Tribunal: CARF
Processo: 16561.720111/2017-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FLAVIO MACHADO VILHENA DIAS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-18
Data de publicação: 2022-11-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
NULIDADE. AUSÊNCIA DE DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE DISPOSITIVO LEGAL QUE EMBASA A AUTUAÇÃO.
Nos termos da Súmula no 02 do CARF, este órgão de julgamento não é competente para declarar a inconstitucionalidade de lei. Não sendo acatada, pelo Poder Judiciário, a tese de vício do dispositivo legal que embasa a autuação fiscal, não há que se falar em nulidade do procedimento.
NULIDADE. ARTIGO 146 DO CTN. MUDANÇA DE FUNDAMENTO DA AUTUAÇÃO. PERÍODOS FISCALIZADOS DISTINTOS. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
Não há que se falar em nulidade da autuação, por violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional, quando a fiscalização adota fundamentos distintos dos que foram adotados em outro procedimento fiscal, que abrangia períodos anteriores aos fiscalizados.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADA EM LUXEMBURGO. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS. INAPLICABILIDADE DA LEI BRASILEIRA.
As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio (art. 6o da IN 213/02).
A tributação em base universais (TBU) introduzida pela Lei 9.249/95 significa apenas que as receitas da pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidas em qualquer parte do mundo serão tributadas no Brasil, mas não dá competência ao Fisco brasileiro para auditar as contas de uma pessoa jurídica domiciliada no exterior e, pior, fazendo-o à luz da sua interpretação da lei brasileira.
TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL. CONTROLADAS. LUCRO NO EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BI-TRIBUTAÇÃO. BRASIL. ARGENTINA.
Estando em vigor o tratado para evitar a bi-tributação firmado entre Brasil e a Argentina, não se pode admitir a tributação dos lucros auferidos por controlada brasileira domiciliada naquele país, sob pena de se tornar letra morta a pactução feita pela República Federativa do Brasil.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720111/2017-77
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1302-006.218 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
18 de outubro de 2022
Recorrentes
AMBEV S/A

FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
NULIDADE.
AUSÊNCIA
DE
DECLARAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE DE DISPOSITIVO LEGAL QUE EMBASA
A AUTUAÇÃO.
Nos termos da Súmula no 02 do CARF, este órgão de julgamento não é
competente para declarar a inconstitucionalidade de lei. Não sendo acatada,
pelo Poder Judiciário, a tese de vício do dispositivo legal que embasa a
autuação fiscal, não há que se falar em nulidade do procedimento.
NULIDADE. ARTIGO 146 DO CTN. MUDANÇA DE FUNDAMENTO DA
AUTUAÇÃO. PERÍODOS FISCALIZADOS DISTINTOS. AUSÊNCIA DE
NULIDADE.
Não há que se falar em nulidade da autuação, por violação ao artigo 146 do
Código Tributário Nacional, quando a fiscalização adota fundamentos distintos
dos que foram adotados em outro procedimento fiscal, que abrangia períodos
anteriores aos fiscalizados.
TRIBUTAÇÃO
EM
BASES
UNIVERSAIS.
CONTROLADA
EM
LUXEMBURGO.
DEMONSTRAÇÕES
CONTÁBEIS.
INAPLICABILIDADE DA LEI BRASILEIRA.
As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas,
no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do
país de seu domicílio (art. 6o da IN 213/02).
A tributação em base universais (TBU) introduzida pela Lei 9.249/95 significa
apenas que as receitas da pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidas em
qualquer parte do mundo serão tributadas no Brasil, mas não dá competência
ao Fisco brasileiro para auditar as contas de uma pessoa jurídica domiciliada
no exterior e, pior, fazendo-o à luz da sua interpretação da lei brasileira.
TRIBUTAÇÃO
INTERNACIONAL.
CONTROLADAS.
LUCRO
NO
EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BI-TRIBUTAÇÃO. BRASIL.
ARGENTINA.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720111/2017-77
Fl. 37848
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Estando em vigor o tratado para evitar a bi-tributação firmado entre Brasil e a
Argentina, não se pode admitir a tributação dos lucros auferidos por controlada
brasileira domiciliada naquele país, sob pena de se tornar letra morta a
pactução feita pela República Federativa do Brasil.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade da autuação suscitadas no Recurso Voluntário, e, no mérito, por
maioria de votos, em dar provimento ao referido recurso, para se cancelar os créditos tributários
constituídos em decorrência dos lucros auferidos pelas empresas controladas com sede na
Argentina, nos termos do relatório e voto do relator, vencidos os conselheiros Marcelo Cuba
Netto e Paulo Henrique Silva Figueiredo, que votaram por negar provimento ao recurso. E,
quanto ao Recurso de Ofício, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso, nos
termos do relatório e voto do relator..
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Marcelo Cuba Netto, Flavio
Machado Vilhena Dias, Savio Salomao de Almeida Nobrega, Ailton Neves da Silva (suplente
convocado(a)), Fellipe Honorio Rodrigues da Costa (suplente convocado (a)) e Paulo Henrique
Silva Figueiredo. Ausente(s) o conselheiro(a) Marcelo Oliveira.
Relatório
Trata-se de Auto de Infração no qual foram constituídos créditos tributários de
IRPJ e CSLL, em desfavor da ora Recorrente, Ambev S/A.
Como se depreende do Termo de Verificação Fiscal (fls. 8.911 a 9.092),
devidamente autorizado por MPF, a fiscalização constatou supostas infrações cometidas pelo
Recorrente, em especial no que tange à tributação dos lucros das suas controladas no exterior.
De pronto, como muito bem esclarecido no TVF, deve-se pontuar que as infrações
que serão objeto da presente análise "são concernentes à sociedade incorporada COMPANHIA
DE BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV, CNPJ: 02.808.708/0001-07", que foi incorporada
pela Recorrente, AMBEV S/A (CNPJ sob o no 07.526.557/0001-00) em Janeiro de 2014.
Pelo TVF, pode-se observar que autuação se baseou em 04 (quatro), das 06 (seis)
empresas controladas diretas no exterior da sucedida da Recorrente - COMPANHIA DE
BEBIDAS DAS AMÉRICAS – AMBEV, CNPJ: 02.808.708/0001-07 - no ano de 2012, sendo
que as acusações fiscais podem ser assim resumidas:
1) Lambic AS - Empresa com sede na Argentina, sendo a Recorrente detentora
87,10% do capital social. A fiscalização conclui que a empresa, em que pese ter declarado lucro
auferido no período, não os ofereceu à tributação, tendo em vista o Tratado para evitar a dupla
tributação firmado entre Brasil e Argentina, Contudo, o entendimento do agente autuante é de
Fl. 37849
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

que o "acordo para evitar a dupla tributação celebrado entre o Brasil e a Argentina não
afastava a necessidade de a Ambev disponibilizar, para fim de determinação das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, os lucros auferidos pela Lambic Holding, em obediência ao que
prescreve o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001".
Assim, após demonstrar o câmbio do peso argentino no dia 31/12/2012 e a
participação da AMBEV naquele sociedade, concluiu que "tendo em vista que a Ambev não
disponibilizou quaisquer valores a título de lucros do exterior apurados em 2012 pela Lambic
Holding S.A., serão constituídos de ofício créditos tributários do IRPJ e da CSLL,
correspondentes a uma base tributável de R$ 35.248.455,15, em decorrência dos lucros
auferidos por essa sociedade argentina".
2) Hohneck Sociedade Anônima - Empresa com sede na Argentina, sendo a
Recorrente detentora 50,69% do capital social. A fiscalização, com base nas demonstrações
financeiras e contábeis fornecidas pela Recorrente e após concluir pela "inexistência de prejuízo
anterior a ser compensado com o lucro do ano de 2012 da sociedade argentina", afirma que "os
lucros apurados pela Hohneck S.A. antes do imposto de renda no ano-calendário de 2012
alcançaram $ 635.481.774 (valor em pesos argentinos)".
Conclui, assim, que haveria necessidade de se oferecer os lucros auferidos à
tributação, na proporção da participação do capital social da Recorrente naquela sociedade, uma
vez que "o acordo para evitar a dupla tributação celebrado entre o Brasil e a Argentina não
afastava a necessidade de a Ambev disponibilizar, para fim de determinação das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, os lucros auferidos pela Hohneck S.A., nos termos do artigo 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001".
Portanto, após demonstrar o percentual da participação da Recorrente naquela
sociedade e a taxa de câmbio vigente em 31/12/2012, a fiscalização conclui que a "Ambev não
disponibilizou quaisquer valores a título de lucros do exterior apurados em 2012 pela Hohneck
S.A." e, por isso, afirma que "serão constituídos de ofício créditos tributários do IRPJ e da
CSLL, correspondentes a uma base tributável de R$ 134.004.295,87, em decorrência dos lucros
auferidos por essa sociedade argentina".
3) Maltaria Pampa - Empresa sediada na Argentina, com participação da
Recorrente em 60% do capital social. Do mesmo modo que procedeu com as duas empresas
listadas acima, a fiscalização demonstra, no TVF, que, no ano de 2012, "a Malteria Pampa S.A.
auferiu nesse exercício um lucro antes do imposto de renda no valor de $ 762.170.117 (valor em
pesos argentinos)", que não foram levados à tributação.
Assim, a fiscalização afirma, no TVF, "que serão constituídos de ofício créditos
tributários do IRPJ e da CSLL, correspondentes a uma base tributável de R$197.874.605,77, em
decorrência dos lucros auferidos por essa sociedade argentina."
4) AMBEV Luxemburgo - empresa sediada em Luxemburgo, sendo a
Recorrente detentora de 89,83% da participação societária.
Como se depreende do TVF, mesmo existindo um Tratado firmado com
Luxemburgo para evitar a dupla tributação, a Recorrente "disponibilizou, para fim de apuração
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, lucros apurados por esta controlada estrangeira no
valor de R$ 2.461.457.251,11". A acusação fiscal ainda demonstrou a estrutura da empresa
Labatt AS (com sede anterior na Dinamarca), para concluir que "a Labatt AS não foi apenas
'posteriormente denominada Ambev Luxemburgo'. Em verdade, tratava-se de sociedade
domiciliada na Dinamarca que, em 17/12/2012, transferiu suas participações societárias na
Fl. 37850
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Labatt Brewing Company Limited (sociedade canadense), na Quilmes International Bermudas
Ltd (sociedade bermudense) e na Ampar BBVA (sociedade belga) para a então recém-
constituída sociedade luxemburguesa. Ainda em conformidade com a resposta acima transcrita,
três dias após essa transferência de ativos, a Labatt AS teria sido liquidada."
Assim, após demonstrar todas as operações societárias realizadas pelas empresas
coligadas e controlas àquela sociedade, em especial a contabilização de ágios relativos às
empresas Labatt Brewing Company Limited e Quilmes International Bermudas Ltd., a
fiscalização, considerando a amortização destes ágios como indevidos, concluiu que:
121. Para fim de determinação dos lucros do exterior a serem disponibilizados em 2012
pela Companhia de Bebidas das Américas – Ambev, nos termos da legislação que rege
a Tributação em Bases Universais no Brasil, as amortizações dos ágios relativos à
Labatt Brewing Company Limited e à Quilmes International Bermudas Ltd não
poderiam reduzir os resultados de suas controladas estrangeiras Labatt Holding A/S e
Ambev Luxemburgo. Haja vista que tais amortizações reduziram reflexamente os lucros
do exterior disponibilizados pela Ambev, impõe-se a reconstituição de seu resultado
fiscal e o lançamento dos correspondentes créditos tributários de IRPJ e de CSLL.
Logo após a esta conclusão, a fiscalização tece longo arrozoado no TVF, na
tentativa de demonstrar que a contabilização e amortização dos mencionados ágios nos lucros da
entidade teriam sido feitos de forma incorreta e ao arrepio da "legislação brasileira" sobre o
tema.
Neste sentido, no que tange à empresa Labatt Brewing Company Limited afirma
que mesmo que adotada qualquer uma das duas acepções da 'legislação brasileira' (comercial ou
tributária), as amortizações do ágio relativo à cervejaria canadense não podem ser deduzidas na
apuração dos lucros das controladas estrangeiras a serem disponibilizados pela controladora no
Brasil, justificando as glosas aqui formalizadas.
Em que pese as peculiaridades da outra operação, a acusação fiscal, no que tange
ao ágio da empresa Quilmes International Bermudas Ltd., parte da mesma premissa: a
amortização do ágio pela empresa sediada em Luxemburgo se deu ao arrepio da legislação
brasileira.
Por outro lado, como se depreende do Termo de Verificação Fiscal, houve o
indeferimento de compensação dos tributos pagos no exterior, uma vez que a fiscalização
concluiu "pela inexistência de imposto de renda pago no exterior passível de compensação com
os créditos de IRPJ e de CSLL ora constituídos, decorrentes da disponibilização de lucros
auferidos por controladas no exterior em 2012."
Como de não bastasse, em tópico específico daquele TVF, a fiscalização entendeu
pela qualificação da multa "sobre os créditos tributários decorrentes das glosas das
amortizações do ágio referente à Quinsa."
Por fim, a fiscalização demonstrou a "responsabilidade da Ambev S.A. pelos
tributos devidos pela sucedida Companhia de Bebidas das Américas – Ambev, bem como a
licitude da cominação de multas fiscais que lhe são impostas em decorrência de infrações
cometidas pela sociedade incorporada".
Devidamente intimada do teor dos Autos de Infração que foram lavrados, a
Recorrente apresentou extensa Impugnação Administrativa, sendo resumidos desta forma pelo
acórdão recorrido (não irá se transcrever o conteúdo de cada um deles, uma vez que foram bem
detalhados no acórdão ora recorrido que foi proferido pela DRJ de Brasília):
Fl. 37851
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

c) quanto ao art. 74 da MP 2.158-35/2001:
d) quanto à preliminar de nulidade:
e) quanto aos argumentos acerca dos lucros das controladas argentinas (Lambic,
Hohneck e Malteria Pampa):
e.1) quanto aos ADT firmados pelo Brasil:
f) quanto aos argumentos comuns às controladas argentinas e à AMBEV Luxemburgo:
e.2) quanto a especificidade do ADT Brasil/Argentina:
g) quanto ao direito de compensação dos impostos pagos no exterior pelas controladas
argentinas:
h) quanto aos argumentos acerca dos lucros da AMBEV Luxembugo:
h.1) quanto à nulidade pela confusão indevida dos lucros da LABTT e Ambev
Luxemburgo:
h.2) quanto ao ADT Brasil/Dinamarca:
h.3) quanto ao ADT Brasil/Luxemburgo:
h.4) quanto à impossibilidade de questionar os lucros apurados pela LABATT e a
AMBEV Luxemburgo:
i) quanto ao direito de compensação dos impostos pagos no exterior pela LABATT e
AMBEV Luxemburgo:
j) quanto à multa qualificada:
k) quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de ofício Em análise aos
argumentos e fundamentos apresentados em sede de Impugnação, a douta Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento entendeu por bem deferir parcialmente o pleito
do contribuinte, recebendo o acórdão proferido a seguinte ementa:
Ao analisar os argumentos do contribuinte, a DRJ em Brasília entendeu por bem
dar parcial provimento ao apelo apresentado. O acórdão proferido recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2012
CONVENÇÃO BRASIL-ARGENTINA PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO E
PREVENIR
A
EVASÃO
FISCAL.
TRIBUTAÇÃO
DE
CONTROLADAS.
INTERPRET AÇÃO DA ISENÇÃO SOBRE PAGAMENTO DE DIVIDENDOS.
Por força do disposto no art. 7o da Portaria MF 341/11 c/c o art. 9o da IN RFB 1.396/13,
este Colegiado está vinculado às decisões da COSIT exaradas em Soluções de Consulta.
A Solução de Consulta no 400 - Cosit, de 2017, firmou o entendimento que a isenção
prevista no artigo XXIII, parágrafo 2, do ADT Brasil/Argentina não se aplica ao IRPJ
devido em razão do art. 74 da MP 2.158-35/2001, por controladora no Brasil sobre a
receita de participação nos lucros de controlada na Argentina.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. CONTROLADA EM LUXEMBURGO.
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS. INAPLICABILIDADE DA LEI BRASILEIRA.
As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no
exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu
domicílio (art. 6o da IN 213/02).
A tributação em base universais (TBU) introduzida pela Lei 9.249/95 significa apenas
que as receitas da pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidas em qualquer parte do
mundo serão tributadas no Brasil, mas não dá competência ao Fisco brasileiro para
auditar as contas de uma pessoa jurídica domiciliada no exterior e, pior, fazendo-o à luz
da sua interpretação da lei brasileira.
Fl. 37852
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Impugnação Procedente em Parte Crédito Tributário Mantido em Parte Não
concordando com o que restou decidido naquele julgado da DRJ de Brasília,
notadamente na parte em que foi mantido o crédito tributário constituído pela
fiscalização, o Recorrente apresentou Recurso Voluntário a este colegiado, no qual
repisa os argumentos apresentados em sua Impugnação Administrativa.
O Recorrente, devidamente intimado do teor da decisão, apresentou Recurso
Voluntário, no qual, em síntese, repisa os argumentos apresentados em sede de impugnação
administrativa.
A douta Procuradoria da Fazenda Nacional, às fls. 28.798 a 28.844, apresentou
contrarrazões, na qual, após rebater os argumentos do Recorrente, faz requerimento para que
"seja negado provimento ao recurso voluntário interposto pela contribuinte".
Por outro lado, como houve exoneração de parte do crédito tributário pela DRJ de
Brasília, foi apresentado Recurso de Ofício a este colegiado, devolvendo-se a discussão a esta
instância de julgamento na parte em que o Recorrente teve êxito em seu apelo.
Neste passo, indicou-se o processo para julgamento pelo colegiado, sendo
incluído na pauta do dia 11/12/2018. Ocorre, contudo, em que pese o voto deste relator, naquela
assentada, ter sido no sentido de negar provimento ao Recurso de Ofício e dar provimento ao
Recurso Voluntário, a maioria do colegiado entendeu por bem converter o julgamento em
diligência, sendo o conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo designando para redigir o voto
vencedor.
Assim, na Resolução no 1302-000.702, este colegiado, pela maioria dos seus
membros, determinou a realização de diligência, para que, in verbis:
Isto posto, voto por converter o presente julgamento em diligência, para este processo
retorne à Unidade de origem, de modo a que a autoridade administrativa se manifeste
sobre se os documentos juntados pelo Recorrente (fls. 27.633 a 28.786) comprovam os
tributos pagos no exterior e atendem as exigências previstas na legislação, para o seu
aproveitamento no Brasil.
Para a realização da Diligência, a autoridade administrativa poderá intimar o sujeito
passivo a apresentar esclarecimentos, justificativas e documentos complementares, que
entender necessários à análise demandada, incluindo, dentre outros pontos (caso
inexistentes nos autos):
a) o esclarecimento, de forma clara e objetiva, do vínculo societário e do percentual de
participação relativo a cada empresa cujo pagamento no exterior estiver sendo objeto de
pedido de compensação;
b) a apresentação, de forma objetiva, do demonstrativo de que o lucro relativo aos
valores a serem compensados foi oferecido à tributação, no país de origem, de forma
deixar clara a composição dos totais constantes das declarações, bem como os
correspondentes documentos contábeis;
c) a apresentação do demonstrativo de cálculo do limite de compensação, nos termos do
§ 1o do artigo 395 do RIR/99, individualizados por empresa no exterior;
d) a apresentação dos comprovantes de quitação consularizados, ou, a comprovação de
que eles são legítimos, o que pode ser feito com a juntada da lei que estabelece sua
utilização com tradução juramentada;
e) a apresentação do demonstrativo de conversão para o Real dos impostos pagos no
exterior;
Após o término dos trabalhos, a autoridade fiscal deve produzir relatório
circunstanciado, descrevendo suas análises e conclusões daí resultantes, dele
cientificando a interessada, abrindo prazo de 30 dias para o exercício do contraditório.
Fl. 37853
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Em síntese, assim, a resolução em comento determinou que a Unidade de Origem
fizesse uma análise da documentação acostada aos autos e outras que entendesse necessárias,
mediante intimação do contribuinte, devendo se manifestar acerca ou não da comprovação dos
tributos recolhidos no exterior, bem como quantificar os recolhimentos em relatório
circunstanciado, a ser juntado aos autos para análise deste colegiado.
A diligência teve início com o envio de intimação do contribuinte (fls. 28.893 a
28.895), para que fossem apresentadas informações preliminares, tais como planilha com a
quantificação dos tributos pagos no exterior, vínculo societário e o percentual de participação
relativo a cada uma das empresas (coligada ou controlada), dentre outras informações. Após a
resposta do contribuinte, foram expedidas sucessivas intimações, sendo, a princípio, todas
respondidas pelo contribuinte.
De posse das informações e documentos que julgou necessários, a Unidade de
Origem produziu Relatório de Diligência Fiscal (fls. 37.088 a 37.127), reconhecendo apenas
parte do imposto que a Recorrente alega ter recolhido no exterior. Como se verifica da diligência
realizada, reconheceu-se, apenas, os recolhimentos realizados pela “empresa FNC S.A., sediada
no Uruguai, controlada indireta pela fiscalizada (87,64%)”, no valor de R$32.028.941,50.
Devidamente intimada acerca do relatório produzido pela fiscalização, a
Recorrente apresentou manifestação e relatório emitido pela KPMG (fls. 37.207 a 37.844),
defendendo, em síntese, que não deviam prevalecer as conclusões da fiscalização quanto a não
comprovação dos valores dos tributos recolhidos no exterior.
Ato contínuo, os autos retornaram ao CARF e distribuídos mais uma vez a este
relator para prosseguimento do julgamento.
Este é o relatório.

Voto
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, Relator.
DA TEMPESTIVIDADE. DA NECESSIDADE DE ANÁLISE DO MÉRITO DOS RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO.
A tempestividade e o cumprimento dos demais requisitos do apelo já foram
analisadas por este colegiado, quando da prolação da Resolução de no 1302-000.702.
De todo modo, cumpre observar que, ao julgar, em um primeiro momento, o
Recurso Voluntário apresentado pelo contribuinte, este colegiado, por maioria e contrariando o
voto proferido por este relator, entendeu por bem converter o julgamento em diligência, para que
fossem verificados e quantificados os tributos recolhidos no exterior pelo contribuinte, para que,
se fosse o caso, a Turma de Julgamento tivesse elementos para analisar um dos pedidos
subsidiários apresentados no Recurso Voluntário, notadamente a compensação dos valores dos
tributos recolhidos nos exterior pelas controladas e coligadas da Recorrente.
Neste sentido, não há dúvidas de que não houve uma decisão definitiva quanto ao
mérito dos Recursos – De Ofício e Voluntário. Por outro lado, não se pode desprezar que houve
uma alteração substancial dos membros do colegiado, não se podendo afirmar, como constou do
voto vencedor do ilustre Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo naquela resolução, no
Fl. 37854
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

sentido de que “no mérito do Recurso Voluntário, porém, por possuir posição já conhecida no
sentido da inexistência de antinomia entre o citado art. 74 e as regras trazidas pelas convenções
firmadas pelo Brasil, nos moldes da Convenção-Modelo da Organização para a Cooperação e
Desenvolvimento Econômico OCDE (posição, inclusive, majoritária neste Colegiado)”.
Assim, entende-se que, em um primeiro momento, devem ser analisadas, de forma
definitiva, por este colegiado, o mérito dos Recursos de Ofício e Voluntário, para que, caso
superado o entendimento deste relator, esta Turma de Julgamento analise e decida acerca dos
argumentos subsidiários apresentados pela Recorrente em sede de Recurso Voluntário.
Portanto, será reproduzido abaixo, na íntegra, o entendimento deste relator,
inclusive quanto à tempestividade do apelo da Recorrente, in verbis:
DA TEMPESTIVIDADE
Como se denota dos autos, o Recorrente - AMBEV S/A - foi intimado do teor do
acórdão recorrido, via intimação eletrônica, em 07/03/2018 (fl. 27.269), apresentando o Recurso
Voluntário ora analisado no dia 06/04/2018 (comprovante de fl. 27.631 e 27.632), ou seja, dentro
do prazo de 30 dias, nos termos do que determina o artigo 33 do Decreto no 70.235/72.
Portanto, sem maiores delongas, uma vez que cumpre os demais requisitos de
admissibilidade, o Recurso Voluntário deve ser analisado por este colegiado.
DA MATÉRIA POSTA EM DISCUSSÃO
Pelo o que restou acima demonstrado, para fins didáticos, as matérias de mérito,
das quais se tratará a seguir podem ser divididas da seguinte forma:
i) Suposto erro cometido pela fiscalização, tendo em vista a
impossibilidade de questionamento do lucro apurado pela investida no exterior
(AMBEV Luxemburgo) - Recurso de Ofício.
ii) Aplicação do tratado para evitar a dupla tributação assinado pelo
Brasil com a Argentina (Decreto no 87.976, de 22 de Dezembro de 1982), em
detrimento do que preconiza o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001. Empresas Lambic AS; Hohneck Sociedade Anônima e Maltaria
Pampa.
iii) exclusão da reserva legal do lucro tributável;
iv) compensação dos impostos pagos no exterior;
v) incidência dos juros sobre as multas aplicadas.
Antes, contudo, de se analisar estes temas, se faz necessário analisar as duas
preliminares, que são prejudiciais à discussão de mérito, apresentadas pelo Recorrente no
Recurso Voluntário.
DAS PRELIMINARES
DA ILEGITIMIDADE DA DISPONIBILIZAÇÃO FICTA DO ART. 74 DA MP 2158-
35/2001 – VIOLAÇÃO AO CTN E CF/88.
Em sede preliminar, a Recorrente afirma que "o julgamento do RE 541.090/SC
não representa em absoluto o posicionamento final do Supremo Tribunal Federal a respeito da
validade da regra do art. 74 da MP 2.158-35/2001 quanto às controladas situadas em países
Fl. 37855
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

não sujeitos a regime de tributação privilegiada, como é o caso, pendendo essa questão de
decisão perante o Supremo Tribunal Federal".
Com esta afirmação, alega, em síntese, que não poderia prevalecer a constituição
de crédito tributário de lucro auferido por controlada não domiciliada em paraíso fiscal com base
no disposto no artigo 74 daquela MP.
Contudo, a mesma Recorrente aduz que não desconhece o fato de não poder "o
julgador administrativo afastar a aplicação de lei sob fundamento de inconstitucionalidade a
não ser após sua declaração pelo Supremo Tribunal Federal".
No presente caso, como será demonstrado ao longo deste voto, em que pese não
ter sido alcançada, no plenário do Supremo Tribunal Federal, a maioria de votos no julgamento
da ADI 2.588/DF (cujo entendimento foi posteriormente ratificado pelo RE no 541.090/SC), no
ponto em que se discutia a possibilidade de se tributar o lucro auferido por controladas não
domiciliadas em paraísos fiscais, não houve a declaração de inconstitucionalidade daquele
dispositivo por parte da Suprema Corte.
Assim, na restrita análise que compete a este Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, não se pode desprezar o comando legal, sob pena, inclusive, de se ferir o que
preceitua a Súmula CARF no 02, in verbis: "O CARF não é competente para se pronunciar sobre
a inconstitucionalidade de lei tributária".
E a própria Recorrente afirma isso como demonstrado, aduzindo, ainda, que a
preliminar foi invocada, para "que não reste preclusa a questão caso o E. Supremo Tribunal
Federal venha futuramente a declarar a inconstitucionalidade do art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, hipótese em que deverá o julgador administrativo observar tal decisão (§ 6o inciso I
do art. 26-A do Decreto no 70.235/72)".
Como não houve, até o momento, qualquer declaração de inconstitucionalidade,
com efeito erga omnes, do dispositivo da MP 2.158-35, no ponto de controvérsia dos presentes
autos, REJEITA-SE a preliminar de nulidade invocada no Recurso Voluntário.
DA NULIDADE DO LANÇAMENTO REALIZADO EM DESACORDO COM O
CRITÉRIO JURÍDICO FIXADO EM AUTUAÇÃO ANTERIOR (ART. 146 DO CTN) E
COM A LEGISLAÇÃO EM VIGOR.
Em outra preliminar lançada no Recurso Voluntário, a Recorrente alega que
houve "a ocorrência no caso concreto de modificação introduzida de ofício pela autoridade
fiscal no critério jurídico adotado no lançamento anterior", tendo em vista que " na qualidade
de sucessora por incorporação da empresa Eagle Distribuidora de Bebidas S.A. (doc. 02 da
defesa), já sofreu no passado outra fiscalização tendo por objeto a tributação de lucros
auferidos por suas controladas no exterior, sendo que no processo no 16327.000530/2005-28 foi
adotado pelo ilustre fiscal autuante, conforme decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais,
critério de lançamento totalmente diverso daquele introduzido nos presentes autos, a ensejar a
nulidade do lançamento por violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional."
O argumento da Recorrente, em síntese, é de que o entendimento que prevaleceu
na autuação dos autos do processo de no 16327.000530/2005-28 - confirmado pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais do CARF- seria pelo acerto do lançamento que "teria tributado
individualizadamente os lucros de cada controlada indireta, e que seria este o procedimento
correto de acordo com a legislação aplicável."
Fl. 37856
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Assim, a Recorrente defende, com base no disposto do artigo 146 do CTN, que,
no presente caso, haveria nulidade na autuação, uma vez que a fiscalização, ao constituir o
crédito tributário em seu desfavor, "não realizou o lançamento apurando individualizadamente o
lucro de cada controlada indireta, mas sim procedeu exatamente de acordo com a segunda
metodologia que o v. acórdão da CSRF consignou expressamente não ser aquela pela qual
optou o legislador: apurou o lançamento apenas do lucro auferido por cada controlada direta,
que consolida os resultados de suas investidas por equivalência patrimonial".
De fato, o artigo 146 do CTN preceitua que a mudança do critério jurídico,
introduzida de ofício ou em consequência de decisão de autoridade administrativa ou judicial, só
pode ser realizada para fatos geradores ocorridos após a alteração do entendimento. Veja-se a
redação do dispositivo:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução
Contudo, com toda venia, entende-se como mais restritiva a aplicação do
mencionado dispositivo, não tendo o alcance pretendido pelo Recorrente.
É que, se o agente fiscal, em face de uma decisão judicial ou administrativa,
alterasse os critérios jurídicos de um lançamento considerado, por exemplo, nulo e efetivasse
novo lançamento, sobre os mesmo fatos geradores, mas com critérios distintos, estar-se-ia em
flagrante ofensa ao que preceitua o artigo 146 do CTN citado acima. Os ensinamentos de Alberto
Xavier são neste norte:
O Artigo 146 nada mais é, pois, que simples corolário do princípio da não
retroatividade, extensível às normas complementares, limitandose a esclarecer que os
lançamentos já praticados à sombra de 'velha interpretação' não podem ser
revistos com fundamento em 'nova interpretação'. Reparese que o artigo 146
pressupõe que, antes da modificação operada nos critérios jurídicos, tenha sido
previamente praticado um ato individualizado de lançamento, caso contrário não se
justificaria a referência a 'um mesmo sujeito passivo' . O que o artigo 146 pretende é
precisamente que os atos administrativos concretos já praticados em relação a um
sujeito passivo não possam ser alterados em virtude de uma alteração dos critérios
genéricos da interpretação da lei já aplicada. Assim, como corolário da garantia genérica
em favor de todos os sujeitos passivos de não aplicação retroativa da lei e de
interpretação superveniente, constante do artigo 144, o artigo 146 explicita a garantia
subjetiva em favor de cada sujeito passivo individualmente considerado de que a
interpretação superveniente não pode conduzir à modificação do lançamento que o
tenha como destinatário. Esta é também a solução consagrada pela LPAF (Lei
9.784/98), que dispõe no seu art. 2o, inciso XIII, ser 'vedada aplicação retroativa de nova
interpretação (Xavier, Alberto. Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro, p. 277)
Neste sentido, não se pode perder de vista que a imutabilidade do lançamento é
decorrente do princípio da segurança jurídica, que, para alguns autores, dentre eles o professor
Paulo de Barros Carvalho, é um sobreprincípio que deve nortear todo o ordenamento jurídico.
Contudo, no presente caso, se houve mudança no critério jurídico, esta foi feita
para valorar fatos geradores posteriores aos que anteriormente haviam sido analisados pela
fiscalização. Não houve aplicação pretérita, tampouco aplicação de entendimentos distintos para
os mesmo fatos geradores.
Por outro lado, em que pese a Recorrente afirmar que, no presente caso, a
fiscalização aplicou entendimento contrário do que havia sido proferido pela Câmara Superior de
Fl. 37857
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Recursos Fiscais (entendimento, inclusive, oposto ao que defendia a Recorrente), como muito
bem assentado no acórdão da DRJ, as decisões daquele órgão julgador não vinculam a
administração pública, tampouco as instância de julgamento administrativo a quo (DRJ's e
Turmas Ordinárias do CARF).
Assim, a irresignação da Recorrente não merece acolhida, uma vez que não há
qualquer nulidade na autuação, que se baseia em outros argumentos para fundamentar a
constituição do crédito tributário, mesmo que estes argumentos sejam diferentes de outro
lançamento em face do contribuinte, mas de períodos pretéritos.
Portanto, também REJEITA-SE a preliminar de nulidade do lançamento por
suposta alteração dos critérios jurídico, como aduzido no Recurso Voluntário.
DO MÉRITO
DO RECURSO DE OFÍCIO ITEM "i" - IMPOSSIBILIDADE DE QUESTIONAMENTO
DO LUCRO APURADO PELA INVESTIDA NO EXTERIOR.
Como se depreende do acórdão recorrido, a decisão final que prevaleceu no
colegiado da DRJ de Brasília foi de exonerar parte do crédito tributário, uma vez que entendeu-
se que "ao Fisco brasileiro, cabe apenas verificar qual o lucro apurado pela investida no
exterior, conforme a legislação do país de domicílio (...)". Assim, aquela DRJ concluiu que:
Como se vê, todo o enorme trabalho fiscal neste ponto partiu de uma premissa
totalmente equivocada, ao entender que demonstrações financeiras de pessoas jurídicas
domiciliadas no exterior poderiam ser auditadas pelo Fisco brasileiro e à luz da sua
interpretação da lei brasileira, razão pela qual voto por dar provimento à impugnação
neste ponto, para excluir das bases tributáveis os valores de:
a) R$ 726.694.307,81, decorrente da glosa das despesas de amortização do ágio relativo
à Labatt Brewing Company Limited nas demonstrações financeiras das Labatt Holding
e Ambev Luxemburgo (vide tabela a fls. 9027);
b) R$ 30.322.233,27, decorrente da glosa das despesas de amortização do ágio relativo à
Quilmes International Bermudas Ltd nas demonstrações financeiras das Labatt Holding
e Ambev Luxemburgo (vide tabela a fls. 9027).
Como a multa qualificada incidiu apenas sobre a CSLL e o IRPJ incidentes sobre essas
bases que ora voto por excluir das bases tributáveis, consequentemente, o meu voto
importa em cancelamento das multas qualificadas.
Como o crédito tributário exonerado supera o valor de alçada de R$2.500.000,00,
nos termos da Portaria MF no 63/2017, o Recurso de Ofício interposto deve ser conhecido e
analisado por este colegiado.
Como se depreende do Termo de Verificação Fiscal, a fiscalização entendeu que,
supostamente, estariam equivocadas as demonstrações contábeis da empresa com sede em
Luxemburgo, sob o argumento de que, em síntese, seriam indevidas as despesas de ágio
registradas pela Labatt Holding A/S e pela Ambev Luxemburgo. Por isso, o lucro desta entidade
seria maior do que aquele registrado no balanço. Balanço este, registre-se, devidamente auditado
por empresa independente.
Assim, no Auto de Infração foram constituídos créditos tributários, de acordo com
o entendimento da fiscalização de como deveria ter sido apurado o lucro da empresa sediada em
um primeiro momento na Dinamarca e posteriormente em Luxemburgo, mais especificamente:
entendeu o douto fiscal que se aplicaria, na apuração daquele lucro, o que dispõe a legislação
brasileira.
Fl. 37858
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Em sua Impugnação (fls. 9.103 e seguintes), a Recorrente defendeu, em síntese,
que "segundo as normas legais e infralegais que disciplinam o regime de Tributação em Bases
Universais o lucro das controladas no exterior, a ser tido como disponibilizado à controladora
brasileira, é aquele apurado com base nas normas da legislação comercial do país de domicílio
das controladas, sendo incabível qualquer ajuste com base nas normas comerciais ou tributárias
brasileiras."
E, neste ponto, assiste razão à Recorrente.
Como será demonstrado ao longo deste voto, o Fisco brasileiro, com a
promulgação da Lei no 9.249/95, mais especificamente com a redação dada ao artigo 25 deste
diploma legal, abandona de vez o critério da territorialidade da tributação da renda, adotando o
princípio da "tributação em bases universais" (TBU). Assim, independentemente de todas as
discussões que se iniciaram a partir daí, não se pode desprezar a mudança do contexto e a
possibilidade de a Fazenda Nacional fazer incidir tributos sobre a renda auferida por entidades
com domicílio no exterior, mas ligadas às empresas brasileiras (fazendo-se a ressalva quanto às
limitações quando existem Tratado para evitar Dupla Tributação, como explorado será abaixo).
Contudo, mesmo com a abertura dessa possibilidade de tributação universal, não
houve autorização para uma "fiscalização universal", ou seja, não foi estendida a competência
dos auditores da Receita Federal do Brasil, ao ponto de estes poderem interpretar a legislação
estrangeira e aplicá-la de acordo com o seu entendimento e com fundamento na legislação
brasileira. Com toda venia, mesmo que fosse dada esta autorização (o que é ilógico), não teriam
estes auditores capacidade técnica de analisar e interpretar as legislações existentes nos mais de
190 países do mundo.
Para cumprir o primado da tributação com bases universais, ao Fisco Federal é
franqueada apenas a possibilidade de verificar qual o lucro auferido pela empresa estrangeira,
nos termos da legislação onde tem domicílio a entidade no exterior, mas nunca, reitere-se,
contestar aquele lucro com base na legislação brasileira. Este é, inclusive, o comando do artigo
6o da Instrução Normativa no 213/02. Veja-se a redação do dispositivo:
Art. 6o As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no
exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu
domicílio.
§ 1o Nos casos de inexistência de normas expressas que regulem a elaboração de
demonstrações financeiras no país de domicílio da filial, sucursal, controlada ou
coligada, estas deverão ser elaboradas com observância dos princípios contábeis
geralmente aceitos, segundo as normas da legislação brasileira.
O que se depreende da leitura do artigo transcrito, mais especificamente do
parágrafo primeiro, é que só seria possível analisar e contestar as demonstrações financeiras das
entidades domiciliadas no exterior, caso não existissem normas locais (do país estrangeiro) que
regulassem como estas demonstrações deveriam ser elaboradas. Não é o caso, entretanto, de
Luxemburgo, onde tem sede a empresa Ambev Luxemburgo.
Por outro lado, não se sustenta a argumentação tecida no TVF, no sentido de que,
da leitura do art. 25, da Lei no. 9.249/95, "depreende-se do inciso I do dispositivo antes
transcrito que os lucros auferidos por sociedade controlada devem ser apurados segundo as
normas da legislação brasileira. De acordo com o inciso II desse mesmo dispositivo, esses
lucros – apurados segundo as normas da legislação brasileira – devem ser adicionados ao lucro
líquido da controladora, na proporção de sua participação, para a apuração do seu resultado
fiscal".
Fl. 37859
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Esta conclusão, como se verifica ao longo daquele Termo, advém de uma
interpretação literal o art. 25, §2o, I, da Lei no. 9.249/95, que tem a seguinte redação:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao
balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
(...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros que
auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação
brasileira;
Contudo, entende-se, com toda venia, que demonstração não se confunde com
apuração. E este entendimento é, inclusive, corroborado com a leitura do caput do artigo 6o da
IN/SRF no 213/02 em conjunto com o § 2o do mesmo artigo (destaca-se que a IN 38/96 tinha esta
mesma redação). Confira-se o que dispõe o § 2o:
§ 2o As contas e subcontas constantes das demonstrações financeiras elaboradas pela
filial, sucursal, controlada ou coligada, no exterior, depois de traduzidas em idioma
nacional e convertidos os seus valores em Reais, deverão ser classificadas segundo as
normas da legislação comercial brasileira, nas demonstrações financeiras elaboradas
para serem utilizadas na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Veja-se que os dispositivos tratam de coisas e momentos diversos, não se podendo
admitir e encampar a interpretação dada pela fiscalização.
Em síntese, o 'caput' do dispositivo determina a adoção das normas da legislação
comercial do país de domicílio quando da realização das demonstrações financeiras das
controladas. E o § 2o acima transcrito estatui que as contas e sub-contas daquelas demonstrações
financeiras sejam classificadas nos termos da legislação comercial brasileira.
E não poderia ser outra a interpretação do dispositivo que apenas regulamenta o
que dispõe a legislação, em especial aquela que trata da Tributação em Bases Universais, uma
vez que a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro. (antiga "Lei de Introdução ao
Código Civil"), positivada através do Decreto-Lei no 4.657/42, preceitua em seus artigos 9o e 11
o seguinte.
Art. 9o Para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a lei do país em que se
constituírem.
(...)
Art. 11. As organizações destinadas a fins de interesse coletivo, como as sociedades e as
fundações, obedecem à lei do Estado em que se constituírem.
Não há dúvidas na leitura destes dispositivos: obrigações são regidas pelas leis
vigentes do país onde esta mesma obrigação for constituída, sendo obrigatório às sociedades
obedecerem "à lei do Estado em que se constituirem."
Assim, é ilógico pensar, como mencionado acima, que o Fisco brasileiro teria
como questionar a apuração do lucro auferido por entidade com domicílio no exterior e o que é
pior: aplicar a legislação brasileira para afirmar que houve erro na apuração do lucro auferido
pela empresa estrangeira.
Fl. 37860
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

A esta mesma conclusão chegou o acórdão proferido pela DRJ de Brasília, que,
após citar as ilações da fiscalização constantes no TVF, assim se pronunciou:
O equívoco da Fiscalização está estampado nesses últimos parágrafos acima transcritos,
pois a AMBEV Luxemburgo e a Labatt Holding não são contribuintes brasileiras nem
se subordinam à legislação nacional, logo, não poderia o autuante auditar as suas
demonstrações financeiras à luz da legislação brasileira. Trata-se de um rotundo
equívoco, pois a tributação em base universais (TBU) introduzida pela Lei 9.249/95
significa apenas que as receitas da pessoa jurídica domiciliada no Brasil auferidas em
qualquer parte do mundo serão tributadas no Brasil, mas tal lei não poderia jamais dar
competência ao Fisco brasileiro para auditar as contas de uma pessoa jurídica
domiciliada no exterior e, pior, fazendo-o à luz da interpretação que o Fisco brasileiro
tenha da lei brasileira.
Ao Fisco brasileiro, cabe apenas verificar qual o lucro apurado pela investida no
exterior, conforme a legislação do país de domicílio, o que está explícito nas Instruções
Normativas 213/02: (...)
Portanto, por ausência completa de competência do Fisco brasileiro de aplicar a
legislação brasileira na apuração dos lucros auferidos pela empresa controlada com sede em
Luxemburgo, não se sustenta a autuação que constituiu créditos tributários em face da
Recorrente, devendo ser mantido o acórdão proferido pela DRJ de Brasília (DF).
Neste ponto, NEGA-SE PROVIMENTO ao Recurso de Ofício.
ITEM "ii" - DA APLICAÇÃO DOS TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO EM DETRIMENTO DO QUE PRECONIZA O ARTIGO 74 DA MP 2158-
35/2001.
DOS PRESSUPOSTOS FÁTICOS E DAS PREMISSAS PARA ANÁLISE DA
DEMANDA.
Primeiramente, antes de se analisar os argumentos da Recorrente lançados em seu
Recurso Voluntário, para se verificar se há ou não razão no lançamento combatido, cumpre
verificar os pressupostos da legislação e fixar algumas premissas.
Neste ponto, inclusive, de partida, são de grande valia as colocações do Ministro
do Superior Tribunal de Justiça, Napoleão Nunes Maia Filho, no voto proferido nos autos do
Resp no 1.325.709/RJ, que assim argumenta:
Em síntese, o que é possível concluir é que o propósito de evitar evasão fiscal não
legitima a infração aos ditames das garantias subjetivas do contribuinte, bem como aos
conceitos básicos do sistema tributário, inclusive a preservação dos Tratados
Internacionais, que trazem, como se sabe, as normas que devem reger a sua própria
interpretação; assim, certos conceitos, essenciais à compreensão de sua inteireza
positiva (essa expressão é do Professor PINTO FERREIRA) são ministrados no seu
próprio texto, neste caso, o conceito de renda tributável.
Pois bem. Com base neste entendimento, é que se analisará os pressupostos do
ordenamento jurídico, em especial da legislação nacional e dos Tratados firmados pela República
Federativa do Brasil, que dispõem sobre a possibilidade (ou impossibilidade) de tributação dos
lucros auferidos pelas controladas e coligadas de empresas brasileiras que são domiciliadas no
exterior, bem como o entendimento dos Tribunais.
Historicamente, o Estado brasileiro, desde o início da cobrança do Imposto sobre
a renda, que se deu em 1924, através do Decreto no 16.581/24, sempre tributou a renda auferida
no território nacional (critério da territorialidade), ou seja, o Imposto sobre a renda não alcançava
Fl. 37861
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

os rendimento e ganhos obtidos no exterior, independente do grau de vínculo (sucursal, filial,
empresas coligas ou controladas) da entidade localizada em outro país com a entidade brasileira.
Após algumas tentativas de se alterar a forma de tributação, em especial pelas
modificações legislativas ocorridas nos anos de 1987 e 1988 (vide decretos 2.397/87, 2.413/88,
2.413/88 e 2.429/88), só com a redação dada ao artigo 25, da Lei 9.259/95, é que o sistema
tributário brasileiro abandona de vez o critério da territorialidade, adotando o princípio da "renda
mundial" ou da "tributação em bases universais".
Neste sentido, como ensina Marciano Seabra de Godoi, "pelo critério da renda
mundial, os Estados soberanos tributam tanto as rendas produzidas por seus residentes nos
limites de seu território, quanto a renda produzida por seus residentes fora dos limites do seu
território" (GODOI, Marciano de Godoi. A Nova Legislação sobre Tributação de Lucros
Auferidos no Exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do Diálogo Institucional Estabelecido
entre o STF e os Poderes Executivos e Legislativo da União. In Grandes questões atuais do
direito tributário. 18o Volume. São Paulo: Dialética, 2014. Pág. 278.)
A mudança na forma de tributação e o alcance que a norma pretendia dar foram
motivos de críticas de grande parte da doutrina, o que forçou, s.m.j, o ente competente para
instituir e cobrar o Imposto sobre a renda - União Federal - a alterar a legislação anteriormente
posta, dispondo, a Lei no 9.532/97, que o imposto só teria incidência, em síntese, quando da
disponibilização às sociedades residentes no Brasil dos lucros auferidos.
Entretanto, sobreveio, em 2001, a edição da Lei Complementar 104,
acrescentando dois parágrafos no artigo 43 do Código Tributário Nacional, que passou a ter a
seguinte redação:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo. (destacou-se)
Com essa modificação legislativa, em especial com a redação dada ao parágrafo
2o transcrito acima, houve o entendimento, por parte da União Federal, de que a adoção do
critério da universalidade da renda, para fins de incidência do IR, estaria definitivamente
autorizada pelo ordenamento jurídico pátrio, podendo, de fato, o legislador ordinário trazer as
hipóteses em que se dariam a tributação das empresas localizadas no exterior, em especial, as
controladas e coligadas.
Assim, foi editada a MP 2.158/2001, que em seu artigo 74 determinava que "os
lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para
a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
de regulamento". Neste ponto, se vale, mais uma vez, dos ensinamentos de Marciano Seabra de
Godoi, que, após discorrer sobre a edição daquela MP, assim se posiciona sobre a mudança
legislativa então ocorrida:
Fl. 37862
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

"Portanto, a primeira data-base definida para a imputação dos lucros foi 31 de dezembro
de 2002. Menos de três meses antes dessa data, a Secretaria da Receita Federal expediu
a Instrução Normativa 213. No art. 7o dessa Instrução Normativa, determinou-se que a
tributação dos lucros auferidos no exterior se realizasse por intermédio dos ajustes dos
valores dos investimentos conforme o método da equivalência patrimonial. Nos termos
do parágrafo 1o do art. 7o, 'os valores relativos ao resultado positivo da equivalência
patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados
no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação
do lucro real e da base de cálculo da CSLL'. Segundo o art. 8o da mesma Instrução
Normativa, os lucros decorrentes dos investimentos que a legislação comercial (lei das
Sociedades por ações) não mandar avaliar pelo método de equivalência patrimonial
continuariam a ser tributados pelo imposto brasileiro somente na proporção em que
ocorresse sua disponibilização (crédito ou pagamento do lucro) para a empresa
investidora". (GODOI, Marciano de Godoi. A Nova Legislação sobre Tributação de
Lucros Auferidos no Exterior (Lei 12.973/2014) como resultado do Diálogo
Institucional Estabelecido entre o STF e os Poderes Executivos e Legislativo da União.
In Grandes questões atuais do direito tributário. 18o Volume. São Paulo: Dialética,
2014. Pág. 282 e 283).
Feita essa breve contextualização histórica quanto à tributação com bases
universais pela sistema tributário brasileiro, sem, contudo, ter a pretensão de se esgotar o tema,
em especial, acerca das mudanças imposta pela Lei 12.973/2014 no ordenamento jurídico pátrio,
cumpre registrar que a redação do artigo 74 da MP 2.158/2001 foi objeto de diversas críticas da
doutrina e de questionamentos dos contribuinte junto ao Poder Judiciário.
A discussão judicial desaguou, como não poderia deixar de ser, no Supremo
Tribunal Federal, que, através da ADIN 2.588, julgou a (in)constitucionalidade do malfadado
artigo 74. No julgamento, que durou mais de 10 anos, com intenso debate entre os Ministros e a
confecção de longos acórdãos, não se chegou a uma maioria de votos em diversos pontos da
discussão. A ementa do julgado recebeu a seguinte redação:
Ementa:
TRIBUTÁRIO.
INTERNACIONAL.
IMPOSTO
DE
RENDA
E
PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA
CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR
PESSOA JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR.
LEGISLAÇÃO QUE CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA
DO BALANÇO EM QUE TIVEREM SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE
CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE
RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). APLICAÇÃO DA NOVA
METODOLOGIA DE APURAÇÃO DO TRIBUTO PARA A PARTICIPAÇÃO NOS
LUCROS
APURADA
EM
2001.
VIOLAÇÃO
DAS
REGRAS
DA
IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI
5.720/1966, ART. 43, § 2o (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art.
43, § 2o do CTN e do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se
dividiu em quatro resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31
de dezembro de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico
necessário ao pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade
incondicional, seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”)
ou antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão obrigatória
das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência Patrimonial – MEP,
previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art. 248); 1.3.
Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos impugnados
apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas nacionais
controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos lucros auferidos
pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade condicional, afastada a
aplicabilidade do texto impugnado para as empresas controladas ou coligadas sediadas
em países de tributação normal, com o objetivo de preservar a função antievasiva da
Fl. 37863
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

normatização. 2. Orientada pelos pontos comuns às opiniões majoritárias, a composição
do resultado reconhece: 2.1. A inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas
nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou
que não sejam “paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às
empresas nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos
fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún., da MP
2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em relação aos
lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. Ação Direta de Inconstitucionalidade
conhecida e julgada parcialmente procedente, para dar interpretação conforme ao art. 74
da MP 2.158-35/2001, bem como para declarar a inconstitucionalidade da clausula de
retroatividade prevista no art. 74, par. ún., da MP 2.158/2001.(ADI 2588, Relator(a):
Min. ELLEN GRACIE, Relator(a) p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal
Pleno, julgado em 10/04/2013, DJe-027 DIVULG 07-02-2014 PUBLIC 10-02-2014
EMENT VOL-02719-01 PP-00001)
Pelo o que se observa da ementa e, em especial, dos votos proferidos pelos
Ministros, pode-se sintetizar as conclusões a que chegou o Supremo Tribunal Federal da seguinte
forma:
Investida
Localização
Validade do artigo
74 da MP 2.158/01
Eficácia "erga
omnes" e efeito
vinculante
Coligadas
Jurisdição normal
Inconstitucional
Sim
Paraíso Fiscal
Constitucional (não
alcançou a maioria)
Não
Controladas
Jurisdição normal
Constitucional (não
alcançou a maioria)
Não
Paraíso Fiscal
Constitucional
Sim
Ainda, da análise das decisões e do quadro acima, cumpre registrar que o
Supremo Tribunal Federal chegou a três importantes conclusões no julgamento da ADIN 2.588,
quais sejam:
1) Há que se diferenciar a tributação das investidoras com investidas com sede em
paraísos fiscais, daquelas com sede em países com tributação normal.
2) Controladas e coligadas devem ter tratamento distinto; e
3) O princípio da irretroatividade, no caso da renda obtida no exterior, deve ser
respeitado.
No que importa para o caso em análise, como se verifica do quadro acima, o
Supremo Tribunal Federal não chegou a uma maioria vinculativa no que tange aos lucros de
controladas não domiciliadas em “paraíso fiscal”, nem para com lucros de coligadas
domiciliadas em “paraíso fiscal”.
Está-se diante de lucros de controladas não domiciliadas em “paraíso fiscal”.
Como se sabe, contudo, mesmo não havendo um efeito vinculante, neste ponto, na decisão do
STF, a este órgão é defeso se manifestar sobre constitucionalidade de norma legal, conforme
Súmula CARF no 2.
Fl. 37864
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Assim, a princípio, estava vigente e válido, à época dos fatos imponíveis, o
disposto no artigo 74, da MP 2.158/01, que diz que o momento da tributação das controladas
domiciliadas em países sem tributação favorecida seria aquele em que os lucros fossem
disponibilizados nos balanços das entidades.
Contudo, não foi objeto de análise, por parte daquela Corte, a implicação ou
aplicação do disposto na MP no caso de a entidade controlada ser domiciliada em países que
firmaram Tratados para evitar a dupla tributação da renda com a República Federativa do Brasil.
Esta ausência de análise por parte do STF é clara quando se verifica o excerto da decisão
proferida nos autos do Recurso Extraordinário no 541.090, em que também se discutia a
(in)constitucionalidade do artigo 74 da MP 2.158/01. Veja-se:
Prosseguindo no julgamento, o Tribunal, por maioria, deu parcial provimento ao recurso
extraordinário para considerar ilegítima a tributação retroativa, nos termos do parágrafo
único do art. 74 da MP no 2.158-35/2001, vencidos os Ministros Joaquim Barbosa
(Relator), Ricardo Lewandowski, Marco Aurélio e Celso de Mello. Determinado o
retorno dos autos ao Tribunal de origem para que se pronuncie sobre a questão
atinente à vedação da bitributação baseada em tratados internacionais, vencido o
Ministro Dias Toffoli, não havendo se manifestado, no ponto, o Ministro Marco
Aurélio. Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa. Redigirá o acórdão o Ministro
Teori Zavascki, que reajustou seu voto. Impedido o Ministro Luiz Fux. Plenário,
10.04.2013. (destacou-se)
No que se refere aos tratados, as suas implicações e a sua hierarquia dentro do
ordenamento jurídico brasileiro, o Superior Tribunal de Justiça tem inúmeros julgados que
exploram o tema, como também Supremo Tribunal Federal.
Não se entrará aqui, até mesmo para não se perder o foco da autuação, na
discussão que se dá entre os aderentes do sistema monistas ou dualistas dos ordenamentos
jurídicos e, principalmente, na discussão doutrinária acerca do status dos Tratados firmados pelo
Brasil, ou seja, se os Tratados se equiparariam às leis ordinárias ou às leis complementares.
No presente voto, aceita-se como premissa que os tratados integram a
ordenamento jurídico e eventual conflito com normas internas deverão ser solucionadas de
acordo com os critérios cronológicos e da especialidade, como se observa do julgado abaixo
proferido pelo Supremo Tribunal Federal:
E M E N T A: EXTRADIÇÃO - CRIMES DE CORRUPÇÃO PASSIVA E DE
CONCUSSÃO
-
DISCUSSÃO
SOBRE
MATÉRIA
PROBATÓRIA
-
INADMISSIBILIDADE - DERROGAÇÃO, NESTE PONTO, DO CÓDIGO
BUSTAMANTE (ART.365, 1, IN FINE), PELO ESTATUTO DO ESTRANGEIRO -
PARIDADE NORMATIVA ENTRE LEIS ORDINÁRIAS BRASILEIRAS E
CONVENÇÕES
INTERNACIONAIS
-
PROCESSO
EXTRADICIONAL
REGULARMENTE
INSTRUÍDO
-
JURISDIÇÃO
PENAL
DO
ESTADO
REQUERENTE SOBRE OS ILÍCITOS ATRIBUÍDOS AOS EXTRADITANDOS -
JULGAMENTO DA CAUSA PENAL, NO ESTADO REQUERENTE, POR
TRIBUNAL
REGULAR
E
INDEPENDENTE
-
RECONHECIMENTO
DA
PRESCRIÇÃO PENAL EXTRAORDINÁRIA CONCERNENTE AO DELITO DE
CORRUPÇÃO PASSIVA - ACOLHIMENTO PARCIAL DA POSTULAÇÃO
EXTRADICIONAL UNICAMENTE QUANTO AO CRIME DE CONCUSSÃO -
PEDIDO DEFERIDO EM PARTE. CÓDIGO BUSTAMANTE - ESTATUTO DO
ESTRANGEIRO - (...)
A normatividade emergente dos tratados internacionais, dentro do sistema jurídico
brasileiro, permite situar esses atos de direito internacional público, no que concerne à
hierarquia das fontes, no mesmo plano e no mesmo grau de eficácia em que se
posicionam as leis internas do Brasil. A eventual precedência dos atos internacionais
Fl. 37865
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

sobre as normas infraconstitucionais de direito interno brasileiro somente ocorrerá -
presente o contexto de eventual situação de antinomia com o ordenamento doméstico -,
não em virtude de uma inexistente primazia hierárquica, mas, sempre, em face da
aplicação do critério cronológico (lex posterior derogat priori) ou, quando cabível,
do critério da especialidade. Precedentes.
(...)
.(Ext 662, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em
28/11/1996, DJ 30-05-1997 PP-23176 EMENT VOL-01871-01 PP-00015)
E o Superior Tribunal de Justiça, mesmo que partindo de outra premissa da que
partiu o julgado acima (uma vez que coloca os Tratados no mesmo patamar das Leis
Complementares), no julgado consubstanciado no REsp no 1.161.467, coloca uma pá de cal
sobre a discussão, quando afirma que os Tratados que tem como matéria de regulação a bi-
tributação da renda terão prevalência sobre o direito brasileiro, quando nitidamente se
confrontarem (antinomia) com leis internas. O critério da especialidade é invocado pelo STJ.
Confira-se trecho da ementa do julgado:
TRIBUTÁRIO. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO.
BRASIL-ALEMANHA E BRASIL-CANADÁ. ARTS. VII E XXI. RENDIMENTOS
AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL
DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE
"LUCRO
DA
EMPRESA
ESTRANGEIRA"
NO
ART.
VII
DAS
DUAS
CONVENÇÕES. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA
DAS CONVENÇÕES SOBRE O ART. 7o DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA
ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO.
(...)
7. A antinomia supostamente existente entre a norma da convenção e o direito tributário
interno resolve-se pela regra da especialidade, ainda que a normatização interna seja
posterior à internacional.
8. O art. 98 do CTN deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis derrogat
generalis, não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo
regramento internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as
situações envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da
convenção.
9. A norma interna perde a sua aplicabilidade naquele caso especifico, mas não perde a
sua existência ou validade em relação ao sistema normativo interno. Ocorre uma
"revogação funcional", na expressão cunhada por HELENO TORRES, o que torna as
normas internas relativamente inaplicáveis àquelas situações previstas no tratado
internacional, envolvendo determinadas pessoas, situações e relações jurídicas
específicas, mas não acarreta a revogação, stricto sensu, da norma para as demais
situações jurídicas a envolver elementos não relacionadas aos Estados contratantes.
(...) 11. Recurso especial não provido. (REsp 1161467/RS, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/05/2012, DJe 01/06/2012) (destacou-se)
Ao comentarem o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça, que entende o
critério da especialidade como uma das formas de se solucionar o conflito entre os Tratados e
eventual norma de direito interno, Marcus Lívio Gomes e Renata S. Cunha Pinheiro assim se
posicionam:
"O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento acerca desse ponto no sentido de que
o disposto no art. 98 do CTN confere aos tratados caráter especial em face da legislação
interna e, em razão dessa especialidade, afasta a incidência da norma nas situações
sobre as quais se refira. Ressaltou a Corte que a antinomia supostamente existente entre
a norma da convenção e o direito tributário interno resolve-se pela regra da
Fl. 37866
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

especialidade, ainda que a normatização interna seja posterior à internacional. Assentou
que o art. 98 deve ser interpretado à luz do princípio lex specialis der rogat generalis,
não havendo, propriamente, revogação ou derrogação da norma interna pelo regramento
internacional, mas apenas suspensão de eficácia que atinge, tão só, as situações
envolvendo os sujeitos e os elementos de estraneidade descritos na norma da
convenção. (GOMES, Marcus Lívio e Pinheiro Renata S. Cunha. A Lei no 12.973/2014
e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In Estudos Tributários do II
Seminário CARF / Confederação Nacional da Indústria; Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF; Francisco Marconi de Oliveira, Marcus Lívio Gomes, Marcos
Aurélio Pereira Valadão, Coordenadores. Brasília: CNI, 2017. Págs. 101 e 102).
Não se pode olvidar, neste ponto, como mencionado na ementa do julgado do STJ
acima transcrita, que o Código Tributário Nacional, em seu artigo 98, preceitua que os "tratados
e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha". Exatamente por isso deve-se aplicar o critério da
especialidade para a solução de eventual conflito entre normas de direito interno e os Tratados
Internacionais.
No que se refere ao critério da especialidade, o jurista italiano Norberto Bobbio,
que teve grande influência na formação do pensamento jurídico brasileiro, já pontificava em seu
clássico “Teoria do Ordenamento Jurídico”, que esse critério deve ser utilizado para solução de
antinomias dentro de um ordenamento jurídico. Em suas palavras:
O terceiro critério, dito justamente da lex specialis, é aquele pelo qual, de duas normas
incompatíveis, uma geral e uma especial (ou excepcional), prevalece a segunda: lex
specialis derogat generali. Também aqui a razão do critério não é obscura: lei especial é
aquela que anula uma mais geral, ou que subtrai de uma norma uma parte da sua
matéria para submetê-la a uma regulamentação diferente (contrária ou contraditória). A
passagem de uma regra mais extensa (que abrange um certo genus) para uma regra
derrogatória menos extensa (que abrange uma species do genus) corresponde a uma
exigência fundamental de justiça, compreendida como tratamento igual das pessoas que
pertencem à mesma categoria. A passagem da regra geral à regra especial corresponde a
um processo natural de diferenciação das categorias, e a uma descoberta gradual, por
parte do legislador, dessa diferenciação. (...) Entende-se, portanto, por que a lei
especial deva prevalecer sobre a geral: ele representa um momento ineliminável do
desenvolvimento de um ordenamento. Bloquear a lei especial frente à geral
significa paralisar esse desenvolvimento. (BOBBIO, Norberto. Teoria do
ordenamento jurídico. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 10a edição, 1999. pág.
95 e 96) (destacou-se)
Por fim, no que tange aos tratados e a necessidade de sua aplicação pelos Estados
contratantes, imperioso transcrever passagem de trabalho de autoria de Paulo Ayres Barreto e
Caio Augusto Takano, no qual, de forma cirúrgica, apontam a importância e a motivação dos
Tratados para evitar a dupla tributação, em especial aqueles que seguem o modelo da OCDE,
como no caso do Tratado Brasil/Argentina:
(...) Nesse cenário, os tratados em matéria tributária são meios pelos quais Estados
soberanos se esforçam, usualmente em bases bilaterais, para harmonizar as regras de
suas leis tributárias internas, estabelecendo limites a partir dos quais leis nacionais não
se aplicam.
Por meio dos tratados internacionais que visam evitar a dupla tributação da renda, o
Brasil obrigou-se espontaneamente perante outros Estados de Direito a não exigir, no
todo ou em parte, tributos a eles reservados. É esse o caso dos lucros. Conforme art. 7o,
parágrafo 1o da Convenção Modelo da OCDE, 'os lucros de uma empresa de um Estado
Contratante só podem ser tributados nesse Estado (...)". Exceção são os lucros apurados
por estabelecimentos permanentes situados em outro Estado Contratante, os quais serão
tributados, na parte em que oriundos do estabelecimento.
Fl. 37867
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Como relata Philip Baker, esse dispositivo possui um longo histórico e reflete o
consenso internacional de que, em regra, até que uma empresa de um dos Estados
contratantes possua um estabelecimento permanente em outro Estado (art. 5o da
Convenção Modelo da OCDE), ele não deverá ser considerado como um participante na
vida econômica desse Estado, não sendo, portanto, a ele conferido o direito de tributar
os seus lucros. (BARRETO, Paulo Ayres e TAKANO, Caio Augusto. Tributação do
Resultado de Coligadas e Controladas no Exterior, em face da Lei no 12.973/2014. In
Grandes questões atuais do direito tributário. 18o Volume. São Paulo: Dialética, 2014.
Pág. 368 e 369)
Assim, por tudo até aqui exposto, pode-se afirmar que (i) o Supremo Tribunal
Federal declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior, nos termos
preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001; (ii) os tratados integram o ordenamento jurídico
pátrio; e, (iii) no caso de conflito entre o disposto em norma interna e um Tratado Internacional,
tendo em vista o critério da especialidade, deverá prevalecer o disposto no Tratado.
Fixadas essas premissas, se analisará a seguir a motivação da autuação e se assiste
razão à Recorrente quando alega que, no presente caso, deve prevalecer o que dispõem o Tratado
firmado entre a República Federativa do Brasil e a Argentina (Decreto no 87.976, de 22 de
Dezembro de 1982), em detrimento do que preceitua a legislação interna que regula a tributação
dos lucros de controladas e coligadas domiciliadas no exterior.
DA TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS CONTROLADAS NO EXTERIOR QUANDO
DA EXISTÊNCIA DE TRATADOS QUE VISAM EVITAR A TRIBUTAÇÃO DOS
DOMICILIADOS NOS ESTADOS CONSIGNATÁRIOS.
De pronto, deve-se ressaltar que não há nos autos controvérsias acerca do fato de
que as empresas sediadas na Argentina (Maltaria Pampa, Lambic e Hohneck) são controladas
diretas da Recorrente, nos exatos termos definidos pelo artigo 243, § 2o da Lei 6.404/76, que tem
a seguinte redação:
Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar os investimentos da
companhia em sociedades coligadas e controladas e mencionar as modificações
ocorridas durante o exercício.
(...)
§ 2o Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através
de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
O termo de verificação fiscal, com base na documentação carreada nos autos,
afirma que, "conforme se denota das Fichas 34 e 35 de sua DIPJ do ano-calendário de 2012 (fls.
5019/5419), a Ambev detinha seis controladas diretas no exterior. Quatro dessas controladas
serão objeto de detido exame, porquanto seus lucros não foram (total ou parcialmente, conforme
se verá adiante) disponibilizados pela controladora brasileira.".
E esta informação é confirmada pela própria Recorrente, desde a peça de ingresso
(Impugnação), quando aduz que "a autuação tem por base exclusivamente a disponibilização
ficta dos lucros auferidos por controladas da Impugnante no exterior". Assim, no Auto de
Infração, no item ora em análise, não se tem dúvida de que a obrigação tributária em discussão
tem nascimento nos lucros auferidos por controladas (investidas) domiciliadas na Argentina de
empresa domiciliada em território nacional (investidora).
Por outro lado, nos termos da IN RFB no 1.037/2010 (inclusive suas alterações
posteriores), a Argentina não é considerada como paraíso fiscal pela Receita Federal do Brasil.
Fl. 37868
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

E a pergunta que precisa ser respondida para a solução do presente caso é: tendo
em vista o tratado para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e Argentina (Decreto no
87.976, de 22 de Dezembro de 1982), teria o Estado brasileiro competência para tributar riqueza
(lucro) produzida no outro Estado signatário daqueles Tratados?
Para responder ao questionamento feito, não se pode olvidar que, como se
depreende do TVF, a fiscalização motivou a lavratura do Auto de Infração, após afastar a
aplicação dos Tratados ao presente caso, pelo fato de que, no seu entendimento, o disposto no
artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 autoriza a tributação, uma vez que "a Receita
Federal do Brasil, por meio de manifestação da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit),
externou o entendimento de que a aplicação do artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-
35/2001 não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação celebrados pelo
Brasil".
Assim, a princípio, aos olhos da fiscalização, o art. 74 da MP 2.158/01 autoriza a
tributação dos lucros auferidos no exterior (variação patrimonial), em detrimento do que restou
firmado nos Tratados assinados pela República Federativa do Brasil para evitar a dupla
tributação.
Contudo, pela leitura do artigo 7o do Tratado firmado entre a República Federativa
do Brasil com a Argentina, não há dúvidas de que o Brasil está impedido (norma de bloqueio),
pelo princípio da residência, de tributar lucros auferidos em sociedades independentes (mesmo
que seja controlada direta), domiciliadas naqueles países.
Veja-se a redação do tratado firmado com a Argentina (Decreto no 87.976, de 22
de Dezembro de 1982):
ARTIGO VII Lucros das empresas Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante
só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro
Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no outro
Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse estabelecimento
permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um Estado
Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos, em cada Estado Contratante, a
esse estabelecimento permanente, os lucros que obteria se constituísse uma empresa
distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares em condições idênticas
ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um
estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração
assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar bens ou mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetadas pelas disposições deste Artigo.
Mais uma vez, se vale dos ensinamento de Paulo Ayres Barreto e Caio Augusto
Takano, que assim interpretam o artigo 7o do modelo OCDE:
Parece-nos correto asserverar, com apoio em Klaus Vogel, que há no art. 7o, parágrafo
1o duas normas jurídicas: (i) se uma empresa residente em um dos Estados contratantes
Fl. 37869
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

exerça uma atividade e dela auferir lucros, então apenas o Estado de residência daquela
empresa poderá tributá-los (regra geral); e (ii) se uma empresa exercer suas atividades
no outro Estado por meio de um estabelecimento permanente aí situado, então esse
Estado (e não o Estado de residência) poderá tributar lucros, mas unicamente na medida
em que forem imputáveis ao estabelecimento permanente (regra de exceção). (...)
Destarte, não se tratando de estabelecimentos permanentes, mas de empresas dotadas de
personalidade jurídica própria, sejam elas coligadas ou controladas, deve-se aplicar a
regra geral, que contém, na feliz expressão de Alberto Xavier, uma 'norma de
reconhecimento de competência exclusiva' do país em que se encontra domiciliada a
sociedade controlada. (BARRETO, Paulo Ayres e TAKANO, Caio Augusto. Tributação
do Resultado de Coligadas e Controladas no Exterior, em face da Lei no 12.973/2014. In
Grandes questões atuais do direito tributário. 18o Volume. São Paulo: Dialética, 2014.
Pág. 368 e 369)
O citado artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil é muito claro no que visa
proteger: os lucros auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente
no país onde a empresa independente tenha domicílio. Não há dúvidas, data venia, quanto a
interpretação do dispositivo.
Não há que se argumentar que, neste caso, a tributação estaria autorizada por ser
uma exceção ao cumprimento do Tratado, como tentou direcionar o agente fiscal na sua
fundamentação.
Em julgamento realizado por este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, o
então relator, Conselheiro Marcos Shigueo Takata, após discorrer sobre o CFC e as
peculiaridades da tributação em bases universais pretendida pelo fisco brasileiro, traz
argumentos intocáveis para afastar a alegação de não aplicação de um tratado internacional que
tem as mesmas bases do tratado ora analisado (modelo OCDE). Veja-se as lúcidas ponderações
lançadas no voto proferido nos autos do processo administrativo de no 12897.000193/2010-11
(acórdão no 1103-001.122):
A redação do art. 74 da MP 2.158/01 pode dar a impressão de que se tributam
dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos.
Mas, podem ser tributados dividendos fictos?
Antes de falar sobre dividendos fictamente distribuídos, trato do argumento de que o
suporte fático eleito pela norma legal não são os dividendos, pois o que se tributa são os
lucros antes de descontado o tributo pago no país de origem. E, por óbvio, só se cogita
de dividendos após todas as despesas incorridas, nas quais se inclui o tributo pago sobre
os lucros no país de origem. O que a sociedade delibera distribuir aos sócios ou
acionistas, como dividendos, só pode ser o resultado líquido do tributo pago sobre o
lucro.
Essa dimensão do pressuposto fático de incidência tributária é prevista textualmente no
art. 1o, § 7o, da Instrução Normativa SRF 213/02:
§ 7o. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
O argumento não me impressiona, se interpretado o art. 1o, § 7o, da Instrução Normativa
SRF 213/02 em seus devidos termos.
Dividendos são distribuição de lucros apurados pela sociedade a seus sócios ou
acionistas. E só há lucros distribuíveis após a despesa com pagamento de tributo sobre o
lucro.
Entretanto, o mesmo argumento caberia para tributação de lucros da sociedade
controlada ou coligada no exterior. Lucros da sociedade são o resultado líquido de um
Fl. 37870
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

período, após a despesa incorrida com tributo: só se pode falar de lucros, ainda mais
lucros distribuíveis, após a despesa incorrida com tributo pago sobre o lucro; afinal o
objeto da tributação, se não forem dividendos, é o lucro líquido auferido pela controlada
ou coligada no exterior.
A meu ver, o que o art. 1o, § 7o, da IN 213/02 fez, ao interpretar o comando legal, foi o
seguinte.
A norma legal confere o tax credit correspondente ao tributo pago no exterior, com a
instituição da tributação em bases universais para a pessoa jurídica. Ao se ver
sistematicamente o objeto da tributação, em bases universais, o valor do tributo pago no
exterior não é despesa, mas ativo da controladora ou da coligada participante no
Brasil –afinal, referido valor é compensável no País – ou melhor, desde que e no limite
do que seja compensável no País.
Logo, como a lei confere o tax credit relativo ao tributo pago no país de origem, o
legislador infralegal, ao falar que os lucros do exterior da controlada ou coligada serão
considerados antes de descontado o tributo pago no país de origem, simplesmente
utilizou a expressão como técnica tributária de se reconhecer que tal valor não deve
reduzir a base tributável, por ser um ativo.
E a leitura que faço do art. 1o, § 7o, da IN SRF 213/02 é a de considerar os lucros antes
de descontado o tributo pago no país de origem, no limite do compensável no País.
Nesse passo, e nos termos acima expostos, cuida-se de técnica tributária que não
desborda o limite legal.
I.e., versa-se técnica de aplicação e, assim, de interpretação das normas legais, desde
que (o antes de descontado) nos limites do imposto que seja compensável no País.
Não se está, com isso, a tributar algo por ficção ou mesmo por presunção, ou
precisamente: não se está definindo materialidade ou seu aspecto temporal por
ficção, ou mesmo por presunção. É como entendo.
Daí ter dito que o argumento não impressiona, interpretado o preceito em comentário
em seus devidos termos.
Como disse, a redação do art. 74 da MP 2.158/01 pode dar a impressão de que se
tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos.
Retomo, pois, a questão que considero fundamental: podem ser tributados dividendos
fictos? A tributação do art. 74 da MP 2.158/01 recai sobre dividendos fictos?
É sabido que não se pode empregar ficção legal para alcançar materialidade ou se
antecipar seu aspecto temporal quando a Constituição Federal usa essa materialidade na
definição de competência tributária dos entes políticos.
Nesse sentido, o art. 110 do CTN seria inclusive despiciendo, assumindo feição
didática.
Também, por óbvio que o CTN não pode dar “carta branca” ao legislador ordinário,
para, dessa forma, voltear a materialidade, inclusive em seu aspecto temporal,
empregada pela Constituição Federal para outorga de competência tributária.
Não é a isso que se presta o § 2o do art. 43 do CTN. E também não é diferente o que se
passa em relação ao § 1o do art. 43 do CTN. Não é a lei ordinária que, a bel prazer, e a
seu exclusivo talante, irá determinar como e quando se dá a disponibilidade econômica
ou jurídica da renda, da receita ou do rendimento.
Além disso, é regra hermenêutica elementar que o parágrafo de um artigo se subordina à
cabeça (caput) dele.
Sublinhe-se, ainda que seja evidente: o pressuposto adotado é a constitucionalidade do §
2o do art. 43 do CTN.
Mais.
Fl. 37871
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Veja-se o que dispõe o art. 10 do Tratado Brasil-Holanda, incorporado ao direito
doméstico pelo Decreto 331/92, que, na essência, é igual ao art. 10 do Tratado Brasil-
Argentina (há uma variação no § 5o do art. 10, a qual não afeta a questão em dissídio):
ARTIGO 10 Dividendos 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente em um
Estado Contratante a um residente no outro Estado Contratante podem ser tributados
nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem também ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga, e nos termos da lei desse Estado; mas, se a pessoa que
os receber for o beneficiário efetivo dos dividendos, o imposto assim incidente não
poderá exceder 15% (quinze por cento) do montante bruto dos dividendos. O disposto
neste parágrafo não prejudica a tributação da sociedade, no que diz respeito aos lucros
dos quais se originaram os dividendos pagos.
3. O termo "dividendos", empregado no presente artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações ou direitos de fruição; ações de empresas mineradoras; partes de
fundador ou outros direitos de participação em lucros, com exceção de créditos, bem
como rendimentos de outras participações de capital assemelhados aos rendimentos
de ações pela legislação tributária do Estado em que reside a sociedade que realiza
a distribuição.
4. Não se aplica o disposto nos parágrafos 1 e 2 se o beneficiário dos dividendos,
residente em um Estado Contratante, realiza negócios no outro Estado Contratante em
que reside a sociedade que paga os dividendos, por intermédio de estabelecimento
permanente ali situado, e se a participação, em virtude da qual os dividendos são pagos,
se relaciona efetivamente ao estabelecimento permanente. Nesse caso aplicase o
disposto no Artigo 7.
5. Quando um residente em um Estado Contratante tiver um estabelecimento
permanente no outro Estado Contratante, este estabelecimento permanente pode estar,
ali, sujeito a imposto retido na fonte, nos termos da legislação daquele Estado.
Todavia, tal imposto não excederá 15% (quinze por cento) do montante bruto dos
lucros do estabelecimento permanente, apurado após o pagamento do imposto de renda
de sociedades, incidente sobre aqueles lucros.
6. Quando uma sociedade residente em um Estado Contratante recebe lucros ou
rendimentos do outro Estado Contratante, esse outro Estado Contratante não poderá
cobrar qualquer imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto se tais
dividendos forem pagos a residente desse outro Estado, ou se a participação em
virtude da qual os dividendos são pagos, relacionarse efetivamente a um
estabelecimento permanente situado nesse outro Estado; nem poderá sujeitar os lucros
não distribuídos da sociedade a imposto sobre lucros não distribuídos, ainda que os
dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, no total ou parcialmente,
de lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.
7. As limitações de alíquota do imposto previstas nos parágrafos 2 e 5 não se aplicam
aos dividendos ou lucros pagos antes do final do primeiro ano calendário seguinte ao
ano de assinatura desta Convenção.
É muito claro que o dispositivo convencional trata dos dividendos pagos, ao versar
sobre a competência tributária cumulativa dos Estados contratantes sobre a
materialidade em questão.
O problema da qualificação de dividendos é resolvido pelo próprio art. 10 do Tratado
Brasil-Holanda (e do art. 10 do Tratado Brasil-Argentina), em seu § 3o.
Ainda, o referido § 3o do art. 10 do tratado não permite que se considerem como
dividendos os distribuídos fictamente.
E também remete ao Estado-fonte, i.e., ao Estado contratante em que reside a sociedade
distribuidora dos dividendos, a qualificação residual de dividendos, mas coloca como
um dos limites: a distribuição efetiva. É expressa nesse sentido a parte final do § 3o do
art. 10 do tratado em questão.
Fl. 37872
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Interdita-se, pois, inserir na moldura de dividendos os fictos ou os distribuídos
fictamente.
Ainda, registre-se que o § 6o do art. 10 do tratado prevê – tal como no Modelo OCDE –
cláusula de salvaguarda.
Impede-se que um Estado contratante pretenda tributar indiretamente como dividendos
ou até mesmo como lucros não distribuídos (o que é diferente de dividendos) certos
valores correspondentes a lucros ou rendimentos. Os lucros e rendimentos de uma
sociedade residente no Estado contratante “X” são realizados no Estado contratante
“Y”. Se aquela sociedade residente no Estado “X” pagar dividendos a quem não seja
residente no Estado “Y”, mesmo que os dividendos pagos sejam originários de lucros
ou rendimentos realizados no Estado “Y”, tais dividendos não poderão ser tributados
nesse Estado “Y”. O mesmo vale para lucros não distribuídos. Vedase uma tributação
extraterritorial em tais moldes.
Ao fazer esse registro, quero dizer que o tratado não dá margem a permitir que o art. 10
seja aplicado a dividendos fictos ou distribuídos fictamente.
Todo o art. 10 do tratado em comentário cuida de dividendos pagos, ao delinear a
competência tributária cumulativa do Estado contratante em que reside o sócio ou o
acionista, com a do Estado contratante em que reside a sociedade que distribui (paga)
os dividendos.
Como o pressuposto é a constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01, só posso
concluir que o regime de transparência fiscal adotado não tem como materialidade os
dividendos, pois, como se viu, não há como se tributarem dividendos fictos ou
dividendos distribuídos fictamente. Adiante esclareço a materialidade do art. 74 da MP
2.158/014.
A técnica de tributação não pode ser manejada ou manipulada para alcançar
materialidade ou seu aspecto temporal por ficção legal, nos termos deduzidos
alhures.
Por outro lado, seja como corolário do que se deduziu, seja pela interpretação e
aplicação direta do art. 10 dos tratados em jogo, fica evidenciado claramente o
seguinte: o art. 10 do Tratado Brasil-Holanda e o art. 10 do Tratado Brasil-Argentina
são inaplicáveis sobre o suporte fático em dissídio.
Não vejo como se possa dar interpretação diversa.
Essas são as duas primeiras exegeses extraíveis. Tais exegeses funcionam como
fundamentos para a conclusão da inaplicabilidade do art. 10 dos tratados em debate
sobre a materialidade em dissídio.
Reitero-as.
Pelo art. 74 da MP 2.158/01 não se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente
distribuídos.
O art. 10 dos tratados em discussão, ao estabelecer a competência cumulativa dos
Estados contratantes, não alcança os lucros auferidos e não distribuídos por controlada e
coligada domiciliadas num dos Estados contratantes: ele delimita a competência
cumulativa dos Estados contratantes, para a tributação dos dividendos efetivamente
distribuídos Criticando a posição adotada na Solução de Consulta Interna COSIT no
18/2013 (que foi utilizada pela fiscalização), Marcus Lívio Gomes e Renata S. Cunha
Pinheiro são taxativos quando afirmam pela impossibilidade de tributação dos lucros
das empresas controladas, que estejam sediadas em países que firmaram Tratado para
evitar a dupla-tributação com o Brasil, como no presente caso. Veja-se o entendimento
exarado por aqueles autores:
Sustentou-se na Solução de Consulta que o art. 74 da MP 2.158/2001 previa a tributação
da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas
no exterior, de forma que a norma interna estaria incidindo em contribuinte brasileiro,
Fl. 37873
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

não gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
SCHOUERI (2013, p. 74) criticou o posicionamento, explicitando que o raciocínio
desenvolvido peca ao não perceber que não é verdade que o art. 7o se limita a proteger
do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior, aduzindo que o escopo do art. 7o
não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das empresas).
Com efeito, é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que a
limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco
interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a
nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro
calculado sobre o lucro da empresa localizada no exterior. Destarte, a opção feita pela
tributação da pessoa jurídica brasileira como sujeito passivo da relação jurídica
tributária é equivocada, pois o Brasil não teria como exercer sua pretensão arrecadatória
diretamente em face do lucro da pessoa jurídica estrangeira.
(...)
Ao prever a inclusão do lucro real da 'parcela do ajuste do valor do investimento'
[previsto na Lei no 12.973/14], tributa-se, na verdade, o lucro tranvestido de outro nome
para justificar o argumento de que os lucros tributados seriam, de fato, pertencentes à
controladora no Brasil e não da controlada no exterior, de modo a afastar-se a
incompatibilidade com o art. 7o dos tratados para evitar a dupla tributação.
Valeu-se o legislador, em deliberada intenção de evitar o conflito entre a tributação
prevista para as controladas diretas e indiretas no exterior, e para as coligadas
equiparadas às controladas, de nova denominação - parcela do ajuste do valor do
investimento -, mas que em nada altera a sistemática anterior que se resume à tributação
do lucro. (GOMES, Marcus Lívio e Pinheiro Renata S. Cunha. A Lei no 12.973/2014 e
os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In Estudos Tributários do II
Seminário CARF / Confederação Nacional da Indústria; Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF; Francisco Marconi de Oliveira, Marcus Lívio Gomes, Marcos
Aurélio Pereira Valadão, Coordenadores. Brasília: CNI, 2017. Págs. 109 e 110).
Este argumento também foi enfrentando pelo Superior Tribunal de Justiça, nos
autos do Resp no 1.325.709, quando o Ministro Relator, Napoleão Nunes Maia, assim se
manifestou em seu voto, para afastar a tese da Fazenda Nacional de que se estaria, em verdade,
tributando os dividendos fictamente distribuídos:
63 - Repita-se que a sistemática adotada pela Fazenda Pública, de adicionar o lucro
obtido pela empresa controlada no Exterior para cômputo do lucro real da empresa
controladora importa na tributação daquele mesmo lucro, em contraste com o disposto
nas referidas Convenções Internacionais.
Inclusive, não se pode deixar de mencionar que, no citado Resp, julgado pelo STJ,
discutia-se caso semelhante ao presente e a Corte de Justiça, cuja uma das funções é de pacificar
o entendimento dos demais tribunais brasileiros, proferiu decisão privilegiando o disposto nos
Tratados firmados pela República Federativa do Brasil, em detrimento da legislação que
determina a tributação dos lucros, mesmo que eles não tenham sido disponibilizados (ou o
tenham sido "por ficção", nas palavras do agente fiscal). Veja-se a ementa do acórdão proferido:
RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE
SEGURANÇA DENEGADO NA ORIGEM. APELAÇÃO. EFEITO APENAS
DEVOLUTIVO. PRECEDENTE. NULIDADE DOS ACÓRDÃOS RECORRIDOS
POR IRREGULARIDADE NA CONVOCAÇÃO DE JUIZ FEDERAL. NÃO
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS 282 E 356/STF. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO
Fl. 37874
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL.
RECURSO
ESPECIAL
CONHECIDO
E
PARCIALMENTE
PROVIDO,
PARA
CONCEDER
A
SEGURANÇA, EM PARTE.
1. Afasta-se a alegação de nulidade dos acórdãos regionais ora recorridos, por suposta
irregularidade na convocação de Juiz Federal que funcionou naqueles julgamentos, ou
na composição da Turma Julgadora; inocorrência de ofensa ao Juiz Natural, além de
ausência de prequestionamento. Súmulas 282 e 356/STF. Precedentes desta Corte.
2. Salvo em casos excepcionais de flagrante ilegalidade ou abusividade, ou de dano
irreparável ou de difícil reparação, o Recurso de Apelação contra sentença denegatória
de Mandado de Segurança possui apenas o efeito devolutivo. Precedente: AgRg no
AREsp. 113.207/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 03/08/2012.
3. A interpretação das normas de Direito Tributário não se orienta e nem se condiciona
pela expressão econômica dos fatos, por mais avultada que seja, do valor atribuído à
demanda, ou por outro elemento extrajurídico; a especificidade exegética do Direito
Tributário não deriva apenas das peculiaridades evidentes da matéria jurídica por ele
regulada, mas sobretudo da singularidade dos seus princípios, sem cuja perfeita
absorção e efetivação, o afazer judicial se confundiria com as atividades administrativas
fiscais.
4. O poder estatal de arrecadar tributos tem por fonte exclusiva o sistema tributário, que
abarca não apenas a norma regulatória editada pelo órgão competente, mas também
todos os demais elementos normativos do ordenamento, inclusive os ideológicos, os
sociais, os históricos e os operacionais; ainda que uma norma seja editada, a sua
efetividade dependerá de harmonizar-se com as demais concepções do sistema: a
compatibilidade com a hierarquia internormativa, os princípios jurídicos gerais e
constitucionais, as ilustrações doutrinárias e as lições da jurisprudência dos Tribunais,
dentre outras.
5. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados
Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da
sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN. Precedente: (RESP 1.161.467-RS,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJe 01.06.2012).
6. O art. VII do Modelo de Acordo Tributário sobre a Renda e o Capital da OCDE
utilizado pela maioria dos Países ocidentais, inclusive pelo Brasil, conforme Tratados
Internacionais Tributários celebrados com a Bélgica (Decreto 72.542/73), a Dinamarca
(Decreto 75.106/74) e o Principado de Luxemburgo (Decreto 85.051/80), disciplina que
os lucros de uma empresa de um Estado contratante só são tributáveis nesse mesmo
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por
meio de um estabelecimento permanente ali situado (dependência, sucursal ou filial);
ademais, impõe a Convenção de Viena que uma parte não pode invocar as disposições
de seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27), em
reverência ao princípio basilar da boa-fé.
7. No caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos são
lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a sistemática
adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da empresa controladora
brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais Tributários e infringir o princípio da
boa-fé na relações exteriores, a que o Direito Internacional não confere abono.
8. Tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do art. 74 da MP 2.158-
35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os lucros auferidos pela
controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não possui acordo
Fl. 37875
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados disponibilizados para a
controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
9. O art. 7o, § 1o. da IN/SRF 213/02 extrapolou os limites impostos pela própria Lei
Federal (art. 25 da Lei 9.249/95 e 74 da MP 2.158-35/01) a qual objetivou regular; com
efeito, analisando-se a legislação complementar ao art. 74 da MP 2.158-35/01, constata-
se que o regime fiscal vigorante é o do art. 23 do DL 1.598/77, que em nada foi alterado
quanto à não inclusão, na determinação do lucro real, dos métodos resultantes de
avaliação dos investimentos no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial, isto
é, das contrapartidas de ajuste do valor do investimento em sociedades estrangeiras
controladas.
10. Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe parcial provimento, concedendo em
parte a ordem de segurança postulada, para afirmar que os lucros auferidos nos Países
em que instaladas as empresas controladas sediadas na Bélgica, Dinamarca e
Luxemburgo, sejam tributados apenas nos seus territórios, em respeito ao art. 98 do
CTN e aos Tratados Internacionais em causa; os lucros apurados por Brasamerican
Limited, domiciliada nas Bermudas, estão sujeitos ao art. 74, caput da MP 2.158-
35/2001, deles não fazendo parte o resultado da contrapartida do ajuste do valor do
investimento pelo método da equivalência patrimonial. (REsp 1325709/RJ, Rel.
Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
24/04/2014, DJe 20/05/2014) (destacou-se)
Em que pese o citado precedente do STJ não ter sido proferido na sistemática dos
Recursos Repetitivos e, por isso, não ser de aplicação vinculada deste Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais e dos demais órgãos da administração pública, não se pode, data venia,
desprezar a interpretação dada pelo Poder Judiciário em caso idêntico ao travado nos autos e,
diga-se, em sentido diametralmente oposto ao que restou decidido no acórdão recorrido, sob
pena de tornar completamente inseguras as relações entre fisco e os contribuintes.
Neste ponto, vale o alerta feito por Marcus Lívio Gomes e Renata S. Cunha
Pinheiro, que, após demonstrarem que a Lei no 12.973/14 em nada alterou a materialidade
tributável estabelecida pela MP 2.158-35/2001, que é o lucro auferido pela controlada no
exterior, afirmam o seguinte:
A nosso ver, esse ponto é de suma importância dado o cenário que se apresenta, em que
o Brasil tem buscado ampliar sua participação nas políticas de combate ao planejamento
tributário agressivo capitaneadas pela OCDE já que, se mantido o entendimento de que
é possível tributar de forma automática os lucros auferidos pela pessoa jurídica no
exterior antes da sua disponibilização à pessoa jurídica brasileira, quando auferido em
país com o qual exista tratado para evitar a dupla tributação da renda, será tornar letra
morta o disposto no art. 7o de todas as convenções firmadas pelo Brasil, o que torna sua
posição no contexto mundial bastante contraditória e controvertida. (GOMES, Marcus
Lívio e Pinheiro Renata S. Cunha. A Lei no 12.973/2014 e os tratados para evitar a
dupla tributação da renda. In Estudos Tributários do II Seminário CARF / Confederação
Nacional da Indústria; Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF; Francisco
Marconi de Oliveira, Marcus Lívio Gomes, Marcos Aurélio Pereira Valadão,
Coordenadores. Brasília: CNI, 2017. Pág. 108). (destacou-se)
E o entendimento exarado pelo Superior Tribunal de Justiça, já é acompanhado
pelos Tribunais pátrios, como se observa da ementa dos julgados abaixo citadas:
TRIBUTÁRIO.
IRPJ.
CSLL.
LUCROS
AUFERIDOS
POR
EMPRESAS
CONTROLADAS SEDIADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS
PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO. CONFLITO DE NORMAS. ART. 74,
CAPUT,
DA
MP
No
2.158-35/2001.
PRINCÍPIO
DA
ESPECIALIDADE.
PREVALÊNCIA DA NORMA VEICULADA NOS TRATADOS. TRIBUTAÇÃO
EXCLUSIVA DOS LUCROS NO PAÍS DE DOMICÍLIO. REAVALIAÇÃO
POSITIVA DOS INVESTIMENTOS EM CONTROLADAS SITUADAS NO
Fl. 37876
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

EXTERIOR.
NEUTRALIDADE
DO
MÉTODO
DA
EQUIVALÊNCIA
PATRIMONIAL PARA FINS FISCAIS. ART. 23, PARÁGRAFO ÚNICO, DO DL No
1.598/1977. 1. Em matéria tributária, dispõe o art. 98 do CTN que os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha. A doutrina adverte quanto à imprecisão técnica do
dispositivo, porquanto não se trata, a rigor, de revogação da legislação interna, mas de
suspensão da eficácia da norma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para
produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado (Ricardo Lobo Torres). 2. A
despeito da controvérsia no STF sobre a hierarquia normativa entre tratados em matéria
tributária e lei interna, a questão se resolve no plano infraconstitucional. As disposições
veiculadas nos tratados e convenções internacionais em matéria tributária, após se
submeterem ao procedimento previsto no art. 49, inciso I, da CF, passam a integrar o
ordenamento jurídico nacional. Eventual antinomia, assim, resolve-se pelo princípio da
especialidade, prevalecendo o regramento internacional naquilo que conflitar com a
norma interna de tributação. A norma interna deixa de ser aplicada na hipótese
específica regulada pelo tratado, mas continua válida e aplicável a todas as situações
que não envolvem os sujeitos e os elementos de estraneidade definidos no tratado.
Ocorre, dessa forma, a suspensão da eficácia da norma interna e não propriamente
revogação ou modificação. 3. Entender que a superveniência de norma interna
conflitante com o tratado internacional modificaria o regramento a ser aplicado implica
denúncia implícita do acordo, sem a adoção dos procedimentos constitucionais e legais
para tanto, desprezando, ademais, os princípios da boa-fé, da segurança e da cooperação
que norteiam as relações internacionais. Em favor da prevalência dos tratados, cabe
invocar não somente o art. 98 do CTN, mas também o art. 5o, § 2o, da Constituição
Federal e o art. 27 do Decreto no 7.030/2009, que promulga a Convenção de Viena
sobre o Direito dos Tratados. 4. O Brasil firmou acordos visando a evitar a dupla
tributação e a prevenir a evasão fiscal, em matéria de imposto de renda, com a China
(Decreto no 762/1993) e a Itália (Decreto no 85.985/1981). Ambos oferecem tratamento
uniforme à matéria, seguindo o Modelo de Acordo Tributário sobre Renda e Capital da
OCDE. O art. 7o dos Tratados adota o princípio da residência no tocante à tributação
dos lucros das empresas, estabelecendo a competência exclusiva do país de domicílio da
empresa para a tributação de seus lucros. 5. O ponto nodal da controvérsia decorre do
disposto no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, que considera
disponibilizados os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados,
independente de sua efetiva distribuição. 6. Equivoca-se a Fazenda Nacional ao
sustentar que a tributação incide sobre os lucros obtidos por empresa sediada no Brasil,
provenientes de fonte situada no exterior, na medida em que refletem positivamente no
patrimônio da controladora, valorizando suas ações e demais ativos, pois a reavaliação
positiva dos investimentos realizados em empresas controladas situadas no exterior não
constitui renda tributável, conforme o disposto no parágrafo único do art. 23 do DL no
1.598/1977 (na redação vigente até a Lei no 12.973/2014). A norma do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/2001 em nada alterou o regime fiscal vigorante desde o
art. 23 do DL no 1.598/1977, que estabelece a neutralidade do método da equivalência
patrimonial para efeitos fiscais, porque seu resultado positivo, relevante para a
contabilidade, não é tributado. 7. Diante do evidente conflito do disposto no art. 74
da MP no 2.158-35, que determina a adição dos lucros obtidos pela empresa
controlada no exterior, para o cômputo do lucro real da empresa controladora, na
data do balanço no qual tiverem sido apurados, deve prevalecer a norma do art. 7o
dos Decretos no 762/1993 e no 85.985/1981, a fim de evitar a tributação dos lucros
das empresas controladas pela impetrante na China e na Itália. (TRF4, APELREEX
2003.72.01.000014-4, PRIMEIRA TURMA, Relator JOEL ILAN PACIORNIK, D.E.
23/09/2015) (destacou-se)
IRPJ. CSLL. LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NO
EXTERIOR. Considerando que as disposições dos Tratados Internacionais
Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno (conforme disposto no art.
98 do CTN e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acerca do tema - REspo
Fl. 37877
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

1.325.709/RJ e REsp 1161467/RS), é descabida a cobrança de IRPJ e de CSLL
sobre os lucros auferidos por empresa controlada situada no exterior. (TRF4, AC
2008.71.08.006698-0, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, D.E.
21/03/2016) (destacou-se)
Ademais, em diversas oportunidades, este Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais enfrentou o tema sobre a tributação de lucro de controladas e coligadas de empresas
brasileira que tenham domicílio no exterior. Veja-se, neste sentido, ementa do julgado que se
transcreveu parte do voto alhures (Processo administrativo de no 12897.000193/2010-11 -
Acórdão no 1103-001.122):
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006
IRPJ - LUCROS DE CONTROLADAS NA HOLANDA - DIVIDENDOS FICTOS -
LUCROS - TRATADO - ART. 10 OU ART. 7o 1 - A tributação do art. 74 da MP
2.158/01 não recai sobre dividendos fictos. Não se pode empregar ficção legal para
alcançar materialidade ou se antecipar seu aspecto temporal quando a Constituição
Federal usa essa materialidade na definição de competência tributária dos entes
políticos. Ademais, o art. 10 do Tratado Brasil-Holanda trata dos dividendos pagos, não
permitindo que se considerem como dividendos os distribuídos fictamente. O problema
da qualificação de dividendos é resolvido pelo próprio art. 10 do Tratado Brasil-
Holanda. Inaplicabilidade do art. 10 do tratado.
2 - O regime de CFC do Brasil do art. 74 da MP 2.158/01 considera transparente as
controladas no exterior (entidade transparente ou pass-through entity): considera como
auferidos pela investidora no País os lucros da investida no exterior; são os lucros em
dissídio. Isso é considerar auferidos os lucros no exterior pela investidora no País, por
intermédio de suas controladas no exterior. Não é o mesmo que ficção legal: é
parecença com a consideração do lucro de grupo societário (tax group regime). O art. 7o
do Tratado Brasil-Holanda é norma de bloqueio: define competência exclusiva para
tributação dos lucros da sociedade residente num Estado contratante a este Estado.
Regra específica em face de regra geral. A não aplicação da norma de bloqueio do art.
7o aos lucros em dissídio seria simplesmente desconsiderar, no âmbito de tratado, a
personalidade jurídica da sociedade residente na Holanda. No mesmo sentido, bastaria
um dos Estados contratantes proceder a uma qualificação a seu talante do que (não)
sejam lucros de controlada residente noutro Estado contratante, para frustrar norma de
tratado que as partes honraram respeitar. Intributabilidade com o IRPJ dos lucros em
discussão, pela aplicação do art. 7o do Tratado Brasil-Holanda.
IRPJ, CSLL - LUCROS DE COLIGADA NA ARGENTINA - ADI 2.588-DF No
julgamento da ADI 2.588-DF, com trânsito em julgado em 17/2/14, reconheceu-se a
inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158/01 em relação a lucros de coligadas não
situadas em “paraíso fiscal”. Efeitos do julgamento da ADI 2.588-DF sobre os lucros da
coligada residente na Argentina. Intributabilidade, no País, desses lucros.
CSLL - LUCROS DE CONTROLADAS NA HOLANDA - TRATADO Sofrem
incidência da CSLL os lucros das pessoas jurídicas controladas sediadas na Holanda.
MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - MULTA PROPORCIONAL Apenado o
continente, incabível apenar o conteúdo. Penalizar pelo todo e ao mesmo tempo pela
parte do todo seria uma contradição de termos lógicos e axiológicos. Princípio da
consunção em matéria apenatória. A aplicação da multa de ofício de 75% sobre a CSLL
exigida exclui a aplicação da multa de ofício de 50% sobre CSLL por estimativa dos
mesmos anos-calendário. (Acórdão no 1103-001.122, sessão de 21/10/2014)
Há de se ressaltar, inclusive, no que tange ao Tratado firmado com a Argentina,
esta mesma Turma de Julgamento, em composição diversa da atual, diga-se, já privilegiou a
aplicação das disposições do Tratado em detrimento do que preconiza o malfadado artigo 74 da
MP no 2.158-35/2001. Veja-se a ementa do acórdão:
Fl. 37878
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ Ano-calendário: 2003, 2005,
2006 PROCESSUAL - PRECLUSÃO. A impugnação deve trazer todos os argumentos
e provas necessários à defesa do contribuinte, ressalvadas, apenas, as hipóteses descritas
no art. 16 do Decreto 70.235, sob pena de preclusão.
LUCROS APURADOS POR COLIGADA NO EXTERIOR. ADI 2.588 E A
INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL DA MP 2.158-35. Tratando-se de lucros
apurados por coligada estabelecida no exterior, em pais que não preveja tributação
favorecida, há que prevalecer o entendimento do Supremo quando do julgamento da
ADI 2.588, inclusive em respeito ao art. 62 do RICARF.
MP 2.158-35, ART. 74. AFASTAMENTO. TRATADO FIRMADO PELO BRASIL E
PELA ARGENTINA. PREVALÊNCIA DESTE ÚLTIMO. Os lucros apurados por
controlada sediada na Argentina não podem ser objeto de tributação pelo Brasil, em
relação a sua controladora aqui sediada, a luz do que reza o art. 7o do Tratado Brasil-
Argentina. (Processo no 16561.000111/2008-66 - Acórdão no 1302-002.347 - Sessão de
16/08/2017)
Por fim, deve-se mencionar que deve ser aplicado à CSLL o aqui desenvolvido
com relação ao IRPJ. É que o tratado firmado pelo Brasil (modelo OCDE) fala no item 3, do
artigo 2 que a "convenção aplica-se também a quaisquer impostos idênticos ou substancialmente
semelhantes que forem estabelecidos após a data de sua assinatura, adicionalmente ou em
substituição aos impostos mencionados no parágrafo 2.", sendo os impostos que incidem sobre a
renda, como é o caso também da CSLL.
Sabe-se que, tecnicamente, a CSLL, por ter o fruto de sua arrecadação uma
destinação específica, não pode ser caracterizada como um imposto e sim como uma
contribuição. Contudo, ele é substancialmente igual ao Imposto sobre a renda, em todos os seus
aspectos de apuração.
Ademais, não se pode olvidar que, à época da celebração do Tratado não havia
entrado em vigor a Constituição Federal de 1988, que, na interpretação dada pelo STF (vide ADI
no 447), previu a existência de cinco espécies tributárias passíveis de serem instituídas. A
cobrança da CSLL nos moldes hoje exigidos pela União Federal não era possível quando da
celebração do tratado.
Colocando uma pá de cal acerca dessa discussão, com o objetivo de interpretar a
legislação, o artigo 11, da Lei no 13.202/2015, estipulou, expressamente, que os tratados para
evitar dupla tributação englobam também a CSLL. Veja-se:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados
pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL. (destacou-se)
Neste sentido, por se tratar de uma lei interpretativa, os seus efeitos podem
retroagir a fatos pretéritos, mesmo que ocorridos antes da entrada em vigor da legislação, nos
exatos termos do comando do artigo 106 do Código Tributário Nacional, que diz que a lei será
aplicada a atos e fatos pretéritos, "em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados".
Por todo exposto, neste ponto, vota-se por DAR PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário, para se cancelar os créditos tributários constituídos em decorrência dos lucros
auferidos pelas empresas com sede na Argentina, quais sejam: Lambic AS; Hohneck Sociedade
Anônima e Maltaria Pampa.
Como no presente caso, se está dando, no mérito, provimento integral ao Recurso
Voluntário e negando-se provimento ao Recurso de Ofício, não há que se falar em análise aos
Fl. 37879
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Fl. 33 do Acórdão n.o 1302-006.218 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 16561.720111/2017-77

argumentos subsidiários apresentados pela Recorrente, notadamente no que tange à exclusão da
reserva legal do lucro tributável; a compensação dos impostos pagos no exterior e a incidência
dos juros sobre as multas aplicadas.
documento assinado digitalmente)
Flávio Machado Vilhena Dias

Fl. 37880
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Original