Tribunal: CARF
Processo: 10925.001765/2005-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: TATIANA MIDORI MIGIYAMA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-03-14
Data de publicação: 2022-05-11

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 02/01/2005 a 30/03/2005
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE. PERDA DE OBJETO.
Não se conhece, por perda de objeto, do Recurso Especial interposto quando a última decisão sobre a matéria suscitada é favorável ao recorrente.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 02/01/2005 a 30/03/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS. PEÇAS PARA REPOSIÇÃO. COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES E EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. FRETE DE INSUMOS ENTRE ESTABELECIMENTO. PRODUTOS DE CONSERVAÇÃO E LIMPEZA.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições na aquisição de materiais de reposição, na aquisição de combustíveis e lubrificantes, despesas com embalagens para transporte, bem como despesas com produtos de conservação e limpeza (por se tratar de sociedade do ramo alimentício) e frete de insumos entre estabelecimentos relativos a insumos onerados pelas contribuições.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADO À ALÍQUOTA ZERO.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço. Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das contribuições, o serviço de frete também não gera direito ao crédito.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.001765/2005-10
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.950 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de março de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

LACTICINIOS TIROL LTDA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 02/01/2005 a 30/03/2005
NÃO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE.
PERDA DE OBJETO.
Não se conhece, por perda de objeto, do Recurso Especial interposto quando a
última decisão sobre a matéria suscitada é favorável ao recorrente.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 02/01/2005 a 30/03/2005
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITO DE CONTRIBUIÇÕES NÃO
CUMULATIVAS. PEÇAS PARA REPOSIÇÃO. COMBUSTÍVEIS E
LUBRIFICANTES E EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. FRETE DE
INSUMOS
ENTRE
ESTABELECIMENTO.
PRODUTOS
DE
CONSERVAÇÃO E LIMPEZA.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser diretamente ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições na aquisição de materiais de reposição, na aquisição de
combustíveis e lubrificantes, despesas com embalagens para transporte, bem
como despesas com produtos de conservação e limpeza (por se tratar de
sociedade do ramo alimentício) e frete de insumos entre estabelecimentos
relativos a insumos onerados pelas contribuições.
REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADO À ALÍQUOTA ZERO.
O frete na aquisição de insumos não pode ser considerado insumo do processo
produtivo, pois este ainda nem se iniciou quando da aquisição do serviço.
Porém permite-se o aproveitamento do crédito sobre esses serviços de frete ao
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.001765/2005-10
Fl. 2098
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

agregar custo ao insumo. O crédito do frete é o mesmo proporcionado pelo
insumo. No presente caso, como os insumos não geram crédito das
contribuições, o serviço de frete também não gera direito ao crédito.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe
provimento parcial para restabelecer a glosa sobre frete de produtos com alíquota zero. Vencidos
os conselheiros Tatiana Midori Migiyama (relatora), Valcir Gassen, Érika Costa Camargos
Autran e Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o
voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos. Acordam, ainda, por unanimidade
de votos, em não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte. Votaram pelas conclusões os
conselheiros Rodrigo da Costa Pôssas e Vanessa Marini Cecconello.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.
Relatório
Tratam-se de Recursos Especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pelo
sujeito passivo contra o acórdão 3302-004.881, da 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a
Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais que:
 Por unanimidade de votos, acatou a preliminar de erro material e rejeitou a
preliminar de tarifação de provas e ofensa ao princípio da verdade material
e ampla defesa;

Por maioria de votos, deu provimento parcial ao recurso voluntário para
reconhecer o direito ao crédito na aquisição da amônia, combustíveis e
lubrificantes, peças de reposição, produtos de conservação e limpeza; em
reconhecer o direito de crédito na aquisição de embalagem de transporte, o
Fl. 2099
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

direito de crédito da planilha 5.a, exceto sobre serviços de manutenção na
ETE, levantamento topográfico, elaboração de projetos, treinamentos,
serviços de manutenção de câmara fria para armazenagem de produtos
acabados, serviços de instalações elétricas, montagens, construção de muro,
instalação de poço artesiano; para reconhecer o direito ao crédito na
aquisição de fretes sobre venda de produto acabado (VENDA PROD.
ACABADO), frete sobre venda de produto agropecuário (VENDA PROD.
AGROP.), frete sobre aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
frete sobre de transferência de leite "in natura" dos postos de coleta até os
estabelecimentos industriais e entre postos de coleta (TRANSFERÊNCIA
PC E PCPC), fretes na remessa e retorno de amostras de produtos (leite in
natura) dos estabelecimentos industriais ou postos de coleta da empresa
para análise em estabelecimentos terceirizados (REMESSA ANÁLISE E
RETORNO ANÁLISE), remessa e retorno para conserto para manutenção
dos bens de produção (REMESSA CONSERTO E RETORNO
CONSERTO), COMPRA DE INSUMOS, exceto relativo à aquisição de
produtos com a descrição genérica de "diversos", "outras cargas",
"conforme nf" ou simplesmente sem descrição do produto adquirido; para
reverter a glosa sobre os encargos de depreciação do imobilizado, exceto
em relação à EMPILHADEIRA ELÉTRICA RETRAK STILL MODlFME
17G115
SERIE:341832000829
NF:64150
E,
ESTANTES
INTERCAMBIÁVEIS ESTOQUE LONGA VIDA NT:56646 ÁGUIA
SISTARMAZE, PRATELEIRAS DEPOSITO LEITE LONGA VIDA
PRATELEIRAS
ESTOQUE
LEITE
EM
PO
FRACIONADO
NT8999ESMENA DO BRASILS/A, PRATELEIRAS EXPEDIÇÃO
LEITE LONGA VIDA NT 8998 ESMENA DO BRASIL S/A, BALANÇA
RODOVIÁRIA, BAL.ELETRÔNICA TRANSPALETI IRA MOD:PL3000
CAP
200KGX1
OOOG
EM
ACO
CARBONO
SÉRIE:P,
EMPILHADEIRA ELÉTRICA RETRAK STILL MODlFME 17 G115
SERIE:341832000829 NF:64150 E, PRATELEIRAS DEPOSITO LEITE
LONGA VIDA, CARREGADOR DE BATERIAS KLM NF312MACRO,
TRANSPALETEIRA ELÉTRICA YALE NF:2519 MACROMAQ EQUIP,
Fl. 2100
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

CARREGADOR
DE
BATERIAS
KLM
K8TM
IND.COM.ELETROTÉCNICA, CARREGADOR DE BATERIA 48V /
140A MARCA KLM.

O colegiado a quo, assim, consignou a seguinte ementa:
“ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 02/01/2005 a 30/03/2005
Ementa: INSUMOS. DEFINIÇÃO. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
A expressão "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços
e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda" deve ser
interpretada como bens e serviços aplicados ou consumidos na produção ou
fabricação e na prestação de serviços, no sentido de que sejam bens ou
serviços inerentes à produção ou fabricação ou à prestação de serviços,
independentemente do contato direto com o produto em fabricação, a exemplo
dos combustíveis e lubrificantes.
CRÉDITOS DE INSUMOS. CONTRIBUIÇÕES NÃO CUMULATIVAS.
EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e comercializado, são considerados insumos de produção e, nessa
condição, geram créditos básicos da referida contribuição.
CRÉDITOS
DE
INSUMOS.
CONTRIBUIÇÕES
NÃOCUMULATIVAS.
SERVIÇOS
E
PEÇAS
DE
MANUTENÇÃO
DE
MÁQUINAS
E
EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Os serviços e bens utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos
utilizados no processo produtivo geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
Fl. 2101
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS DE INSUMOS.
Os custos com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para o
transporte de insumos a serem utilizados no processo produtivo geram direito
a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos.
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO PRODUTOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota zero,
geram direito a crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.”

Insatisfeita, a Fazenda Nacional interpôs Recurso Especial, suscitando
divergência quanto às seguintes matérias:
 Conceito de insumos para o PIS e Cofins não cumulativos;
 Direito de crédito na aquisição de materiais de reposição;
 Direito de crédito na aquisição de combustíveis e lubrificantes;
 Direito de crédito das despesas com embalagens para transporte;
 Direito de crédito sobre as despesas com frete de insumos entre
estabelecimentos;
 Direito de crédito de frete de produtos com alíquota zero;
 Direito de crédito das despesas com produtos de conservação e limpeza.

Em despacho às fls. 1917 a 1932, foi dado seguimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

Contrariado, o sujeito passivo opôs Embargos de Declaração, alegando vícios
no acórdão de recurso voluntário e requerendo a análise do direito da embargante ao
creditamento de Cofins sobre os serviços de fretes classificados como “Venda Locais
Presumidos”, “Remessa Armazenamento” e “Retorno Armazenagem”.

Fl. 2102
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

Contrarrazões ao Recurso Especial da Fazenda Nacional foram apresentadas
pelo sujeito passivo, trazendo, entre outros, que:
 As Leis 10.637/02 e 10.833/03 não determinaram a aplicação subsidiária da
legislação do IPI para delimitar o que se considera insumo e,
consequentemente, autorizar a apropriação de créditos não cumulativos de
PIS e Cofins;
 Quanto:
 Às partes e peças de reposição: (i) o colegiado a quo constatou a
utilização das peças de reposição em máquinas utilizadas no processo
produtivo; (ii) não foi aventado pelo fisco na glosa a alegação de que
tais valores deveriam ser computados no ativo imobilizado; tanto é
assim, que o colegiado não aceitou essa inovação;
 Aos combustíveis e lubrificantes, foi confirmado a utilização em
equipamentos do setor produtivo;
 Ao material de embalagem, o valor da embalagem se agrega ao
produto;
 Aos serviços de transporte, os fretes entre os postos de coleta (PC-PC) e
entre os postos de coleta e os estabelecimentos industriais (PC), de
remessa e retorno de análise e remessa e retorno de conserto são
passíveis de creditamento, por se tratar de serviços empregados no
processo produtivo.
 Aos serviços de transporte de produtos sujeitos à alíquota zero, que no
processo administrativos ora contrarrazoado não ocorreram glosas
sobre fretes na aquisição de produtos tributados à alíquota zero e, ainda
que tivessem ocorrido, o que se admite apenas para fins de
argumentação, estas não mereceriam prosperar, eis que as glosas
promovidas em relação aos fretes incorridos na aquisição de leite não
tiveram como fundamento a alegação de que o leite é tributado à
alíquota zero, até porque não há previsão legal nesse sentido;
 Aos produtos de conservação e limpeza, é inquestionável que os
produtos de conservação e limpeza são indispensáveis para o processo
produtivo da recorrida, já que são usados em qualquer tipo de atividade
Fl. 2103
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

que exige higienização, como é o caso da contribuinte, que atua no
ramo alimentício, produzindo mercadorias destinadas à alimentação
humana.

Em despacho às fls. 1967 a 1969, os embargos de declaração foram admitidos
nos seguintes termos:
“[...]
O frete a que a embargante faz referência sob o título de “Venda Locais
Presumidos” refere-se, segundo ela própria, ao transporte do produto
acabado entre a empresa e seus distribuidores, para que esses realizassem a
comercialização dos mesmos (operações de venda fora do estabelecimento). O
frete intitulado “Remessa Armazenagem” diz respeito ao transporte de
produtos (queijos) dos estabelecimentos industriais da empresa para
armazenagem em estabelecimentos de terceiros. Já o frete de “Retorno
Armazenagem”, sempre segundo informações contidas nos aclaratórios,
refere-se ao retorno de produtos (queijos) remetidos para armazenagem em
estabelecimentos de terceiros.
O acórdão embargado, de fato, não tratou de nenhum desses dispêndios, e às
e-folhas 1711 (arquivo não paginável) pode-se confirmar que eles de fato
constam da planilha elaborada pela empresa em resposta à diligência fiscal.
Há uma certa semelhança entre o Frete na transferência de produtos acabados
dos seus estabelecimentos industriais até o Centro de Distribuição, item “c”
da lista, e o frete do produto acabado entre a empresa e seus distribuidores –
venda presumida. Contudo, na planilha, o primeiro é classificado como frete
de transferência e o segundo como frete de venda.
Já para a “Remessa de Armazenagem” e a “Remessa de Retorno” não foi
indicada nenhuma classificação, o que talvez seja a razão pela qual não
tenham sido considerados. Porém, parece-me necessário que conste no
acórdão embargado manifestação quanto a isso. [...]”

Apreciados os embargos, o colegiado daquela turma, por unanimidade de
votos, acolheu os embargos de declaração e, por maioria de votos, deu provimento parcial ao
Fl. 2104
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

recurso voluntário para reconhecer o creditamento sobre frete de vendas a locais presumidos
e fretes de remessa e retorno de armazenagem, consignando a seguinte ementa (acórdão
3302-006.806):
“ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 02/01/2005 a 30/03/2005
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO VERIFICADA
Devem ser acolhidos os embargos de declaração quando presente omissão
alegada pela embargante quanto a aplicação ou não de dispositivo previsto na
Legislação vigente.
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA.
DIREITO AO CRÉDITO.
Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 também aplicável à
Contribuição para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é permitido o
desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as operações com
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou até de
terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor final.
FRETE DE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS PARA
ARMAZENAGEM. IDENTIDADE COM FRETE DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU ATÉ DE
TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO.
A remessa e retorno de produtos acabados enviados para armazenagem, é
inteiramente ligada à logística interna da empresa embargante, e
indissociáveis das operações de vendas. Conforme inciso IX do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 também aplicável à Contribuição para o PIS, conforme art. 15,
II, da mesma lei, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na
operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí
contempladas
todas
as
operações
com
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, ou até de terceiros, e não somente a
última etapa, da entrega ao consumidor final.”

Fl. 2105
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

Irresignado, o sujeito passivo interpôs Recurso Especial contra o r. acórdão
3302-004.881, insurgindo-se com as seguintes matérias:
 Adoção do conceito de insumo diverso do decidido pela 1a Seção do STJ
no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, processado sob o rito
dos recursos repetitivos, ou seja, inobservados os critérios da
essencialidade e relevância do bem ou serviço para desenvolvimento da
economia desempenhada pelo contribuinte;
 Restrição do crédito sobre determinados serviços utilizados como insumos,
indispensáveis para o processo produtivo da contribuinte; e
 Restrição do crédito sobre despesas com determinados tipos de frete –
fretes decorrentes das transferências realizadas com produtos acabados e
produtos para revenda;

Em despacho às fls 2042 a 2052, foi negado seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo sujeito passivo.

Em despacho às fls. 2053 a 2063, foi negado seguimento ao recurso do sujeito
passivo

Agravo foi interposto pelo sujeito passivo contra despacho que negou
seguimento ao recurso; e, em despacho de agravo às fls. 2077 a 2083, o agravo foi acolhido
parcialmente para determinar o retorno dos autos para exteriorização do juízo de admissibilidade
do recurso especial acerca da matéria “direito à tomada de créditos sobre os fretes pagos para
transporte de produtos acabados entre o estabelecimento industrial e os pontos de venda ou de
distribuição e para o transporte de produtos agropecuários para revenda” alegada pela
interessada. A presidente da CSRF acolheu parcialmente.

Em despacho às fls. 2085 a 2087, de complementação da admissibilidade de
recurso especial, foi dado seguimento parcial ao recurso especial em relação à matéria “direito à
tomada de créditos sobre os fretes pagos para transporte de produtos acabados entre o
estabelecimento industrial e os pontos de venda ou de distribuição e para o transporte de
produtos agropecuários para revenda”.
Fl. 2106
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

Contrarrazões ao recurso do sujeito passivo foram apresentadas pela Fazenda
Nacional, requerendo a negativa de provimento do Recurso Especial interposto pelo sujeito
passivo.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheira Tatiana Midori Migiyama – Relatora.

Depreendendo-se da análise dos recursos interpostos pela Fazenda Nacional e
pelo sujeito passivo, para melhor elucidar o meu direcionamento pelo conhecimento ou não dos
recursos, importante discorrer sobre cada um deles.

Quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, é de se recordar
que suscitou divergência em relação às seguintes matérias:
(i) Conceito de insumos para o PIS e Cofins não cumulativos;
(ii) Direito de crédito na aquisição de materiais de reposição;
(iii) Direito de crédito na aquisição de combustíveis e lubrificantes;
(iv) Direito de crédito das despesas com embalagens para transporte;
(v) Direito de crédito sobre as despesas com frete entre estabelecimentos;
(vi) Direito de crédito de frete de produtos com alíquota zero;
(vii) Direito de crédito das despesas com produtos de conservação e limpeza.

Considerando os arestos indicados como paradigma, concordo com o exame de
admissibilidade constante em despacho.

Quanto ao Recurso Especial interposto pelo sujeito passivo, que trouxe a
discussão do “direito à tomada de créditos sobre os fretes pagos para transporte de produtos
acabados entre o estabelecimento industrial e os pontos de venda ou de distribuição e para o
transporte de produtos agropecuários para revenda”, é de se recordar:
Fl. 2107
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

 Acórdão recorrido:
Ementa:
“[...]
CRÉDITOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS. PÓS FASE DE
PRODUÇÃO.
As despesas com fretes entre estabelecimentos do mesmo contribuinte de
produtos acabados, posteriores à fase de produção, não geram direito a
crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não cumulativos. [...]”
Voto:
“[...]
Porém, relativamente às planilhas abaixo, entendo que a glosa deve ser
mantida:
* TRANSFERÊNCIA CD – frete na transferência de produtos acabados
dos seus estabelecimentos industriais até o Centro de Distribuição (CNPJ
n°
83.011.247/001455)
localizado
na
cidade
de
Curitiba
PR),
TRANSFERÊNCIA PROD. ACABADO – frete na transferência de produtos
acabados entre seus estabelecimentos industriais e TRANSFERÊNCIA
PROD. AGROP. P/ REVENDA - frete na transferência de produtos
agropecuários (farelo e farelo de trigo) da matriz até os demais
estabelecimentos, destinados à revenda.”
 Acórdãos paradigmas 9303-010.009 e 9303-007.879:
“CRÉDITO.
FRETES
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a
fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma
empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se
considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15
da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para
a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de venda. O que,
por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a
Fl. 2108
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de venda, e não
frete de venda.” (Acórdão no 9303-010.009)
“(...)
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE
VENDA. DIREITO AO CRÉDITO.
Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 - também aplicável à
Contribuição para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é permitido o
desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as
operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa, ou até de terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao
consumidor final.” (Acórdão no 9303-007.879)

Sendo assim, conheço parcialmente o Recurso Especial interposto pela
Fazenda, como dito alhures, e, a princípio, integralmente o Recurso Especial do sujeito passivo
contra o acórdão origem. Nada obstante, supervenientemente, restou consignado a decisão do
acordão de embargos de no 3302-007.538, com efeitos infringentes, que consignou a seguinte
ementa:
“[...]
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA OU ATÉ DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA.
DIREITO AO CRÉDITO.
Conforme inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 também aplicável à
Contribuição para o PIS, conforme art. 15, II, da mesma lei, é permitido o
desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, quando o ônus
for suportado pelo vendedor, estando aí contempladas todas as operações com
produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou até de
terceiros, e não somente a última etapa, da entrega ao consumidor final.
FRETE DE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS PARA
ARMAZENAGEM. IDENTIDADE COM FRETE DE PRODUTOS ACABADOS
Fl. 2109
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU ATÉ DE
TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. DIREITO AO CRÉDITO.
A remessa e retorno de produtos acabados enviados para armazenagem, é
inteiramente ligada à logística interna da empresa embargante, e
indissociáveis das operações de vendas. Conforme inciso IX do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 também aplicável à Contribuição para o PIS, conforme art. 15,
II, da mesma lei, é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na
operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, estando aí
contempladas
todas
as
operações
com
produtos
acabados
entre
estabelecimentos da mesma empresa, ou até de terceiros, e não somente a
última etapa, da entrega ao consumidor final.

O que nos resta, relativamente ao recurso do sujeito passivo, por perda de
objeto, não conhecê-lo, pois a última decisão foi favorável a ele em relação à matéria suscitada.

Ventiladas tais considerações, quanto ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda na parte conhecida, para melhor analisar, especificamente ao conceito de insumos,
passo a discorrer a priori sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo
para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

Não é demais enfatizar que se tratava de matéria controvérsia – pois, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo.

Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa
(Grifos meus):
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
Fl. 2110
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO.
DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973
(ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de
essencialidade
ou
relevância,
ou
seja,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.”

Fl. 2111
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

Definiu ser ilegal a disciplina de creditamento prevista nas IN SRF 247 e 404
que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na lei.

Nessa linha, efetivamente a Constituição Federal não outorgou poderes para a
autoridade fazendária para se definir livremente o conteúdo da não cumulatividade.

O que, por conseguinte, tal como já entendia, expresso que a devida
observância da sistemática da não cumulatividade exige que se avalie a natureza das despesas
incorridas pela contribuinte – considerando a legislação vigente, bem como a natureza da
sistemática da não cumulatividade.

Sempre que estas despesas/custos se mostrarem essenciais ao exercício de sua
atividade, devem implicar, a rigor, no abatimento de tais despesas como créditos descontados
junto à receita bruta auferida.

Importante recordar que no IPI se tem critérios objetivos (desgaste durante o
processo produtivo em contato direto com o bem produzido ou composição ao produto final),
enquanto, no PIS e na COFINS essa definição sofre contornos subjetivos.

Tenho que, para se estabelecer o que é o insumo gerador do crédito do PIS e da
COFINS, ao meu sentir, torna-se necessário analisar a essencialidade do bem ao processo
produtivo da recorrente, ainda que dele não participe diretamente.

Continuando, frise-se tal entendimento que vincula o bem e serviço para fins
de instituição do crédito do PIS e da Cofins com a essencialidade no processo produtivo o
Acórdão 3403-002.765 – que, por sua vez, traz em sua ementa:
"O conceito de insumo, que confere o direito de crédito de PIS/Cofins não-
cumulativo, não se restringe aos conceitos de matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, tal como traçados pela legislação do
IPI. A configuração de insumo, para o efeito das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003, depende da demonstração da aplicação do bem e serviço na
atividade produtiva concretamente desenvolvida pelo contribuinte."
Fl. 2112
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

Vê-se que na sistemática não cumulativa do PIS e da COFINS o conteúdo
semântico de insumo é mais amplo do que aquele da legislação do IPI, porém mais restrito do
que aquele da legislação do imposto de renda, abrangendo os “bens” e serviços que integram o
custo de produção.

Ademais, vê-se que, dentre todas as decisões do CARF e do STJ, era de se
constatar que o entendimento predominante considerava o princípio da essencialidade para fins
de conceituação de insumo.

Não obstante à jurisprudência dominante, importante discorrer sobre o tema
desde a instituição da sistemática não cumulativa das r. contribuições.

Em 30 de agosto de 2002, foi publicada a Medida Provisória 66/02, que dispôs
sobre a sistemática não cumulativa do PIS, o que foi reproduzido pela Lei 10.637/02 (lei de
conversão da MP 66/02) que, em seu art. 3o, inciso II, autorizou a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.

É a seguinte a redação do referido dispositivo:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI;”

Fl. 2113
DF CARF MF
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

Em relação à COFINS, tem-se que, em 31 de outubro de 2003, foi publicada a
MP 135/03, convertida na Lei 10.833/03, que dispôs sobre a sistemática não cumulatividade
dessa contribuição, destacando o aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de
insumos em seu art. 3o, inciso II, em redação idêntica àquela já existente para o PIS/Pasep, in
verbis (Grifos meus):
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03
e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)”.

Posteriormente, em 31 de dezembro de 2003, foi publicada a Emenda
Constitucional 42/2003, sendo inserida ao ordenamento jurídico o § 12 ao art. 195:
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições:
[...]
§12 A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não
cumulativas.”

Com o advento desse dispositivo, restou claro que a regulamentação da
sistemática da não cumulatividade aplicável ao PIS e à COFINS ficaria sob a competência do
legislador ordinário.

Fl. 2114
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

Vê-se, portanto, em consonância com o dispositivo constitucional, que não há
respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de "utilização na
produção" (terminologia legal), tomando-o por "aplicação ou consumo direto na produção" e
para que seja feito uso, na sistemática do PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo
conceito de "insumos" adotado pela legislação própria do IPI.

Nessa lei, há previsão para que sejam utilizados apenas subsidiariamente os
conceitos de produção, matéria prima, produtos intermediários e material de embalagem
previstos na legislação do IPI.

Ademais, a sistemática da não cumulatividade das contribuições é diversa
daquela do IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens
e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas
contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das
receitas por ela auferidas.

Não menos importante, vê-se que, para fins de creditamento do PIS e da COFINS,
admite- se também que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à
conclusão de que as próprias Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 ampliaram a definição de
"insumos", não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

Nesse ponto, Marco Aurélio Grego (in "Conceito de insumo à luz da legislação
de PIS/COFINS", Revista Fórum de Direito Tributário RFDT, ano1, n. 1, jan/fev.2003, Belo
Horizonte: Fórum, 2003) diz que será efetivamente insumo ou serviço com direito ao crédito
sempre que a atividade ou a utilidade forem necessárias à existência do processo ou do produto
ou agregarem (ao processo ou ao produto) alguma qualidade que faça com que um dos dois
adquira determinado padrão desejado.

Sendo assim, seria insumo o serviço que contribua para o processo de produção
– o que, pode-se concluir que o conceito de insumo efetivamente é amplo, alcançando as
utilidades/necessidades disponibilizadas através de bens e serviços, desde que essencial para o
processo ou para o produto finalizado, e não restritivo tal como traz a legislação do IPI.
Fl. 2115
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

Frise-se que o raciocínio de Marco Aurélio Greco traz, para tanto, os conceitos
de essencialidade e necessidade ao processo produtivo.

O que seria inexorável se concluir também pelo entendimento da autoridade
fazendária que, por sua vez, validam o creditamento apenas quando houver efetiva incorporação
do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de
serviços, adotando o conceito de insumos de forma restrita, em analogia à conceituação adotada
pela legislação do IPI, ferindo os termos trazidos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que, por
sua vez, não tratou, tampouco conceituou dessa forma.

Resta, por conseguinte, indiscutível a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF 247/02 e 404/04 quando adotam a definição de insumos semelhante à da legislação do IPI.
Tal como expressou o STJ em recente decisão.

As Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal do Brasil que
restringem o conceito de insumos, não podem prevalecer, pois partem da premissa equivocada de
que os créditos de PIS e COFINS teriam semelhança com os créditos de IPI.

Isso, ao dispor:
 O art. 66, § 5o, inciso I, da IN SRF 247/02 o que segue (Grifos meus):
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS/Pasep não-cumulativo
com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os
valores:
[...]
§ 5o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos: (Incluído)
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
(Incluído)
a. Matérias primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais
Fl. 2116
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto
em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; (Incluído)
b. Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço. (Incluído)
[...]”

 art. 8o, § 4a, da IN SRF 404/04 (Grifos meus):
“Art. 8 o Do valor apurado na forma do art. 7 o, a pessoa jurídica pode
descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
[...]
§ 4 o Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se
como insumos:
- utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o
dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que
não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde
que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no país,
aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
[...]”

Tais normas infraconstitucionais restringiram o conceito de insumo para
fins de geração de crédito de PIS e COFINS, aplicando-se os mesmos já trazidos pela legislação
Fl. 2117
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

do IPI. O que entendo que a norma infraconstitucional não poderia extrapolar essa conceituação
frente a intenção da instituição da sistemática da não cumulatividade das r. contribuições.

Considerando que as Leis 10.637/02 e 10.833/03 trazem no conceito de insumo:
a. Serviços utilizados na prestação de serviços;
b. Serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda;
c. Bens utilizados na prestação de serviços;
d. Bens utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda;
e. Combustíveis e lubrificantes utilizados na prestação de serviços;
f. Combustíveis e lubrificantes utilizados na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda.

Vê-se claro, portanto, que não poder-se-ia considerar para fins de definição de
insumo o trazido pela legislação do IPI, já que serviços não são efetivamente insumos, se
considerássemos os termos dessa norma.

Não obstante, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem
como intenção do legislador, entendo também não ser cabível adotar de forma ampla o conceito
trazido pela legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as
despesas operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no
processo produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

Ora, o termo "insumo" não devem necessariamente estar contidos nos custos e
despesas operacionais, isso porque a própria legislação previu que algumas despesas não
operacionais fossem passíveis de creditamento, tais como Despesas Financeiras, energia elétrica
utilizada nos estabelecimentos da empresa, etc.

O que entendo que os itens trazidos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 que
geram o creditamento, são taxativos, inclusive porque demonstram claramente as despesas, e não
somente os custos que deveriam ser objeto na geração do crédito dessas contribuições. Eis que,
Fl. 2118
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

se fossem exemplificativos, nem poderiam estender a conceituação de insumos as despesas
operacionais que nem compõem o produto e serviços – o que até prejudicaria a inclusão de
algumas despesas que não contribuem de forma essencial na produção.

Com efeito, por conseguinte, pode-se concluir que a definição de “insumos”
para efeito de geração de crédito das r. contribuições, deve observar o que segue:
 Se o bem e o serviço são considerados essenciais na prestação de
serviço ou produção;
 Se a produção ou prestação de serviço são dependentes efetivamente da
aquisição dos bens e serviços – ou seja, sejam considerados essenciais.

Tanto é assim que, em julgado recente, no REsp 1.246.317, a Segunda Turma
do STJ reconheceu o direito de uma empresa do setor de alimentos a compensar créditos de
PIS e Cofins resultantes da compra de produtos de limpeza e de serviços de dedetização,
com base no critério da essencialidade.

Para melhor transparecer esse entendimento, trago a ementa do acórdão (Grifos
meus):
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ART. 535, DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO
CPC. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃO-CUMULATIVAS.
CREDITAMENTO.
CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II,
DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS
SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada a lide, muito embora não faça considerações
sobre todas as teses jurídicas e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica
multa a embargos de declaração interpostos notadamente com o propósito de
prequestionamento. Súmula n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados
com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório ".
Fl. 2119
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n.
247/2002 - Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e
o art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins,
que restringiram indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II,
das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de
creditamento na sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento
jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da
Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação
adotada
na
legislação
do
Imposto
sobre
Produtos
Industrializados - IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo,
não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda - IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e
art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao,
ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na
impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja
subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de
qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros
alimentícios sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo
a que pertence, as exigências de condições sanitárias das instalações se não
atendidas implicam na própria impossibilidade da produção e em substancial
perda de qualidade do produto resultante. A assepsia é essencial e
imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não houvessem os
efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos,
tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os
materiais de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização
Fl. 2120
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

quando aplicados no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros
alimentícios.
7. Recurso especial provido.”

Aquele colegiado entendeu que a assepsia do local, embora não esteja
diretamente ligada ao processo produtivo, é medida imprescindível ao desenvolvimento das
atividades em uma empresa do ramo alimentício.

Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens
utilizadas para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição
essencial para a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para
transcrever a ementa do acórdão:
“COFINS
–
NÃO
CUMULATIVIDADE
–
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
–
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO
DESTINADAS
A
PRESERVAR
AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O
VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO
ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não
ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.”

Torna-se necessário se observar o princípio da essencialidade para a definição do
conceito de insumos com a finalidade do reconhecimento do direito ao creditamento ao
PIS/Cofins não-cumulativos.

Fl. 2121
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.001765/2005-10

Sendo assim, entendo não ser aplicável o entendimento de que o consumo de tais
bens e serviços sejam utilizados DIRETAMENTE no processo produtivo, bastando somente
serem considerados como essencial à produção ou atividade da empresa.

Nessa linha, o STJ, que apreciou, em sede de repetitivo, o REsp 1.221.170 –
trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas suas
turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo.

Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a
revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
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serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um
viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal
manifestação que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

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Fl. 27 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
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Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito
para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo.
Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou
produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do
Ministro Mauro Campbell Marques.”

Quanto aos itens em discussão, depreendendo-se da análise do acórdão
recorrido, importante recordar que a Fazenda Nacional insurge com: (i) Conceito de insumos
para o PIS e Cofins não cumulativos; (ii) Direito de crédito na aquisição de materiais de
reposição; (iii) Direito de crédito na aquisição de combustíveis e lubrificantes e (iv) Direito de
crédito das despesas com embalagens para transporte. (vi) Direito de crédito de frete de produtos
com alíquota zero e (vii) Direito de crédito das despesas com produtos de conservação e limpeza.

O que, por conseguinte, quanto ao item:
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(i) Conceito de insumos para o PIS e Cofins não cumulativos, entendo que
não assiste razão à Fazenda Nacional, devendo-se aplicar o conceito
definido pelo STJ, em sede de repetitivo, nos termos descritos acima;
(ii) Direito de crédito na aquisição de materiais de reposição, considerando
ter sido atestado pelo colegiado a quo que as peças eram utilizadas no
processo produtivo, é de se manter a decisão recorrida; Nota-se que o
colegiado menciona Soluções de Consulta da própria autoridade fiscal
nesse sentido.
(iii) Direito de crédito na aquisição de combustíveis e lubrificantes, tendo
sido comprovado que são utilizados em equipamentos do setor produtivo,
mantenho a decisão recorrida; e
(iv) Direito de crédito das despesas com embalagens para transporte, é de se
trazer ser a embalagem agregada e absorvida ao produto principal; por
isso, proveitoso trazer que já é entendimento desse colegiado pelo
reconhecimento do r. crédito;
(v) Direito de crédito sobre fretes de insumos entre estabelecimento, nos
termos do próprio Parecer da RFB, por ser inerente ao processo produtivo,
é de se manter a decisão recorrido, reconhecendo o direito ao crédito;
(vi) Direito de crédito de frete de produtos com alíquota zero, compartilho do
entendimento proferido no acórdão recorrido, considerando o direito ao
crédito sobre frete, com o intuito de preservar a sistemática não cumulativa
sobre tais gastos – em separado do produto em si.
É de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição
de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados
pela contribuição – art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se
clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
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referentes às despesas de fretes dos produtos, e não os valores de aquisição
dos insumos adquiridos com alíquota zero das contribuições;
(vii) Direito de crédito das despesas com produtos de conservação e limpeza,
por se tratar de indústria de ramo alimentício, entendo ser essencial ao
processo produtivo, assim como definido pelo colegiado a quo.

Em vista do exposto, conheço o Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e nego-lhe provimento.

Quanto ao recurso do sujeito passivo, por perda de objeto, não conheço de seu
recurso.

Ex positis, voto por:
 Negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional;
 Não conhecer do Recurso Especial do sujeito passivo.

É o meu voto.

(Assinado digitalmente)
Tatiana Midori Migiyama

Voto Vencedor
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, especificamente quanto à matéria: “o direito ao crédito sobre gasto com frete de
transporte de produtos tributados à alíquota zero.”, como passo a explicar.
No Acórdão recorrido considerou que os referidos gastos com frete (transporte
de produtos tributados com alíquota zero) dão direito ao crédito de PIS/COFINS. No entanto,
discordo dessa posição e, explico.
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
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No caso sob análise, o que estamos debatendo é se os fretes pagos a pessoas
jurídicas (PJ), quando o custo do serviço é suportado pela adquirente, é apropriado ao custo de
aquisição de um bem utilizado como insumo, pode ser considerado como insumo na fabricação
de bens ou produtos destinados à venda. Ou seja, estamos a tratar de créditos referentes a Fretes
pago no transporte em operação de compra (aquisição de insumo) dos fornecedores.
Pois bem. O creditamento relativo ao custo do frete na aquisição de insumos não
encontra-se expressamente previsto no art. 3o, II, das Leis no Lei no 10.637, de 2003, uma vez que
não se vislumbra a hipótese de o frete anterior ao processo produtivo ser considerado como um
"serviço utilizado como insumo" na "produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda".
Passo a explicar. Vejamos os disposto no art. 3o da Lei no 10.833, de 2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I – (...).
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 8 7.03 e 87.04 da Tipi;
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
De uma fácil leitura do dispositivo acima podemos concluir que para admitir o
crédito sobre o serviço de frete, só existem duas hipóteses: (a) como insumo do bem ou serviço
em produção (inc. II), ou (b) como decorrente da operação de venda (inc. IX).
Portanto antes de conceder ou reconhecer o direito ao crédito, devemos nos
indagar se o serviço de frete deve ser tratado como “insumo”, ou se está inserido ou é decorrente
na operação de venda.
Nesse diapasão, temos que levar em conta, para definirmos o conceito de
insumos, à luz do que foi decidido pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR, e para tanto adoto o
critério da relevância e da essencialidade sempre indagando a aplicação do insumo ao processo
de produção de bens ou de prestação de serviços.
Por exemplo, por mais relevantes que possam ser na atividade econômica do
contribuinte, as despesas de cunho nitidamente administrativo e/ou comercial não perfazem o
conceito de insumos definidos pelo STJ. No mesmo sentido aplica-se às demais despesas
relevantes consumidas antes de iniciado ou após encerrado o ciclo de produção.
No caso aqui discutido, trata-se de despesas com Fretes nas aquisições de insumos
de fornecedores (PJ), um serviço prestado antes de iniciado o processo fabril, portanto não há
como afirmar que se trata de um insumo do processo industrial.
Assim, o que é efetivamente insumo é o bem ou a mercadoria transportada,
sendo que esse frete integrará o custo deste insumo e, nesta condição, o seu valor agregado,
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9303-012.950 - CSRF/3a Turma
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poderá gerar o direito ao crédito, se o insumo gere direito ao crédito. Ou seja, o valor do frete,
por si só, não gera direito ao crédito. Este crédito está definitivamente vinculado ao insumo.
Portanto, se o insumo transportado gerar crédito, por consequência o valor do
frete que está agregado ao seu custo, dará direito ao crédito, independentemente se houve
incidência das contribuições sobre o serviço de frete, a exemplo do que ocorre nos fretes
prestados por pessoas físicas.
O frete é acessório que acompanha o principal, portanto compõe o custo de
aquisição do produto e, se o produto não dá crédito, seu custo não pode gerar crédito.
Considerando o acima exposto, na hipótese dos autos, assiste razão à Fazenda
Nacional nesta matéria, uma vez que os serviços de Fretes (transporte de “insumos” adquiridos e
pagos pelo Contribuinte) não geram direito aos créditos do PIS e da COFINS, uma vez que as
mercadorias transportadas não são onerados pelas contribuições sociais.
Posto isto, conclui-se que os fundamentos apresentados pelo julgado atacado
merecem ser reparados. Desta forma, voto por dar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional nesta matéria.
Conclusão
Em vista do acima exposto, voto para dar parcial provimento ao Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, para restabelecer a glosa em relação aos gastos com
Frete com transporte de produtos tributados à alíquota zero.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

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