Tribunal: CARF
Processo: 10380.901028/2010-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO HENRIQUE SILVA FIGUEIREDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-10-19
Data de publicação: 2022-11-04

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO.
A compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração de denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea condicional.
INCORPORAÇÃO. SUCESSÃO PROCESSUAL. EFEITOS DA COISA JULGADA. LIMITES AOS ELEMENTOS OBJETIVOS DEDUZIDOS EM JUÍZO.
A pessoa jurídica incorporadora ingressa no processo judicial na condição de sucessora processual da incorporada. Há, portanto, alteração do elemento subjetivo da demanda.
Não há alteração em relação ao elementos objetivos deduzidos em juízo pela incorporada. Não há extensão do pedido ou causa de pedir, a fim de alcançar outra relação substancial da incorporadora, ainda que similares àqueles da incorporada.

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
null
COMPENSAÇÃO. MULTA DE MORA. DIREITO CREDITÓRIO INSUFICIENTE. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
A compensação de débitos tributários envolve a incidência dos acréscimos legais (juros e multa de mora). Diante do reconhecimento de direito creditório insuficiente para a extinção integral dos débitos apontados na DComp, deve a autoridade administrativa efetuar a imputação proporcional entre cada um desses elementos, o que encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10380.901028/2010-72
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1302-006.225 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
19 de outubro de 2022
Recorrente
M. DIAS BRANCO S.A. INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2005
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. COMPENSAÇÃO. NÃO-CONFIGURAÇÃO.
A compensação não se equipara a pagamento para fins de configuração de
denúncia espontânea. Não há denúncia espontânea condicional.
INCORPORAÇÃO. SUCESSÃO PROCESSUAL. EFEITOS DA COISA
JULGADA. LIMITES AOS ELEMENTOS OBJETIVOS DEDUZIDOS EM
JUÍZO.
A pessoa jurídica incorporadora ingressa no processo judicial na condição de
sucessora processual da incorporada. Há, portanto, alteração do elemento
subjetivo da demanda.
Não há alteração em relação ao elementos objetivos deduzidos em juízo pela
incorporada. Não há extensão do pedido ou causa de pedir, a fim de alcançar
outra relação substancial da incorporadora, ainda que similares àqueles da
incorporada.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
COMPENSAÇÃO.
MULTA
DE
MORA.
DIREITO
CREDITÓRIO
INSUFICIENTE. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. LEGALIDADE.
A compensação de débitos tributários envolve a incidência dos acréscimos
legais (juros e multa de mora). Diante do reconhecimento de direito creditório
insuficiente para a extinção integral dos débitos apontados na DComp, deve a
autoridade administrativa efetuar a imputação proporcional entre cada um
desses elementos, o que encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário
Nacional.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos em rejeitar a
prejudicial de decadência e a aplicação aos presentes autos da decisão exarada no processo
judicial no 0007267-11.2011.4.05.8100, e, no mérito, por voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso voluntário quanto à possibilidade de configuração de denúncia espontânea
por meio de compensação, vencidos os conselheiros Flávio Machado Vilhena Dias, Sávio
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10380.901028/2010-72
Fl. 3856
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.901028/2010-72

Salomão de Almeida Nóbrega e Fellipe Honório Rodrigues da Costa (suplente convocado), que
votaram por dar provimento ao recurso quanto a tal matéria, nos termos do relatório e voto do
relator.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Marcelo Cuba Netto, Flávio
Machado Vilhena Dias, Ailton Neves da Silva (Suplente convocado), Sávio Salomão de Almeida
Nóbrega, Fellipe Honório Rodrigues da Costa (Suplente convocado) e Paulo Henrique Silva
Figueiredo (presidente). Ausente o Conselheiro Marcelo Oliveira.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 09-74.358, de 25
de março de 2020, proferido pela 7a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de
Julgamento em Juiz de Fora/MG (fls. 3.794/3.799), que, por unanimidade de votos, julgou
improcedente a manifestação de inconformidade apresentada pela ora Recorrente.
O presente processo cuida da Declaração de Compensação (DComp) no
30989.83153.150705.1.3.04-6315, apresentada pela Recorrente com base em suposto pagamento
a maior que o devido a título de estimativa de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ)
referente ao período de apuração de junho de 2004 no valor de R$ 372.618,89 para compensar
débitos tributários de sua responsabilidade (fls. 2/5). O mesmo crédito teria sido anteriormente
invocado em DComp no 05566.74142.310804.1.3.04-7140, conforme apontado no documento
que que cuidam estes autos.
A DComp foi objeto de Despacho Decisório eletrônico (fl. 6), que não reconheceu
o crédito invocado, posto que o pagamento se referiria a estimativa de IRPJ, de modo que
deveria compor o saldo negativo apurado ao final do período.
Cientificado do Despacho Decisório, o sujeito passivo apresentou Manifestação
de Inconformidade (fls. 10/21), por meio da qual:
(i)
sustentou que, após realizar pagamento no montante de R$ 1.312.269,32, a
título de estimativa de IRPJ, em relação ao período de apuração de junho
de 2004, apresentou Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
(DCTF) retificadora, reduzindo o referido débito para o valor de R$
133.529,07, evidenciando pagamento a maior no montante de R$
1.178.740,25;
(ii)
esclareceu que, do referido crédito, teria se valido de R$ 666.937,98 para
compensações (dentre as quais a tratada no presente processo) e utilizado
R$ 511.802,27 para a composição do saldo negativo de IRPJ relativo ano
ano-calendário de 2004;
(iii)
defendeu, então, que o valor recolhido seria superior ao montante
confessado por meio de DCTF, de modo que caracterizado o pagamento
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Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.901028/2010-72

indevido (rectius, a maior que o devido), e justificada a realização da
compensação;
(iv)
argiu que, quando da apresentação da DComp, já era possível se saber que
havia sido apurado saldo negativo do IRPJ em relação ao ano-calendário
de 2004
(v)
por fim, alegou que, ainda que não pudesse ser aproveitado como
pagamento a maior de estimativa, poderia, à data da transmissão da
DComp, valer-se do saldo negativo do citado ano-calendário.

O referido recurso foi objeto do Acórdão de fls. 58/62, no qual não se conheceu
da manifestação de inconformidade, afastando-se, de ofício, porém, a questão prejudicial
apontada no Despacho Decisório, e devolvendo os autos para a análise do direito creditório
invocado.
Foi proferido, então, o Despacho Decisório de fls. 282/284, em que se reconhece,
integralmente, a existência do pagamento a maior que o devido, no valor de R$ 1.178.740,25,
mas, devido às compensações anteriormente realizadas e já homologadas, homologou apenas
parcialmente a compensação tratada no presente processo.
O sujeito passivo se insurgiu, em relação à mencionada decisão, mediante a
apresentação da Manifestação de Inconformidade de fls. 295/306, na qual, após reiterar o já
alegado, aponta que insuficiência do crédito compensado seria motiva pela indevida inclusão por
parte da autoridade administrativa dos valores referentes à multa de mora incidente sobre os
débitos compensados. Defendeu que a referida multa não seria devida, uma vez que a
compensação de débitos por meio de DComp caracterizaria a denúncia espontânea de que trata o
art.1 38 do CTN. Além disso, para a exigência da multa de mora não apontada na DComp
transmitida seria necessária a realização de lançamento de ofício.
Na decisão recorrida, demonstrou-se que a compensação foi realizada pela
Recorrente por meio da transmissão de DComp, na data de vencimento do débito compensado,
de modo que improcedente a alegação da Recorrente de que a insuficiência do crédito decorreria
da consideração da multa de mora. O reconhecimento parcial do crédito invocado foi resultante
das compensações anteriormente realizadas pela Recorrente e apontadas no Acórdão.
Após a ciência, foi apresentado o Recurso Voluntário de fls. 3.808/3.827, no qual
se alega que a inclusão da multa de mora foi realizada pela autoridade administrativa em relação
às compensações anteriores e não naquela tratada neste processo. Reiterou, então, as razões para
a não incidência da multa moratória nas compensações realizadas, acrescentando a alegação de
decadência do direito de exigir tal acréscimo. Invocou, por fim, que o direito à realização de
denúncia espontânea por meio de compensações, sem a incidência da multa de mora, estaria
consolidada em seu favor em decorrência de decisão judicial proferida nos autos do processo
judicial no 0090199-70.2019.8.17.2001.
O presente processo foi distribuído por sorteio a este Conselheiro, em 22 de julho
de 2021.
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Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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É o relatório.
Voto
Conselheiro Paulo Henrique Silva Figueiredo - Relator
1 DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO
A Recorrente foi cientificada da decisão de primeira instância, por via eletrônica,
em 07 de abril de 2020 (fls. 3.803/3.804) e apresentou o Recurso Voluntário, em 07 de maio do
mesmo ano (fl. 3.805), dentro, portanto, do prazo de 30 (trinta) dias previsto no art. 33 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972.
O Recurso é assinado, digitalmente, pela responsável legal da pessoa jurídica.
A matéria objeto do Recurso está contida na competência da 1a Seção de
Julgamento do CARF, conforme Art. 2o, inciso I, e Art. 7o do Anexo II do Regimento Interno do
CARF (RI/CARF), aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015.
Isto posto, o Recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
2 DO PROCESSO JUDICIAL INVOCADO PELA RECORRENTE
Inicialmente, cabe afastar qualquer relação do presente processo administrativo
com o processo judicial invocado no Recurso Voluntário. A Recorrente menciona o processo
judicial no 0090199-70.2019.8.17.2001, mas não junta aos autos qualquer peça do referido
processo. De outra parte, apresenta diversas peças do processo no 0007267-11.2011.4.05.8100.
Este último processo, como se constata da sentença de fls. 3.829/3.831, foi
movido, no ano-calendário de 2011, por ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL LTDA, CNPJ no
51.423.747/0001-93, posteriormente incorporada pela Recorrente.
De outros processos da Recorrente pautados para esta mesma reunião de
julgamento, nos quais o referido processo judicial é invocado (a exemplo do no
10380.900341/2010-93), é possível saber que a referida autora obteve sentença favorável, em
setembro de 2012, a qual foi confirmada pelo Tribunal Regional Federal da 5a Região com
trânsito em julgado em maio de 2013.
O fato de a ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL LTDA haver sido incorporada
pela Recorrente, no ano de 2012, e de esta passar a ser a sua sucessora no processo judicial em
questão não confere à Recorrente o direito de se valer da referida decisão judicial em relação às
compensações realizadas anteriormente à Incorporação e, mesmo, àquelas realizadas
posteriormente à operação societária mas que não possuam qualquer relação com a autora da
ação judicial.
Em recente artigo científico específico sobre o tema, Juraci Mourão Lopes Filho
não deixa dúvidas acerca do acerto da conclusão acima adotada, estabelecendo com pertinência a
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Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.901028/2010-72

distinção entre a sucessão nos planos dos direitos material e processual, bem como os seus
limites em relação ao elemento objetivo deduzido no processo judicial:
Tem-se, então, que a característica essencial da incorporação é a extinção da sociedade
incorporada, que é inteiramente absorvida pela sociedade incorporadora e lhe sucede em
todos os direitos e obrigações. Marco fundamental, portanto, é o ato de incorporação,
pois, a partir dele, a incorporada deixa de existir juridicamente. O art. 1.118 do Código
Civil (LGL\2002\400) é expresso nesse tocante ao trazer que “aprovados os atos da
incorporação, a incorporadora declarará extinta a incorporada, e promoverá a respectiva
averbação no registro próprio”. Igualmente, o art. 227, § 3o, da Lei das Sociedades por
Ações. Mesmo que as atividades industriais, comerciais ou os serviços da empresa
incorporada continuem materialmente a ser exercidos sem dissolução de continuidade,
há uma descontinuidade jurídica mediante a mudança da titularidade. A partir desse
instante, as atividades e os elementos de empresa passam a ser da incorporadora,
exercitados em seu nome e a título próprio, integrando-se ao conjunto de suas demais
atividades e bens. Há uma sucessão universal de direitos e obrigações, respondendo a
incorporadora por eles, quase sempre, nos limites da incorporação.
(...)
Tem-se, portanto, no plano do direito material, bem definidos os contornos e os efeitos
gerais da incorporação societária. Consistem, grosso modo, na extinção e absorção da
incorporada, respondendo a incorporadora, a título universal, por todos os direitos e
obrigações daquela.
(...)
Acontece que, no plano do direito processual, a matéria não recebeu a mesma atenção
do legislador. Não existe qualquer disposição especificamente a respeito dos efeitos da
incorporação sobre os processos findos ou em tramitação. Mesmo a jurisprudência não é
clara em oferecer padrões mais firmes, sendo pouco elucidativa em alguns casos
decididos, quando confrontadas a peculiaridades concretas. Ante a falta de regramento
legal, o assunto é tratado pela doutrina e pelos tribunais a partir dessas características
gerais da incorporação – conforme disposto no Direito Empresarial e Tributário – e
submetidos aos disciplinamentos próprios do Direito Processual Civil. Assim, há duas
situações que devem ser analisadas separadamente, pois os institutos processuais
envolvidos com maior ênfase são distintos. A primeira trata de processos ainda em
tramitação quando do ato de incorporação. Essa hipótese se rege pelas regras da
sucessão processual, pois a extinção da empresa incorporada é equiparada à morte da
pessoa natural, cujas consequências no processo recebem trato legislativo próprio. A
segunda situação versa sobre processos já extintos quando da incorporação, que são
tratados de acordo com o alcance da coisa julgada e com os efeitos da decisão favorável
ou desfavorável. Leva-se em consideração que a incorporadora é sucessora universal da
incorporada em todos os direitos e obrigações, inclusive naqueles objetos de decisões
transitadas em julgado.
(...)
Diante disso, tem-se o ponto central para compreender os efeitos da incorporação sobre
os processos ainda em tramitação quando desse ato societário: a incorporadora assume o
processo no lugar da incorporada, passando, desde então, a integrar o processo, nos
limites da relação jurídica substancial (de natureza tributária, empresarial, civil etc.),
conforme submetida e discutida em juízo. Tomar a questão processual da incorporação,
nos feitos ainda em tramitação, em termos de sucessão processual, é bastante
significativo e bem define suas consequências nesse âmbito. Significa que a única
alteração operada se dá sobre o elemento subjetivo da demanda, deixando intocados os
outros elementos. Afeta apenas e tão somente um dos sujeitos processuais, o autor ou ré,
conforme for o caso. A causa de pedir e o pedido não são afetados pela incorporação. O
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Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.901028/2010-72

alcance objetivo da decisão a ser tomada terá, então, por referência esses dois elementos
da ação, os quais retratam a controvérsia de direito material submetida em juízo
anteriormente pela incorporada, e que tocavam, pois, relação substancial desta. A
distinção será apenas subjetiva, pois não afetará mais a pessoa jurídica incorporada,
porque extinta, mas a incorporadora que assumiu seu lugar. Contudo, o objeto afetado
será exatamente aquele deduzido em juízo, qual seja, a relação jurídica material
originalmente mantida pela incorporada. Não há, então, a extensão do pedido ou causa
de pedir, a fim de alcançar outra relação substancial da sociedade incorporadora, ainda
que similares. Repita-se: é alterado apenas o elemento subjetivo da ação.
(...)
Destaque-se, há uma sucessão processual, uma troca de sujeito do processo, uma
alteração do elemento subjetivo da demanda, não se tocam, pelo simples advento da
incorporação, os fatos narrados e discutidos, os fundamentos jurídicos levantados e o
pedido formulado. Não ocasiona, pois, qualquer alargamento ou restrição no que diz
respeito à controvérsia deduzida em juízo, que ainda se relaciona estritamente a direitos
e obrigações originariamente da empresa incorporada.
A incorporadora, portanto, ingressa no feito, sucedendo a incorporada. Seu ingresso, por
si só, não ocasiona qualquer alteração dos demais elementos da ação. A decisão, então,
será recebida pela incorporadora nos limites do que foi deduzido e estabilizado em
juízo, versando, por óbvio, apenas sobre os direitos ou obrigações da incorporada, os
quais foram transferidos para a incorporadora.1
A compensação de que trata os presentes auto foi realizada, pela Recorrente, no
ano de 2005, por meio da utilização de pagamento realizado, também pela Recorrente, no ano de
2004. Não há nenhuma relação com a ADRIA ALIMENTOS DO BRASIL LTDA, e,
consequentemente, nenhum reflexo da decisão judicial proferida no processo inaugurado por esta
pessoa jurídica, que se relacionava aos pagamentos por ela realizados.
3 DA DECADÊNCIA
A Recorrente suscita, prejudicial de decadência do “direito do Fisco a constituir as
sanções moratórias em discussão”, por força do disposto no art. 173, inciso I, do CTN.
A alegação é afastada a partir da rejeição do argumento de que se estaria exigindo
créditos não incluídos na DComp apresentada pela Recorrente, para o que seria necessária a
realização de lançamento de ofício. A exigência dos acréscimos legais, juros e multa de mora, é
uma decorrência direta do texto do Art. 61 da Lei no 9.430, de 1996:
Art.61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso.
§1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.

1 LOPES FILHO, Juraci Mourão. Os efeitos da incorporação societária sobre os processos judiciais tributários.
Revista de Processo. vol. 311, p. 259-280. São Paulo, Thomson Reuters, 2021.
Fl. 3861
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Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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§3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa
a que se refere o§ 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.
Neste sentido, na efetivação da compensação de todos os débitos compensados
após a data de vencimento, devem ser considerados os referidos acréscimos.
Na insuficiência do crédito utilizado na compensação para a extinção integral do
débito, aplica-se a chamada “imputação proporcional”, conforme explicitado no Parecer
PGFN/CAT no 74, de 2012:
89. Dito isto, cumpre, passo seguinte, averiguar se, à luz de tudo quanto visto até agora,
as soluções aventadas nos itens 39.i, 39.ii e 39.iii, supra, são juridicamente viáveis.
Relembrando: cumpre indagar se, diante de um pagamento insuficiente para saldar
integralmente o débito tributário composto por mais de um elemento (principal, juros,
penalidades pecuniárias): é (a) dado à autoridade administrativa escolher um ou alguns
desses elementos para nele imputar o pagamento; pode (b) o contribuinte efetuar essa
escolha, não cabendo à autoridade administrativa senão aceitá-la; ou deve (c) a
autoridade administrativa efetuar a imputação primeiramente nos juros, por aplicação
subsidiária analógica do artigo 354 do NCC.
90. A resposta às duas primeiras indagações parece relativamente simples.
91. Quanto à indagação do item 39.i: já vimos, com efeito, que o CTN, nada obstante
conferir à autoridade administrativa o poder de efetuar a imputação, não outorga a ela
nenhuma margem de discricionariedade para alterar a ordem de precedência entre os
débitos nele estabelecida, não lhe cabendo, de conseguinte, fazer qualquer “escolha”
do(s) débito(s) a que imputar o pagamento. Ora, se assim é quando se trata de débitos
tributários distintos (p. ex., um débito de imposto de renda e outro de imposto sobre
produtos industrializados; ou dois débitos de imposto territorial rural), assim também há
de ser quando se trata de um débito tributário, composto por mais de um elemento
(principal, juros, penalidades pecuniárias).
92. Quanto à indagação do item 39.ii: por igual, se o CTN não outorga ao contribuinte o
poder de escolher, entre débitos tributários distintos, aquele a que imputar o pagamento
(vide os mesmos exemplos do item anterior), não se lhe pode reconhecer qualquer
direito a fazer uma escolha entre os elementos de um mesmo crédito (principal, juros,
penalidades pecuniárias) para ver efetuada a imputação naquele de sua preferência.
Eventual indicação por parte do contribuinte não deve – e nem sequer pode – ser aceita
pela autoridade administrativa, sob pena de ela descumprir o seu dever de efetuar a
imputação. Ademais, da supressão do inciso II do artigo 192 do Anteprojeto –que
ordenava a imputação, primeiro, no principal (regra que seria mais favorável ao
devedor) – não se pode inferir tenha sido dado a ele (devedor) o poder de efetuar uma
escolha entre tal elemento e os demais (juros, penalidades pecuniárias), mormente à luz
da regra expressa ordenando à autoridade administrativa fazer a imputação.
93. Rechaçam-se, portanto, as soluções aventadas em 39.i e 39.ii, porquanto
representariam subversão completa do sistema do artigo 163 do CTN, que não outorga
qualquer poder de escolha às partes da relação Fisco-contribuinte em matéria de
imputação de pagamento. Nessa linha, o silêncio do CTN no tocante à imputação de
pagamento quando há um débito composto por mais de um elemento não aproveita nem
ao Fisco nem ao devedor.
94. Passemos, então, a examinar a solução alvitrada em 39.iii, consistente em saber se
deve a autoridade administrativa efetuar a imputação nos juros, por aplicação
subsidiária analógica do artigo 354 do NCC. Frise-se: não se indaga se a autoridade
pode – o que já foi rechaçado nos itens precedentes – mas, sim, se ela deve fazer a
Fl. 3862
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Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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imputação nos juros, imaginando-se um seu dever de obediência ao referido dispositivo
do NCC na esfera tributária.
95. A resposta é pela negativa.
96. O tema da aplicação subsidiária por analogia do artigo 354 do NCC em matéria
tributária já foi, com efeito, objeto de discussão e deliberação no seio do Superior
Tribunal de Justiça, que veio, a final, a editar a Súmula de no 464, com o seguinte teor:
Súmula 464 - STJ. “A regra de imputação de pagamentos estabelecida no art.
354 do Código Civil não se aplica às hipóteses de compensação tributária.”
(...)
100. Ora, sendo inviável, como decidido, em última análise, pelo STJ, a aplicação
subsidiária analógica do artigo 354 do NCC à compensação tributária, pela mesma
razão não se pode entender como aplicável esse dispositivo quando se trate da
imputação de pagamento de crédito tributário pura e simples, embora dessa aplicação
pudesse resultar benefício ao Fisco-credor.
101. Noutras palavras e em síntese: se não se pode impor ao Fisco, quando devedor (na
compensação tributária), uma imputação de pagamento que favoreça o particular-
credor, não se pode impor ao particular, quando devedor, uma imputação que favoreça o
Fisco-credor. A inexistência de norma expressa sobre imputação de pagamento na
hipótese versada na consulta não pode – já o dissemos – resultar em pender-se quer em
favor do contribuinte, quer em favor do Fisco.
102. De tudo isso se dessume que a única solução viável para o nosso problema à luz do
CTN é aquela descrita no item 39.iv, consistente em que o pagamento deve ser
imputado a todos os elementos de que se componha o crédito tributário, mediante
rateio, pois dessa forma é que se terá um equilíbrio entre a posição do contribuinte e a
posição do Fisco nesta seara.
(...)
108. De tudo, nossa conclusão é no sentido de que, diante do pagamento não-integral de
crédito tributário composto por mais de um elemento (principal, juros, penalidades
pecuniárias), deve a autoridade administrativa efetuar a imputação proporcional entre
cada um desses elementos.
Chamo a atenção para o fato de que este Parecer trata especificamente da hipótese
de pagamento de um débito após o vencimento sem a inclusão da multa de mora (exatamente a
forma de compensação pretendida pela Recorrente na DComp transmitida pela Recorrente). A
conclusão é pela imputação proporcional. In verbis:
131. É, com efeito, fora de dúvida que a situação em que se dá “o pagamento do débito
tributário após o seu vencimento sem que o contribuinte inclua o valor da multa de
mora” enquadra-se perfeitamente no conceito de “pagamento de débito tributário após o
seu vencimento em valor insuficiente para saldá-lo integralmente”, que gera a
necessidade de efetuar-se a imputação proporcional de pagamento.
132. Diga-se, aliás, en passant, que nesse conceito também se enquadra a situação em
que o contribuinte paga o débito tributário após o seu vencimento sem incluir o valor
referente aos juros de mora, o que rende ensejo, por igual, ao dever da autoridade
administrativa de efetuar a imputação proporcional de pagamento. É certo que sobre a
multa de mora devem incidir juros de mora – tal como previsto no § 3o do artigo 61 da
Lei no 9.430, de 1996, supra transcrito –, mas estes não se confundem com os juros de
mora incidentes sobre o principal não pago no vencimento.
Fl. 3863
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.901028/2010-72

133. De tudo, a solução correta, segundo nos parece, será então a de: 1) apurar o valor
do débito tributário na data do pagamento, fazendo, para isso, o acréscimo dos encargos
da mora (multa de mora e juros de mora) sobre o valor que era devido na data do
vencimento, incidentes entre essa data e a do pagamento; 2) apurar quanto de principal,
quanto de juros de mora e quanto de multa de mora, foram efetivamente pagos; noutras
palavras: efetuar a imputação do pagamento proporcionalmente aos elementos de que
passou a ser composto, a partir do vencimento, o débito tributário (principal, multa de
mora e juros de mora); 3) lançar o saldo devedor remanescente, isto é, o valor não pago,
para, em seguida, iniciar-se a respectiva cobrança.
Esta é a posição também adotada pela 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF, conforme ementa do Acórdão no 9101-004.127, de 11 de abril de 2019
(Relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei) acima transcrita.
Neste sentido, não sendo exigível lançamento de ofício, não há que se falar em
decadência do direito de se constituir os acréscimos moratórios.
4 DO MÉRITO
A temática de fundo envolvida no presente processo é o instituto da denúncia
espontânea da infração, na forma do art. 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração. (Destacou-se)
É que, ainda que o crédito invocado pela Recorrente nas DComp apresentadas
tenha sido reconhecido, revelou-se insuficiente para a extinção de todos os débitos confessados.
A razão para tanto, como identificado pela Recorrente, é a inclusão em compensação anterior,
por parte da Administração Tributária, da multa de mora; enquanto a contribuinte defende que tal
acréscimo seria indevido, exatamente, porque as compensações configurariam a denúncia
espontânea.
De fato, o pagamento e a compensação, são formas de extinção do crédito
tributário, conforme o art. 156 do CTN. A controvérsia, contudo, deriva do fato de que, enquanto
o pagamento é uma forma de extinção definitiva do crédito tributário; a compensação via
DComp é uma extinção precária, “sob condição resolutória de sua ulterior homologação”, a teor
do art. 74, §2o, da Lei no 9.430, de 1996.
Isto posto, seja no âmbito do CARF seja no Poder Judiciário, o tema recebeu duas
interpretações opostas. De um lado, aqueles que entendiam que, malgrado a distinção acima
apontada, dever-se-ia reconhecer a ocorrência da denúncia espontânea nos casos de
compensação por meio de DComp, dado o seu efeito de extinção conferido pelo CTN e o fato de
que, caso não homologada a compensação, o crédito tributário poderia ser exigido, inclusive,
com a multa moratória. Neste sentido, os Acórdãos no 1301-003.791, 1201-002.770 e 9101-
003.999, da 1a Seção de Julgamento do CARF e as decisões no Resp 1.122.131/SC, da 1a Turma
Fl. 3864
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.901028/2010-72

do Superior Tribunal de Justiça, e nos EDcl no AgRg no Resp 1.375.380/SP, da 2a Turma
daquela Corte.
Em outra linha, porém, aqueles que, fundados na precariedade da compensação
via DComp e na incompatibilidade de tal fato com o instituto da denúncia espontânea, inspirado
em institutos do Direito Penal tais como a desistência voluntária, o arrependimento eficaz e o
arrependimento posterior. Alinhados a esta interpretação, os Acórdãos no 1402-003.600, 1302-
003.046 e 9101-002.969.
A matéria foi pacificada, no âmbito do STJ, por meio de Embargos de
Divergência julgados pela 1a Seção daquele Tribunal, em setembro de 2018, no sentido da
inocorrência da denúncia espontânea nos casos de compensação2. Eis a ementa da referida
jurisprudência:
EMENTA TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. REQUISITOS. INOCORRÊNCIA.
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça consolidou-se no sentido de que é
incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN,
aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do
débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a
qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedentes.
2. Agravo interno desprovido. (AgInt nos EDcl nos Embargos de Divergência em REsp.
no 1.657.437/RS, Relator Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ,
Data do Julgamento: 12/09/2018, Data da Publicação: DJe 17/10/2018)
Diante do referido julgamento, a 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF voltou a se posicionar pela impossibilidade de equiparação da compensação ao
pagamento, para fins de denúncia espontânea, conforme Acórdão no 9101-004.127, de 11 de
abril de 2019 (Relator Conselheiro Demetrius Nichele Macei), cuja ementa segue transcrita:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2002
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias
ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo
no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo.

2 Os precedentes do STJ e do CARF invocados pela Recorrente são todos anteriores a tal data. E a Recorrente chega
a invocar a decisão que contraria sua tese como se a amparasse.
Fl. 3865
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.901028/2010-72

Como bem apontado pelo Relator da referida decisão, embora o entendimento
firmado no STJ ainda não seja vinculante, caber reconhecer que aquela Corte, “ultima instância
competente para interpretar a legislação infraconstitucional, uniformizou jurisprudência neste
sentido”. Por tal razão o ínclito relator, não obstante o seu entendimento pessoal, acompanhou a
tese, primando pela “segurança jurídica, eficiência administrativa e ainda, como objetivo
declarado do CARF, desafogar o Poder Judiciário”.
No caso deste Relator, ademais, por concordar integralmente com o
posicionamento firmado no âmbito da 1a Seção do STJ, mais razão se põe para reconhecer que a
compensação via DComp não extingue definitivamente o crédito tributário, como o pagamento
exigido pelo art. 138 do CTN.
A denúncia espontânea é um benefício, um favor legal, de modo que, apenas com
o pagamento se terá o pleno e definitivo cumprimento da obrigação por parte do contribuinte em
mora, capaz de excluir a penalidade decorrente de tal condição.
Na compensação via DComp, enquanto não transcorrido o prazo de cinco anos a
partir da data da apresentação da Declaração, haverá a possibilidade de a extinção do crédito
tributário ser reconhecida inexistente, e mesmo a cobrança do crédito tributário confessado na
DComp não é garantia de que este será extinto. Totalmente inaceitável, portanto, a equiparação
pretendida, uma vez que significaria o reconhecimento de uma denúncia espontânea condicional,
algo incompatível com a previsão legal.
Neste sentido, decisões recentes das três turmas da Câmara Superior de Recursos
Fiscais:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2007
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou
entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária,
justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior
condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o
não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos
encargos moratórios. Precedentes; AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min.
GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018; AgInt no REsp no 1798582/PR (08/06/2020).
(Acórdão no 9101-005.743, de 02 de setembro de 2021, Relator Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009
DENÚNCIA
ESPONTÂNEA.
ART.
138
DO
CTN.
COMPENSAÇÃO.
INAPLICABILIDADE.
Fl. 3866
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-006.225 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10380.901028/2010-72

O instituto da compensação, para efeitos de denúncia espontânea, não pode ser
equiparado a pagamento, eis que ainda depende de posterior homologação, não se
aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa de mora por adimplemento efetuado
a destempo. (Acórdão no 9202-009.787, de 26 de agosto de 2021, Redator designado
Conselheiro Maurício Nogueira Righetti)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2004
MULTA DE MORA. DÉBITOS. PAGAMENTOS A DESTEMPO. DCOMP.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea, previsto no art. 138 do CTN,
aos casos de compensação tributária, justamente porque nessa hipótese a extinção do
débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo Fisco.
Caso esta não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por
consequência, a incidência dos encargos moratórios. (Acórdão no 9303-011.680, de 16
de agosto de 2021, Redator designado Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire)
Assim, as compensações realizadas pela Recorrente não configuram denúncia
espontânea, de modo que correta a exigência de multa de mora na sua liquidação, e insuficiente o
saldo do direito creditório remanescente à data da transmissão da DComp tratada nos presentes
autos.
5 CONCLUSÃO
Por todo o exposto, voto por rejeitar a prejudicial de decadência, e, no mérito, por
negar provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo

Fl. 3867
DF CARF MF
Original