Tribunal: CARF
Processo: 16327.720113/2016-58
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO DA COSTA POSSAS
Data de julgamento: 2022-11-17
Data de publicação: 2023-01-23

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 29/02/2012, 01/04/2012 a 31/05/2012
01/07/2012 a 31/08/2012, 01/10/2012 a 31/12/2012
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. DEDUÇÕES. PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA. PCLD.
Os valores de provisão para créditos de liquidação duvidosa não são consideradas despesas incorridas e, portanto, não são dedutíveis das bases de cálculo da contribuição para o PIS.

Inteiro teor:
CSRF-T3
CSRF-T3 Ministério da Economia
Ministério da Economia Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Processo no
Processo no
16327.720113/2016-58 Recurso
Recurso
Especial do Procurador Acórdão no
Acórdão no
9303-013.544 – CSRF / 3a Turma Sessão de
Sessão de
17 de novembro de 2022 Recorrente
Recorrente
FAZENDA NACIONAL Interessado
Interessado
CHINA CONSTRUCTION BANK (BRASIL) BANCO MÚLTIPLO S/A

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 29/02/2012, 01/04/2012 a 31/05/2012
01/07/2012 a 31/08/2012, 01/10/2012 a 31/12/2012
INSTITUIÇÕES
FINANCEIRAS.
DEDUÇÕES.
PROVISÃO
PARA
CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA. PCLD.
Os valores de provisão para créditos de liquidação duvidosa não são
consideradas despesas incorridas e, portanto, não são dedutíveis das bases de
cálculo da contribuição para o PIS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
recurso, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Erika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello, que votaram pelo não conhecimento. Apreciação do conhecimento
realizada na sessão de 20/09/2022. No mérito, deu-se provimento ao recurso, por maioria de
votos, vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Erika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello (voto coletado na sessão de 20/09/2022). Indicou antecipadamente a
intenção de apresentar declaração de voto a Cons. Tatiana Midori Migiyama. Em função de
substituir o Cons. Rodrigo da Costa Pôssas, não votou a Cons. Liziane Angelotti Meira, em
relação ao conhecimento e ao mérito. Em função de substituir o Cons. Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, não votou o Cons. Rosaldo Trevisan, apenas em relação ao conhecimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães - Redator designado Ad Hoc

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rodrigo da Costa Pôssas
(relator original), Valcir Gassen, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama,
Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vinícius Guimarães (redator ad hoc),
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720113/2016-58
Fl. 6849
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

Vanessa Marini Cecconello, Rosaldo Trevisan, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de
Oliveira (Presidente).
Relatório
Nos termos da Portaria CARF 107, de 04/08/2016, tendo em conta que o relator
original, Cons. Rodrigo da Costa Pôssas, não mais compõe a CSRF, foi designado pelo
Presidente de Turma de Julgamento como redator ad hoc para este julgamento o Cons. Vinícius
Guimarães.
Como redator ad hoc, o Cons. Vinícius Guimarães serviu-se das minutas de
ementa, relatório e voto inseridas pelo relator original no diretório oficial do CARF, a seguir
reproduzidas.

***

Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do Acórdão
no 3201-005.479, de 19/06/2019, proferido pela 1o Turma Ordinária da 2o Câmara da 3o Seção de
Julgamento desse Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF).
O acórdão recorrido foi assim ementado e decidido:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2012 a 29/02/2012, 01/04/2012 a 31/05/2012, 01/07/2012 a
31/08/2012, 01/10/2012 a 31/12/2012
BASE DE CÁLCULO. PROVISÕES PARA PERDAS NO RECEBIMENTO DE
CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA PCLD. EXCLUSÃO. INSTITUIÇÕES
FINANCEIRAS.
As provisões para perdas no recebimento de créditos liquidação duvidosa PCLD podem
ser excluídas da base de cálculo do Pis, para as instituições financeiras.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2012 a 29/02/2012, 01/04/2012 a 31/05/2012, 01/07/2012 a
31/08/2012, 01/10/2012 a 31/12/2012
DECISÃO
DE
PRIMEIRA
INSTÂNCIA.
NULIDADE.
ALTERAÇÃO
DE
FUNDAMENTO
Não enseja a declaração de nulidade a decisão que mantém o fundamento utilizado no
lançamento e apenas acrescenta tratamento teórico às razões de Impugnação ou corrige
erro de cálculo.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
Recurso Voluntário. Vencidos os conselheiros Marcelo Giovani Vieira, relator, e Paulo
Roberto Duarte Moreira, que lhe negaram provimento. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto o conselheiro Pedro Rinaldi de Oliveira Lima. Não votou
a conselheira Larissa Nunes Girard. Nos termos do Art. 58, §13 do RICARF, foi
designado pelo Presidente de Turma de Julgamento como redator ad hoc para este
julgamento, o conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira.
Em seu recurso especial, a PGFN alegou divergência jurisprudencial quanto à
(im)possibilidade de deduzir as despesas de provisão para perdas no recebimento de créditos,
contas 8.1.8.30.30.00.00 – PROVISOES PARA OPERACOES DE CREDITO” e “8.1.8.30.60.00.00
– PROVISOES PARA OUTROS CREDITOS – OUTROS do plano COSIF, indicando como
paradigmas os Acórdãos no 3302-005.815 e no 3302-002.865. No mérito, aduz que tais despesas
não são dedutíveis das bases de cálculo do PIS e da Cofins, precipuamente por não serem
Fl. 6850
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

consideradas despesas incorridas, além de indicar, na peça recursal, que também não seriam
consideradas despesas da intermediação financeira.
O recurso foi admitido pelo despacho de e-fls. 6715/6720.
Intimada do acórdão recorrido e do despacho de admissibilidade, o contribuinte
apresentou contrarrazões, alegando preliminarmente convergência de entendimento quanto à
PCLD ser despesa de intermediação financeira em relação ao paradigma no 3302-005.815 e que
ambos paradigmas adotam a necessidade de que a despesas com PCLD seja incorrida, porém
com fundamentos distintos.
Ainda, em preliminar, aduz também que não há similitude fática em relação ao
segundo paradigma, por este ter sido fundamentado no aspecto de a PCLD não ser despesa
incorrida, ao passo que no presente processo, a motivação ocorreu por a PCLD não ser despesa
da intermediação financeira. Aduz também que não há similitude fática, pois enquanto o acórdão
recorrido trata PCLD como perda operacional futura, não consistindo em provisão, os
paradigmas se limitam a entender a PCLD como despesa não incorrida, por ser espécie de
provisão.
No mérito, defende que a PCLD é despesa da intermediação financeira e que é
despesa efetiva, inerente à intermediação financeira e, portanto, deve ser considerada despesa
incorrida da intermediação financeira.
Posteriormente ao fim do prazo para apresentação de contrarrazões, a recorrente
apresentou parecer técnico acerca da definição do termo “incorrida” à luz da legislação em
debate.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Vinícius Guimarães, Redator Ad Hoc.
Como redator ad hoc, sirvo-me das minutas de ementa, relatório e voto inseridas
pelo relator original no diretório oficial do CARF.
Assim, tanto a ementa quanto o relatório e o voto a seguir foram retirados da pasta
“T” da 3a Turma da CSRF (mês de março de 2022), sendo o voto proferido pelo Cons. Rodrigo
da Costa Pôssas na sessão de 15/03/2022. Naquela ocasião, após o voto do relator original pelo
conhecimento e provimento do RE, acompanhado no tocante ao conhecimento pelo Cons. Luiz
Eduardo de Oliveira Santos, houve pedido de vista pela Cons. Tatiana Midori Migiyama,
conforme registrado em Ata:
Vista para a conselheira Tatiana Midori Migiyama, convertida em vista coletiva. O
relator votou por conhecer do Recurso Especial, acompanhado pelo conselheiro Luiz
Eduardo de Oliveira Santos. No mérito, votou por dar-lhe provimento. Nesse ponto
houve o pedido de vista. Não votaram os demais conselheiros. Ausente o conselheiro
Rodrigo Mineiro Fernandes. Presidiu a sessão a conselheira Adriana Gomes Rêgo.
Fizeram sustentação oral o patrono do contribuinte, Dr. Leandro Cabral e Silva e a
representante da Fazenda Nacional, Dra Maria Concilia de Aragão Bastos.

Feitos esses esclarecimentos iniciais, passa-se a reproduzir, na íntegra, o voto do
Cons. Rodrigo da Costa Pôssas, relator original, a seguir:
Fl. 6851
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

Voto do Cons. Rodrigo da Costa Pôssas, proferido em 15/03/2022:
O recurso especial e as contrarrazões apresentadas são tempestivos, a teor dos
despachos de e-fls. 6690 e 6713 e dos termos de e-fls. 6727 e 6728. Contudo, deixo de conhecer
o Parecer Técnico juntado em 19/03/2020 (e-fls. 6821/6847), como prova, com fundamento no
artigo 38 da Lei no 9.784/99, a uma, porque tal dispositivo legal não é aplicável ao processo
administrativo fiscal de constituição de crédito tributário, que possui regramento próprio
estabelecido no Decreto no 70.235/72 quanto ao momento processual de juntada de provas; a
duas, porque ainda que se homenageie o princípio da verdade material, certamente, não é cabível
a apresentação de provas em sede de apreciação de recurso especial, ainda mais
intempestivamente ao prazo para oferecimento de contrarrazões.
Quanto à comprovação da divergência jurisprudencial, destaca-se que o acórdão
recorrido e paradigmas versam sobre a dedutibilidade da PCLD, contas COSIF 8.1.8.30-30-0
(esta constante dos três acórdãos) e 8.1.8.30.60.00.00, em vista do disposto na alínea “a” do
inciso I do §6o do artigo 3o da Lei no 9.718/98, abaixo transcrito, que, efetivamente, é a legislação
que se busca interpretar:
§ 6o Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e
COFINS, as pessoas jurídicas referidas no § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, além
das exclusões e deduções mencionadas no § 5o, poderão excluir ou deduzir: (Redação
dada pela Medida Provisória no 2.15835, de 2001)
I no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito: (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.15835, de 2001)
a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira; (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.15835, de 2001)
O acórdão recorrido utilizou dois fundamentos para afastar o lançamento: a
consideração de que a PCLD é despesa da intermediação financeira e de que é despesa incorrida,
se amoldando aos dois aspectos dispostos na alínea “a” acima transcrita.
O paradigma 3302-005.815 considerou que a PCLD não era despesa incorrida,
mas entendeu que se tratava de despesa da intermediação financeira, conforme Acórdão de
Embargos no 3302-006.769, que o integrou, nos termos da ementa abaixo:
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. DEDUÇÕES. PROVISÃO.
Os valores de provisão para créditos de liquidação duvidosa, embora consistam em
despesas da intermediação financeira, não são passíveis de dedução como despesas
incorridas.
Assim, este paradigma não se presta à comprovação de divergência quanto à
natureza da PCLD ser, ou não, despesa da intermediação financeira.
O segundo paradigma no 3302-002.865 utilizou praticamente as mesmas razões de
decidir do primeiro paradigma e também não apreciou a natureza da PCLD quanto a ser despesa
da intermediação financeira, ou não. Assim, nenhum dos dois paradigmas se prestam a
comprovar divergência jurisprudencial quanto a esse aspecto, prevalecendo, portanto, a decisão
recorrida neste ponto.
Fl. 6852
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

Já no que tange ao aspecto de a PCLD ser, ou não, despesa incorrida, ambos
paradigmas consideraram não ser despesa incorrida, divergindo assim do acórdão recorrido. As
situações fáticas são similares, pois tratam da mesma despesa contábil e de sua dedutibilidade
para o PIS e Cofins, com fundamento no alínea “a” do inciso I do §6o do artigo 3o da Lei no
9.718/98. Por certo, os argumentos utilizados nos paradigmas não precisam se concentrar
exatamente na análise dos mesmos argumentos expostos no acórdão recorrido. Aliás, o julgador
não está vinculado a adotar um ou outro argumento, podendo, inclusive, se utilizar de
fundamentos suficientes, ainda que não sejam os mesmos utilizados por uma das partes, para
suportar seu convencimento acerca da matéria em litígio.
Destarte, considero comprovada a divergência quanto ao aspecto de a PCLD ser,
ou não, despesa incorrida.
No mérito, comungo com o entendimento esposado no paradigma no 3302-
005.815, cujas razões adoto e transcrevo abaixo, nos termos do §1o1 do artigo 50 da Lei no
9.784/99:
“No mérito, a base de cálculo das instituições financeiras é regida pela legislação
abaixo:
Lei no 9.701/98:
Art. 1o Para efeito de determinação da base de cálculo da Contribuição para o
Programa de Integração Social - PIS, de que trata o inciso V do art. 72 do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias, as pessoas jurídicas referidas no § 1o do art.
22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, poderão efetuar as seguintes exclusões ou
deduções da receita bruta operacional auferida no mês:
[...]
III - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras
de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de
crédito:
a) despesas de captação em operações realizadas no mercado interfinanceiro,
inclusive com títulos públicos;
b) encargos com obrigações por refinanciamentos, empréstimos e repasses de recursos
de órgãos e instituições oficiais;
c) despesas de câmbio;
d) despesas de arrendamento mercantil, restritas a empresas e instituições
arrendadoras;
e) despesas de operações especiais por conta e ordem do Tesouro Nacional;
Lei n 9.718/98, art. 3o:
Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da
pessoa jurídica:
§ 5o Na hipótese das pessoas jurídicas referidas no § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de
24 de julho de 1991, serão admitidas, para os efeitos da COFINS, as mesmas exclusões
e deduções facultadas para fins de determinação da base de cálculo da contribuição
para o PIS/PASEP.

1 § 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 6853
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

§ 6o Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e
COFINS, as pessoas jurídicas referidas no § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991,
além das exclusões e deduções mencionadas no § 5o, poderão excluir ou deduzir:
(Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
I - no caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crédito: (Redação
dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira; (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
b) despesas de obrigações por empréstimos, para repasse, de recursos de instituições
de direito privado; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
c) deságio na colocação de títulos; (Redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35,
de 2001)
d) perdas com títulos de renda fixa e variável, exceto com ações; (Redação dada pela
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
e) perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operações de hedge; (Redação
dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001)
IN SRF no 247/2002, artigos 27 e 95:
Art. 27. Os bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento,
caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito e
associações de poupança e empréstimo, para efeito da apuração da base de cálculo das
contribuições, podem deduzir da receita bruta o valor: ( Revogado pela Instrução
Normativa RFB no 1.285, de 13 de agosto de 2012 )
I – das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;
II – dos encargos com obrigações por refinanciamentos, empréstimos e repasses de
recursos de órgãos e instituições oficiais ou de direito privado;
III – das despesas de câmbio, observado o disposto no § 2o do art. 10;
IV – das despesas de arrendamento mercantil, restritas a empresas e instituições
arrendadoras;
V – das despesas de operações especiais por conta e ordem do Tesouro Nacional;
VI – do deságio na colocação de títulos;
VII – das perdas com títulos de renda fixa e variável, exceto com ações; e
VIII – das perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operações de hedge .
Parágrafo único. A vedação do reconhecimento de perdas de que trata o inciso VII
aplica-se às operações com ações realizadas nos mercados à vista e de derivativos
(futuro, opção, termo, swap e outros) que não sejam de hedge .
[...]
Art. 95. As instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo
Banco Central do Brasil, inclusive as associações de poupança e empréstimo, deverão
apurar o PIS/Pasep e a Cofins de acordo com a planilha de cálculo constante do Anexo
I. ( Revogado pela Instrução Normativa RFB no 1.285, de 13 de agosto de 2012 )
Anexo I:(apenas na parte relativa à matéria)
RECEITAS
7.1.0.00.00-
Fl. 6854
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

OPERACIONAIS
8
OUTRAS
RECEITAS
OPERACIONAIS
7.1.9.00.00-
5
RECUPERAÇÃO
DE CRÉDITOS
BAIXADOS
COMO
PREJUÍZO
7.1.9.20.00-
9
REVERSÃO DE
PROVISÕES
OPERACIONAIS
7.1.9.90.00-
8
OPERAÇÕES
DE
CRÉDITO
DE
LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA
7.1.9.90.30-
7
OUTROS
CRÉDITOS DE
LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA
7.1.9.90.60-
6
RECEITAS NÃO
OPERACIONAIS
7.3.0.00.00-
6
OUTRAS
RECEITAS NÃO
OPERACIONAIS
7.3.9.00.00-
3
REVERSÃO DE
PROVISÕES
NÃO
OPERACIONAIS
7.3.9.90.00-
6
EXCLUSÕES :

RECUPERAÇÃO
DE CRÉDITOS
BAIXADOS
COMO
PREJUÍZO
7.1.9.20.00-
9
REVERSÃO DE
PROVISÕES
OPERACIONAIS
7.1.9.90.00-
8
OPERAÇÕES
DE
CRÉDITO
7.1.9.90.30-
7
Fl. 6855
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

DE
LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA
OUTROS
CRÉDITOS DE
LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA
7.1.9.90.60-
6
REVERSÃO DE
PROVISÕES
NÃO
OPERACIONAIS
7.3.9.90.00-
6
DEDUÇÕES :

Decreto no 4.524/2002:
Art. 26. Os bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de desenvolvimento,
caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de
crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito e
associações de poupança e empréstimo, para efeito da apuração da base de cálculo das
contribuições, podem deduzir da receita bruta o valor (Lei no 9.701, de 17 de novembro
de 1998, art. 1o, inciso III, e Lei no 9.718, de 1998, art. 3o, §§ 4o e 5o e inciso I do § 6o,
com a redação da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 2o):
I - das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;
II - dos encargos com obrigações por refinanciamentos, empréstimos e repasses de
recursos de órgãos e instituições oficiais ou de direito privado;
III - das despesas de câmbio, observado o disposto no § 2o do art. 10;
IV - das despesas de arrendamento mercantil, restritas a empresas e instituições
arrendadoras;
V - das despesas de operações especiais por conta e ordem do Tesouro Nacional;
VI - do deságio na colocação de títulos;
VII - das perdas com títulos de renda fixa e variável, exceto com ações; e
VIII - das perdas com ativos financeiros e mercadorias, em operações de hedge.
Parágrafo único. A vedação do reconhecimento de perdas de que trata o inciso VII
aplica-se às operações com ações realizadas nos mercados à vista e de derivativos
(futuro, opção, termo, swap e outros) que não sejam de hedge.
Pontue-se, inicialmente, que a provisão de que trata o presente é o que se denomina
atualmente de perdas estimadas no recebimento de créditos. O Manual de Contabilidade
Societária2 esclarece:
“Entretanto, o termo provisão, como já estava tratado na Deliberação no 489/05,
conforme a preferência do IASB, refere- se apenas aos passivos com prazo ou valor
incertos. 0 termo provisão para contas retificadoras do ativo não têm utilização
adequada considerando 0 tratamento na atual Deliberação da CVM no 594/09 e nos
conceitos que a suportam. No Brasil, o termo provisão para as contas retificadoras do
ativo foi sempre bastante utilizado, mas consideramos essa utilização inadequada e

2 IUDÍCIBUS, Sérgio. MARTINS, Eliseu. GELBCKE, Ernesto Rubens. SANTOS, Ariovaldo do. Manual de
Contabilidade Societária Aplicável a todas as sociedades. São Paulo, Editora Atlas, 2010. p. 334
Fl. 6856
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

neste Manual faremos a adaptação do termo para "perdas estimadas". Assim
passaremos a utilizar, por exemplo, "perdas estimadas para créditos de liquidação
duvidosa" (PECLD) e não mais "provisão para créditos de liquidação duvidosa". Essa
alteração visa reduzir o emprego inadequado do termo provisão só para as obrigações
e estar em consonância com o IASB e com o conceito de "redução ao valor
recuperável".
Continuando, o Manual de Contabilidade Societária dispõe na página 58 sobre perdas
estimadas e perdas incorridas:
ii) 0 Problema das Perdas Estimadas versus Perdas Incorridas
“Essas práticas brasileiras mostradas no item (i) precedente estão muito firmadas no
conceito conhecido por Perdas Estimadas. Ou seja, são levantados valores relativos a
ajustes por perdas em função de situações especificas de determinados clientes já em
inadimplência, prestes a entrar em inadimplência e ainda se adicionam aspectos
relativos a probabilidades de não recebimentos em decorrência de expectativas
originadas de diversos fatores, experiências passadas, estimativas quanto a mudanças
de cenários etc.
O outro critério para registro das estimativas de perdas em créditos de liquidação
duvidosa é o denominado como Perdas Incorridas. Sob essa alternativa, são só
reconhecidos como despesas os valores de perdas já de conhecimento da investidora
detentora dos créditos. Assim, somente inadimplências já existentes, atrasos fora do
normal já ocorridos, notícias já veiculadas de falências, recuperação judicial,
inadimplência junto a outras entidades etc. são fatos originadores do reconhecimento
de despesas. No máximo são aceitas despesas por conta de previsões de inadimplências
futuras quando os fatos originadores são bem conhecidos, estão presentes e já se
conhece razoavelmente bem seus efeitos. Por exemplo, entram nesta ultima categoria
problemas de níveis de desemprego crescentes já conhecidos, mas abrangendo
exatamente os clientes da entidade, e não a economia em geral; ou então crises de
liquidez com conseqüências em outras instituições do mesmo ramo econômico que a
detentora de créditos em análise que já sejam verificáveis e mensuráveis etc.
As normas internacionais e o Pronunciamento CPC 38 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração só reconhecem a possibilidade de registro contábil das
Perdas Incorridas, não aceitando reconhecimento de Perdas simplesmente Esperadas.
Assim, a viger esse Pronunciamento para a partir de 2010, estariam todas as empresas
brasileiras sujeitas a ele impedidas de reconhecer perdas por expectativas, medias
passadas, crises de liquidez gerais e não aplicáveis especificamente aos clientes da
entidade etc., ou seja, não poderiam continuar trabalhando a base das Perdas
Esperadas.
O que se espera é uma modificação nas normas internacionais. Espera-se que o IASB
passe a aceitar o conceito de Perdas Estimadas já a partir de 2010, e que o CPC adote
essa nova postura também (bem como CVM, CFC e outros 6rgaos reguladores
brasileiros), o que poderá fazer com que possamos manter as práticas anteriores. Caso
isso não ocorra, ter-se-á uma modificação muito forte nessas práticas de
reconhecimento das despesas com perdas dessa natureza. Se não ocorrer essa
mudança, teremos que passar, a partir de 2010, do conceito de Perdas Estimadas para
Perdas Incorridas. E isso abrangerá também as instituições financeiras obrigadas a
apresentar demonstrações consolidadas conforme as normas do IASB.”
Seja sob a denominação de provisão seja de perdas estimadas, o certo é que tratam de
valores incertos, de estimativas que podem ser reversíveis, não podendo ser
consideradas despesas incorridas. A propósito, cita-se o Parecer Normativo CST no
7/76, o qual define “despesas incorridas”:
Despesas cuja realização pende de evento futuro não podem ser consideradas
incorridas, nem exigíveis os correspondentes rendimentos enquanto juridicamente
indisponíveis para o beneficiário.
[...]
Fl. 6857
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

2. O artigo 47, § 1o, da Lei no 4.506/64, que deu origem ao artigo 162. § 1o, do
Regulamento do Imposto de Renda (R.I. R.), aprovado pelo Decreto no 76.186/75,
considera como despesas operacionais os dispêndios efetivamente pagos ou incorridos
para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
3. Como despesas incorridas, entendem-se as relacionadas a uma contraprestação de
serviços ou obrigação contratual e que, embora caracterizadas e quantificadas no
período-base, nele não tenham sido pagas, por isso figurando o valor respectivo no
passivo exigível da empresa.
[...]
7. Em face do acima exposto, a despesa cuja realização está condicionada à ocorrência
de evento futuro, indisponível para o beneficiário o correspondente rendimento, não
pode ser considerada incorrida, vedada, por conseqüência, sua dedutibilidade na
apuração dos resultados anuais.
É bom salientar que a PCLD é despesa operacional das instituições financeiras e
que o fato de ser contabilizada como despesa e pelo regime de competência não a caracteriza
como despesa incorrida para efeitos fiscais. Neste aspecto, o Manual do COSIF estipula que o
regime de competência é a regra para a escrituração das receitas e despesas, conforme excerto
abaixo:
“2. Escrituração
1 - É competência do Conselho Monetário Nacional expedir normas gerais de
contabilidade e estatística a serem observadas pelas instituições financeiras. (Lei 4595,
art. 4o, inciso XII)
[...]
5 - A par das disposições legais e das exigências regulamentares específicas atinentes à
escrituração, observam-se, ainda, os princípios fundamentais de contabilidade, cabendo
à instituição: (Circ 1273, Res 4007)
a) adotar métodos e critérios uniformes no tempo, sendo que as modificações relevantes
devem ser evidenciadas em notas explicativas, quantificando os efeitos nas
demonstrações financeiras, observado o disposto no Anexo 6 a este plano contábil;
b) registrar as receitas e despesas no período em que elas ocorrem e não na data do
efetivo ingresso ou desembolso, em respeito ao regime de competência; (grifei)
c) fazer a apropriação mensal das rendas, inclusive mora, receitas, ganhos, lucros,
despesas, perdas e prejuízos, independentemente da apuração de resultado a cada seis
meses;
[...]”
Ora, se o regime de competência é a regra, qual o sentido de se adjetivar com o
temo “incorridas” para que se configure a possibilidade de exclusão das despesas da
intermediação financeira? Bastaria a lei fazer menção à despesa ou à perda, como fez nas demais
alíneas do inciso I do §6o do artigo 3o da Lei no 9.718/98.
Pelo disposto na Carta Circular no 2.899/2000, percebe-se que os valores passam a
ser incorridos quando os créditos são baixados como prejuízos, conforme transcrito abaixo:
“[...]
III - a provisão para créditos de liquidação duvidosa deve ser constituída sobre o valor
contábil dos créditos mediante registro a debito de DESPESAS DE PROVISÕES
OPERACIONAIS e a credito da adequada conta de provisão para operações de credito.
No caso de insuficiência, reajusta-se o saldo das contas de provisão a debito da conta de
despesa. No caso de excesso, reajusta-se o saldo das contas de provisão a credito da
Fl. 6858
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

conta de despesa, para os valores pro visionados no período, ou a credito de
REVERSÃO DE PROVISÕES OPERACIONAIS, se já transitados em balanço;
IV - o disposto no inciso anterior aplica-se também as provisões adicionais
eventualmente constituídas em função da classificação das operações de credito
contratadas ate 29 de fevereiro de 2000, nos diferentes níveis de risco estabelecidos no
art. 1. da Resolução n. 2.682, de 1999;
[...]
VI - a operação classificada como de risco nível H deve ser transferida para conta de
compensação, observado o disposto no art. 7. da Resolução n. 2.682, de 1999, desde que
apresente atraso superior a 180 dias;
VII - os créditos baixados como prejuízo devem ser registrados em contas próprias do
sistema de compensação, em subtítulos adequados a identificação do período em que
ocorreu o registro, devendo ser mantido controle analítico desses créditos, com
identificação das características da operação, devedor, valores recuperados, garantias e
respectivas providencias administrativas e judiciais, visando a sua recuperação;
VIII - o ganho eventualmente auferido por ocasião da renegociação de operações de
credito, calculado pela diferença entre o valor da renegociação e o valor contábil dos
créditos, deve ser registrado em subtítulo de uso interno da própria conta que registra o
credito e ser apropriado ao resultado somente quando do seu recebimento, mediante
registro na conta RENDAS DE OPERAÇÕES DE CREDITO, segundo critérios
previstos na renegociação ou proporcionalmente aos novos prazos de vencimento;
IX - os créditos baixados como prejuízo e porventura renegociados devem ser
registrados pelo exato valor da renegociação, observado o disposto no inciso anterior
quanto ao registro do ganho eventualmente auferido, a credito da conta
RECUPERAÇÃO DE CRÉDITOS BAIXADOS COMO PREJUÍZO, com baixa
simultânea dos seus valores das respectivas contas de compensação;
[...]
XI - na recuperação de créditos ainda não baixados como prejuízo que atendam ao
disposto na alínea "b" do inciso anterior,o montante que exceder ao valor de avaliação
do bem deve ser registrado a debito da adequada conta de provisão para operações de
credito, ate o limite desta, e a diferença, se ainda houver, a debito de DESPESAS DE
PROVISÕES OPERACIONAIS.”
Verifica-se que a contabilização das despesas de provisões não implica a
configuração de créditos baixados como prejuízo, situação que se verifica quando do registro nas
contas de compensação, as quais são utilizadas para “registro de quaisquer atos administrativos
que possam transformar-se em direito, ganho, obrigação, risco ou ônus efetivos, decorrentes de
acontecimentos futuros, previstos ou fortuitos. (Circ 1273)”.
Quanto à Resolução no 2.682/99, salienta-se que ela não contempla aspectos
fiscais, nos termos do artigo 15, deixando evidente que a forma de contabilização ali definida
não implica sua dedutibilidade fiscal:
Art. 15. As disposições desta Resolução não contemplam os aspectos fiscais, sendo de
inteira responsabilidade da instituição a observância das normas pertinentes.
O próprio Manual do COSIF, em diversas passagens, indica que as Provisões para
Créditos de Liquidação Duvidosa, por si, não implicam dedutibilidade fiscal. A exemplo das
contas de compensação/controle 3.0.9.84.00-0 – CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS – CONTROLE,
cuja funcionamento é assim descrito no Manual COSIF:
3.0.9.84.00-0
Título: CREDITOS TRIBUTARIOS - CONTROLE
Função:
Fl. 6859
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

Registrar, nos devidos subtítulos, os valores relativos aos créditos tributários
decorrentes de diferenças temporárias e de imposto de renda e contribuições, oriundos
de prejuízo fiscal e base negativa, bem como outros créditos, de natureza fiscal diferida,
previstos expressamente pela legislação tributária, de acordo com a identificação da
origem e da natureza do crédito tributário, tendo como contrapartida o título contábil
CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS, código 9.0.9.84.00-2, e sem prejuízo do adequado
registro patrimonial, devendo ser observado que:
I - no subtítulo 3.0.9.84.10-3 Créditos Tributários de Diferença Temporária - PCLD
devem ser registrados os créditos tributários decorrentes de despesas com a constituição
da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa - PCLD, que ainda não atingiram
as condições de dedutibilidade fiscal; (grifei)
No que tange ao Pronunciamento Técnico CPC 25, não há o que analisar, pois ele
não se aplica às provisões de créditos de liquidação duvidosa, conforme disposto em seu item 7:
7. Este Pronunciamento Técnico define provisão como passivo de prazo ou valor
incertos. Em alguns países o termo “provisão” é também usado no contexto de itens tais
como depreciação, redução ao valor recuperável de ativos e créditos de liquidação
duvidosa: estes são ajustes dos valores contábeis de ativos e não são tratados neste
Pronunciamento Técnico.
Por fim, o contribuinte, no capítulo IV.5. Higidez da dedução de PCLD à luz da
IN RFB no 1.285/2012, alega que a dedução não trouxe qualquer prejuízo à arrecadação, pois na
hipótese de recuperação dos ativos que originaram a PCLD haverá a imediata subsunção das
receitas à tributação. Contudo, tanto as reversões de provisões quanto as recuperações de créditos
baixados como perda são excluídas da base de cálculo das contribuições, conforme artigos 7o e
8o da respectiva instrução normativa:
Art. 7o As pessoas jurídicas relacionadas no art. 1o podem excluir ou deduzir da receita
bruta, para efeito da determinação da base de cálculo apurada na forma do art. 3o:
I - as reversões de provisões;
II - as recuperações de créditos baixados como perda, limitados aos valores
efetivamente baixados, que não representem ingresso de novas receitas;
[...]
Art. 8o Além das exclusões previstas no art. 7o, os bancos comerciais, bancos de
investimento, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, agências de fomento,
sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito e associações de poupança e
empréstimo podem deduzir da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins, os valores: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1314, de 28 de
dezembro de 2012)
I - das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;
[...]
Na peça recursal, o contribuinte faz crer que ofereceu tais valores à tributação.
Contudo, não foi o que ocorreu. Nas planilhas de base de cálculo de apuração do PIS e Cofins,
constantes do arquivo não paginável de e-fl. 70, o contribuinte excluiu as receitas das contas
7.1.9.20.00.00.00 – Recuperações de Créditos Baixados c/ Prejuízos e 7.1.9.90.00.00.00 –
Reversão de Provisões Operacionais das bases de cálculo das contribuições, o que restou
consignado pela fiscalização no Termo de Verificação Fiscal, e-fls. 192/193.
Portanto, diante do exposto, voto para dar provimento ao recurso especial
interposto pela Fazenda Nacional.
Fl. 6860
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães (voto do Cons. Rodrigo da Costa Pôssas)

Declaração de Voto
Conselheira Tatiana Midori Migiyama

Primeiramente, peço vênia para apresentar meu entendimento acerca do mérito
trazido pela Fazenda Nacional, qual seja, exclusão ou não da base de cálculo das contribuições
sobre as Provisões para perdas no recebimento de créditos de liquidação duvidosa – PCLD, eis
que concordo com o manifestado no acórdão recorrido. O que peço licença para transcrever parte
do voto vencedor do nobre conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade constante do
acórdão 3201-005.479 (destaques meus):
“[...]
No desenvolvimento da atividade de intermediação financeira, portanto, a
instituição assume o risco de não receber o valor concedido ao tomador do
crédito, sendo que eventual inadimplência de fato constituiria perda intrínseca
a tal atividade por ela exercida.
A autuação se deu sob o fundamento de que as despesas com PCLD não
decorreriam de operações de intermediação financeira.
Neste sentido:
"As provisões retificadoras de ativo são constituídas para registrar perdas
futuras e incertas da empresa, mas com probabilidade de ocorrerem em
decorrências de desvalorização esperada ou não recebimento de bens ou
direitos integrantes do ativo. Ou seja, não se trata de operação de
intermediação financeira."
Ocorre que, as instituições financeiras são obrigadas a constituição de
provisão de crédito de liquidação duvidosa PCLD pela Resolução CMN n
2.682, de 1999.
Fl. 6861
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

Já no plano de contas Cosif, a PCLD é classificada no subitem 820 do item 15
"despesas da intermediação financeira".
A PGFN, por meio do Parecer PGFN/CAT n 325/2009, o qual embora tivesse
por escopo questão fática diversa do caso em debate, faz ponderações sobre a
definição de “intermediação financeira”, conforme a seguir:
“20. Note-se que a intermediação financeira ou atividade financeira
intermediada é realizada por instituições financeiras típicas (bancos,
sociedades e cooperativas de crédito), que captam recursos junto aos
agentes econômicos superavitários e os repassam aos agentes econômicos
deficitários.
21. Vê-se, pois, que a mediação ou intermediação financeira é a atividade
de captar recursos junto a entidades econômicas superavitárias e repassá-
las às unidades econômicas deficitárias, conforme KAUFMAN. (...)
23. Voltando ao caso concreto, é inequívoco que a legislação, ao referir-
se a despesas incorridas nas operações de intermediação financeira,
reporta-se àquelas operações praticadas pelas instituições financeiras
típicas, ou seja, à atividade financeira intermediada, onde a captação de
recursos é essencial.
24. Para comprovar esta assertiva, recorra-se ao Plano Contábil das
Instituições do Sistema Financeiro Nacional COSIF, instituído pela
Circular no 1.273, em 29 de dezembro de 1987 que dispõe sobre os
critérios e procedimentos contábeis a serem observados pelas instituições
financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil, com o objetivo de uniformizar os procedimentos de
registro e elaboração de demonstrações financeiras , ao qual se submetem
as instituições financeiras e as entidades a elas equiparadas (inclusive o
Autor, que é sociedade supervisionada pelo Banco Central do Brasil)
25. O COSIF traz planilha que, na elaboração das demonstrações
financeiras, deve ser obrigatoriamente preenchida pelas instituições
financeiras e entidades equiparadas. (...)
27. Note-se que as despesas inseridas na rubrica despesas de
intermediação financeira são "despesas de operações de captação de
Fl. 6862
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

mercado", despesas de operações de empréstimos e repasses", "
despesas de operações de arrendamento mercantil", "resultado de
operações de câmbio" e "provisão para créditos de liquidação
duvidosa".
28. Ou seja, como despesas de intermediação financeira foram
consideradas apenas aquelas diretamente relacionadas com a atividade
financeira intermediada das instituições financeiras típicas, não
abrangendo outras despesas também operacionais, que podem ser
incluídas
como
despesas
administrativas
ou
outras
despesas
operacionais."
Assim, é possível concluir que a PCLD é uma despesa incorrida na
intermediação financeira.
Por sua vez, o art. 17 da Lei no 4.595/1964, ao definir as instituições
financeiras, traz o conceito de “intermediação financeira”.
Vejamos:
“Art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da
legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que
tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação
ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em
moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de
terceiros.”
A natureza da despesa com a constituição da PCLD, constitui despesa
efetiva, sendo certo que apenas no caso de eventual recebimento por meio de
renegociação deverão ser apropriadas como receitas da instituição
financeira, conforme previsto no parágrafo segundo, do artigo 8o, da
Resolução no 2.682:
“Parágrafo 2o O ganho eventualmente auferido por ocasião da
renegociação deve ser apropriado ao resultado quando do seu efetivo
recebimento.”
No mesmo sentido, aliás, complementa a Carta-Circular BACEN no
2.899/2000, ao dispor que:
“12. Esclarecemos ainda que:
Fl. 6863
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

"(...) VIII o ganho eventualmente auferido por ocasião da renegociação
de operações de credito, calculado pela diferença entre o valor da
renegociação e o valor contábil dos créditos, deve ser registrado em
subtítulo de uso interno da própria conta que registra o credito e ser
apropriado ao resultado somente quando do seu recebimento, mediante
registro na conta RENDAS DE OPERAÇÕES DE CREDITO, segundo
critérios previstos na renegociação ou proporcionalmente aos novos
prazos de vencimento;
IX os créditos baixados como prejuízo e porventura renegociados devem
ser registrados pelo exato valor da renegociação, observado o disposto
no inciso anterior quanto ao registro do ganho eventualmente
auferido, a credito da conta RECUPERAÇÃO DE CRÉDITOS
BAIXADOS COMO PREJUÍZO, com baixa simultânea dos seus
valores das respectivas contas de compensação; (...)”
Dispõem os arts. 7o e 8o, da Instrução Normativa n.o 1.285/12, que, repita-se,
limitou-se a ratificar e consolidar as disposições já aplicáveis às Instituições
Financeiras, in verbis:
“Art. 7o As pessoas jurídicas relacionadas no art. 1o podem excluir ou
deduzir da receita bruta, para efeito da determinação da base de cálculo
apurada na forma do art. 3o:
I as reversões de provisões;[...]
§ 1o Não se aplica a exclusão prevista no inciso I do caput na hipótese de
provisão que tenha sido deduzida da base de cálculo quando de sua
constituição. [...]
Art. 8o Além das exclusões previstas no art. 7o, os bancos comerciais,
bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, agências de fomento, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito e
associações de poupança e empréstimo podem deduzir da base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, os valores”:
Fl. 6864
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

I – das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira
[...]”
Assim, é de se compreender que as receitas provenientes de reversões de
PCLD poderão ser excluídas da base de cálculo de incidência do PIS e da
COFINS desde que a PCLD não tenha sido deduzida no momento de sua
constituição.
Tem-se que a despesa com a constituição da PCLD é considerada
efetivamente incorrida, salvo se recuperada, esclarecimento obrigatório que
deve ser feito para a compreensão dos efeitos da sua exclusão da base de
cálculo do PIS e da COFINS.
Verifica-se que a PCLD, segundo determinação do BACEN, não constitui
uma mera expectativa de despesa para a instituição financeira, mas, uma
despesa efetivamente incorrida na intermediação financeira, o que é
reconhecido pelo próprio BACEN ao impor o seu tratamento contábil.
A caracterização da PCLD como despesa se dá, pelo fato de a incerteza estar
no recebimento do crédito em atraso, que é incerto e inseguro desde que
passou a inadimplente e não na contabilização de sua perda, atendendo aos
rígidos critérios do BACEN.
É de se registrar, ainda, as importantes considerações tecidas em sessão pela
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, as quais transcrevo em sua íntegra:
“Compreendo o entendimento do ilustre Relator, a quem externo respeito
e admiração.
Em síntese, defende que a legislação ordinária estabelece de forma clara
que apenas podem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da COFINS
as despesas.
Desse modo, a conta contábil “provisão para devedores duvidosos”, por
não ser despesa, mas, sim, provisão, não poderá ser excluída.
Fundamenta seu entendimento no conceito contábil de provisão,
destacando o princípio contábil da prudência. Não discordo, em tese, do
posicionamento exposto.
Contudo, vejo que na hipótese dos autos a controvérsia ultrapassa a
questão relativa ao vocábulo provisão.
Fl. 6865
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

É que, nos termos das regras contábeis aplicáveis às instituições
financeiras, regulamentada pelo Banco Central do Brasil, a conta contábil
“provisão para devedores duvidosos”, a despeito da sua nomenclatura, é
uma conta representativa de despesa. Tanto é assim que no Plano
contábil das instituições financeiras há determinação expressa de
que, na demonstração de resultado de aplicação obrigatória, a conta
“Provisão para Créditos de Liquidação duvidosa” deve estar inserida
como “despesas da intermediação financeira”:
15 DESPESAS DA INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA
812 Operações de Captação no Mercado Operações de Empréstimos e
Repasses
816 Operações de Arrendamento Mercantil (*) Resultado de Operações
de Câmbio
818 Operações de Venda ou de Transferência de Ativos Financeiros
820 Provisão para Créditos de Liquidação duvidosa
Com efeito, “provisão” é contabilmente definida como um passivo de
prazo ou valor incertos. Ou seja, aquela operação provisionada ocorrerá,
apenas não se sabe quando e em qual montante. Por outro lado, a
“despesa” é efetiva, incorrida.
Nos termos da RESOLUÇÃO BACEN No 3823, que “dispõe sobre
procedimentos aplicáveis no reconhecimento, mensuração e divulgação de
provisões, contingências passivas e contingências ativas”:
“Art. 1o As instituições financeiras e as demais instituições autorizadas a
funcionar
pelo
Banco
Central
do
Brasil
devem
observar
o
Pronunciamento
Técnico
CPC

25,
emitido
pelo
Comitê
de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), no reconhecimento, mensuração e
divulgação de provisões, contingências passivas e contingências ativas.”
Referido Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingente define o termo “provisão”:
“10. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os
significados especificados: Provisão é um passivo de prazo ou de valor
incertos.”
Fl. 6866
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

O Pronunciamento CPC 25, que, como dito, aborda exatamente as
provisões aplicáveis às instituições financeiras, expressamente exclui os
créditos de liquidação duvidosa do seu âmbito de análise:
“7 Este pronunciamento define provisão como passivo de prazo ou valor
incertos. Em alguns países o termo “provisão” é também usado no
contexto de itens tais como depreciação, redução ao valor recuperável de
ativos e créditos de liquidação duvidosa: estes são ajustes dos valores
contábeis de ativos e não são tratados neste Pronunciamento Técnico.”
Ou seja, o CPC 25, que, justamente, define o que seja provisão e qual o
tratamento contábil que deve ser dado às provisões, expressamente exclui
os créditos de liquidação duvidosa de seu alcance.
Ou seja, por conclusão lógica, créditos de liquidação duvidosa não
recebem o tratamento contábil de provisão.
Mais adiante, ainda o CPC 25 aborda questão relativa à perda
operacional
futura:

DF
CARF
MF
Fl.
6684
Processo
no
16327.720113/201658 Acórdão n.o 3201005.479 S3C2T1 Fl. 6.685 21
“Perda operacional futura
63. Provisões para perdas operacionais futuras não devem ser
reconhecidas.
64. As perdas operacionais futuras não satisfazem à definição de passivo
do item 10, nem os critérios gerais de reconhecimento estabelecidos no
item 14.
65. A expectativa de perdas operacionais futuras é uma indicação de que
certos ativos da unidade operacional podem não ser recuperáveis.
A entidade deve testar esses ativos quanto à recuperabilidade segundo o
Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos.
10. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os
significados especificados: Passivo é uma obrigação presente da
entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que
resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios
econômicos.
Fl. 6867
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

14. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
(a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada)
como resultado de evento passado;
(b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e
(c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. Se
essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser
reconhecida.”
Ou seja, uma Provisão para perdas operacionais futuras, não pode ser
reconhecida como provisão.
E, nos termos da normatização supra, observasse que para que um
lançamento seja considerado provisão para perdas operacionais futuras,
ele não poderá ter um recebimento provável ou mesmo uma estimativa
confiável de valor.
Em outras palavras, se houver previsibilidade de recebimento e
confiabilidade na estimativa de recebimento, esse lançamento não será
perda operacional futura, mas, sim provisão em sentido estrito.
No caso da PCLD, os recursos só são ali contabilizados justamente
quando se perde a expectativa de recebimento e a confiabilidade do valor.
Por isso, ela se enquadra exatamente como provisão para perdas
operacionais futuras que, por expressa disposição, não podem ser
reconhecidas.
E, complementa-se, contabilmente a expressão “reconhecimento”
significa dizer “incorporado a uma DF CARF MF Fl. 6685 Processo no
16327.720113/201658 Acórdão n.o 3201005.479 S3C2T1 Fl. 6.686 22
demonstração contábil”: uma provisão para perdas operacionais futuras
não pode ser reconhecida como provisão. Se o contribuinte possui uma
“Provisão para perda operacional futura”, ele não poderá divulgar em
seus resultados tal valor como sendo “provisão”, sob pena de maquiar a
sua realidade, já que, provisão, como exaustivamente mencionado, é
apenas aquilo para o qual se tem uma probabilidade maior de
recebimento e uma previsibilidade quanto ao montante. E os lançamentos
Fl. 6868
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

da PCLD são exatamente aquelas “obrigações” cuja probabilidade maior
é de não recebimento, além de não possuírem qualquer previsibilidade
acerca do valor pela qual poderão eventualmente vir a ser liquidadas.
Dentro do cenário exposto, veja-se que a Fiscalização adota premissa que
acaba por validar todo o exposto.
Afirmou-se: “As provisões retificadoras de ativo são constituídas para
registrar perdas futuras e incertas da empresa, mas com probabilidade de
ocorrerem em decorrências de desvalorização esperada ou não
recebimento de bens ou direitos integrantes do ativo.
Ou seja, não se trata de operação de intermediação financeira.”
Veja-se que a Fiscalização considerou o lançamento contábil do
contribuinte como sendo provisão exatamente por ter uma probabilidade
de ocorrer. Toda a explanação contábil supra demonstra exatamente que
para a PCLD, não há uma probabilidade de ocorrer a despesa. O
lançamento da PCLD só é legitimado justamente quando a probabilidade
de “não ocorrer” é superior à probabilidade de “ocorrer”.
Ademais, como demonstrado no bem fundamentado voto do Conselheiro
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, os normativos do BACEN são
bastante claros ao definir que a conta de provisão para devedores
duvidosos representa despesa efetiva. E também deixa claro que apenas
que o recebimento destes valores serão reconhecidos como receita se e
quando se “recuperarem”.
Caso se admita a prevalência do entendimento fiscal, a contribuinte
será penalizada com a dupla incidência de tributos sobre uma mesma
parcela: no momento que o “Prejuízo” foi lançado na conta de
PCLD (já que não se admite sua dedução exclusão) no momento da
eventual recuperação (recuperação está, conforme regulamentação
BACEN, pouco provável.
E ainda que se defenda que, caso não deduzida (como pede a
Fiscalização), a recuperação desse prejuízo poderá ser futuramente
excluída na apuração, estará se imputando à Recorrente, uma
Fl. 6869
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

instituição Financeira regulamentada e fiscalizada, que descumpra
uma determinação expressa do BACEN.
Para que não restem dúvidas, repiso os termos da Carta-Circular BACEN
no 2.899/2000:
“12. Esclarecemos ainda que:
"(...) VIII o ganho eventualmente auferido por ocasião da
renegociação de operações de credito, calculado pela diferença entre o
valor da renegociação e o valor contábil dos créditos, deve ser
registrado em subtítulo de uso interno da própria conta que registra o
credito e ser apropriado ao resultado somente quando do seu
recebimento, mediante registro na conta RENDAS DE OPERAÇÕES
DE CREDITO, segundo critérios previstos na renegociação ou
proporcionalmente aos novos prazos de vencimento;
IX os créditos baixados como prejuízo e porventura renegociados devem
ser registrados pelo exato valor da renegociação, observado o disposto no
inciso anterior quanto ao registro do ganho eventualmente auferido, a
crédito da conta RECUPERAÇÃO DE CRÉDITOS BAIXADOS COMO
PREJUÍZO, com baixa simultânea dos seus valores das respectivas contas
de compensação; (...)”
Logo, a meu ver, não há como se analisar o alcance da legislação da
COFINS quanto aos critérios de dedução e exclusão de forma dissociada
das regras contábeis aplicáveis, sob pena, inclusive, de violação ao art.
110 do CTN.
“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa
ou
implicitamente,
pela
Constituição
Federal,
pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
Não é porque a conta contábil recebe o nome de “provisão” que ela deva
ser necessariamente entendida como “provisão” na acepção contábil do
termo.
Fl. 6870
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

E, como demonstrado, seja pelo exame dos conceitos contábeis, e seja,
especialmente, pelo exame de todo arcabouço normativo do BACEN, resta
claro que a PCLD é uma conta representativa de despesa e é assim que
deve ser tratada para fins tributários.”
Assim, por todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.

O direcionamento seria favorável ao contribuinte, eis que inegável que as
despesas provenientes da intermediação financeira podem ser deduzidas da base de cálculo das
contribuições das pessoas jurídicas referidas no § 1o do art. 22 da Lei 8.212/91.

Entre as despesas de intermediação financeira consta a Provisão de Créditos de
Liquidação Duvidosa – PLCD, conforme Resolução CMN 2.682/99 que, independentemente da
nomenclatura de Provisão dada, resta claro que configura perda efetiva e impacta diretamente o
resultado financeiro.

Ora, as operações de crédito devem ser classificadas de acordo com o risco de
inadimplemento, assim, a operação vai perdendo o seu valor de origem conforme a chance de
recuperação do referido crédito diminui. Ou seja, a cada reclassificação de dívida, o valor da
despesa vai sendo aumentado.

Ademais, vê-se que para se compensar a perda efetiva, a norma determina que
eventual recuperação deverá ser contabilizada no seu resultado como receita:
“Art. 8o......................
[...]
§ Parágrafo 2o O ganho eventualmente auferido por ocasião da renegociação
deve ser apropriado ao resultado quando do seu efetivo recebimento.”

Sendo perda efetiva em operação de intermediação financeira devem ser
deduzidos da base das contribuições, pois não se trata de um passivo de prazo e valor incerto.
Recorda-se o Plano Contábil Cosif:
8.1.8.30.00-0
Título: (i) DESPESAS DE PROVISÕES OPERACIONAIS
Fl. 6871
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

Função:
Registrar os encargos necessários à formação de procissões operacionais,
retificadoras do Ativo, que constituam despesa efetiva da instituição, no
período.

Frise-se que a própria PGFN também se direcionou dessa forma ao emitir a
Portaria 329/09, enquadrando a conta de PCLD como despesa da atividade típica das instituições
financeiras (destaques meus):
“[...]
24. Para comprovar essa assertiva, recorra-se ao Plano Contábil das
Instituições do Sistema Financeiro Nacional – COSIF, instituído pela Circular
no 1.273, em 29 de dezembro de 1987 – que dispõe sobre os critérios e
procedimentos contábeis a serem observados pelas Instituições Financeiras e
demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil,
com o objetivo de uniformizar os procedimentos de registro e elaboração de
demonstrações financeiras, ao qual se submetem as instituições financeiras e
as entidades a elas equiparadas (inclusive o Autor, que é sociedade
supervisionada pelo Banco Central do Brasil)
25. O COSIF traz planilha que, na elaboração das demonstrações financeiras,
deve ser obrigatoriamente preenchida pelas instituições financeiras e
entidades equiparadas.
[....]
27. Note-se que as despesas inseridas na rubrica despesas de intermediação
financeira são “despesas de operações de captação no mercado”, “despesas
de operações de empréstimos e repasses”, “despesas de operações de
arrendamento mercantil”, “resultado de operações de câmbio” e “provisão
para créditos de liquidação duvidosa”.
28. Ou seja, como despesas de intermediação financeira foram consideradas
apenas aquelas diretamente relacionadas com a atividade financeira das
instituições financeira típicas, não abrangendo outras despesas também
operacionais, que podem ser incluídas como despesas administrativas ou
outras despesas operacionais. [...]”
Fl. 6872
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-013.544 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720113/2016-58

A IN RFB 1911/19, atualmente vigente, contemplou, assim como nas INs
anteriores, a possibilidade de dedução dessa despesa de provisão da base das contribuições em
seu art. 667, § 1o:
“Art. 667. As pessoas jurídicas relacionadas no art. 662, podem excluir ou
deduzir da receita bruta operacional, para efeito da determinação da base de
cálculo apurada na forma do art. 663:
I – as reversões de provisões operacionais;
[...]
§ 1o Não se aplica a exclusão prevista no inciso I do caput na hipótese de
provisão que tenha sido deduzida da base de cálculo quando de sua
constituição.”

Sendo assim, independentemente da nomenclatura contábil, deve-se verificar
sua essência – que corresponde a despesa efetiva. Além disso, cabe trazer que os valores
recuperadas são registrados em conta de receita – Recuperação de créditos e baixados como
prejuízo no Cosif 7.1.9.20.00-9, tal como dispõe o art. 8o, § 2o, da Resolução Bacen 2.682/99 e
Circular 2.899/00 – sendo tributados pelas contribuições.

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

Tatiana Midori Migiyama
Fl. 6873
DF CARF MF
Original