Tribunal: CARF
Processo: 15868.720074/2016-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2022-05-11
Data de publicação: 2022-05-30

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. PRECLUSÃO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. Não se conhece de recurso especial se o voto condutor do acórdão recorrido não enfrenta alegação deduzida pela PGFN em contrarrazões, e não há oposição de embargos de declaração para suprir tal omissão. (Ementa em conformidade com o art. 63, §8o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015).
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15868.720074/2016-17
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.100 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de maio de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CONSTRUCAP CCPS ENGENHARIA E COMERCIO S/A

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. PRECLUSÃO. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO. Não se conhece de recurso especial se o voto
condutor do acórdão recorrido não enfrenta alegação deduzida pela PGFN em
contrarrazões, e não há oposição de embargos de declaração para suprir tal
omissão. (Ementa em conformidade com o art. 63, §8o do Anexo II do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015).
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE. A partir do ano-calendário 2007, a alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante
pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição
da multa após o encerramento do ano-calendário

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à segunda matéria. Votaram pelas
conclusões os conselheiros Livia De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto e Gustavo
Guimarães da Fonseca. No mérito, por maioria de votos, na parte conhecida, acordam em dar
provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti
Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15868.720074/2016-17
Fl. 4680
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente
convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1401-003.101, na sessão de 24
de janeiro de 2019, no qual foi negado provimento a recurso de ofício e dado provimento parcial
a recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Exercício: 2011, 2012, 2013
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. DESCRIÇÃO DO TIPO
Sendo a responsabilidade tributária uma norma capaz de atrair para outrem os créditos
correspondentes à obrigação, necessária a descrição do fato que ensejou tal
responsabilidade, demonstrando quais foram os atos praticados com excesso de poderes
ou infração à lei, contrato ou estatuto social, conforme descrito no art. 135 do CTN.
DECADÊNCIA. ARGUIÇÃO EM RECURSO
Sendo a decadência matéria de ordem pública, possível a sua arguição em recurso
voluntário apesar de não ter sido mencionada quando da impugnação.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF
Exercício: 2011, 2012, 2013
IRRF PAGAMENTO À BENEFICIÁRIOS NÃO COMPROVADO
A pessoa jurídica que efetuar pagamento à beneficiário não identificado ou não
comprovar a operação ou a causa do pagamento efetuado, sujeitar-se-á à incidência do
imposto de renda retido na fonte.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2011, 2012, 2013
GLOSA DE DESPESA. DEVIDA
Deve ser mantida a glosa da despesa se a contribuinte não logra prova a efetiva
prestação do serviço.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão
prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável à CSLL.
MULTA DE MORA E MULTA DE OFÍCIO. CONSUÇÃO.
As multas isoladas devem ser canceladas na exata medida em que as suas bases sejam
menores que as bases tributáveis anuais utilizadas para fins de aplicação das multas de
ofício de IRPJ e CSLL.
Fl. 4681
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro e de IRRF
por pagamento sem causa, apurados nos anos-calendário 2011 a 2013, partir da constatação de
despesas não comprovadas. Houve acréscimo de multa qualificada e imputação de
responsabilidade a Roberto Ribeiro Capobianco. A autoridade julgadora de 1a instância deu
provimento parcial às impugnações para excluir a qualificação da penalidade e afastar a
responsabilidade tributária, submetendo esta exoneração a reexame necessário (e-fls.
2386/2409). O Colegiado a quo, por sua vez, manteve estas exonerações, reconheceu a
decadência para as exigências entre 01/01/2011 e 31/03/2011 e excluiu as multas isoladas até o
limite dos valores das multas de ofício (e-fls. 3267/3288).
A PGFN opôs embargos de declaração apontando omissão acerca dos elementos
nos quais se lastreou o Colegiado para fundamentar sua convicção sobre a existência de
recolhimentos antecipados e consequente declaração da decadência das exigências até
31/03/2011. Os embargos foram admitidos (e-fls. 3290/3301) e apreciados no Acórdão no 1401-
004.052, afirmando-se a inexistência de omissão e consignando-se que: i) não foi reconhecida a
decadência das exigências de IRRF, por não corresponder a tributo sujeito a lançamento por
homologação; e ii) como se discute nos autos dedutibilidade de valores pagos a terceiros, houve
o pagamento dos impostos ou ao menos a sua apuração, inclusive porque a revisão de prejuízo
fiscal e base negativa de CSLL também se sujeitariam a lançamento e à aplicação do art. 150 do
CTN (e-fls. 3302/3306).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 08/01/2020 (e-fl. 3307) e em
18/02/2020 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 3308/3384 no qual a
Fazenda aponta divergências parcialmente reconhecidas no despacho de exame de
admissibilidade de e-fls. 3387/3413, do qual se extrai:
3.1 Quanto à decadência (Paradigmas : acórdãos CARF nos. 1401-002.031 e 3301-
00.359)
[...]
Diante do exposto, rejeito a caracterização de divergência interpretativa para a matéria
de decadência, propondo que seja NEGADO SEGUIMENTO ao recurso fazendário
quanto ao tema.
3.2 Quanto à preclusão, no que diz respeito à imputação de multa isolada
(Paradigmas : acórdãos CARF de nos. 9101-00.540 e 2301-003.811)
a) Quanto ao tema, inicialmente de se ressaltar que, consoante Relatório do recorrido às
e-fls. 3.271 a 3.278 e 3.280, não houve questionamento pela contribuinte acerca do tema
de aplicação de multa isolada concomitante com a multa de ofício, seja em sede de
impugnação, seja em sede de recurso voluntário. Assim, manifestou-se o Colegiado a
quo, de ofício, acerca do tema, na forma de e-fls. 3.284 a 3.286, verbis:
[...]
b) Já ao se analisar o 1o. Paradigma indicado (acórdão CARF no. 9101-00.540, às suas
fls. 11/12), tem-se:
[...]
O que se depreende, a partir do trecho acima, é que o Colegiado paradigmático, em
situação fática similar à dos presentes autos, onde não houve questionamento por parte
do contribuinte quanto à aplicação concomitante das multas isoladas, nem em sede de
impugnação nem em sede de recurso voluntário, rechaça a possibilidade de sua
apreciação de ofício pelo Colegiado a quo, tese necessariamente adotada pelo Colegiado
a quo para fins de exoneração da multa.
Destarte, transmudados os autos ao Colegiado paradigmático (teste de aderência), o
resultado do julgado favorável ao contribuinte quanto à matéria de multa isolada
Fl. 4682
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

notadamente se reverteria, a partir da adoção da tese jurídica ali adotada de
impossibilidade de sua apreciação (visto inexistir insurgência do contribuinte quanto ao
tema, seja em sede de impugnação, seja em sede de recurso voluntário).
Assim, entendo caracterizada a ocorrência de divergência interpretativa com base no 1o.
paradigma.
A bem do debate e de forma a subsidiar eventual reanálise de conhecimento do Recurso
por parte do Colegiado da CSRF, analisa-se, ainda, o segundo paradigma quanto ao
tema (acórdão CARF no. 2301-003.811). Ali, tem-se (fls. 5 a 8:
[...]
Aqui, se está diante de tese em que, novamente, em situação fática similar (inexistência
de insurgência), se rechaça a possibilidade de apreciação de ofício pelo Colegiado
quanto ao tema de multa isolada, centrando-se aqui no fundamento de não se tratar de
matéria de ordem pública.
Destarte, também aqui, uma vez levados os presentes autos ao Colegiado paradigmático,
novamente o julgado recorrido se reverteria quanto á matéria, por força da adoção de
tese jurídica que rejeita a possibilidade de apreciação do tema, levando, assim, à
impossibilidade de provimento ao recurso voluntário quanto á matéria.
Desta forma, também resta caracterizada a existência de divergência interpretativa com
fulcro no 2o. Paradigma indicado.
Assim, caracterizada a divergência interpretativa com base nos dois paradigmas
indicados pela recorrente, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso
Especial quanto ao tema de preclusão, no que diz respeito à imputação de multa
isolada.
3.3 Quanto à possibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício
(Paradigmas apontados – acórdãos CARF de nos. 9101-002.434 e 9101-002.438).
Comparando-se o teor do recorrido quanto ao tema, já reproduzido no item 3.2 do
presente Despacho, frente aos paradigmas indicados, tem-se:
1o. acórdão paradigma (acórdão CARF no. 9101-002.434 – fls. 26 a 32, que utiliza
como razão de decidir aquela do Acórdão CARF 9101-002.438 – 2o. paradigma)
[...]
2o. acórdão paradigma (acórdão CARF no. 9101-002.438 – fls. 19 a 31, excertos de
interesse não mencionados pelo 1o. Paradigma – ACs em litigio: 2008 e 2009)
[...]
Da comparação supra, assim, exsurge a divergência interpretativa: enquanto o
Colegiado recorrido rechaça a possibilidade de imputação concomitante (após o
encerramento do ano-calendário) da multa de ofício e de multa isolada sobre a falta de
recolhimento de valores devidos a título de estimativa para o IRPJ e para a CSLL, a
partir da edição da MP no. 351 de 2007 (aqui se tratando de apurações referentes aos
anos-calendário de 2011 a 2013), ambos os Colegiados paradigmáticos entendem que
tal imputação simultânea é cabível, note-se, também já sob a égide deste novo
arcabouço normativo, rejeitando, inclusive, as teses de ocorrência de bis in idem (1o. e
2o. paradigmas) e de exoneração por aplicação do princípio da consunção (2o.
Paradigma).
A propósito, de se ressaltar, quanto ao tema, a inaplicabilidade da Súmula CARF no.
105 ao caso em questão, tendo em vista que o litígio, repita-se, aqui se estabelece em
relação às apurações referentes ao anos-calendário de 2011, 2012 e 2013 (Já os
precedentes que deram origem á Súmula se referem a situações ocorridas antes da
alteração ao art. 44 da Lei no. 9.430, de 1996, promovida pela MP no. 351, de 2007,
convertida na Lei no. 11.488, de 2007).
Diante do exposto, uma vez caracterizada a divergência interpretativa com fulcro em
ambos os paradigmas indicados, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao Recurso
Fl. 4683
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Especial da Fazenda Nacional também quanto à matéria possibilidade de cumulação
da multa isolada com a multa de ofício.
4 Proposta
Diante do exposto, em razão de o Recurso Especial ter sido hábil a caracterizar
parcialmente o conjunto de divergências interpretativas suscitadas, com fundamento no
art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, com
alterações posteriores, proponho que seja DADO SEGUIMENTO PARCIAL ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, para que sejam rediscutidas as
seguintes matérias: a) preclusão, no que diz respeito à imputação de multa isolada e
b) possibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício.
[...] (negrejou-se)
Ciente da admissibilidade parcial, a PGFN não apresentou agravo (e-fl. 3415).
A PGFN argumenta, na parte admitida, que há divergência jurisprudencial quanto
ao cancelamento parcial da multa isolada, vez que nos acórdãos comparados não houve
questionamento do sujeito passivo acerca desta penalidade, e em tais circunstâncias conclui-se
que a multa isolada não poderia ser alterada ou excluída justamente em face da preclusão.
Observa que:
Irrelevante o fato de, em um caso, a matéria não ter sido agitada na impugnação e
noutro não ter sido ventilada no recurso voluntário, pois os efeitos são os mesmos,
consoante a legislação tributária (Decreto no 70.235/72, art. 42 e outros): preclusão da
matéria e definitividade da exigência. Essa matéria tratava-se exatamente da imposição
de multa.
Urge destacar que (i) os paradigmas, assim como o acórdão recorrido também poderiam
ter conhecido da matéria referente à multa aplicada a pretexto de dizer respeito ao
exame da “regularidade fiscal”, “do princípio da legalidade e moralidade da
Administração Pública” ou “matéria de ordem pública”, ou ainda por ter o contribuinte
solicitado a improcedência e/ou nulidade total do Auto de Infração de forma genérica;
(ii) apenas conhecendo da matéria é que o Colegiado poderia dizer sobre a correção do
trabalho fiscal e os paradigmas sequer ultrapassaram essa barreira, de forma diversa do
acórdão recorrido; (iii) em todos os casos houve preclusão, pois a matéria não foi
arguída em sede de impugnação e/ou no recurso voluntário pelo sujeito passivo; (iv) a
matéria não foi arguída de forma expressa e específica pela parte.
Diante da leitura dos acórdãos paradigmas, torna-se indubitável que eles divergem do
acórdão proferido pela e. Turma a qua. Neste caso a autoridade julgadora ultrapassou o
âmbito de litigiosidade definido pela impugnação do contribuinte para, violando o
disposto no Decreto no 70.235/72, arts. 14, 16, 17, 33 e 42 e os arts. 141, 341 e 492 do
CPC/2015, apreciar matéria que não restou por ele impugnada, no momento oportuno,
de forma expressa e específica. Operada a preclusão da matéria, não poderia a Turma a
qua excluir valores da exigência fiscal, razão pela qual deve prevalecer o lançamento
originalmente confeccionado.
Por outro lado, o acórdão recorrido ultrapassou essa barreira, decidindo sobre matéria já
preclusa, incontroversa, definitiva em sede administrativa, tese jurídica essa não
agasalhada pelos paradigmas que entenderam que a matéria em debate exige
questionamento específico e pedido expresso formulado pela parte, no momento
oportuno, não podendo ser conhecida de ofício por não se tratar de matéria de ordem
pública.
Já quanto ao mérito desta apreciação:
Em todos os casos confrontados foi questionada a aplicação da multa isolada prevista no
art. 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, conjuntamente com a multa de ofício no
percentual de 75%, lançada com fundamento no art. 44, inciso I da Lei no 9.430/96, em
Fl. 4684
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

relação a ano-calendário posterior a 2007. Ou seja, após o advento da MP n. 351/2007,
posteriormente convertida na Lei n. 11.488/2007.
Nada obstante a identidade fática dos casos confrontados, os Colegiados adotaram
entendimento jurídico divergente.
O mesmo contexto fático-jurídico desenhado no acórdão recorrido foi apresentado nos
paradigmas indicados.
No presente caso, a autuação refere-se a anos-calendário posteriores ao advento da MP
n. 351/2007.
O acórdão ora recorrido, proferido pela e. Turma Ordinária a qua, afastou a aplicação da
multa isolada prevista no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, por considerar
ilegítima a incidência da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
concomitantemente com a multa de ofício. Concluiu a decisão combatida que deveria
ser aplicado ao caso o entendimento consolidado na Súmula CARF no 105 e que haveria
dupla penalização em função da mesma infração.
Por outro lado, os Acórdãos Paradigmas entenderam que: (i) no caso não se aplica o
enunciado n. 105 da Súmula do CARF, por tratar de contexto jurídico distinto; (ii) ser
plenamente possível a cominação da penalidade, em razão do não recolhimento das
estimativas, tendo como base de cálculo os resultados mensais apurados pelo
contribuinte, mesmo após o encerramento do ano-calendário.
Em relação à aplicação concomitante da multa isolada com a multa de ofício, não foi
adotada pelos arestos adotados como parâmetros de divergência tese no sentido de que
haveria bis in idem. Tampouco foi acatada a possibilidade de aplicação do princípio da
consunção, próprio do Direito Penal.
Adotando essa linha de raciocínio, foi rejeitada a aplicação do enunciado n. 105 da
Súmula do CARF, o qual, sob a ótica dos paradigmas, somente deveria ser aplicado aos
fatos geradores anteriores a 2007. Ressaltaram os paradigmas que os precedentes que
renderam azo à aprovação do enunciado no 105 da Súmula do CARF (“A multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício
por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício”), trataram de lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos
anteriormente à entrada em vigor da Medida Provisória n. 351 de 2007, convertida na
Lei n. 11.488 de 2007. Ou seja, foram proferidos em contexto jurídico distinto.
Ainda conforme a tese esposada nos acórdãos indicados como parâmetros de
divergência, a multa de ofício decorre da omissão de rendimentos tributáveis, enquanto
a multa isolada decorre do não cumprimento, pelo contribuinte, do regime de
antecipação mensal do pagamento do imposto. Constituem, portanto, penalidades
diversas.
A multa prevista no art. 44, II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96 é devida, seja na forma
isolada, seja conjuntamente com a multa de ofício, mesmo com o período de apuração já
encerrado, pois é justamente porque a estimativa não é exigível como obrigação
principal (tributo), que foi instituída uma multa isolada (ou seja, exigida sem que o
principal fosse exigido), para justamente penalizar as pessoas jurídicas que, apesar de
optantes pela sistemática de apuração do Lucro Real Anual, descumprem, no curso do
ano-calendário, a obrigação de apuração e recolhimento das antecipações mensais
obrigatórias, nos termos da legislação em vigor, sendo que sua incidência não tem
fundamento na exigibilidade das estimativas mensalmente devidas, porque as
estimativas não são exigíveis, sequer no curso do ano-calendário.
Os paradigmas analisaram a questão à luz do disposto na Medida Provisória n. 351,
convertida na Lei n. 11.488 de 2007.
Todavia, de forma diversa da decisão ora combatida, concluíram que a nova redação do
art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996, elaborada a partir da vigência das MP n° 303, de 2006,
e 351, de 2007, e da Lei n° 11.488, de 2007, ao instituir um percentual distinto e menos
Fl. 4685
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

gravoso em relação ao aplicável ao descumprimento da obrigação tributária principal
(IRPJ e CSLL devidos na apuração anual) veio aperfeiçoar o preceito normativo acerca
da incidência da multa isolada, por falta de recolhimento das estimativas mensais,
explicitando o seu caráter de obrigação acessória. Sob a vigência da redação original da
Lei n° 9.430, de 1996, e ainda atualmente, com a redação da Lei n° 11.488 de 2007, a
multa isolada deve ser aplicada à pessoa jurídica, sujeita à tributação com base no lucro
real, e optante pelo pagamento do IRPJ e da CSLL, em cada mês, determinados sobre
bases de cálculo estimadas, por descumprimento da obrigação de antecipar o IRPJ ou a
CSLL mensalmente devidos; e deve ser calculada sobre a totalidade ou diferença da
antecipação do IRPJ e da CSLL, mensalmente devida e não recolhida.
Vale notar que, segundo o entendimento estampado nas decisões paradigmas a
aplicação conjunta da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e da multa
de ofício afigura-se legítima inclusive para o ano-calendário de 2007.
Diante desse contexto, é cristalina a demonstração de divergência acerca do disposto no
art. 44, incisos I e II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96; arts. 97, 108 172, do CTN; art. 14
da MP 351, convertida na Lei 11.488/2007; enunciado n. 105 da Súmula do CARF.
Assevera que se o sujeito passivo decidiu não se insurgir contra determinada
cobrança, resta inviável ao órgão julgador, de ofício, suscitar a matéria, salvo quando se tratar
de questão de ordem pública, que não é o caso analisado nos autos. Invoca os fundamentos do
Acórdão no 2301-003.811 e complementa:
Segundo José Carlos Barbosa Moreira1, a interposição do recurso tem o condão de
produzir, basicamente, três efeitos: a) impedimento ao trânsito em julgado (se houver
execução durante o trâmite de recurso, essa será sempre provisória): b) efeito
suspensivo (que não se confunde com o primeiro, já que este faz subsistir o óbice à
manifestação de toda a eficácia da decisão, e não apenas o efeito executivo); c) efeito
devolutivo (transferência do conhecimento da matéria impugnada ao órgão ad quem).
Ao recorrer, a parte manifesta expressamente uma vontade de alterar a decisão que, sob
o ponto de vista prático, lhe trouxe algum prejuízo. Assim, todo recurso leva o reexame
da causa ao órgão encarregado pela lei de analisá-lo, pouco importando seja ele um
órgão hierarquicamente superior ou o mesmo que proferiu a decisão impugnada. A
doutrina identifica tal efeito como devolutivo.
Para Nelson Nery Júnior2, o efeito devolutivo é manifestação do princípio dispositivo e
não mera técnica do processo, princípio esse fundamental do direito processual civil
brasileiro. Assim, o recurso interposto devolve ao órgão ad quem (mas nada impede que
seja, em determinados casos ao órgão a quo) o conhecimento da matéria impugnada. O
juízo destinatário do recurso, então, só poderá julgar o que o recorrente tiver requerido
nas suas razões de recurso, encerradas com o pedido de nova decisão. O que rege o
âmbito e fixa os limites da devolutividade de todos os recursos - e, por excelência, no
caso da apelação - é o princípio dispositivo, expressado na máxima latina, tantum
devolutum quantum appellatum. Conforme dispõe o art. 515, caput, do CPC, “A
apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria impugnada”. Em suma, o
princípio dispositivo, em relação aos recursos, revela-se no sentido de que o órgão
competente para apreciar o recurso interposto só poderá fazê-lo dentro do âmbito
delimitado pelo recorrente, em suas razões de recurso.
É cediço que referido entendimento se aplica ao processo administrativo fiscal, como
deixa entrever a própria dicção do art. 33 do Decreto no 70.235/72, que admite a
interposição de recurso voluntário parcial, verbis:
“Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito
suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão.”

1 Moreira, J. C. B. O novo processo civil brasileiro. p. 122-3.
2 Nery Júnior, N. Princípios fundamentais: teoria geral dos recursos. p. 362.
Fl. 4686
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Nesse norte, operou-se, no caso, a preclusão administrativa, na forma do Decreto no
70.235/72, verbis:
“Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento.
(...)
Art. 16. A impugnação mencionará:
(...)
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748,
de 1993)
Art. 17. Considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.
(...)
Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito
suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão.
(...)
Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este
tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando
decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na
parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso
de ofício.”
Assim, a apreciação dessa matéria (que não se configura como de ordem pública e que
não foi contestada pelo contribuinte na época própria), resulta não só em contrariedade
aos princípios da eventualidade e do ônus da impugnação específica das questões de
fato e de direito, atribuído ao autuado, mas também em violação dos princípios
devolutivo e dispositivo (limites da demanda determinados pelo recurso).
Ora, sabe-se que o legislador não utiliza palavras em vão, pois todas têm sua razão de
existir. E aqui não foi diferente. Nos dispositivos supracitados, está-se a indicar que o
Processo Administrativo Fiscal seguirá os mesmos princípios adotados pelo Código de
Processo Civil, dentre eles, o do ônus da impugnação específica dos fatos e da sanção
processual pela inércia do interessado no momento adequado (preclusão).
Freddie Diddier Júnior, em sua obra Curso de Direito Processual Civil, Vol. 1, 11a
edição, Salvador, Editora Juspodvim, 2009, p. 439, dispara no sentido de que “não se
admite a formulação de defesa genérica. O réu não pode apresentar a sua defesa com a
negativa geral dos fatos apresentados pelo autor (art. 302 do CPC). Cabe-lhe impugná-
los especificadamente”.
Com base nisso, perdeu o sujeito passivo em epígrafe o momento processual oportuno
de recorrer e/ou postular sobre matérias que não foram objeto de sua insurgência, como
inevitável efeito da preclusão (que é “a perda de uma faculdade processual ou da
possibilidade de se rediscutirem ou rejulgarem questões” – Diddier, op. cit., p. 54).
E mais, permissa vênia, houve um julgamento extra petita por parte desta Turma, pois
os julgadores analisaram argumentos que estão fora de alcance neste processo
administrativo, tendo em vista que não foram objeto de questionamento específico e
de pleito expresso pelo interessado, no momento processual oportuno.
Fl. 4687
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Sob o ângulo do Processo Civil, norma subsidiária do processo administrativo fiscal nos
termos do art. 108, do CTN, “o juiz decidirá a lide nos limites em que foi proposta,
sendo-lhe defeso conhecer de questões, não suscitadas, a cujo respeito a lei exige a
iniciativa da parte” (art. 141, CPC). De igual maneira, o art. 492, também do Código de
Processo Civil prescreve que é “defeso ao juiz proferir sentença, a favor do autor, de
natureza diversa da pedida, bem como condenar o réu em quantidade superior ou em
objeto diverso do que lhe foi demandado”.
Desse modo, o juiz ou qualquer autoridade administrativa deve ater-se ao pedido do
autor, sendo extra petita o julgado além de tais limites. Do contrário, bastaria ao
recorrente dizer – impugno tudo o que for contrário ao ordenamento jurídico – e pronto:
estaria o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais legitimado a manifestar-se sobre
qualquer assunto ligado ao processo.
À luz do Decreto no 70.235, de 1972, o legislador optou por restringir o campo de
julgamento da autoridade administrativa, que só pode decidir dentro dos ditames legais.
Corroborando com a linha argumentativa alinhavada acima, destacamos manifestação
do professor Vicente Greco Filho:
“O limite objetivo da sentença é o pedido do autor que é o próprio objeto do processo
ou o pedido dos vário autores se mais de um houver no julgamento conjunto. Não pode
a sentença ser de natureza diversa do pedido, nem condenar o réu em quantidade
superior ou objeto diverso do que lhe foi demandado.” (Direito Processual Civil
Brasileiro, 2o Volume, Ed. Saraiva)
Esse, aliás, é o entendimento que vem sendo adotado em julgados de outras turmas
desse eg. CARF, conforme fazem prova os seguintes julgados:
“Quanto à incidência dos juros de mora, constatou-se que, embora tenha sido -
objeto do Acórdão de primeira instância, que considerou ser "jurídica a
cobrança dos juros de mora com base na taxa Sebe", a interessada nada alegou
a seu respeito no recurso.
Resta saber se seria questão que poderia ser apreciada de oficio.
De fato, embora a matéria tenha sido julgada, não fazia ela parte do recurso,
tendo o Acórdão embargado julgado de forma extra petita, contrariando as
disposições do Decreto no 70.235, de 1972.
À vista do exposto, voto por acolher em parte os embargos para excluir do
acórdão embargado, de sua ementa e de seus fundamentos, a apreciação das
matérias relativas à decadência e aos juros de mora.” (Acórdão n. 201-80.714;
1a Câmara do 2o Conselho de Contribuintes)
“Verificado que houve decisão ultra petita, há que se retificá-la para que
exprima o exato alcance do que fora decidido pelo Colegiado. No presente caso,
retira-se da decisão a parte referente à inclusão dos produtos NT na receita de
exportação. Embargos Acolhidos.” (Processo no 11610.006051/200172, Acórdão
no 20403084, Data da Sessão: 12/03/2008)
Não obstante todas essas considerações, o acórdão hostilizado deu provimento ao
recurso voluntário no ponto, sem observar a ocorrência da preclusão e do julgamento
conforme os limites da demanda delimitados pelo pedido da parte (julgamento extra
petita).
Desse modo, considerando que por ocasião da impugnação e do recurso voluntário o
contribuinte não se insurgiu contra a incidência concomitante da multa isolada com a
multa de ofício, entende-se ser inviável a exclusão de qualquer uma dessas penalidades
do lançamento, dada a necessidade de se observar os estritos limites da lide traçados
pelo próprio autuado. Inexistindo insurgência específica e expressa do contribuinte,
ficam os julgadores impossibilitados de proferir decisão que extrapole os contornos do
pedido, isto é, decisão extra petita.
Fl. 4688
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Diante do exposto, a Fazenda Nacional requer a reforma do acórdão no ponto em que se
pronuncia sobre matéria alcançada pela preclusão, que não foi objeto de insurgência
pelo sujeito passivo, devendo ser decretada a definitividade do lançamento, em especial
das multas exigidas.
Quanto à exigência concomitante da multa isolada, observa que a lei não
restringiu a aplicação da multa ao lançamento efetuado antes do término do ano-calendário,
nem exigiu que fosse ou não apurado resultado anual tributável. Em seu entendimento, exige-se
a multa isolada se o contribuinte, que optou pelo regime de estimativa, deixar de fazer o
pagamento do imposto, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa
para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.
Prossegue afirmando o cabimento da penalidade porque verificou-se a falta de
pagamento ou pagamento a menor do valor do imposto apurado sobre uma base estimada em
função da receita bruta, bem como quedou-se inerte o sujeito passivo em comprovar, através de
balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto,
calculado com base no lucro real do período em curso. E, estando a infração tipicidade em lei,
descabe seu afastamento por força do art. 136 do CTN e também do art. 97, VI, do CTN.
Cita outros precedentes, destaca que se trata, aqui, de lançamentos lavrados após
o ano de 2007, inclusive, e conclui apontando que:
Diante de todo o exposto, fica claro que (i) não se aplica ao caso o disposto no
enunciado n. 105 da Súmula do CARF, pois os precedentes que renderam a aprovação
do verbete tratam de lançamentos relativos a fatos geradores ocorridos anteriormente ao
advento da Medida Provisória n. 351, convertida na Lei n. 11.488 de 2007, logo, em
contexto fático-jurídico diverso; (ii) é plenamente cabível a incidência da multa isolada
por falta de recolhimento mensal sobre estimativas mensais, mesmo após o
encerramento do ano-calendário; (iii) não se pode importar institutos relativos a outros
ramos do Direito que não se coadunam com a natureza e as finalidades das obrigações
tributárias, como é exemplo o princípio da consunção (Direito Tributário não é lastreado
apenas no princípio da retributividade e da prevenção como o Direito Penal, mas se
reveste de caráter patrimonial); (iv) é possível a aplicação conjunta da referida multa
isolada prevista no artigo 44, II, b, da Lei n. 9.430/96 com a multa de ofício.
No mais, pede-se vênia para adotar como razões de reforma do acórdão recorrido os
fundamentos expostos nos acórdãos indicados como paradigmas.
Por tais razões, sob qualquer ótica que se observe a questão, cabe concluir que a decisão
recorrida merece reforma, devendo ser restabelecido o lançamento em sua integralidade.
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido e provido, para reformar o
acórdão recorrido, restabelecendo-se o lançamento.
Cientificada em 29/06/2020 (e-fls. 3436), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 05/08/2020 (e-fls. 4109/4117).
Questiona o conhecimento da matéria acerca da preclusão, vez que esta não se
verificou e a DRJ, inclusive, julgou a matéria sem sequer cogitar de sua preclusão, inclusive
deixando de listar a multa isolada dentre as matérias não impugnadas. O pedido de exclusão da
multa isolada também foi consignado em recurso voluntário, de modo que ao reconhecer a
ilegalidade da imposição simultânea da multa de ofício de 75% e da multa isolada de 50% por
não recolhimento de estimativas, o acórdão recorrido acolheu o pedido do Recurso Voluntário e
cancelou a exigência, assim atendendo os requisitos prescritos pelos arts. 14, 15 e 16 do
Decreto n. 70.235/72.
Fl. 4689
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Defende, também, a inaplicabilidade da multa isolada, confrontando as alegações
de mérito da PGFN, concluindo que:
Portanto, verifica-se do exposto que, na hipótese em exame, não houve propriamente a
aplicação da multa de 50% “isoladamente”. Em verdade, ela foi imposta em conjunto
com a exigência do tributo e somada à multa de ofício de 150%. Pior, a multa de 50%
decorre da falta de recolhimento de tributos que a mesma Fiscalização julgou devidos.
Daí porque se conclui ter havido a desconsideração expressa do disposto no artigo 44 da
Lei no 9.430/96 ao se aplicar duas penalidades para a mesma infração, o que, por
absurdo, não pode prevalecer.
Além disso, o fato de o recolhimento mensal e a apuração anual do tributo ocorrerem
em momentos diferentes (esse em 31.12 e aquele ao longo do ano-calendário), não
significa que se possa concluir pela inexistência de dupla punição por um só fato. O que
é fundamental para o entendimento da questão é o motivo que levou a aplicação das
duas penalidades, o que no caso concreto é o mesmo (a suposta infração cometida pelo
Recorrido) e demonstra a existência de dupla punição para o mesmo fato.
Reporta julgados deste Conselho em favor de seu entendimento, bem como
manifestações do Superior Tribunal de Justiça, e requer, assim, que o recurso especial não seja
admitido ou, se processado, que seja julgado improcedente, com a consequente manutenção do
acórdão recorrido.
O responsável tributário Roberto Ribeiro Capobianco foi cientificado em
27/07/2020 e se manifestou nos autos afirmando definitivo o cancelamento da responsabilidade
solidária do suplicante, dada a ausência de recurso especial da PGFN (e-fls. 4126/4127).
A Contribuinte também opôs embargos de declaração (e-fls. 3441/3450)
apontando: a) contradição e obscuridade relativamente à manutenção da cobrança de IRRF; b)
omissão e contradição quanto à decadência parcial das exigências de IRRF; e c) omissão e
contradição relativamente à dedutibilidade das despesas, mas seguiu-se sua rejeição em exame
de admissibilidade por revelarem-se manifestamente improcedentes as alegações (e-fls.
4155/4160).
Cientificada da rejeição dos embargos em 30/10/2020 (e-fl. 4165), a Contribuinte
interpôs recurso especial em 16/11/2020 (e-fls. 4178) que não teve seguimento em exame de
admissibilidade conforme e-fls. 4565/4580. Apresentado agravo, seguiu-se sua rejeição
conforme e-fls. 4615/4623, da qual a Contribuinte foi cientificada em 05/04/2021 (e-fl. 4676).

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte questiona a admissibilidade do recurso especial quanto à
preclusão, afirmando sua inocorrência.
O exame de admissibilidade do recurso fazendário está pautado no entendimento
de que, consoante Relatório do recorrido às e-fls. 3.271 a 3.278 e 3.280, não houve
Fl. 4690
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

questionamento pela contribuinte acerca do tema de aplicação de multa isolada concomitante
com a multa de ofício, seja em sede de impugnação, seja em sede de recurso voluntário.
A PGFN afirma a inexistência de questionamento, mas a Contribuinte assevera
que houve alegação, tanto em impugnação como em recurso voluntário.
Do relatório do acórdão recorrido consta que:
Inconformado com a decisão, apresentou a contribuinte o competente recurso arguindo,
em síntese:
- que os débitos exigidos com relação ao período anterior a 19/10/2011 devem ser
julgados extintos por decadência. E isto porque com o afastamento da multa qualificada
anteriormente aplicada no caso presente, deve ser aplicada às exigências fiscais
discutidas a regra inserta no §4o do artigo 150 do CTN, que prevê a aplicação do prazo
decadencial de 5 (cinco) anos para o aperfeiçoamento da decadência do direito de o
Fisco constituir os tributos respectivos.
Com relação às demais argumentações, repetiu as razões de sua impugnação, bem
como argumentou que deve ser mantida a decisão da DRJ com relação à redução da
multa e a desoneração dos responsáveis solidários.
Apresentou a Procuradoria da Fazenda contrarrazões ao recurso voluntário, bem como
recurso de ofício, alegando em síntese:
Que a autuação de IRPJ, CSLL e IRRF da empresa deve ser mantida tendo em vista que
a empresa é somente mais uma na operação lava-jato e que tinha diversas noteiras para
simplesmente perpetrar seu esquema criminoso. Cita várias jurisprudências sobre a
matéria já julgado nesse Conselho.
Que devem a multa e a responsabilidade do Sr. Roberto Ribeiro Copobianco ser
mantida, tendo em vista que a prática da Construcap era de fraudar o fisco e utilizar-se
de empresas noteiras com o claro intuito da prática de crimes.
Cita ainda sentença condenatória do Sr. Roberto Copobianco no âmbito da operação
lava-jato.
Argumenta ainda que não pode ser aplicado o art. 150 no caso dos autos pois tendo em
vista que o IRRF não foi pago desloca-se o prazo decadencial para o art. 173, ambos do
CTN.
Aduz ainda que por força da aplicação da multa qualificada, o que comprova a
demonstração do dolo, deve ser aplicado também o 173, I do CTN, com relação ao IR e
CSSL.
Por fim, argui a aplicação da multa isolada e multa de ofício concomitantemente.
É o relatório do essencial. (destacou-se)
O relatório traz ao norte a seguinte transcrição dos argumentos deduzidos em
impugnação:
Cientificada dos lançamentos em 19/10/2016 (AR a fls. 717), a contribuinte
(Construcap) apresentou impugnação (a fls. 699 e segs.) em 18/11/2016 (Termo a fls.
1504 e segs.), assinada digitalmente (Termo no verso da fls. 1547) por Fabiana Soares
Alterio, a qual foi investida de poderes para representar a contribuinte por meio da
procuração a fls. 1566. Nessa impugnação, são apresentada as seguintes razões de
defesa:
a) quanto ao pagamento parcial dos tributos exigidos:
a.1) ue, com relação aos prestadores de serviços do Cons rcio Novo Cenpes, do ual a
Re te. não era a empresa líder, por não ter logrado xito na obtenção dos documentos
comprobat rios dos serviços prestados pelas empresas RTR estão Empresarial Ltda.
– ME (antiga Nieto Gestão Empresarial Ltda.), Morales e de Paula Advogados
Associados, efesto Consultoria e Projetos Ltda. e Alamo Empreendimentos e
Fl. 4691
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Assessoria Empresarial Ltda. – EPP, a Re te. optou pela realização do pagamento dos
valores envolvidos com relação às referidas empresas;
a.2) que acerca do prestador de serviço Legend Engenheiros Associados Ltda. – EPP,
em função da antiguidade dos períodos de apuração e das perdas havidas em seu
ar uivo em decorr ncia de sinistro ocorrido e comprovado no curso da fiscalização, a
Reqte. não logrou xito em localizar os documentos comprobat rios dos serviços em
uestão, motivo pelo ual optou por também realizar o pagamento das respectivas
exig ncias fiscais;
a.3) que as guias relativas aos pagamentos efetuados estão acostadas à presente em
conjunto com as planilhas indicativas dos cálculos efetuados para a segregação dos
valores, tendo em vista que os pagamentos são parciais dos tributos exigidos nos autos
de infração;
a.4) ue as exig ncias fiscais feitas com relação aos prestadores de serviços Axon
Consultoria Ltda. – ME e BCR Andrade – Assessoria Empresarial Ltda. – EPP estão
impugnadas conforme razões abaixo;
b) uanto à aus ncia de relação entre os serviços prestados pela A N e CR e a
peração “Lava ato”
b.1) ue os serviços ue foram prestados à Re te. pelas empresas Axon Consultoria
Ltda. – ME (AXON – inscrita no CNPJ/MF sob o no 00.845.668/0001-30) e BCR
Andrade – Assessoria Empresarial Ltda. – EPP (BCR – inscrita no CNPJ/MF sob o no
05.644.929/0001-77) não possuem qualquer relação com a Lava ato e a leitura do
Termo de Fiscalização evidencia ue, com relação à essas empresas, a discord ncia da
fiscalização decorre exclusivamente da não aceitação dos documentos apresentados
como prova dos serviços ue foram prestados;
b.2) ue o relat rio fiscal ue acompanhou os autos de infração lavrados em face da
Re te., especificamente nos itens 7.3 e 7.4 onde são descritas as supostas infrações
imputadas à Re te. com relação a tais prestadores de serviços, os AFRF autuantes não
mencionam ual uer elemento ue relacione tais empresas com a Lava ato;
b.3) ue as as supostas infrações imputadas à Re te. com relação aos serviços ue foram
prestados pelas empresas AXON e BCR foram enquadradas pelos AFRFB autuantes
apenas e tão somente como “inexist ncia de elementos comprobat rios da efetiva
prestação dos serviços” de consultoria financeira pela A N e de assessoria comercial
pela CR;
b.4) que os documentos que foram apresentados pela Reqte. no curso do procedimento
fiscal não foram aceitos pelos AFRF autuantes para a comprovação dos serviços
prestados pelas empresas A N e CR, assim, não se comprovou a prática de
uais uer atos com dolo, fraude ou simulação pela Re te. com relação aos serviços ue
foram prestados pelas empresas AXON e BCR e, muito menos, que tais empresas
estivessem envolvidas na Lava ato;
b.5) ue não s houve a efetiva prestação dos serviços pelas empresas A N e CR,
como os pagamentos de tais serviços devem ser reconhecidos como despesas dedutíveis
da base de cálculo do IRPJ e da CSLL nos anos-calendários de 2011, 2012 e 2013;
c) quanto ao direito:
c.1) quanto à dedutibilidade das despesas:
c.1.2) ue a comprovação da efetiva prestação de um serviço pode ser feita pela reunião
de diversos elementos, a saber, as notas fiscais emitidas em função dos serviços
prestados, contratos firmados, relat rios de reuniões realizadas, correspond ncias e e-
mails’ trocados entre as partes, etc., pois tais documentos permitem ue se comprove,
ainda ue indiretamente, ue ocorreu a efetiva prestação dos serviços;
c.1.3) ue há ue se atentar para o fato de ue a legislação ue disciplina a matéria não
impõe à empresa a apresentação de relat rios de serviços ou outros documentos
Fl. 4692
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
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relacionados à prestação de serviços, sendo ue tal apresentação é apenas mais um
elemento ue, somado a outros, demonstra ue ocorreu a efetiva prestação dos serviços;
c.1.4) ue, se a natureza dos serviços prestados e sua inserção na rotina da empresa
tomadora dos serviços não permitem ue sejam apresentados relat rios detalhados de
atividades, e se a fiscalização não apresenta ual uer indício de ue estes não tenham
sido prestados, fundando sua glosa na aus ncia de apresentação de relat rios de
atividades e documentos correlatos, ou ainda, sem declinar o por u da não aceitação
dos documentos apresentados, é de rigor a conclusão pelo cancelamento da exig ncia
fiscal, pois a exig ncia de comprovação da efetiva prestação dos serviços deve guardar
relação de coer ncia com o tipo de serviço de ue se cuida;
c.1.5) ue não é admissível ue a Fiscalização sem ual uer prova ou indício veemente,
desconsidere a documentação apresentada pelo contribuinte para comprovar a efetiva
prestação de serviços, glosando as despesas deduzidas, sob o argumento de ue não se
provou, com a apresentação de “relat rios técnicos, estudos, memoriais, levantamento
de dados e análises, projetos, planos de ação, cronogramas, planilhas, pareceres,
resultados, atas de reunião, relat rios de viagens, comprovantes de viagens efetuadas
etc”, a efetiva prestação dos serviços, também não sendo admissível ue as exig ncias
de comprovação desconsiderem as características dos serviços prestados, ultrapassando
os limites da razoabilidade;
c.2) quanto aos serviços prestados pela AXON:
c.2.1) ue desejando expandir seus neg cios, com a a uisição de empresas-alvo para a
consecução de suas atividades, a Re te. contratou os serviços de consultoria financeira
prestados pela A N, os uais consistiram em análises detalhadas das condições
patrimoniais e financeiras das empresas-alvo, bem como uma avaliação do impacto
dessa decisão no mercado e na gestão das pr prias empresas;
c.2.2) que a consultoria e assessoria prestadas pela A N à Re te. Consistiu na
avaliação das empresas-alvo, de seus ativos, demonstração de resultados, fluxo de caixa
e balanços patrimoniais, na condução ou apoio nas negociações e fechamento das
transações;
c.2.3) que a contratação dos serviços prestados pela A N fez-se necessária para ue a
Re te. pudesse avaliar as empresas cuja participação societária pretendia ad uirir para
expansão de seus novos neg cios;
c.2.4) que a Reqte. apresentou aos AFRFB autuantes uma série de documentos
comprovando os serviços efetivamente prestados pela empresa A N, tais como, o
estudo financeiro para a uisição de empresa-alvo, a saber, a empresa emisul.SCET’,
ue é dedicada à prestação de serviços de projetos de engenharia, gerenciamento técnico
e consultoria em projetos de engenharia industrial, efetuado com base em ferramentas e
técnicas atuais de finanças para a determinação de valor dos ativos;
c.2.5) ue a circunst ncia do referido estudo financeiro ter sido apresentado à
fiscalização em documento salvo na extensão .pdf e não conter a assinatura do
representante da A N não retira a sua veracidade e, muito menos, inviabiliza a
dedução dessa despesa na apuração da base de cálculo do IRP e da CSLL pela Re te,
até mesmo por ue a circulação de documentos dessa natureza em formato pdf é uma
praxe e não lhe retira a validade;
c.2.6) ue há outros documentos ue dão suporte para a análise constante no referido
relat rio, tais como planilhas, informações financeiras, contábeis, atos societários da
empresa-alvo objeto do estudo, e outras informações ue, por serem sigilosas, por certo
não teriam sido fornecidas à Re te. se esta não tivesse manifestado interesse na
a uisição da empresa emisul.SCET’ (doc. no 04 e alíneas);
c.2.7) que, ao contrário do quanto constou no relatório fiscal elaborado pelos AFRFB
autuantes, a empresa A N não é uma empresa “noteira” ue foi utilizada pela Re te;
c.2.8) ue os serviços prestados pela A N são de tamanha import ncia e
complexidade,
que
também
são
prestados,
a
título
exemplificativo,
pela
Fl. 4693
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

PricewaterhouseCoopers (também chamada de PwC), empresa mundialmente conhecida
como integrante do seleto grupo apelidado de “ ig Four” de empresas de consultoria e
auditoria;
c.2.9) que também está anexando à presente impugnação c pias de outros documentos
ue foram localizados ap s o encerramento parcial do procedimento fiscal, os uais
comprovam outros serviços ue foram contratados com a empresa A N para o estudo
financeiro e análise de a uisição e expansão de novos neg cios pela Re te., tais como
(i) a participação na Parceria Público Privada – PPP de reconstrução do Estádio
overnador agalhães Pinto ( ineirão) em elo orizonte – , (ii) a participação
na Parceria Público Privada – PPP referente à concessão para ampliação, manutenção e
exploração dos Aeroportos Internacionais de rasília, Campinas e uarulhos, e (ii) a
estruturação do modelo de Project Finance para o mercado de tratamento de resíduos
sólidos urbanos, referente à tecnologia Usina Verde (doc. no 05 e alíneas);
c.2.10) ue tais documentos demonstram, de modo inegável, ue a A N prestou
serviços de consultoria e assessoria financeira à Re te., de modo absolutamente regular
e com o claro objetivo de permitir à Re te. a expansão de novos neg cios para
realização das suas atividades sociais;
c.2.11) ue a circunst ncia de a Re te. não ter apresentado os relat rios de atividades e
medições exigidos pelos AFRF autuantes como condição única e exclusiva para o
reconhecimento da dedutibilidade de tais despesas não pode redundar em conclusão
pela sua indedutibilidade;
c.2.12) ue os tipos de serviços prestados por tal empresa consistem, basicamente, em
análises e elaboração de planilhas com indicativos contábeis e financeiros, as quais nem
sempre geram os relatórios que os AFRFB autuantes entenderam que eram
fundamentais;
c.2.13) ue o prestador de serviços ue realiza o estudo contábil e financeiro para
a uisição de participação societária em empresas-alvo ou, ainda, o estudo para
desenvolvimento de determinada atividade que seja de interesse da Reqte. para a
expansão de novos negócios não consome seu tempo produzindo relatórios das
atividades desenvolvidas, pois esses são dispensáveis e não interessam ao tomador dos
serviços, ue tem sua atenção voltada para os resultados finais da empresa-alvo a ser
ad uirida, tais como os números relativos às análises de resultado financeiro e contábil;
c.3) quanto aos serviços prestados pela BCR:
c.3.1) que também é inverídica a afirmação dos AFRF autuantes de ue a empresa
BCR Andrade – Assessoria Empresarial Ltda. – EPP seria uma empresa “noteira”;
c.3.2) ue os serviços de assessoria comercial ue foram prestados pela empresa CR
consistiram na prospecção de novos neg cios em obras de construção civil de clientes
privados dentro do ramo de atuação da Re te;
c.3.3) ue a a empresa CR era responsável pela localização de clientes privados
(pessoas físicas e jurídicas) que estivessem interessados em realizar obras de construção
civil;
c.3.4) ue a empresa CR realizava a intermediação entre estes e a Re te. para ue o
neg cio fosse concluído, realizando todas as etapas de elaboração de orçamentos,
contatos comerciais e apresentação das propostas visando o início da prestação de
serviços de construção civil pela Re te;
c.3.5) ue a a sinergia de tal prestador de serviços com a Re te. era tão grande, ue o
sócio que atuava em seu nome – Bráulio Cesar Rodrigues de Andrade – participava
intensamente da negociação e finalização dos neg cios, utilizando até mesmo o e-mail
corporativo da Reqte. para tratar diretamente com os clientes prospectados conforme
demonstram os anexos e-mails, propostas e contratos (doc. no 06);
c.3.6) que, finalizando essa relação de prestação de serviços, em 08/09/2014, celebrou
Instrumento Particular de istrato do Contrato Verbal de Prestação de Serviços firmado
com a BCR (doc. no 07), no bojo do qual foram elencados os clientes privados que
Fl. 4694
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

foram prospectados pela CR à Re te. e a necessidade de manutenção da
confidencialidade das informações relativas aos empreendimentos construídos para tais
clientes privados;
c.3.7) que os serviços presatdos pela BCR foram essenciais para que a Reqte. pudesse
captar novos clientes privados para a consecução de suas atividades, de modo ue a
natureza de tais serviços não exige a realização de relat rios técnicos, pareceres,
cronogramas, etc, tal como exigido pelos AFRFB autuantes, sendo certo que os
documentos apresentados corroboram os serviços prestados, os uais são essenciais para
a atividade da Re te;
c.3.8) ue a aus ncia dos documentos exigidos pela fiscalização não pode
descaracterizar os serviços ue, efetivamente, foram prestados pela CR à Re te.,
uando existem outros documentos aptos a demonstrar a efetividade dos serviços;
c.4) ue re uer-se seja acolhida a presente impugnação, restabelecendo-se a dedução
das despesas decorrentes dos serviços prestados pelas empresas Axon Consultoria Ltda.
– ME e BCR Andrade – Assessoria Empresarial Ltda. – EPP;
d) quanto ao IRRF e os pagamentos feitos às AXON e BCR:
d.1) ue houve efetiva prestação de serviços pelas empresas A N e CR à Re te.,
sendo certo ue a documentação acostada aos autos comprova tais alegações;
d.2) ue não pode o Fisco considerar esses pagamentos como pagamentos sem causa,
eis ue a causa ue os motiva é a li uidação dos serviços de consultoria financeira e
assessoria comercial que foram prestados à Reqte. pelas empresas AXON e BCR,
respectivamente;
d.3) que não podem os AFRFB autuantes desconsiderarem a natureza de tais
pagamentos apenas e tão somente por ue não lhes foram apresentados “relat rios
técnicos, estudos, memoriais, levantamento de dados e análises, projetos, planos de
ação, cronogramas, planilhas, pareceres, resultados, atas de reunião, relat rios de
viagens, comprovantes de viagens efetuadas etc” para comprovação dos serviços
prestados;
d.4) que, se há um fundamento e/ou uma justificativa, já não se está mais no mbito de
um pagamento sem causa, mas sim no da avaliação da ualidade da despesa, se ela é
necessária para as atividades da empresa e, portanto, se se trata de despesa dedutível;
d.5) que os esclarecimentos prestados nas linhas antecedentes, em conjunto com a farta
documentação acostada aos autos comprovam não s a efetividade dos serviços
prestados como a necessidade de tais serviços para a consecução das atividades da
Re te;
d.6) ue não se há de cogitar da exist ncia de pagamentos sem causa, pois os
pagamentos dos serviços estão amparados em notas fiscais regularmente emitidas e ue
também foram regularmente li uidadas;
d.7) ue, por tais razões, pede a Re te. seja acolhida e provida a presente impugnação
para que seja cancelada a integralidade dos valores exigidos a título de IRRF sobre os
pagamentos efetuados às empresas AXON e BCR, eis que não se cuida de pagamentos
feitos sem causa;
e) quanto à multa qualificada:
e.1) que vale destacar de início que, a teor do quanto mencionado nos itens 13 à 16, a
Re te. optou por realizar o pagamento parcial das exig ncias fiscais vinculadas aos
prestadores de serviços Legend Engenheiros Associados Ltda. – EPP, MRTR Gestão
Empresarial Ltda. – ME (antiga Nieto Gestão Empresarial Ltda.), Morales e de Paula
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Associados,
Hefesto
Consultoria
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Ltda.
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Empreendimentos e Assessoria Empresarial Ltda. – EPP, pagamentos estes que
englobam a multa ualificada exigida de modo correlato;
e.2) ue o objeto da presente impugnação ficará adstrita à ualificação de multa
imputada às exig ncias fiscais vinculadas aos prestadores de serviços Axon Consultoria
Fl. 4695
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Ltda. – ME (CNPJ/MF no 00.845.668/0001-30) e BCR Andrade – Assessoria
Empresarial Ltda. – EPP (CNPJ/MF no 05.644.929/0001-77);
e.3) ue, como se denota da leitura dos itens antecedentes, os AFRF autuantes
aplicaram à Re te. multa de ofício de 150%, com a invocação do disposto no 1o do art.
44 da Lei no 9.430/96, na redação ue lhe foi dada pela Lei no 11.488/07, sob a
alegação de ue a “evasão tributária perpetrada” pela Re te. “ao deixar de recolher os
tributos descritos neste Relat rio Fiscal foi idealizada através da utilização de notas
fiscais de prestação de serviços e recibos inid neos, pois os serviços não foram
prestados. Isto porque, conforme demonstrado, os pagamentos foram feitos por razão
outra. Serviram para o acobertamento contábil e financeiro do pagamento de propinas”;
e.4) ue os AFRF autuantes apoiaram a aplicação da multa ualificada de ue ora se
trata na suposição de ue se teria agido de maneira evasiva, com o registro de
pagamentos com hist rico contábil falso, utilizando-se de documentação inid nea, de
modo ue tais atos teriam sido praticados deliberada e sistematicamente com a presença
de dolo para a sonegação de tributos;
e.5) ue a conduta do contribuinte não foi marcada pela utilização de ardis e
subterfúgios e tampouco foi movida pelo intuito de enganar, esconder e iludir ao Fisco
(com evidente intuito de fraude), mas, ao contrário, se o contribuinte, intimado pelo
Fisco, apresentou os registros contábeis e demais elementos ue permitirão a
averiguação da eventual matéria tributável e a constituição de lançamento de ofício, não
se está diante de conduta cuja gravidade seja capaz de justificar a aplicação da multa
ualificada;
e.6) ue se está diante de multa ue representa a “exceção da exceção” e ue, portanto,
não pode ser aplicada pelo Fisco se não se estiver diante de uma situação de gravidade
tal que gere seu en uadramento num dos tipos previstos nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
no 4.502/64, ue são os casos de sonegação, fraude ou conluio;
e.7) ue o contribuinte, ao ser intimado, apresentou todos os esclarecimentos solicitados
pela fiscalização, bem como seus livros e registros contábeis e fiscais, a eventual
omissão de rendimentos apurada pela fiscalização a partir do exame de tais documentos
não pode ser tida como conduta a ser apenada com a multa qualificada, pois tal multa só
pode ser aplicada nos casos em ue o contribuinte claramente buscou enganar, ludibriar
ou retardar a atividade fiscalizat ria da Receita Federal, o ue é conduta incompatível
com o contribuinte ue, com desvelo, colabora com a fiscalização em tudo ue lhe é
solicitado;
e.8) que não é cabível a aplicação da multa ualificada ue foi imposta no bojo dos
autos de infração ora impugnados com relação aos prestadores de serviços A N e
BCR, porque não estão presentes, no caso vertente, os pressupostos que são
indispensáveis para sua aplicação;
e.9) ue não há ual uer sorte de dolo específico e tampouco de fraude, conluio ou
sonegação com relação aos prestadores de serviços A N e CR;
e.10) ue não há nenhum elemento de prova carreado aos autos pela fiscalização no
sentido de ue a Re te. teria agido movida pela presença de dolo específico e
direcionado para, mediante a utilização de ardis e artifícios, causar prejuízo ao Fisco;
e.11) ue a fiscalização não aceitou a documentação apresentada para a comprovação
dos serviços prestados e, sem produzir ual uer sorte de prova da exist ncia de fraude,
conluio ou sonegação, aplicou a multa ualificada nas exig ncias fiscais vinculadas aos
prestadores de serviços AXON e BCR em hipótese na qual a multa qualificadora
evidentemente não é aplicável;
f) quanto ao pedido:
f.1) ue seja julgado extinto, nos termos do art.156, inciso I , do C digo Tributário
Nacional, o crédito tributário a título de IRP , CSLL e IRRF exigidos com relação aos
prestadores de serviços Legend Engenheiros Associados Ltda. – EPP, MRTR Gestão
Empresarial Ltda. – ME (antiga Nieto Gestão Empresarial Ltda.), Morales e de Paula
Fl. 4696
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Advogados
Associados,
Hefesto
Consultoria
e
Projetos
Ltda.
e
Alamo
Empreendimentos e Assessoria Empresarial Ltda. – EPP, tendo em vista ue a Re te.
optou pela realização do pagamento dos valores exigidos com relação aos referidos
prestadores de serviços;
f.2) ue sejam consideradas dedutíveis todas as despesas decorrentes da prestação de
serviços às empresas Axon Consultoria Ltda. – E (CNP / F no 00.845.668/0001-30)
e CR Andrade – Assessoria Empresarial Ltda. – EPP (CNP / F no 05.644.929/0001-
77), ue foram indevidamente glosadas pela fiscalização;
f.3)
p ‘b’ , p , p g
às empresas Axon Consultoria Ltda. – ME (CNPJ/MF no 00.845.668/0001-30) e
BCR Andrade – Assessoria Empresarial Ltda. – EPP (CNPJ/MF no
05.644.929/0001-77) não tratam p g ,
g g , , multa
p v 40, , ‘b’ 9 430/96,
p g , b de direito acima ,
p g
f.4) quando menos, seja reconhecida a inaplicabilidade da multa qualificada no caso
vertente, reduzindo-se a multa imposta pela fiscalização à Re te. em relação às
exig ncias fiscais decorrentes da acusação de realização de pagamentos sem causa aos
prestadores de serviços Axon Consultoria Ltda. – ME (CNPJ/MF no 00.845.668/0001-
30) e BCR Andrade – Assessoria Empresarial Ltda. – EPP (CNPJ/MF no
05.644.929/0001-77).
Cientificado dos lançamentos em 19/10/2016 (AR a fls. 724), o responsável tributário,
Roberto Ribeiro Capobianco, apresentou impugnação (a fls. 699 e segs.) em 18/11/2016
(Termo a fls. 2359), assinada por Cristiane Tamy Tina de Campos, a qual foi investida
de poderes para representar o responsável por meio da procuração a fls. 2320. Nessa
impugnação, o responsável tributário, além de repisar os argumentos aduzidos pela
contribuinte em contestação à multa qualificada, assim se insurge contra a sua
responsabilização:
a) que, tendo conhecimento do pagamento parcial feito pela contribuinte, a impugnação
do responsável tributário fica adstrita a impugnacao da sujeição passiva remanescente
imputada ao Reqte. com relação aos prestadores de serviços Axon Consultoria Ltda. ME
e BCR Andrade — Assessoria Empresarial Ltda. – EPP;
b) que afirmaram os AFRFB autuantes que o Reqte., na qualidade de diretor presidente
da Construcap CCPS, teria praticado atos com infração a Lei n° 4.502/64 (arts. 71, 72 e
73), na forma de sonegação, fraude e conluio, apresentando, como suposta evidencia
desses atos, a denúncia oferecida pelo Ministério Público Federal na operação Lava
ato, ue deu origem a ação penal n° 503780018.2016.404.7000;
c) que os únicos elementos de prova apresentados pela fiscalização para sustentação da
afirmação de que o Reqte teria praticados atos com infração a lei são alguns trechos da
denúncia oferecida pelo inistério Público Federal na operação Lava ato;
d) que as alegações dos AFRFB constantes no relatório fiscal que acompanhou os autos
de infração tratam-se de meras ilações que não se sustentan diante da ausência de
ual uer prova da prática de atos com infração a lei pelo Re te;
e) que há que se esclarecer que, em função dos pagamentos efetivados pela empresa
autuada para fins de extinção dos créditos tributários vinculados a empresas
mencionadas no Termo de Verificação Fiscal como tratadas na operação Lava Jato, com
a extinção dos tributos, extingue-se também a imputação de responsabilidade solidária
atribuída ao Reqte com relação a tais prestadores de serviços, motivo pelo qual a
responsabilidade
solidária
remanescente
nos
presentes
autos
diz
respeito,
exclusivamente, as empresas AXON e BCR, as quais não guardam qualquer relação
com a citação operação, e também foram apresentadas no TVF de forma totalmente
independente da referida Lava ato;
Fl. 4697
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

f) que ainda assim, a imputação de responsabilidade solidária feita em face do Reqte.
com relação às empresas AXON e BCR busca seu fundamento na denúncia apresentada
pelo PF na uela operação;
g) que, no caso vertente, e inegável que os AFRFB não comprovaram a presença dos
requisitos agasalhados no inciso III do art. 135 do CTN, que são fundamentais para que
se possa cogitar da responsabilidade de pessoas físicas por débitos de pessoas jurídicas;
h) que os AFRFB autuantes não trouxeram aos autos qualquer comprovação de que o
Reqte. teria agido com infração a lei capaz de fundamentar sua responsabilização pelos
débitos exigidos originariamente em face da empresa Construcap;
i) que trechos da denúncia formulada pelo MPF na operação Lava Jato não é suficiente
para comprovar que o Reqte. tenha agido com fraude, dolo ou má-fé, mesmo porque a
ação penal ainda está em julgamento e não foi proferida qualquer decisão judicial em
relação ao Re te;
j) que os serviços prestados pela AXON e BCR não têm qualquer relação com a
operação Lava ato;
k) que não se comprovou a prática de quaisquer atos com dolo, fraude ou simulação
pelo Reqte. com relação aos serviços que foram prestados pelas empresas AXON e
CR e, muito menos, ue tais empresas estivessem envolvidas na Lava ato;
l) que as exigências feitas a título de IRPJ, CSLL e IRRF em face da empresa
Construcap decorreram apenas de os AFRFB autuantes considerarem insuficientes os
documentos que foram apresentados no curso da fiscalização para a prova efetiva dos
serviços prestados, o que acarretou na glosa das despesas que foram deduzidas pela
empresa autuada com relação aos pagamentos feitos as referidas empresas, bem como
no en uadramento de tais pagamentos como pagamentos sem causa;
m) que, portanto, não provaram os AFRFB a prática de qualquer ato com fraude, dolo
ou má-fé pelo Reqte. para justificar a atribuição de responsabilidade tributária solidária
pelos tributos exigidos em face da pessoa jurídica da qual o Reqte. é diretor, motivo
pelo qual e de rigor o acolhimento da presente impugnação, com o cancelamento do
Termo de Sujeição Passiva Solidária lavrado em face do Reqte., e o reconhecimento da
improcedência de sua responsabilização tributária pelos débitos ora exigidos;
n) requer-se seja recebida e acolhida a presente impugnação, cancelando-se o Termo de
Sujeição Passiva Solidária lavrado em face do Reqte. e julgando-se improcedente sua
responsabilização solidária pelos débitos ora exigidos, pelas razões expostas nas linhas
antecedentes e, subsidiariamente, que seja recebida e provida a presente impugnação
para o fim de que seja afastada a aplicação da multa qualificada. (destacou-se)
O relatório do acórdão recorrido, assim, foi no sentido de replicação, em recurso
voluntário, dos argumentos antes deduzidos em impugnação – dentre os quais nada consta acerca
da exigência concomitante da multa isolada com a multa de ofício. A única menção à exigência
de multa isolada se fez em decorrência do pedido de reversão da glosa de despesas. A PGFN, de
seu lado, contrarrrazou a matéria especificamente. Contudo, nestas contrarrazões consignou que:
Inconformada com o julgamento, a CONSTRUCAP interpôs recurso voluntário,
alegando, em síntese, o seguinte:
[...]
(v) a exclusão da multa isolada (consta do pedido), embora não tenha apresentado as
respectivas razões recursais.
[...]
II.4. DA POSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DAS MULTAS DE OFÍCIO E DAS
MULTAS ISOLADAS
Fl. 4698
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

De início, cabe esclarecer de que consta do pedido do recurso voluntário a exclusão
da multa isolada, mas não há fundamentação desenvolvida quanto a isso na peça
recursal, pelo que, em rigor, a matéria não deve ser conhecida.
Contudo, pela eventualidade, passa-se ao seu exame.
[...] (destacou-se)
Confirma-se no recurso voluntário às e-fls. 2432/2459 que não foi desenvolvida
qualquer argumentação contra a exigência concomitante da multa isolada e da multa de ofício
proporcional, sendo que o pedido de cancelamento da multa isolada foi feito como decorrência
da plena dedutibilidade d etodas as despesas decorrentes dos serviços prestados pelas empresa
Axon Consultoria – ME e BCR Andrade – Assessoria Empresarial – EPP. A impugnação, da
mesma forma, não trouxe qualquer defesa contra a imputação de multa isolada, e o pedido da
penalidade se deu nos mesmos termos do recurso voluntário.
A confirmar que a Contribuinte pretendeu controverter apenas as exigências
decorrentes da glosa de despesas que pretendia ver revertida, observa-se que não foi feito
qualquer destaque para constituir litígio acerca da parcela das multas isoladas decorrentes das
glosas que a Contribuinte optou por não questionar, efetuando o pagamento do crédito tributário
correspondente. O demonstrativo de e-fl. 809, inclusive, traz as multas isoladas que deveriam ser
pagas e constam pagamentos às e-fls. 796 e seguintes sob os códigos de arrecadação
correspondentes às multas isoladas exigidas (1632 e 1649).
Registre-se, por fim, que diversamente do que alega a Contribuinte em
contrarrazões, nada foi dito na decisão de 1a instância acerca do cabimento das multas isoladas.
As exigências foram relatadas mas, como já demonstrado, nada acerca do tema foi consignado
como alegado em impugnação, à exceção da transcrição do pedido, como antes referido:
f.3) ue em função do reconhecimento de ue a Re te. faz jus à dedução das despesas
mencionadas no item b’ acima e ue, portanto, os pagamentos efetuados às empresas
Axon Consultoria Ltda. – ME (CNPJ/MF no 00.845.668/0001-30) e BCR Andrade –
Assessoria Empresarial Ltda. – EPP (CNP / F no 05.644.929/0001-77) não tratam de
pagamentos sem causa, seja cancelada a integralidade das exig ncias fiscais feitas a
título de IRP , CSLL, IRRF e multa isolada prevista no art. 40, inciso II, alínea b’ da
Lei no 9.430/96, nos autos de infração ora impugnados, com base nas razões de direito
acima declinadas, as uais demonstram a improced ncia da integralidade de tais autos
de infração;
O voto condutor da decisão de 1a instância, por sua vez, relata os valores
impugnados a partir da base de cálculo autuada, correspondente aos pagamentos e prestações de
serviço não comprovados. Enfrentados os tópicos específicos da impugnação, a decisão de 1a
instância traz as seguintes conclusões:
[...]
Assim, concluo que a impugnante não logrou provar a efetiva prestação de serviços pela
AXON, razão pela qual mantenho a glosa da despesa neste ponto.
[...]
Por sua vez, a impugnante nada trouxe aos autos quando da apresentação da sua
impugnação, razão pela qual concluo que não restou provada a efetiva prestação dos
serviços pela BCR.
Por essas razões, voto por manter os lançamentos do IRPJ e da CSLL, como
também, as multas isoladas por falta de recolhimento do IRPJ- estimativa e CSLL-
estimativas, todos decorrentes das glosas das despesas relativas aos contratos de
prestação de serviços com a AXON e BCR.
Fl. 4699
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
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[...]
Em face do exposto, voto por:
a) DAR PROVIMENTO PARCIAL à impugnação da contribuinte (Construcap CCPS
Engenharia e Comércio S/A), para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para
75%;
b) DAR PROVIMENTO à impugnação de Roberto Ribeiro Capobianco, para afastar a
sua responsabilidade tributária.
Há que se alertar a Unidade Preparadora, para adotar as providências de sua alçada com
relação à parte do crédito tributário não impugnado, o qual, segundo alega a
contribuinte, teria sido quitado antes da apresentação da impugnação. (negrejou-se)
Nestes termos, não se confirmam as objeções da Contribuinte ao conhecimento do
recurso especial. O pedido de exclusão da multa isolada foi deduzido, apenas, como
consequência dos litígio constituído em face da glosa das despesas de prestações de serviços por
AXON e BCR, nada sendo argumentado de forma autônoma contra a exigência da multa isolada,
aspecto que se confirma diante do pagamento desta penalidade relativamente às glosas de
despesas que a Contribuinte decidiu não impugnar.
Na visão inicial desta Conselheira, a PGFN prequestionou a matéria em
contrarrazões ao recurso voluntário, defendendo que a exigência de multa isolada não deveria ser
apreciada sob o viés autônomo, e apenas em razão do princípio da eventualidade deduziu seus
argumentos em favor desta exigência concomitante com a multa proporcional. Como, apesar
desta ressalva, a matéria foi apreciada, a PGFN apontou a existência de divergência
jurisprudencial em face dos paradigmas 9101-00.540 e 2301-003.811.
O paradigma no 9101-00.540 já foi debatido por este Colegiado em circunstâncias
semelhantes, prevalecendo o entendimento assim expresso pelo Conselheiro Fernando Brasil de
Oliveira Pinto no voto, neste ponto condutor, do Acórdão no 9101-005.4943:
Já em relação à primeira matéria contestada pela Fazenda Nacional em seu recurso
("ausência de instauração do litígio quanto à aplicação da multa isolada e em relação à
possibilidade de sua aplicação concomitante com a multa de ofício”), entendo ue o
Apelo Fazendário não deva ser conhecido. Passo a discorrer sobre o tema.
No acórdão recorrido o colegiado, após exonerar a exigência de multa isolada aplicada
concomitantemente com a multa de ofício (acórdão em recurso voluntário), a PGFN
opôs embargos de declaração indicando suposta omissão do colegiado quanto à
exoneração ter sido realizada de ofício, uma vez que, no entender da Embargante, o
litígio sequer teria se formado ante à ausência de impugnação específica da matéria
concomitância da penalidade isolada, a qual também não teria sido também objeto de
Recurso Voluntário.
Ocorre que o colegiado rejeitou os embargos, alegando que a matéria teria sido
contestada pelo contribuinte no item 4 de seu recurso voluntário [e também no item 4 da
impugnação], não havendo que se falar em conhecimento de ofício da matéria quando o
contribuinte a contesta, ainda que por fundamentos distintos dos utilizados pelo
colegiado em sua decisão. Veja-se excerto do voto condutor do Acórdão em Embargos
no 1301-003.762 que integrou o Acórdão no 1301-002.736:
Ao contrário do sustentado pela embargante, não identifico hipótese de omissão
que autorize o manejo dos embargos, pois o contribuinte cumpriu o ônus

3 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas
Souza (suplente convocado), Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek
Simantob.
Fl. 4700
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

processual de impugnação específica, tanto na impugnação como no
recurso, na medida em que questionou a infração 4, que é justamente a
aplicação da multa isolada, em razão da insuficiência de recolhimentos
mensais de estimativa do IRPJ e da CSLL.
O fato de não ter sido apresentado argumentos atinentes à cumulação da referida
multa com a do ofício, não impede que o colegiado utilize-se desses argumentos
para afastar a infração cometida, sendo, de um certo modo, pacífico o
entendimento de que a decisão que põe fim à determinada matéria controversa
não está presa aos argumentos aduzidos pelas partes.
Logo, não se reconhece o vício apontado, pois o autuado impugnou
especificamente a multa isolada, instaurando-se, portanto, o litígio em
relação a essa matéria, sendo certo ser lícito ao julgador utilizar-se dos
argumentos que entender pertinentes. [grifos nossos]
Ocorre que as circunstâncias fáticas do único paradigma admitido no Despacho de
Admissibilidade (Acórdão no 9101-00.540, de 11/03/2020) divergem do contexto fático-
probatório enfrentado no acórdão recorrido: nesse paradigma não há qualquer discussão
quanto à inexistência de qualquer fundamento específico do contribuinte em relação
à exigência de multa isolada, sendo fato incontroverso tratar-se de conhecimento
de ofício da matéria por parte do colegiado a quo. Nesse sentido, veja-se excertos do
relatório e do voto vencido do aresto paradigma em questão:
Relatório
[...]
O presente lançamento exige crédito tributário decorrente da constatação pela
fiscalização da ocorrência de divergências entre os valores declarados e os
valores escriturados o que gerou falta de recolhimento de parte da CSLL.
Assim, foi lavrado auto de infração impondo à contribuinte multa isolada por
falta de recolhimento das estimativas apuradas nos meses de janeiro, fevereiro,
março, setembro e outubro de 2003 e exigindo o recolhimento da CSLL apurada
no ajuste anual.
[...]
A 2a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento de São Paulo - SP
julgou procedente o lançamento por entender que a contribuinte, para provar a
compensação efetuada deveria ter apresentado e não apresentou a declaração de
compensação, a DCTF ou os registros contábeis de controle do crédito e das
respectivas exclusões quando das compensações, razão pela qual correto o
lançamento.
Em recurso voluntário (fls. 132/137), requereu a contribuinte a reforma da
decisão da DRJ com o consequente cancelamento do auto de infração,
ratificando as afirmações de sua impugnação no seguinte sentido:
(i) a não declaração da compensação se deu por equivoco cometido tendo em
vista a mudança introduzida pela IN n° 210/2002 no procedimento de
compensação;
(ii) que tal equivoco não tem o condão de desnaturar o direito à compensação da
contribuinte, tendo em vista a certeza e liquidez do indébito tributário e ainda a
identidade da natureza tributária da contribuição nos dois exercícios, requisitos
essenciais à compensação;
(iii) alega não parecer razoável o entendimento de que o ato normativo que
dispunha sobre o direito da contribuinte deva, ao final, constituir-se, na essência
como instrumento de limitação ou punição que ignora completamente a
materialidade do direito que ostenta a contribuinte;
Fl. 4701
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

(iv) deve a Autoridade administrativa comprovar a compensação efetuada por
meio de verificação nos registros contábeis da contribuinte, que são apresentados
em seus balancetes mensais.
Requer ao final a reforma da decisão de 1a instância, para que fosse reconhecido
seu direito à compensação tributária e a insubsistência do lançamento com o
consequente cancelamento do auto de infração.
Às fls. 142/147, a antiga Terceira Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, por maioria de votos, apreciaram [sic] de oficio a matéria
relativa à exigência cumulativa da multa isolada com a multa de oficio
vinculada à contribuição e afastaram a exigência da multa isolada mantendo a
multa de ofício, estando à decisão assim ementada [...]
Em seu recurso especial (fls. 152/162), a Douta Procuradoria da Fazenda
Nacional, sustenta contrariedade do acórdão recorrido ao disposto nos arts. 17 do
Decreto 70.235/72, 302 do CPC, 44, II, "h" da Lei 9.430/96 e 97 do CTN, pela
impossibilidade de a autoridade julgadora excluir ex officio a multa sem a
correspondente provocação/fundamentação para tanto na impugnação ou no
recurso voluntário [...]
Ao recurso especial da Fazenda Nacional foi dado seguimento pelo Presidente da
Câmara recorrida (Despacho n. 103-0.160/2008, fls. 191/194), ante a constatação
de estarem atendidos os pressupostos legais de admissibilidade do recurso
mediante a demonstração de contrariedade à lei e a divergência de entendimento
das Câmaras do Conselho de Contribuintes.
Regularmente intimada, a contribuinte apresentou contrarrazões (fls.
233/244), sustentando que o art. 17 do Dec. 70.235 não veda a apreciação de
oficio pelo julgador, mas apenas determina que os fatos não impugnados nos
autos presumir-se-ão verdadeiros, sendo assim, o fato de a parte não poder
argúi [sic] determinada matéria, não retira o poder de o julgador
administrativo apreciar esta matéria de oficio, principalmente se esta matéria
emana de ato da administração e pode estar afrontando as determinações legais e
divergindo de jurisprudência sedimentada.
[...]
Voto Vencido
[...]
Inicialmente entendo que agiu com acerto a r. decisão recorrida que afastou
de oficio a multa isolada, tendo em vista que a contribuinte, por ocasião de
seu recurso voluntário, insurgiu-se contra a exigência como um todo ao
atacar a exigência principal (CSLL), e sendo a multa isolada decorrente da
referida contribuição, não há como dissociá-la dos argumentos despendidos
pela contribuinte contra a sua exigência, embora ela não o tenha
apresentado considerações especificas contra a mesma (Multa Isolada).
[destaques nossos]
[...]
Nos presentes autos, por sua vez, o contribuinte apresenta em sua impugnação e em seu
recurso voluntário fundamentação para a exoneração da penalidade de ofício, ainda que
de forma sucinta e sem discorrer sobre fundamentos mais elaborados para o
cancelamento da exigência das multas isoladas. Confira-se:
3.4.
DA
SUFICIÊNCIA
DOS
RECOLHIMENTOS
MENSAIS
POR
ESTIMATIVA DO IRPJ E DA CSLL PELA IMPUGNANTE - INFRAÇÃO 4
De acordo com as dd. Autoridades Fiscais, em razão do suposto cometimento,
pela Impugnante, das infrações acima rebatidas (Infrações 1, 2 e 3), que tem
impacto direto na apuração do Lucro Real, teria sido apurado uma base de
cálculo supostamente inferior à correta e, portanto, o recolhimento dos tributos
Fl. 4702
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

devidos teria sido a menor quando da antecipação mensal devida a título de IRPJ
e CSLL.
Ocorre que, como demonstrado e comprovado nos itens acima, a Impugnante
não cometeu nenhuma das infrações descritas na autuação fiscal, sendo, por isso,
indevida qualquer exigência a título de complementação dos valores antecipados
mensalmente a título de IRPJ e CSLL.
Isso porque, a Impugnante regularmente apurou os tributos devidos e realizou a
sua declaração ao Fisco Federal e recolhimento no tempo e modo devidos (doc.
08), sendo, portanto, indevida qualquer exigência fiscal em relação aos supostos
créditos tributários de IRPJ e CSLL, uma vez que indevidos na espécie.
Dessa forma, após a análise dos documentos e informações que comprovam
a inexistência das Infrações 1, 2 e 3, vez que não cometidas pela
Impugnante, resta claro que os recolhimentos de impostos e contribuições
realizados pela Impugnante estão corretos, razão pela qual deverá ser
cancelada essa infração. [destaques nossos]
Ressalta-se ainda que a infração 4 citada pelo contribuinte é exatamente a penalidade
referente à aplicação de multas isoladas por falta de recolhimento fiscal, tratada no item
C4 do Termo de Verificação e Constatação de Irregularidades Fiscais - fl. 45, a seguir
reproduzido:
C.4)
INFRAÇÃO:
INSUFICIÊNCIA
DE
RECOLHIMENTO
DE
IRPJ/CSLL SOBRE A BASE DE CÁLCULO ESTIMADA
Tendo em vista a apuração das infrações já relatadas anteriormente ("custo não
comprovados", "bens de natureza permanente deduzidos indevidamente como
custo" e "exclusões indevidas"), com as respectivas glosas de valores apontados
nos ANEXOS 1, 3 e 5 deste Termo de Verificação e Constatação de
Irregularidades Fiscais, obviamente houve impacto na apuração do LUCRO
REAL e, por conseguinte, do IRPJ e da CSLL devidos.
Ademais, importante ressaltar que estas glosas também impactaram nos
balancetes mensais de redução e, por via de consequência, nos valores relativos a
antecipações obrigatórias do IRPJ e da CSLL, o que implica em dizer que a
empresa fiscalizada deixou de recolher aos cofres públicos valores relativos a
estas antecipações obrigatórias.
Convém relembrar que os pagamentos mensais por estimativa são antecipações
dos tributos IRPJ e CSLL devidos na apuração anual, sujeitos a ajustes, então, no
final do período. Estas antecipações mensais são obrigatórias, mesmo que ao
final do período seja apurado prejuízo fiscal e inexistência de base de cálculo dos
tributos IRPJ e CSLL.
As diferenças mensais relativas às antecipações das estimativas mensais com
base nos balancetes mensais ajustados por esta autoridade tributária geram
infrações passíveis de cobrança de multa isolada sobre a diferença da estimativa
mensal não recolhida, conforme determina o artigo 43, § único c/c artigo 44,
inciso II, alínea “b”, todos da Lei no 9.430/96.
A base de cálculo é, portanto, a diferença entre o valor devido mensalmente pela
estimativa mensal com base nos balancetes de redução ajustado por esta
autoridade tributária e o valor efetivamente recolhido a este título, mês a mês,
pela empresa fiscalizada.
A apuração da multa isolada pela insuficiência de recolhimento de IRPJ e de
CSLL por estimativa mensal encontram-se, respectivamente nos seguintes
Anexos deste Termo de Verificação e Constatação de Irregularidades Fiscais:
"ANEXO
7
–
DEMONSTRATIVO
DE
MULTA
ISOLADA
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE IRPJ SOBRE A BASE DE
CÁLCULO ESTIMADA";
Fl. 4703
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
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"ANEXO
8
–
DEMONSTRATIVO
DE
MULTA
ISOLADA
INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE CSLL SOBRE A BASE DE
CÁLCULO ESTIMADA";
Por fim, relevante destacar que o lançamento de multa isolada, por falta de
pagamento da estimativa mensal, não impede a aplicação da multa de ofício
proporcional. É o que expressamente determina o art. 16 da Instrução Normativa
SRF no 93/1997:
[...]
Conforme se observa, há circunstâncias fáticas distintas tratadas no acórdão recorrido e
no paradigma (Acórdão no 9101-00.540) que acabaram por implicar conclusões distintas
nesses julgados, mas que impedem, nesse ponto, de restar caracterizada a divergência na
interpretação necessário ao conhecimento do recurso especial.
Para que a PGFN pudesse devolver essa matéria a esta C. Turma, haveria necessidade
de indicar um paradigma que possuísse circunstâncias fáticas similares às tratadas no
acórdão recorrido. Melhor explicando: seria necessária a indicação de uma decisão que,
em que pese haver ponto específico na impugnação e no recurso voluntário sobre
determinada matéria, os argumentos utilizados fossem insuficientes para tornar a
matéria litigiosa, ou seja, que mesmo nessa hipótese restasse configurada a preclusão.
(destaques do original)
É certo que o presente caso se distancia do analisado no referido precedente
porque o litígio lá estabelecido decorria da acusação específica de falta de recolhimento de
estimativas, e esta circunstância motivou a conclusão prevalente de que o sujeito passivo
questionou o fato que motivou a imputação de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas. Nestes autos a falta de recolhimento de estimativas é uma consequência da infração
de despesas não comprovadas – a glosa promovida reflete no aumento dos tributos devidos no
ajuste anual e resulta em falta de recolhimento de estimativas quando estas são apuradas
mediante balancetes de suspensão ou redução mensais – e a defesa da Contribuinte foi centrada
neste aspecto antecedente.
De toda a sorte, a interpretação desta Conselheira acerca do paradigma no 9101-
00.540, apresentada na declaração de voto que integra o Acórdão no 9101-005.494, a seguir
transcrita, é aqui mantida:
Esta Conselheira divergiu do I. Relator para conhecer do recurso especial da PGFN
também em face da alegada preclusão para apreciação dos efeitos da concomitância
entre a multa de ofício isolada e a multa de ofício proporcional.
Como bem exposto pelo I. Relator, o acórdão recorrido, integrado pelo acórdão de
embargos, fundamenta o conhecimento da questão em razão de a matéria ter sido
contestada nos itens 4 da impugnação e do recurso voluntário, ainda que sob outros
fundamentos. Ou seja, como o sujeito passivo discordou da acusação de insuficiência de
recolhimento de estimativas, da qual decorre a imputação de multa isolada, o Colegiado
a quo não estaria preso aos argumentos do sujeito passivo para decidir sobre o
cabimento da referida penalidade. E, neste contexto, a penalidade foi afastada em razão
de sua exigência concomitante com a multa de ofício proporcional, apesar de o sujeito
passivo não ter apontado este vício especificamente.
No paradigma no 9101-00.540, por sua vez, foi analisado litígio de mesma natureza. A
PGFN havia interposto recurso especial diante da constatação de que a Terceira Câmara
do Primeiro Conselho teria apreciado de ofício a matéria relativa à exigência
cumulativa da multa isolada com a multa de ofício vinculada à contribuição, afastando
a exigência da multa isolada.
No relatório do referido julgado consta que o sujeito passivo havia questionado a
imputação de falta de recolhimento de estimativas – no caso, apontando que as
estimativas mensais haviam sido apuradas com base em balancetes de suspensão e
Fl. 4704
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

compensadas com amparo na Lei no 8.383/91, conforme expressos em seus registros
contábeis e declarações – demandando em recurso voluntário o reconhecimento da
comprovação dessa compensação. Na apreciação do recurso voluntário, porém, é
relatado que foi apreciado de ofício a matéria relativa à exigência cumulativa da multa
isolada com a multa de ofício vinculada à contribuição, afastando-se a exigência da
multa isolada, apesar de mantida a exigência do saldo apurado no ajuste anual.
Analisando a arguição de contrariedade ao art. 17 do Decreto no 70.235/72, este
Colegiado, em antiga composição, decidiu em favor da PGFN nos seguintes termos do
voto vencedor do paradigma:
O entendimento no sentido de que a contestação da exigência do tributo como
um todo abrangeria a multa de oficio, seria razoável se estivéssemos avaliando a
multa cobrada em conjunto com o tributo. Nesse caso, caberia talvez a
argumentação de que o acessório segue o principal, até porque uma decisão pela
improcedência da cobrança do tributo afetaria diretamente a exigência da multa.
Por outro lado, ao menos em duas situações relativamente comuns neste
Colegiado a imputação da multa envolve situações com vínculo apenas indireto
ao tributo, o que a torna suscetível de análise específica.
Uma delas é a multa no percentual qualificado ou agravado. Nesse caso a
vinculação direta ocorre apenas em relação ao percentual de setenta e cinco por
cento (75%). A partir daí, as razões que levaram a autoridade lançadora a
majorar o percentual aplicado devem se objeto de questionamento próprio pela
recorrente, pelo motivo óbvio de uma decisão pela manutenção da exigência do
tributo não implica necessariamente na procedência da qualificação ou
agravamento do percentual da multa.
A outra situação, para a qual o entendimento supra também se aplica, refere-se
justamente à imputação da multa isolada. Aliás, a independência fica ainda mais
cristalina quando se constata que a manifestação do relator pela improcedência
da multa isolada não gerou qualquer impacto na decisão da Câmara que decidiu
pela correção da exigência da contribuição.
Portanto, caberia ao sujeito passivo apresentar questionamentos voltados à
exigência da multa isolada. Não o fazendo oportunamente caracterizou- se a
preclusão, nos termos do art. 17, do Decreto n° 70.235/72.
Sobre o tema, considero precisa a avaliação de MARCOS VINICIUS NEDER e
MARIA TERESA MARTÍNEZ LOPEZ:
Se o contribuinte não contesta alguma exigência feita pelo Fisco, na fase
de impugnação, não poderá mais contestá-la no recurso voluntário. A
preclusão ocorre com relação à pretensão de impugnar ou recorrer à
instância superior.
Saliente-se que nem mesmo no recurso voluntário a interessada apresentou
razões de defesa contra a multa de oficio isolada.
Veja-se que, apesar do relato de que o sujeito passivo apresentou justificativas para a
apontada falta de recolhimento de estimativas, da qual decorre a imputação de multa
isolada, o voto condutor do paradigma decide com base na premissa de que o sujeito
passivo não apresentara razões de defesa contra a multa de ofício isolada.
Diante desta justificativa genérica é possível cogitar de três motivações para essa
decisão: i) há erro no relatório, e o sujeito passivo não alegara ter quitado as estimativas
mediante compensação com tributos de mesma espécie; ii) somente seriam
compreendidas como razões de defesa os argumentos dirigidos expressamente contra a
multa isolada aplicada, e não apenas contra a falta de recolhimento das estimativas; ou
iii) o vício de exigência concomitante da multa isolada com a multa de ofício
proporcional seria matéria autônoma que demandaria arguição específica em defesa.
Como bem demonstrado pelo I. Relator, a justificativa para apreciação da questão,
nestes autos, em razão da existência de outro fundamento oposto pelo sujeito passivo,
Fl. 4705
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

surge apenas em face dos embargos de declaração opostos pela PGFN. No paradigma,
ausente providência neste sentido, a justificativa para apreciação da exigência
concomitante das multas não foi expressa com a mesma clareza. Contudo, essa
obscuridade, porque presente no paradigma, acerca do qual se tem acesso aos autos para
esclarecimentos, não permite descartá-lo, mormente tendo em conta que a
caracterização do dissídio jurisprudencial demanda, apenas, similitude, a qual se
verifica no presente caso, vez que em ambos os casos comparados os sujeitos passivos
haviam apresentado justificativa para a falta de recolhimento de estimativas que lhes foi
imputada.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN.
Assim, como referido paradigma infirma a possibilidade de apreciação na
hipótese de ausência de razões de defesa contra a multa de ofício isolada, há similitude
suficiente para caracterização do dissidio jurisprudencial também nestes autos.
A divergência também está demonstrada em face do paradigma no 2301-003.811
porque, analisando exigência decorrente de exclusão do sujeito passivo do SIMPLES, com
acréscimo de multa agravada, em litígio no qual este gravame foi questionado em impugnação e
mantido em 1a instância, outro Colegiado do CARF firmou o entendimento de que não poderia
apreciar a penalidade, negando-lhe o caráter de matéria de ordem pública, porque o
questionamento não foi renovado em recurso voluntário. Veja-se o que consta de seu relatório e
voto:
RELATÓRIO
[...]
Ocorre que a Recorrente teve a sua solicitação de opção do SIMPLES Nacional
excluída por medida judicial, conforme decisão do TRF4, transitada em julgado, dando
provimento à apelação da União, determinando que "a impetrante não faz juz à
inscrição no Simples Nacional devido a existência de débitos em seu desfavor cuja
exigibilidade não se encontra suspensa, por esbarrar na previsão contida no inciso V do
artigo 17 da Lei Complementar no 123/2006". Em cumprimento à decisão judicial, o
contribuinte foi excluído do Simples Nacional retroativamente a 01/07/2007, conforme
processo administrativo 11080.006067/2007-14.
Consta do Relatório Fiscal que nas competências 12/2008 a 12/2009 a multa aplicada
com base na Lei n° 11.941/2009 foi agravada em cinqüenta por cento, em virtude da
empresa não ter atendido à solicitação para a entrega de arquivos digitais de
contabilidade no padrão MANAD, conforme Termo de Início de Procedimento Fiscal e
Termo de Intimação Fiscal n° 1.
Inconformada, após a ciência do Auto de Infração, apresentou impugnação, com suas
razões, sendo julgada procedente em parte, afastando a agravante da multa por deixar de
socorrer a solicitação de entrega de arquivos digitais de contabilidade no padrão
MANAD.
Em 19.JUN.2012 foi intimada da decisão de piso e no dia 19.JUL.2012 aviou o presente
remédio recursivo, com as seguintes alegações: Parte I: da invalidade da autuação por
ausência de pressuposto fático para o exercício da competência administrativo-fiscal; a)
da validade e da eficácia da adesão ao SI PLES nacional a partir de julho de 2007; b)
Pressuposto ao SIMPLES nacional – ausência de débito ou débito com a exigibilidade
suspensa; c) da validade da eficácia da adesão ao SI PLES nacional a partir de janeiro
de 2008;. Parte II do e uívoco na mensuração do crédito tributário; a) da imperativa
necessidade de abatimento do crédito tributário principal com os pagamentos realizados
dentro do SI PLES NACI NAL sob a rubrica da contribuição previdenciária patronal;
É a síntese do necessário.
VOTO
Fl. 4706
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
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[...]
A Recorrente deseja o abatimento do crédito do lançamento fiscal em razão de ter
realizado, dentro do SIMPLES NACIONAL, alguns pagamentos.
[...]
Neste quesito, assiste razão a Recorrente.
MATÉRIAS NÃO RECORRIDAS.
Urge tratar das matérias não suscitadas em seu recurso, cujas quais penso não constituir
matéria de ordem pública, já que estas normas (ordem pública) são aquelas de aplicação
imperativa que visam diretamente a tutela de interesses da sociedade, o que não é o
caso.
[...]
Assim, tenho que a multa não é matéria de ordem pública porque, como dito por Fábio
Rmanssini echara, ela não representa um anseio social de justiça, assim caracterizado
por conta da preservação de valores fundamentais, proporcionando a construção de um
ambiente e contexto absolutamente favoráveis ao pleno desenvolvimento humano’.
CONCLUSÃO
Diante do acima exposto, como o presente recurso voluntário atende os pressupostos de
admissibilidade, dele conheço, para no mérito DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO,
para, na determinação dos valores a serem lançados de ofício para cada tributo, após a
exclusão do Simples, deduzir eventuais recolhimentos da mesma natureza efetuados
nessa sistemática, observando-se os percentuais previstos em lei sobre o montante pago
de forma unificada, mantendo na integra os demais quesitos, conforme decisão de piso.
Frente a tais argumentos, dado o paradigma ter sido editado num contexto mais
estreito que o presente – dado que houve impugnação contra o agravamento da penalidade – é
possível concluir que outra solução seria adotada no presente caso, não se permitindo a
apreciação do cabimento da penalidade em razão de argumentos não deduzidos em recurso
voluntário.
Quanto à segunda matéria, este Colegiado, à unanimidade, já se manifestou em
favor do conhecimento da divergência jurisprudencial em face dos mesmos paradigmas, no
Acórdão no 9101-004.5534, em cujo voto condutor esta Conselheira consignou que:
A PGFN validamente demonstra que o acórdão recorrido inadmitiu a exigência de
multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas ao mesmo tempo da multa de
ofício proporcional aplicada sobre os débitos de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual
de 2009, ao passo que nos paradigmas indicados (Acórdãos no 9101-002.434 e 9101-
002.438), exigências semelhantes, também posteriores ao ano-calendário 2007, foram
declaradas válidas.
Assim, o recurso especial da PGFN também deve ser CONHECIDO.
Dissídio semelhante também foi admitidos, à unanimidade, no Acórdão no 9101-
004.6665.

4 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente).
5 Participaram do presente julgamento os Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli
Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Viviane Vidal Wagner, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Andréa
Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente
convocada), e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
Fl. 4707
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
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Contudo, nos debates entabulados na sessão de julgamento, esta Conselheira foi
convencida de que o prequestionamento para fins de caracterização do dissídio jurisprudencial
não estaria caracterizado em razão de as contrarrazões da PGFN não terem sido relatadas no
acórdão recorrido. Assim, embora o prequestionamento estivesse presente nos autos, não seria
possível inferir uma decisão contrária a esta arguição, vez que ela não foi relatada no acórdão
recorrido.
Registre-se, em observância ao art. 63, §8o do Anexo II do Regimento Interno do
CARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, que tais fundamentos não prevaleceram perante
a maioria do Colegiado, e a negativa de conhecimento ao recurso especial neste ponto se deu em
razão de não haver enfrentamento específico da arguição de preclusão da PGFN no voto
condutor do acórdão recorrido, o que exigiria a oposição de prévios embargos de declaração da
PGFN para constituição da decisão passível de confrontação em sede de recurso especial,
independentemente de as contrarrazões terem sido relatadas, ou não. Ou seja, a maioria do
Colegiado discordou da cogitação desta Conselheira de que se as contrarrazões estivessem
relatadas, seria possível inferir a decisão de afastamento da preclusão no presente caso. E este
fundamento vencido é assim afirmado por esta Conselheira em razão da natureza diferenciada
das contrarrazões, que distintamente do recurso administrativo do sujeito passivo, não demanda
enfrentamento específico, cuja ausência represente omissão de ponto sobre o qual o Colegiado
deferia se manifestar, a autorizar embargos de declaração.
Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial da PGFN
na primeira matéria.
Quanto à matéria possibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de
ofício, ausente objeção específica, o recurso especial da PGFN é CONHECIDO com fundamento
nas razões do Presidente de Câmara.
Em conclusão, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO
PARCIALMENTE, apenas em relação à segunda matéria.

Recurso especial da PGFN - Mérito
Correta se mostra a exigência das multas isoladas depois do encerramento do ano-
calendário, e ainda que simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como
claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da Conselheira
Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
Fl. 4708
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
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32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Fl. 4709
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
Fl. 4710
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
Fl. 4711
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
Fl. 4712
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente6.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20097
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 20128
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:

6 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
7 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
8 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 4713
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20139
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201410
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.

9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 4714
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares11 à parcela do litígio já
pacificada.

11 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
Fl. 4715
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:

[...]

Fl. 4716
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Fl. 4717
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acess ria.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fl. 4718
DF CARF MF
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de ue se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de liveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
Fl. 4719
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRI UTÁRI . RECURS ESPECIAL. I P ST E REN A. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“A RAV RE I ENTAL E RECURS ESPECIAL TRI UTÁRI
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
Fl. 4720
DF CARF MF
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos12 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).

12 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 4721
DF CARF MF
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta13:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse

13 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 4722
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Fl. 4723
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Fl. 4724
DF CARF MF
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
Fl. 4725
DF CARF MF
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Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor14. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a

14 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 4726
DF CARF MF
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Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Fl. 4727
DF CARF MF
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Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
Fl. 4728
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN e restabelecer, na íntegra, as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas
exigidas concomitantemente com a multa de ofício aplicada sobre IRPJ e a CSLL lançados nos
ajustes anuais de 2011 a 2013.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Fl. 4729
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.100 - CSRF/1a Turma
Processo no 15868.720074/2016-17

Fl. 4730
DF CARF MF
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