Tribunal: CARF
Processo: 10380.720580/2010-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDREA DUEK SIMANTOB
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-08
Data de publicação: 2022-03-14

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. [Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018].

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.720580/2010-61
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-005.969 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
08 de fevereiro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
M. DIAS BRANCO S/A INDUSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se
aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo
adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal
de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco, a
qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo,
por consequência, a incidência dos encargos moratórios. [Precedente: AgInt nos
EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe
17.10.2018].

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em dar-lhe provimento, vencidos
os conselheiros Livia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Alexandre Evaristo
Pinto e Caio Cesar Nader Quintella, que lhe negaram provimento. Manifestaram intenção de
apresentar declaração de voto os conselheiros Livia De Carli Germano e Caio Cesar Nader
Quintella.
(documento assinado digitalmente)
Andrea Duek Simantob – Presidente em exercício e Relatora

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu
Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella, Andrea Duek
Simantob (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.720580/2010-61
Fl. 999
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Relatório
Trata-se de recurso especial apresentado pela PGFN (fls. 944/958) contra o
Acórdão no 1301-002.642, de 21 de setembro de 2017, proferido pela 1a Turma Ordinária da
Terceira Câmara da Primeira Seção do CARF, pelo qual deu-se provimento ao recurso
voluntário da Contribuinte (fls. 917/926). A decisão adotou a seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2002
Ementa:
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO A MAIOR DE ESTIMATIVA.
PREENCHIMENTO DA DECLARAÇÃO. Constatado erro no preenchimento da
declaração, bem como comprovada a existência do crédito tributário em sede de
fiscalização, a homologação pretendida deve ser reconhecida, em homenagem ao
princípio da verdade material no processo administrativo
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. A contribuinte apresentou DCOMP antes de ter iniciado
qualquer procedimento fiscal, de tal sorte a extinguir o crédito tributário. Desse modo,
deve-se aproveitar das benesses trazidas pela denúncia espontânea, nos termos do artigo
138 do CTN.
O aresto teve o seguinte resultado:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário e homologar as compensações até o limite de crédito reconhecido,
nos termos do voto do relator.
Intimada, a PGFN interpôs recurso especial invocando divergência jurisprudencial
em relação à seguinte matéria: apenas o pagamento é apto a atrair o benefício da denúncia
espontânea, sendo exigível a multa de mora sobre o tributo extinto por compensação
pleiteada após a data de seu vencimento. Indicou como paradigmas o Acórdão no 1402-
002.309 e o Acórdão no 3301-01.282.
No mérito, a PGFN defende, em muito sucinto resumo, que o pagamento extingue
o débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, o que não se dá
quando o débito é extinto por compensação, que esta sujeita a uma condição – resolutória - de
decisão de não-homologação, que se não implementada, reverte os efeitos da quitação, fazendo
com que o débito retorne à condição de não-extinto, daí porque a compensação não é apta a
atrair o benefício da denuncia espontânea. Acrescenta que por implicar no afastamento da multa,
a denúncia espontânea configura hipótese de exclusão do crédito tributário, cuja legislação que a
rege deve ser interpretada de forma literal, sem a possibilidade de se promover o alargamento do
sentido da norma.
Requer, ao final, seja admitido o recurso especial e, no mérito, lhe seja dado
provimento para reformar o acórdão recorrido, afastando-se a denúncia espontânea na hipótese
vertente.
Fl. 1000
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

O recurso especial foi admitido por despacho da presidência da câmara (fls.
962/966
A Contribuinte foi cientificada do acórdão recorrido, do recurso especial da PGFN
e do despacho que o admitiu, em 14/03/2018, como comprova o Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem de fl. 970, e apresentou contrarrazões em 28/03/2018, como demonstra o Termo
de Solicitação de Juntada de fl. 971. Defende inicialmente o não conhecimento do recurso
especial da PGFN, por entender que o entendimento manifestado nos paradigmas apresentados
se encontra de há muito superados, de forma que não haveria divergência com a jurisprudência
atual que alega imperar no órgão, passando a se referir a alguns julgados.
No mérito argui que o crédito já foi reconhecido pela diligência fiscal e pela
decisão recorrida, e que o art. 156, do CTN, combinado com o art. 150 do mesmo diploma,
demonstram que tanto o pagamento antecipado quanto a compensação do pagamento
dependeriam de condição resolutória de homologação. Por conta deste raciocínio o benefício da
denuncia espontânea se aplicaria indistintamente a tais modalidades de quitação do débito
tributário. Faz menção a outros julgados do CARF neste sentido. Por fim, invoca a observância
do art. 62-A do Regimento Interno do CARF que determina a observância das decisões
definitivas dos Tribunais Superiores, notadamente a proferida pelo C. STJ nos autos do Recurso
Especial no 1.149.022/SP, o Recurso da Fazenda deverá ser devidamente improvido em todos os
seus termos.
Pede, ao final, pelo acolhimento das Contrarrazões ao Recurso Especial, pelos
motivos de fato e direito alegados, principalmente pelo reconhecimento o direito à homologação
integral da compensação objeto do processo.

Voto
Conselheira Andréa Duek Simantob, Relatora.
1. Conhecimento
De acordo com o art. 79, Anexo II, da Portaria MF no 343/2015 e alterações, a
PGFN é considerada intimada de decisões no âmbito do CARF com o término do prazo de 30
(trinta) dias contados da data em que os respectivos autos são entregues à PGFN, se a intimação
não ocorrer pessoalmente. No presente caso, os autos foram encaminhados à PGFN, em
01/11/2017, conforme fl. 927, de forma que intimação presumida ocorreria em 30/11/2017.
Como o recurso especial foi apresentado nesse mesmo dia – 30/11/2017 (fl. 959), portanto, antes
do início do prazo de 15 (quinze) dias, está comprovado que o recurso é tempestivo.
A Contribuinte se opõe à admissibilidade do apelo especial da PGFN, alegando
que os paradigmas apresentados não caracterizariam a divergência invocada porque se
encontrariam ultrapassados pela nova jurisprudência do órgão.
Por óbvio tal alegação não encontra respaldo no Regimento Interno do CARF, que
dispõe que não deve ser admitido o paradigma que: (i) for proferido pelo mesmo colegiado que
Fl. 1001
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

proferiu o recorrido; (ii) foi proferido por turma extraordinária, (iii) se encontrar reformado por
decisão da CSRF prolatada até a data da interposição do recurso especial, (iv) contrariar súmula
vinculante do STF, (v) contrariar decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei
no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de 2015 – Código de Processo
Civil; (vi) contrariar Súmula ou Resolução do Pleno do CARF; e (vii) contrariar decisão
definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare inconstitucional tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo.
Os paradigmas indicados pela PGFN não se encontram em nenhuma das situações
acima estabelecidas, pelo que, revisando o despacho de exame de admissibilidade, entendo que o
recurso especial deva ser conhecido com fundamento nas razões da presidência da câmara, com
as quais adiro, na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.

2. Mérito
No mérito, a questão da aplicabilidade ou não do instituto da denúncia espontânea
ao caso das compensações tem sido reiteradamente apreciada por esta 1a Turma da CSRF e, até
este momento, o entendimento que tem prevalecido no Colegiado é o de que não é aplicável o
benefício da denuncia espontânea sobre débitos vencidos objeto de compensação.
A título de exemplo, faço referência às seguintes decisões: Acórdão no 9101-
005.264; Acórdão no 9101-005.130, o Acórdão no 9101-004.647, de minha relatoria, entre outros,
bem como o Acórdão no 9101-005.330, proferido na sessão de julgamento do dia 2 de fevereiro
de 2021, com voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa, o qual ora reproduzo e adoto como razões
para decidir o presente caso:
Com respeito à primeira matéria (Aplicação da denúncia espontânea na
compensação), inicialmente importa contextualizar que a 1a Turma da CSRF já se
manifestou contrariamente à caracterização de denúncia espontânea na compensação de
débitos em atraso. Neste sentido são os seguintes julgados:
MULTA MORATÓRIA. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea não tem aptidão para afastar a multa de mora
decorrente da utilização de débitos vencidos em Declaração de Compensação DCOMP.
(Acórdão no 9101-002.218 - Sessão de 3 de fevereiro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CONFIGURAÇÃO Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente quando as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos. (Acórdão
no 9101-002.516 - Sessão de 13 de dezembro de 2016).
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à condição
resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se
efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência, de
consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a compensação ainda
depende de homologação, não se chega à conclusão de que o contribuinte ou
responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não pagamento de tributo e
Fl. 1002
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por isso que não se observa a
hipótese do art. 138 do CTN. (Jurisprudência das Primeira e Segunda Turmas do
Superior Tribunal de Justiça STJ). (Acórdão no 9101-002.969 - Sessão de 5 de julho de
2017).
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades
pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança,
encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se
aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo
adimplemento a destempo. (Acórdão no 9101-004.231, de 6 de junho de 2019).
Na mesma linha foi a decisão, por voto de qualidade1 proferida na sessão de 10 de
setembro de 2019, e objeto do Acórdão no 9101-004.384.
Do voto condutor do Acórdão no 9101-002.516 são extraídos os fundamentos que se
prestam a refutar a pretensão da Contribuinte:
O cabimento da multa de mora sempre foi objeto de discussão frente ao entendimento
da Administração Tributária de que seu acréscimo seria exigível em todos os casos de
recolhimento em atraso. Argumentava-se, como de fato o fez a PFN, em suas razões
recursais, que o art. 138 do CTN somente excluía a imposição de multa de ofício,
mormente tendo em conta que o mesmo diploma legal, em seu art. 134, parágrafo
único, reconhecia a existência de penalidades de cunho moratório, além de trazer
ressalva, em seu art. 161, acerca da possibilidade de penalidades se somarem aos juros
de mora devidos em face de crédito tributário não integralmente pago no vencimento.
Admitir-se que o recolhimento espontâneo do tributo em atraso deveria ser
acompanhado, apenas, de juros de mora, resultaria na completa impossibilidade de
exigência da multa de mora, pois se o recolhimento fosse promovido antes do início do
procedimento fiscal a multa de mora não seria cobrada e, se iniciado o procedimento
fiscal, já seria o caso de aplicação da multa de ofício.
Contudo, em 08 de setembro de 2008, parte da discussão foi pacificada com a
publicação da Súmula no 360, pelo Superior Tribunal de Justiça:
O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
Consolidou-se o entendimento no sentido de que o pagamento a destempo, ainda que
acrescido de juros de mora, não caracterizaria denúncia espontânea da infração, vez
que o Fisco já tinha conhecimento dos valores devidos em razão de prévia declaração
apresentada pelo sujeito passivo. Neste sentido, também, os julgados proferidos, logo
na seqüência, no Recurso Especial no 886.462-RS e no Recurso Especial no 962.379-RS,
já na sistemática dos recursos repetitivos prevista no art. 543-C do antigo Código de
Processo Civil. Da ementa do primeiro extrai-se:
TRIBUTÁRIO. ICMS. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO PRAZO.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO. SÚMULA 360/STJ.
Fl. 1003
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

1 - Nos termos da Súmula 360/STJ, "O benefício da denúncia espontânea não se
aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente
declarados, mas pagos a destempo" .
É que a apresentação de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, de
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, ou de outra
declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito
tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco.
Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se
configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora
do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto, improvido. Recurso sujeito
ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.
No voto condutor deste julgado, o Ministro Teori Albino Zavascki destacou sua
abordagem do tema no julgamento de Embargos de Declaração no Recurso Especial no
541.468
" (...) Não se pode confundir nem identificar denúncia espontânea com
recolhimento em atraso do valor correspondente a crédito tributário devidamente
constituído. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a
figura da multa de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par.
único). A denúncia espontânea é instituto que tem como pressuposto básico e
essencial o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo
denunciado. A simples iniciativa do Fisco de dar início à investigação sobre a
existência do tributo já elimina a espontaneidade (CTN, art. 138, par. único).
Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de
créditos tributários cuja existência já esteja formalizada (=créditos tributários já
constituídos) e, portanto, líquidos, certos e exigíveis. Em tais casos, o recolhimento
fora de prazo não é denúncia espontânea e, portanto, não afasta a incidência de
multa moratória. Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 10a
ed., SP, Saraiva, 2004, p. 440.
Conforme assentado em precedente do STJ, "não há denúncia espontânea quando o
crédito em favor da Fazenda Pública encontra-se devidamente constituído por
autolançamento e é pago após o vencimento"
Observou, ainda, que o alcance da jurisprudência consolidada limitava-se à não-
configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo
contribuinte:
4. Importante registrar, finalmente, que o entendimento esposado na Súmula
360/STJ não afasta de modo absoluto a possibilidade de denúncia espontânea em
tributos sujeitos a lançamento por homologação. A propósito, reporto-me às razões
expostas em voto de relator, que foi acompanhado unanimente pela 1a Seção, no
AgRG nos EREsp 804785/PR, DJ de 16.10.2006:
"(...) 4. Isso não significa dizer, todavia, que a denúncia espontânea está afastada
em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo
sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma
é a não-configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente
declarado pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava
devidamente constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario
sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo,
mesmo o sujeito a lançamento por homologação, é possível a configuração de
sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos
estabelecidos no art. 138 do CTN. Nesse sentido, o seguinte precedente:
Fl. 1004
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO
DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA
DO
PRAZO.
IRRF.
TRIBUTO
SUJEITO
A
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO.
DIFERENÇA
NÃO
CONSTANTE
DA
DCTF.
POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. 1. É cediço na
Corte que 'Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento.' (REsp n.o 624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 31/05/2004) 2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos
de tributo sujeito a lançamento por homologação funda-se no fato de não ser
juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da denúncia
espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento de
tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp n.o 402.706/SP, Primeira
Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 15/12/2003; AgRg no REsp
n.o 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002;
e EDcl no AgRg no REsp n.o 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min. José
Delgado, DJ de 04/03/2002. 3. Não obstante, configura denúncia espontânea,
exoneradora da imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar
o pagamento integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e
acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento
fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais
quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento
por homologação, que não fez parte de sua correspondente Declaração de
Contribuições e Tributos Federais. 4. In casu, o contribuinte reconhece a
existência de erro em sua DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer
providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito
quando da realização do pagamento pelo devedor. 5. Ademais, a inteligência da
norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da
empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o
conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido, antecipa-se
a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do montante devido,
corrigido e acrescido de juros moratórios." (AgRg no Ag 600.847/PR, 1a Turma,
Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005"".
(*) destaquei
Nestes termos, resta claro que o pagamento em atraso do tributo devido, ainda que
acrescido dos juros de mora e promovido antes do início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração, não caracteriza
denúncia espontânea, se houve prévia declaração constitutiva do débito. Em tais
circunstância, o lançamento é desnecessário, o Fisco pode promover a cobrança do
crédito tributário e o sujeito passivo está obrigado a pagá-lo com o acréscimo de multa
de mora, além dos juros de mora.
Consolidado o entendimento de que era devida multa de mora no pagamento em atraso
de débitos declarados, estabeleceu-se a pretensão de aplicação do entendimento
sumulado a contrario sensu, ou seja, a exclusão da multa de mora nos casos de
pagamento em atraso de débitos não declarados. Isto também porque o Superior
Tribunal de Justiça firmou a natureza punitiva da multa moratória ao cancelar a
Súmula STJ no 191, segundo a qual inclui-se no crédito habilitado em falência a multa
fiscal simplesmente moratória , e substituí-la pela Súmula STJ no 565, no sentido que a
multa fiscal moratória constitui pena administrativa, não se incluindo no crédito
habilitado em falência .
Emerge daí a discussão acerca da necessidade de o pagamento, além de ser acrescido
dos juros de mora, ser acompanhado de instrumento de denúncia da infração, bem
Fl. 1005
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

como se esta denúncia deveria se dar por meio de documento constitutivo do crédito
tributário.
O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou em sede de recursos repetitivos acerca
da hipótese em que o contribuinte, após efetuar a declaração parcial do débito
tributário acompanhado do respectivo pagamento integral, retificaa (antes de qualquer
procedimento do fisco), noticiando a existência de diferença a maior, cuja quitação se
dá concomitantemente. A ementa do julgado proferido no Recurso Especial no
1.149.022SP é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL.
TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
DECLARAÇÃO PARCIAL DE DÉBITO TRIBUTÁRIO ACOMPANHADO DO
PAGAMENTO INTEGRAL.
POSTERIOR
RETIFICAÇÃO DA
DIFERENÇA
A MAIOR
COM
A
RESPECTIVA QUITAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA
MULTA MORATÓRIA. CABIMENTO.
1. A denúncia espontânea resta configurada na hipótese em que o contribuinte,
após efetuar a declaração parcial do débito tributário (sujeito a lançamento por
homologação) acompanhado do respectivo pagamento integral, retifica-a (antes de
qualquer procedimento da Administração Tributária), noticiando a existência de
diferença a maior, cuja quitação se dá concomitantemente.
2. Deveras, a denúncia espontânea não resta caracterizada, com a conseqüente
exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento, à vista ou parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer
procedimento do Fisco (Súmula 360/STJ) (Precedentes da Primeira Seção
submetidos ao rito do artigo 543C, do CPC: REsp 886.462/RS, Rel. Ministro Teori
Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008; e REsp 962.379/RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).
3. É que "a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do
crédito, podendo este ser imediatamente inscrito em dívida ativa, tornando-se
exigível, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificação ao contribuinte" (REsp 850.423/SP, Rel. Ministro Castro Meira,
Primeira Seção, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede à retificação do valor declarado a
menor (integralmente recolhido), elide a necessidade de o Fisco constituir o crédito
tributário atinente à parte não declarada (e quitada à época da retificação), razão
pela qual aplicável o benefício previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da decisão que admitiu o recurso especial na origem
(fls. 127/138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenças de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social sobre o Lucro, ano-base
1995 e prontamente recolheu esse
montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a denúncia
espontânea em razão do recolhimento do tributo em atraso, antes da ocorrência
de qualquer procedimento fiscalizatório.
Fl. 1006
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Assim, não houve a declaração prévia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confissão de dívida e pagamento integral, de forma que resta
configurada a denúncia espontânea, nos termos do disposto no artigo 138, do
Código Tributário Nacional."
6. Conseqüentemente, merece reforma o acórdão regional, tendo em vista a
configuração da denúncia espontânea na hipótese sub examine .
7. Outrossim, forçoso consignar que a sanção premial contida no instituto da
denúncia espontânea exclui as penalidades pecuniárias, ou seja, as multas de
caráter eminentemente punitivo, nas quais se incluem as multas moratórias,
decorrentes da impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
De tudo o quanto foi exposto até este momento sobressai a necessidade, para a
configuração da denúncia espontânea, de que haja pagamento total do tributo
anteriormente não declarado, acompanhado dos juros de mora, antes de iniciado
procedimento de ofício.
[...]
É certo que a compensação e o pagamento são formas de extinção do crédito tributário,
nos termos do art. 156, incisos I e II do CTN. Com a redação dada pela Medida
Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002, ao art. 74 da Lei no
9.430, de 1996, a compensação mediante apresentação de Declaração de
Compensação expressamente reconhecida como extintiva do crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação2
Nestes termos, a compensação deixa de ser precedida de pedido para ser promovida
com efeitos extintivos imediatos, descritos de forma semelhante à extinção prevista no
art. 156, VII do CTN, para os casos de pagamento antecipado e homologação do
lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e 4o. Cogita-se, assim, da
equiparação da compensação a pagamento para fins de caracterização de denúncia
espontânea e conseqüente afastamento da multa de mora na liquidação de débitos em
atraso, caso o direito creditório apontado pelo sujeito passivo seja reconhecido ao
menos parcialmente.
Inicialmente cumpre observar que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça em
sede de recursos repetitivos acerca da aplicação do art. 138 do CTN se restringiram a
casos nos quais houve efetivo pagamento, o que autoriza a livre convicção acerca da
questão.
Contudo, é possível recolher daqueles julgados a conclusão de que a denúncia
espontânea somente se caracteriza quando reporta fato desconhecido pelo Fisco. A
partir deste pressuposto, sem adentrar à equiparação da compensação a pagamento, é
possível excluir a ocorrência de denúncia espontânea em face de débito antes
confessado e posteriormente informado em DCOMP para extinção mediante
compensação. Já com referência aos débitos não declarados, considerando que a
DCOMP é, também, instrumento de confissão de dívida, a indicação de débitos em
atraso para compensação com acréscimo, apenas, dos juros de mora, representaria
conduta semelhante àquela examinada no Recurso Especial no 1.149.022-SP, em rito de
recursos repetitivos, a demandar avaliação acerca admissibilidade da compensação
como forma de extinção hábil a conferir os benefícios da denúncia espontânea.
Invocando manifestação da Coordenação de Tributação da Secretaria da Receita
Federal do Brasil favorável ao reconhecimento da denúncia espontânea em face de
Fl. 1007
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

compensação, o Conselheiro Hélio Eduardo de Paiva Araújo assim se posicionou no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.673:
[...]
Em que pese a controvérsia acerca da possibilidade ou não de restar configurada a
denuncia espontânea quando o pagamento se dá por compensação, a Receita
Federal, através da Nota Técnica no 1 COSIT de 18/01/2012, com fundamento no
Ato Declaratório PGFN no 4 de 2011 e Ato Declaratório PGFN no 8 de 2011,
reconhece que a declaração de compensação, se atendidos os demais requisitos,
pode configurar denúncia espontânea.
E isto porque, a compensação ou quaisquer outras formas de adimplemento de
obrigação são formas de pagamento que acarretam a extinção da obrigação. Sendo
forma de pagamento, a compensação atende ao exigências do artigo 138 do CTN
acima transcrito que dispõe que “a responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora...”
Transcrevo abaixo, a parte da Nota Técnica no. 1 COSIT de 18/01/2012, que trata
do assunto:
“Aplicabilidade da denúncia espontânea no caso de compensação 18. Com
relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de tributos,
não se pode perder de vista que pagamento e compensação se equivalem; ambos
apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são exatamente os mesmos:
a extinção do crédito tributário. Como conseqüência, a compensação também é
instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao dar
nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu à
compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução
das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do
item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar
concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste
caso resta configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN;
(...)
Revisão de ofício do lançamento
19. Uma vez identificadas pelas unidades da RFB as situações em que se
configuram a denúncia espontânea, não deve ser exigida mais a multa de mora”
Ainda que assim não fosse, a denúncia espontânea, nos termos do artigo 138 do
Código Tributário Nacional (CTN), assegura ao contribuinte que confessar uma
infração ao dever de pagar determinado tributo a exclusão da multa que seria
devida como penalidade por ter deixado de cumprir a obrigação tributária.
Tal norma decorre do princípio da boa-fé que deve nortear as relações
obrigacionais entre Fisco e contribuinte e, por conta disso, somente se aplica no
Fl. 1008
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

caso de o Fisco não ter detectado a infração em abertura de procedimento
específico de fiscalização antes do contribuinte revelar tal fato à autoridade fiscal.
A forma clássica de extinção do crédito tributário (aqui entendido como obrigação
tributária), é o pagamento, como aliás diz expressamente o artigo 156, I, do CTN.
Contudo, o próprio artigo 156, em seu inciso II, elege a compensação também com
o forma de extinção do tributo Não poderia ser diferente, pois a compensação nada
mais é do que um encontro de contas entre devedor e credor, em que ambos
possuem um débito e um crédito respectivo que se compensam, não havendo
necessidade de que cada um pague sua dívida para com o outro.
A compensação é aplicada plenamente no direito privado e foi também prevista no
direito tributário.
A peculiaridade é que no caso dos tributos somente a lei de cada ente tributante
pode definir as hipóteses de compensação e as regras a ela aplicáveis.
No caso de tributos federais, apesar de o CTN ser de 1966, a compensação somente
veio a ser inicialmente prevista pela Lei no 8.383, de 1991.
Atualmente a Lei no 9.430, de 1996, com diversas alterações, é quem disciplina no
âmbito federal a compensação de tributos, sendo que há normas da Receita Federal
que regulamentam o instituto.
O artigo 74 da Lei 9.430 é expresso em dizer que a compensação extingue o crédito
tributário sob condição resolutória de sua posterior homologação — essa última
expressão apenas significa que a compensação será analisada pelo Fisco no prazo
de cinco anos para ser então homologada ou não.
Assim, sendo a compensação uma extinção de obrigação tributária legalmente
reconhecida, não há dúvidas de que quando o contribuinte usa o encontro de contas
para pagar determinado tributo, e desde que possa se aplicar a regra do art. 138
do CTN (especialmente que o tributo não tenha sido objeto prévio de fiscalização
pela Receita Federal), a multa não poderá incidir nessa hipótese.
Ocorre que a Receita Federal (conforme Nota Técnica Cosit no 19/2012 e Solução
de Consulta da Cosit no 384/2014) tem manifestado ultimamente o entendimento no
sentido de que a compensação não teria sido expressamente contemplada pelo
artigo 138 do CTN que somente se referiria ao “pagamento” como hipótese que
permite a denúncia espontânea.
Ora, essa interpretação do Fisco, além de ser totalmente literal, o que já é um
absurdo em si mesmo, contraria a interpretação sistemática que deve ser feita dessa
norma com as demais regras do próprio CTN e da Lei 9.430.
Se o CTN e a Lei 9.430 expressamente outorgam à compensação o poder de
extinguir o crédito tributário, dando à compensação o mesmo efeito jurídico que o
pagamento, e levando em conta ainda a própria natureza do encontro de contas
como meio adequado à extinção de uma obrigação, não se pode permitir que o
Fisco se apoie em interpretação literal e nitidamente arrecadatória.
Ademais, o intuito do legislador do CTN ao criar o instituto da denúncia
espontânea foi o de prestigiar o contribuinte de boa-fé que se antecipa ao Fisco e
declara ter cometido uma infração ao dever de pagar tributos e com isso tem
assegurada a exclusão da penalidade.
O uso da compensação como forma de pagamento não pode menosprezar o direito
à espontaneidade previsto na norma tributária que, por óbvio, deve prevalecer
contra a interpretação totalmente literal promovida pelo Fisco Federal. O fato de a
Fl. 1009
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

compensação depender de uma homologação do Fisco nada altera a situação, até
porque o pagamento também está sujeito à homologação no prazo de cinco anos
tratando-se de tributo sujeito ao auto lançamento.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio de sua 1a Turma, já teve
oportunidade de analisar essa questão no julgamento do Agravo Regimental no
Recurso Especial no 1136372/RS, relator o ministro Hamilton Carvalhido (decisão
publicada no Diário da Justiça em 18.05.2010), em que afirmou que fica
caracterizada a denúncia espontânea tanto no pagamento clássico, via guia de
pagamento, quanto na compensação, sendo que o único requisito para validar a
denúncia espontânea é justamente o fato de o Fisco não ter tido prévio
conhecimento da infração antes dessa informação ser revelada pelo contribuinte.
Segue abaixo a ementa do REsp em questão, in verbis:
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO
ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar em
óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no artigo 557
do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do tributo
em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante declaração à
Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer procedimento fiscal,
as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 1136372/RS. Agravo
Regimental no Recurso Especial 2009/00759399, Ministro Hamilton Carvalhido
(1112), T1 Primeira Turma, 04/05/2010, DJe 18/05/2010)
Assim, superada a possibilidade de se fazer configurada a denúncia espontânea nos
casos de compensação, entendo que não há mais o que se discutir.
Diante do acima exposto, voto no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário, para afastar a cobrança de multa moratória sobre os débitos pagos
através de compensação, uma vez que restou configurada a denuncia espontânea.
(*) destaques acrescidos
Assim, como o próprio voto consigna, a orientação da Coordenação Geral de
Tributação da Secretaria da Receita Federal contida na Nota Técnica Cosit no 1/2012
foi revogada pela Nota Técnica Cosit no 19/2012. Além disso, também o entendimento
do Superior Tribunal de Justiça foi alterado.
É que o precedente acima referido, proferido pela Primeira Turma do Superior
Tribunal de Justiça, foi invocado na Segunda Turma daquele Tribunal ao decidir
Embargos de Declaração em Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.375.380/SP,
consoante expresso em sua ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESENÇA DE OMISSÃO. EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS COM EFEITOS INFRINGENTES. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO
ADMINISTRATIVO ANTERIOR E ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE
AO IMPOSTO DEVIDO
Fl. 1010
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias ordinárias,
refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os ora embargantes
recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento fiscalizatório
administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte, seja
mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu respectivo
pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos. Ademais, a
compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição resolutória, ou seja,
a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o Fisco, em procedimento
homologatório, verificar algum erro na operação de compensação. Nesse sentido, o
seguinte precedente: AgRg no REsp 1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON
CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Todavia, em julgado recente a 2a Turma do Superior Tribunal de Justiça reformou
aquele posicionamento ao apreciar Agravo Interno no Recurso Especial no
1.585.052RS, consoante expresso no voto condutor do julgado, proferido pelo Ministro
Humberto Martins:
[...]
Conforme consignado na análise monocrática, a denúncia espontânea é uma
benesse legal que exige para sua implementação o pagamento do tributo devido,
acrescido dos juros de mora correspondentes.
Logo, a hipótese do art. 138 do CTN exige o pagamento do tributo que não se
confunde com o pedido de compensação.
Quando, em vez de realizar o pagamento, o contribuinte apresenta pedido de
compensação, a extinção do crédito tributário está sujeita à condição resolutória
da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer razão, não se efetive,
temse por não pago o crédito tributário declarado, havendo incidência dos
encargos moratórios.
Desse modo, sendo a compensação dependente de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
A propósito, esse é o entendimento da jurisprudência dominante do Superior
Tribunal de Justiça, como demonstram as ementas dos seguintes julgados:
"PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL
NO
RECURSO
ESPECIAL. SUPOSTA OFENSA AO ARTIGO 535 DO CPC. DEFICIÊNCIA
DE
FUNDAMENTAÇÃO.
SÚMULA
284/STF.
DISPOSITIVOS
APONTADOS
COMO
VIOLADOS.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO.
SÚMULA
211/STJ.
TRIBUTÁRIO.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA NÃO CONFIGURADA.
AGRAVO NÃO PROVIDO.
Fl. 1011
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de
ofensa aos art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração exata
dos pontos pelos quais o acórdão se fez omisso, contraditório ou obscuro.
Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF
2. "Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição
de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo." (Súmula
211/STJ).
3. "A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado,
havendo incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha,
sendo que a compensação ainda depende de homologação, não se chega à
conclusão de que o contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente,
denunciado o não pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os
acréscimos legais, por isso que não se observa a hipótese do art. 138 do
CTN".(AgRg
no
AREsp
174.514/CE,
Rel.
Ministro
BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe 10/09/2012)
4. Agravo regimental não provido" (AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/09/2015, DJe 17/09/2015 – grifo nosso.);
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
PRETENSÃO QUE ENCONTRA ÓBICE NA SÚMULA N. 7 DO STJ.
AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC
1. A revisão da conclusão do acórdão recorrido, no sentido da ausência de direito
líquido e certo a ser amparado pelo mandamus, importaria em novo exame do
conjunto
fático-probatório
dos
autos.
Precedentes:
AgRg
no
AREsp
144.012/MA, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 15/05/2012;
AgRg no AREsp 98.066/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma,
DJe 23/04/2012; REsp 1206178/DF, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques,
Segunda Turma, DJe 17/11/2011; AgRg no Ag 1378589/DF, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 13/09/2011.
2. A extinção do crédito tributário por meio de compensação está sujeita à
condição resolutória da sua homologação. Caso a homologação, por qualquer
razão, não se efetive, tem-se por não pago o crédito tributário declarado, havendo
incidência, de consequência, dos encargos moratórios. Nessa linha, sendo que a
compensação ainda depende de homologação, não se chega à conclusão de que o
contribuinte ou responsável tenha, espontaneamente, denunciado o não
pagamento de tributo e realizado seu pagamento com os acréscimos legais, por
isso que não se observa a hipótese do art. 138 do CTN.
3. Agravo regimental não provido" (AgRg no AREsp 174.514/CE, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/09/2012, DJe
10/09/2012 – grifo nosso.).
Por fim, esclareço que não se desconhece o precedente citado nas razões recursais
(EDcl no AgRg no REsp 1.375.380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015.).
Contudo, trata-se de julgamento isolado cuja tese contrária e predominante nesta
Corte, com julgamento de ambas as Turmas de Direito Público, foi reafirmada
Fl. 1012
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

pela Segunda Turma no julgamento do AgRg no REsp 1.461.757/RS, Rel. Ministro
Mauro Campbell Marques, em 03/09/2015, DJe 17/09/2015.
Ante o exposto, não tendo a agravante trazido argumento capaz de infirmar a
decisão agravada, nego provimento ao agravo interno.
(negritou-se)
Vários Colegiados deste Conselho também manifestaram-se contrariamente à denúncia
espontânea mediante compensação, consoante expresso nas seguintes ementas:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2004
[...]
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. EXCLUSÃO DA MULTA DE
MORA. INOCORRÊNCIA.
Pagamento e compensação são modalidades de extinção do crédito tributário
distintas, não apenas pela doutrina mas pelo próprio texto legal. A denúncia
espontânea, para que se configure, requer o pagamento do tributo. Assim, no caso
em que o contribuinte promove a extinção do débito pela via da compensação, a
denúncia espontânea não resta caracterizada, e a multa moratória é devida, nos
termos da lei, estando o débito em atraso na data da compensação. (Acórdão no
1301-001.991, Relator Conselheiro Waldir Veiga Rocha, sessão de 03 de maio de
2016)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/11/1993 a 31/07/1994
[...]
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. MULTA DE
MORA.
Para caracterizar a denúncia espontânea, o art. 138 do CTN exige-se a extinção do
crédito tributário por meio de seu pagamento integral. Pagamento e compensação
são formas distintas de extinção do crédito tributário.
Recurso Voluntário Negado (Acórdão no 3802-004.034, Relator Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra, sessão de 27 de janeiro de 2015)
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
IMPUTAÇÃO DO DIREITO CREDITÓRIO RECONHECIDO AOS DÉBITOS
COMPENSADOS EM ATRASO. ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não
se cogita da aplicação do art. 138 do CTN quando não há pagamento.
IMPUTAÇÃO
PROPORCIONAL.
REGULARIDADE.
O
direito
creditório
reconhecido deve ser imputado proporcionalmente aos débitos compensados
acrescidos de multa e juros de mora devidos até a data da compensação. A
imputação linear não tem amparo no Código Tributário Nacional. (Acórdão no
1302-001.736, Relatora Conselheira Edeli Pereira Bessa, sessão de 10 de dezembro
de 2015)
Fl. 1013
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ATO DECLARATÓRIO PGFN N°
04/2011. ATO DECLARATÓRIO PGFN N° 08/2011. ABRANGÊNCIA. AUSÊNCIA
DE DISPOSIÇÃO SOBRE COMPENSAÇÃO
Os Atos Declaratórios PGFN n° 04/2011 e n° 08/2011 autorizam a dispensa de
contestação em ações judiciais envolvendo a denúncia espontânea, sendo que o
primeiro ato define que a multa de mora deve ser afastada e o segundo ato
esclarece que caracteriza a denúncia espontânea o pagamento, concomitante à
retificação da declaração, da diferença de débito declarado a menor, mas ambos os
atos nada dispõem sobre se a compensação configura ou não o instituto do art. 138
do CTN.
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
NÃO-EQUIPARAÇÃO
A
PAGAMENTO.
Para efeito da caracterização da denúncia espontânea a compensação não se
equipara ao pagamento, já que possuem efeitos distintos, pois este extingue o
débito, instantaneamente, dispensando qualquer outra providência posterior, e
aquele sujeita-se a uma condição resolutória de decisão de não-homologação, que
pode retornar o débito à condição de não-extinto.
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
LEGALIDADE.
IMPUTAÇÃO.
REGULARIDADE.
Se a declaração de compensação é entregue posteriormente ao vencimento dos
débitos incidem-se multa e juros de mora, de acordo com o art. 61 da Lei n°
9.430/96, que afasta a alegação de falta de previsão legal, sendo válido o
procedimento de imputação do crédito primeiramente no principal e posteriormente
nos respectivos acréscimos moratórios, e assim sucessivamente para cada débito,
em ordem crescente de data de vencimento. (Acórdão no 1801-001.835, Relator
Conselheiro Roberto Massao Chinen, sessão de 05 de dezembro de 2013)
Oportuna a transcrição dos argumentos expostos pelo Conselheiro Roberto Massao
Chinen no voto condutor deste último acórdão citado:
De acordo com o legislador, o pagamento, ao lado da compensação, são
espécies do gênero “modalidades de extinção”. O que vale para o gênero vale
para a espécie, mas a recíproca não é verdadeira, lógica esta que se extrai do
silogismo aristotélico. Se a compensação também excluísse a responsabilidade
pela denúncia espontânea, porque não o fariam as demais formas de extinção do
crédito tributário? A dação em pagamento em bens imóveis (inciso XI) configura
denúncia espontânea? É mais razoável e prudente concluir que, se o legislador
pretendesse contemplar a compensação, ou outras formas de extinção do crédito,
não teria escrito somente “pagamento” no caput do art. 138 do CTN. Se assim o
fez, é porque quis dizer que pagamento é pagamento, e não se confunde com
compensação. E de fato, trata-se de duas espécies distintas, com efeitos
diferenciados. O pagamento extingue o débito, instantaneamente, dispensando
qualquer outra providência posterior. O mesmo não ocorre com a compensação,
porque ela se sujeita a uma condição (resolutória) de decisão de não-
homologação, que resolve (reverte) os efeitos, fazendo com que o débito retorne
à condição de não-extinto.
Teleologicamente falando, a denúncia espontânea guarda similaridade com o
instituto do arrependimento, do direito penal, que o CP garante sob duas formas,
o arrependimento eficaz (art. 15) e o posterior (art. 16). Em ambas, o benefício
Fl. 1014
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

(responder somente pelos atos já praticados e redução da pena,
respectivamente) somente é concedido quando houver prova do arrependimento
(impedimento do resultado no art. 15 e reparação do dano e restituição da coisa
no art. 16). Nos dois institutos, o penal e o tributário, a função é a mesma: a
prevalência da premiação sobre o castigo. Se no direito penal exige-se certeza
de que o acusado está arrependido, o mesmo vale para a denúncia espontânea. E
tal certeza somente é obtida pelo pagamento.
Art. 15 O agente que, voluntariamente, desiste de prosseguir na execução ou
impede que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.(Redação
dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
Art. 16 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à pessoa, reparado
o dano ou restituída a coisa, até o recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
voluntário do agente, a pena será reduzida de um será reduzida de um a dois
terços. (Redação dada pela Lei no 7.209, de 11.7.1984)
A título de reforço, constatei que vários dos processos de compensação
relacionados no início do acórdão já foram julgados em segunda instância.
Dentre estes, os que tiveram que enfrentar o assunto da denúncia espontânea,
todos, sem exceção, foram julgados no mesmo sentido do presente voto,
conforme atestam as seguinte ementas:
Número do Processo 19647.004707/2005-31
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 12/09/2013
Relator(a) BENEDICTO CELSO BENÍCIO JÚNIOR
No Acórdão 1101-000.945
Acordam os membros do colegiado em: 1)por unanimidade de votos, REJEITAR
a argüição de nulidade; e 2)por voto de qualidade, NEGAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário, vencido o Relator Conselheiro Benedicto Celso Benício
Júnior, acompanhado pelos Conselheiros Marcelo de Assis Guerra e José Ricardo
da Silva, nos termos do relatório e votos que integram o presente julgado.
Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa.
ALEGAÇÃO DE DENÚNCIA ESPONTÂNEA. Não se cogita da aplicação do
art. 138 do CTN quando não há pagamento, mormente se as compensações
promovidas em atraso não foram acompanhadas dos juros de mora devidos.
________________________________________________
Número do Processo 19647.004708/2005-85
Contribuinte TELERN CELULAR S/A
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 29/03/2011
Relator(a) MARIA DE LOURDES RAMIREZ
No Acórdão 1801-000.520
Fl. 1015
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
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Acordam, os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto da relatora.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ENCARGOS MORATÓRIOS. INCIDÊNCIA.
A denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN não exclui a multa de
mora. Entender que o recolhimento em atraso, feito de forma espontânea, exclui
a multa de mora, é negar aplicação às leis que determinam sua imposição, pois a
espontaneidade no pagamento em atraso é pressuposto da incidência da multa de
mora. COMPENSAÇÃO. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. CABIMENTO. A
imputação proporcional, quando os débitos incluídos na Declaração de
Compensação se encontram vencidos, não necessita de previsão legal, tratando-
se simplesmente de critério aritmético para determinação de quanto do valor
devido foi possível extinguir com o crédito oferecido.
_________________________________________________
Número do Processo 19647.004733/2005-69
Contribuinte TELEPISA CELULAR S.A.
Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO
Data da Sessão 15/12/2010
Relator(a) SELENE FERREIRA DE MORAES
No Acórdão 1803-000.725
Acordam os membros do colegiado, pelo voto de qualidade negar provimento ao
recurso nos termos do voto do relator. Vencidos os Conselheiros Marcelo
Fonseca Vicentini, Luciano Inocêncio dos Santos e Benedicto Celso Benício
Júnior, que davam provimento ao recurso.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. DESCABIMENTO. O
procedimento do sujeito passivo por meio do qual confessa a existência de débito
e requer compensação não corresponde à denúncia espontânea de que trata o art.
138 do CTN, uma vez que compensação não é pagamento.
[...]
Por fim, adicione-se que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça já firmou
posicionamento unânime em favor do entendimento aqui defendido. Neste sentido é a
manifestação invocada no voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho ao apreciar, na
Primeira Turma da Primeira Seção, o Agravo Interno no Recurso Especial no 1798582 –
PR:
[...]
5. No mais, o acórdão recorrido e a decisão agravada estão em perfeita harmonia com
a jurisprudência atual e consolidada desta Corte.
6. Com efeito, a Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a
aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos
de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito
estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a
qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
Fl. 1016
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
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7. Ainda:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. NÃO OCORRÊNCIA.
I - O presente feito decorre de ação objetivando o não recolhimento de multa de mora
no regime de denúncia espontânea, bem como o direito de compensar o indébito. Na
sentença, julgou-se procedente o pedido. No Tribunal Regional Federal da 5a Região, a
sentença foi reformada.
II - O Superior Tribunal de Justiça tem entendimento no sentido de que não se aplica o
benefício da denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN, aos casos de
compensação tributária.
Nesse sentido: AgInt nos EDcl nos EREsp n. 1.657.437/RS, Rel. Ministro Gurgel de
Faria, Primeira Seção, julgado em 12/9/2018, DJe 17/10/2018 e REsp n. 1.569.050/PE,
Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 5/12/2017, DJe 13/12/2017.
III - Agravo interno improvido (AgInt no REsp. 1.720.601/CE, Rel. Min. FRANCISCO
FALCÃO, DJe 7.6.2019).
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. EXTINÇÃO DE CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.
NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
ARGUMENTOS
INSUFICIENTES
PARA
DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, §
4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015.
DESCABIMENTO.
(...)
II - Restou sedimentado nesta Corte o entendimento segundo o qual revela-se incabível
a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN, aos
casos de compensação tributária, porquanto, em tal hipótese, a extinção do débito
submete-se à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco.
(...)
VI - Agravo Interno improvido (AgInt no REsp. 1.473.998/SC, Rel. Min. REGINA
HELENA COSTA, DJe 2.5.2019).
8. Ante o exposto, nega-se provimento ao Agravo Interno da Empresa. É o voto.
Referido julgado, proferido em 08 de junho de 2020, está assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. ALEGAÇÃO GENÉRICA DE OFENSA AO ART. 1.022 DO CÓDIGO FUX.
SÚMULA 284/STF. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE DA
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO
INTERNO DA EMPRESA NÃO PROVIDO.
1. As razões do Apelo Nobre indicam genericamente ofensa ao art. 1.022 do Código
Fux, sem apontar, de forma clara e objetiva, em que consiste o suposto vício do
acórdão recorrido e sem demonstrar a sua importância para o deslinde da causa. Não
é suficiente, para tanto, a mera afirmação genérica da necessidade de análise, pelo
julgado, de determinados dispositivos legais. Incidência da Súmula 284 do STF.
2. A Primeira Seção pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do
benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de
Fl. 1017
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
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compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso
não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos
EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018.
3. Agravo Interno da Empresa não provido.
Este acórdão evidencia o entendimento unânime dos atuais Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça (Ministros Napoleão Nunes Maia Filho,
Benedito Gonçalves, Sérgio Kukina, Regina Helena Costa e Gurgel de Faria), em
decisão proferida em 08/06/2020 (AgInt no REsp no 1798582/PR), e o entendimento
unânime dos atuais Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça
(Ministros Francisco Falcão, Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell
Marques e Assusete Magalhães), em decisão proferida em 23/05/2019 (AgInt no REsp.
no 1.720.601/CE).
Correto, portanto, o acréscimo da multa moratória na imputação do direito creditório
reconhecido a débito compensado em atraso, razão pela qual deve ser NEGADO
PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte neste ponto.
Neste sentido, pelas mesmas razões de decidir, o voto é no sentido de DAR
PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob

Declaração de Voto
Conselheira Livia De Carli Germano.
Fl. 1018
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, no mérito, divergi do fundamentado voto da i. Relatora para negar provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional.
O mérito do presente recurso consiste em definir se o instituto da denúncia
espontânea, prevista no artigo 138 do CTN, pode ser aplicado nos casos de compensação
tributária. Compreendo que a resposta é positiva, conforme exposto no voto (vencido) do
acórdão 9101-005.567, julgado em agosto de 2021, que peço licença para reproduzir:
A questão já foi objeto de análise por esta 1a Turma da CSRF, embora em
diferentes composições, sendo o entendimento desta Relatora convergente com o do paradigma
9101-003.559, de 5 de abril de 2018, assim como com os votos condutores dos acórdãos 9101-
004.448, de 9 de outubro de 2019 e 9101-003.689, de 7 de agosto de 2018. Cito trechos deste
último, de relatoria do então conselheiro Luis Flávio Neto, adotando-o como razões de decidir:
(...)
O art. 138 do CTN possui a seguinte redação:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de
mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa,
quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
O núcleo da presente discussão consiste em saber se o termo “pagamento”, adotado
pelo art. 138 do CTN (acima sublinhado), tem o sentido restritíssimo de “quitação em
dinheiro” ou se contempla acepção mais ampla de adimplemento, abarcando, no caso,
a compensação tributária.
De início, é necessário observar que o legislador nem sempre utiliza o vocábulo
“pagamento” no sentido de quitação em dinheiro, valendo-se deste em sua acepção
mais ampla de adimplemento. É o que se verifica em variados exemplos colhidos tanto
de leis ordinárias como de leis complementares, conforme se passa a analisar antes de
adentrar ao mérito em si do art. 138 do CTN.
Primeiramente, note-se a redação do art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, operase pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
Note-se que o CTN utilizou a dicção “antecipar o pagamento” no sentido de antecipar
o adimplemento sem prévio exame da autoridade administrativa. Não há dúvidas que o
contribuinte, mediante declaração e compensação regularmente levadas a termo, irá
consumar o típico “lançamento por homologação” tutelado pelo art. 150 do CTN.
Nesse sentido, merecem destaque os seguintes julgados, proferidos pela Primeira e
Segunda Turma do STJ, que consideram indiferente o adimplemento dar-se mediante
pagamento em dinheiro ou compensação tributária para a incidência do art. 150 do
CTN:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PEDIDO DE
COMPENSAÇÃO.
ART.
74
DA
LEI
9.430/96.
MODIFICAÇÕES
LEGISLATIVAS: LEI 10.637/02 E LEI 10.833/03. CONSTITUIÇÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. NOV/1998. INDEFERIMENTO ADMINISTRATIVO
Fl. 1019
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

DA COMPENSAÇÃO. MAI/05. TRANSCURSO DE PRAZO SUPERIOR AO
QUINQUÊNIO LEGAL. ART. 150, §4o, DO CTN. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA.
PAGAMENTO ANTECIPADO.
1. No caso concreto, o crédito tributário foi constituído na data do protocolo do
pedido de compensação (10/11/1998), por força do §4o do art. 74 da Lei n.
9.430/96. Logo, como até maio de 2005, a Administração não havia se
manifestado sobre o referido pleito, ocorreu a homologação tácita prevista no
§4o do art. 150 do CTN. 2. Recurso especial provido. (STJ, REsp 1320994/RS,
Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em
14/10/2014, DJe 22/10/2014)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ICMS.
LANÇAMENTO
SUPLEMENTAR.
CREDITAMENTO
INDEVIDO.
PAGAMENTO
PARCIAL.
DECADÊNCIA.
TERMO
INICIAL.
FATO
GERADOR. ART. 150, § 4o, DO CTN.
1. O prazo decadencial para o lançamento suplementar de tributo sujeito a
homologação recolhido a menor em face de creditamento indevido é de cinco
anos contados do fato gerador, conforme a regra prevista no art. 150, § 4o, do
CTN. Precedentes: AgRg nos EREsp 1.199.262/MG, Rel. Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Seção, DJe 07/11/2011; AgRg no REsp 1.238.000/MG,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, SEGUNDA TURMA, DJe 29/06/2012.
2. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1318020/RS, Rel. Ministro
BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/08/2013, DJe
27/08/2013)
(...)
Adentrando no mérito do presente recurso, verifica-se que, tal como se dá com os
outros dispositivos citados, incluindo o art. 150 do CTN, embora o art. 138 do CTN,
textualmente adote o termo “pagamento”, não procura restringir o instituto da
denúncia espontânea às hipóteses de quitação em dinheiro, requerendo o adimplemento
em sentido amplo, o que inclui a compensação tributária.
A Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012, posteriormente cancelada pela Nota
Técnica no 1 COSIT, de 12.06.2012, chegou a reconhecer de ofício, com o propósito de
colocar fim aos litígios sobre a matéria, o sentido amplo de “pagamento”, para
abrager hipóteses de adimplemento como a “compensação”, in verbis:
“18. Com relação à aplicabilidade da denúncia espontânea na compensação de
tributos, não se pode perder de vista que pagamento e compensação se
equivalem; ambos apresentam a mesma natureza jurídica, seus efeitos são
exatamente os mesmos: a extinção do crédito tributário. Como consequência, a
compensação também é instrumento apto a configurar a denúncia espontânea.
18.1 Tanto é assim que o art. 28 da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, ao
dar nova redação ao art. 6° da Lei no 8.218, de 29 de agosto de 1991, conferiu
à compensação o mesmo tratamento dado ao pagamento para efeito de redução
das multas de lançamento de ofício.
18.2 Essa equiparação do pagamento e compensação na denúncia espontânea
resulta da aplicação da analogia, prevista como método de integração da
legislação pelo art. 108, I, do CTN.
18.3 Dessa forma, respondendo às indagações formuladas nas letras h e i do
item 3 desta Nota Técnica:
a) se o contribuinte não declara o débito na DCTF, porém efetua a
compensação desse débito na Dcomp, sendo os atos de confessar e compensar
concomitantes, aplicasse o mesmo raciocínio previsto no item 10, ou seja, neste
caso resta configurada a denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN”
O entendimento esposado pela Nota Técnica n. 1 COSIT, de 18.01.2012 não merece
reparo.
Fl. 1020
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Vale observar que a compensação efetuada pelo contribuinte possui efeito de
pagamento, sob condição resolutória. Significa dizer que, se porventura a compensação
não vier a ser homologada, perderá a eficácia a denúncia espontânea, com a exigência
do débito tributário com a multa.
Não obstante tratar-se de matéria controversa, seja neste Conselho ou no e. STJ, é
importante observar as decisões deste Tribunal que se alinham ao entendimento que
acolho no presente voto. A Primeira e a Segunda Turma do STJ apresentam
precedentes em que aplicam a norma do art. 138 do CTN de forma que o termo
“pagamento” assuma a acepção de “adimplemento”. Conforme a interpretação levada
a termo nos julgados a seguir, há denúncia espontânea mediante o adimplemento
integral do débito tributário antes da ação fiscal, independentemente deste se dar
mediante pagamento em dinheiro ou compensação:
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer procedimento
fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com acompensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
(STJ, EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN,
SEGUNDA TURMA, julgado em 20/08/2015, DJe 11/09/2015)
AGRAVO
REGIMENTAL
EM
RECURSO
ESPECIAL.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. VIOLAÇÃO DO
ARTIGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. INOCORRÊNCIA.
EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA OU PUNITIVA. POSSIBILIDADE.
IMPROVIMENTO.
1. Fundada a decisão na jurisprudência dominante do Tribunal, não há falar
em óbice para que o relator julgue o recurso especial com fundamento no
artigo 557 do Código de Processo Civil.
2. Caracterizada a denúncia espontânea, quando efetuado o pagamento do
tributo em guias DARF e com a compensação de vários créditos, mediante
declaração à Receita Federal, antes da entrega das DCTFs e de qualquer
procedimento fiscal, as multas moratórias ou punitivas devem ser excluídas.
3. Agravo regimental improvido.
(STJ, AgRg no REsp 1136372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/05/2010, DJe 18/05/2010,
Fl. 1021
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Observo, ademais, que no acórdão 9101-004.448, de 9 de outubro de 2019, o
redator designado Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto faz menção ao acórdão 1301-
003.691, sessão de 24 de janeiro de 2019, de lavra do então Conselheiro Carlos Augusto Daniel
Neto, que, em suas palavras “em voto absolutamente brilhante sobre o tema, no qual, em resumo,
demonstra-se à saciedade que o CTN, em inúmeras passagens, trata o termo “pagamento” no
sentido de “adimplemento”, não havendo que se tomar o “pagamento” citado no art. 138 do
CTN como a hipótese de extinção do crédito tributário prevista no inciso I do art. 156 do CTN”.
Transcrevo, por oportuno, trechos daquele voto citado:
Cabe agora enfrentar a questão da eficácia da compensação tributária, para fins de
aplicação do art. 138 do CTN.
O tema da possibilidade de compensar o tributo objeto de retificação das declarações
do contribuinte é tormentoso no âmbito do CARF, não faltando manifestações em
ambos os sentidos.
[...]
Uma investigação histórica acerca de seu escopo é essencial para a correta
compreensão do dispositivo, mormente em razão do mesmo ter sido elucidado de forma
expressa nos trabalhos da comissão de elaboração do Código Tributário Nacional, sob
a batuta de Rubens Gomes de Sousa, constituindo a exposição de motivos dessa lei 4:
[4 MINISTÉRIO DA FAZENDA. Trabalhos da Comissão Especial do Código
Tributário Nacional. Rio de Janeiro, 1954, p.245.]
Por último, o art. 174 abre exceção ao princípio da objetividade, admitindo a
exclusão da responsabilidade penal nos casos de denúncia espontânea da
infração e sua concomitante REPARAÇÃO. A regra, que vem do art. 289 do
Anteprojeto, já é consagrada pelo direito vigente (Consolidação das Leis do
Impôsto de Consumo, Decreto no 26.149 de 1949, art. 200), rejeitada em
consequência a sugestão supressiva 1.048, prejudicadas as de ns. 23, 200, 221,
379, 419 e 799 por não ter sido aproveitado o restante do citado art. 289, e
ainda as de ns. 46, 49, 231 e 234 por falta de objeto, visto que objetivam
exatamente o que no art. 174 se dispõe.
49. (A) Idem. (B) Acrescentar dispositivo novo com a seguinte redação:
"Nenhuma penalidade será aplicada ao contribuinte que, em qualquer tempo,
antes de instaurado o processo fiscal, apresentar-se espontâneamente à
Repartição fiscal competente para REGULARIZAR a sua situação para com o
fisco". (C) Omissa; (D) Prejudicada5.
[5 Idem, ibidem, p. 417.]
Como se vê, o dispositivo sempre teve em vistas a reparação do dano causado pela
infração, é dizer, o atendimento ao interesse do Erário, que se encontra satisfeito
através de qualquer dos meios de extinção do crédito tributário, com o suficiente
adimplemento da exação. Visa, pois, a regularização do contribuinte que
espontaneamente comparece à repartição para quitar o tributo devido - esse é o real
conteúdo normativo do art. 138 do CTN.
Os principais argumentos suscitados em sentido contrário dizem respeito: i) ao fato da
compensação e o pagamento serem arrolados no art. 156 do CTN como formas de
extinção do crédito tributário; e ii) à circunstância do pagamento extinguir o crédito a
partir do momento em que realizado, enquanto a compensação está sujeita a posterior
homologação, sob condição resolutória, podendo ser confirmada ou não a quitação do
tributo, a depender da homologação da compensação. Além disso, faz-se referência
também a recente decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça, no AgInt no
REsp 1.568.857, em julgamento realizado em 16/05/2017.
Em relação ao primeiro argumento, de que o CTN foi taxativo na distinção entre
pagamento e compensação, como formas de extinção do crédito tributário, trata-se de
um ponto que, data vênia, é apenas parcialmente correto.
Fl. 1022
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Na verdade, a despeito da cientificidade empregada na elaboração do CTN, a referida
distinção semântica entre os termos "pagamento" e "compensação" é utilizada (ainda
sem muito rigor) apenas em uma parte específica da legislação, no Capítulo IV do
Título III, correspondente ao intervalo entre os arts. 156 e 174. No restante do CTN, a
expressão "pagamento" é utilizada de forma indiscriminada, como sinônimo de
adimplemento. Estender a distinção do trecho apontado acima para o restante do
Código implicaria em situações absolutamente canhestras e sem qualquer sentido
técnico.
Vejamos alguns exemplos:
[...]
Art. 82 (...)
§ 2o Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser
notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu
pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Este dispositivo se refere ao lançamento de contribuição de melhoria, determinando
que no ato administrativo deverá ser informado o prazo para pagamento. Se
considerada a distinção entre pagamento e os demais métodos de extinção do crédito
tributário, estar-se-ia concluindo que a única forma de se quitar dívida da referida
contribuição seria através do pagamento em sentido estrito.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta
de pagamento de tributo;
Novamente, o termo pagamento é utilizado no sentido de inadimplemento do tributo,
abarcando todas as formas de extinção.
Art. 108. (...)
§ 2o O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de
tributo devido.
Novamente o dispositivo estabelece que a obrigatoriedade do adimplemento da
obrigação tributária não pode ser afastado através de um juízo de equidade. A
invocação da distinção mencionada anteriormente geraria o resultado absurdo de que
a equidade não poderia dispensar o pagamento do tributo, mas poderia obstar a
compensação de ofício, nos casos cabíveis legalmente, o que não faz sentido.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
Esse dispositivo talvez seja o mais representativo da erronia da interpretação dada
pela DRJ ao art. 138 do CTN. Caso levada às últimas consequências, teríamos que
convir que qualquer meio de adimplemento da obrigação, que não seja o pagamento,
não teria efeitos extintivos, já que o objeto da prestação seria um dar específico
(pagamento).
O dispositivo claramente utiliza a expressão "pagamento" no sentido de adimplemento -
este sim, a obrigação do contribuinte, após a realização do fato gerador.
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Fl. 1023
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas
à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da
solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
Novamente, a expressão é utilizada como sinônimo de "adimplemento". Caso contrário,
adotando de forma extrema a distinção entre "pagamento" e "compensação", poderíamos
argumentar contrario sensu que as convenções particulares relativas à responsabilidade
pela compensação do tributo, ou pela dação de bens em pagamento, poderiam ser
opostas à Fazenda Pública, o que é, novamente, um absurdo técnico.
No art. 125, nova situação esdrúxula: teríamos que aceitar, à luz da referida distinção,
que no caso de um dos coobrigados compensar ou realizar dação de bem, para extinguir
o tributo que deve solidariamente, essa prestação não aproveita aos demais, que
continuariam devedores da integralidade do crédito tributário.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
Mais uma vez: aplicada a distinção em questão, seríamos obrigados a reconhecer que
nos casos de lançamento por homologação, o contribuinte não poderia compensar o
tributo por ele constituído, pois a lei exigiria a antecipação de pagamento - essa leitura,
obviamente, contrasta com diversos outros dispositivos legais e se constitui em rotundo
absurdo, haja vista ser absolutamente cediça a transmissão de DCOMPs para a extinção
de créditos tributários constituídos pelo próprio contribuinte.
E mais, mesmo entre os arts. 157 a 164 do CTN verificamos hipóteses em que a expressão
"pagamento" é utilizada no sentido de "adimplemento":
Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o
vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o
sujeito passivo notificado do lançamento.
Contrario sensu o prazo de vencimento não se aplicaria nos casos em que o contribuinte
opte por adimplir a obrigação através de compensação?
Mesmo no artigo 164, que versa sobre a ação de consignação em pagamento, o seu §2o
chama essa medida, hipótese de extinção prevista no art. 156, VIII do CTN, de
pagamento:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo
164;
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente
pelo sujeito passivo, nos casos:
§ 2o Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a
importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a
consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de
mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
Fl. 1024
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Na senda percorrida pela DRJ, chegaríamos a uma situação esdrúxula: o sujeito
procedeu à denúncia espontânea de infração, e ao tentar recolher o valor aos cofres
públicos encontrou resistência do órgão arrecadador. Para superar a mora accipiendi,
utiliza-se da ação de consignação em pagamento (que, na literalidade do art. 156, é meio
distinto do pagamento), e deposita o valor em juízo. Julgada procedente a ação, a RFB
poderia lhe cobrar a multa moratória, pois a extinção se deu através de ação de
consignação, e não através de pagamento.
Por fim, uma última menção que nos parece definitiva:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4o do artigo 162, nos seguintes casos:
O dispositivo menciona expressamente "modalidade do seu pagamento", reconhecendo
que o "pagamento" aí é utilizado como gênero de modalidades de extinção do crédito
tributário, e não como o pagamento em moeda corrente. Ou alguém diria que o sujeito
não tem direito à restituição do valor de bem imóvel dado para a extinção do tributo
devido?
A menção dos dispositivos é longa, mas não exaustiva, e tem a função de demonstrar que
a expressão "pagamento" não é utilizada em um sentido estrito no CTN. Pelo contrário,
ela é reiteradamente utilizada no sentido de "adimplemento", sentido este que é
compatível com diversas formas distintas de extinção do crédito tributário, e igualmente
adequado a uma leitura originalista, genética, do art. 138 do CTN, que se refere
expressamente à reparação do dano, e não ao pagamento do tributo - independente da
forma de extinção, se por pagamento ou por compensação, o Erário será atendido.
Desse modo, considerada a distinção entre pagamento e os demais meios de
adimplemento do crédito tributo, o CTN seria conduzido a regras absolutamente
desprovidas de lógica. Como já dissera, há muito, Carlos Maximiliano, em sua clássica
obra sobre Hermenêutica Jurídica, "Deve o Direito ser interpretado inteligentemente:
não de modo que a ordem legal envolva um absurdo, prescreva inconveniências, vá ter a
conclusões inconsistentes ou impossíveis." 6
Passando ao segundo argumento, de que pagamento extinguiria o crédito
instantaneamente, enquanto a compensação está sujeita a posterior homologação, sob
condição resolutória, podendo ser confirmada ou não a quitação do tributo, temos que o
mesmo também não procede.
De pronto, a premissa assumida, de que o pagamento extingue o crédito tributário
instantaneamente, se revela equivocada.
Basta rememorar que no caso de pagamento por cheque, o crédito só é considerado
extinto com o resgate deste pelo sacado, nos termos do art. 162, §2o do CTN, e no caso de
pagamento através de estampilha, o próprio CTN frisa, no art. 162, §3o, que a
inutilização dele só terá efeito extintivo após a homologação expressa ou tácita da
autoridade administrativa.
E mesmo em relação ao pagamento em moeda, dentro da sistemática do art. 150 do CTN,
por cerca de 50 anos se considerou que o mesmo não possuía eficácia extintiva, ficando
sempre condicionado à homologação do ente fiscalizador, situação esta que foi
modificada apenas com o art. 3o da Lei Complementar no 118/2005, que no exercício de
uma "interpretação autêntica", cuja retroação foi rechaçada pelo Recurso Extraordinário
no 566.621, cuja ementa é expressa:
Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira
Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por
homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10
anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos
arts. 150, § 4o, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se auto-
proclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o
prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento
indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo
Fl. 1025
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

jurídico deve ser considerada como lei nova.(RE 566.621, Relator(a): Min.
Ellen Gracie, Tribunal Pleno, julgado em 04/08/2011, Repercussão Geral).
É dizer, o precedente vinculante do Supremo Tribunal Federal reconheceu expressamente
que antes da LC no 118/2005, o pagamento feito na sistemática do lançamento por
homologação não tinha natureza extintiva, ficando condicionado à homologação
posterior. A premissa assumida contraria diametralmente o conteúdo normativo do CTN
pré-LC 118/2005, para estabelecer uma distinção que, originalmente, nunca existiu
naquela legislação.
Nessa linha, mais um absurdo: teríamos que concordar que o prazo para o pedido de
restituição do tributo seria de 5 anos contados do adimplemento, no caso de pagamento
em moeda corrente, mas 10 anos nos casos em que o adimplemento se deu de outro modo,
retomando a "tese do cinco mais cinco" para os casos em que a extinção não tenha se
dado através de pagamento em sentido estrito.
Voltando os olhos à compensação, o art. 170 determina:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
A exigência de homologação do pedido de compensação para a extinção do crédito não
advém do CTN, mas de determinação expressa da legislação federal, mormente os arts.
73 e 74 da Lei no 9.430/96, e essa exigência nada mais é do que uma garantia do Erário,
para evitar que o contribuinte utilize créditos inexistentes para quitar tributos devidos.
Mas a forma que essa garantia é realizada não é estabelecida de forma alguma pelo CTN
- pelo contrário, cabe ao ente tributante regulamentá-la.
E tampouco a exigência de garantias é um privilégio da compensação: o art. 162, §1o
determina que a legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o
pagamento por cheque ou vale postal. Ora, seria plenamente possível que o ente
tributante criasse uma lei exigindo que os pagamentos por cheque ou vale postal ficassem
sujeitos à homologação da autoridade, submetendo-se a regime similar ao da
compensação, sem que qualquer pessoa contestasse a sua natureza de "pagamento".
No sentido oposto, também seria plenamente possível (e tem se tornado uma realidade,
com os fast tracks de aproveitamento de créditos) que o legislador estabelecesse um
sistema de validação prévio do crédito ou do contribuinte (como nos programas de
discriminações positivas) que dispensasse a homologação posterior da compensação
efetuada - sem que qualquer pessoa ousasse defender que agora deveria se chamar
"pagamento".
Esse argumento se baseia no art. 74, §2o da Lei no 9.430/96, que diz:
Art. 74. (...)
§ 2o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o
crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
Caso não existisse o referido dispositivo, em lei ordinária federal, o alcance do art. 138
do CTN, que tem natureza de lei complementar e alcance de norma geral, seria ampliado
por conta disso? Certamente que não. O raciocínio inverso deixa claro que o
estabelecimento de condições e garantias à compensação não afeta o conteúdo das
regras estabelecidas pelo CTN, especialmente aquela relativa à denúncia espontânea.
Como se vê, o critério da sujeição a homologação é absolutamente frágil, não
encontrando respaldo no CTN e decorrente de uma compreensão equivocada das
garantias que são atribuídas ao crédito tributário.
Quanto ao precedente do Superior Tribunal de Justiça mencionado, temos que, de fato,
há um entendimento preponderante em favor da tese encampada pela decisão a quo, no
sentido de que a compensação não poderia gerar os efeitos da denúncia espontânea.
Fl. 1026
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Como explica Thais de Laurentiis, a ratio decidendi dos acórdãos baseia-se
exclusivamente no fato de a extinção do crédito tributário por meio de compensação estar
sujeita à condição resolutória de sua homologação, conforme determina o art. 74, §2o da
Lei no 9.430/967, adotando a tese já suficientemente rechaçada anteriormente.
Aduz essa Conselheira, no seu voto vencedor no Acórdão no 3402-003.486, que em razão
do próprio conceito de compensação tributária, qual seja, sistemática que acarreta num
encontro de contas, tendo como resultado a extinção de duas obrigações contrapostas:
relação jurídica tributária, em que o contribuinte tem débito perante o Fisco; e relação
jurídica de restituição de indébito ou ressarcimento, na qual o contribuinte tem direito a
crédito a ser pago pelo Fisco, até o limite que se equivalerem (artigo 170, CTN e artigo
74 da Lei n. 9.430/96). Há, portanto, concomitante pagamento de tributo e restituição do
indébito ou ressarcimento do tributo. Ou seja, na compensação tributária há sim
pagamento, com o único diferencial de que tal pagamento ocorre simultaneamente com a
restituição ou ressarcimento de tributos, de modo que tal encontro de contas se anula
mutuamente.
Vejamos, por exemplo, o precedente firmado no REsp 1.122.131/SC, de relatoria do Min.
Napoleão Nunes, no qual se reconhece que a compensação é espécie de pagamento:
TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE NORMA LEGAL. ART. 9o. DA MP
303/06,
CUJA
ABRANGÊNCIA
NÃO
PODE
RESTRINGIR-SE
AO
PAGAMENTO PURO E SIMPLES, EM ESPÉCIE E À VISTA, DO TRIBUTO
DEVIDO. INCLUSÃO DA HIPÓTESE DE COMPENSAÇÃO, COMO ESPÉCIE
DO GÊNERO PAGAMENTO, INCLUSIVE PORQUE O VALOR DEVIDO JÁ
SE
ACHA EM
PODER
DO
PRÓPRIO
CREDOR.
PLETORA
DE
PRECEDENTES DO STJ QUE COMPARTILHAM DESSA ABORDAGEM
INTELECTIVA. NECESSIDADE DA ATUAÇÃO JUDICIAL MODERADORA,
PARA DISTENCIONAR AS RELAÇÕES ENTRE O PODER TRIBUTANTE E
OS SEUS CONTRIBUINTES. RECURSO ESPECIAL A QUE SE DÁ
PROVIMENTO. 1. Trata-se de extinção do crédito tributário mediante
compensação de ofício; circunstância que o Recorrente afirma comportar a
incidência do art. 9o., caput da MP 303/06, o qual prevê hipóteses de desconto
nos débitos tributários.
2. O art. 9o. da MP 303/2006 criou, alternativamente ao benefício do
parcelamento excepcional previsto nos arts. 1o. e 8o., a possibilidade de
pagamento à vista ou parcelado no âmbito de cada órgão, com a redução de
30% do valor dos juros de mora e 80% da multa de mora e de ofício; o conceito
da expressão pagamento, em matéria tributária, deve abranger, também, a
hipótese de compensação de tributos, porquanto tal expressão (compensação)
deve ser entendida como uma modalidade, dentre outras, de pagamento da
obrigação fiscal.
3. É usual tratar-se a compensação como uma espécie do gênero pagamento,
colhendo-se da jurisprudência do STJ uma pletora de precedentes que
compartilham dessa abordagem intelectiva da espécie jurídica em debate: AgRg
no REsp. 1.556.446/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 13.11.2015;
REsp. 1.189.926/RJ, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
1.10.2013; REsp. 1.245.347/RJ, Rel. Min. CASTRO MEIRA, Rel. p/acórdão
Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 11.10.2013; AgRg no Ag.
1.423.063/DF, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 29.6.2012; AgRg no
Ag. 569.075/RS, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, Rel. p/acórdão Min. TEORI
ALBINO ZAVASCKI, DJ 18.4.2005.
4. Considerando-se a compensação uma modalidade que pressupõe credores e
devedores recíprocos, ela, ontologicamente, não se distingue de um pagamento
no qual, imediatamente depois de pagar determinados valores (e extinguir um
débito), o sujeito os recebe de volta (e assim tem extinto um crédito). Por essa
razão, mesmo a interpretação positivista e normativista do art. 9o da MP
303/06, deve conduzir o intérprete a albergar, no sentido da expressão
pagamento, a extinção da obrigação pela via compensatória, especialmente na
modalidade ex officio, como se deu neste caso.
Fl. 1027
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

5. Ainda que não se considerasse que a compensação configura, na hipótese
específica destes autos, uma modalidade de pagamento da dívida tributária,
ganha relevo o fato de a compensação ter sido realizada de ofício, pois
demonstra que o Fisco suprimiu até mesmo a possibilidade de o contribuinte,
depois de receber o valor que lhe era devido, resolver aderir à forma
favorecida de pagamento, prevista no art. 9o. da MP 303/06.
6. A interpretação das normas tributárias não deve conduzir ao ilogismo
jurídico de afirmar a preponderância irrefreável do interesse do fiscal na
arrecadação de tributos, por legítima que seja essa pretensão, porquanto os
dispositivos que integram a Legislação Tributária têm por escopo harmonizar
as relações entre o poder tributante e os seus contribuintes, tradicional e
historicamente tensas, sendo essencial, para o propósito pacificador, a atuação
judicial de feitio moderador.
7. Recurso Especial da empresa BUSSCAR ÔNIBUS S/A provido. (REsp
1122131/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 24/05/2016, DJe 02/06/2016)
(...)
Há diversas decisões de turmas ordinárias deste CARF neste mesmo sentido,
tanto nesta 1a Seção quanto na 3a, podendo-se citar como exemplos os acórdãos 1301-003.69, de
24 de janeiro de 2019, 1201-001.827, de 27 de julho de 2017, 3301-004.081, de 23 de outubro de
2017, 3301-003.218, de 22 de fevereiro de 2017 e 3201-004.475 de 28 de novembro de 2018.
Não obstante, por questão de transparência, considero importante observar, por
fim, que a matéria é fruto de ampla discussão e ainda está em amadurecimento neste CARF.
Tanto é que assim que a posição acima não foi a que prevaleceu mais recentemente nesta 1a
Turma da CSRF, como apontam os acórdãos 9101-004.670 e 9101-004.649, ambos de 16 de
janeiro de 2020.
Diante disso, sugeri a seguinte ementa para este julgado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
DENUNCIA ESPONTÂNEA COMPENSAÇÃO. POSSIBILIDADE.
A regular compensação realizada pelo contribuinte é meio hábil para a
caracterização de denúncia espontânea, nos termos do art. 138 do CTN, cuja
eficácia normativa não se restringe ao adimplemento em dinheiro do débito
tributário. Precedentes do CARF e STJ.
São essas as razões pelas quais, não sem antes reiterar a devida licença, orientei
meu voto para negar provimento ao recurso especial da PGFN.
É a declaração.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 1028
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella

Ousando divergir do robusto e bem fundamentado voto da I. Relatora, Presidente
Andréa Duek Simantob, registra-se aqui a discordância do seu posicionamento meritório,
justificando o entendimento pela improcedência do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Em relação ao tema da denuncia espontânea manejada por meio de compensação
pelos contribuintes, este Conselheiro, ainda no âmbito da C. 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da
1a Seção deste E. CARF já teve a oportunidade de - na condição de Relator - apreciar e julgar tal
tema, como ilustra o v. Acórdão no 1402-002.309, publicado em 11/10/2016.

Entende-se que existem inúmeras normas de Direito Tributário que equiparam o
pagamento à compensação, em todos seus efeitos. Dessa forma, temos, inicialmente, que
considerar que o art. 156 do CTN arrola ambas hipóteses como forma de extinção do crédito
tributário, sem fazer qualquer distinção entre elas1.

Por outro lado, é correto ponderar que existem requisitos e procedimentos formais
específicos para o reconhecimento do crédito objeto de compensação, ao passo que as regras de
quitação por recolhimento são mais simples e objetivas. Nesse esteira, pode-se alegar que o
crédito compensado por DCOMP está sujeito a processo formal e especifico para sua
homologação, podendo ser denegado pela Fiscalização.

1 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1o e
4o;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2o do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa
ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação
da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.
Fl. 1029
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Voltando, agora, à analise dos efeitos da compensação, temos que o próprio § 2o,
do art. 74, da Lei no. 9.430/96, que regula a compensação por DCOMP, dispõe que a
compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob
condição resolutória de sua ulterior homologação.

Por sua vez, no que tange a tributos sujeitos a lançamento por homologação, o
Parágrafo Único do art. 150 do CTN2 traz previsão muito semelhante ao regular seu
recolhimento (pagamento antecipado), rezando que o pagamento antecipado pelo obrigado nos
termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.

É inegável que ambos normativos atribuem os mesmos efeitos e as mesmas
condições para ambas modalidades de quitação tributária, inclusive se valendo o legislador
da Lei Federal de redação idêntica àquela empregada no Codex Tributário, naquele
parágrafo único do art. 150, em relação à extinção do crédito.

Diante disso, é seguro afirmar que tanto o pagamento, propriamente dito,
como a compensação, por DCOMP, de tributos sujeitos a homologação, são igualmente
condicionados às mesmas regras da verificação Fiscal, possuindo a mesma hipótese
resolutiva e, logo, alcançam o mesmo grau de certeza creditória na satisfação dos débitos.

Confirmando tal equiparação, presente em vários segmentos do sistema
normativo tributário nacional, o art. 28 da Lei no 11.941/2009 alterou a redação do caput e
inseriu parágrafos no art. 6o da Lei no 8.218/91, equiparando as duas condutas do
contribuinte (recolhimento e compensação), para fins de quitação de tributos federais3.

2 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
3 Art. 6o Ao sujeito passivo que, notificado, efetuar o pagamento, a compensação ou o parcelamento dos tributos
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, inclusive das contribuições sociais previstas nas alíneas
a, b e c do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, das contribuições instituídas a título
de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, será concedido
redução da multa de lançamento de ofício nos seguintes percentuais:
I – 50% (cinquenta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado
da data em que o sujeito passivo foi notificado do lançamento;
II – 40% (quarenta por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado do lançamento
III – 30% (trinta por cento), se for efetuado o pagamento ou a compensação no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que o sujeito passivo foi notificado da decisão administrativa de primeira instância; e
IV – 20% (vinte por cento), se o sujeito passivo requerer o parcelamento no prazo de 30 (trinta) dias, contado da
data em que foi notificado da decisão administrativa de primeira instância
Fl. 1030
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Não obstante, reforçando, mais uma vez, tal pensamento, ainda que não se
reconheça que recolhimento e compensação são institutos idênticos de extinção do crédito
tributário, em relação a tributos sujeitos a lançamento por homologação, confira-se trechos
da Solução de Consulta COSIT no 110, de 07 de maio de 2015, a qual teve como objeto
situação em que o consulente indagava se a apresentação de DCOMP seria meio hábil para
comprovar pagamento em operações de câmbio, exigido no art. 880 do RIR/99:

(...)

(...)

§1o No caso de provimento a recurso de ofício interposto por autoridade julgadora de primeira instância, aplica-se a
redução prevista no inciso III do caput deste artigo, para o caso de pagamento ou compensação, e no inciso IV do
caput deste artigo, para o caso de parcelamento.
§2o A rescisão do parcelamento, motivada pela descumprimento das normas que o regulam, implicará
restabelecimento do montante da multa proporcionalmente ao valor da receita não satisfeita e que exceder o valor
obtido com a garantia apresentada.
§3o O disposto no caput aplica-se também às penalidades aplicadas isoladamente.
Fl. 1031
DF CARF MF
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

(...)

(...)
Fl. 1032
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

No caso, acima apresentado, apesar de possuir objeto um tanto distinto do
presente feito, a Administração Tributária federal afastou a literalidade do texto do art. 880 do
Decreto 3000/1999, aplicando uma interpretação sistemática das normas vigentes, reconhecendo
a eficácia da compensação como prova de pagamento, no sentido de ser apenas necessária uma
verificação de vedação no próprio art. 74 da Lei no 9.430/96 ou em lei específica do tributo a ser
compensado. Concluiu a Receita Federal do Brasil que, no caso de não haver vedações
expressas, a compensação faz as vezes do pagamento.

Transportando o raciocínio, primordial e fundamental, da Solução de Consulta
COSIT no 110/2015 para processo administrativo sob análise, há clara validação e endosso
institucional da eficácia da compensação por DCOMP para fins de equivalência de efeitos a
pagamento. Pelo menos, sem sombra de dúvidas, a interpretação literal do termo pagamento do
artigo 138 do CTN, da qual tenta, agora, se valer o Fisco, cai por terra.

Satisfeita a demonstração da equiparação normativa dos efeitos dos institutos,
pagamento e compensação, e a necessidade de uma interpretação sistemática, deve-se frisar que
a jurisprudência, tanto administrativa como judicial, já enfrentou casos idênticos, decidindo
sobre a matéria em questão.

Fl. 1033
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

O entendimento desse E. CARF, inclusive, nas C. Turmas Ordinárias da sua 1a
Seção, não é pacífico sobre o assunto, mas há um considerável número de decisões que acolhem
a compensação como via para o contribuinte proceder legitimamente à denuncia espontânea,
como o Acórdão no 1201-004.427, de relatoria do I. Conselheiro Jeferson Teodorovicz, proferido
recentemente pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção e publicado em 11/12/2020,
exemplifica:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Exercício: 2002
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. MULTA DE MORA.
A denúncia espontânea exclui a multa de mora.
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA.
O instituto da denúncia espontânea também se efetiva através do pedido de
compensação (PER/DCOMP), ainda que sujeito a posterior homologação.
(destacamos)

O E. Superior Tribunal de Justiça, igualmente, possui decisões em sentidos
opostos, inclusive exarados pela mesma C. Segunda Turma, curiosamente, publicados com muita
proximidade. Ilustrando a posição favorável em relação utilização da compensação na manobra
da denúncia espontânea, confira-se o seguinte julgado:

EDcl no AgRg no REsp 1375380/SP EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2013/0077613-7
Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN
Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA
Data do Julgamento: 20/08/2015
Data da Publicação: DJe 11/09/2015
Ementa
PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
PRESENÇA
DE
OMISSÃO.
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
ACOLHIDOS
COM
EFEITOS
INFRINGENTES.
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
RECONHECIMENTO.
TRIBUTO PAGO SEM PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO ANTERIOR E
ANTES DA ENTREGA DA DCTF REFERENTE AO IMPOSTO DEVIDO.
1. A decisão embargada afastou o instituto da denúncia espontânea, contudo se
omitiu para o fato de que a hipótese dos autos, tratada pelas instâncias
ordinárias, refere-se a tributo sujeito a lançamento por homologação, tendo os
Fl. 1034
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

ora embargantes recolhido o imposto no prazo, antes de qualquer
procedimento fiscalizatório administrativo.
2. Verifica-se estar caracterizada a denúncia espontânea, pois não houve
constituição do crédito tributário, seja mediante declaração do contribuinte,
seja mediante procedimento fiscalizatório do Fisco, anteriormente ao seu
respectivo pagamento, o que, in casu, se deu com a compensação de tributos.
Ademais, a compensação efetuada possui efeito de pagamento sob condição
resolutória, ou seja, a denúncia espontânea será válida e eficaz, salvo se o
Fisco, em procedimento homologatório, verificar algum erro na operação de
compensação. Nesse sentido, o seguinte precedente: AgRg no REsp
1.136.372/RS, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA TURMA,
DJe 18/5/2010.
3. Ademais, inexistindo prévia declaração tributária e havendo o pagamento do
tributo antes de qualquer procedimento administrativo, cabível a exclusão das
multas moratórias e punitivas.
4. Embargos de declaração acolhidos com efeitos modificativos.
Acórdão Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da SEGUNDA Turma do Superior Tribunal de
Justiça: "A Turma, por unanimidade, acolheu os embargos de declaração, com
efeitos modificativos, nos termos do voto do(a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)."
Os Srs. Ministros Og Fernandes (Presidente), Mauro Campbell Marques,
Assusete Magalhães e Humberto Martins votaram com o Sr. Ministro Relator.
(Destacamos)

À luz de tantos elementos, a conclusão é que um sistema jurídico, então norteado
pela lógica e pela dinâmica racional entre seus objetos, não deve comportar anacronismos ao
contemplar efeitos distintos em relação a elementos que são manifestamente equiparados por
diversas normas, inclusive, algumas delas, de ampla hierarquia kelseniana, alcance e
abrangência.

Por tais fundamentos, é certa a ocorrência de denuncia espontânea, nos moldes do
art. 138 do CTN.

Diante de todo o exposto, prestando novamente as devidas homenagens à I.
Relatora, diverge este Conselheiro para negar provimento ao Recurso Especial da Fazenda
Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Caio Cesar Nader Quintella
Fl. 1035
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.969 - CSRF/1a Turma
Processo no 10380.720580/2010-61

Fl. 1036
DF CARF MF
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