Tribunal: CARF
Processo: 10120.909439/2011-58
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-04-13
Data de publicação: 2022-05-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS DE PIS. GASTOS COM EMBALAGEM PARA ACONDICIONAMENTO. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte dos produtos (adubos e fertilizantes), por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
REsp STJ no 1.221.170/PR e Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10120.909439/2011-58
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.221 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de abril de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
ADUBOS SUDOESTE LTDA

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS
DE
PIS.
GASTOS
COM
EMBALAGEM
PARA
ACONDICIONAMENTO. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte dos produtos
(adubos e fertilizantes), por serem acrescidas após o término do processo
produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem
nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do
Contribuinte.
REsp STJ no 1.221.170/PR e Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Érika Costa Camargos Autran e
Vanessa Marini Cecconello, que lhe negaram provimento.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10120.909439/2011-58
Fl. 349
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.221 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909439/2011-58

Trata-se de Recurso Especial de divergência interpostos pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-007.396, de 28/01/2020 (fls. 292/304),
proferida pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de julgamento do CARF, que
deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.

Do PER/DCOMP
O processo trata de PER/DCOMP, em que o Contribuinte postula Ressarcimento e
Compensação de créditos de PIS, regime não-cumulativos (Mercado Interno), com débitos próprios,
referente ao 2o trimestre de 2007.
No procedimento fiscal de análise dos aludidos Pedidos Eletrônicos de
Ressarcimentos e das correspondentes Declarações de Compensações (PER/DCOMP), a DRF
em Goiânia (GO) homologou parcialmente o pleito da Contribuinte, nos termos do Relatório
Fiscal de Auditoria de Crédito (fls. 29/59) e do Despacho Decisório (eletrônico) de fls. 219.
Consta do Relatório Fiscal, em resumo, que a Fiscalização apurou determinadas
operações realizadas não dariam direito a crédito, dentre elas as seguintes: (i) Frete na Aquisição
de Insumos Tributados à Alíquota Zero ou Não Submetidos à Incidência das Contribuições
Sociais; (ii) Frete de Transferência entre Estabelecimentos da Pessoa Jurídica de Insumos para
Futura Industrialização; (iii) Serviços de Armazenagem e Desestiva de Bens Importados
Adquiridos à Alíquota Zero; (iv) Materiais de Uso ou Consumo; (v) Embalagens para
Acondicionamento ou transporte; (vi) Análises Laboratoriais; (vii) Materiais de Segurança e
(viii) Demais Glosas (glosa de determinados bens e serviços pelas razões esposadas no Relatório
Fiscal), e (ix) Despesas de aluguéis contratados com pessoas físicas..
Assim, por reconhecer apenas parte dos créditos, homologou parcialmente as
compensações declaradas e exigindo aquilo que foi considerado como compensação indevida.
Da Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificada do Despacho Decisório, a Contribuinte apresenta sua Manifestação
de Inconformidade de fls. 3/17 (anexa documentos), relatando em síntese, que todos os bens ou
serviços cuja glosa deve ser desfeita e o creditamento, restabelecido, pelos seguintes motivos:
- sobre os fretes na aquisição de insumos, defende que são necessários e
indispensáveis às atividades da empresa, motivo por que devem ser considerados insumos à
atividade produtiva. Socorre-se no posicionamento da RFB que tem admitido que o frete na
compra de mercadorias destinadas à revenda, por integrar o custo de aquisição, pode gerar
direito a créditos da não-cumulatividade, desde que o ônus tenha sido suportado pelo adquirente
(SC no 92/2011 e 94/2011). Neste sentido, encampa a tese de que o frete na aquisição de insumos
também deve ser descontado como crédito e rechaça a aplicação do art. 3o, § 2o, II, Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003, pois, a despeito de os bens transportados serem tributados a alíquota
zero, o frete permanece tributável e não deve ser tratado como acessório do produto adquirido;
- manteve o mesmo raciocínio acima ao tratar do frete de transferência de
insumos entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
- manifesta ter reconhecido o direito ao crédito sobre os serviços de
armazenagem e desestiva (descarga). A armazenagem é necessária porque evita a ocorrência
de fatores danosos aos produtos adquiridos, além de citar que a dicção do art. 3o, IX, da Lei no
10.833/2003 deve ser interpretada sem restrição à armazenagem na operação de venda. Sobre a
Fl. 350
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.221 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909439/2011-58

desestiva de adubos e fertilizantes, tais serviços são especializados e exigem um procedimento
peculiar, sendo prestado somente por empresas devidamente habilitadas que possuem
equipamentos próprios para serem utilizados em carga e descarga de navios. Ambos serviços
relacionados são necessários à fabricação dos produtos postos à venda;
- dos materiais de uso e consumo, discorda da Fiscalização, pois estes são
empregados na manutenção das máquinas e equipamentos utilizados na fabricação e produção
das mercadorias destinadas à venda. Assim também entende em relação às embalagens para
acondicionamento ou transporte dos produtos (adubos e fertilizantes), às análises laboratoriais
e aos materiais de segurança, obrigatórios para o manuseio dos produtos fabricados;
- quanto às outras glosas do Relatório Fiscal, aduz que o processo está instruído
com as notas fiscais (fls. 63/210), com que pretende especificar ou identificar o bem ou serviço,
o tipo de frete ou a identificação do destinatário ou remetente da mercadoria;
Ao término da exposição, assevera que a RFB adota, como conceito de insumo
para fins de desconto de créditos da não-cumulatividade das contribuições sociais, o empregado
para o IPI, mais restritivo, quando deveria usar o conceito do Imposto sobre a Renda. Portanto,
crê que insumo deve ser todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade produtiva.
A DRJ em Fortaleza (CE), apreciou a Manifestação de Inconformidade que, em
decisão consubstanciada no Acórdão no 08-42.925, de 11/05/2018 (fls. 228/246), considerou
improcedente a Manifestação apresentada, para: (i) falta de previsão legal para a apuração de
créditos em relação aos gastos com frete na aquisição de bens em geral e em relação aos gastos
com frete de transferência entre estabelecimentos da mesma empresa; (ii) é incabível a apuração
de créditos de armazenagem de bens importados considerados insumos; (iii) por se tratar de
etapa antecedente ao processo produtivo empresarial, inadmissível a apuração de créditos a partir
dos gastos com desestiva; (iv) os materiais de uso e consumo que se desgastam em função da
ação direta exercida sobre o produto em fabricação são considerados insumos, desde que não
estejam incluídos no Ativo imobilizado; (v) quanto às embalagens para transporte,
acondicionamento e conservação, por serem acrescidas após o término do processo produtivo,
não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-
cumulatividade; (vi) os serviços de análise laboratorial, por não agregaram valor ao bem
produzido e não integraram o processo produtivo, não são considerados insumos; e (vii) os
materiais de segurança, a despeito de uso obrigatório determinado pela legislação trabalhista, não
sofrem desgaste ou danos pela ação diretamente exercida pelo processo produtivo.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a Instância, a Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário de fls. 260/283, que em síntese, retoma os mesmos fundamentos da Manifestação de
Inconformidade. Reclama que não se pode limitar o direito do Contribuinte através de Instrução
Normativas da RFB, tece considerações sobre o conceito de insumos, elabora arrazoado fazendo
referencias à cada item glosado e que no caso dos materiais reputados pela Fiscalização como de
uso ou consumo, afirma que esses produtos, em sua maioria, são materiais para manutenção de
máquinas e equipamentos, utilizados na produção das mercadorias destinadas à venda, bem
como as embalagens para acondicionamento ou transporte dos produtos. Por fim, requer
realização de Diligência para verificar se as operações glosadas são capazes de gerarem os
créditos alegados.
Acórdão/CARF
Fl. 351
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.221 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909439/2011-58

O processo veio ao CARF para julgamento do Recurso Voluntário e foi submetido
a apreciação da Turma julgadora, que exara a decisão consubstanciada no Acórdão no 3301-
007.396, de 28/01/2020 (fls.292/304), proferida pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da
Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial provimento ao Recurso Voluntário.
Na decisão, a Turma decidiu por aplicar o conceito de insumos, baseado no RE
no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, ao qual está submetido este CARF, por força do § 2o
do Artigo 62 do Regimento Interno do CARF, para reverter as seguintes glosas efetuadas pela
autoridade fiscal: (i) fretes sobre aquisições de insumos (pois que tributados pelas contribuições e,
portanto, integrando o custo de aquisição); (ii) fretes sobre transferências de insumos entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, (iii) serviços de armazenagem e desestiva (descarga); (iv) gastos
com embalagens para acondicionamento dos produtos, pois constituem-se em gastos essenciais
para o processo produtivo, diante da atividade exercida, portanto geradores de crédito; (v) gastos com
análises laboratoriais; (vi) material de segurança, por ser obrigatório por lei para manuseio do
produto fabricado produto fabricado.
Com relação aos “materiais de uso e consumo” glosados pela Fiscalização, para tais
itens manteve-se as glosas por uma razão técnica: não teve o julgador condições de avaliar item a
item, para decidir quais deles seriam ou não insumos, necessitando para tanto de um Laudo técnico.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Regularmente notificada do Acórdão no 3301-007.396, de 28/01/2020, a Fazenda
Nacional apresenta Recurso Especial de fls. 306/322, apontando divergência com relação à
seguinte matéria: tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre “gastos
com embalagens de acondicionamento dos produtos industrializados”.
Apresenta como paradigma os Acórdãos nos 9303-009.312, de 2019 e 9303-
007.845, de 2019, argumentando que:
No Acórdão recorrida, assentou que o direito ao crédito da Contribuição Social
sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à necessidade do gasto para a produção do
bem ou serviço vendido e reconheceu que os gastos com embalagens para acondicionamento
dos produtos constituem-se em gastos essenciais para o processo produtivo, diante da atividade
exercida, gerando crédito na não cumulatividade.
No Acórdão paradigma no 9303-009.312, de 14/08/2019, a Turma entendeu que
as embalagens para transporte de mercadorias acabadas, tais como os “pallets”, não podem ser
considerados insumos de produção. No Acórdão indicado como paradigma n° 9303-007.845, de
22/01/2019, a Turma entendeu que as embalagens que não se incorporam ao produto não podem
ser considerados insumos, conforme interpretação dos itens 55 e 56 do PN Cosit/RFB no 5, de
2018, eis que se trata de gastos realizados após a finalização do processo produtivo.
Assim, no Exame de Admissibilidade, concluiu-se que, cotejando os arestos
confrontados, há entre eles, a similitude fática e divergência de interpretação da legislação
quanto à possibilidade de tomada de créditos sobre os gastos com Embalagens para transporte. E
efetivamente o dissídio se constata, na medida em que, em sentido oposto ao da decisão
recorrida, os acórdãos paradigmáticos rejeitaram a possibilidade de tomada de créditos sobre
gastos realizados depois da conclusão do processo produtivo.
E, com os fundamentos do Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso
Especial – 3a Seção de Julgamento/3a Câmara, de 03/08/2020, exarado pela Presidente da 3a
Câmara da 3a Seção do CARF (fls. 326/331), DEU SEGUIMENTO ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.
Fl. 352
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.221 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909439/2011-58

Contrarrazões do Contribuinte
Regularmente notificada do Acórdão no 3301-007.393, de 28/01/2020 e do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional que foi dado seguimento, a Contribuinte
apresentou suas contrarrazões de fls. 337/342, requerendo que seja negado provimento ao
Recurso Especial e, por consequência, mantido o Acórdão recorrido quanto à matéria em debate.
Alega que “(...) os gastos com embalagem para acondicionamento que, conforme
se infere das notas fiscais contidas às fls. 68, 83, 84 e 85, referem-se a BIG BAGs, que são
grandes sacos de tecidos flexíveis utilizados para armazenar ou transportar os produtos”.

O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial - 3a Seção de
Julgamento/3a Câmara, de 03/08/2020, exarado pela Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do
CARF às fls. 326/331, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste presente voto.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia à tomada de créditos de PIS, regime não cumulativo, sobre os
“gastos com embalagens de acondicionamento (para armazenamento ou transporte) dos
produtos acabados”.
Na decisão recorrida, a Turma reconheceu o direito ao crédito de insumos relativo
aos gastos com embalagens de acondicionamento ou transporte, por se constituírem, diante da
atividade exercida, em gastos essenciais para o processo produtivo,.
De outro lado, a Fazenda Nacional alega que a decisão foi equivocada na
interpretação da lei nesse quesito e requer que seja restabelecido tias glosas, já que, para ela, esse
tipo de embalagem não se incorpora ao produto, pois o mesmo encontra-se acabado.
Primeiramente, cabe informar que do Contrato Social da empresa extraímos o seu
objeto social: “Cláusula Segunda: A empresa tem como objetivo social: (2013-4/00) –
Fabricação de Adubos e Fertilizantes; e (4683-4/00) Comércio atacadista de defensivos,
adubos, fertilizantes e corretivos de solo (...)”.

Consta no Relatório Fiscal de Auditoria de Crédito, em que a Fiscalização
informa que a glosa com relação aos gastos com às embalagens para acondicionamento
Fl. 353
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.221 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909439/2011-58

(conforme se infere das Notas Fiscais anexadas aos autos), referem-se a “sacarias e sacos tipo
BIG BAG’s”, que são grandes sacos de tecidos flexíveis utilizados para armazenar ou transportar
os produtos industrializados. Confira-se trecho reproduzido (fl. 39):

De outro lado, o Contribuinte, em suas contrarrazões, informa que o material em
questão (embalagem para armazenagem/transporte dos produtos, sacos, etiquetas, lacres) são
utilizados com a finalidade de remoção da produção, haja vista que o acondicionamento do
produto final para transporte é um gasto necessário e indispensável ao processo produtivo, posto
que possibilita que a mercadoria conserve suas características até chegar ao comprador.
No entanto, entendo que pela análise do conceito de insumo para fins de
reconhecimento de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos
da empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Ressaltando que para se falar em insumo é
necessária a vinculação do bem/serviço com a atividade fim da empresa e a aplicação deles ao
processo produtivo dos bens destinados à venda.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Regina Helena Costa para aquele
acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se
mais abrangente do que o da pertinência.”
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida, reprisando que na decisão recorrida, garantiu o crédito de insumos relativo aos gastos
com embalagens de acondicionamento.
Fl. 354
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.221 - CSRF/3a Turma
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Entretanto, discordo da decisão recorrida. Sobre o tema, o Parecer RFB/Cosit no 5
(item 55, 56 e 59), se manifestou no sentido de que eles NÃO se enquadram no conceito de
insumo, para fins de creditamento do PIS, nos seguintes termos:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente as despesas com as embalagens de acondicionamento
(sacarias, sacos tipo BigBags, lacres, etc.), não se compreendem no conceito de insumos, pois
são gastos efetivados após a finalização do processo de produção dos “adubos e fertilizantes”.
E, não há qualquer elemento de prova nos autos demonstrando que,
diferentemente como no caso de produtos hortifrutigranjeiros, alimentos ou farmacêuticos,
teríamos a obrigatoriedade legal e específica do setor (como exigência fitossanitária, Anvisa,
etc.), para utilização de tais embalagens objetivando garantir a qualidade final do produto
acabado (acarretando uma substancial perda da qualidade na conservação dos seus produtos),
levando-se em conta que isso não restou devidamente comprovado no processo. Assim, tais bens
não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva
realizada pelo Contribuinte.
Em suma, somente devem ser considerados insumos, para fins de creditamento do
PIS, regime não cumulativo, os bens utilizados no processo de produção da mercadoria destinada
à venda e ao ato de prestação de um serviço.
Isto posto, neste caso, assiste razão à Fazenda Nacional, pois à luz do decidido no
Recurso Especial 1.221.170/PR e do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5/2018, deve ser reformado
o Acórdão recorrido nesta matéria, uma vez que não geram crédito de PIS os gastos efetuados
com às aquisições de embalagens para acondicionamento (sacarias de tecidos flexíveis, lacres e
sacos tipo BIG BAGs)”, com a finalidade de armazenar ou transportar os produtos acabados
(adubos e fertilizantes), por constituírem gastos com bens ligados a fase posterior à finalização
do produto para venda ou a prestação de serviço.
Conclusão
Desta forma, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de divergência
interposto pela Fazenda Nacional, para no mérito, dar-lhe provimento, devendo ser revertida a
decisão recorrida quanto a matéria em debate, mantendo-se a decisão de primeira instância.
É como voto.
Fl. 355
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.221 - CSRF/3a Turma
Processo no 10120.909439/2011-58

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 356
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