Tribunal: CARF
Processo: 16004.720203/2015-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOAO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI
Data de julgamento: 2022-10-25
Data de publicação: 2023-01-04

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2010
INCIDÊNCIA DE IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE DESPESAS E DE IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA. COEXISTÊNCIA. POSSIBILIDADE.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, o pagamento efetuado por pessoa jurídica a beneficiário não identificado ou quando não for comprovada a operação que lhe deu causa, sem prejuízo da glosa da despesa que resultou em redução indevida do lucro líquido do período.
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. COBRANÇA CONCOMITANTE. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. NOVA REDAÇÃO. SÚMULA CARF No 105. INAPLICABILIDADE.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430/1996 de suportes fáticos distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal. O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, que foi alterada pela MP no 351/2007, convertida na Lei no11.489/2007.

Inteiro teor:
CSRF-T2
Ministério da Economia
CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS

Processo no
16004.720203/2015-19
Recurso no
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9202-010.481 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
25 de outubro de 2022
Recorrente
MENDES JÚNIOR TRADING E ENGENHARIA S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
INCIDÊNCIA DE IRPJ/CSLL PELA GLOSA DE DESPESAS E DE IRRF
SOBRE
PAGAMENTOS
SEM
CAUSA.
COEXISTÊNCIA.
POSSIBILIDADE.
Sujeita-se à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota
de 35%, o pagamento efetuado por pessoa jurídica a beneficiário não
identificado ou quando não for comprovada a operação que lhe deu causa, sem
prejuízo da glosa da despesa que resultou em redução indevida do lucro líquido
do período.
MULTA
ISOLADA.
MULTA
DE
OFÍCIO.
COBRANÇA
CONCOMITANTE. FATOS GERADORES A PARTIR DE 2007. NOVA
REDAÇÃO. SÚMULA CARF No 105. INAPLICABILIDADE.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430/1996 de suportes fáticos
distintos e autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que
tem por consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo
diferentes. A multa de ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente,
cujo fato gerador aperfeiçoa-se ao final do ano calendário, e a multa isolada
sobre insuficiência de recolhimento de estimativa apurada conforme balancetes
elaborados mês a mês ou ainda sobre base presumida de receita bruta mensal.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se somente aos fatos geradores
pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga
redação do art. 44 da Lei no 9.430/1996, que foi alterada pela MP no 351/2007,
convertida na Lei no11.489/2007.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e, no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Joao Victor Ribeiro Aldinucci (relator), Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Rita Eliza
Reis da Costa Bacchieri, que lhe deram provimento parcial quanto à impossibilidade de cobrança
concomitante de multa isolada com multa de ofício. Conforme art. 60, anexo II, do RICARF, em
primeira votação, o conselheiro Eduardo Newman de Mattera Gomes deu provimento parcial ao
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16004.720203/2015-19
Fl. 9707
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

Recurso Especial, para afastar do lançamento a multa isolada cobrada de forma concomitante
com a multa de ofício, até o limite do tributo devido. O conselheiro Carlos Henrique de Oliveira
não votou com relação ao conhecimento e à incidência de IRPJ/CSLL pela glosa de despesas e
de IRRF sobre pagamentos sem causa, tendo em vista que o julgamento dessas questões foi
concluído e teve seu resultado proclamado em sessão realizada em 27/09/2022. Designado para
redigir o voto vencedor Marcelo Milton da Silva Risso.
(assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Mário Pereira de Pinho
Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Eduardo Newman de Mattera Gomes, Maurício Nogueira
Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Marcelo Milton da Silva
Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de recurso especial interposto pela contribuinte e solidários em face do
acórdão de recurso de ofício e voluntário 1402-002.692, e que foi parcialmente admitido pela
Presidência da 1a Seção em exame de admissibilidade confirmado em sede de agravo dos
sujeitos passivos, para que sejam rediscutidas as seguintes matérias: (i) concomitância de IRRF
com glosa de despesas (IRPJ/CSLL) e (ii) cumulação de multa isolada com multa de ofício.
Segue a ementa da decisão nos pontos que interessam:
IRPJ. AUSÊNCIA DE DEMONSTRAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE DESPESA PELO
SUJEITO PASSIVO. GLOSA DOS VALORES PELO FISCO.
Na parte conhecida da impugnação, o sujeito passivo não comprova a efetiva realização
de despesa para dedução da base de cálculo do IRPJ, portanto correta a glosa dos
respectivos valores, pela Autoridade Fiscal competente.
ESTIMATIVAS RECOLHIDAS A MENOR. MULTA ISOLADA.
Em função das infrações apuradas, a autoridade fiscal, considerando a opção do
contribuinte pela apuração do lucro real anual, deve proceder à recomposição dos
balancetes mensais de suspensão/redução elaborados pela empresa fiscalizada, para fins
de apuração dos valores que seriam devidos a título de diferenças de estimativas
mensais de IRPJ, que resultarão nas bases de cálculo das multas isoladas, devidas com
fundamento no art. 44, inciso II, letra "b", da Lei n° 9.430, de 1996.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. CABIMENTO.
Cabível a imposição da multa qualificada de 150%, prevista no artigo 44, parágrafo 1°,
da Lei n° 9.430/96, quando restar demonstrado que o procedimento adotado pelo sujeito
passivo enquadra-se, em tese, nas hipóteses tipificadas no art. 71, 72 ou 73 da Lei n°
4.502/64.
[...]
IRRF E GLOSA DE DESPESAS. AUSÊNCIA DE BIS IN IDEM.
Fl. 9708
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

Não se configura bis in idem a cobrança simultânea de IRRF e de IRPJ, uma vez que se
trata de fatos geradores distintos e não há vedação legal à simultaneidade entre as
respectivas cobranças.
IRRF. PRESSUPOSTOS DO ART. 61 DA LEI N° 8.981/95 PARA COBRANÇA.
Comprovado pelo Fisco o pagamento sem causa, sobre este incide a norma prevista no
art. 61 da Lei n° 8.981, de 1995, para cobrança do IRRF.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos: i) negar
provimento ao recurso de ofício; ii) rejeitar as preliminares de incompetência dos
auditores fiscais da SRFB e de nulidade do TDPF; iii) negar provimento ao recurso
voluntário relativamente a: iii.i) glosas das despesas efetuadas nos contratos; e iii.ii)
multa qualificada aplicada sobre as exigências de IRPJ, CSLL e IRRF; iv) negar
conhecimento às alegações de excesso de exação, da razoabilidade e do não confisco; e
v) negar provimento aos recursos voluntários de Rogério Cunha de Oliveira e Ângelo
Alves Mendes, votando pelas conclusões os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella,
Evandro Correa Dias, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira e Junia Roberta Gouveia
Sampaio. Por voto de qualidade, negar provimento: vi) ao recurso voluntário da
contribuinte relativamente a: vi.i) multa isolada por conta das glosas de despesas
eleitorais glosadas; vi.ii) exigência de IRRF; e vi.iii) multa isolada e sua concomitância
com a multa de ofício, divergindo os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella,
Leonardo Luis Pagano Gonçalves Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira e Junia Roberta
Gouveia Sampaio; vii) aos recursos voluntários dos responsáveis Sérgio Cunha Mendes
e Alberto Elísio Vilaça Gomes, divergindo os Conselheiros Caio Cesar Nader Quintella,
Evandro Correa Dias, Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira e Junia Roberta Gouveia
Sampaio.
Conforme o relatório da decisão recorrida:
Trata o presente processo de Auto de Infração de IRPJ e IRRF referente aos anos-
calendário de 2010.
A Fiscalização efetuou lançamento pelas seguintes infrações:
- custos e despesas não comprovados;
- IRRF sobre pagamentos sem causa ou operação não comprovada;
- multa isolada de IRPJ e CSLL mensal recolhida a menor.
[...]
A fiscalização detalhou as infrações apuradas, item 7, fls. 01652, que foram:
1. Custos e despesas não comprovadas e/ou não necessárias, relativos às seguintes
empresas e fatos: a) AUGURI Empreendimentos e Assessoria Comercial Ltda ME; b)
SETEC Tecnologia S/A; c) ENERGEX Group Representação e Consultoria Ltda; d)
RIOMARINE Oil e Gás Engenharia e Empreendimentos Ltda; e) IBATIBA Assessoria,
Consultoria e Intermediação de Negócios Ltda; f) AKYZO Assessoria & Negócios
Ltda; g) Despesas Indedutíveis Escrituradas na Conta 3.8.3.1.090.7765 (Auxílio e
Donativos). segregando os valores cuja multa foi qualificada (relativos a contratos de
prestação de serviços fraudulentos, ideologicamente falsos), dos cuja a multa de ofício
não foi qualificada;
2. IRRF sobre pagamentos sem causa ou operação não comprovada, relativo somente
aos pagamentos às pessoas jurídicas citadas acima;
3. Multa Isolada IRPJ mensal recolhido a menor;
4. Multa Isolada CSLL mensal recolhido a menor;
Em seu recurso especial e no que foi objeto de admissibilidade prévia, o sujeito
passivo basicamente alega que:
Fl. 9709
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

Concomitância de IRRF com glosa de despesas e constituição de IRPJ/CSLL
- no acórdão paradigma no CSRF/04-01.094, de 2008, a aplicação do art. 61 está
reservada para aquelas situações em que o fisco prova a existência de um pagamento
sem causa ou a beneficiário não identificado, desde que a mesma hipótese não enseje
tributação por redução do lucro líquido, tipicamente caracterizada por omissão de
receita ou glosa de custos/despesas, situações próprias da tributação do IRPJ pelo lucro
real;
Cumulação de multa isolada com multa de ofício
- conforme acórdãos paradigmas 1401-003.046, de 2018, e 1301-003.412, de 2018, nos
casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com lançamento de
multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a aplicação do princípio da
consunção em razão de, decorrendo da aplicação do princípio, a multa aplicada em
razão da infração maior (de ofício) absorver a multa relativa à menor infração (isolada)
até o limite do valor da multa de ofício lançada (primeiro acórdão paradigma) e que a
multa isolada é cabível nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de
IRPJ ou de CSLL, mas não pode ser exigida cumulativamente com a multa de ofício,
aplicável aos casos de falta de pagamento do tributo, devendo subsistir, nesses casos, a
multa de ofício (segundo acórdão paradigma).
Foram rejeitados os agravos interpostos pelos sujeitos passivos e tornou-se
definitiva a decisão que deu seguimento somente às duas matérias acima.
A Fazenda Nacional foi intimada do recurso especial, do seu exame de
admissibilidade e do despacho em agravo, e apresentou contrarrazões, nas quais basicamente
pediu o desprovimento do recurso da contribuinte.
Diante da Portaria 22.564/20, os autos foram sorteados no âmbito desta 2a Seção e
a este Conselheiro.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro João Victor Ribeiro Aldinucci – Relator
1
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF), e foi demonstrada a existência de
divergência na interpretação da legislação tributária (art. 67, § 1o, do Regimento), de modo que
deve ser conhecido.
Descabe conhecer do pedido formulado pelo sujeito passivo, por intermédio de
petição esparsa, para que “seja levada em consideração a alteração legislativa que extinguiu o
voto de qualidade nas demandas tributárias, pleiteando a modificação do resultado final do
julgamento dos Recursos Voluntários, para que sejam decididas favoravelmente aos
contribuintes as matérias específicas em que houve empate no número de votos”, uma vez que o
recurso especial tem cognição restrita às matérias cuja divergência seja previamente demonstrada
pela recorrente em seu apelo extraordinário e objeto de admissão prévia, conforme art. 67 do
Regimento.
Fl. 9710
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

2
Concomitância de IRRF com glosa de despesas e constituição de IRPJ/CSLL
Discute-se nos autos se é cabível a cobrança concomitante de IRRF, por
pagamentos sem causa ou sem beneficiário identificado, com glosa de despesas e consequente
constituição de IRPJ/CSLL. Segundo os recorrentes, “uma análise histórico sistemática do
artigo 61 da Lei n.o 8.891/1995 revela que este dispositivo legal NÃO ABRANGE AS
SITUAÇÕES EM QUE HÁ OMISSÃO DE RECEITA E/OU REDUÇÃO DO LUCRO
LÍQUIDO”.
Pois bem. Os recursos devem ser desprovidos.
De fato, o art. 61 da Lei 8981/95 não trata das hipóteses de redução do lucro
líquido por lançamento de despesas indevidas, já que tal hipótese é regulada pelo art. 316 do
RIR/2018 (art. 304 do RIR/99), o qual preconiza serem indedutíveis as importâncias declaradas
como pagas ou creditadas a título de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes,
quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento, e quando o
comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do rendimento. Ocorre que o art. 61
não elimina a possibilidade de constituição do IRPJ/CSLL, nem tampouco é incompatível com
tal constituição.
Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à
alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a
beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.
§ 1o A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos
recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não,
quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que
trata o § 2o, do art. 74 da Lei no 8.383, de 1991.
§ 2o Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida
importância.
§ 3o O rendimento de que trata este artigo será considerado líquido, cabendo o
reajustamento do respectivo rendimento bruto sobre o qual recairá o imposto.
Pagamentos sem causa ou a beneficiário não identificado
Art. 316. Não são dedutíveis as importâncias declaradas como pagas ou creditadas a
título de comissões, bonificações, gratificações ou semelhantes(Lei no3.470, de 1958,
art. 2o):
I - quando não for indicada a operação ou a causa que deu origem ao rendimento; e
II - quando o comprovante do pagamento não individualizar o beneficiário do
rendimento.
Isso ocorre porque o art. 61 da Lei 8981/95 e o art. 316 do RIR/2018 tratam de
materialidades distintas e de diferentes hipóteses de aplicação, cada uma com seus pressupostos
fáticos e jurídicos, os quais, ademais, não são excludentes. Nem tampouco parece haver bis in
idem, porque o lançamento do IRPJ/CSLL alcança a pessoa jurídica como contribuinte, ao passo
que o IRRF alcança a mesma pessoa jurídica como sujeito passivo indireto (responsável
tributária). E como a incidência prevista no art. 61 da Lei 8981/95 é exclusivamente na fonte,
parece-me irrelevante o fato eventual de ter havido lançamento contra os beneficiários
identificados em sede de fiscalização.
A questão não é nova neste colegiado, o qual, em sessão de julgamento realizada
em setembro de 2021, decidiu, em processos com a mesma temática, e por unanimidade de
votos, inexistir incompatibilidade nessa cobrança cumulada. Nesse sentido, transcrevo os
Fl. 9711
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

seguintes fundamentos do voto do PAF 11065.003148/2008-23, Relatora Maria Helena Cotta
Cardozo (Acórdão 9202-009.939), como razões de decidir:
filio-me à corrente que não vê obstáculos à exigência em paralelo do IRRF (sobre
pagamentos sem causa ou a beneficiário não comprovado) com o IRPJ e a CSLL,
devidos ante a glosa de despesas cuja origem não foi demonstrada.
Nesse sentido já me manifestei em outros casos julgados por este Colegiado.
Com a devida vênia àqueles que pensam de forma diferente, entendo que se as despesas
não existiram a glosa deve ser efetuada, por expressa determinação legal, considerando,
ainda, que o lucro foi indevidamente reduzido. Em razão disso, o lucro precisa ser
recomposto e a diferença oferecida à tributação.
Por outro lado, há dispositivo expresso que determina a incidência do IRRF quando não
houver causa para o pagamento. Não se trata, pois, de concomitância ou bis in idem,
porque são fatos jurídicos distintos (despesas inexistentes e pagamento sem causa), com
matrizes e fundamentos legais também diferentes.
Note-se que se não houvesse o pagamento sem causa, ainda assim a glosa deveria ser
efetuada e o IRPJ e a CSLL seriam devidos, embora, nesta situação, não seria exigível o
IRRF.
O pagamento de uma despesa não comprovada não se confunde com a escrituração
indevida, até porque tratamos de matrizes jurídicas diferentes, razão pela qual não se
verifica dupla penalização (tributos não se prestam a isso, como se sabe) ou bis in idem
sobre único fato.
Ademais, ainda que se possa pensar de forma distinta, com base numa interpretação
econômica das regras tributárias, convém ressaltar que é vedado a este Conselho negar
eficácia a norma tributária vigente e válida, a teor do disposto na Súmula CARF no 2 ("o
CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária"). Portanto, conclui-se que não há vedação para a exigência em paralelo de
IRRF (sobre o pagamento sem causa) e do IRPJ e da CSLL (pela glosa de despesas
fictícias), pois se trata de fatos distintos, os quais devem ser apurados e autuados, sem
margem para discricionariedade, como determina o art. 142 do Código Tributário
Nacional.
Destarte, no presente caso, em se tratando de pagamentos sobre os quais não se
questiona que ocorreram, e cuja causa não foi comprovada, visto que associados a
despesas consideradas inexistentes, pela incontroversa falta de comprovação das
correspondentes operações, perfaz-se a hipótese de incidência do IRRF prevista no art.
61, da Lei no 8.981, de 1995. E essa incidência se harmoniza com a exigência de
IRPJ/CSLL, pela glosa de despesas fictícias na apuração do lucro líquido, por
representarem incidências distintas, conforme o acima exposto.
Quanto à Solução de Consulta COSIT no 11, de 2013, citada pela Contribuinte em seu
recurso, esta reproduz exatamente o entendimento esposado no presente voto, o que
encontra-se explícito em sua ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ A glosa de custo ou despesa,
baseada em nota fiscal inidônea é compatível com o lançamento reflexo do Imposto
sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) motivado pelo pagamento sem causa ou a
beneficiário não identificado, desde que haja a comprovação por parte da autoridade
fiscal do efetivo pagamento.
No mesmo sentido ora decidido, é farta a jurisprudência da Câmara Superior de
Recursos Fiscais:
Acórdão no 9101-004.543, de 07/11/2019
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)
Ano-calendário: 2010, 2011 CONCOMITÂNCIA DE INCIDÊNCIA DE IRPJ/CSLL
PELA GLOSA DE DESPESAS E DE IRRF SOBRE PAGAMENTOS SEM CAUSA
Fl. 9712
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

Quando não for comprovada a causa do pagamento, incide o IRRF. Por outro lado, uma
despesa fictícia deve ser glosada, para que IRPJ e CSLL incidam sobre as bases de
cálculo corretas. Consequentemente, se um contribuinte efetua pagamento por serviço e
o deduz na apuração dos lucros tributáveis, mas não prova a efetiva prestação, incidem
IRPJ/CSLL pela glosa da despesa e IRRF devido à ausência de causa para o pagamento.
Acórdão no 9101-003.341, de 17/01/2018
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE IRRF Ano-
calendário: 2001, 2002, 2003, 2004 IRRF. PAGAMENTOS SEM CAUSA OU
BENEFICIÁRIO NÃO IDENTIFICADO. COEXISTÊNCIA COM GLOSA DE
DESPESAS DO IRPJ.
I- Operação comercial revestida de normalidade pressupõe a efetiva prestação do
serviço ou aquisição de mercadoria. Uma vez efetuado o pagamento, consuma-se
cenário no qual (1) o tomador de serviços, com base na nota fiscal escriturada, pode
deduzir da base de cálculo do imposto o valor pago pelo serviço, e (2) o prestador de
serviços oferece à tributação os rendimentos auferidos pelo serviço prestado.
II – Desvirtuamento nas operações entre tomador e prestador de serviços, com
utilização de notas fiscais frias para lastrear eventos inexistentes e mascarar a verdadeira
causa de saída de recursos da empresa, fazem com que a empresa reduza a base de
cálculo por meio da contabilização de despesa, e por outro lado, o beneficiário dos
ingressos não os ofereça à tributação, por ser desconhecido.
III – Por isso, autuação fiscal recai sobre (1) a glosa da despesa do serviço prestado por
parte do tomador de serviços e (2) o não oferecimento à tributação dos rendimentos
decorrentes do serviço pelo prestador de serviços.
IV – Por determinação legal, o pólo passivo nas duas pontas da relação jurídica é
preenchido pelo tomador de serviços. Na glosa de despesas, responde o tomador na
condição de contribuinte, sujeito passivo direto, cabendo o lançamento de ofício de
IRPJ. Quanto aos rendimentos não oferecidos à tributação, a sujeição passiva é
deslocada do prestador de serviços (beneficiário que não pode ser identificado) para o
tomador de serviços. Responde o tomador de serviços como sujeito passivo indireto
pela tributação do IRRF.
Acordão no 9101-002.605, de 15/03/2017
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Ano-
calendário: 2004, 2005 LANÇAMENTO REFLEXO DO IRPJ. IMPOSTO DE RENDA
NA FONTE. PAGAMENTOS A BENEFICIÁRIOS NÃO IDENTIFICADOS E/OU
SEM COMPROVAÇÃO DA OPERAÇÃO OU SUA CAUSA.
Procedente o lançamento que exige imposto de renda na fonte na situação em que o
contribuinte, devidamente intimado, não logrou identificar os beneficiários de
pagamentos e, cumulativamente, comprovar a operação correspondente e/ou sua causa.
Não há qualquer incompatibilidade intrínseca entre o regime do lucro real e o
lançamento de IR/Fonte sobre pagamento a beneficiário não identificado ou sem causa.
As bases jurídicas para a incidência do IRPJ/Lucro Real e do IR/Fonte sobre pagamento
a beneficiário não identificado ou sem causa são completamente distintas.
Acórdão na 9202-003.876, de 12/04/2016
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF Exercício:
2005 (...)
IMPOSTO
DE
RENDA
RETIDO
NA
FONTE.
GLOSA
DE
DESPESA.
POSSIBILIDADE.
A glosa de custo ou despesa, baseada em nota fiscal inidônea é compatível com o
lançamento reflexo do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) motivado pelo
pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado.
Fl. 9713
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

A par dos precedentes acima citados, ainda podem ser citados os seguintes
acórdãos: acórdão 9101-002.350, por unanimidade; acórdão 9101-003.164, por maioria de votos;
acórdão 1201-003.615, por maioria de votos; acórdão 1301-004.044, por unanimidade de votos;
acórdão 1302-003.723, por unanimidade de votos; acórdão 1401-004.125, por maioria de votos;
e 1402-003.692, por voto de qualidade.
Nesse contexto, voto por negar provimento aos recursos dos sujeitos passivos
3
Cumulação de multa isolada com multa de ofício
Neste tocante, discute-se nos autos se é legítima a cobrança de multa isolada, por
falta de recolhimento de estimativas mensais, com multa de ofício em lançamento efetuado após
encerrado o exercício em que devido o imposto mensal.
Pois bem. Como sempre votei em relação a esta matéria, entendo que os recursos
dos sujeitos passivos devem ser providos, uma vez que, encerrado o período base de apuração do
imposto e da contribuição, a infração repreendida com a multa isolada (falta de recolhimento de
estimativas) é integralmente absorvida com a multa de ofício constituída em eventual
lançamento pela Administração Tributária. Com efeito, nos casos de lançamento de ofício, é
aplicável a multa de 75% (sujeita, ainda, à qualificação e ao agravamento, conforme cada caso
concreto) calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição.
Sendo o inadimplemento do imposto e da contribuição decorrente da falta de
recolhimento das estimativas, ou de recolhimento a menor de tais estimativas, as duas
infringências acabem por se coincidir em caso de lançamento de ofício, sendo inteiramente
aplicável o princípio da consunção (ou princípio da absorção).
A aplicação de tal princípio não decorre necessariamente do Direito Penal, mas
sim do caráter indiscutivelmente punitivo de ambas as multas (isolada e de ofício) e da lógica
segundo a qual a infração mais grave absorve a menos grave. Mesmo que assim não fosse,
parece-me equivocado negar a relação de permeabilidade entre os diferentes ramos do direito,
mesmo porque o direito somente é subdivido em disciplinas autônomas para fins didáticos e
legislativos. Com apoio na doutrina do prof. Alfredo Augusto Becker, Luciano Amaro ensina
que "a autonomia do direito tributário é apenas didática"1, vez que "não pode existir norma
jurídica independente da totalidade do sistema jurídico"2. Deve ser igualmente lembrado que “a
interpretação do direito é interpretação do direito, no seu todo, não de textos isolados,
desprendidos do direito. Não se interpreta o direito em tiras, aos pedaços”.3
Até a edição da Lei 11.488/07, inexistia controvérsia neste Conselho sobre o
descabimento de tal cobrança cumulativa, tendo em vista o seguinte enunciado sumular:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Com a edição daquele diploma normativo, a matéria passou a ser mais
controvertida, convindo, neste ponto, integrar ao presente voto os seguintes fundamentos do voto
condutor do acórdão 9101-005.080:

1 Direito tributário brasileiro. Luciano Amaro. 14. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 7/8.
2 Obra citada, p. 8.
3 GRAU, EROS. Ensaio e Discurso sobre a Interpretação/Aplicação do Direito. São Paulo: Malheiros, 2009, p.
44.

Fl. 9714
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

entende a I. Relatora que a Súmula CARF no 105 aplicar-se-ia apenas aos fatos jurídicos
ocorridos antes do ano-calendário de 2007, em face de alteração legislativa promovida
àquele tempo no art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 11.488/2007, que acabou
revogando o inciso IV do seu §1o, expressamente mencionado na referida súmula.
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido de que
a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor jurídico
das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para cambiar a
geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de suas
características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a sua
possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o do
art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação multa
isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções diversas,
pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam em 125%
sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007, subsistindo
incólume no sistema jurídico tributário federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de
ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente justificada pela
inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo
inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada
e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no
105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa do v.
Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a Seção desse E.
CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da I. Conselheira Selene
Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos precedentes que sustentam a Súmula
CARF no 105):
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação. (destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do contribuinte pelo
mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que tem
seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do período de
apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas concorrente para a
efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após o vencimento da
obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta que já é objeto
penalização com a multa de ofício de 75%. E tratando-se aqui de ferramentas punitivas
do Estado, compondo o ius puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema
jurídico tributário), estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que
regulam essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser aplicado
Fl. 9715
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem, instituto
explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não implica
em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge na sua efetiva
cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de pagamento dos tributos
apurados no ano-calendário como também, por suposta e equivocada consequência, a
situação de pagamento a menor (ou não recolhimento) de estimativas, antes devidas
dentro daquele mesmo período de apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera invocação
e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário da consunção,
para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo sancionamento administrativo
do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas isoladas
referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de IRPJ e CSLL,
independentemente do ano-calendário dos fato geradores colhidos no lançamento de
ofício.
Logo, os recursos dos sujeitos passivos devem ser providos nesta matéria, para
cancelar as multas isoladas aplicadas de forma concomitante com a multa de ofício, devendo
subsistir apenas a multa de ofício.
4
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer e dar parcial provimento aos recursos
especiais dos sujeitos passivos, para cancelar as multas isoladas aplicadas de forma concomitante
com a multa de ofício.
(assinado digitalmente)
João Victor Ribeiro Aldinucci
Voto Vencedor
Marcelo Milton da Silva Risso – Redator Designado

01 - Em que pese a pertinência das razões e fundamentos legais expressos no voto
do Ilustre Relator, ouso discordar de suas conclusões apenas quanto a matéria relativa a
concomitância da multa isolada com a multa de ofício, pelas razões abaixo detalhadas.
02 – Nesse caso após, análise dos autos e da decisão recorrida, entendo que ela
deve ser mantida por seus próprios fundamentos, pois em relação a essa matéria entendo da
mesma forma que ela, e adoto o mesmo posicionamento do Ac. 9202-009.795 de 26/08/2021
tendo por redator designado nesse ponto o I. Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa, verbis:
Divergi da i. Relatora apenas quanto ao mérito e, especificamente, quanto à
possibilidade de exigência cumulativa das multas pelo não recolhimento do imposto
sobre estimativa com a multa do lançamento de ofício relativamente à diferenças
apuradas quando do ajuste anual.
De início, é relevante destacar que se trata aqui de lançamento realizado no ano de
2014 referente a fatos geradores ocorridos nos anos de 2009 e 2010, portanto já na
vigência da alteração introduzida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 pela Medida
Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007.
Fl. 9716
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

Na redação anterior o inciso I previa a incidência de multa de 75% "sobre a totalidade
ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata" e o § 1o do mesmo
artigo previa que essa multa poderia exigida juntamente com o imposto ou
isoladamente. Confira-se:
Art. 44 [...]
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
A Lei no 11.488, de 2007 introduziu modificação fundamental na definição dessa
penalidade, ao prevê uma multa de 75% pela "falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata" e outra de 50% pela falta de
antecipação do pagamento mensal. Vejamos:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração
e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste,
no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Pois bem, em relação à multa na vigência da legislação anterior este Conselho já havia
firmado entendimento no sentido da impossibilidade da exigência concomitante da
penalidade pela falta de antecipação do imposto e pela omissão em oferecer os
rendimentos à tributação quando do ajuste anual, tendo ambas a mesma base de
cálculo. Registro por oportuno que este Conselheiro sempre abraçou essa tese.
Vejamos:
Acórdão no 9202-002.297, proferido na Sessão de 09/08/2012, de relatoria do
Conselheiro LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS:
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF Exercício: 2003 MULTA
ISOLADA E DE OFÍCIO - CONCOMITÂNCIA - BASE DE CÁLCULO IDÊNTICA.
Não pode persistir a exigência da penalidade isolada pela falta de recolhimento do
IRPF devido a título de carnê-leão, na hipótese em que cumulada com a multa de
ofício incidente sobre o imposto apurado em razão da omissão de rendimentos de
fonte situada no exterior, pois as bases de cálculo das penalidades são as mesmas.
Acórdão no 2202-002.350, proferido na Sessão de 20/06/2013, de Relatoria do
Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa:
Fl. 9717
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

MULTA ISOLADA DO CARNÊ-LEÃO E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Incabível a aplicação da multa isolada (art. 44, § 1o, inciso III, da Lei no. 9.430, de
1996), quando em concomitância com a multa de ofício (inciso II do mesmo
dispositivo legal), ambas incidindo sobre a mesma base de cálculo.
Note-se que é irrelevante trata-se de multa por falta de recolhimento do carnê-leão ou
da estimativa da pessoa jurídica. A norma aplicável era e é a mesma.
O fundamento, pelo menos deste relator, era o de que não se tratava de penalidades
distintas, mas de uma mesma penalidade, ora exigida isoladamente, ora exigida
juntamente com o imposto. Assim, no caso de falta de recolhimento do carnê-leão, caso
se exigisse a multa pela falta de antecipação do pagamento, a base de cálculo deveria
ser suprimida para a aplicação da multa pela falta de recolhimento do imposto quando
do ajuste anual, de modo a se eliminar a dupla incidência.
A situação mudou com a alteração introduzida pela Lei no 11.488, de 2007. O
dispositivo instituiu uma penalidade nova e específica pela falta de recolhimento do
carnê-leão.
E tanto são penalidades distintas que os percentuais são diferentes: 50% e 75%.
Assim, se o contribuinte deixou de recolher antecipadamente o imposto devido a título
de antecipação, seja do carnê-leão, no caso de pessoa física, seja de estimativa mensal
de lucro, no caso de pessoa jurídica, da mesma forma, omitiu esses rendimentos
quando do ajuste anual, estará sujeito a ambas as penalidades, uma para cada
infração.

03 – Da mesma forma Ac. 9101-004.848 j. 05/03/2020 Relatoria da I. Conselheira
Viviane Vidal Wagner que assim trata da situação:
O recurso especial da PGFN insurge-se contra decisão que afastou a multa isolada
aplicada concomitantemente com a multa de ofício no caso dos autos, em relação ao
ano-calendário 2007.
Sobre essa questão este Colegiado tem decidido, a exemplo de outras turmas do CARF,
no sentido de que a multa isolada, na anterior redação do art. 44 da Lei no 9.430/96,
deve ser afastada, em observância ao princípio da consunção, nos termos da Súmula
CARF no 105, que dispõe:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Todavia, este E.Colegiado entende que o disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se
apenas aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada com
precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada pela
MP no 351, de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de
2007.
O papel precípuo do julgador nessa seara é o de analisar o conjunto normativo vigente
e aplicável ao tempo dos fatos objeto de autuação, tendo em mente que o lançamento
tributário é atividade vinculada aos ditames legais e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional, nos termos do art. 142, parágrafo único, do CTN.
Assim, na hipótese dos autos, destaca-se que houve alteração no comando original do
art. 44 da Lei no 9.430/96, oriunda da redação que lhe foi dada pela Lei no 11.488, de
2007, fruto da conversão da Medida Provisória no 351, de 2007.
Essa alteração buscou afastar a dubiedade e a imprecisão do comando anterior,
circunstâncias que levaram à elaboração da Súmula CARF no 105, que conferiu
interpretação jurídica mais favorável ao contribuinte, à luz do art. 112, I, do CTN.
Fl. 9718
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-010.481 - CSRF/2a Turma
Processo no 16004.720203/2015-19

Ocorre que, sob a ótica da estrita legalidade, a partir da nova redação não se
vislumbra mais qualquer impedimento jurídico para a aplicação concomitante das
multas previstas nos incisos I e II, "b", do art. 44 da Lei no 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração
e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
No caso dos autos, como as multas isoladas se referem à falta de pagamento de
estimativas mensais posteriores à vigência da nova redação do art. 44 da Lei no
9.430/96, entende-se ser jurídica e obrigatória a aplicação concomitante das infrações
nele previstas, vez que tais multas são completamente distintas e autônomas.

04 – Pelo exposto nego provimento ao recurso nessa matéria.

(assinado digitalmente)
Marcelo Milton da Silva Risso

Fl. 9719
DF CARF MF
Original