Tribunal: CARF
Processo: 13808.000983/99-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-08
Data de publicação: 2023-01-23

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
RECURSO ESPECIAL. NÃO CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO CARACTERIZADA. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do recurso especial quando não há similitude fático-jurídica entre a decisão recorrida e o paradigma trazido para fins de caracterizar o alegado dissídio jurisprudencial.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2005
DESPESAS NÃO COMPROVADAS. LEI N° 8.541/92. RETROATIVIDADE BENIGNA. INOCORRÊNCIA.
Lucros distribuídos a sócios, presumidos a partir de redução indevida do resultado por despesas não comprovadas, sujeitam-se a incidência de imposto de renda na fonte à alíquota de 35% no ano-calendário 1995, não sendo afetada por revogação posterior que a suprime por não se constituir em penalidade.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13808.000983/99-53
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.432 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
8 de dezembro de 2022
Recorrente
EUROFARMA DISTRIBUIDORA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2005
RECURSO
ESPECIAL.
NÃO
CONHECIMENTO.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
CARACTERIZADA.
AUSÊNCIA
DE
SIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do recurso especial quando não há similitude fático-jurídica
entre a decisão recorrida e o paradigma trazido para fins de caracterizar o
alegado dissídio jurisprudencial.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2005
DESPESAS NÃO COMPROVADAS. LEI N° 8.541/92. RETROATIVIDADE
BENIGNA. INOCORRÊNCIA.
Lucros distribuídos a sócios, presumidos a partir de redução indevida do
resultado por despesas não comprovadas, sujeitam-se a incidência de imposto
de renda na fonte à alíquota de 35% no ano-calendário 1995, não sendo afetada
por revogação posterior que a suprime por não se constituir em penalidade.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “revogação do artigo 44 da Lei
8.541/92 pelo artigo 36 da Lei 9.249/95 – retroatividade benigna”. No mérito, por maioria de
votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti
Toselli (relator) e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento. Designada para
redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13808.000983/99-53
Fl. 1444
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora Designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 1.409/1.426) interposto pela contribuinte
EUROFARMA DISTRIBUIDORA LTDA. em face do Acórdão no 1101-000.627 (fls.
1.122/1.172), complementado pelo Acórdão no 1401-002.366 (fls. 1.252/1.259), este último
prolatado em sede de embargos de declaração (fls. 1.223/1.227).
Transcreve-se a seguir a ementa da decisão recorrida:
IRRF. OMISSÃO DE RECEITAS. ARTIGO 44 DA LEI No 8.541/92. A tributação
prevista no artigo 44 da Lei no 8.541/92 não tem natureza de penalidade, inexistindo
previsão legal para aplicação do princípio da retroatividade benigna.
IRRF. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. A exigência de imposto de renda na fonte
a que se refere o art. 44 da Lei no 8.541/92 deve ser levada a efeito quando a natureza da
redução indevida do resultado permite a presunção de distribuição de recursos a sócios.

No seu recurso especial, a contribuinte sustenta que tal decisão diverge dos
Acórdãos CSRF/01-05.561 e CSRF/01-05.534 (retroatividade) e Acórdão 9101-00.161
(presunção automática de distribuição de lucros).
Despacho de fls. 1.429/1.432 admitiu o Apelo nos seguintes termos:
(...)
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir demonstrado, por matéria recorrida
(destaques do original transcrito):
(1) “arts. 42 e 43 da Lei 8.541/92 e 36 da Lei 9.249/95 e retroatividade benigna”
Decisão recorrida:
IRRF. OMISSÃO DE RECEITAS. ARTIGO 44 DA LEI No 8.541/92.
A tributação prevista no artigo 44 da Lei no 8.541/92 não tem natureza de penalidade,
inexistindo previsão legal para aplicação do princípio da retroatividade benigna.
Acórdão paradigma no CSRF/01-05.561, de 2006:
IRPJ – IRRF – CSLL – OMISSÃO DE RECEITAS – ARTS. 43 e 44 da LEI No 8.541/92 –
REVOGAÇÃO – CARÁTER PENAL – RETROATIVIDADE BENIGNA.
A revogação, pela Lei no 9.249/95, dos arts. 43 e 44 da Lei no 8.541/92, de natureza
nitidamente penal, conduz à aplicação da retroatividade benigna do art. 106, “c”, do
Fl. 1445
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

CTN, o que importa no cancelamento da exigência, pois ao julgador falece competência
para retificar o lançamento.
Acórdão paradigma no CSRF/01-05.534, de 2006:
IRPJ, CSL E IRFONTE – LUCRO PRESUMIDO – LEI 8.541/92 – ARTS. 43 E 44 –
REVOGAÇÃO PELA LEI No 9.249/95 – EFEITOS – CARÁTER DE PENALIDADE DOS
DISPOSITIVOS REVOGADOS.
Os efeitos jurídicos da revogação dos artigos 43 e 44 da Lei no 8.541/92 pelo art. 36 da
Lei no 9.249/95, operam-se a partir da vigência da lei revogadora. Não pode ser
olvidado, entretanto, o caráter de penalidade que marcava os dispositivos revogados,
sendo aplicável o disposto no art. 106, inciso II, letra “c”, do CTN.
Com relação a essa primeira matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das mesmas
normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a tributação prevista no artigo 44 da Lei no
8.541/92 não tem natureza de penalidade, inexistindo previsão legal para aplicação do
princípio da retroatividade benigna, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos
nos CSRF/01-05.561, de 2006, e CSRF/01-05.534, de 2006) decidiram, de modo
diametralmente oposto, que a revogação, pela Lei no 9.249/95, dos arts. 43 e 44 da
Lei no 8.541/92, de natureza nitidamente penal, conduz à aplicação da retroatividade
benigna do art. 106, “c”, do CTN (primeiro acórdão paradigma) e que não pode ser
olvidado, [...], o caráter de penalidade que marcava os dispositivos revogados [artigos
43 e 44 da Lei no 8.541/92, esclareço], sendo aplicável o disposto no art. 106, inciso II,
letra “c”, do CTN (segundo acórdão paradigma).
(2) “glosa de despesas - presunção de automática distribuição de lucros”
Decisão recorrida:
IRRF. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS.
A exigência de imposto de renda na fonte a que se refere o art. 44 da Lei no 8.541/92 deve
ser levada a efeito quando a natureza da redução indevida do resultado permite a
presunção de distribuição de recursos a sócios.
[...].
Já no presente caso, a contribuinte reduziu suas disponibilidades ou direitos mediante
contabilização de despesas que não logrou comprovar, substrato fático suficiente para,
com base na lei, presumir que estes valores não se destinaram a quitar despesas
financeiras ou bancárias, mas sim favoreceram seus sócios, sujeitando a pessoa jurídica
à tributação correspondente.
Acórdão paradigma no 9101-00.161, de 2009:
IRRF - DIFERENÇA VERIFICADA NA DETERMINAÇÃO DO LUCRO REAL - GLOSA
DE DESPESAS - Inaplicável a presunção legal contida no artigo 44 da Lei no 8.541/92,
quando a despesa foi regularmente escriturada, comprovado o pagamento a terceiros que
não sócios, tendo a maior parte sido comprovada e afastada pela decisão de Primeira
Instância, aliada ao fato de que a fiscalização não realizou nenhuma diligência tendente
a comprovar que as pessoas indicadas como beneficiárias dos pagamentos não tivessem
recebido os numerários escriturados.
Para admitir a tributação sobre a diferença encontrada no resultado do lucro real (art.
44 Lei 8.541/92) em virtude de glosa de despesa regularmente contabilizada, teríamos
que ignorar o vocábulo utilizado pelo legislador no título IV — “Das Penalidades”, bem
como aquele utilizado no capítulo II —“Da Omissão de Receita”.
No § 2o do artigo 44, o legislador estabeleceu que o disposto no artigo não se aplica à
deduções indevidas que, por sua natureza, não autorizem a transferência de recursos do
patrimônio da pessoa jurídica para os seus sócios, porém não relacionou quais seriam
essas deduções indevidas, deixando para o intérprete definir. A obrigação de
aprofundamento é da autoridade lançadora sob pena de haver a presunção de que a
despesa era de natureza que autorizariam a transferência de recursos aos sócios, para, a
partir daí, aplicar a presunção legal de que os recursos foram entregues aos sócios.
Fl. 1446
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

No que se refere a essa segunda matéria, também ocorre o alegado dissenso
jurisprudencial, pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência
tributária e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que a contribuinte reduziu suas
disponibilidades ou direitos mediante contabilização de despesas que não logrou
comprovar, substrato fático suficiente para, com base na lei, presumir que estes valores
não se destinaram a quitar despesas financeiras ou bancárias, mas sim favoreceram
seus sócios, sujeitando a pessoa jurídica à tributação correspondente, o acórdão
paradigma apontado (Acórdão no 9101-00.161, de 2009) decidiu, de modo
diametralmente oposto, ser inaplicável a presunção legal contida no artigo 44 da Lei
no 8.541/92, quando a despesa foi regularmente escriturada, comprovado o pagamento
a terceiros que não sócios, tendo a maior parte sido comprovada e afastada pela
decisão de Primeira Instância, aliada ao fato de que a fiscalização não realizou
nenhuma diligência tendente a comprovar que as pessoas indicadas como beneficiárias
dos pagamentos não tivessem recebido os numerários escriturados.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela caracterização das
divergências de interpretação suscitadas.
(...)

Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 1.434/1.439).
Pugna pelo não conhecimento recursal e, no mérito, pela manutenção da decisão ora recorrida.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo.
Passa-se a análise do cumprimento ou não dos demais requisitos para
conhecimento, os quais estão previstos no art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 09/06/2015 (RICARF/2015) e transcrito parcialmente
abaixo:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria MF no 39, de 2016)
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
(...) (grifamos)

Fl. 1447
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

Nota-se, dessas regras processuais, que é imprescindível, sob pena de não
conhecimento do recurso, que a parte recorrente demonstre, de forma analítica, que a decisão
recorrida diverge de outra decisão proferida no âmbito do CARF.
Consolidou-se, nesse contexto, que a comprovação do dissídio jurisprudencial
está condicionada à existência de similitude fática das questões enfrentadas pelos arestos
indicados e a dissonância nas soluções jurídicas encontradas pelos acórdão confrontados.
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a
pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Pois bem.
Nessa situação particular, realmente a Recorrente logrou êxito na demonstração da
divergência de interpretação quanto à natureza (de penalidade ou não) da norma de tributação do
IRRF prevista no artigo 44, da Lei no 8.541/92.
Aos olhos da decisão recorrida, a tributação prevista no artigo 44 da Lei no
8.541/92 não tem natureza de penalidade, inexistindo previsão legal para aplicação do princípio
da retroatividade benigna. Já os paradigmas, em sentido oposto, decidiram que, diante da
natureza penal da tributação prevista no referido artigo 44, a sua revogação pela Lei no 9.249/95
deveria retroagir, nos termos do artigo 106, II, “c”, do CTN.
Diante, então, desses posicionamentos divergentes, conheço do recurso especial
no tocante à primeira matéria (revogação do artigo 44 da Lei 8.541/92 pelo artigo 36 da Lei
9.249/95 – retroatividade benigna), na linha do que se manifestou o juízo prévio de
admissibilidade (fls. 1.429/1.432).
No entanto, com relação à segunda matéria (glosa de despesas - presunção de
automática distribuição de lucros), a minha opinião é a de que não restou demonstrado o
necessário dissídio, tendo em vista a ausência de similitude fático-jurídica entre os julgados
confrontados.
Senão, vejamos:
Nesse caso concreto, o IRRF foi exigido sobre despesas bancárias e financeiras
(juros) que, além de terem sido glosadas ante a sua não comprovação, permitiram à maioria do
Colegiado a quo presumir, à luz do artigo 44, tratarem-se de distribuição de recursos aos sócios.
Veja, a propósito, o texto que deu ensejo a ementa do julgado: a exigência de
imposto de renda na fonte a que se refere o art. 44 da Lei no 8.541/92 deve ser levada a efeito
quando a natureza da redução indevida do resultado permite a presunção de distribuição de
recursos a sócios. (grifei).

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 1448
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

Já o paradigma (Acórdão no 9101-00.161), ao analisar os efeitos da glosa de
despesas a título de inspeção de riscos, sinistros e serviços prestados por terceiros na exigência
do IRRF, que também foi fundamentada no artigo 44 da Lei 8.541/92, afastou a cobrança com
base na seguinte motivação:
(...)
Entendo que uma glosa de despesa ou custo escriturados, quando não haja identificação
do beneficiário do pagamento pode ter tido seu valor entregue aos sócios ou acionistas
no caso de sociedade anônima fechada, porém sendo o beneficiário identificado como
no caso presente entendo que a despesa, a princípio, não autoriza a transferência de
recurso do patrimônio da empresa aos seus sócios.
O Auditor interpretando a norma entendeu que as despesas mesmo sendo pelos títulos
comuns à atividade entendeu que haveria a inversão do ônus da prova quanto à pessoa
beneficiária dos rendimentos, porém entendo que estando o beneficiário identificado, e
tal ocorreu pois a fiscalização não disse que os lançamentos individualizados não teriam
sido realizados, a obrigação de aprofundamento seria do fiscal sob pena de haver a
presunção de que a despesa era de natureza que autorizariam a transferência de recursos
aos sócios para a partir daí aplicar a presunção legal de que os recursos foram entregues
aos sócios.
Além disso cabe salientar que a nova redação dada ao § 2o do artigo 44 da Lei 8.541/92,
dada pelo artigo 3o da Lei n° 9.064/95, não reproduziu a expressão "deduções
indevidas", tendo utilizado a expressão: "O valor da receita omitida"
Entendo que o legislador na nova redação foi coerente já que conciliou as expressões
contidas no capítulo com a do parágrafo redigido, se restringindo apenas à omissão de
receitas.
(...)
A questão do percentual de glosas que foi comprovado ao longo da lide (93%), embora
não seja decisivo para manutenção, ou não da autuação, é um dado significativo, um
indício forte da fragilidade da acusação que glosou as despesas por bloco, ou seja em
sua totalidade deixando para a fase litigiosa a comprovação.
Sabemos que uma fiscalização bem feita não se restringe a glosa de despesa por bloco,
se contabilizadas como no presente caso, poderia muito bem haver circularizacão pelo
menos por amostragem em alguns dos beneficiários, não só para robustecer a acusação
de despesa indevida como também para dar sustentação à exigência do IRRF.
Concluindo não foi só a questão da legislação ancoradora do auto de infração ter ou não
caráter de penalidade, ou a retroatividade benigna do disposto na Lei 9.249/95 que
levou o colegiado a dar provimento ao recurso voluntário, mas também, por não ter as
despesas glosadas natureza que autorizariam a presunção de distribuição ao sócios ou
acionistas, sem um aprofundamento da fiscalização, pois são despesas típicas da
atividade da recorrida.

Como se percebe, o precedente ora comparado na verdade converge com a
decisão recorrida nesse particular, pois ambos os julgados reconhecem que a tributação prevista
no artigo 44 da Lei 8.541/92 deve levar em conta a natureza das despesas glosadas, mais
precisamente se ela permite ou não presumir tratar-se de distribuição de recursos aos sócios ou
acionistas.
Sob este enfoque, os julgados ora comparados se diferenciam quanto às despesas
objeto de tributação, que não possuem similitude. Vale dizer, as distintas soluções jurídicas não
repousam na divergência de interpretação da lei tributária propriamente dita, mas sim na própria
natureza dos dispêndios glosados em cada uma das situações, que não se confundem.
Fl. 1449
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

Não conheço, portanto, do recurso especial quanto à segunda matéria.

Mérito

Revogação do artigo 44 da Lei 8.541/92 pelo artigo 36 da Lei 9.249/95 –
retroatividade benigna
De acordo com os Autos de Infração de fls. 61/69, a Recorrente foi compelida a
pagar IRPJ e CSLL em razão da glosa de despesas bancárias e financeiras por falta de
comprovação desses dispêndios.
O fundamento legal invocado pela fiscalização no lançamento, ressalte-se, foi o
artigo 242 do RIR/94, dispositivo este que proíbe a dedutibilidade de despesas operacionais ante
à falta de sua comprovação.
Em consequência dessa infração, a fiscalização ainda exigiu IRRF como mero
reflexo da infração consistente na glosa das despesas, utilizando-se como fundamento o artigo
739 do RIR/94 (Auto de Infração de fls. 70/74), cuja matriz legal era justamente o artigo 44 da
Lei no 8.541/92, in verbis:
Art 739. Está sujeita à incidência do imposto, exclusivamente na fonte, à alíquota de
25%, a receita omitida ou a diferença verificada na determinação dos resultados da
pessoa jurídica por qualquer procedimento que implique redução indevida do lucro
líquido, a qual será considerada automaticamente recebida pelos sócios, acionistas ou
titular da empresa individual, sem prejuízo da incidência do imposto da pessoa jurídica
(Lei n° 8.541/92, art. 44).
§ 1° Para efeito da incidência de que trata este artigo, considera-se ocorrido o fato
gerador no mês da omissão ou da redução indevida, não se aplicando o reajustamento
previsto no art. 796 (Lei n° 8.541/92, art. 44, 1°).
§ 2° O disposto neste artigo não se aplica a deduções indevidas que, por sua natureza,
não autorizem presunção de transferência de recursos do patrimônio da pessoa jurídica
para o dos seus sócios (Lei n° 8.541/92, art. 44, § 2°).

Com a publicação da Lei no 9.249/953, esse artigo 44 foi revogado, o que significa
dizer que o IRRF em questão, a partir de 01/01/1996, não mais possui base legal que fundamente
sua cobrança.
A questão que se coloca é se essa revogação retroage ou não em face do que
dispõe o artigo 106, II, “c”, do CTN, que assim dispõe:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
(...)
II – tratando-se de ato não definitivamente julgado:
(...)

3 "Art. 36. Ficam revogadas as disposições em contrário, especialmente:
(...)
IV - os arts. 43 e 44 da Lei no 8.541, de 23 de dezembro de 1992;
(...)"

Fl. 1450
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.

Esse dispositivo legal veiculou aquilo que a doutrina chama de retroatividade
benéfica em matéria de penalidades. Assim, no tocante a alínea “c”, a pena menos severa (ou a
eliminação da pena) porventura previstas em uma lei posterior substitui a pena prevista na lei
anterior quanto esta for mais grave, ainda que esta última esteja prevista em lei ao tempo em que
foi praticada a infração.
Forçoso concluir, então, que se a tributação prevista no artigo 44 da Lei no
8.541/92 for considerada pelo intérprete como tendo natureza de penalidade, aplicável o
princípio da retroatividade benigna e, por consequência, incabível a cobrança de IRRF ora em
debate. Por outro lado, uma vez afastada a natureza sancionatória da exação em questão – como
foi o entendimento que prevaleceu na decisão recorrida -, aplicável a lei vigente à época do fato
gerador.
Pois bem. Trata-se de matéria conhecida nesse Conselho e que conta com
precedentes tanto favoráveis quanto desfavoráveis à retroatividade no âmbito desta C. Câmara
Superior.
Particularmente, concordo com a posição exposta no voto vencido, que assim se
manifestou sobre o tema:
(...)
Turno um, é fundamental notar que o artigo 44 da Lei n° 8.541/92 fora revogado,
explicitamente, pelo artigo 36, inciso IV, da Lei n° 9.249/95, a partir de 01/01/1996.
Não há, pois, como aplicar a incidência de IRRF a valores reduzidos incorretamente do
lucro líquido, naquilo que reporta a fatos geradores perfeitos depois deste átimo.
Mais ainda, entretanto, visualizo que o preceito em comento encerrava previsão de
natureza punitiva. A cobrança do IRRF, aqui, parece, a mim, muito mais uma pena,
cominada a quem reduzisse ilicitamente as bases de cálculo dos tributos incidentes
sobre a renda ou o lucro.
Enxergo, portanto, que a revogação do artigo 44 da Lei n° 8.541/92 fez aplicar, à
hipótese, a regra da retroatividade benigna, forte no artigo 106, inciso II, alínea "c", do
CTN:
(...)
A cobrança do IRRF, ora analisada, não pode, portanto, subsistir. O mecanismo
presuntivo questionado não tem mais lugar, depois da edição da Lei n° 9.249/95.
Acaso quisesse o Fisco cobrar imposto retido na fonte, deveria aplicar a hipótese do
artigo 61 da Lei n° 8.981/95, produzindo provas diretas da distribuição de recursos a
beneficiários não identificados, fruto da dedução de despesas inexistentes ou não
comprovadas. Não foi esse o caso. Logo, há de serem cancelados os lançamentos de
IRRF, mantendo-se apenas os demais, em observância às glosas de expensas acima
mantidas.
Este Conselho assim já se manifestou, nos seguintes termos:
"IRPJ - OMISSÃO DE RECEITAS - LUCRO ARBITRADO - ANO-CALENDÁRIO DE
1995 - A tributação prevista nos artigos 43 e 44 da Lei n. 8541 ¡92, por ter natureza de
norma sancionadora, aplica-se, retroativamente, o art. 36 da Lei n°. 9.249/95, que os
revogou, ao teor dos artigos 106 e 112 do Código Tributário Nacional. (Ac. n" 101-
94.502/04)."
"IMPOSTO DE RENDA NA FONTE . OMISSÃO DE RECEITAS - ART 44 DA LEI N°
8.541/92 - A tributação prevista no artigo 44 da Lei n° 8.541/92 tem natureza de
penalidade, aplicando-se retroativamente o artigo 36 da Lei n° 9.249/95, que o revogou.
Fl. 1451
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

Em conseqüência, tratando-se de ato não definitivamente julgado, o lucro apurado no
ano de 1993, referente às receitas não declaradas, não se sujeita à incidência na fonte.
(Ac. n" 108-06.049/00)"
(...)

Nesse contexto, vale assinalar que o Superior Tribunal de Justiça firmou
orientação no sentido de que a inclusão, pelo Legislador, dos artigos 43 e 44 da Lei no 8.541/92
no Título IV - Das Penalidades, confirma que eles têm natureza jurídica de penalidade, razão
pela qual sua revogação retroage para cobranças fundamentadas nesses dispositivos que estejam
ainda pendentes, como é o caso.
Em voto proferido na APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA No 0002764-
35.2003.4.03.6110/SP, publicado no D.E. em 26/04/2018, o TRF da 3a Região bem resumiu a
posição do referido Tribunal Superior sobre a matéria ora em discussão:
(...)
Estabelecida a legalidade da aplicação dos artigos 43 e 44 da Lei no 8.541/92 ao caso
dos autos, faz-se necessária a análise da incidência do artigo 106 do Código Tributário
Nacional. Referida norma prevê:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
sua prática.
Verifica-se que foi estabelecida a retroatividade da norma em matéria tributária sempre
que for favorável ao contribuinte. O Superior Tribunal de Justiça examinou a questão e
firmou orientação no sentido de que os artigos 43 e 44 da Lei no 8.541/92 foram
inseridos no Título IV - Das Penalidades, Capítulo II - Da Omissão de Receitas, de
modo que têm natureza jurídica de penalidade. Assim, considerada a regra da
retroatividade benigna (CTN, arts. 3o e 106, II) e nos casos de ato não definitivamente
julgado, como é o dos autos, a corte superior entendeu que a Lei no 9.249/95 deve ser
aplicada por ser mais benéfica, pois suprimiu as penas por omissão de receitas previstas
nos mencionados artigos 43 e 44 da Lei no 8.541/92. Precedentes:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC.
IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. IRRF E CSLL. OMISSÃO DE
RECEITAS. ART. 3o, DA LEI N. 9.064/95. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. REVOGAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI N.
8.541/92,
PELO
ART. 36,
IV,
DA
LEI
N.
9.249/95
APLICAÇÃO
DA
RETROATIVIDADE BENIGNA. ART. 106, II, "A", DO CTN.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada, não estando obrigada a Corte de Origem a emitir juízo de valor expresso
a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados pelas partes.
2. Para se realizar a tributação sobre a omissão de receitas é indiferente o regime de
apuração do imposto de renda, se Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. Já
no art. 6o, da Lei n. 6.468/77, que tratava do regime de tributação pelo Lucro Presumido
(então denominado "regime de tributação simplificada"), era possível encontrar a
tributação sobre a omissão de receitas, o que teve sequência no art. 43, da Lei n.
8.541/92, que tratou da omissão de receitas nos três regimes de apuração do Imposto de
Renda: Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado.
Fl. 1452
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

3. Desse modo, a alteração produzida pelo art. 3o, da Medida Provisória n. 492/94 (atual
art. 3o, da Lei n. 9.064/95) no art. 43, §2o, da Lei n. 8.541/92, não criou nova hipótese de
incidência para fazer tributar a omissão de receitas das empresas submetidas ao regime
de apuração do Lucro Presumido, pois estas já eram tributadas anteriormente. Ao
contrário, a alteração foi puramente exonerativa, pois simplesmente exclui nova
tributação da receita omitida, afastando a bitributação. Impossível então a violação ao
princípio da anterioridade. Precedente em sentido contrário: REsp. 652177 / PR,
Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 04.10.2005.
4. "Recolham as empresas imposto sobre a renda pelo lucro real ou pelo lucro
presumido, a omissão de receitas implica pagamento a menor, o que é devidamente
tratado pela legislação" (REsp 1045495 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira,
julgado em 12.08.2008).
5. Esta Corte firmou posicionamento no sentido de que se aplica o art. 106, II, "a", do
CTN (retroatividade benigna) aos arts. 43 e 44 da Lei n. 8.541/92, tendo em vista a
localização de tais dispositivos legais dentro do Título IV da referida lei que é intitulado
"Das Penalidades" e sua posterior revogação pelo art. 36, IV, da Lei n.
9.249/95. Precedentes: AgRg no REsp 716208 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Castro
Meira, julgado em 04.11.2008; REsp 801447 / PR, Primeira Turma, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, julgado em 30.10.2009; AgRg no REsp 1106260 / PR, Primeira Turma,
Rel. Min. Benedito Gonçalves, julgado em 23.02.2010.
6. Recurso especial não provido. (g.n.)
(REsp 1307351/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 18/06/2015, DJe 26/06/2015)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ESPECIAL. AÇÃO ANULATÓRIA. IRPJ. BASE DE CÁLCULO. OMISSÃO DE
RECEITAS. REVOGAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI 8.541/92. PENALIDADES.
RETROAÇÃO DA LEI MAIS BENIGNA. APLICABILIDADE. ART. 106 DO
CTN. PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS QUE COMPÕEM A PRIMEIRA
SEÇÃO.
HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS.
FAZENDA
PÚBLICA
VENCIDA.
ENTENDIMENTO DA CORTE ESPECIAL DO STJ.
1. Posicionamento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção deste Tribunal
no sentido de reconhecer a retroatividade benigna (art. 106 do CTN) provocada pela
revogação dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541/92, que continham normas com caráter de
penalidade e estabeleciam a incidência em separado do imposto de renda sobre o valor
da receita omitida.
2. Precedentes citados: AgRg no REsp n. 716.208/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJe de
6/12/2009 e REsp n. 801.447/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26/10/2009.
3. Entendimento da Corte Especial do STJ de que, em sendo vencida a Fazenda Pública,
quanto à fixação dos honorários advocatícios, faz-se necessário observar a regra do § 4o
do art. 20 do CPC e os requisitos das alíneas "a", "b" e "c" do § 3o do citado dispositivo
processual. (EREsp 624.356/RS, Rel. Min. Nilson Naves, Corte Especial, DJ de
8/10/2009).
4. Agravo regimental provido, em parte, para fixar os honorários advocatícios, a serem
suportados pela Fazenda Nacional, em R$ 1.000, 00 (um mil reais). (g.n.)
(AgRg no REsp 1106260/PR, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 23/02/2010, DJe 04/03/2010)
PROCESSUAL
CIVIL.
AGRAVO
REGIMENTAL.
DECISÃO
AGRAVADA.
FUNDAMENTOS INATACADOS. PRECLUSÃO. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
EMBARGOS. ART. 44 DA LEI 8.541/92. PENALIDADE. REVOGAÇÃO PELA LEI
9.249/95. APLICAÇÃO DO ART. 106, II, DO CTN. RETROATIVIDADE BENIGNA.
1. Os pontos não impugnados da decisão agravada tornam-se definitivos por força da
preclusão.
2. A discussão relativa à retroatividade da Lei 9.249/95, nos termos do art. 106, II, do
CTN, foi expressamente examinada no acórdão que julgou os embargos de declaração na
origem, o que afasta a ausência de prequestionamento adotada como fundamento da
decisão agravada. Agravo regimental provido para conhecer do recurso especial nessa
parte.
Fl. 1453
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
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3. O art. 44 da Lei 8.541/92 não estabeleceu critérios para o cálculo do imposto de
renda, mas impôs penalidade ao contribuinte que omitiu receita. Essa conclusão fica
ainda mais evidente quando se examina a própria estrutura da Lei 8.541/92, pois o
dispositivo está inserido no Título IV ("Das Penalidades"), Capítulo II (Da Omissão de
Receitas).
4. Se o art. 44 da Lei 8.541/92 impunha penalidade no caso de omissão de receita, e
tendo sido o dispositivo revogado pelo art. 36 da Lei 9.249/95, deve ser obedecida a
retroatividade benigna prevista no art. 106, II, do CTN.
5. Agravo regimental provido para conhecer do recurso especial apenas em parte e dar-
lhe provimento. (g.n.)
(AgRg no REsp 716208/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 04/11/2008, DJe 06/02/2009)
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IRPJ. INCIDÊNCIA SOBRE OMISSÕES DE
RECEITA. REVOGAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI 8.541/92, QUE IMPUNHAM
PENALIDADES AO CONTRIBUINTE. APLICAÇÃO DA RETROATIVIDADE
BENIGNA PREVISTA NO ART. 106 DO CTN. PRECEDENTE. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE CONHECIDO E,
NESSA PARTE, PROVIDO. (g.n.)
(REsp 801.447/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 20/10/2009, DJe 26/10/2009)
Este tribunal já se pronunciou sobre o tema:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO LEGAL. ARTIGO 557, § 1o, DO CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 1973. DECISÃO MONOCRÁTICA QUE DEU PROVIMENTO À
APELAÇÃO. MANDADO
DE
SEGURANÇA.
CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
DE
IRRF/1992 E 1993. ART. 44 DA LEI No 8.541/92. PENALIDADE. REVOGAÇÃO
PELA
LEI
No
9.249/95.
APLICAÇÃO
DO
ART.
106,
II,
DO
CTN.
RETROATIVIDADE
BENIGNA.
PRECEDENTES
DO
STJ. RECURSO
DESPROVIDO.
1. Cinge-se a controvérsia acerca de parte do crédito tributário constituído mediante
auto de infração lavrado em 05/11/97, relativo a IRRF (anos calendário de 1992 e 1993)
por omissão de receitas e/ou redução do lucro líquido, mantido parcialmente após a
apreciação de impugnação administrativa, com fundamento no art. 44 da Lei no 8.541/92,
expressamente revogado pelo art. 36, IV, da Lei no 9.249/95.
2. Verifica-se que o art. 44 da Lei no 8.541/92 impunha penalidade ao contribuinte que
omitiu receita, quais sejam: a) tributação definitiva e em separado da receita omitida,
que não será considerada na determinação do lucro real; e b) presunção de distribuição
automática da receita omitida aos sócios e acionistas, que será tributada na fonte à
alíquota de 25%, sem prejuízo da incidência do imposto sobre a renda da pessoa
jurídica.
3. O próprio legislador catalogou como penalidade a regra do referido dispositivo legal,
eis que se encontra encartado no Título IV "Das Penalidades", da Lei no 8.541/92.
4. Partindo da premissa de que a Lei no 8.541/92, em seus arts. 43 e 44, fixou
penalidades ao contribuinte em face da constatação de que houve omissão de receita, as
quais foram suprimidas expressamente pela Lei no 9.249/95, é de se aplicar o art. 106,
II, do Código Tributário Nacional, que consagra a chamada retroatividade benigna.
5. O art. 44 da Lei 8.541/92 não estabeleceu critérios para o cálculo do imposto de
renda, mas impôs penalidade ao contribuinte que omitiu receita. Precedentes do STJ.
6. Recurso desprovido.
(TRF3, Agravo Legal em Apelação Cível no 2011.61.00.003330-2, Sexta Turma, rel.
Desembargador Federal Johonsom di Salvo, j. 19/05/2016, DE 02/06/2016)
Em conclusão, aplicada a regra da retroatividade tributária benigna, resta indevida a
tributação das receitas omitidas nos termos estabelecidos pelo fisco. Dessa forma, deve
ser reconhecida a nulidade dos lançamentos tributários e, em consequência, a
inexigibilidade do IRPJ, do IRRF, do PIS, da COFINS e da CSLL (ano calendário de
1995), objetos do PA no 10855.002313/97-38, constituídos com fundamento no artigo
Fl. 1454
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
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43 da Lei no 8.541/92. Prejudicada a análise da legalidade da aplicação da taxa SELIC e
do encargo legal previsto no Decreto-Lei n.o 1.025/69.

Embora esses precedentes citados não sejam vinculantes, acompanho o
entendimento exposto, acrescentando que a natureza sancionatória do IRRF não se evidencia
apenas em razão da posição geográfica dos artigos 43 e 44 na Lei, mas principalmente ante a sua
própria materialidade, qual seja, a “redução indevida do lucro líquido”, seja ela na forma de
omissão de receita ou na forma de dedução indevida de dispêndio.
Ocorre que a omissão de receita, assim como a dedução indevida de dispêndios,
justamente por reduzir indevidamente o lucro líquido, já são hipóteses tipificadas como infração
à legislação tributária, autorizando o fisco a cobrar os tributos (IRPJ e CSLL) que deixaram de
ser pagos em razão dos seus efeitos na apuração do IRPJ e CSLL.
Ainda que o Legislador tenha instituído essa cobrança de IRRF para evitar a
transferência indevida de recursos, como se tributo fosse, é inquestionável sua natureza de
penalidade, afinal, repita-se, tem por fato gerador a prática de um ato ilícito do sujeito passivo,
representado pela redução indevida do lucro líquido.
Nesse caso concreto, aliás, isso ficou muito evidente, afinal o IRRF foi exigido
como um reflexo direto da infração referente à glosa das despesas que reduziram indevidamente
o lucro líquido da contribuinte4, fato este mais do que suficiente para evidenciar a nítida natureza
sancionatória da exigência.
Ora, se o IRRF está sendo cobrado sobre um ato ilícito, correspondente no caso
pela redução indevida (dedução de despesas não comprovadas) do lucro líquido, forçoso concluir
tratar-se de um falso tributo, pois revestido de sanção.
Diante, então, de sua natureza de penalidade, a cobrança do IRRF fundamentada
no artigo 44, da Lei no 8.541 não mais se sustenta ante a retroatividade de sua revogação pelo
artigo 36, da Lei no 9.249/95.

Conclusão
Pelo exposto, DOU PROVIMENTO ao recurso especial, para exonerar a cobrança
de IRRF.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

4 Mais precisamente, da leitura da descrição dos fatos constantes do Termo de Constatação Fiscal, simplesmente não
foi apontada nenhuma razão específica para fundamentar a cobrança do IRRF. Há, apenas, motivação para a glosa
de despesas, sendo o imposto de fonte mero desdobramento no entender do agente fiscal responsável pelos
lançamentos.
Fl. 1455
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
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Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora Designada
O I. Relator restou vencido em sua proposta de dar provimento ao recurso especial
da Contribuinte. A maioria do Colegiado concordou com a condução dada pelo Colegiado a quo
na matéria “revogação do artigo 44 da Lei 8.541/92 pelo artigo 36 da Lei 9.249/95 –
retroatividade benigna”, nos termos do voto vencedor de lavra desta Conselheira, no acórdão
recorrido no 1101-000.627:
Por fim, parece-me que a recorrente apresenta um derradeiro argumento de defesa, ao
contestar o fato de despesas, embora existentes, mas não comprovadas com documentos
considerados aptos, gerarem pagamento a beneficiário não identificado. Mais à frente
acrescenta que se despesa foi paga não há que se argumentar com distribuição. Não há
fonte a ser cobrada.
Afirma que é do Fisco o ônus da prova desta distribuição, bem como da inutilidade das
provas por ela apresentadas, e discorda do lançamento que entende ter sido formalizado
com base em presunção sem amparo legal, ensejando a tributação da Recorrente como
se distribuído tivesse o resultado de omissão de receita.
Nestes termos, penso que além de discordar da manutenção parcial das glosas
promovidas no lançamento, a interessada também questiona a exigência do IRRF sobre
estes valores, por entender que não seria possível presumir que eles foram distribuídos a
beneficiário não identificado.
Reputo, portanto, relevante acrescentar que, quanto à manutenção parcial das glosas,
restou evidente no voto do I. Relator, mesmo considerando os ajustes que reputei
necessários, que a autuada não logrou comprovar todas as operações que reduziram seu
lucro tributável nos períodos de apuração de 1995. A apreciação da prova, em todos os
momentos do contencioso aqui instaurado, foi calcada em motivos objetivamente
expostos pelas autoridades que sobre elas se debruçaram, subsistindo glosas em razão
da incapacidade da contribuinte de demonstrar documentalmente os fatos registrados em
sua escrituração contábil.
E, relativamente à incidência do IRRF, adiciono que seu fundamento legal está expresso
no auto de infração questionado (fl. 64)
Art. 739 do RIR/94;
Art. 44 da Lei n° 8.541/92 com a redação dada pelo art. 3o da Medida Provisória
n°492/94, convalidada pela Lei n°9.064/95;
Art. 62 da Lei n° 8.981/95;
Art. 44 da Lei no 8.541/92 com a redação dada pelo art. 3o da Lei no 9.064/95.
Por sua vez, o art. 44 da Lei no 8.541/92 apresentava a seguinte redação à época dos
fatos geradores, antes de sua revogação pela Lei no 9.249, publicada em 27/12/95:
Art. 44. A receita omitida ou a diferença verificada na determinação dos
resultados das pessoas jurídicas por qualquer procedimento que implique redução
indevida do lucro líquido será considerada automaticamente recebida pelos
sócios, acionistas ou titular da empresa individual e tributada exclusivamente na
fonte à alíquota de 25%, sem prejuízo da incidência do imposto sobre a renda da
pessoa jurídica.
§ 1o O fato gerador do imposto de renda na fonte considera-se ocorrido no dia da
omissão ou da redução indevida. (Redação dada pela Lei no 9.064, de 1995)
§ 2° O disposto neste artigo não se aplica a deduções indevidas que, por sua
natureza, não autorizem presunção de transferência de recursos do patrimônio da
pessoa jurídica para o dos seus sócios.
Fl. 1456
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

Esclareço que o art. 62 da Lei no 8.981/95 (resultante da conversão da Medida
Provisória no 812/94) estabeleceu que a partir de 1o de janeiro de 1995, a alíquota do
Imposto de Renda na fonte de que trata o art. 44 da Lei no 8.541, de 1992, será de 35%,
percentual aplicado no presente lançamento. Acrescento, ainda, que a Lei no 9.249/95
somente produziu efeitos a partir de 01/01/96, a teor de seu art. 35.
Ressalto, porém, que não compartilho do entendimento antes adotado pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais acerca dos efeitos retroativos desta revogação.
De fato, em consulta aos acórdãos da Câmara Superior de Recursos Fiscais, observei
que o posicionamento daquele órgão oscilou, em vários momentos, acerca da aplicação
do art. 44 da Lei no 8.541/92:
- Acórdão CSRF no 01-04.952, de 13 de abril de 2004:
IRF
—
ANO-CALENDÁRIO
1994
—
OMISSÃO
DE
RECEITA
COMPROVADA — ART. 44 DA LEI N° 8.541/92 — APLICAÇÃO
RETROATIVA
DA
NORMA
REVOGADORA
—
EXCLUSÃO
DO
ACRÉSCIMO PENAL — Revela caráter penalizante a tributação instituída no
art.. 44 da Lei n° 8.541/92 e incidente sobre o lucro indevidamente reduzido e
presumido distribuído ao sócio da pessoa jurídica tributada com base no lucro
real Por força do art.. 106, II, do Código Tributário Nacional, aplica-se
retroativamente a revogação prevista no art 36, inciso IV, da Lei n° 9.249/95
Exclui-se do lançamento o excesso de alíquota que constitui acréscimo penal no
ano-calendário 1994, a alíquota será reduzida de 25% para 15%, percentual
previsto no art. 2° da Lei n° 8.849/94 para a regular distribuição de lucros aos
sócios
- Acórdão CSRF no 01-05.182, de 14 de março de 2005:
IR-FONTE — LUCRO REAL — OMISSÃO DE RECEITAS — ANO
CALENDÁRIO DE 1995 - Cabível a exigência do Imposto de Renda na Fonte
calculado sobre a redução indevida do lucro pela pessoa jurídica submetida ao
regime de tributação com base no lucro real, tendo por fundamento legal os
artigo 44 da Lei n°8.541/92.
- Acórdão CSRF no 01-05.618, de 26 de março de 2007:
IRPJ — LUCRO PRESUMIDO — APLICAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI
N° 8.541/92, ALTERADOS PELA LEI N° 9.064/95 E REVOGADOS PELA
LEI N° 9.249/95 — RETROATIVIDADE BENIGNA: A forte conotação de
penalidade da norma de incidência, combinada com a quebra da isonomia e da
sistemática que instrui o lucro presumido e o conflito entre os conceitos de
receita e lucro, fazem com que seja aceitável a aplicação da retroatividade
benigna quando da revogação da norma de caráter punitivo, aplicando-se aos
casos de omissão de receitas de empresa que tributou pelo lucro presumido seus
resultados do ano-calendário de 1.995. Por impedimento legal, inevitável o
cancelamento da exigência como um todo.
- Acórdão no 9101-00.225, de 28 de julho de 2009:
IRPJ. 1RRF. LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITAS. APLICAÇÃO
DO ART. 43 DA LEI N° 8.541/92, ALTERADO PELA LEI N° 9.064/95. O
atual entendimento deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais é no
sentido de que a norma veiculada pelos artigos 43 e 44 da Lei n° 8.541/92 não
tem caráter de penalidade, não sendo, portanto, aplicável os efeitos da
retroatividade benigna.
É certo que, em sessão de 23 de fevereiro de 2010, o Superior Tribunal de Justiça
consolidou seu entendimento em favor da retroatividade da norma revogadora, no
acórdão proferido no AgRg no Recurso Especial no 1.106.260 - PR (2008/0262208-6):
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. AÇÃO ANULATÓRIA. IRPJ. BASE DE CÁLCULO.
OMISSÃO DE RECEITAS. REVOGAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI
Fl. 1457
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
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8.541/92. PENALIDADES. RETROAÇÃO DA LEI MAIS BENIGNA.
APLICABILIDADE. ART. 106 DO CTN. PRECEDENTES DE AMBAS AS
TURMAS QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO.
HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS.
FAZENDA
PÚBLICA
VENCIDA.
ENTENDIMENTO DA CORTE ESPECIAL DO STJ.
1. Posicionamento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção deste
Tribunal no sentido de reconhecer a retroatividade benigna (art. 106 do CTN)
provocada pela revogação dos artigos 43 e 44 da Lei 8.541/92, que continham
normas com caráter de penalidade e estabeleciam a incidência em separado do
imposto de renda sobre o valor da receita omitida.
2. Precedentes citados: AgRg no REsp n. 716.208/PR, Rel. Min. Castro Meira,
DJe de 6/12/2009 e REsp n. 801.447/PR, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe
de 26/10/2009.
3. Entendimento da Corte Especial do STJ de que, em sendo vencida a Fazenda
Pública, quanto à fixação dos honorários advocatícios, faz-se necessário observar
a regra do § 4o do art. 20 do CPC e os requisitos das alíneas "a", "b" e "c" do § 3o
do citado dispositivo processual. (EREsp 624.356/RS, Rel. Min. Nilson Naves,
Corte Especial, DJ de 8/10/2009).
4. Agravo regimental provido, em parte, para fixar os honorários advocatícios, a
serem suportados pela Fazenda Nacional, em R$ 1.000,00 (um mil reais).
Todavia, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reafirmou seu posicionamento
contrário à retroatividade da norma revogadora em sessão de 17 de maio de 2010, no
Acórdão no 9101-00.574, assim ementado:
IRPJ E CSLL. OMISSÃO DE RECEITA. ART. 43 DA LEI N. 8.541/92.
LUCRO
PRESUMIDO.
CARÁTER
PENAL.
INEXISTÊNCIA.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA.
O art. 43 da Lei n. 8.541/92, com a redação dada pela Medida Provisória n.
492/94, quando prevê a tributação em separado e definitiva das receitas omitidas
pelo contribuinte, não tem natureza de penalidade, Trata-se de norma que define
a base de cálculo do imposto e da contribuição social, no caso específico da
omissão de receita. Inexiste, pois, previsão legal para aplicação do princípio da
retroatividade benigna ao caso.
Acompanho, assim, o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, contrário
à aplicação da retroatividade benigna no presente caso.
Quanto aos demais períodos, bem observou a autoridade julgadora de 1a instância que
as despesas que não foram comprovadas ocasionaram uma redução do lucro líquido,
independentemente da impugnante ter tido lucro real ou prejuízo fiscal e estão sujeitas
à incidência do IRRF, pois, como visto no referido artigo, estas despesas não
comprovadas, que formam a receita omitida, presumem-se automaticamente recebidas
pelos sócios, acionistas ou titular da empresa individual.
Evidente está que não se trata de exigência de IRRF sobre pagamento a beneficiário não
identificado (hipótese contida no art. 61 da Lei no 8.981/95), mas sim de presunção de
distribuição de lucros a sócios da pessoa jurídica que reduz indevidamente seus
resultados. De outro lado, apesar da empresa autuada ter tido prejuízo fiscal e contábil
em todos os períodos autuados (fls. 101/112), inclusive em valores superiores às glosas
mantidas, quer pelo I. Relator, quer nos termos do presente voto, o §2o do art. 44 da Lei
no 8.541/92 deixa claro que somente não se sujeitam à incidência de IRRF as deduções
que, por sua natureza, não autorizem presunção de transferência de recursos do
patrimônio da pessoa jurídica para o dos seus sócios.
Já no presente caso, a contribuinte reduziu suas disponibilidades ou direitos mediante
contabilização de despesas que não logrou comprovar, substrato fático suficiente para,
com base na lei, presumir que estes valores não se destinaram a quitar despesas
Fl. 1458
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

financeiras ou bancárias, mas sim favoreceram seus sócios, sujeitando a pessoa jurídica
à tributação correspondente.
Em seu recurso especial, a Contribuinte tece considerações acerca da condução do
acórdão recorrido contra posição firme do STJ, demonstra o dissídio jurisprudencial aqui
conhecido e refere o que vem sendo decidido pelo Poder Judiciário com relação ao tema,
citando as decisões em Recurso Especial no 1.396.569-CE, 1.476.202-SC, 1.314.802-PE,
1.289.885-PE, 1.106.260-PR e 798.153-PR. Faz outras referências acerca de provas
apresentadas, defende que a presunção opera em seu favor e pede que diante dos elementos dos
autos o recurso especial seja conhecido e provido para, aplicado o melhor direito, estabelecer
uma correta e atualizada jurisprudência administrativa, enquanto decretada a invalidade do
lançamento enfrentado, a este incorporado o quanto posto em sede de impugnação e recurso
voluntário, reformando assim a decisão recorrida.
Como bem exposto pelo I. Relator, há, de fato, diversas decisões do Superior
Tribunal de Justiça em favor da pretensão da Contribuinte, mas nenhuma de observância
obrigatória por este Conselho, nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela
Portaria MF no 343/2015:
Art. 62. [...]
§ 2o As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática dos arts.
543-B e 543-C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 - Código de Processo Civil, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no
julgamento dos recursos no âmbito do CARF. (Redação dada pela Portaria MF no 152,
de 2016)
Em tais condições, ainda é possível exarar contribuições no âmbito deste
contencioso administrativo especializado que possam ser objeto de reflexão nos Tribunais
Superiores acerca do tema.
Inicialmente observe-se que o entendimento consolidado nesta 1a Turma,
contrário à pretensão da Contribuinte, foi reafirmado no último precedente que analisou a
questão, objeto do Acórdão no 9101-004.264, cujo voto condutor, de lavra desta Conselheira, é a
seguir transcrito:
No que se refere à retroatividade benigna da revogação promovida pela Lei no 9.249/95,
esta Turma já possui posicionamento firme contra tal entendimento, como são exemplos
os seguintes julgados:
IRPJ. IRRF. CSLL. OMISSÃO DE RECEITAS A falta de escrituração das
receitas de vendas de unidades imobiliárias caracteriza omissão de receitas.
IRPJ. IRRF. CSLL. OMISSÃO DE RECEITAS LEI N° 8.541/92 As exigências
sobre as receitas omitidas, previstas nos arts. 43 e 44 da Lei n. 8.541/92 não se
configuram como aplicação de penalidade, pois tratam-se de hipótese de
incidência de imposto, devendo serem aplicadas se vigentes à época do fato
gerador. (Acórdão no 9101-002.401 - Sessão de 16 de agosto de 2016).
NATUREZA DOS
ARTIGOS 43 E 44 DA LEI N° 8.541/1992.
INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA.
Ao estabelecer, por meio dos art. 43 e 44 da Lei n° 8.541/92, a tributação em
separado sobre a totalidade dos valores apurados a título de omissão de receita,
tratou o legislador de definir quantitativamente a hipótese de incidência dos
tributos. Não se tratando de cominação de penalidade, não há que se falar na
aplicação do principio da retroatividade benigna previsto no art. 106, inciso II,
Fl. 1459
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

"c", do CTN ao caso. (Acórdão no 9101-002.410 - Sessão de 16 de agosto de
2016).
GLOSA DE DESPESA REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO
DISTRIBUIÇÃO AUTOMÁTICA/PRESUMIDA DE RENDIMENTOS AOS
SÓCIOS DA EMPRESA — ART. 44 DA LEI 8.541/1992
1 - No contexto do art. 44 da Lei no 8.541/1992, a receita omitida ou a diferença
verificada na determinação dos resultados das pessoas jurídicas por qualquer
procedimento que implicasse redução indevida do lucro líquido era considerada
automaticamente recebida pelos sócios, acionistas ou titular da empresa
individual, e tributada exclusivamente na fonte, sem prejuízo da incidência do
imposto sobre a renda da pessoa jurídica.
2 - Em 1994 (ano do fato gerador), a distribuição de lucros/rendimentos era
tributada, e, nesse contexto, a lei estabelecia uma presunção de distribuição de
lucros/rendimentos aos sócios, que, no presente caso, foram considerados
equivalentes às despesas glosadas, conforme determinava a lei.
3 - A exigência que remanesceu para o IR/Fonte (e também para o IRPJ tributo
principal) não está relacionada à omissão de receitas, mas sim à glosa de
despesas. Na autuação por glosa de despesa, o que está sendo tributado tanto
pelo IRPJ quanto pelo IR/Fonte é mesmo a renda, o lucro, e não a "totalidade da
receita" (que é o que condena o paradigma e a jurisprudência citada pela
contribuinte).
4 - A exigência do IR/Fonte se deve à renda que presumidamente foi auferida
pelos sócios da empresa. A entidade é chamada a pagar o IR/Fonte na qualidade
de responsável, nos termos do art. 121, II, do Código Tributário Nacional. A
tributação prevista no artigo 44 da Lei no 8.541/92 não tem natureza de
penalidade, inexistindo previsão legal para aplicação do princípio da
retroatividade benigna. (Acórdão no 9101-002.988 - Sessão de 7 de agosto de
2017).
Deste último julgado extrai-se o voto condutor de lavra do ex-Conselheiro Rafael Vidal
de Araújo que contrapõe integralmente os argumentos da recorrente:
A controvérsia que chega a essa fase de recurso especial diz respeito à
divergência jurisprudencial em relação à aplicação do art. 44 da Lei no
8.541/1992, que previa a incidência de IR/FONTE sobre valores que eram
considerados automaticamente recebidos pelos sócios da pessoa jurídica.
Em síntese, a contribuinte (recorrente) alega que esse dispositivo exigia
pagamento de tributo como forma de penalidade; que ele foi expressamente
revogado pelo art. 36, inciso IV, da Lei n° 9.249/95; e que, por se tratar de
penalidade, cabe a aplicação da retroatividade benigna prevista no art. 106 do
Código Tributário Nacional, conforme orientação jurisprudencial do Superior
Tribunal de Justiça.
O acórdão recorrido decidiu essa matéria com os seguintes fundamentos:
Com referência à exigência de IRRF incidente sobre as demais
despesas não comprovadas, seu fundamento é o art. 44 da Lei no
8.541/92, que apresentava a seguinte redação à época dos fatos
geradores, antes de sua revogação pela Lei no 9.249, publicada em
27/12/95:
[...]
A interpretação deste dispositivo legal pela Câmara Superior de
Recursos Fiscais oscilou, em vários momentos:
[...]
É certo que, em sessão de 23 de fevereiro de 2010, o Superior Tribunal
de Justiça consolidou seu entendimento em favor da retroatividade da
Fl. 1460
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

norma revogadora, no acórdão proferido no AgRg no Recurso Especial
no 1.106.260 PR (2008/02622086):
[...]
Todavia, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reafirmou seu
posicionamento contrário à retroatividade da norma revogadora em
sessão de 17 de maio de 2010, no Acórdão no 9101-00.574, assim
ementado:
IRPJ E CSLL. OMISSÃO DE RECEITA. ART. 43 DA LEI N.
8.541/92.
LUCRO
PRESUMIDO.
CARÁTER
PENAL.
INEXISTÊNCIA. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA
RETROATIVIDADE BENIGNA. O art. 43 da Lei n. 8.541/92,
com a redação dada pela Medida Provisória n. 492/94, quando
prevê a tributação em separado e definitiva das receitas
omitidas pelo contribuinte, não tem natureza de penalidade,
Trata-se de norma que define a base de cálculo do imposto e da
contribuição social, no caso específico da omissão de receita.
Inexiste, pois, previsão legal para aplicação do princípio da
retroatividade benigna ao caso.
Com base neste entendimento mais recente, aqui adotado, não deve ser
aplicada a pretendida retroatividade benigna no presente caso. O lucro
evidenciado pela glosa de despesas não comprovadas era, com base na
lei, presumidamente distribuído aos sócios, acionistas ou titular da
empresa individual, sujeitando-se à incidência do IRRF.
Assim, excluídas as glosas revertidas na decisão de 1a instância, a
exigência remanescente de IRRF subsiste tendo por referência as
despesas que restaram incomprovadas.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário relativamente à exigência de IRRF sobre a redução do lucro
decorrente das despesas que, glosadas, subsistiram incomprovadas.
O art. 44 da Lei no 8.541/1992, que embasou o lançamento de IR/Fonte no ano-
calendário de 1994, estabelecia o seguinte:
Art. 44. A receita omitida ou a diferença verificada na determinação
dos resultados das pessoas jurídicas por qualquer procedimento que
implique redução indevida do lucro líquido será considerada
automaticamente recebida pelos sócios, acionistas ou titular da
empresa individual e tributada exclusivamente na fonte à alíquota de
25%, sem prejuízo da incidência do imposto sobre a renda da pessoa
jurídica.(Revogado pela Lei no 9.249, de 1995)
§1o O fato gerador do imposto de renda na fonte considera-se ocorrido
no dia da omissão ou da redução indevida.(Redação dada pela Lei no
9.064, de 1995)(Revogado pela Lei no 9.249, de 1995)
§ 2° O disposto neste artigo não se aplica a deduções indevidas que,
por sua natureza, não autorizem presunção de transferência de
recursos do patrimônio da pessoa jurídica para o dos seus
sócios.(Revogado pela Lei no 9.249, de 1995)
No contexto do art. 44 da Lei no 8.541/1992, a receita omitida ou a diferença
verificada na determinação dos resultados das pessoas jurídicas por qualquer
procedimento que implicasse redução indevida do lucro líquido era considerada
automaticamente recebida pelos sócios, acionistas ou titular da empresa
individual, e tributada exclusivamente na fonte, sem prejuízo da incidência do
imposto sobre a renda da pessoa jurídica.
Fl. 1461
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

Numa época em que a distribuição de lucros/rendimentos era tributada, a lei
estabelecia uma presunção de distribuição de lucros/rendimentos aos sócios,
acionistas ou titular da empresa individual.
Não procede o entendimento de que essa regra teria natureza de penalidade, e
que como o referido dispositivo foi revogado pela Lei 9.249/1995, seria caso de
aplicar a retroatividade benigna.
Pelo referido dispositivo, a contribuinte não está sendo punida via exigência de
IR/Fonte por ter omitido receita ou reduzido indevidamente o seu lucro líquido.
Com efeito, a exigência do IR/Fonte se deve à renda que presumidamente foi
auferida pelos sócios da empresa. A entidade é chamada a pagar o IR/Fonte na
qualidade de responsável, nos termos do art. 121, II, do Código Tributário
Nacional.
Novamente vale registrar que em 1994 (ano do fato gerador), a distribuição de
lucros/rendimentos era tributada, e, nesse contexto, a lei estabelecia uma
presunção de distribuição de lucros/rendimentos aos sócios, que, no presente
caso, foram considerados equivalentes às despesas glosadas, conforme
determinava a lei.
Aliás, em relação estes autos, é importante destacar que a questionada aplicação
do art. 44 da Lei no 8.541/92 sobre os fatos geradores do ano-calendário de 1994
não se deu em razão da presumida distribuição para os sócios de receitas
omitidas pela sociedade.
A incidência do referido dispositivo, neste caso, tem em conta a redução
indevida do lucro por apropriação de despesas financeiras sem a devida
comprovação.
Ou seja, a exigência que remanesceu para o IR/Fonte (e também para o IRPJ
tributo principal) não está relacionada à omissão de receitas, mas sim à glosa de
despesas, o que fragiliza ainda mais a alegação de que a norma em questão tem
caráter de penalidade.
É que, conforme se observa pelo próprio paradigma, toda a argumentação sobre
essa característica de penalidade é desenvolvida no contexto de autuação por
omissão de receita, em que se condena a tributação da totalidade da receita
omitida, sem a consideração dos demais valores que compõem a base de cálculo,
ou seja, custos e despesas.
Entretanto, na autuação por glosa de despesa não há essa alegada distorção na
base de cálculo, porque a despesa glosada corresponde exatamente ao lucro que
foi reduzido indevidamente. Neste tipo de situação, o que está sendo tributado
tanto pelo IRPJ quanto pelo IR/Fonte é mesmo a renda, o lucro, e não a
"totalidade da receita" (que é o que condena o paradigma e a jurisprudência
citada pela contribuinte).
Finalmente, registro que, embora o referido artigo 44 da Lei no 8.541/1992 tenha
sido revogado (porque a lei deixou de tributar a distribuição de lucros/
rendimentos), a Lei no 8.981/1995, em seu art. 61, introduziu uma outra regra
semelhante de tributação de IR/Fonte, inclusive com alíquota mais elevada
(35%), e que também pode incidir juntamente com o IRPJ em casos de glosa de
despesa (como ocorreu aqui).
Trata-se do hoje conhecido IR/FONTE sobre pagamento a beneficiário não
identificado ou sem causa. O que se tributa nessa nova hipótese de incidência
também é uma renda presumida de outrem (o destinatário do pagamento), e não
se cogita que essa nova norma tenha caráter de penalidade.
Correto, portanto, o posicionamento adotado pelo acórdão recorrido.
Desse modo, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da
contribuinte.
Fl. 1462
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso da Contribuinte na parte
conhecida.
Registre-se, ainda, que houve outra manifestação do Superior Tribunal de Justiça
depois do julgado de 2010 referido no voto condutor do acórdão recorrido e no precedente antes
citado, exarada no âmbito do Recurso Especial no 1.307.351/RJ em 18/06/2015 e assim
ementada:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
CPC. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. IRRF E CSLL. OMISSÃO DE
RECEITAS. ART. 3o, DA LEI N. 9.064/95. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. REVOGAÇÃO DOS ARTS. 43 E 44 DA LEI N.
8.541/92, PELO ART. 36, IV, DA LEI N. 9.249/95 APLICAÇÃO DA
RETROATIVIDADE BENIGNA. ART. 106, II, "A", DO CTN.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada, não estando obrigada a Corte de Origem a emitir juízo de valor expresso
a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados pelas partes.
2. Para se realizar a tributação sobre a omissão de receitas é indiferente o regime de
apuração do imposto de renda, se Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. Já
no art. 6o, da Lei n. 6.468/77, que tratava do regime de tributação pelo Lucro Presumido
(então denominado "regime de tributação simplificada"), era possível encontrar a
tributação sobre a omissão de receitas, o que teve sequência no art. 43, da Lei n.
8.541/92, que tratou da omissão de receitas nos três regimes de apuração do Imposto de
Renda: Lucro Real, Lucro Presumido e Lucro Arbitrado.
3. Desse modo, a alteração produzida pelo art. 3o, da Medida Provisória n. 492/94 (atual
art. 3o, da Lei n. 9.064/95) no art. 43, §2o, da Lei n. 8.541/92, não criou nova hipótese de
incidência para fazer tributar a omissão de receitas das empresas submetidas ao regime
de apuração do Lucro Presumido, pois estas já eram tributadas anteriormente. Ao
contrário, a alteração foi puramente exonerativa, pois simplesmente exclui nova
tributação da receita omitida, afastando a bitributação. Impossível então a violação ao
princípio da anterioridade. Precedente em sentido contrário: REsp. 652177 / PR,
Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 04.10.2005.
4. "Recolham as empresas imposto sobre a renda pelo lucro real ou pelo lucro
presumido, a omissão de receitas implica pagamento a menor, o que é devidamente
tratado pela legislação" (REsp 1045495 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira,
julgado em 12.08.2008).
5. Esta Corte firmou posicionamento no sentido de que se aplica o art. 106, II, "a", do
CTN (retroatividade benigna) aos arts. 43 e 44 da Lei n. 8.541/92, tendo em vista a
localização de tais dispositivos legais dentro do Título IV da referida lei que é intitulado
"Das Penalidades" e sua posterior revogação pelo art. 36, IV, da Lei n. 9.249/95.
Precedentes: AgRg no REsp 716208 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira,
julgado em 04.11.2008; REsp 801447 / PR, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, julgado em 30.10.2009; AgRg no REsp 1106260 / PR, Primeira Turma, Rel.
Min. Benedito Gonçalves, julgado em 23.02.2010.
6. Recurso especial não provido
Embora referido julgado apresente o traço distintivo de discutir a aplicação dos
arts. 43 e 44 da Lei no 8.541/92 no âmbito do lucro presumido, negada a pretensão do sujeito
passivo de afastar sua incidência sob este aspecto, o Superior Tribunal de Justiça reiterou a
retroatividade benigna que inviabilizaria sua aplicação, destacando referências de outros
julgados, em especial no que se refere: i) à inclusão dos dispositivos em tópico da lei destinado a
definição de penalidades; e ii) ao cálculo em separado das receitas omitidas, considerado mais
gravoso.
Fl. 1463
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

Diante de tais premissas, cabe aqui ressalter que a exigência em debate se refere
ao IRRF sobre lucros presumidamente distribuídos em razão de despesas contabilizadas, que
ensejaram a destinação de recursos da pessoa jurídica, mas não foram comprovadas. Não há
aqui, portanto, a circunstância do cálculo dos tributos em separado, destinado à determinado do
IRPJ e da CSLL sobre receitas omitidas. Resta, apenas, a cogitação de que a exigência de IRRF
representaria penalidade por ter sido prevista neste tópico da lei.
Contudo, como bem exposto no precedente acima transcrito, para além de a
referida posição geográfica não poder ser determinante para esta interpretação, deve-se ter em
conta que a incidência do imposto de renda se dá, por esta técnica de incidência, sobre lucros
acerca dos quais há evidências reconhecidas em lei como indicativas de destinação aos sócios
sem a devida tributação, em um período no qual a distribuição de lucros era tributada.
A discussão no Poder Judiciário, centrada na majoração da incidência mediante
tributação em separado das receitas omitidas, sem a dedução de eventuais custos, despesas ou
prejuízos do período – determinada no art. 43 e não no art. 44 da Lei no 8.541/92 -, não pode ser
transposta para a incidência do IRRF, que não se confunde com o IRPJ incidente sobre o lucro,
tributo devido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte, e é exigível do responsável pelo
imposto de renda que deveria ser recolhido na distribuição dos lucros aos sócios, mormente
tendo em conta que, neste ponto, não há propriamente revogação, mas sim a manutenção da
mesma incidência, nos termos do art. 61 da Lei no 8.981/95, vigente em 1995 porque resultante
da conversão da Medida Provisória no 812/94, e que somente deixa de ter aplicação sobre lucros
distribuídos quando esta incidência deixa de existir a partir do ano-calendário 1996, com a
edição da Lei no 9.249/95.
Em verdade, a Lei no 8.541/92 apenas estabeleceu uma alíquota maior – 25% e
não mais 15% - que a então prevista no art. 77 da Lei no 8.383/915 sobre lucros distribuídos, ao
assim dispor:
Art. 44. A receita omitida ou a diferença verificada na determinação dos resultados das
pessoas jurídicas por qualquer procedimento que implique redução indevida do lucro
líquido será considerada automaticamente recebida pelos sócios, acionistas ou
titular da empresa individual e tributada exclusivamente na fonte à alíquota de
25%, sem prejuízo da incidência do imposto sobre a renda da pessoa jurídica.
(Revogado pela Lei no 9.249, de 1995)
§ 1o O fato gerador do imposto de renda na fonte considera-se ocorrido no dia da
omissão ou da redução indevida. (Redação dada pela Lei no 9.064, de 1995)
(Revogado pela Lei no 9.249, de 1995)
§ 2° O disposto neste artigo não se aplica a deduções indevidas que, por sua natureza,
não autorizem presunção de transferência de recursos do patrimônio da pessoa jurídica
para o dos seus sócios.(Revogado pela Lei no 9.249, de 1995) (negrejou-se)
E, antes da revogação pela Lei no 9.249/95, cujos efeitos se verificaram a partir de
01/01/1996, foi editada a Lei no 8.981/95, aumentando um pouco mais a alíquota, agora em 35%:
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou
aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou

5 Art. 77. A partir de 1° de janeiro de 1993, a alíquota do imposto de renda incidente na fonte sobre lucros e
dividendos de que trata o art. 97 do Decreto-Lei n° 5.844, de 23 de setembro de 1943, com as modificações
posteriormente introduzidas, passará a ser de quinze por cento.
Fl. 1464
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese
de que trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida
importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Art. 62. A partir de 1o de janeiro de 1995, a alíquota do Imposto de Renda na fonte
de que trata o art. 44 da Lei no 8.541, de 1992, será de 35%. (negrejou-se).
A Lei no 9.249/95, por sua vez, em seu art. 10 estabeleceu que os lucros ou
dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996,
pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base
de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País
ou no exterior e, por esta razão, revogou o art. 44 da Lei no 8.541/92 nos termos do seu art. 36,
inciso IV. Significa dizer que a partir de 01/01/1996, a despesa glosada por falta de
comprovação, se vinculada a saída de recursos em favor do sócio, a caracterizar distribuição de
lucros, ensejaria apenas a incidência dos tributos devidos sobre o lucro da pessoa jurídica,
porque a distribuição do lucro da pessoa jurídica ao sócio passou a ser isenta.
As disposições legais em referência, portanto, apenas evidenciam a evolução da
tributação sobre lucros distribuídos aos sócios, nas condições indicadas, entre as alíquotas de
15% a 35% para, ao final, ser estabelecida isenção total. Por sua vez, o Código Tributário assim
dispõe no ponto invocado pela Contribuinte:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática. (negrejou-se)
Daí a conclusão de que de penalidade não se trata, e a consequente negativa à
pretensão da Contribuinte de ver reconhecida retroatividade benigna. No ano-calendário autuado
a alíquota vigente era de 35%, e correto se mostra o acórdão recorrido na manutenção de sua
aplicação sobre os lucros distribuídos segundo a presunção legal.
Estas as razões para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da Contribuinte
na parte conhecida.

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa

Fl. 1465
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.432 - CSRF/1a Turma
Processo no 13808.000983/99-53

Fl. 1466
DF CARF MF
Original