhecer que a CSLL encontra-se indubitavelmente incluída no escopo dos acordos de dupla
tributação celebrados pelo Brasil, independentemente do outro país contratante ou do período em
que houver sido celebrado o acordo. Daí porque foi editada a Súmula CARF 140 (Vinculante,
conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020):

8 Duque Estrada, Roberto. Entrada do Brasil na OCDE exige respeito aos tratados contra a dupla tributação,
disponível
em
https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-ocde-respeito-dupla-
tributacao, acesso em 11 de fevereiro de 2020.
Fl. 4368
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202,
de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo
Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL.
Por fim, observo que também não convence o argumento de que o artigo 74 da
MP 2.158-35/2001 seria uma “norma CFC” (isto é, uma norma destinada a evitar o diferimento
indefinido da tributação das coligadas e controladas) e de que tal classificação seria, por si só,
capaz de sustentar a aplicabilidade do dispositivo frente aos tratados para evitar a bitributação.
A doutrina questiona a utilidade de tal classificação diante da própria configuração do
ordenamento jurídico Brasileiro9.
Além disso, em alguns dos tratados firmados pelo Brasil (dentre eles o tratado
Brasil-Equador, em que o artigo 23 estabelece que os próprios dividendos, quando distribuídos à
controladora brasileira, serão isentos de tributação10), tal interpretação presume uma
incompatibilidade lógica entre a lei interna e o tratado, por pressupor que coexistam a isenção
dos dividendos e a tributação dos lucros que lhes deram origem11.
Os argumentos acima são suficientes para dar provimento ao recurso especial da
contribuinte, cancelando as autuações relacionadas aos lucros do exterior referentes às
controladas em Portugal e no Equador.
Não obstante, cumpre notar, ademais, que a cláusula de isenção do tratado Brasil-
Equador também é capaz de afastar, por si só, o argumento de que o artigo 74 da MP 2158-
35/2001 funcionaria em tais casos como “regra CFC” (no sentido de que tal dispositivo legal
visaria a combater o diferimento de lucros do exterior), já que, por óbvio, não há que se falar em
postergação da tributação devida no Brasil se os lucros distribuídos sob a forma de dividendos
são isentos.
Observe-se que o argumento de que o artigo 74 da MP 2158-35/2001 tributa o
resultado da pessoa jurídica no Brasil é irrelevante para fins de aplicação da cláusula de isenção,
pois se o dividendo efetivamente distribuído não pode ser tributado, menos ainda o seu simples
reflexo na sociedade controladora, decorrente da avaliação do investimento pelo método de
equivalência patrimonial.
É dizer, especialmente no caso do acordo celebrado com Equador (assim como
Áustria e Argentina, por exemplo), o Brasil concordou em jamais tributar os lucros das

9 A qualificação das normas brasileiras de Tributação em Bases Universais como "regras CFC" poderia levar à
aplicação dos comentários às Convenções Modelo, na parte em que estes indicam que tais convenções não afastam a
tributação automática do lucro de uma CFC. Não obstante, mesmo autores que consideram as regras brasilerias
como regras CFC observam que "tal caracterização não afasta, de forma alguma, a interpretação de que os
Comentários da OCDE e da ONU às suas Convenções Modelo não consideraram sistemas como o brasileiro e sua
formulação" (ROCHA, Sergio André. cit. p. 384). Coloca-se em xeque, assim, até mesmo a utilidade em se
qualificar o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como regra CFC.
10 "os dividendos pagos por sociedade residente de um Estado Contratante a uma sociedade residente do outro
Estado Contratante detentora de mais de 10 por cento do capital da sociedade pagadora, que são tributáveis no
primeiro Estado Contratante de acordo com as disposições da presente Convenção, serão isentos de imposto no
outro Estado Contratante."
11 XAVIER, Alberto. Direito TRibutário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 386.
Fl. 4369
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

sociedades estrangeiras, seja enquanto mantidos no exterior, seja quando distribuídos para a
pessoa jurídica no País.
A aplicação do artigo 74 da MP 2.158-35/2001, da forma como pretendida pela
autoridade autuante, frustraria por completo o alcance da isenção prevista no artigo 23 do
tratado, pois os dividendos seriam submetidos à incidência de tributos no Brasil antes mesmo da
sua distribuição para a sociedade controladora aqui situada, quando ainda apresentam a natureza
jurídica de lucros da entidade no exterior. A interpretação leva à conclusão por uma incoerência
lógica interna do tratado e, só por esse motivo, já merece ser descartada.
Vale mencionar que a OCDE, no Relatório da Ação 3 do BEPS12, indica que os
países que adotam regras CFC devem levar em conta os acordos de bitributação firmados,
devendo assim revisar os acordos de bitributação que adotam o método da isenção, a fim de que
não tenham que conceder isenção de imposto de renda para os lucros que pretendem tributar com
tais regras domésticas de tributação automática de lucros auferidos no exterior. Veja-se:
136. The way in which a country should eliminate double taxation that may result from
its CFC rules also needs to take account of that country’s tax treaty obligations.
137. The elimination of double taxation found in bilateral tax treaties may vary
considerably from the wording of Articles 23 A and 23 B of the Model Tax Convention
on Income and on Capital: Condensed Version (OECD, 2010). States should therefore
carefully review the relevant provisions of their fax treaties when designing their CFC
regimes in order to make sure that they are not inadvertently required to apply the
exemption method to income that they wish to tax under these regimes',
Ora, se a própria OCDE ressalta a necessidade de revisão dos acordos de
bitributação em vista de regras CFC, é justamente porque, uma vez prevista em tais tratados, os
Estados permanecem obrigados a cumprir a obrigação, assumida no plano internacional, de
isentar os dividendos provenientes do outro Estado contratante, independentemente do alcance
das suas regras domésticas de tributação em bases universais.
Vê-se, portanto, a despeito da infrutífera discussão sobre se o artigo 74 seria ou
não “regra CFC”, é fato que a isenção concedida aos dividendos nos acordos de bitributação
definitivamente não pode coexistir com tributação dos lucros que servem de base para a
distribuição dos dividendos.
É dizer, nos acordos em que o Brasil adotou o método da isenção, de forma ainda
mais contundente as regras brasileiras de tributação em bases universais devem ser prontamente
afastadas, sob pena inclusive de violação do compromisso assumido perante o outro Estado
contratante de não tributar os dividendos.
A conclusão acima não se altera caso eventualmente os valores não tenham sido
efetivamente tributados no outro país. A questão é que o Brasil firmou um acordo internacional
autolimitando a sua competência para a tributação de determinados valores, e sem condicionar
tal limitação a que o outro país efetivamente exerça a sua competência tributária.

12 OECD (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 - 2015 Final Report,
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.
Fl. 4370
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Por essas razões, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da
contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
A exigência em tela tem em conta lucros auferidos no exterior por intermédio das
investidas BENTO PEDROSO CONSTRUÇÕES S/A - BPC, CONSTRUTORA NORBERTO
ODEBRECHT
DEL
ECUADOR
S/A
–
CNO
EQUADOR,
TENENSE
OVERSEAS
CORPORATION - TOC e ODEBRECHT CONSTRUCTION IC – OCI). A investida OCI
apresentou prejuízo no ano-calendário fiscalizado; a investida TOC teve lucro reduzido por
prejuízos acumulados e com compensação de tributos pagos no exterior; a investida CNO teve
lucros apurados no Equador, país com o qual o Brasil mantém tratado para evitar a dupla
tributação; e a investida BPC estaria em condição semelhante, situada em Portugal.
A autoridade lançadora referiu a legislação de regência e observou que o Poder
Judiciário, em decisão unânime da Terceira Turma do Tribunal Regional da 2a Região, já se
manifestou favoravelmente à tributação, no Brasil, dos lucros auferidos por empresas coligadas
ou controladas no exterior, não havendo que se falar em violação de tratados internacionais que
adotam como parâmetro a Convenção Modelo da OCDE (processo no 2003.51.01.002937-0).
Apontou, ainda, decisões neste sentido deste Conselho, bem como a decisão de 1a instância
proferida em face da mesma Contribuinte, nos autos do processo administrativo no
12448.736514/2011-98. Referida decisão, já se diga, foi mantida diante de sua confrontação em
recurso voluntário, no Acórdão no 1201-001.549, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007, 2008
Ementa: RENDIMENTOS DO EXTERIOR.
Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto.
ART 74 DA MP 2.158, DE 2001. ART. 43 DO CTN.
Fl. 4371
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, autorizado pelo art. 43, I, § 2o do CTN, incluído
pela Lei Complementar no 104, de 2001, determinou o momento em que se considera
ficta a disponibilização do lucro, que passou a ser pelo regime de competência, e não de
caixa
LUCROS DO EXTERIOR
Os lucros recebidos do exterior pela controladora brasileira, segundo o regime de
competência, pela própria definição do 74 da MP no 2.158-35, de 2001, não se tratam de
dividendos pagos, mas de lucros ou resultados auferidos pela controladora, na
proporção da sua participação e no regime de competência.
CSLL. LANÇAMENTO DECORRENTE.
Aplica-se ao lançamento de CSLL decorrente do de IRPJ, o decidido em relação a este.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2008
IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO
Improcede o pleito de compensação do IRPJ e CSLL relativos a lucros recebidos do
exterior não declarados, exigidos de ofício, se os resultados das controladas indiretas já
foram consolidados na controlada direta conforme atesta empresa de auditora, e os
impostos pagos pela controlada indireta em questão já fazem parte dos Demonstrativos
Financeiros, em relação aos quais a autuação já havia compensado os impostos
recolhidos.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007, 2008
JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício é parte integrante da obrigação ou crédito tributário e, quando não
extinta na data de seu vencimento, está sujeita à incidência de juros.
Houve oposição de embargos, acolhidos sem efeitos infringentes no Acórdão no
1201-001.918, e o recurso especial interposto já foi sorteado para relatoria da Conselheira Lívia
De Carli Germano.
Aqui, a autoridade lançadora se manifestou quanto à compensação dos tributos
pagos pela investida BPC, situada em Portugal – rejeitando-os na parte em que correspondentes a
resultados de investida indireta (situada na Líbia) cujos resultados não estavam consolidados na
BPC -, bem como dos tributos apontados para a investida TOC, situada em Ilhas Caymann –
cujos resultados de investidas indiretas não estavam nela consolidados, nem reconhecidos pela
fiscalizada. Ao final, a incidência sobre os resultados de BPC foi reduzida por tributos pagos em
Portugal. Já para a investida CNO (Equador), não houve qualquer compensação.
A decisão de 1a instância manteve integralmente a exigência e o Colegiado a quo
assim decidiu no Acórdão no 1301-003.001:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso voluntário para permitir a dedução do imposto pago no exterior pelas
controladas indiretas e restabelecer a glosa de prejuízos apurados pela controlada
"TOC". Vencidos os Conselheiros Roberto Silva Junior, Nelso Kichel e Ângelo
Fl. 4372
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Antunes Nunes que votaram por negar provimento ao recurso voluntário. Os
Conselheiros Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro, José Eduardo Dornelas Souza e
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, em primeira votação, foram vencidos ao
votarem por dar provimento ao recurso voluntário por entenderem inaplicável o art. 74
da MP 2.158-35/01 em face do tratado para evitar a dupla tributação e corretos os
ajustes de base de cálculo do lançamento e deduções do imposto devido realizados pelo
contribuinte, e, em segunda votação, vencidos no que diz respeito à incidência de juros
de mora sobre a multa de ofício. O Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros votou por
dar provimento parcial ao recurso voluntário. Divergiu do relator para entender pela
incidência de juros de mora sobre a multa de ofício e aplicável o art. 74 da MP 2.158-
35/01 e não aplicável o tratado para evitar a dupla tributação. No mais, acompanhou o
relator em relação aos ajustes na base de cálculo do lançamento e à dedução do imposto
devido. O Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto votou pelo provimento parcial
do recurso voluntário em menor extensão para permitir a dedução do imposto pago no
exterior pelas controladas indiretas e restabelecer a glosa de prejuízos apurados pela
controlada "TOC", não acatando a exclusão, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, das
variações cambiais referentes aos resultados da controlada indireta "OSEL" que
refletiram nos resultados da controlada direta "TOC", tendo sido designado redator do
voto vencedor em relação à aplicação do disposto no art. 74 da MP 2.158-35/01 e não
aplicação dos tratados para evitar bitributação, da não exclusão da base de cálculo das
variações cambiais de controlada indireta e em relação à incidência de juros sobre a
multa de ofício. Votação iniciada na reunião de março de 2018, ocasião em que somente
o Conselheiro Relator proferiu seu voto, tendo sido reiniciada na reunião do mês de
abril de 2018 com os votos proferidos pelos demais Conselheiros presentes naquela
sessão, com exceção do Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto que requereu
vista dos autos.
O recurso especial da Contribuinte teve seguimento, em exame de
admissibilidade, na matéria “incompatibilidade entre o artigo 74 da Medida Provisória no
2.158-35 e o artigo 7o dos acordos de bitributação celebrados com Portugal e Equador”, isto
em face dos paradigmas no 101-95.802 e 1402-002.388. Já a matéria “incompatibilidade entre o
artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35 e o artigo 23 do acordo de bitributação celebrado
com Equador” teve seguimento em sede de agravo, em face apenas do paradigma no 101-95.802.
Esta Conselheira compreende caracterizado o dissídio jurisprudencial em face do
paradigma no 101-95.802, mas já manifestou divergência contra a admissibilidade do paradigma
no 1402-002.388 em voto declarado no citado Acórdão no 9101-006.243, nos seguintes termos:
A I. Relatora conheceu do recurso especial da Contribuinte sob o entendimento de que a
aplicação do racional do paradigma no 1402-002.388 reformaria o recorrido por
conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como norma de bloqueio da tributação
prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões estabelecidas a
respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no Acórdão no 9101-
004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia afetar
esta análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de
peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada
ao paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele
Colegiado permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles
autos. Para além disso, o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em
julgamento de recurso especial contra ele interposto, publicado em acórdão anterior à
interposição do recurso especial sob exame.
Fl. 4373
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à caracterização de
dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-004.76313 e 9101-005.80914, e
em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira.
Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou
que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros
provenientes da Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se
que o mesmo paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente
acórdão da CSRF, em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por
maioria de votos (Acórdão no 9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter
sido vencida quanto ao conhecimento naquele caso, curvo-me à decisão da
maioria do colegiado que considerou a similitude suficiente para conhecer do
recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões estabelecidas para fins
de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos internacionais em
detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas respectivas
análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições
essencialmente semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei também
divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no 9101-004.060,
declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer
porque, a meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser
conhecido, também, quanto à matéria “prevalência dos tratados internacionais
sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa
o real conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele
acórdão, fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da
discussão naquele caso não era a aplicação dos tratados internacionais na
legislação tributária interna em si, mas discutia-se, na verdade, o critério e
coerência da autuação.
Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG
ALIMENTOS S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi
constituído crédito tributário relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos
períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros
auferidos
pelas
controladas
diretas
da
autuada,
as
empresas

13 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
14 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 4374
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

TACUAREMBÓ e INALTER, com sede no Uruguai, bem como as
empresas AB&P e QUICK FOODS ("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização
entendeu aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o
Brasil e a Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à
AB&P, mantendo apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade
autuante, o tratado não teria alcance sobre esta contribuição social,
considerando que, ao tempo da celebração do tratado, este tributo não
havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que
Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a
cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL, entendimento que pessoalmente
não me filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta
turma teria mantido a cobrança.
Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o
IRPJ e este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento,
apenas rever. Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o
lançamento se deu, mas com fundamento do não alcance do tratado em
relação ao tributo em si, e não com o fundamento de que o Tratado
(mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL" em seu texto) não seria
eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros provenientes do
exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o
fundamento do lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a
cobrança da CSLL, pois o fato da contribuição não estar prevista
expressamente no tratado se deu em virtude de que a lei que criou o
tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração do acordo
internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o
lucro das empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao
"novo" tributo. Esta tese se reforça na medida em que todos os tratados
firmados posteriormente a 1989 contemplaram expressamente a CSLL em
seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada
QUICK, a fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela,
havia um empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware,
denominada BLUE HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de
entidade "translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem
substância, cujo único objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar
a QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com
base nessa mesma lógica.
Fl. 4375
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao
deixar de aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram
no sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como
norma de bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização
da ligação direta entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia
desconsiderar o mesmo tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada
válida, apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis
(compensação, por exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação
MARFRIGBLUE) e de outro lado, entre os EUA e a Argentina (na
relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins
tributários, da empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do
tratado Brasil-Argentina no caso concreto. Se o fisco entendeu que a
relação entre a autuada e a empresa Argentina é direta, também deveria
reconhecer o tratado existente entre os dois únicos países envolvidos, e
não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado Brasil-
Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses autos,
o lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da
autuação foi diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de
coerência e lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da
tributação na relação (de fato) reconhecida e considerada pela mesma
fiscalização, entre a empresa brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual
foi feito em relação à empresa AB&P no mesmo procedimento
fiscalizatório.
Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto
que proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos
integrantes da turma no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui
devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão
paradigma no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial
do contribuinte, na medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos
presentes autos.
Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado
neste mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas
pelo critério jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o entendimento
majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma das
hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em
relação à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi
expressa no paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a
Fl. 4376
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

exigência da CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do
IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i)
em relação ao recurso de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
votaram por dar-lhe provimento; e ii) em relação ao recurso voluntário o
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que votou por negar-lhe
provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e
Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor extensão
apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa AB&P.
Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade
Couto acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao
cancelamento da exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa
Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods”
e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira
é controlada indireta situada na Argentina, considerada controlada direta mediante
desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é
controlada direta, também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” foram tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de
1a instância atribuiu-lhe a mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade
lançadora havia reconhecido na tributação dos lucros auferidos por intermédio de
“AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e Argentina. O recurso de ofício
neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os Conselheiros Luiz Augusto
de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone. Já no
âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro Luiz Augusto de
Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os votos dos
Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do
redator ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas
exigências em razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de
bloqueio, acompanhado sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano
Gonçalves e Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex-
Conselheiros Leonardo de Andrade Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei.
É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o provimento do
recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio de
“Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto (Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu
entendimento, o recurso de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto
vencedor não prevaleceriam, ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda
a sorte, recorde-se que no provimento do recuso voluntário a maioria foi alcançada com
a adesão do voto do Presidente e do ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob
distintos fundamentos, expressos na declaração de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da similitude
dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem
ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram
determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de
outro julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto
declarado no Acórdão no 9101-005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial
da Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de
julgamento, no presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a
discussão estabelecida nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor
Fl. 4377
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

de frete, seguro e tributos incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do
importador, teve em conta o mesmo referencial normativo, vez que nos períodos
de apuração autuados (ano-calendário 2009, no recorrido, e ano-calendário 2007,
no paradigma) já estava vigente a Instrução Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo
Colegiado que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para
caracterização da divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos
de outro processo administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento
(16357.002064/2005-15 – Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda15),
fundando-se o não conhecimento do recurso especial na premissa de que os
acórdãos comparados se debruçaram sobre cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão
dos sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos
- Acórdão no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro
Correa Dias e Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do
provimento dado pelo Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto,
no ponto em debate, trouxe a mesma doutrina citada naquele paradigma e
também referiu a Instrução Normativa SRF no 38/97, mas com o acréscimo de
que a mudança legislativa posterior não foi capaz de alterar a racionalidade por
detrás das regras de preço de transferência. Já no paradigma antes referido -
Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro
Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano Gonçalves
que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência
específica ao tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução
Normativa SRF no 38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário
2000. A concordância dos Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa
Dias, bem como o destaque à legislação específica, evidenciam que a
interferência da interpretação veiculada na Instrução Normativa SRF no 38/97 foi
determinante para a decisão adotada no Acórdão no 1402-003.275, enquanto a
prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002 resultou em votos
divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015 –
RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto
contra decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe
tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência
arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
[...] (negrejou-se)
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do
CARF, e não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim,

15 Acórdão no 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo
conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De
Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek -
acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 4378
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

se os casos comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da
matéria, não basta a constatação de que alguma passagem do voto condutor do
paradigma, isoladamente, reformaria o entendimento expresso no acórdão recorrido. A
decisão do Colegiado que proferiu o paradigma é aferida a partir do contexto fático
analisado em conjunto com os fundamentos do voto condutor do julgado e com a
formatação do voto dos demais Conselheiros que acompanharam o voto condutor. Ou
seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto condutor do acórdão, mas
sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor do acórdão.
No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do Colegiado e o
Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator do
voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra
do litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou
não, a incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em
sede de recurso voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à
incidência da CSLL, mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em
relação ao voto do Conselheiro Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a
interpretação da autoridade julgadora de 1a instância de que o lançamento em questão
deveria ser examinado sob o pressuposto adotado pela autoridade fiscal, ou seja, de que
o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a incidência do IRPJ sobre os
lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do outro Colegiado do
CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros auferidos por
intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal
reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base
no Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas
investidas, inclusive em relação à CSLL.
Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso especial
interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-003.664 é expressa
neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ACORDO DE BITRIBUTAÇÃO. ART. 7o. LUCROS NO EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de
bitributação, a sua aplicação deve ser realizada de forma consistente.
Impossibilidade de inovação de lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA
EMPRESA ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do
IRPJ e CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados
conforme o exercício fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da interposição do
recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 21/08/2019 (e-fl. 6877). Assim, para além
de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos
específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou
para demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a
Turma da CSRF acerca daquela distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros auferidos
por intermédio de investidas situada na Argentina (Maltaria Pampa, LAMBIC AS e
Hohneck Sociedad Anonima), acerca dos quais a autoridade fiscal afirmou a tributação
Fl. 4379
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço da investida, sob a premissa de que
tal tributação não seria afastada pelos tratados e convenções internacionais para evitar a
dupla tributação da renda. Neste cenário, a autoridade julgadora de 1a instância manteve
integralmente tais exigências. O debate no Colegiado a quo, por sua vez, ficou limitado
à necessidade de observância, ou não, dos tratados internacionais na tributação de lucros
auferidos por intermédio de investidas situadas na Argentina: enquanto o voto do
relator, ex-Conselheiro Rogério Aparecido Gil, nesta parte vencedor, conclui que não
há incompatibilidade entre a disciplina estabelecida pelo art. 74 da Medida Provisória
n°. 2.158-35 e as normas veiculadas nos arts. 7° e 10 dos T2T celebradas pelo Brasil
com a Dinamarca e a Argentina, pois o art. 74 da Medida Provisória n°. 2.158-35 (i)
não tributa o lucro auferido pela empresa estrangeira (tributação vedada pelo art. 7°) e
(ii) não se refere a eventuais dividendos recebidos, vez que restrita a tributação à
parcela do lucro auferido pela empresa estrangeira correspondente à participação da
empresa brasileira (método da equivalência patrimonial), os votos dos Conselheiros
divergentes possivelmente se alinharam ao voto declarado pelo Conselheiro Flávio
Machado Vilhena Dias, no sentido da impossibilidade de tributação dos lucros de
empresas controladas sediadas em países que firmaram Tratado com o Brasil para evitar
a dupla-tributação.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a questão em
tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros fáticos.
Conclui-se, do exposto, que os acórdãos comparados se distinguem em pontos
determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da repercussão, no âmbito das
incidências sobre lucros auferidos por intermédio de controlada no exterior, de acordos
internacionais firmados pelo Brasil com o país de domicílio da investida. Em tais
circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
[...]
Estas as razões, portanto, para divergir da I. Relatora, e NÃO CONHECER do recurso
especial da Contribuinte.
No presente caso, concordando com a caracterização do dissídio em face do
paradigma no 101-95.802, o presente voto é no sentido de acompanhar o I. Relator em sua
conclusão em favor do CONHECIMENTO do recurso especial da Contribuinte nas duas
matérias admitidas.
No mérito, a questão posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão de 6 de
junho de 2018. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade, negar
provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Luís Flávio Neto (relator), Cristiane
Silva Costa, Gerson Macedo Guerra e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado), que
lhe deram provimento. O Conselheiro Redator Fernando Brasil de Oliveira Pinto foi
acompanhado pelos Conselheiros Flávio Franco Corrêa, Viviane Vidal Wagner e Rafael Vidal
de Araújo (Presidente em exercício).
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-003.617:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006
LUCROS
OBTIDOS
POR
MEIO
DE
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR
A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA
MP No 2.158-35/ 2001. NÃO OFENSA.
Fl. 4380
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para evitar a dupla
tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, não
sendo caso de aplicação do art. 98 do CTN, por inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a tributação na
controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas controladas no
exterior.
Naqueles autos a divergência também foi suscitada em face de tributação de
lucros auferidos pela Contribuinte por intermédio de controlada direta situada em Portugal e no
Equador. As razões de decidir expostas no voto condutor do referido julgado, a seguir transcritas,
são aqui adotadas por refletirem o entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Para a Recorrente, a Fiscalização não poderia ter incluído na determinação das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados auferidos por intermédio dessas controladas
em relação às quais o Brasil possui acordos a fim de evitar a dupla tributação dos lucros.
Segundo seu entendimento, o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
violaria o art. 7o dos tratados em questão. Desse modo, ao aplicar o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, a Fiscalização estaria tributando os lucros das
empresas situadas naqueles países residentes no exterior, e não os lucros da Recorrente
– residente no Brasil.
Entende, a Recorrente, portanto, que seria competência exclusiva daqueles países
tributar os lucros auferidos pelas pessoas jurídicas lá residentes, nos termos previstos
no art. 7o dos tratados, todos nos moldes do texto modelo aprovado e sugerido pela
OCDE.
Pois bem, passo a analisar o tema.
O tema não é novo nesta Corte Administrativa. Em diversas ocasiões tive a
oportunidade de me manifestar em situações praticamente idênticas.
A tributação em bases universais das pessoas jurídicas residentes no Brasil possui seu
fundamento legal no artigo 25 da Lei no 9.249/95, verbis:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Depois de inúmeras controvérsias legislativas16, pacificou-se o entendimento de que
esse dispositivo somente permitiria a tributação após os mencionados lucros,
rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serem disponibilizados à pessoa
jurídica situada no Brasil.
Com o advento da Medida Provisória no 2.158-35/01 duas significativas mudanças
foram introduzidas: (i) no artigo 21 introduziu-se tal tributação à CSLL17; (ii) no artigo
74, determinou-se que a disponibilização se dará antes e independentemente de qualquer

16 Tais controvérsias surgiram com a transformação do conteúdo que constava na própria Lei no 9.249/95, na
IN/SRF no 38/96 e na Lei no 9.532/97, e já tinha como pano de fundo a tentativa de se tributar os lucros auferidos no
exterior pelas Controlled Foreign Corporations – CFC – mediante o princípio da transparência fiscal. Cf. Luís
Eduardo Schoueri, “Imposto de Renda e os Lucros Auferidos no Exterior”. In: Grandes Questões Atuais do Direito
Tributário. Vol 7. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 303 a 313.
17 Na verdade, esse dispositivo foi originalmente editado no artigo 19 da MP no 1.856-6/ 99 e, depois, sendo
reeditado, até que ficou definitivamente positivado no artigo 21 da MP no 2.158-35/01.
Fl. 4381
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

distribuição no caso de lucros auferidos por empresas controladas e coligadas da pessoa
jurídica brasileira. Veja-se:
Art. 21. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior
sujeitam-se à incidência da CSLL, observadas as normas de tributação universal
de que tratam os arts. 25 a 27 da Lei no 9.249, de 1995, os arts. 15 a 17 da Lei
no 9.430, de 1996, e o art. 1oda Lei no 9.532, de 1997.
[...]
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A despeito das críticas sobre sua amplitude, atingindo também as empresas coligadas
em descompasso com o padrão internacional, além de lucros auferidos em países sem
tributação favorecida e rendas ativas, é importante ressaltar que esse artigo 74 vai ao
encontro das regras instituídas em inúmeros países em sintonia com o fenômeno da
transparência fiscal internacional18. A rigor, trata-se de normas antielisivas específicas
que tem como escopo evitar o diferimento da tributação dos lucros de empresas
qualificadas como controlled foreign corporations CFC.
Faz-se necessário, portanto, analisar a sistemática adotada em tais dispositivos legais.
Nesse sentido, é de se observar que a lei não teria eficácia se quisesse tributar
diretamente os lucros de uma empresa não residente. Isso porque não há conexão
(residência ou fonte) capaz de dar efetividade à jurisdição tributária brasileira. O que a
lei faz é tributar uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa
residente). Em outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de
que esta possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior,
assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da
empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado pela
empresa no exterior.
A adequação dessa determinação ao conceito constitucional de renda é uma decisão que
deve ser levada a efeito por quem tem competência para isso, no caso, o Supremo
Tribunal Federal STF, à luz dos princípios constitucionais envolvidos (igualdade,
capacidade contributiva, etc.). E, como é de amplo conhecimento, o artigo 74 foi
apreciado pelo STF, na ADI no 2.588, restando decidida sua inconstitucionalidade
apenas nos casos que tratam de lucros auferidos por coligadas não situadas em países
com tributação favorecida. Não nos cabe aqui questionar a exatidão dessa decisão, mas,
apenas, reconhecer sua aplicabilidade. Nem se pode estranhar essa forma de tributação.
Afinal, em várias situações a legislação do imposto de renda tributa algo que não é
necessariamente renda. Basta ver as margens predeterminadas do controle dos preços de
transferência. Aliás, as próprias adições e exclusões ao lucro líquido, que o legislador
arbitrariamente elege para se chegar ao lucro real, não deixam de ser uma prova de que
o lucro real é muito mais uma ficção do que uma renda ideal. Há de se ressaltar que o
conceito de renda adotado no Brasil segue a teoria do acréscimo patrimonial definido
numa amplitude global. Isso significa que se considera renda quaisquer fluxos
monetários e demais benefícios (que possam também ser avaliados em termos
monetários) que ingressem na esfera patrimonial da pessoa durante o período
considerado. O que ocorre é que a lei, em situações nas quais o legislador sopesa a
confluência de diversos princípios e interesses coletivos, deixa de tributar algumas
categorias de renda. A bem da verdade, nem mesmo o lucro líquido contábil pode se

18 Cf. João Francisco Bianco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, pp. 15 a 39.
Fl. 4382
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

enquadrar exatamente no conceito financeiro de renda da teoria do acréscimo
patrimonial que inspirou os elaboradores do Código Tributário Nacional CTN na
positivação do seu artigo 4319.
E não há nenhuma ofensa aos artigos 7 dos acordos destinados a evitar a dupla
tributação quando se adota essa forma de incidência tributária. Veja-se o típico
conteúdo desses dispositivos, conforme as Convenções-Modelo adotadas pela OCDE e
pela ONU, nos termos reproduzidos para o vernáculo pelo acordo celebrado entre o
Brasil e a Países Baixos20:
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a
empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis
àquele estabelecimento permanente.
Ora, a parte desses dispositivos que diz que “os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só são tributáveis nesse Estado” não pode ser entendida de maneira
desvinculada da parte seguinte: “a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se
da forma que as Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode
tributar o lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio
de um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de qualifica-lo
no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos artigos 5o daquelas
mesmas Convenções-Modelo.
Ainda assim, existe a conexão e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no
sentido de tributar os correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede,
então, que o país da fonte exerça essa jurisdição.
Por outro lado, como bem frisado pela PGFN em contrarrazões e sustentações orais
sobre o tema, os tratados firmados para evitar bitributação se tratam de regras de
competência negativa, ou seja, os tratados servem para não tributar um não residente, e
jamais não tributar um residente!
Por essas mesmas razões, não há porque se procurar nos tratados dispositivo que
autorize determinado país a tributar seu residente, já que os mesmos somente se restam
a impossibilitar a tributação de um não residente, e nas hipóteses em que forem
firmados pelos Estados Contratantes.
Há de se salientar, novamente, que a tributação da empresa brasileira, nos termos do art.
74 Medida Provisória no 2.158-35/01, não diminui o resultado da empresa situada no
exterior, uma vez que jamais se refletirá nas demonstrações contábeis e financeiras do
não residente no Brasil.
Nesse mesmo sentido, em relação ao art. 7o das Convenções-Modelo, a OCDE é
taxativa ao afirmar que normas CFC como a prevista no art. 74 Medida Provisória no
2.158-35/ 01 não ofendem os tratados firmados, pois a tributação incidiria sobre o
residente, e não sobre não residente.

19 Cf. Ricardo Marozzi Gregorio. Preços de Transferência: Arm's Length e Praticabilidade. São Paulo: Quartier
Latin, 2011, p. 245.
20 Parágrafo 1 do Artigo 7 do Decreto no 355, de 2 dezembro de 1991.
Fl. 4383
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Segundo a PGFN, os mais recentes posicionamentos da OCDE orientam, inclusive, que
normas CFC não se apliquem somente a casos de abuso de tratado, mas que possuam
hipóteses de incidência objetivas.
Corroborando o entendimento firmado até aqui, o i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira
Valadão, no acórdão 9101-002.330, assevera que o “entendimento pela não aplicação
do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma controvérsia, é corrente e aceito
na doutrina internacional21 e nacional e pela jurisprudência de diversos países. A
doutrina nacional, referindo-se à norma CFC brasileira, também tem posições no
sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se
transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país. Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada
convenção prevê a isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados
no Brasil, não estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito
acima, seu entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um
acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa brasileira”. 22
Em relação à tese de que a redação utilizada no art. 7 das Convenções sobre Dupla
Tributação existiria justamente para impedir sistemática de tributação como a do art. 74
da MP 2.158-35/ 2001, por outros fundamentos também discordo de tal exegese. Basta
analisar a cronologia das normas em questão para se verificar a impossibilidade de tal
raciocínio.
A redação do artigo 7 das convenções destinadas a evitar a dupla tributação foi
laborado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas (“lucros” – profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Logo, se houver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o dessas
convenções, que define os critérios para este fim), ou houver uma subsidiária ou
controlada, os lucros também podem ser tributados pelo país em que eles são gerados.
Nesse sentido, novamente valho-me dos valorosos argumentos do i. Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão traçados no bojo do acórdão 910100-2.330:
importa ressaltar que à época da proposta de redação do art. 7 (no início do século
passado e depois na década de 1940 modelos do México e Londres), não existiam
normas CFC, tendo essas surgido somente na década de 1960, originalmente nos EUA.
Portanto, cai por terra o argumento de que a redação do art. 7 dos acordos destinados a
evitar a dupla tributação teria como objetivo impedir a aplicação das normas CFC.
Também não se pode, portanto, querer atribuir à expressão “os lucros de uma empresa
de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de
impedir que um determinado país adote normas de transparência fiscal internacional.
Esse, inclusive, é o entendimento esposado pela OCDE nos comentários de sua

21 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 5158 (2003).
22 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio Andre. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407408.
Fl. 4384
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
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Convenção-Modelo. Nesse sentido, vide os seguintes excertos, conforme edição
atualizada em 2010, com tradução livre:
Parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o:
23. A utilização de “companhias de base” [“base companies”, em inglês]
também pode ser tratada através de normas sobre sociedades controladas no
exterior [“Controlled Foreign Corporations/CFC”, em inglês]. Um número
significativo de países membros e não membros tem adotado tal legislação.
Conquanto o desenho desse tipo de legislação varie consideravelmente de país
para país, um traço comum dessas regras, agora internacionalmente
reconhecidas como um instrumento legítimo para proteger a base tributária
local, é que elas resultam na tributação, por um Estado Contratante, de seus
residentes relativamente à renda proveniente de sua participação em certas
entidades estrangeiras. Argumentou-se algumas vezes, com base em certa
interpretação de dispositivos da Convenção tais como o artigo 7o, parágrafo 1o,
e o artigo 10, parágrafo 5o, que esse traço comum da legislação sobre
sociedades controladas no exterior estaria em conflito com tais dispositivos.
Pelos motivos expostos nos parágrafos 14 dos comentários ao artigo 7o e 37 dos
comentários ao artigo 10, esta interpretação não está de acordo com o texto dos
dispositivos. A interpretação também não se sustenta quando os dispositivos são
lidos em seu contexto. Portanto, muito embora alguns países tenham
considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a
legislação das sociedades controladas no exterior não está em conflito com a
Convenção, tal esclarecimento não se faz necessário. Reconhece-se que a
legislação das sociedades controladas no exterior estruturada dessa forma não é
contrária aos dispositivos da Convenção.
Parágrafo 14 dos comentários ao artigo 7o:
14. O propósito do parágrafo 1o é traçar limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado
Contratante. O parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante tributar
seus próprios residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades
controladas no exterior encontrados em sua legislação interna, ainda que tal
tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado em relação à parte dos
lucros de uma empresa residente em outro Estado Contratante atribuída à
participação desses residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um
Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por objeto tais lucros (ver também
o parágrafo 23 dos comentários ao artigo 1o e parágrafos 37 a 39 dos
comentários ao artigo 10).
Outrossim, o recente relatório final divulgado no âmbito da Ação 3 do projeto Base
Erosion and Profit Shifting BEPS, conduzido pela OCDE sob determinação de todos os
países pertencentes ao chamado G20, tratou como renda "atribuída aos acionistas"
(attributed to shareholders) a parcela tributada no país que impõe a norma CFC. Nesse
sentido, embora alguns países já o façam, tendo em vista que algumas normas CFC só
se aplicam a certos tipos de renda, recomenda que as regras de CFC incluam uma
definição de rendimento de Companhias Controladas no Exterior e estabeleça uma lista
não exaustiva de abordagens ou combinação de abordagens que as regras de CFC
poderiam utilizar para tal definição23.

23 Conforme OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports, pp 13 e 14. Disponível em: <
https://www.oecd.org/ctp/bepsreports2015executivesummaries. pdf>. Acesso em 10 de maio de 2017. Eis o texto
em sua originalidade: “Definition of income – Although some countries’ existing CFC rules treat all the income of a
CFC as “CFC income” that is attributed to shareholders in the parent jurisdiction, many CFC rules only apply to
Fl. 4385
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Portanto, não se trata de tributar a renda da CFC, mas, sim, uma parcela atribuída na
renda do acionista.
Por outro lado, também não se pode compreender a sistemática adotada pela lei
brasileira como se estivesse tributando uma espécie de "dividendos presumidos".
Primeiro, porque o dividendo é um conceito bem delineado no âmbito da legislação
societária. Assim, não basta a mera deliberação dos sócios para que todo o lucro
auferido num determinado período se converta em dividendos. Como se sabe, há
diversas situações em que os lucros devem ser destinados, por determinação legal ou
estatutária, a pessoas distintas dos sócios. Então, não se pode garantir que todo o lucro
deve ser dividido segundo as participações societárias.
Segundo, porque quando o dividendo é, de fato, distribuído, seguindo o método de
alívio da bitributação jurídica utilizado pela maioria dos países, deve se dar o crédito do
imposto retido pelo país da fonte. Porém, a legislação brasileira não faz exatamente isso.
Como não houve, de fato, a distribuição do dividendo, não há imposto retido na fonte.
Então, o que se possibilita é a compensação do imposto pago sobre o lucro pela empresa
não residente. Vejam bem, não se trata de alívio da bitributação jurídica, mas, sim, da
bitributação econômica através da compensação de parcelas do imposto apurado pela
empresa residente (a brasileira), segundo os complicados critérios estabelecidos no
artigo 14 da IN/SRF no 213/0224.
E percebam que existe até a possibilidade de compensar aquele imposto do exterior com
a CSLL devida pela empresa brasileira (artigo 15 da mesma IN)25. Veja-se:
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
§ 1o Para efeito de compensação, considera-se imposto de renda pago no país de
domicílio da filial, sucursal, controlada ou coligada ou o relativo a rendimentos
e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros, independentemente da
denominação oficial adotada e do fato de ser este de competência de unidade da
federação do país de origem.
§ 2o O tributo pago no exterior, a ser compensado, será convertido em Reais
tomando-se
por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem, fixada para venda, pelo
Banco Central do Brasil, correspondente à data de seu efetivo pagamento.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em Dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em Reais.
§ 4o A compensação do imposto será efetuada, de forma individualizada, por
controlada, coligada, filial ou sucursal, vedada a consolidação dos valores de
impostos correspondentes a diversas controladas, coligadas, filiais ou sucursais.

certain types of income. The report recommends that CFC rules include a definition of CFC income, and it sets out a
nonexhaustive list of approaches or combination of approaches that CFC rules could use for such a definition”.
24 Interpretação administrativa para os artigos 26 da Lei no 9.249/95, 16, § 2o, da Lei no 9.430/96, e 1o, § 4o, da Lei no
9.532/97.
25 Cuja base legal é o artigo 21, § único, da MP no 2.158-35.
Fl. 4386
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

§ 5o Tratando-se de filiais e sucursais, domiciliadas num mesmo país, poderá
haver consolidação dos tributos pagos, observado o disposto no § 2o do art. 3o e
§ 5o do art. 4o.
§ 6o A filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, deverá consolidar os
tributos pagos correspondentes a lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos por meio de outras pessoas jurídicas nas quais tenha participação
societária.
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
§ 8o Para efeito de compensação, o tributo será considerado pelo valor
efetivamente pago, não sendo permitido o aproveitamento de crédito de tributo
decorrente de qualquer benefício fiscal.
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
§ 10. Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a pessoa jurídica, no Brasil,
deverá calcular o valor:
I – do imposto pago no exterior, correspondente aos lucros de cada filial,
sucursal, controlada ou coligada e aos rendimentos e ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real;
II – do imposto de renda e adicional devidos sobre o lucro real antes e após a
inclusão dos lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
§ 11. Efetuados os cálculos na forma do § 10, o tributo pago no exterior,
passível de compensação, não poderá exceder o valor determinado segundo o
disposto em seu inciso I, nem à diferença positiva entre os valores calculados
sobre o lucro real com e sem a inclusão dos referidos lucros, rendimentos e
ganhos de capital, referidos em seu inciso II.
§ 12. Observadas as normas deste artigo, a pessoa jurídica que tiver os lucros
de filial, sucursal e controlada, no exterior, apurados por arbitramento, segundo
o disposto nas normas específicas constantes desta Instrução Normativa, poderá
compensar o tributo sobre a renda pago no país de domicílio da referida filial,
sucursal ou controlada, cujos comprovantes de pagamento estejam em nome
desta.
§ 13. A compensação dos tributos, na hipótese de cômputo de lucros,
rendimentos ou ganhos de capital, auferidos no exterior, na determinação do
lucro real, antes de seu pagamento no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada, poderá ser efetuada, desde que os comprovantes de
pagamento sejam colocados à disposição da Secretaria da Receita Federal antes
de encerrado o ano-calendário correspondente.
§ 14. Em qualquer hipótese, a pessoa jurídica no Brasil deverá colocar os
documentos comprobatórios do tributo compensado à disposição da Secretaria
da Receita Federal, a partir de 1o de janeiro do ano subsequente ao da
compensação.
§ 15. O tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, que não puder ser compensado em virtude de a pessoa jurídica, no
Fl. 4387
DF CARF MF
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Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Brasil, no respectivo ano-calendário, não ter apurado lucro real positivo,
poderá ser compensado com o que for devido nos anos-calendário subsequentes.
§ 16. Para efeito do disposto no § 15, a pessoa jurídica deverá calcular o
montante do imposto a compensar em anos-calendário subsequentes e controlar
o seu valor na Parte B do Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).
§ 17. O cálculo referido no § 16 será efetuado mediante a multiplicação dos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital computados no lucro real,
considerados individualizadamente por filial, sucursal, coligada ou controlada,
pela alíquota de quinze por cento, se o valor computado não exceder o limite de
isenção do adicional, ou pela alíquota de vinte e cinco por cento, se exceder.
§ 18. Na hipótese de lucro real positivo, mas, em valor inferior ao total dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital nele computados, o tributo passível de
compensação será determinado de conformidade com o disposto no
§ 17, tendo por base a diferença entre aquele total e o lucro real
correspondente.
§ 19. Caso o tributo pago no exterior seja inferior ao valor determinado na
forma dos §§ 17 e 18, somente o valor pago poderá ser compensado.
§ 20. Em cada ano-calendário, a parcela do tributo que for compensada com o
imposto de renda e adicional devidos no Brasil, ou com a CSLL, na hipótese do
art. 15, deverá ser baixada da respectiva folha de controle no Lalur.
COMPENSAÇÃO COM A CSLL DEVIDA NO BRASIL
Art. 15. O saldo do tributo pago no exterior, que exceder o valor compensável
com o imposto de renda e adicional devidos no Brasil, poderá ser compensado
com a CSLL devida em virtude da adição, à sua base de cálculo, dos lucros,
rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, até o valor devido em
decorrência dessa adição.
Terceiro, porque não há na legislação nada que garanta que se houver uma efetiva
distribuição de dividendos a posteriori, estes deixarão de ser tributados, tanto pelo país
da fonte, quanto pelo Brasil. Ademais, inexiste qualquer previsão acerca dos efeitos
daquela tributação sobre os “dividendos presumidos” em face da eventual tributação dos
dividendos efetivamente distribuídos.
É verdade que os parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10 deixam aberta a
possibilidade de uma determinada legislação CFC tratar ou não os rendimentos
tributados na categoria dos dividendos. Apesar disso, o conteúdo desses parágrafos é
claro quanto à chance de haver problemas na efetivação de benefícios concedidos no
âmbito do acordo no caso de a legislação CFC tratar os rendimentos tributados na
categoria dos dividendos. Veja-se tais comentários, conforme edição atualizada em
2010, com tradução livre:
Parágrafos 38 e 39 dos comentários ao artigo 10:
38. A aplicação de tal legislação ou regras [de acordo com o parágrafo
precedente, trata-se da legislação CFC ou de regras com efeitos similares]
pode, porém, complicar a aplicação do artigo 23. Se a renda [da CFC] fosse
atribuída ao contribuinte, cada item dessa renda teria que ser tratada na
conformidade das provisões relevantes da Convenção (lucros de empresas,
juros, royalties). Se é tratada como um dividendo presumido, então, ele é
claramente derivado da companhia de base [a CFC], constituindo renda do país
daquela companhia. Mesmo assim, não está claro se a renda deve ser tratada
Fl. 4388
DF CARF MF
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Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

como um dividendo (artigo 10) ou como rendimentos não expressamente
mencionados (artigo 21). Sob algumas dessas legislações ou regras, a renda
tributável é tratada como um dividendo, com o resultado de que uma isenção
concedida por uma convenção, por exemplo, uma isenção de uma filial, seja
também estendida ao contribuinte. É questionável se a Convenção requer que
isso seja feito. Se o país de residência considera que esse não é o caso, pode se
alegado que ele está obstruindo a normal operação da isenção de uma filial
mediante tributação do dividendo (na forma de "dividendo presumido")
antecipadamente.
39. Aonde os dividendos são realmente distribuídos pela companhia de base [a
CFC], as provisões da convenção bilateral têm que ser normalmente aplicadas
porque há renda de dividendos dentro do escopo da convenção. Assim, o país da
companhia de base pode submeter o dividendo a uma tributação na fonte. O país
da residência do controlador aplicará os métodos normais de eliminação da
bitributação (isto é, o método do crédito ou da isenção). Isso implica que o
tributo retido deve ser creditado no país de residência do controlador, mesmo
que o lucro distribuído (o dividendo) tenha sido tributado anos antes no âmbito
da legislação CFC ou outras regras com efeitos similares. No entanto, a
obrigação de dar o crédito nesse caso permanece questionável. Geralmente tal
dividendo é isento da tributação (uma vez que ele já foi tributado no âmbito
daquela legislação ou regras) e poderia ser arguido que não há base para o
crédito do tributo retido. Por outro lado, o propósito do tratado seria frustrado
se esse crédito pudesse ser evitado via simples antecipação da tributação pela
oposição da citada legislação. O princípio geral estabelecido acima sugere que
o crédito deveria ser concedido mesmo que os detalhes possam depender de
tecnicalidades da citada legislação ou regras e do sistema de crédito dos
tributos no exterior contra os tributos domésticos (por exemplo, tempo decorrido
desde a tributação dos "dividendos presumidos"). Porém, os contribuintes que
tenham recorrido a arranjos artificiais estão assumindo riscos que não estão
completamente sob a salvaguarda das autoridades tributárias.
Nada obstante a existência dessa possibilidade, como já se disse, não parece que a lei
brasileira tenha seguido esse difícil caminho.
Registre-se, contudo, que a matéria sofrerá profundas alterações para os fatos geradores
futuros por obra do conteúdo introduzido pela Lei no 12.973/14.
No caso presente, a jurisdição brasileira não tem conexão com o lucro produzido pelas
empresas portuguesa e equatoriana. A nossa lei não pode alcançar estas empresas
estrangeiras sem que algum critério de conexão se estabeleça. Portanto, o que a nossa lei
faz é tributar a nossa empresa, residente, pelo natural critério da residência. Apenas o
cálculo da renda tributada nesta empresa, conforme determinado pela lei interna, é que
é baseado nos lucros apurados pela empresa no exterior. A compensação do imposto
pago sobre o lucro pela empresa não residente, para alívio da bitributação econômica, é
mera liberalidade da lei interna. Assim como, se existisse (ou vier a existir)
determinação para a não tributação dos dividendos efetivamente distribuídos a
posteriori, esta seria (ou será) também outra liberalidade (uma vez que já havia sido
concedido o alívio anterior).
Tal entendimento, sublinhe-se, é o mesmo adotado pela RFB oficialmente em por meio
da Solução de Consulta Interna Cosit no 18, de 08 de agosto de 2013, cuja ementa
recebeu a seguinte redação:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ -
LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS COLIGADAS OU CONTROLADAS
DOMICILIADAS NO EXTERIOR
Fl. 4389
DF CARF MF
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Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

A aplicação do disposto no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001,
não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação.
Dispositivos Legais: art. 98 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, arts 25 e
26 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, arts. 21 e 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e Artigo 7 da Convenção-
Modelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico
(OCDE).
Convém transcrever as conclusões de tal ato:
34. Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP
no 2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla
tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação
de lucros;
34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado.
De igual forma, recentemente o próprio CARF vem adotando tal entendimento,
chamando atenção a decisão prolatada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais na
sessão de 04 de maio de 2016 (Acórdão 910100-2.330), em brilhante voto vencedor do
i. Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão em que são rebatidos todos os
argumentos usualmente utilizados pelos que defendem tese contrária à exposta no
presente voto.
Portanto, não assiste razão à Recorrente. Inexiste ofensa aos acordos firmados, seja pelo
artigo 7, seja pelo artigo 23, parágrafo 4 (o qual isenta os dividendos tributáveis nos
outros Estados contratantes recebidos por residentes brasileiros).
Desse modo, entendo não haver qualquer óbice em relação à aplicação do disposto no
art. 74 da MP 2.158-35/ 01 e não aplicação dos tratados para evitar bitributação.
Isso posto, voto por negar provimento ao recurso.
Nestes termos, o precedente presta-se a afastar a pretensão de inaplicabilidade do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 em razão do disposto no art. 7o do Tratado para
evitar dupla tributação, vez que demonstra inexistir incompatibilidade entre a norma interna e o
acordo internacional, incidindo a tributação sobre os lucros auferidos pela controladora
brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 dos referidos Tratados, bem como se opõe à
pretensão erigida a partir do Artigo 23 do Tratado entre Brasil e Equador.
Com bem exposto em outro precedente, Acórdão no 9101-002.561, a tributação
dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo
país onde se encontra o investimento, pois como a controladora brasileira detém poder de
decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos e assim
operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Fl. 4390
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com o Artigo 7 e 10 do acordo internacional, em
análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Fl. 4391
DF CARF MF
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Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
Fl. 4392
DF CARF MF
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Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
Fl. 4393
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 26 (Negritou-se).

26 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
Fl. 4394
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o

legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 4395
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
Fl. 4396
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
Fl. 4397
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
Fl. 4398
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 27 (Negritou-se).
O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.28 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da

27 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
28 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
Fl. 4399
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 29 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá
não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.

29 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 4400
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 30
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 31 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento

30 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
31 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 4401
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo
grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.32
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional33 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 34
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 35 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas

32 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
33 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
34 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
35 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 4402
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Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido
distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 36 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:

36 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 4403
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,
mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 37É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo
decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 38 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 39 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.

37 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
38 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
39 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 4404
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Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata
do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
Fl. 4405
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 40
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários
daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme
fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010) (esses
comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.

40 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 4406
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.383 - CSRF/1a Turma
Processo no 16539.720011/2014-85

Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da Contribuinte, mantendo a incidência afirmada pelo Colegiado a quo em
relação aos lucros lá analisados e aqui parcialmente questionados, no que se refere às investidas
situadas em Portugal e no Equador.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 4407
DF CARF MF
Original