Tribunal: CARF
Processo: 16327.721601/2011-78
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-06
Data de publicação: 2023-02-16

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas, a punição pela infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.721601/2011-78
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.389 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
6 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
BANCO BNP PARIBAS BRASIL S.A.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS. COBRANÇA
CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS
TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de
estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da
multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando
de penas, a punição pela infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à
infração-fim.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido
pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que
votaram por dar-lhe provimento; em primeira votação, votaram por dar provimento os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por negar provimento
os conselheiros Livia De Carli Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Ana Cecília
Lustosa Cruz e Alexandre Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em
votações sucessivas, confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de
negar provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e
Gustavo Guimarães da Fonseca, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.721601/2011-78
Fl. 630
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Gustavo
Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional
contra acórdão por meio do qual a Turma Julgadora deu provimento parcial ao recurso
voluntário para cancelar as multas isoladas aplicadas.
A Fazenda Nacional questiona o cancelamento das multas isoladas alegando
divergência com relação aos paradigmas 9101-002.434, de 20/09/2016 e 9101-002.438, da
mesma data, assim ementados:
Acórdão paradigma 9101-002.434
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos
distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que
tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo
diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente,
cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano-calendário, e a multa isolada
sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes
elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos
ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de
22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007.
Fl. 631
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

Acórdão paradigma 9101-002.438
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009
Multa Isolada por Falta de Recolhimento de Estimativas. Concomitância com a
Multa de Ofício.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de
duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo
optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e
impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda
estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal
ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-
calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso especial, e concluindo:
O cotejo entre os julgados indica a ocorrência de divergência interpretativa entre
Colegiados do CARF. Nos acórdãos paradigma, conforme transcrições supra, decidiu-se
que a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351/2007 autoriza a
aplicação concomitante das multas isoladas e de ofício para os fatos geradores ocorridos
após a mudança no texto do art. 44 da Lei no 9.430/1996 (a partir de 01/2007), não se
aplicando a eles a Súmula CARF no 105, tampouco o princípio da consunção. Já o
recorrido, sobre a mesma matéria, vai em sentido completamente oposto, decidindo que
a alteração promovida pela referida MP não autoriza a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício, e que no caso deve ser aplicada a Súmula CARF antes
referida. Para situações fáticas similares, decisões divergentes, caracterizando o dissídio
interpretativo entre Colegiados do CARF, razão pela qual deve sobre ele se manifestar a
CSRF.
O sujeito passivo apresentou contrarrazões questionando a admissibilidade do
recurso, por suposta ausência de cotejo analítico, bem como o mérito.
É o relatório.

Voto
Fl. 632
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Antes de adentrar ao exame do Recurso apresentado, cumpre esclarecer que o
presente processo tramita na condição de paradigma, nos termos do art. 47 do Anexo II do
Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343/2015:
Art. 47. Os processos serão sorteados eletronicamente às Turmas e destas, também
eletronicamente,
para
os
conselheiros,
organizados
em
lotes,
formados,
preferencialmente, por processos conexos, decorrentes ou reflexos, de mesma matéria
ou concentração temática, observando- se a competência e a tramitação prevista no art.
46.
§ 1o Quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica questão de
direito, será formado lote de recursos repetitivos e, dentre esses, definido como
paradigma o recurso mais representativo da controvérsia. (Redação dada pela Portaria
MF no 153, de 2018)
§ 2o O processo paradigma de que trata o § 1o será sorteado entre as turmas e, na turma
contemplada, sorteado entre os conselheiros, sendo os demais processos integrantes do
lote de repetitivos movimentados para o referido colegiado. (Redação dada pela Portaria
MF no 153, de 2018)
§ 3o Quando o processo paradigma for incluído em pauta, os processos correspondentes
do lote de repetitivos integrarão a mesma pauta e sessão, em nome do Presidente da
Turma, sendo-lhes aplicado o resultado do julgamento do paradigma. (Redação dada
pela Portaria MF no 153, de 2018)Nesse aspecto, é preciso esclarecer que cabe a esta
Conselheira o relatório e voto apenas deste processo, de forma que o entendimento a
seguir externado tem por base exclusivamente a análise dos documentos, decisões e
recurso anexados neste processo.
Nesse aspecto, coube a esta Conselheira o relatório e voto apenas deste processo,
de forma que o entendimento a seguir externado tem por base a análise dos documentos,
decisões e recurso anexados neste processo.
Feito tal esclarecimento, passa-se ao exame das razões de Recurso.

Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo. Passo a examinar os demais requisitos para a sua
admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
Fl. 633
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, a divergência se referir a questões de direito, tratando-se da
mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os acórdãos confrontados
examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam semelhantes, não há que se falar
em divergência entre os julgados.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido
como relevante pelo acórdão comparado seja de tal forma semelhante que lhe possa
(hipoteticamente) ser aplicada a mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para
verificar se se está diante de genuína divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao
caso dos autos, do racional constante do paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão
a que chegou o acórdão recorrido.
O sujeito passivo contesta a admissibilidade do recurso alegando ausência de
demonstração analítica da divergência. Aqui, é necessário ressaltar que, de fato, a demonstração
analítica da divergência é um requisito que consta do RICARF/2015, mas não há norma que
indique a forma como tal demonstração deve ser realizada. Na verdade, os requisitos para que se
conclua positivamente acerca da demonstração analítica da divergência vão depender do caso
concreto. Assim, se em um dado caso for possível compreender a divergência exclusivamente
mediante a comparação das ementas, a simples reprodução destas bastará para que se conclua
pelo cumprimento desse requisito regimental.
No caso dos autos, a Fazenda Nacional comparou a decisão recorrida com os
paradigmas e afirmou o que entendeu por ser a divergência entre elas, e analisando o recurso
especial compreendo que a forma como a Recorrente tratou a questão na respectiva peça foi
suficiente para que se compreendesse os pontos divergentes entre as decisões comparadas.
Portanto, a resignação do sujeito passivo quanto ao conhecimento não procede.
Quanto à divergência jurisprudencial, observo que esta resta demonstrada, eis que
os precedentes comparados analisaram a possibilidade de aplicação concomitante das multas de
ofício (aplicada sobre o ajuste anual) e isoladas, ante a nova redação do artigo 44 da Lei
9.430/1996 dada pela Medida Provisória 351, de 22/01/2007, convertida na Lei 11.489/2007, e
decidiram de maneira oposta.
Conheço do recurso especial.

Fl. 634
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

Mérito
O mérito do presente recurso consiste em definir se, com relação às multas
isoladas aplicadas em razão da falta de recolhimento de estimativas mensais nos meses do ano-
calendário de 2007 ou posterior, é possível a sua cobrança concomitante às multas de ofício
cobradas em função da ausência do recolhimento do tributo considerado como devido no ajuste
anual.
Tenho orientado meus votos pela impossibilidade de cobrança concomitante
dessas penalidades, em vista da aplicação do princípio da consunção que, em matéria de penas,
determina a absorção da pena aplicada à infração-meio pela pena aplicada à conduta-fim.
As razões de decidir já foram expostas com detalhe em meu voto no acórdão
9101-005.692, de 13 de agosto de 20211, que também adoto aqui:
Sobre a matéria, este CARF aprovou o enunciado da Súmula CARF n.
105, de seguinte teor:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
A jurisprudência deste CARF tem entendido que a aplicação da Súmula
CARF 105 está restrita à Lei 9.430/1996 na redação anterior à Lei 11.488/2007. Assim,
as multas isoladas em questão nos presentes autos, lançadas já na vigência da redação
dada pela Lei 11.488/2007 – e portanto com base no texto do artigo 44, II, “b”, da Lei
9.430/1997 --, não estariam abrangidas por tal enunciado.
Não obstante, compreendo que, muito embora a Lei 11.488/2007 tenha
trazido alterações no texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, a norma, em sua essência,
não foi alterada, sobretudo no que diz respeito à cobrança da multa isolada.
É dizer, a simples mudança na forma de escrever o disposto no art. 44 da
Lei 9.430/1996, com a devida vênia, não muda a norma, tampouco a natureza da multa
isolada em relação à multa de ofício, quando esta é aplicada no caso concreto.
Riccardo Guastini aponta a diferença entre texto e norma, indicando que
o texto é o objeto da interpretação jurídica, sendo a norma o seu resultado. O autor
define interpretação jurídica como “a atribuição de sentido (ou significado) a um texto
normativo.” (GUASTINI, Riccardo. Das fontes às normas. Edson Bini (trad.). São Paulo:
Quartier Latin, 2005, p. 23). Assim, o discurso do intérprete seria construído na forma

1 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por dar-lhe provimento.
Participaram do julgamento, além destes, os Conselheiros: Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli,
Junia Roberta Gouveia Sampaio e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 635
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

do enunciado standard “T significa S”, em que T equivale ao texto normativo e S
equivale ao sentido ou significado que lhe é atribuído.
Nesse passo, ao buscarmos a compreensão de uma "norma", iniciamos
pela leitura do texto, ou seja, do enunciado enquanto suporte (físico) de significações.
Interpretando-se o texto, buscam-se as significações contidas nos enunciados, ou seja, as
proposições (sentidos). A partir daí é possível conjugar as proposições (sentidos de
enunciados) de acordo com determinado esquema formal, de maneira que se
compreenda um comando de dever-ser -- o esquema formal de acordo com o qual se
conjugam enunciados de forma a se obter um mínimo deôntico completo (norma
jurídica) pode ser representado por D[f→(S" R S'')], ou seja: deve ser que, dado o fato f,
então se instale a relação jurídica R entre os sujeitos S' e S'' (CARVALHO, Paulo de
Barros. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 4a Ed., São Paulo:
Saraiva, 2006, p. 24).
A análise comparativa dos textos revela que, de fato, a alteração
legislativa não mudou a hipótese de aplicação da multa isolada. Veja-se:
Lei 9.430/1996 (redação original)
Lei 9.430/1966 (redação dada pela Lei 11.488/2007)
Art. 44 - Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de
pagamento
ou
recolhimento,
pagamento
ou
recolhimento apos o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e
nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
(...)
Parágrafo 1o - As multas de que trata este artigo serão
exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando
não houverem sido anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao
pagamento do imposto de renda e da contribuição
social sobre o lucro liquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo
fiscal ou base de calculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro liquido, no ano-calendário
correspondente;

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão
aplicadas as seguintes multas: (Vide Lei no 10.892, de
2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a
totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos
casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta
de declaração e nos de declaração inexata; (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)

II
-
de
50%
(cinqüenta
por
cento),
exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser
efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre
o
lucro
líquido,
no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Percebe-se que, seja antes seja depois da alteração legislativa, a norma a
ser extraída do texto de lei permaneceu exatamente a mesma, qual seja:
* (hipótese:) ocorrendo a falta de pagamento de estimativa mensal
--> deve ser -->
Fl. 636
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

* (consequência:) aplicada a multa a ser exigida isoladamente sobre o
valor da estimativa não paga, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente.
Corroborando esta conclusão, vemos que a exposição de motivos da
Medida Provisória 351/2007, que foi convertida na Lei no 11.488/2007 e alterou o artigo
44 a respeito da multa isolada, atesta que a única alteração veiculada por aquela norma
foi quanto ao percentual da multa de ofício, verbis:
A alteração do artigo 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada
pelo art. 14 do Projeto tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de
ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal
devido pela pessoa física ou pela pessoa jurídica a título de estimativa, bem
como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento
do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa de mora.
Portanto, após a alteração do texto da Lei 9.430/1996 promovida pela MP
351/2007 / Lei 11.488/2007, a norma de imposição da multa isolada permanece idêntica,
salvo quanto ao percentual aplicado, agora de 50%, quando anteriormente era de 75%.
Considerando isso, não há porque dizer que a alteração do texto de lei
possa ter tido alguma influência no enunciado da Súmula CARF 105.
Complementando este raciocínio, vale analisar os acórdãos precedentes
que orientaram a edição deste enunciado sumular. Nesse ponto, faço referência ao
diligente estudo empreendido pelo então Conselheiro Luis Flavio Neto (voto vencido no
acórdão 9101-003.831, de 2 de outubro de 2018, grifos no original), que conclui haver
duas rationes decidendi dos paradigmas da Súmula n. 105, quais sejam: (i) pelo critério
da consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a penalidade
atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas mensais é absorvida pela
multa de ofício; e (ii) não é cabível o lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo
esteja inserida na base de cálculo das multas de ofício. In verbis:
(...)
Uma súmula do CARF é, portanto, veículo para ratio decidendi presente nos
acórdãos paradigmáticos que provocaram a sua enunciação, para que este
seja obrigatoriamente aplicado a todos os processos que tratem da mesma
matéria, por quaisquer julgadores deste Tribunal.
Nesse seguir, a norma enunciada pelo CARF, por meio de súmula, deverá ser
aplicada à generalidade dos processos que forem conduzidos em massa
perante este Tribunal, com a reprodução a decisões in concreto da ratio
decidendi em questão. Trata-se a súmula do CARF, portanto, de norma geral e
concreta (Vide, sobre o tema: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito
tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 7a ed. São Paulo: Saraiva,
2009, p. 35-41).
Para a solução do presente caso, é preciso compreender essa relação de
complementariedade: a ratio decidendi dos acórdãos paradigmas não se
desprendem da respectiva súmula, nem esta deve ser aplicável a hipóteses que
não estariam abrangidas pela ratio decidendi dos referidos paradigmas. Em
outras palavras, como a súmula é norma geral e concreta que veicula a ratio
Fl. 637
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

decidendi outrora presente em reiterados acórdão individuais e concretos, a
sua aplicação é restrita às situações que sejam equivalentes àquelas tratadas
nos referidos acórdãos paradigmáticos. A aplicação de uma súmula a um caso
concreto pressupõe que as premissas fáticas e as normas questionadas neste
sejam equivalentes às premissas fáticas e as normas questionadas nos
paradigmas que ensejaram a súmula.
A compreensão dos acórdãos paradigmas da Súmula n. 105 do CARF é,
portanto, fundamental para a correta aplicação desta.
No caso, duas ratio decidendi podem ser abstraídas dos fundamentos dos
paradigmas da Súmula n. 105 do CARF. A primeira delas é que pelo critério
da consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a
penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas
mensais é absorvida pela multa de ofício. É o que se observa de suas
respectivas ementas, a seguir transcritas:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(CSRF, 9101-001.261, de 22/11/2011)
Neste acórdão, houve a transcrição integral dos fundamentos adotados em outro
julgamento da CSRF (acórdão CSRF/0105.838, de 15.04.2008), que restou
assim ementado:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício. 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
no curso do período de apuração e de oficio pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
Recurso especial negado.
Fl. 638
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
(...)
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA
DE OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do
ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a
efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação. (CSRF,
9101-001.307, de 24/04/2012)

IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do
período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo
apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar
essa mesma arrecadação.
CARF, 3a Turma Especial, 1a Seção, 1803001.263, de 10/04/2012

A segunda ratio decidendi que se abstrair dos paradigmas da Súmula n. 105 do
CARF é que não é cabível o lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo
seja coincidente ou esteja está inserida na base de cálculo das multas de ofício.
É o que se observa de suas respectivas ementas, a seguir transcritas:

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000.
FALTA DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA
COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO
Fl. 639
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de
tributo, visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das
glosas efetivadas pela Fiscalização.
Recurso Especial do Procurador conhecido e não provido.
(CSRF, 9101-001.203, de 17/10/2011)

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
IRFONTE. AFASTAMENTO. O próprio lançamento tributário em razão
da desconsideração do planejamento fiscal já atribuiu as respectivas
saídas de valores a causa e seus beneficiários.
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA
A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da
multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da
multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto
que ambas penalidades tiveram como base o valor da receita omitida
apurado em procedimento fiscal.
Recurso especial do Procurador negado.
(CSRF, 9101-001.238, de 21.11.2011)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA -
IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
(...)
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA.
FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS Devem ser
exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas,
uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa de
ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o
lançamento concomitante de ambas. (...)
(CARF, 1aC/2aTO, 110200.748, de 09.05.2012)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2003
DECADÊNCIA.
MULTA
ISOLADA.
ESTIMATIVAS
NÃO
RECOLHIDAS. A regra geral para contagem do prazo decadencial
Fl. 640
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

para constituição do crédito tributário, no caso de penalidades, está
prevista no artigo 173, I do CTN, apresentando-se regular a exigência
formalizada dentro deste prazo. Por sua vez, em relação aos tributos,
havendo antecipação de recolhimentos o prazo é contado na forma do
art. 150, §4o. do CTN.
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO
DE ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO. INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando
existir concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual
(mesma base). (...)
(CARF, 4aC/2aTO, 1402-001.217, de 04.10.2012)
Em todos esses julgados, portanto, compreendeu-se não ser cabível o
lançamento de multa isolada, quando:
- a sua base de cálculo seja coincidente ou esteja está inserida na base de
cálculo das multas de ofício;
- pelo critério da consunção, nas autuações realizadas após o término do
exercício fiscal, a penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de
estimativas mensais deva ser absorvida pela multa de ofício.
(...)

Da substanciosa análise acima empreendida compreende-se que as
rationes decidendi adotadas pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na
vigência da redação original do art. 44 da Lei n. 9.430/1996 não são de maneira
nenhuma afetadas pela mera alteração de texto empreendida pela Lei n. 11.488/2007.
Assim, por entender que não há motivos para afastar-se as rationes
decidendi da Súmula CARF 105 para fatos ocorridos após a edição da Lei n.
11.488/2007, e especialmente por força do princípio da consunção (aplicáveis em
matéria penal, como é o caso das multas qualificadas), concluo que esta permanece
plenamente aplicável.
Observo, por oportuno, que muitos discordam da linha de raciocínio
acima por entender que a Lei n. 11.488/2007 teria alterado a base de cálculo da multa
isolada, é dizer, a alteração não teria sido apenas textual, mas também da norma
subjacente. Para estes, a multa isolada, na redação original do artigo 44 da Lei
9.430/1996, seria o valor devido no ajuste anual, e somente com a Lei 11.488/2007 teria
passado a ser o valor da estimativa não paga.
Tal interpretação, todavia, implica aceitar que o artigo 44 da Lei
9.430/1996, em sua redação original, traria em si trechos a serem simplesmente
ignorados, sob pena de a prescrição legal não fazer sentido. Explico.
O caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, na sua redação original, traz a
base de cálculo das multas em questão, fazendo menção à “totalidade de tributo ou
contribuição”, veja-se:
Fl. 641
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o,
que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente;
A uma primeira vista, a tendência seria compreender tal termo como
fazendo referência ao valor devido no ajuste anual, inclusive em razão do emprego do
termo “totalidade”, eis que, a princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma
fala em “totalidade de tributo” querendo se referir ao valor da estimativa mensal
(porque não se “totaliza” o valor de um pagamento que é único a cada mês).
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo
com os incisos de seu parágrafo primeiro?
É dizer, o caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste anual,
qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em especial
considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da ausência de
recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando ainda não há
ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a multa isolada pode ser exigida “ainda
que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de
cálculo para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no
curso do ano calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base de
cálculo da multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo fiscal
ou base negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada seria zero.
Nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade
prática) ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e
(ii) o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma
contraditória, eis que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida ainda
que sua base de cálculo fosse zero.
Fl. 642
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que,
posteriormente aos fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006,
que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488/2007) , a legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput do
artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das multas, sendo certo
que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II, o valor do
pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no
11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de
ter sido interpretativa (art. 106 do CTN), de maneira que a alteração, por si só, nada diz
sobre a interpretação a ser dada à legislação vigente anteriormente.
Assim, das duas uma: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da Lei
9.430/1996, quando mencionava “totalidade de tributo ou contribuição”, estava se
referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se
verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e (ii)
deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque contraditório com o caput, ou
(b) se dá novo sentido para o caput do artigo 44, compreendendo-se o significado de
“totalidade de tributo ou contribuição” como sendo, genericamente, o valor devido que
deixou de ser recolhido, e integrando-o de acordo com o inciso do parágrafo primeiro
em questão – e, assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual enquanto que,
para os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Há quem argumente que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente, estas
não são tributo, mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas em tal
raciocínio já que, na qualidade de antecipação de uma prestação potencialmente devida,
a estimativa tem, em sua origem, a qualidade e a natureza do que busca antecipar.
Fl. 643
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única
forma de compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua
redação original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar que a
menção do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser compreendida de
forma integrada com os incisos do parágrafo primeiro.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no
ajuste anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao
vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e IV
do parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do recolhimento
mensal devido.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em
se tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta, sendo
assim adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o valor da
estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo
o valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna com a
faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos por antecipação
quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o valor já pago da estimativa
acumulada excede o valor do tributo calculado com base no lucro ajustado do período em
curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei 8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o
recolhimento mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de
suspensão – e proporcionalmente em caso e balanços de redução. E isso, ressalte-se,
independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a Súmula
CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão ou redução no
Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art. 44 da Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta escrituração contábil e fiscal
suficiente para comprovar a suspensão ou redução da estimativa”. (Vinculante, conforme
Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Temos, portanto, que a Lei 11.488/2007 não alterou a base de cálculo das
multas isoladas, que era, e ainda é, o valor da estimativa mensal devida. Neste sentido,
a despeito da alteração do texto, a norma permaneceu sendo a mesma (alterando-se
apenas os percentuais), não havendo portanto fundamento para se entender que não
mais seria aplicável as rationes decidendi que orientaram o enunciado da Súmula CARF
n. 105.
É dizer, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, permanecem os raciocínios que orientaram o enunciado da Súmula CARF
n. 105, de que não é cabível o lançamento de multa isolada eis que sua base de cálculo
está inserida na base de cálculo das multas de ofício, bem como de que, por aplicação do
princípio da consunção, tais as penas – multa isolada e multa de ofício -- não podem ser
aplicadas cumulativamente.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da
estimativa devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se trata
Fl. 644
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como pena por não
antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e a multa de ofício
por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no
valor do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará, ao
mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui sim é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do
tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que
absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas
simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para outra,
também punível, pune-se apenas a conduta-fim, que absorve a outra.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em
aplicação concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais e a hipótese de incidência da multa proporcional é
o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do tributo devido ao final do
período. Não obstante, quando uma das condutas funcionar como etapa preparatória
para a outra, em matéria de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou
consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo
crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento
está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o
falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E
isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar
documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as penas previstas
são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque,
quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida
pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da
consunção nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de
preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato
impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas, p.121). O caso das
estimativas que repercutem no valor devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na
primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos
Vinicius Neder de Lima no acórdão CSRF/01-05.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é
citado nos votos condutores dos acórdãos 9101-001.307 e 9101-001.261, que por sua vez
Fl. 645
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105, que diz: “A multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 §
1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.”):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado
pelo Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se
investigar se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode
absorver a outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória
de lesão, menor, de um bem de mesma natureza para a prática da
infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado
ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a
antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de
antecipar essa mesma arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de
normas deve prestigiar a relevância do bem jurídico e não
exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de passagem
não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o ilícito principal. É o
que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede
no crime progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio
mais grave..." E prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais
grave engloba o menos grave, que não é senão um momento a ser
ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar uma realização
mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa
o pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora
haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa
penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico
na
própria
Administração
Tributária,
que
não
é
possível
exigir
concomitantemente as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma
autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais
gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)

Fl. 646
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

Vale observar, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de
penas quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas. Daí porque,
nas situações em que não for aplicada a multa de ofício (seja porque o contribuinte
recolheu o valor apurado como devido no ajuste anual, seja porque apurou prejuízo
fiscal/base de cálculo negativa), não há que se falar em inexigibilidade da multa isolada.
Noto, por fim, que o entendimento acima exposto está também alinhado à
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça - STJ.
No REsp 1.496.354/PR, o STJ decidiu ser necessário aplicar o princípio
da consunção na interpretação do art. 44 da Lei n. 9.430/1996, com a redação que lhe
foi dada pela Lei n. 11.488/2007, a fim de afastar a exigência da isolada, absorvida pela
multa de ofício. Vale transcrever a ementa da referida decisão:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA
PELA
LEI
N.
11.488/07).
EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
1. Recurso especial em que se discute a possibilidade de cumulação das
multas dos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/96 no caso de ausência do
recolhimento do tributo.
2. Alegação genérica de violação do art. 535 do CPC. Incidência da Súmula
284 do Supremo Tribunal Federal.
3. A multa de ofício do inciso I do art. 44 da Lei n. 9.430/96 aplica-se aos
casos de "totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de
falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata".
4. A multa na forma do inciso II é cobrada isoladamente sobre o valor do
pagamento mensal: "a) na forma do art. 8° da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido
apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
(Incluída pela Lei no 11.488, de 2007) e b) na forma do art. 2° desta Lei, que
deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-
calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Incluída pela Lei n.
11.488, de 2007)".
5. As multas isoladas limitam-se aos casos em que não possam ser exigidas
concomitantemente com o valor total do tributo devido.
6. No caso, a exigência isolada da multa (inciso II) é absorvida pela multa de
ofício (inciso I). A infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Princípio da consunção.
Recurso especial improvido.
(STJ, REsp 1496354/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA, julgado em 17/03/2015, DJe 24/03/2015)

Fl. 647
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

Em seu voto, acompanhado pela unanimidade da Segunda Turma da 1a
Seção do STJ, o Ministro Relator Humberto Martins, fundamentou (grifamos):
Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá́ ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais, ainda que configurem obrigações de pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, "a" e "b", em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas,
mas apenas formas distintas de plicação da multa do art. 44, em consequência
de, nos caso ali descritos, não haver nada a ser cobrado a título de obrigação
tributária principal.
As chamadas "multas isoladas", portanto, apenas servem aos casos em que
não possam ser as multas exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I),
na medida em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no
caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é
completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.
Em se tratando as multas tributárias de medidas sancionatórias, aplica-se a
lógica do princípio penal da consunção, em que a infração mais grave
abrange aquela menor que lhe é preparatória ou subjacente.
O princípio da consunção (também conhecido como Princípio da Absorção) é
aplicável nos casos em que há uma sucessão de condutas típicas com
existência de um nexo de dependência entre elas. Segundo tal preceito, a
infração mais grave absorve aquelas de menor gravidade.
Sob este enfoque, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a
multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se
apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.”
Em decisão posterior, no REsp 1.499.389/PB, o STJ novamente aplicou o
princípio penal da consunção para afastar a cumulação da multa de ofício com a multa
isolada, em decisão assim ementada:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI
N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTE.
1. A Segunda Turma desta Corte, quando do julgamento do REsp no
1.496.354/PR, de relatoria do Ministro Humberto Martins, DJe 24.3.2015,
adotou entendimento no sentido de que a multa do inciso II do art. 44 da Lei
no 9.430/96 somente poderá ser aplicada quando não for possível a aplicação
da multa do inciso I do referido dispositivo.
Fl. 648
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.389 - CSRF/1a Turma
Processo no 16327.721601/2011-78

2. Na ocasião, aplicou-se a lógica do princípio penal da consunção, em que a
infração mais grave abrange aquela menor que lhe é preparatória ou
subjacente, de forma que não se pode exigir concomitantemente a multa
isolada e a multa de ofício por falta de recolhimento de tributo apurado ao
final do exercício e também por falta de antecipação sob a forma estimada.
Cobra-se apenas a multa de oficio pela falta de recolhimento de tributo.
3. Agravo regimental não provido.
(STJ, AgRg no REsp 1499389/PB, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/09/2015, DJe 28/09/2015)

É possível perceber que a ratio decidendi presente nos referidos julgados
do STJ, que se detiveram às aludidas normas sancionatórias após as alterações
introduzidas pela Lei n. 11.488/2007, não é distinta das razões de decidir adotadas pelo
CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação original do art. 44
da Lei n. 9.430/1996, e que orientaram a edição da Sumula CARF n. 105.
Nesse seguir, após as alterações introduzidas pela Lei 11.488/2007, o
mesmo dilema quanto à consunção, anteriormente enfrentado pelo CARF, permanece
presente e, conforme o entendimento mantido pelo STJ, deve ser solucionado da mesma
forma: com a impossibilidade de cobrança da multa isolada quando houver a cobrança
da a multa de ofício.
São essas as razões pelas quais deve ser mantida a ratio decidendi que
inspirou o enunciado da Súmula CARF 105, inclusive nos fatos ocorridos sob a vigência
da Lei 11.488/2007, como é o caso dos autos.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto por conhecer e negar provimento ao recurso
especial.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 649
DF CARF MF
Original