Tribunal: CARF
Processo: 16682.722218/2017-83
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-08-09
Data de publicação: 2022-10-20

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2012
LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADA NO EXTERIOR. CONVENÇÃO BRASIL-ÁUSTRIA. CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem escopo objetivo (lucro das empresas) e impede que os lucros auferidos pelas sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil, ou seja, a norma claramente alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.722218/2017-83
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.246 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
09 de agosto de 2022
Recorrente
OSX BRASIL SA EM RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2012
LUCROS
AUFERIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO
BRASIL-ÁUSTRIA.
CONVENÇÃO
BRASIL-PAÍSES
BAIXOS. ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001.
O artigo 7o dos acordos para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil tem
escopo objetivo (lucro das empresas) e impede que os lucros auferidos pelas
sociedades controladas estrangeiras sejam tributados no Brasil.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 foi literal ao dispor que “os lucros auferidos
por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados
para a controladora ou coligada no Brasil”, ou seja, a norma claramente
alcança os lucros da empresa estrangeira, sendo sua incidência bloqueada pelo
artigo 7o dos tratados firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu
Matosinho Machado. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe provimento,
vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu
Matosinho Machado que votaram por negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.722218/2017-83
Fl. 1859
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo sujeito passivo contra
o acórdão no 1301-003.770, de 20/03/2019, proferido pela 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da
1a Seção de Julgamento, assim ementada e decidida:
Acórdão recorrido: 1301-003.770
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2012
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. CONTROLADA DIRETA OU
INDIRETA. CONVENÇÕES BRASIL-HOLANDA E BRASIL-ÁUSTRIA
DESTINADAS A EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO DA RENDA. ART. 74
DA MP No 2.15835/ 2001. COMPATIBILIDADE.
O art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, que prevê a tributação no
país dos lucros auferidos, no exterior, por meio de empresa controlada, direta
ou indiretamente, é compatível com as disposições dos tratados firmados entre
Brasil e Holanda e Brasil e Áustria para evitar a dupla tributação da renda.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Aplicação da Súmula CARF 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa
referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor
correspondente à multa de ofício.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao
recurso voluntário, vencidos os Conselheiros José Eduardo Dornelas Souza, Carlos
Augusto Daniel Neto, Amélia Wakako Morishita Yamamoto e Bianca Felícia
Rotschild que votaram por lhe dar provimento. Designado o Conselheiro Roberto
Silva Junior para redigir o voto vencedor.

Cientificado em 24/05/2019 (AR de fls. 1647), uma sexta-feira, o contribuinte
interpôs o recurso especial em 10/06/2019, alegando divergência acerca da aplicação do artigo
74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 perante o Artigo 7 dos Tratados Internacionais para
Evitar a Dupla Tributação, e apontando como paradigmas os acórdãos 1402-002.388 e 1302-
002.935, assim ementados:
Acórdão paradigma 1402-002.388
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Fl. 1860
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Ano-calendário: 2006, 2007
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
DISPONIBILIZAÇÃO PARA CONTROLADORA NO BRASIL. MEDIDA
PROVISÓRIA No 2.15835/
01. EMPRESAS NO URUGUAI. Para fim de determinação da base de cálculo
do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica IRPJ e da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido CSLL, os lucros auferidos por controlada no exterior são
considerados disponibilizados para a controladora no Brasil na data do balanço
no qual tiverem sido apurados. Disciplina conferida pelo art. 25, da Lei no
9.249/95, c/c art. 74 da MP no 2.15835/
01. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS NO EXTERIOR. Os
comprovantes dos tributos pagos no exterior devem estar à disposição da
fiscalização imediatamente após o encerramento dos respectivos exercícios a
que se referem. Em não havendo nos autos nenhuma razão que justifique, a
teor do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72, a impossibilidade de sua
apresentação no tempo devido, cumulada com a ausência de fumus boni juris
de que os mesmos seriam capazes de comprovar o alegado recolhimento do
imposto, para efeito de compensação, impõe-se a sua rejeição para tal
desiderato. Acresça-se a exigência do necessário reconhecimento do respectivo
órgão arrecadador no exterior, sua consularização na repartição brasileira,
cumulada com a tradução por tradutor juramentado.
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE CONTROLADA. ADIÇÃO
DOS RESULTADOS
NA
INVESTIDORA BRASILEIRA.
No julgamento da ADI 2.588/DF, em relação à constitucionalidade da
aplicação do art. 74 da MP no 2.158/01 aos lucros auferidos por empresa
controlada, situada fora de paraísos fiscais ou de países com tributação
favorecida, não houve a apreciação necessária da matéria para promover o
resultado típico dessa Ação, capaz de produzir efeitos erga omnes.
LUCROS
AUFERIDOS
NO
EXTERIOR
POR
INTERMÉDIO
DE
SOCIEDADE
CONTROLADA
LOCALIZADA
NA
ARGENTINA.
EXISTÊNCIA DE CONVENÇÃO DESTINADA A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO. IDENTIDADE. APLICAÇÃO DO ART.7o.
O art. 74 da MP no 2.158/01 tem efeito de norma CFC por considerar
transparente as controladas e coligadas no exterior, mas não possui a sua
finalidade típica, antiabusiva, específica e excepcional, o que permitiria sua
aplicação em harmonia com as disposições das normas internacionais, firmadas
com o intuito de se evitar a dupla tributação. A hipótese de tributação delineada
pelo art. 25 da Lei no 9.249/95, em comunhão com a disposição do art. 74 da
MP no 2.158/01, atrai e confirma a incidência do art. 7o da Convenção firmada
entre Brasil e Argentina, sendo norma de bloqueio, afastando a legislação
doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional, como previsto no
comando do art. 98 do CTN, reiteradamente confirmado pelo E. STJ.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Fl. 1861
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Ano-calendário: 2006, 2007
TRATADO
BRASIL-ARGENTINA
PARA
EVITAR
A
DUPLA
TRIBUTAÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL. DISPOSIÇÃO NORMATIVA
EXPRESSA.
A norma interpretativa contida no art. 11 da Lei no 13.202/15 (modalidade que
guarda eficácia retroativa) expressamente estende à referida Contribuição
Social as disposições dos Acordos e Convenções internacionais para se evitar a
dupla tributação.

Acórdão paradigma 1302-002.935
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
TRIBUTAÇÃO
INTERNACIONAL.
CONTROLADAS.
LUCRO
NO
EXTERIOR. TRATADO PARA EVITAR BI-TRIBUTAÇÃO. BRASIL.
HOLANDA.
Estando em vigor o tratado para evitar a bi-tributação firmado entre Brasil e o
Reino dos Países Baixos (Decreto no 355/91), não se pode admitir a tributação
dos lucros auferidos por controlada brasileira domiciliada naquele país, sob
pena de se tornar letra morta a pactução feita pela República Federativa do
Brasil.
LUCROS AUFERIDOS POR EMPRESA DOMICILIADA NO EXTERIOR.
AUSÊNCIA DE CONTROLE NAS DELIBERAÇÕES SOCIETÁRIAS E
GERENCIAIS. INAPLICABILIDADE DO ARTIGO 74 DA MP 2.158/01.
Constatada, via análise do Estatuto Social de empresa domiciliada em Cuba,
que a empresa brasileira, com participação no capital social, não tem
autonomia nas decisões sobre a distribuição dos lucros daquela entidade, não se
aplica o disposto no artigo 74 da MP 2.158/01, nos exatos termos definidos
pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI no 2.588/DF e no RE
611.586.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2011, 2012
TRATADOS
INTERNACIONAIS.
CONTROLADAS.
LUCROS
NO
EXTERIOR. TRATADOS PARA SE EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO.
CSLL.
Aplica-se à CSLL as disposições dos tratados firmados pela República
Federativa do Brasil para evitar dupla tributação.

Em 30 de setembro de 2019 a Presidente da Terceira Câmara da Primeira Seção
deu seguimento ao recurso especial com relação a ambos os precedentes, observando:
Fl. 1862
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

No caso dos autos, trata-se das Convenções entre o Brasil e os Países Baixos (ou, para
simplificação, apenas Holanda) e entre o Brasil e a Áustria. No caso do acórdão no
1402-002.388, trata-se da Convenção entre Brasil e Argentina, e, no caso do acórdão no
1302-002.935, trata-se da Convenção entre Brasil e Países Baixos.
Não há nenhuma menção relevante nos casos analisados que identifique alguma
peculiaridade específica de qualquer dessas Convenções que possa ter sido determinante
para a decisão em determinado sentido. Tanto quanto se depreende, todos os casos
analisam Convenções que seguem um determinado padrão conhecido como “Modelo
OCDE”.
No caso do primeiro paradigma (acórdão no 1402-002.388), não escapa à análise que,
em uma declaração de voto contida naquele acórdão, são evidenciadas algumas
peculiaridades fáticas do caso concreto lá tratado as quais, em última análise, poderiam
evidenciar uma distinção fática em relação ao caso dos autos.
A dissimilaridade em questão não tem a ver com o fato de lá se tratar da Convenção
entre Brasil e Argentina (convenção distinta da dos autos), mas sim pelo fato de a
mencionada declaração de voto ter ressaltado que o colegiado que proferiu o acórdão no
1402-002.388 (a 2a Turma da 4a Câmara) teria entendimento consolidado no sentido de
que os tratados internacionais não constituem norma de bloqueio à aplicação do art. 74
da MP no 2.158-35 (ou seja, um entendimento convergente com o do acórdão recorrido).
Confira-se, verbis:
“Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que
Tratados dessa natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a
cobrança, nem do IRPJ nem da CSLL entendimento que pessoalmente não me
filio a rigor, se houvesse lançamento sob este fundamento, esta turma teria
mantido a cobrança.” (destaques acrescidos)
Ou seja, a declaração de voto sinaliza para o fato de que a manifestação do colegiado
somente foi favorável ao contribuinte, naquele caso, em razão de determinadas
particularidades específicas do caso concreto, ali delineadas naquela declaração de voto.
Entretanto, verifica-se que o referido paradigma foi objeto de recurso especial por parte
da Fazenda Nacional, ao qual foi negado provimento, pela CSRF, no acórdão no 9101-
003.664.
O referido acórdão da CSRF, por sua vez, ao analisar a admissibilidade do recurso
especial fazendário, naquele caso, assim se manifestou, verbis:
“É certo que a declaração de voto apresentada nos presentes autos, em face
do julgamento a quo, faz referência a peculiaridades do caso concreto que,
em tese, poderiam distingui-lo do caso analisado no acórdão indicado como
paradigma. Contudo, é forçoso reconhecer que a divergência ensejadora do
recurso especial deve ser aferida entre o voto vencedor (e não a declaração
de voto) e o acórdão indicado como paradigma.
Assim, compreendo que o despacho de admissibilidade bem analisou os
requisitos de admissibilidade do recurso especial da PFN, concluindo
corretamente quanto à legitimidade de seu integral conhecimento.” (destaques
acrescidos)
Já na análise de mérito do referido recurso, é fato que a decisão da CSRF apenas se
mostrou favorável ao contribuinte (ou seja, desfavorável ao recurso especial fazendário)
exatamente em razão daquelas particularidades específicas do caso concreto, consoante
afinal assim restou registrado no voto vencedor do acórdão no 9101-003.664, verbis:
Fl. 1863
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

“Vale observar que os Conselheiros Flávio Franco Correa, Viviane Vidal
Wagner, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Demetrius Nichele Macei e Rafael
Vidal de Araújo acompanharam este relator apenas em relação a este
fundamento, atinente às peculiaridades do caso concreto.” (destaques
acrescidos)
Nada obstante o acima exposto quanto a estas peculiaridades fáticas do caso tratado no
acórdão no 1402-002.388, entendo que, neste juízo prévio de admissibilidade, deve ter
seguimento o recurso.
Isto porque, conforme assinalou a CSRF ao conhecer do recurso fazendário naquele
caso, a divergência deve ser aferida apenas “entre o voto vencedor (e não a declaração
de voto) e o acórdão indicado como paradigma”. Neste contexto, não se afigura sequer
razoável, portanto, adotar-se postura diversa no presente caso, ao se analisar recurso de
contribuinte oposto em face da utilização justamente daquele mesmo acórdão (ora como
paradigma da divergência).
Ademais, tampouco há que se falar em reforma, por qualquer meio, do paradigma em
questão, pois, tendo sido negado provimento ao recurso especial fazendário, naquele
caso, a decisão manifestada no voto vencedor do acórdão no 1402-002.388 restou
mantida.
Nestes termos, não se vislumbra, portanto, para fins de admissibilidade do recurso
especial do contribuinte, neste juízo prévio, óbices quanto à utilização do referido
paradigma, seja por ele não ter sido objeto de reforma pela CSRF, seja pelo fato de as
eventuais dissimilaridades fáticas terem sido ressaltadas tão somente em declaração de
voto, mas não no voto vencedor.
Com essas considerações, entende-se comprovado o dissídio jurisprudencial com
relação ao primeiro paradigma.
Já com relação ao segundo paradigma (acórdão no 1302-002.935), a divergência
jurisprudencial é clara, tratando-se inclusive de paradigma em que se analisa uma
mesma Convenção também analisada no caso dos autos (a Convenção Brasil–Países
Baixos).
Assim, enquanto o acórdão recorrido considerou que o art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 “é compatível com as disposições dos tratados firmados entre Brasil e
Holanda e Brasil e Áustria para evitar a dupla tributação da renda”, os acórdãos
paradigmáticos entenderam, em síntese, que “estando em vigor o tratado para evitar a
bitributação (...) não se pode admitir a tributação dos lucros auferidos por controlada
brasileira domiciliada naquele país, sob pena de se tornar letra morta a pactução feita
pela República Federativa do Brasil” (conforme ementa do acórdão no 1302-002.935),
ou, em outras palavras, que o art. 7o da Convenção configura “norma de bloqueio,
afastando a legislação doméstica, prevalecendo o disposto no pacto internacional”
(conforme ementa do acórdão no 1402-002.388).
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, questionando exclusivamente o
mérito do recurso.
É o relatório.

Voto
Fl. 1864
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.
Admissibilidade recursal
O recurso especial é tempestivo e atendeu aos demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida no tocante ao seu
seguimento, motivo pelo qual concordo e adoto as razões do i. Presidente de Câmara para
conhecimento do Recurso Especial, nos termos do permissivo do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
De fato, o voto condutor do acórdão recorrido (acórdão 1301-003.770) afirma que
o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 é “norma CFC”, e conclui pela compatibilidade entre este
dispositivo e o artigo 7o das convenções firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributação:
A norma do art. 74 nem de longe tangenciou o patrimônio ou o lucro da empresa
estrangeira. O efeito tributário da incidência da norma não implicou qualquer despesa
ou decréscimo patrimonial que pudesse se refletir sobre as empresas controladas no
exterior. A tributação atingiu, sim, o lucro que cabe à recorrente. Não há, portanto,
afronta ao tratado.
(...)
Por essas razões, é indiscutível a aplicabilidade, no caso concreto, do art. 74 da MP
2.158-35, alcançando os lucros auferidos, no exterior, por empresa domiciliada no
Brasil, mediante controladas no exterior, ainda que o controle seja indireto (Lei no
6.404/1976, art. 243, § 2o). (...)
Analisando-se o voto vencedor do paradigma 1402-002.388, verifica-se que este
interpretou o artigo 74 da Medida Provisória 2158-35/01 no sentido de que a tributação dele
decorrente tem por objeto o lucro da empresa estrangeira e por tal motivo tem aplicação a
“norma de bloqueio” do artigo 7o do Tratado Brasil-Argentina.
Nesse aspecto, a aplicação do racional do paradigma ao caso dos autos seria capaz
de levar à reforma da conclusão a que chegou o acórdão recorrido, eis que, como visto, este
interpretou o artigo 74 da Medida Provisória 2158-35/01 no sentido de que a tributação dele
decorrente tem por objeto o lucro da empresa brasileira, enquanto que o recorrido entende que o
dispositivo alcança apenas o reflexo na empresa brasileira (“o lucro que cabe à recorrente”).
Observo, ademais, que, assim como conduzi meu voto no acórdão 9101-004.0601,
para fins da presente análise de admissibilidade recursal, tomo por base a decisão tal como
redigida pelo voto vencedor do acórdão 1402-002.388 para considerá-la como paradigma, eis
que não se pode exigir de terceiros o conhecimento de peculiaridades do caso não mencionadas
pelo voto condutor do acórdão em questão.
Também reconheço a existência de divergência jurisprudencial quanto ao
paradigma 1302-002.935, cujo voto afirma:

1 Naquela oportunidade, tal paradigma foi aceito por maioria, vencidos os conselheiros Viviane Vidal Wagner,
Demetrius Nichele Macei e Lizandro Rodrigues de Sousa (suplente convocado), que não conheceram do recurso.
Apresentou declaração de voto o Conselheiro Demetrius Nichele Macei. Participaram do julgamento os
Conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Viviane Vidal Wagner, Demetrius Nichele Macei,
Lizandro Rodrigues de Sousa (suplente convocado), Luis Fabiano Alves Penteado, Livia De Carli Germano e Rafael
Vidal de Araújo (Presidente em Exercício).
Fl. 1865
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Assim, a princípio, aos olhos da fiscalização, o art. 74 da MP 2.158/01 pode dar a
impressão de que se tributam dividendos fictos ou dividendos fictamente distribuídos e,
por isso, não estariam sujeitos ao Tratado firmado pela República Federativa do Brasil.
Contudo, pela leitura do artigo 7o do Tratado firmado entre a República Federativa do
Brasil e os Países Baixos (Holanda), não há dúvidas de que o Brasil está impedido
(norma de bloqueio), pelo princípio da residência, de tributar lucros auferidos em
sociedades independentes (mesmo que seja controlada direta), domiciliadas na Holanda.
(...)
(...)
O artigo 7o do Tratado firmado pelo Brasil é muito claro no que visa proteger: os lucros
auferidos pela empresa no exterior, devendo estes serem tributados somente no país
onde a empresa independente tenha domicílio. Não há dúvidas, data venia, quanto a
interpretação do dispositivo.
De fato, enquanto este paradigma conclui que o artigo 7o do Tratado bloqueia a
tributação de lucros auferidos pela controlada no exterior refletidos no patrimônio da
controladora brasileira, o recorrido interpreta o dispositivo de maneira diametralmente diversa.
Oportuno ressaltar que o paradigma 1302-002.935 também trata da CSLL,
aplicando o artigo 11 da Lei 13.202/2015, de forma que não há dúvida sobre a demonstração de
divergência jurisprudencial também quanto à incidência dessa contribuição -- já que,
diferentemente, o acórdão recorrido assim conclui “se o tratado internacional não impede a
exigência do IRPJ, o mesmo se dá em relação à CSLL.”
Assim, conheço do recurso especial.

Mérito
A discussão meritória do presente recurso especial aborda a relação entre o artigo
7o das Convenções firmadas pelo Brasil para evitar a dupla tributação e o artigo 74 da Medida
Provisória 2.158-35/2001, no caso de lucros auferidos por sociedades controladas (direta e
indiretamente) no exterior.
Em diversas oportunidades já votei e declarei voto consignando meu
entendimento acerca dessa matéria, a exemplo dos acórdãos 9101-004.060, de 12 de março de
2019, e 9101-004.763, de 5 de fevereiro de 2020, nos quais, por voto de qualidade, prevaleceu o
entendimento contrário, e bem como dos acórdãos 9101-005.8082, de 6 de outubro de 2021,

2 Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate
no julgamento, deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento.
Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Caio Cesar Nader Quintella.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio
Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 1866
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

9101-006.0973, de 11 de maio de 2022, em que meu voto acabou prevalecendo por determinação
do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, também em
face do empate no julgamento.
Em tais casos foram analisados respectivamente os Tratados Brasil-Espanha,
Brasil-Áustria e Brasil-Equador, sendo que o racional é o mesmo para o caso dos autos. Em
todos eles, em síntese, o entendimento desta ora Relatora é de que o tratado internacional tem o
condão de proteger o sujeito passivo da tributação pretendida pelo auto de infração.
No caso, o auto de infração exige IRPJ e CSLL ano-calendário 2012, referentes
aos lucros auferidos tanto pela sociedade OSX GmbH, com sede na Áustria, controlada
diretamente pela Recorrente (100% do capital social), quanto pelas controladas indiretas –
sociedades controladas pela austríaca, com 100% do capital social, OSX Leasing Group B. V.,
na Holanda e OSX Asia Management Ltda, em Cingapura.
Sobre a matéria, pontuo que, ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade
(ADI) 2.588, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu pela:
a) inaplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às coligadas localizadas fora de países com tributação favorecida
(fora de "paraísos fiscais").
b) aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, com efeito vinculante e eficácia
erga omnes, em relação às controladas localizadas em países com tributação favorecida
ou desprovidos de controles societários/contábeis/fiscais adequados ("paraísos fiscais",
nos termos da lei).
c) inconstitucionalidade do parágrafo único do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, que
previa a retroatividade da aplicação da norma.
Em relação às coligadas situadas em "paraísos fiscais", bem como às controladas
situadas fora de "paraísos fiscais", os Ministros entenderam que não foi alcançado o quórum
necessário para declaração da inconstitucionalidade do dispositivo, de modo que, nessa parte,
negaram provimento à ADI, porém sem efeito vinculante e eficácia erga omnes.
No caso dos autos, estão em análise lucros de controlada direta localizada na
Áustria, portanto fora de paraíso fiscal, bem como lucros de controladas indiretas cujos
resultados que deveriam compor o resultado desta última. Nestas hipóteses não há decisão com
efeito vinculante e eficácia erga omnes a respeito da aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2.158-
35/2001.

3 Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso Especial, vencida a conselheira
Edeli Pereira Bessa que votou por conhecer parcialmente do recurso, apenas em relação à primeira matéria. No
mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face
do empate no julgamento, deu-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe
provimento. Manifestaram intenção de apresentar declaração de voto os conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz
Tadeu Matosinho Machado.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 1867
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Vejamos o que esta norma dispõe (grifamos):
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL,
nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta
Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão
considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. (Revogado pela Lei
no 12.973, de 2014)
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de
dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002,
salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas
na legislação em vigor. (Vide ADI n} 2588, 2001) (Revogado pela Lei no 12.973, de
2014)
Quando da publicação da MP 2.158-35/2001, houve muita discussão sobre se o
dispositivo trouxe uma ficção jurídica de disponibilização dos lucros ou uma presunção de que
tais lucros estariam disponíveis para as controladoras4. E isso foi assim porque a norma
textualmente tratou do lucro apurado pela empresa estrangeira -- e não do efeito de sua apuração
no Brasil, que é o registro de tais lucros pela controladora brasileira por força da aplicação do
método de equivalência patrimonial.
Tanto é assim que, após a decisão do STF na ADI 2.588, referido artigo foi
revogado, passando a legislação a estabelecer a tributação da "parcela do ajuste do valor do
investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros
por ela auferidos" (art. 77 da Lei 12.973/2014). Ou seja, somente aí é que a lei passou a prever a
tributação da controladora brasileira, e não mais dos lucros da controlada estrangeira.
Dessa forma, não posso concordar com a afirmação de que o artigo 74 da MP
2.158-35/2001 não trataria de lucros do exterior mas sim estabeleceria a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no exterior. Com a
devida vênia, esse raciocínio, vale no máximo, para a posterior legislação que revogou tal
dispositivo, ou seja, na vigência da Lei 12.973/2014.
O artigo 74 da MP 2.158-35/2001 -- vigente à época dos fatos objetos da autuação
em questão -- foi literal ao dispor que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil", ou
seja, a norma claramente pretendeu alcançar os lucros da empresa estrangeira, e não seu reflexo
na controladora brasileira, que é o resultado de equivalência patrimonial.
Vale notar que, antes da Lei 12.973/2014, a Receita Federal já havia pretendido
"interpretar" o alcance do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 como sendo referente aos resultados
de equivalência patrimonial, com a edição de da IN 213/02 (art. 7o, §1o). Não por acaso, o
Judiciário entendeu que tal interpretação seria uma ampliação, sem amparo legal, da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL (STJ, EDcl no REsp 1325709/RJ, Primeira Turma, Rel. Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 26/08/2014; AgRg no AREsp 531112/BA, Primeira
Turma, Relator Min. Benedito Gonçalves, julgado em 18/08/20155, dentre outros).

4 Inclusive entre os Ministros do STF, por ocasião do julgamento da ADI 2.588 -- para uma análise mais
aprofundada de tais debates v. GERMANO, Livia de Carli. "Planejamento Tributário e Limites para a
Desconsideração dos Negócios Jurídicos". São Paulo: Saraiva, 2013, p. 161-163.
5 PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
Fl. 1868
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Nesse contexto, compreendo não haver dúvida de que a materialidade abrangida
pela lei brasileira de tributação universal antes da Lei 12.973/2014 consistia nos lucros das
coligadas e controladas no exterior.
Sendo assim, a tributação não é possível quando existe acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência da controlada ou coligada, tendo em vista
o disposto no artigo 7o de tais acordos.
Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária
prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade, por aplicação do
artigo 98 do Código Tributário Nacional (CTN). Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado
com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel6 -- em tradução livre: se imaginarmos a legislação
interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação como uma máscara colocada à
sua frente, veremos que os tratados limitam a aplicação da legislação interna, somente deixando
passar a luz por determinadas "janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua
válida, mas tem sua aplicação contida pelo tratado internacional.
É exatamente o que acontece com o artigo 74 da MP 2.158-35/2001 no caso de
existir acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e o país de residência da controlada.
Vejamos o que dispõe a Convenção firmada pelo Brasil com a Áustria:
ARTIGO 7 Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado,
a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de
um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma
indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.
2. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro
Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão
atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente os lucros que
obteria se constituísse uma empresa distinta e separada exercendo atividades idênticas
ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta
independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente é permitido deduzir as
despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento
permanente, incluindo as despesas de administração e os encargos gerais de direção
assim realizados.

IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
LÍQUIDO - CSLL. EMPRESAS CONTROLADAS E COLIGADAS SITUADAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO
DO RESULTADO POSITIVO. MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. ILEGALIDADE DO ART. 7o,
§1o, DA IN/SRF N. 213/2002.
1. Os mais recentes julgados do STJ são no sentido de que o § 1o do art. 7o. da IN 213/2002 violou o princípio da
legalidade tributária, uma vez que amplia, sem amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a
tributação sobre o resultado positivo da equivalência patrimonial. Neste sentido: EDcl no REsp 1325709/RJ, Rel.
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 04/09/2014.
2. Agravo regimental não provido.
6 VOGEL, Klaus. Double Taxation Conventions. 2a Ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda: 1990, p.
23-24.
Fl. 1869
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de
comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente
nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão
afetadas pelas disposições deste Artigo.
6. O disposto nos parágrafos 1 a 5 também se aplica aos rendimentos recebidos pelo
"Stille Gesellschafter" de uma "Stille Gesellschaft" da lei austríaca.
Referido dispositivo protege do imposto brasileiro as empresas sediadas no
exterior, sendo relevante notar que seu escopo não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os
lucros das empresas) (SCHOUERI, Luis Eduardo. Lucros do Exterior e Acordos de Bitributação: reflexão sobre
a Solução de Consulta Interna n. 18/2013. RDDT, n. 219, 2013, p. 74).
Assim, “é falso o dilema que examina quem assume o ônus do imposto, posto que
a limitação do art. 7o alcança os lucros de uma empresa de um Estado Contratante, pouco
interessando, in casu, indagar quem suporta o encargo, seja a empresa estrangeira, seja a
nacional, importando que nem uma nem outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado
sobre o lucro da empresa localizada no exterior.” (GOMES, Marcus Livio. e PINHEIRO, Renata S. Cunha.
A Lei n. 12.973/2014 e os tratados para evitar a dupla tributação da renda. In: Oliveira, Francisco Marconi et alii.
Estudos Tributários do II Seminário CARF. Brasilia: CNI, 2017. ip. 109, grifamos)
A incompatibilidade do artigo 74 da MP 2.158-35/2001 em virtude da existência
de acordos de bitributação já foi reconhecida pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) que, ao
julgar o Recurso Especial 1.325.709/RJ, entendeu pela aplicação do artigo 7o das Convenções
celebradas com a Bélgica e Luxemburgo, afastando assim a aplicação do artigo 74 da MP 2.158-
35/2001. Contra tal decisão, a União interpôs recurso especial -- RE 870.214 -- o qual foi teve o
seguimento negado pelo STF em 24 de março de 2021, exatamente porque “O acórdão [do STJ]
revela interpretação de normas legais, não ensejando campo ao acesso ao Supremo. A pretexto
de ter ocorrido violência à Carta da República, pretende-se submeter à apreciação do Tribunal
questão não enquadrada no inciso III do artigo 102 da Constituição Federal.”
A ementa do acórdão de embargos de declaração opostos em face do Recurso
Especial 1.325.709/RJ esclarece de maneira didática o alcance do precedente do STJ (grifamos):
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL.TRIBUTÁRIO E
PROCESSUAL CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. LUCROS
OBTIDOS POR EMPRESAS CONTROLADAS NACIONAIS SEDIADAS EM
PAÍSES COM TRIBUTAÇÃO REGULADA. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS
SOBRE BITRIBUTAÇÃO ASSINADOS PELO BRASIL COM A BÉLGICA
(DECRETO 72.542/73), A DINAMARCA (DECRETO 75.106/74) E O PRINCIPADO
DE LUXEMBURGO (DECRETO 85.051/80). EMPRESA CONTROLADA SEDIADA
NAS BERMUDAS. ART. 74, CAPUT DA MP 2.157-35/2001. DISPONIBILIZAÇÃO
DOS LUCROS PARA A EMPRESA CONTROLADORA NA DATA DO BALANÇO
NO QUAL TIVEREM SIDO APURADOS, EXCLUÍDO O RESULTADO DA
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO PELO
MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL. AUSÊNCIA DE OMISSÃO,
CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. ALEGAÇÃO DE OFENSA A PRINCÍPIOS
E ARTIGOS CONSTITUCIONAIS. SEDE INADEQUADA. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO REJEITADOS.
(...)
Fl. 1870
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

3. O acórdão embargado abordou dois pontos substanciais: o primeiro, concernente à
compatibilidade da legislação interna que prevê a tributação dos lucros de empresas
controladas no exterior com o art. VII dos Tratados contra a dupla tributação que
seguem o Modelo OCDE; o segundo, afastada a inconstitucionalidade do art. 74 da MP
2.158-35/01, questão já apreciada pelo STF, relativo à compatibilidade do art. 7o., § 1o.
da IN 213/02 com aquele dispositivo.
4. Quanto ao primeiro ponto, aduziu o voto condutor do acórdão embargado que, no
caso de empresa controlada, dotada de personalidade jurídica própria e distinta da
controladora, nos termos dos Tratados Internacionais, os lucros por ela auferidos
são lucros próprios e assim tributados somente no País do seu domicílio; a
sistemática adotada pela legislação fiscal nacional de adicioná-los ao lucro da
empresa controladora brasileira termina por ferir os Pactos Internacionais
Tributários e infringir o princípio da boa-fé na relações exteriores, a que o Direito
Internacional não confere abono.
5. Acrescentou-se que, tendo em vista que o STF considerou constitucional o caput do
art. 74 da MP 2.158-35/2001, adere-se a esse entendimento, para considerar que os
lucros auferidos pela controlada sediada nas Bermudas, País com o qual o Brasil não
possui acordo internacional nos moldes da OCDE, devem ser considerados
disponibilizados para a controladora na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
6. Por fim, assentou-se ser ilegal o art. 7o., § 1o. da IN 213/02, porquanto amplia, sem
amparo legal, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, ao prever a tributação sobre o
resultado positivo da equivalência patrimonial.
7. (...)

Observa-se a menção, no julgado do STJ acima referido, ao fato de que, ao adotar
interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por ferir pactos
internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé nas relações exteriores. De fato, a
Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto 7.030/2009 -- dispõe que,
em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não pode invocar as disposições de seu direito
interno para justificar o inadimplemento de um tratado (art. 27). E isso é justamente o que o
Brasil acaba por fazer ao pretender tributar lucros do exterior independentemente de sua efetiva
distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação adote.
Conclui-se, assim, que os lucros auferidos pelas controladas da autuada no
exterior não podem ser tributados no Brasil com fundamento no artigo 74 da MP 2.158-35/2001,
tendo em vista o acordo de bitributação firmado entre Brasil e a Áustria.
Não menos importante é o fato de que, no caso do tratado Brasil-Áustria, a
situação de frustação ao objetivo do tratado é ainda mais grave quando se considera o disposto
em seu artigo 23.2, que isenta de tributação, no Brasil, os lucros distribuídos aos
sócios/acionistas (dividendos) quando estes detenham mais de 25% do capital social:
(...)
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade
residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital da sociedade que
paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no Brasil.
(...)
Fl. 1871
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

É dizer, no caso do tratado Brasil-Áustria (assim como em outros tratados, como o
Brasil-Argentina e Brasil-Equador), é fato que tais países convencionaram não apenas que os
lucros de uma empresa situada na Áustria em regra somente serão tributados pela Áustria, mas
também que, quando tais lucros forem distribuídos aos sócios/acionistas controladores brasileiros
sob a forma de dividendos, o respectivo valor também não será tributado no Brasil. Tal cenário
deveria ser visto como franco impedimento à conduta de se interpretar uma regra de direito
interno brasileira de maneira a levar à conclusão sobre a tributação, no Brasil, de lucros do
exterior refletidos no balanço patrimonial da controladora brasileira, sejam estes ficta ou
efetivamente distribuídos.
Nas palavras de Sergio André Rocha7:
O afastamento das regras de tributação de lucros auferidos por coligadas e controladas
no exterior no caso de tratados que possuem regra de isenção de dividendos distribuídos
nos parece óbvio.
Sabe-se que um dos principais vetores do Direito Internacional Público é o princípio da
boa-fé, que inspira o pacta sunt servanda, o qual, por sua vez, exige que os países
cumpram as obrigações pactuadas.
Ora, se o Brasil assumiu a obrigação de não tributar dividendos distribuídos, parece-nos
verdadeiro caso de violação do pacto internacional alcançar esses mesmos dividendos
isentos em momento anterior, enquanto ainda lucros contabilizados no balanço da
empresa investida no exterior.
Não é de hoje que se afirma que “Se o Brasil pretende ter um papel destacado na
OCDE, como membro ou mesmo na condição atual de key associate, é transcendental que
amadureça, que cumpra seus compromissos e que respeite os tratados que assinou. Não custa
sempre lembrar o velho e sempre atual brocardo pacta sunt servanda.” (Duque Estrada, Roberto.
Entrada do Brasil na OCDE exige respeito aos tratados contra a dupla tributação, disponível em
https://www.conjur.com.br/2017-mai-10/consultor-tributario-entrada-brasil-ocde-respeito-dupla-tributacao, acesso
em 11 de fevereiro de 2020).
Necessário esclarecer que não se está julgando o presente caso com base no artigo
23, sendo a menção feita a tal dispositivo feita apenas como reforço argumentativo, acerca da
correta interpretação da aplicação do artigo 7o no caso dos autos.
Também se esclarece que a conclusão acima não implica que não se possa negar a
aplicação do tratado em um dado caso concreto em que se verifique abuso e/ou sua utilização
como forma a se atingir como resultado a erosão da base tributária ou desvio artificial de lucros.
Tal conduta pode e deve ser realizada pelas autoridades fiscais, mas sempre mediante prova no
caso concreto de tal “abuso” ou desvio, e não como regra de tributação de todos os agentes do
cenário internacional.
Estas são as razões pelas quais, com o devido respeito às fundamentadas posições
em sentido contrário, compreendo que o auto de infração no caso concreto não deve subsistir na
parte em que pretendeu tributar os lucros provenientes de controladas (diretas ou indiretas) de
país com o qual o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla tributação.

7 ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior. 3a edição, São
Paulo: Quartier Latin, 2022. p. 80-81

Fl. 1872
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Observo, por fim, que o racional acima se aplica também à CSLL, tendo em vista
que o artigo 11 da Lei 12.202/2015 dispõe expressamente que os tratados celebrados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação alcançam essa contribuição, veja-se:
Art. 11. Para efeito de interpretação, os acordos e convenções internacionais celebrados
pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL.
Parágrafo único. O disposto no caput alcança igualmente os acordos em forma
simplificada firmados com base no disposto no art. 30 do Decreto-Lei no 5.844, de 23
de setembro de 1943.
Lembrando o que estabelece o artigo 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
(...)
Tendo em vista a eficácia retroativa do artigo 11 da Lei 13.202/2015, é necessário
reconhecer que a CSLL encontra-se indubitavelmente incluída no escopo dos acordos de dupla
tributação celebrados pelo Brasil, independentemente do outro país contratante ou do período em
que houver sido celebrado o acordo. Daí porque foi editada a Súmula CARF 140 (Vinculante,
conforme Portaria ME no 410, de 16/12/2020, DOU de 18/12/2020):
Súmula CARF no 140: Aplica-se retroativamente o disposto no art. 11 da Lei no 13.202,
de 2015, no sentido de que os acordos e convenções internacionais celebrados pelo
Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda
abrangem a CSLL.
Assim, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial da contribuinte,
cancelando a autuação relacionada aos lucros auferidos pelas controladas no exterior.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer do recurso especial e, no mérito.
dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 1873
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Declaração de Voto
Conselheira Edeli Pereira Bessa
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em sua conclusão de conhecer do
recurso especial da Contribuinte. Isto por entender que o paradigma no 1402-002.388 não se
presta à caracterização do dissídio jurisprudencial.
A I. Relatora admitiu este paradigma sob o entendimento de que a aplicação do
seu racional reformaria o recorrido por conceber o art. 7o do Tratado Brasil-Argentina como
norma de bloqueio da tributação prevista no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Contudo, discorda-se de sua premissa, constituída a partir de discussões
estabelecidas a respeito do referido paradigma no julgamento consubstanciado no Acórdão no
9101-004.060, de que o diferencial suscitado por ocasião daquele debate não poderia afetar esta
análise de conhecimento, porque significaria exigir de terceiros o conhecimento de
peculiaridades não mencionadas no voto condutor do paradigma. Em verdade, como se
demonstrará adiante, tais peculiaridades foram expressas em declaração de voto juntada ao
paradigma e os votos diferenciados manifestados pelos demais Conselheiros daquele Colegiado
permitem validamente concluir que outra foi a matéria discutida naqueles autos. Para além disso,
o diferencial presente no paradigma foi reafirmado em julgamento de recurso especial contra ele
interposto, publicado em acórdão anterior à interposição do recurso especial sob exame.
Necessário, primeiro, historiar que referido paradigma já se prestou à
caracterização de dissídios semelhantes, apreciados nos Acórdãos no 9101-004.7638 e 9101-
005.8099, e em ambos conhecidos de forma unânime, com votos favoráveis desta Conselheira.
Contudo, no primeiro precedente, a ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner ressalvou que:
Quanto à outra matéria admitida ("impedimento à tributação dos lucros provenientes da
Sadia GMBH, por força do Tratado Brasil-Áustria”), verifica-se que o mesmo
paradigma (Acórdão no 1402-002.388) foi apresentado em recente acórdão da CSRF,
em que o recurso de outro contribuinte foi admitido por maioria de votos (Acórdão no
9101-004060, de 12/03/2019). Em que pese ter sido vencida quanto ao conhecimento
naquele caso, curvo-me à decisão da maioria do colegiado que considerou a similitude
suficiente para conhecer do recurso a partir desse paradigma. De fato, as discussões

8 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
9 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício).
Fl. 1874
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

estabelecidas para fins de divergência acerca da prevalência ou não dos acordos
internacionais em detrimento da aplicação da legislação nacional pautaram-se nas
respectivas análises de tratados assinados pelo Brasil com países distintos, porém ambos
seguindo a redação da Convenção-Modelo da OCDE e com disposições essencialmente
semelhantes.
Como mencionado pela I. Relatora, o ex-Conselheiro Demetrius Nichele Macei
também divergiu do conhecimento do recurso especial no citado Acórdão no 9101-004.060,
declarando voto nos seguintes termos:
Com o devido respeito, a presente declaração de voto se presta a esclarecer porque, a
meu entender, o recurso especial sob análise não deveria ser conhecido, também, quanto
à matéria “prevalência dos tratados internacionais sobre a legislação interna”.
O acórdão paradigma no 1402-002.388 (e-fls. 2.401 a 2.439), apresentado para
caracterizar a divergência sobre este tema, não poderia ter sido admitido porque,
infelizmente, o entendimento expresso em sua ementa, não traduz ou representa o real
conteúdo do que restou discutido naquele julgamento.
Digo isso porque naquele julgamento – sessão de 14 de fevereiro de 2017 – eu
compunha a 2a turma ordinária, da 4a câmara, da 1a seção. Inclusive, naquele acórdão,
fiz declaração de voto justamente para esclarecer que o cerne da discussão naquele caso
não era a aplicação dos tratados internacionais na legislação tributária interna em si, mas
discutia-se, na verdade, o critério e coerência da autuação.
Reproduzo abaixo, a mencionada declaração:
Trata-se de auto de infração lavrado contra a empresa MARFRIG ALIMENTOS
S/A, ("MARFRIG" " autuada") através do qual foi constituído crédito tributário
relativo ao IRPJ e à CSLL, relativo aos períodos de apuração de 2006 e 2007.
Mais detalhadamente, os tributos foram exigidos em razão de lucros auferidos
pelas controladas diretas da autuada, as empresas TACUAREMBÓ e INALTER,
com sede no Uruguai, bem como as empresas AB&P e QUICK FOODS
("QUICK"), com sede na Argentina.
Especificamente em relação às empresas na Argentina, a fiscalização entendeu
aplicável o Tratado para evitar a bitributação, firmado entre o Brasil e a
Argentina, para deixar de lançar créditos de IRPJ em relação à AB&P, mantendo
apenas a cobrança da CSLL pois, segundo a autoridade autuante, o tratado não
teria alcance sobre esta contribuição social, considerando que, ao tempo da
celebração do tratado, este tributo não havia sido criado.
Partindo da premissa de que o entendimento desta turma é de que Tratados dessa
natureza NÃO servem como norma de bloqueio para a cobrança, nem do IRPJ
nem da CSLL, entendimento que pessoalmente não me filio a rigor, se houvesse
lançamento sob este fundamento, esta turma teria mantido a cobrança.
Ocorre que, neste caso concreto, a fiscalização sequer chegou a lançar o IRPJ e
este Conselho não tem competência de efetuar novo lançamento, apenas rever.
Em relação à CSLL a situação é sui generis, pois o lançamento se deu, mas com
fundamento do não alcance do tratado em relação ao tributo em si, e não com o
fundamento de que o Tratado (mesmo hipoteticamente mencionada a "CSLL"
em seu texto) não seria eficaz para bloquear a cobrança em relação aos lucros
provenientes do exterior e reconhecidos no Brasil.
Diante disso, este Conselho, a meu ver acertadamente, revendo o fundamento do
lançamento no caso concreto, resolveu cancelar a cobrança da CSLL, pois o fato
da contribuição não estar prevista expressamente no tratado se deu em virtude de
Fl. 1875
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

que a lei que criou o tributo (Lei 7689/89) não existia ao momento da celebração
do acordo internacional.
Nesta linha de entendimento, sendo a CSLL tributo incidente sobre o lucro das
empresas, o tratado passa a ser eficaz também em relação ao "novo" tributo. Esta
tese se reforça na medida em que todos os tratados firmados posteriormente a
1989 contemplaram expressamente a CSLL em seus termos.
Mas não é só.
Veja-se que para a outra empresa sediada na Argentina, denominada QUICK, a
fiscalização não deu a mesma solução.
Diferentemente da AB&P, a QUICK tratava-se de controlada indireta da
autuada, ao menos sob o aspecto formal, pois entre a autuada e aquela, havia um
empresa sediada no Estado norte-americano de Delaware, denominada BLUE
HORIZON LLC.("BLUE").
Diante desse fato, ao examinar a estrutura societária dessas empresas, a
fiscalização entendeu que a empresa norte-americana se tratava de entidade
"translúcida", isto é, uma mera empresa de passagem, sem substância, cujo único
objetivo seria de obter economia tributária.
A consequência lógica desta postura da autoridade autuante foi considerar a
QUICK controlada direta da autuada, lançando os lucros auferidos com base
nessa mesma lógica.
Diante desse cenário, este julgador, seguido pelo i. presidente da turma
julgadora, entende que não houve a devida coerência da fiscalização ao deixar de
aplicar o tratado Brasil Argentina para o caso da QUICK.
Explico: Se os fundamentos para a autuação das demais empresas foram no
sentido de que o tratado internacional mencionado serve sim como norma de
bloqueio, a desconsideração da empresa BLUE e a visualização da ligação direta
entre a MARFRIG (autuada) e a QUICK não poderia desconsiderar o mesmo
tratado.
Em outras palavras: Se a empresa norte-americana fosse considerada válida,
apenas eventuais tratados ou regras brasileiras aplicáveis (compensação, por
exemplo) entre o Brasil e os EUA (na relação MARFRIGBLUE) e de outro lado,
entre os EUA e a Argentina (na relação BLUEQUICK) seriam aplicáveis.
A contrario sensu, desconsiderada como foi a existência, para fins tributários, da
empresa BLUE, é imperioso reconhecer a eficácia do tratado Brasil-Argentina no
caso concreto. Se o fisco entendeu que a relação entre a autuada e a empresa
Argentina é direta, também deveria reconhecer o tratado existente entre os dois
únicos países envolvidos, e não o fez.
Repita-se: o entendimento majoritário desta Turma é que o tratado Brasil-
Argentina não impediria em tese, em nenhuma das hipóteses desses autos, o
lançamento. Mas é preciso reiterar também que o fundamento da autuação foi
diametralmente oposto.
Pois bem. Se o fundamento da autuação foi este, por uma questão de coerência e
lógica, deveria ter sido reconhecido o mesmo bloqueio da tributação na relação
(de fato) reconhecida e considerada pela mesma fiscalização, entre a empresa
brasileira (autuada) e a Argentina, tal qual foi feito em relação à empresa AB&P
no mesmo procedimento fiscalizatório.
Fl. 1876
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Diante do exposto, apresento a presente declaração para justificar o voto que
proferi no sentido de seguir o entendimento da maioria dos integrantes da turma
no caso concreto, porém, "pelas conclusões", aqui devidamente esclarecidas.
[...]
Desta forma, registro aqui meu posicionamento no sentido de que o acórdão paradigma
no 1402-002.388 não é apto para o conhecimento do recurso especial do contribuinte, na
medida em que trata de outra matéria, e não a discutida nos presentes autos.
Tal acertiva se confirma no simples exame do Recurso Especial apresentado neste
mesmo paradigma, que foi admitido não pela questão dos tratados, mas pelo critério
jurídico do lançamento, e também por este motivo foi mantido.
Diante do enfático apontamento no sentido de que aquela Turma tinha o
entendimento majoritário de que o tratado Brasil-Argentina não impediria em tese, em nenhuma
das hipóteses de incidência analisadas naqueles autos, quer em relação ao IRPJ, quer em relação
à CSLL, cabe observar, com mais vagar, como a decisão daquele Colegiado foi expressa no
paradigma:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao recurso
de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência da
CSLL exigida sobre o resultado da empresa AB&P e a exigência do IRPJ e da CSLL
exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods. Vencidos: i) em relação ao recurso
de ofício os Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que votaram por dar-lhe provimento; e ii) em
relação ao recurso voluntário o Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves que
votou por negar-lhe provimento integralmente; e os Conselheiros Fernando Brasil de
Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone, que votaram por dar-lhe provimento em menor
extensão apenas para cancelar a exigência da CSLL sobre o resultado da empresa
AB&P. Designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella para redigir o voto
vencedor. Os Conselheiros Demetrius Nichele Macei e Leonardo de Andrade Couto
acompanharam o redator designado pelas conclusões em relação ao cancelamento da
exigência IRPJ e da CSLL exigida sobre o resultado da empresa Quick Foods.
Centrando foco na decisão acerca dos lucros auferidos por intermédio de “Quick
Foods” e “AB&P”, tem-se, como referido na declaração de voto antes transcrita, que a primeira é
controlada
indireta
situada
na
Argentina,
considerada
controlada
direta
mediante
desconsideração da intermediária situada em Delaware, enquanto a segunda é controlada direta,
também situada na Argentina. Os lucros auferidos por intermédio de “Quick Foods” foram
tributados pelo IRPJ e pela CSLL, mas a autoridade julgadora de 1a instância atribuiu-lhe a
mesma isenção, no âmbito do IRPJ, que a autoridade lançadora havia reconhecido na tributação
dos lucros auferidos por intermédio de “AB&P”, em razão do Tratado firmado entre Brasil e
Argentina. O recurso de ofício neste ponto foi improvido por maioria de votos, vencidos os
Conselheiros Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo
Mateus Ciccone. Já no âmbito do recurso voluntário tem-se: i) o voto do relator Conselheiro
Luiz Augusto de Souza Gonçalves que mantinha integralmente as exigências de CSLL; ii) os
votos dos Conselheiros Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Paulo Mateus Ciccone que
cancelavam a exigência de CSLL relativa à controlada direta “AB&P”; e iii) o voto do redator
ex-Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella que cancelou integralmente ambas exigências em
razão do reconhecimento do Tratado Brasil-Argentina como norma de bloqueio, acompanhado
sem ressalvas pelos ex-Conselheiros Leonardo Luís Pagano Gonçalves e Lucas Bevilacqua
Cabianca Vieira, e apenas em suas conclusões pelos ex-Conselheiros Leonardo de Andrade
Couto (Presidente) e Demetrius Nichele Machei.
Fl. 1877
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

É válido concluir que a negativa de provimento ao recurso de ofício e o
provimento do recurso voluntário acerca da incidência sobre os lucros auferidos por intermédio
de “Quick Foods” se deram pela discordância do ex-Conselheiro Leonardo de Andrade Couto
(Presidente) em relação ao voto do relator, porque se diverso fosse seu entendimento, o recurso
de ofício seria provido por qualidade, e os fundamentos do voto vencedor não prevaleceriam,
ainda que três fossem as adesões naquele sentido. De toda a sorte, recorde-se que no provimento
do recuso voluntário a maioria foi alcançada com a adesão do voto do Presidente e do ex-
Conselheiro Demetrius Nichele Macei, mas sob distintos fundamentos, expressos na declaração
de voto deste último.
Em discussões semelhantes, esta Conselheira tem concluído que na análise da
similitude dos casos comparados, para avaliação da existência do dissídio jurisprudencial, devem
ser consideradas as circunstâncias fáticas específicas do caso apreciado e que foram
determinantes para a decisão do Colegiado. E assim já fez, inclusive, com o reforço de outro
julgado contemporâneo do mesmo Colegiado sobre a matéria, conforme voto declarado no
Acórdão no 9101-005.767:
Esta Conselheira acompanhou o I. Relator no conhecimento do recurso especial da
Contribuinte, mas divergiu no mérito, para negar-lhe provimento.
De fato, diversamente de outros litígios apreciados na mesma reunião de julgamento, no
presente caso o recurso especial deve ser CONHECIDO porque a discussão estabelecida
nos acórdãos comparados, acerca da repercussão do valor de frete, seguro e tributos
incidentes na importação, cujo ônus tenha sido do importador, teve em conta o mesmo
referencial normativo, vez que nos períodos de apuração autuados (ano-calendário 2009,
no recorrido, e ano-calendário 2007, no paradigma) já estava vigente a Instrução
Normativa SRF no 243/2002.
Interessante notar que o paradigma aqui admitido foi editado pelo mesmo Colegiado
que proferiu o paradigma no 1402-003.275, este rejeitado para caracterização da
divergência suscitada em recurso especial interposto nos autos de outro processo
administrativo analisado nesta mesma sessão de julgamento (16357.002064/2005-15 –
Bridgestone do Brasil Indústria e Comercio Ltda10), fundando-se o não conhecimento
do recurso especial na premissa de que os acórdãos comparados se debruçaram sobre
cenários legislativos distintos.
De fato, embora ambos acórdãos tenham adotado posição favorável à pretensão dos
sujeitos passivos no tema em referência, vê-se que no paradigma destes autos - Acórdão
no 1402-002.814 -, os Conselheiros Paulo Mateus Ciccone, Evandro Correa Dias e
Leonardo Andrade Couto foram restaram vencidos em face do provimento dado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, cujo voto, no ponto em debate, trouxe a
mesma doutrina citada naquele paradigma e também referiu a Instrução Normativa SRF
no 38/97, mas com o acréscimo de que a mudança legislativa posterior não foi capaz de
alterar a racionalidade por detrás das regras de preço de transferência. Já no
paradigma antes referido - Acórdão no 1402-003.275 - os Conselheiros Paulo Mateus
Ciccone e Evandro Correa Dias acompanharam o Conselheiro Leonardo Luis Pagano
Gonçalves que, embora citando como fundamento o mesmo voto aqui apresentado pelo
Conselheiro Lucas Bevilacqua Cabianca Vieira, dele destacou a referência específica ao
tratamento facultativo do ajuste, como estabelecido na Instrução Normativa SRF no

10 Acórdão no 9101-005.765, no qual, por maioria de votos, foi negado conhecimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional, vencidos os conselheiros Daniel Ribeiro Silva e Caio Cesar Nader Quintella, que votaram pelo
conhecimento, e votando pelas conclusões a Conselheirra Edeli Pereira Bessa. Os demais Conselheiros - Lívia De
Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek -
acompanharam o voto do Conselheiro relator Luis Henrique Marotti Toselli
Fl. 1878
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

38/97, tendo em conta exigência pertinente ao ano-calendário 2000. A concordância dos
Conselheiros Paulo Mateus Ciccone e Evandro Correa Dias, bem como o destaque à
legislação específica, evidenciam que a interferência da interpretação veiculada na
Instrução Normativa SRF no 38/97 foi determinante para a decisão adotada no Acórdão
no 1402-003.275, enquanto a prevalência da Instrução Normativa SRF no 243/2002
resultou em votos divergentes dos mesmos Conselheiros no Acórdão no 1402-002.814.
Nos termos do Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015 – RICARF, em seu Anexo II:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a divergência arguida
indicando até 2 (duas) decisões divergentes por matéria.
[...] (negrejou-se)
Esta Conselheira, assim, tem dirigido seu entendimento em afirmar a existência de
dissídios jurisprudenciais a partir da análise de decisões de diferentes Colegiados do CARF, e
não necessariamente dos votos condutores dos julgados comparados. Assim, se os casos
comparados apresentam dessemelhanças fáticas que afetam a decisão da matéria, não basta a
constatação de que alguma passagem do voto condutor do paradigma, isoladamente, reformaria
o entendimento expresso no acórdão recorrido. A decisão do Colegiado que proferiu o
paradigma é aferida a partir do contexto fático analisado em conjunto com os fundamentos do
voto condutor do julgado e com a formatação do voto dos demais Conselheiros que
acompanharam o voto condutor. Ou seja, decisão, nos termos regimentais, não é, apenas, o voto
condutor do acórdão, mas sim o conjunto de votos da maioria que faz desse voto o condutor
do acórdão.
No paradigma no 1402-002.388 resta fora de dúvida que o Presidente do
Colegiado e o Conselheiro que declarou seu voto somente acompanharam o Conselheiro redator
do voto vencedor em suas conclusões porque estavam frente a acusação fiscal que excluíra do
litígio a discussão acerca de o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impedir, ou não, a
incidência sobre os lucros tributados, vez que submetido àquele Colegiado, em sede de recurso
voluntário, apenas, o debate quanto à eficácia do acordo em relação à incidência da CSLL,
mormente tendo em conta que a divergência do Presidente em relação ao voto do Conselheiro
Relator na apreciação o recurso de ofício consolidou a interpretação da autoridade julgadora de
1a instância de que o lançamento em questão deveria ser examinado sob o pressuposto adotado
pela autoridade fiscal, ou seja, de que o Tratado firmado entre Brasil e Argentina impediria a
incidência do IRPJ sobre os lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira. A decisão do
outro Colegiado do CARF, assim, afasta a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os lucros
auferidos por intermédio da investida de “Quick Foods” porque a própria autoridade fiscal
reconheceu, em face da outra investida situada na Argentina, isenção de IRPJ com base no
Tratado Brasil-Argentina, efeitos que, assim, deveriam ser estendidos a ambas investidas,
inclusive em relação à CSLL.
Fl. 1879
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Adicione-se que à mesma conclusão chegou este Colegiado ao apreciar recurso
especial interposto contra este paradigma. A ementa do Acórdão no 9101-003.664 é expressa
neste sentido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2006, 2007
ACORDO
DE
BITRIBUTAÇÃO.
ART.
7o.
LUCROS
NO
EXTERIOR.
IMPOSSIBILIDADE DE INOVAÇÃO DO LANÇAMENTO.
No caso de a autoridade fiscal ter reconhecido a incidência do acordo de bitributação, a
sua aplicação deve ser realizada de forma consistente. Impossibilidade de inovação de
lançamento pelo afastamento do tratado.
TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR. EXERCÍCIO FISCAL DA EMPRESA
ESTRANGEIRA.
Sendo distintos os exercícios fiscais, devem ser adicionados à base de cálculo do IRPJ e
CSLL, em 31/12 de um determinado exercício, os lucros apurados conforme o exercício
fiscal disciplinado pela legislação estrangeira.
Destaque-se que referido julgado foi publicado em 27/09/2018, antes da
interposição do recurso especial aqui sob exame, ocorrida em 10/06/2019 (e-fl. 1653). Assim,
para além de o próprio paradigma no 1402-002.388 trazer as evidências suficientes dos contornos
específicos do debate lá estabelecido, tem-se que quando a Contribuinte o selecionou para
demonstração da divergência já havia, em acréscimo, a interpretação desta 1a Turma da CSRF
acerca daquela distinção.
No presente caso, a Contribuinte pretende afastar a incidência sobre os lucros
auferidos por intermédio de investidas situadas nos Países Baixo e na Áustria, acerca dos quais a
autoridade fiscal afirmou a tributação pelo IRPJ e CSLL na data da apuração do balanço da
investida, sob a premissa de que tal tributação não seria afastada pelos tratados e convenções
internacionais para evitar a dupla tributação da renda. Neste cenário, a autoridade julgadora de 1a
instância manteve integralmente tais exigências. O debate no Colegiado a quo, por sua vez, ficou
limitado à necessidade de observância, ou não, dos tratados internacionais na tributação de lucros
auferidos por intermédio de investidas situadas na Áustria e nos Países Baixos: enquanto o voto
do redator do voto vencedor, ex-Conselheiro Roberto Silva Junior, conclui que não há conflito
entre o art. 74 da MP no 2.158-35 e o artigo 7 dos tratados firmado entre Brasil e Países Baixos
e Brasil e Áustria, os votos dos Conselheiros divergentes se alinharam ao voto da relatora, ex-
Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto no sentido da prevalência da norma
internacional, em caso de conflito, diante de sua especificidade.
Não é possível deduzir, assim, que o outro Colegiado do CARF decidiria a
questão em tela de forma de diferente. A discussão lá estabelecida tinha outros parâmetros
fáticos.
Conclui-se, do exposto, que o acórdão recorrido e o paradigma no 1402-002.388
se distinguem em pontos determinantes para a decisão dos Colegiados acerca da repercussão, no
âmbito das incidências sobre lucros auferidos por intermédio de controlada no exterior, de
acordos internacionais firmados pelo Brasil com o país de domicílio da investida. Em tais
circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
Fl. 1880
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Mas em relação ao paradigma no 1302-002.935, a divergência jurisprudencial está
validamente demonstração.
Estas as razões, portanto, para acompanhar a I. Relatora, e CONHECER do
recurso especial da Contribuinte.
No mérito, a questão de mérito posta já foi apreciada por este Colegiado na sessão
de 9 de fevereiro de 2017. Naquela ocasião os Conselheiros acordaram, por voto de qualidade,
negar provimento ao recurso especial, vencidos os conselheiros Lívia De Carli Germano
(suplente convocada), Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo
Guerra, que lhe deram provimento. O Conselheiro Relator André Mendes de Moura foi
acompanhado pelos Conselheiros Adriana Gomes Rêgo, Rafael Vidal de Araújo e Marcos
Aurélio Pereira Valadão (Presidente). O Conselheiro Luis Flávio Neto apresentou declaração de
voto e a Conselheira Cristiane Silva Costa declarou-se impedida de participar do julgamento.
A decisão está formalizada no Acórdão no 9101-002.561, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-CHILE PARA EVITAR
DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, e
as dispostas na Convenção Brasil-Chile para evitar bitributação de renda. Os lucros
tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na
proporção de sua participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada
ano-calendário.
Fl. 1881
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

OPERACIONALIZAÇÃO DA NEUTRALIDADE DO SISTEMA E SUPERAÇÃO
DO DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO.
A neutralidade do sistema de tributação quando investidor e investida estão localizadas
no Brasil opera-se mediante a exclusão dos resultado positivo da investida apurado via
Método de Equivalência Patrimonial no lucro real da investidora, porque os lucros da
investida já foram tributados no Brasil pela mesma alíquota que seriam se o fossem pela
investidora. Estando investidor no Brasil e investida no exterior, se a alíquota no
exterior é menor do que a brasileira, quebra-se a neutralidade do sistema, e viabiliza-se
diferimento por tempo indeterminado da tributação, caso a investidora, que detém poder
de decisão sobre a investida, decida não distribuir os lucros. Por isso, o art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, ao determinar que os lucros sejam auferidos pelo investidor
brasileiro, na medida de sua participação, ao final de cada ano-calendário, dispondo
sobre aspecto temporal, evitou o diferimento, e, ao mesmo tempo, o art. 26 da Lei no
9.249, de 1995, autorizou a compensação dos impostos pagos no exterior, viabilizando a
neutralidade do sistema.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA.
A multa de ofício, penalidade pecuniária, compõe a obrigação tributária principal, e, por
conseguinte, integra o crédito tributário, que se encontra submetido à incidência de juros
moratórios, após o seu vencimento, em consonância com os artigos 113, 139 e 161, do
CTN, e 61, § 3o, da Lei 9.430/96.
Naqueles autos a divergência foi suscitada em face de tributação de lucros
auferidos por sujeito passivo por intermédio de controlada direta situada no Chile, país com o
qual o Brasil mantém tratado para evitar dupla tributação que também segue a Convenção
Modelo da OCDE, como referido no acórdão recorrido, e apresenta em seu Artigo 7 texto com o
conteúdo semelhante àquele aqui invocado, a partir dos Tratados firmando pelo Brasil com
Áustria e Países Baixos.
Assim, sendo equiparáveis as circunstâncias fáticas e jurídicas, as razões de
decidir expostas no referido julgado, a seguir transcritas, são aqui adotadas por refletirem o
entendimento desta Conselheira acerca da matéria:
Tratados para Evitar Dupla Tributação da Renda e Art. 74 da MP no 2.158-35, de
2001.
A princípio, transcrevo a norma em debate:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
A decisão recorrida partiu do pressuposto de que a norma, ao falar da incidência sobre o
lucro disponibilizado à controladora no Brasil por sua controlada no exterior, estaria,
na realidade, tratando da materialidade dividendos, que estaria expressamente
autorizada pelo art. 10 da Convenção firmada entre Brasil e Chile. Nesse contexto,
negou provimento ao recurso voluntário.
Não obstante a substanciosa argumentação do voto, entendo que a materialidade sobre o
qual incide a tributação do art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, trata de lucros, e não de
dividendos.
Fl. 1882
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Os dividendos dependem da existência de resultado positivo da empresa. Constituem-
se em uma das destinações dadas ao resultado. Necessariamente, são de quantum
inferior ao dos lucros.
MARTINS11, no Manual de Contabilidade Societária, discorre sobre a existência de
dividendos (1) fixo/mínimos prioritários, e (2) obrigatórios, respectivamente previstos
nos arts. 203 e 202 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), incidentes sobre percentual
do lucro, e propõe a seguinte ordem de distribuição:

Na realidade, apesar de o termo "disponibilizados" conferir razoável margem a dúvida,
vez que, se seriam lucros disponibilizados, seriam aqueles destinados a quem de
direito, a disponibilização trata do aspecto temporal da norma, ou seja, do momento
em que os lucros foram entregues aos sócios.
Nesse contexto, em relação ao art. 74 em debate, o aspecto material trata dos lucros
auferidos no exterior, por intermédio das controladas ou coligadas, em quantum
proporcional à participação da controladora do Brasil sobre o investimento.
Como já visto, o lucro pode ter diversas destinações. Contudo, a legislação brasileira
adotou, para os lucros percebidos no exterior por meio de investimentos em controladas
ou coligadas, um tratamento diferenciado.
Fato é que, tanto para investimentos de controladas/coligadas no Brasil, quanto no
exterior, os lucros auferidos pelas investidas são refletidas na contabilidade da
investidora por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da investida,
proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real. Nesse
caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E
principalmente porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos
pela investida são necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em relação
à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real.
Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de controladas e
coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de participação da
investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-calendário.

11 MARTINS, Eliseu... [et. al]. Manual de Contabilidade Societária, 2a ed. São Paulo : Atlas, 2013, p. 4337.
Fl. 1883
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a sua
tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro em
bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação
em que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar em
neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo indeterminado
da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora estão
no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da tributação
entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo, mediante
compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a questão
do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se consuma se
as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos lucros
auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção Brasil-
Chile.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita Federal,
por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação que seguem o modelo
da OCDE trazem uma regra de tributação exclusiva dos lucros disposta no
Parágrafo 1 do Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exercer suas atividades
na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas
Fl. 1884
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento
permanente. Transcreve-se a redação do citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados
nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro
Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse
estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a
legislação sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é
importante destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do
Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser
computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em outro
Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa. O
tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes não reduz os
lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que teve por
objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada
no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de
residência dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua
participação em sociedades domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação da renda dos
sócios brasileiros decorrente de sua participação em empresas domiciliadas no
exterior. Ou seja, a norma interna incide em contribuinte brasileiro, não
gerando qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a
tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover, mediante a
eliminação da dupla tributação, as trocas de bens e serviços e a movimentação
de capitais e pessoas. Esse objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art.
26 da Lei no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos pagos no
exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros, rendimentos e ganhos de
capital computados no lucro real. Portanto, a aplicação da norma interna
brasileira não acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê de Assuntos
Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla tributação também têm por
escopo a prevenção da elisão e evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam
ser tentados a abusar da legislação fiscal de um Estado, através da exploração
das diferenças entre as várias legislações dos países ou jurisdições, de maneira
a evitar a dupla não tributação.
Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos Comentários da Convenção-
Modelo:
Fl. 1885
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

" 7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla tributação é
promover, mediante a eliminação da dupla tributação internacional, o comércio
internacional de bens e serviços, e a circulação de capitais e de pessoas.
Também é objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis tributárias do Estado,
explorando as diferenças entre as legislações dos países ... "
Destaca ainda a solução de consulta que nos tratados celebrados com a Dinamarca
(Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974) e com as Repúblicas Tcheca e
Eslovaca (Decreto no 43, de 25 de fevereiro de 1991), foi estabelecida cláusula expressa
no sentido de não são tributar os lucros não distribuídos. Ou seja, nesse caso, o art. 74
da MP no 2.158-35, ao dispor sobre aspecto temporal da disponibilização dos lucros, em
tese entraria em conflito com o celebrado no tratado. De qualquer forma, tal constatação
ratifica entendimento de que, de fato, o art. 7o, no caso concreto, entre Brasil e Chile,
não dispõe sobre os lucros auferidos pela investidora brasileira em razão de sua
participação na investida localizada no exterior.
Assim, tendo em vista que o Tratado Brasil-Chile não se aplica ao caso em análise,
tanto para IRPJ quanto para CSLL, resta superada apreciação da segunda divergência
apontada pela Contribuinte, de que a aplicação do Tratado Brasil-Chile deveria ser
estendida à CSLL. (destaques do original)
Nestes termos, o precedente presta-se a afastar a pretensão de inaplicabilidade do
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 em razão do disposto no art. 7o do Tratado para
evitar dupla tributação, bem como a cogitação de prevalência do acordo sobre a legislação
interna e consequente inobservância do art. 98 do CTN, vez que demonstra inexistir
incompatibilidade entre a norma interna e o acordo internacional, incidindo a tributação sobre os
lucros auferidos pela controladora brasileira, o que afasta a aplicação dos Artigos 7 e 10 do
referido Tratado.
Destaque-se o que bem posto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.561, ao
concluir que a tributação dos lucros da empresa brasileira não deve estar subordinada à política
tributária adotada pelo país onde se encontra o investimento, pois como a controladora
brasileira detém poder de decisão sobre a investida, pode optar em não receber os lucros
auferidos e assim operacionalizar um diferimento em tempo indeterminado da tributação.
E isto também em razão de a norma contida no art. 74 da Medida Provisória no
2.158-35/2001 se enquadrar no conceito de legislação de controladas no exterior (Controlled
Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido este Colegiado, como é exemplo o
Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, orientado pelo voto do ex-Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. De seus termos são extraídos os fundamentos para reafirmar a
compatibilidade da norma legal em referência com o Artigo 7 e 10 do acordo internacional, em
análise feita tem em conta os comentários às Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção Brasil-
Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela aplicação do
art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos internacionais sobre
o direito interno, com base no art. 98 do CTN em jurisprudência do STF e do STJ.
Neste aspecto específico (prevalência dos acordos internacionais tributários sobre o
direito interno) concordo com o recorrente, porém o que ocorre in casu é que não há
Fl. 1886
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

conflito entre a norma convencional e a norma interna, que são compatíveis, conforme
se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta para
efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no Brasil e
de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na Holanda. Ou
seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só vedaria a
tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa holandesa sem
estabelecimento permanente no território nacional.
O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são, ocorre que
a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que está sendo
tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a ser
disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas jurídicas
brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo patrimonial) referente
às suas atividades empresariais fora do País, o que antes não era feito. A questão gira,
de fato, em torno do momento em que é feita essa tributação (aspecto temporal do fato
gerador, como bem argumentado no Ac. recorrido), uma vez apurado o lucro da
entidade investida (seja controlada ou coligada no exterior ou mesmo nos casos de
investimento não relevante em que não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995 (considerando o
efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e depois a Lei 9.532/1997
estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos auferidos por coligadas e
controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam tributados quando disponibilizados
(lucro das filais e sucursais continuaram a ser tributados na apuração, quando do
balanço). Tratando-se, portanto, de mera norma de tributação universal, sem efeitos de
norma CFC (destinada a evitar o diferimento indefinido da tributação das coligadas e
controladas). Na sequência, a Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001,
promoveu alteração no CTN em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a
evidenciar a possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Fl. 1887
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade, mas
apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia problemas
desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei Complementar n. 101/2001,
que introduziu as modificações transcritas acima no CTN, nenhuma dúvida poderia
haver com relação à possibilidade de lei ordinária definir o momento em que se pode
tributar os lucros no exterior (que representam uma variação patrimonial positiva do
investidor domiciliado no Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n.
2.158-34, de 27 de julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em
decorrência do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte
redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do
art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada
no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma
do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até
31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses
de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é que a
controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme demonstra o C.
Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho abaixo transcrito (fls.
2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a mais
importante conseqüência da sua aplicação, qual seja, o reconhecimento pela
investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo em que são produzidos,
independentemente de terem sido distribuídos. Com isso, antes mesmo de serem
recebidos, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP já representam um
acréscimo patrimonial na investidora, pois, como bem ensina Modesto
Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades Anônimas, vol. 4 – tomo II,
ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando distribuído”.
[grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo de
serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora aos seus
acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição que seria pela
constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera faculdade da
empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no 6.404, de 1976, com a
redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, calculado
nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realizada do lucro
líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
administração, destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
Fl. 1888
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a realizar (o
que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera faculdade e, não,
uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos poderá incidir sobre a
parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não distribuídos de investidas
avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se deve ao fato de que a Lei das
S/A adota o regime de competência, de tal sorte que, mesmo não tendo sido
recebido os lucros das investidas (ou seja, de não ter sido financeiramente
realizado), eles compõem o resultado da investidora, passível de distribuição
aos acionistas (ou sócios). (Grifos e negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha fugido um
pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à distribuição tanto os
lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas passivas, de maneira genérica.
Contudo, não há como fugir do fato de que renda é renda (independentemente de sua
natureza jurídica, cláusula non olet). Assim tributar ou não determinada modalidade de
renda é meramente uma questão de política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 (ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de
tributação é constitucional, ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no
exterior ainda que não distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda
que não efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos fiscais
(um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições constitucionais típicas de
outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva neste aspecto). De lembrar, por
oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da incidência das convenções para evitar
a dupla tributação, mesmo porque há dúvidas se este tema é matéria de índole
constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já foi
dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é ruim para a
internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção do legislador, que
apenas a torna questionável do ponto de vista de política tributária. A norma é
constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das controladas no exterior,
ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da mesma forma como faz também
grande parte dos países, por via das denominadas normas CFC (de Controlled Foreign
Corporations), i.e., normas destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior
pelos residentes no País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo
com que sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime
normal nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam rendas
passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g., China, França e
Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a depender do percentual em
relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não podendo, portanto este ser um critério de
distinção. O conceito do que é uma empresa sujeita ao regime de norma CFC varia
muito, dependendo do percentual de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de
outros fatores. Alguns países tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC,
outros tem “listas brancas” aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para
efeito de aplicação da norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC,
expressamente como distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com
estrutura semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
Fl. 1889
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia muito de
país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem normas de escopo
mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição consensual do que seja
uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas CFC: evitar o adiamento da
tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este requisito a norma brasileira
cumpre. Mesmo a imputação de que a norma brasileira é genérica não se lhe aplica,
visto que nos casos de investimento não relevante (critério que pode ser diferente em
outro país), a tributação só se dá na distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC
brasileira ser uma norma “forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma
forma mais estrita, não retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram
mitigados pelo novo tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo o
seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários ao art. 1o
da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com alterações,
permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também reproduzido e
endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio de
disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número significativo
de países membros e não-membros já adotaram tal legislação. Apesar do
modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre os países, uma
característica
comum
dessas
regras,
que
são
agora
reconhecidas
internacionalmente como um instrumento legítimo para proteger a base
tributária nacional, e fazem com que um Estado Contratante tribute seus
residentes pelo rendimento atribuível a sua participação destes em determinadas
entidades estrangeiras. Algumas vezes tem sido argumentado, com base em uma
determinada interpretação de disposições da Convenção, tais como o parágrafo
1o do Artigo 7o e o parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da
legislação sobre sociedades estrangeiras controladas conflitaria com essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação também
não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu contexto. Desse modo,
embora alguns países tenham achado útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas não
conflita com a Convenção, tal esclarecimento não é necessário. Reconhece-se
que a legislação sobre sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa
forma não é contrária às disposições da Convenção. 12 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas contrarrazões,
conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):

12 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State
taxing its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been
argued, based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and
paragraph 5 of Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these
provisions. For the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary
on Article 10, that interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these
provisions are read in their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their
conventions, that controlled foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is
not necessary. It is recognised that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to
the provisions of the Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and
Developing
Countries.
New
York:
UN,
p.
69-70
(disponivel
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
Fl. 1890
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica à
abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o legislador não
ter limitado sua aplicação aos países com regime de tributação favorecida –
método jurisdicional –e por não ter havido preocupação com a espécie de
rendimento submetido ao regime CFC – método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha feita
pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador pátrio
optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que é
perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos, orientações,
relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força cogente sobre
nenhum país – nem mesmo para os seus membros. Portanto, o fato de o Brasil
ter escolhido não incluir o método jurisdicional e o método transacional na
legislação apenas indica uma opção de política fiscal. Contudo, isso não pode
servir de fundamento para afirmar que não se pretendia instituir uma norma
CFC por meio do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse
ponto, basta lembrar os elementos examinados acima –gramatical, histórico e
finalístico – para se concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido
art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra a
norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma vez
que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não retira a
sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o Brasil não está
obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE, que consiste em
organização internacional da qual o Brasil não faz parte. Implica dizer que não
existe nenhuma norma cogente, interna ou externa, que imponha ao Brasil a
adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi preservada
no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que se estabeleceu
um regime específico para a tributação dos rendimentos auferidos por
intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior – de modo a
concretizar a tributação universal da renda e impedir o diferimento por tempo
indeterminado da tributação. Esse aspecto é que deve ser levado em
consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não a observância de
modelos elaborados por organismos internacionais – ainda mais quando o
Brasil não for integrante desta organização internacional. Nessa perspectiva,
apenas para reforçar o argumento, cabe citar o exemplo das regras sobre preço
de transferência adotadas pelos Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o
regime de preço de transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço
parâmetro observaria a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa
metodologia é totalmente diferente da que é observada pela maioria dos países –
notadamente, os países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado
pela referida organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que
ninguém questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei
no 9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre preço
de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de preço de
transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não serviu como
justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de 1996. A mesma
lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não obstante o
legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais países, isso não
configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de norma CFC do art. 74
da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos e sublinhados no
original).
Fl. 1891
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido, i.e., que
se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da tributação dos lucros
obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN, esta
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a evitar,
considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie indefinidamente
a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador do imposto de renda)
obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à pessoa física, desde antes de
o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do imposto de renda em bases universais,
nunca tendo sido considerada incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só
deixou mais clara esta possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em
bases universais, quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva
obtida no exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do C.
Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que acompanhou
o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a que chama de ficta)
na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um raciocínio como o outro têm
duas consequências comuns: mantém a tributação e afastam a aplicação do art. 7o dos
acordos de dupla tributação, sendo que o segundo aparentemente, apenas
aparentemente, poderia levar à aplicação do art. 10 (isto porque este art. só se aplica se
houver distribuição efetiva) e o primeiro afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto.
Voltarei a este ponto adiante no meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses
aspectos fazem-se necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro da
entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da controlada
no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no patrimônio da
entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em território
brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para efeito de cálculo o
lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de cálculo, de modo a permitir
que o imposto pago no exterior seja deduzido do imposto a ser pago no Brasil, caso
contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido, sempre haveria tributação, ainda que a
alíquota do países estrangeiro fosse maior que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país
estrangeiro for igual ou maior que a brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for
inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n. 9.249/1995,
conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto incidente,
no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de capital
auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e adicional devidos
pela pessoa jurídica no Brasil.
Fl. 1892
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador
e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade de
Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o imposto
foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver cotação no Brasil,
será ela convertida em dólares norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto de
renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a serem
computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de CSLL, serão
considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de
origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá exceder
o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, § 5o,
abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo os
rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no Brasil.
Fl. 1893
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos desta
Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá, como
dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao imposto de renda
pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do que a parcela do
imposto que seria devido antes da inclusão do crédito correspondente aos
rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos no
exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de cálculo que
permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto, norma que protege
o contribuinte brasileiro. À evidência, não há incompatibilidade ou conflito na aplicação
dos dispositivos da legislação interna e da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das CDT foi
pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros” –profits)
remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da empresa no outro
país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros itens específicos do tratado.
Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no que se remete ao art. 5o da CDT,
que define os critérios para este fim), ou tiver um subsidiária, uma controlada, os lucros
podem ser tributados também pelo país em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi
pensado, no início do século passado e depois na década de 1940 (modelos do México e
Londres), não existiam normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960
(primeiramente nos EUA). Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar
a aplicação de norma CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da
norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a
tributação internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de 2003 se
passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na verdade, desde o
seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver o citado par. 23 dos
comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que diz o texto do referido par.
10.1 (referente á atualização dos comentários à Convenção Modelo da OCDE de 2003,
reproduzido nas atualizações até 2014, com pequenas modificações), e corroborado na
Convenção Modelo da ONU, como segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um Estado
Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por empresas
residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este número não
restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus próprios
residentes nos termos das disposições relativas às sociedades estrangeiras
controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que o imposto desse
aplicado a esses residentes possa ser calculado em função da parte de lucro de
uma empresa residente em outro Estado Contratante, imputável à participação
desses residentes na referida empresa. O imposto deste modo aplicado por um
Estado aos seus próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro
Estado, pelo que não se pode considerar que o mesmo incide sobre tais lucros
(ver também o parágrafo 23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a
39 dos Comentários ao Artigo 10o). 13 (Negritou-se).

13 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to
tax the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit
the right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
Fl. 1894
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários ao art.
7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da ONU a partir
de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.14 É verdade que apenas uns
poucos países não concordam expressamente com isto: Bélgica (cuja reserva foi
transcrita no texto do recurso especial), Irlanda, Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30
membros da OCDE à época, i.e., menos que 14% dos seus membros, sendo que
desses, dois têm notórios regimes privilegiados de tributação). Contudo, apenas os
três primeiros fizeram reservas aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o
- a Holanda não tem reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a
Holanda faz uma restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da Holanda
neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são semelhantes. Não se
pode tomar deliberações unilaterais constantes em documento de organização
internacional de que o Brasil não faça parte como fonte de direito, este tipo de registro
nem sequer pode ser entendido como soft law . E ainda que fosse, em matéria tributária
este tipo de soft law não se presta a ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a chamada
dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação ao mesmo
rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo) – caso típico
da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no domicílio do mesmo
contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação do mesmo rendimento por
duas jurisdições diferentes, no mesmo período de tempo, nas mãos de duas pessoas
diferentes) – que é a suscetível de acontecer com as normas CFC, mas cujos efeitos
podem ser mitigados pela aplicação dos art. 23 das convenções modelo e, a depender da
situação (preços de transferência), também pelo art. 9o (que trata das empresas
associadas). 15 Por esse raciocínio também não se aplica o art. 7o à situação de
incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado, quando lá

enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144
(Disponível em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de
OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada.
CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
14 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double
Taxation Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
15 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate
that business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may
be the enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be
the State of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23
serves the purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the
State of source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of
Two States of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In
essence, however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the
question of whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign
contracting State may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently,
Art.9 is designed to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on
Double Taxation. 3 ed. Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
Fl. 1895
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do tratado, se for
ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da existência ou não de um
estabelecimento permanente, o que existe é uma empresa na Holanda, controlada por
uma brasileira (cujas relações se inserem no âmbito do art. 9o da Convenção). Assim,
aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n.
213/2002 que, pela sistemática descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do
imposto pago na Holanda na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente
com o referido art. 23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o
tributo pago na Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço
da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a distribuição
presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior, que
são apurados conforme o balanço da controlada ou coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao mesmo
resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro, conforme
demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente caso, tratando-se de
equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da ONU e da OCDE foi
construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases universais dos estados
contratantes (que é o que infere se aplicado este dispositivo como quer o recorrente), e,
segundo, porque, no caso da intepretação dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se
aplica diretamente porque o art. 10 das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se
aplica aos dividendos efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção
Brasil-Holanda. Ou seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição –
mas esta situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao art. 7o.
Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar aqueles argumentos
com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar ou
ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou exercer
suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um estabelecimento
permanente, ou por outro modo), não será, por si só, bastante para fazer de uma
dessas sociedades estabelecimento permanente da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente num
Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade, não será, por
si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente da
outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do art. 7o
(quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 16

16 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under
Articles 10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model
Convention, independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions
prevail over Article 7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United
Nations Model Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own
threshold for source country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent
contractor, her profits would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the
Fl. 1896
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma empresa
tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação se faz por meio
de participação em outra empresa residente no outro país (seja via controle ou mera
participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim, conforme a circunstância, o art.
9o (nas transações entre as empresas associadas) ou o art. 10 (na distribuição dos lucros
ou dividendos– que são tributáveis na fonte e na residência do controlador). E veja-se
que art. 9o é no sentido de se atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das
relações entre empresas nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao
mesmo montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas de
preços de transferência). 17 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo recorrente
ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado, uma tributação em
bases territoriais e não em bases universais – o que obviamente não é o objetivo das
convenções, mas sim a eliminação ou diminuição da dupla tributação. Para esclarecer
esse ponto, cumpre reproduzir os comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005,
na introdução aos comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da
ONU (organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do Artigo
5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções internacionais
de dupla tributação a fim de determinar se um dado elemento do rendimento
deve ser tributado ou não no país em que é realizado; todavia, este critério não
oferece só por si uma solução cabal ao problema da dupla tributação dos lucros
industriais e comerciais. Para evitar a concorrência de uma dupla tributação
deste tipo, é necessário completar a definição de estabelecimento estável,
acrescentando uma série de normas acordadas que permitam calcular o lucro
realizado pelo estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos
operações comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de
empresas. Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo Estado
devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros das
empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento estável no
seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros relativamente aos
quais este estabelecimento estável deve ser tributado? São as regras a aplicar
em resposta a esta segunda questão que constituem o objecto do Artigo 7o. As
regras que permitem calcular os lucros realizados por uma empresa de um
Estado Contratante que efectua operações comerciais com uma Empresa de
outro Estado Contratante, quando ambas as empresas pertencem ao mesmo

income earned by Xco would be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business
in the source country through a PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under
Article 10 if it carries on business in the source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes
the profits in the form of dividends. (Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of
nonresidents on business profits. In: TREPELKOV, Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits).
United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries.
New
York:
UN,
2013,
p.
205.
Disponível
em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
17 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9
The Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual.
Bulletin for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
Fl. 1897
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

grupo empresarial de facto sobre o mesmo controlo, estão contidas no Artigo
9o.18
O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de alguma
controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional19 e nacional e pela
jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma CFC
brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados, e.g., Marco
Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo
em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais assinadas pelo
Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa
residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a isenção
dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não estaria
afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um acréscimo
patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não distribuído pela
empresa brasileira. 20
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o tema
constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação dos tratados
às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex Net, 21 decidido
pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma CFC mexicana e o
tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da OCDE), mantendo a
tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo não são contraditórios, mas
complementares. Tal julgado resultou na Tese 166820, de julho de 2009, da SCJN
(Suprema Corte de Justiça da Nação) do México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en el
país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el
extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o
los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que
aquéllos participen, en la proporción que les corresponda. Por otro lado,
diversos tratados internacionales para evitar la doble tributación celebrados por
México establecen que los ingresos de una empresa residente en un Estado
contratante sólo pueden gravarse en ese Estado. En relación con lo anterior, se
aprecia que lo que la legislación nacional grava no son directamente las
utilidades de las empresas residentes en el extranjero, sino los beneficios que
los residentes en México (y los no residentes con establecimientos permanentes
en el país) obtienen de su participación en la generación de ingresos en
aquellas jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados.
Esto es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente
en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no ha sido

18 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
19 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
20 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR,
Victor et al. Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
21 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
Fl. 1898
DF CARF MF
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Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
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distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al contribuyente
residente en México o no residente con establecimiento permanente un monto
equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura residente en aquel
Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o indirecta que
se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de la
entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde
al inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta
personalidad del contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de
hacer pesar en el patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al
ingreso, según su participación en el capital, y evitando el diferimiento en su
reconocimiento. En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en
el Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden
el artículo 133 constitucional. 22 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos acordo
de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela Suprema
Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-Bélgica), a
decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia (Skatterättsnämnden,
Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-Suíça; o caso decidido pela
Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi), tratando da aplicação da Convenção
Japão-Singapura, dentre outros, todos no sentido de que a existência de uma
convenção de dupla tributação (que inclui o art. 7o) não impede a aplicação da
norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a Convenção,
pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a controlada de empresa
brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma CFC.
Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os Comentários
ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as disposições
convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis, dado tratar-se de
rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da Convenção. O país da
sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a uma retenção na fonte. O
país da residência do acionista aplicará os métodos normais para evitar a dupla
tributação (concedendo um crédito de imposto ou uma isenção). Assim, a retenção na
fonte sobre os dividendos daria direito a um crédito de imposto no país do acionista,
mesmo que os lucros distribuídos (dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por
força das disposições relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras
disposições com idênticos efeitos. 23É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a
proceder desse modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade
fica isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de uma
disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo da
Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do crédito de
imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos técnicos deste tipo de
disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos impostos estrangeiros no
imposto nacional, bem como das circunstâncias específicas do caso particular (prazo

22 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
23 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
Fl. 1899
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Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
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decorrido desde a tributação do dividendo presumido, por exemplo). Todavia, os
contribuintes que recorrem a sistemas artificiais assumem riscos contra os quais não
podem ser inteiramente protegidos pelas autoridades fiscais. 24 (Negritou-se).
Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há que ser
interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-Holanda, busca-se
o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação desta Convenção por um
Estado Contratante, qualquer expressão que nela não esteja definida terá o significado
que lhe é atribuído pela legislação desse Estado, relativamente aos impostos aos quais se
aplica a Convenção, a não ser que o contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja,
em circunstância que tais a própria Convenção remete ao entendimento contido na
própria legislação interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo,
considerando todas as normas pertinentes. 25 O que reforça o entendimento do Acórdão
recorrido no sentido de que corretamente decidiu.
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades no
estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de legislação de
controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art. 43 do
CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no exterior –
matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu reflexo no
patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte, não há que se
cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto o art.
7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência imediata

24 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of
the convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country
of residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit
or tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the
dividend taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit
should be granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the
system for crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed
since the taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are
taking risks against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double
Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
25 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
Fl. 1900
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Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
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do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e não
há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas razões já
expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a Convenção Brasil-
Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de violação do que dispõe o
art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)
À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam afastados
inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator, confirmando-se as
conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao recuso especial do
contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a CSLL,
tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de 2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso presente
o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte mantém-se a
decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Pertinente, ainda, consignar aqui as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp 1.325.709,
na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao presente caso, em
que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das convenções para afastar a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma CFC brasileira), em um caso que
envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e
controladas nesses mesmos países. Com o devido respeito ao entendimento do STJ,
entendemos que os fundamentos da decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às decisões do
STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN, simplesmente
porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria tributável ou sujeição
passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha expendido grande esforço neste
sentido. O Min. Relator do REsp concluiu também no sentido de que os tratados
internacionais têm a mesma hierarquia das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29,
do voto vencedor do REsp.), conclusão com a qual não se pode concordar, pois o
melhor entendimento é que os tratados tributários se situam, em uma perspectiva
hierárquica kelseniana, entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual
defendo há bastante tempo. 26
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da OCDE.
Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os comentários
daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo porque o Brasil e os
outros países envolvidos na disputa são todos membros da ONU e, portanto, os
comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser considerados, conforme

26 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de
Tributar e Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
Fl. 1901
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Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
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fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a Convenção Modelo da ONU.
Ademais, mesmo considerando os comentários à Convenção Modelo da OCDE, a
decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do que dispõe o parágrafo 23 dos
comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos comentários ao art. 7o da Convenção Modelo
da OCDE (os números de par. referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração aprofundada
anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode conduzir a
enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos acordos,
nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a ponto de afastar
a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica, tema
coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação patrimonial
positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que é o tema das
normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se presta a ser
resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o (que não se aplica
ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das convenções; devendo ser
considerando que a norma brasileira permite o aproveitamento dos tributos pagos no
exterior, em linha com o disposto no art. 23, como método de eliminar a dupla
tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É bem
verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que podem
interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o fundamento da
decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do art.
74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada pelo TRF da
2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem correta
compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer a
compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a incidência do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de “qualquer alegação de
ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”, como segue (fls. 54-55 do ref.
Acórdão):
Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro obtido
por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos por empresa
sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior. Com isso, afasta-se
qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação.
Concorre para isso, ademais, a circunstância de que, paralelamente à
tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art. 26, um sistema de
compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o dispositivo
aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem ampliou
tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no Brasil,
advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais TBU) já
existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)
Fl. 1902
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Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
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Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da REsp
1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla tributação para
afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são convincentes, e, como já exposto,
também por outros fundamentos, chego à conclusão diversa.
E, ainda que se entenda pela incidência da tributação brasileira sobre uma
distribuição ficta ou presumida de dividendos, atraindo as regras do artigo 10 dos Tratados,
caberia recordar, que o Colegiado a quo assim decidiu, nas palavras da relatora ex-Conselheira
Amélia Wakako Morishita Yamamoto, com o acréscimo do consignado no voto vencedor do ex-
Conselheiro Roberto Silva Junior:
- Da não aplicação do art. 74 da MP 2.158-35/2001 à parcela dos lucros auferidos
pela "OSX GmbH, domiciliada na Áustria inteligência do art. 10 e do art. 23 da
Convenção para evitar a dupla tributação Brasil Áustria;
Argumenta, a recorrente com relação à parcela de lucros auferidos pela controlada
direta domiciliada na Áustria, a autuação não pode subsistir, diante do art. 10 e 23 do
referido tratado, que menciona acerca dos dividendos e metodologia de cálculo:
ARTIGO 10
Dividendos
1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a
um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses dividendos podem ser tributados no Estado Contratante onde
reside a sociedade que os paga, de acordo com a legislação desse Estado, mas o
imposto assim estabelecido não poderá exceder 15% do montante bruto dos
dividendos. Este parágrafo não afetará a tributação da sociedade com referência
aos lucros que deram origem aos dividendos pagos.
3. O disposto nos parágrafos 1 e 2 não se aplica quando o beneficiário dos
dividendos, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado
Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, um
estabelecimento permanente a que estiver ligada efetivamente a participação
geradora dos dividendos. Neste caso, serão aplicáveis as disposições do Artigo7.
4. O termo "dividendos" usado no presente artigo, designa os rendimentos
provenientes de ações, ações ou direitos de fruição, ações de empresas
mineradoras, partes de fundador ou outros direitos de participação em lucros,
com exceção de créditos, bem como rendimentos de outras participações de
capital assemelhados aos rendimentos de ações pela legislação fiscal do Estado
Contratante em que a sociedade que os distribuir seja residente.
5. Quando uma sociedade residente da Áustria tiver um estabelecimento
permanente no Brasil, esse estabelecimento permanente poderá aí estar sujeito a
um imposto retido na fonte de acordo com a legislação brasileira. Todavia, esse
imposto não poderá exceder 15% do montante bruto dos lucros do
estabelecimento permanente, determinado após o pagamento do imposto de
renda de sociedades referente a esses lucros.
6. A limitação da alíquota do imposto prevista nos parágrafos 2 e 5 não se aplica
aos dividendos ou lucros pagos ou remetidos do Brasil antes de 1o de janeiro de
1976.
ARTIGO 23
Fl. 1903
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Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
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Método para eliminar a dupla tributação
1. Com ressalva das disposições do Artigo 11, parágrafo 3.b, e Artigos 18 e 19,
quando um residente do Brasil receber rendimentos que, de acordo com as
disposições da presente Convenção, sejam tributáveis na Áustria, o Brasil
permitirá que seja deduzido do imposto que cobrar sobre os rendimentos dessa
pessoa, um montante igual ao imposto sobre o rendimento pago na Áustria.
Todavia, o montante deduzido não poderá exceder à fração do imposto sobre o
rendimento, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos
tributáveis na Áustria.
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade
residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital da sociedade
que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no Brasil.
3. Quando um residente da Áustria receber rendimentos que, de acordo com as
disposições da presente Convenção, sejam tributáveis no Brasil, a Áustria,
ressalvado o disposto nos parágrafos 4 a 7, isentará de imposto esses
rendimentos, podendo no entanto, ao calcular o imposto incidente sobre o resto
do rendimento dessa pessoa, aplicar a taxa que teria sido aplicável se tais
rendimentos não houvessem sido isentos.
4. Com ressalva das disposições do Artigo 11 parágrafo 3.b, quando um
residente da Áustria receber rendimento que, de acordo com as disposições dos
Artigos 10, 11, 12 e 13 parágrafo 3, sejam tributáveis no Brasil, a Áustria
permitirá que do imposto que recair sobre os rendimentos dessa pessoa seja
deduzido um montante igual ao imposto pago no Brasil.
Todavia, o montante deduzido não poderá exceder à fração do imposto,
calculado antes da dedução correspondente aos rendimentos recebidos do Brasil.
5. Na aplicação do parágrafo 4 o imposto pago sobre dividendos, juros e
"royalties" recebidos do Brasil será considerado como tendo sido pago à alíquota
de 25% do montante bruto do rendimento.
6. Os dividendos pagos por uma sociedade residente do Brasil a uma sociedade
residente da Áustria que possua no mínimo 25% das ações do capital da
sociedade que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade e do
imposto incidente sobre empresas industriais e comerciais na Áustria.
7. Enquanto os "royalties" que forem pagos por uma sociedade residente do
Brasil a uma sociedade residente da Áustria que possua mais de 50% do capital
votante da sociedade que paga os "royalties" não forem dedutíveis para fins
tributários no Brasil, esses "royalties" serão isentos de imposto na Áustria.
8. Quando um residente da Áustria possuir capital que, de acordo com as
disposições da presente Convenção seja tributável no Brasil, a Áustria isentará de
imposto esse capital.
9. Quando uma sociedade residente da Áustria possuir no mínimo 25% das ações
do capital de uma sociedade residente do Brasil tal participação será isenta de
imposto sobre o capital na Áustria .
Entende a recorrente, subsidiariamente, que por atender aos requisitos da norma,
também por este motivo não está sujeita à tributação no momento da distribuição de
dividendos da empresa controlada, já que o art. 74 da MP adotou a sistemática de
tributar antecipadamente esses dividendos, independentes de terem sido distribuídos ou
não. E assim não devem ser tributados, por se tratarem de dividendos fictos.
Fl. 1904
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
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Nesse aspecto, concordo com o mencionado pela DRJ, a fiscalização não tratou de
distribuição ficta de dividendos oriundos da controlada austríaca, e sim os lucros, o que
foi de fato dividendos, foi inclusive excluído da tributação.
Ademais, o próprio parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado Brasil-Áustria menciona a
isenção de tributação, no Brasil, sobre os dividendos pagos por pessoas jurídicas
residentes na Áustria em favor dos sócios residentes no Brasil.
Ou seja, a interpretação literal desse dispositivo do Tratado exige que haja a aprovação,
pelos sócios da controlada residente na Áustria, da distribuição de dividendos em
benefícios dos sócios residentes no Brasil.
Dessa forma, sem a deliberação societária para aprovar a distribuição de dividendos,
não se concretizará a situação prevista no parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado Brasil-
Áustria, o que impede a aplicação da isenção.
[...]
Artigo 23 da Convenção Brasil Áustria
A recorrente alegou a existência de isenção específica para dividendos distribuídos,
prevista no parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado Brasil Áustria, assim redigido:
2. Os dividendos pagos por uma sociedade residente da Áustria a uma sociedade
residente do Brasil que possua no mínimo 25% das ações do capital da sociedade
que paga os dividendos serão isentos do imposto de sociedade no Brasil.
A isenção, se destinando exclusivamente a dividendos pagos, não tem aplicação ao caso
em exame. Nesse sentido, é correta a manifestação da PFN. Confira-se:
No tocante ao primeiro fundamento, cumpre lembrar que os incisos I e II do art.
111 do CTN determinam que a interpretação da legislação tributária seja literal
quando tratar sobre exclusão do crédito tributário o que inclui a isenção e sobre
outorga de isenção. Os Tratados para evitar dupla tributação da renda estão
inseridos no conceito de legislação tributária, conforme disposto no art. 96 do
CTN, de modo que a interpretação de seus dispositivos deve ser literal quando se
tratar de isenção de tributos. Portanto, não há como se alegar que a Solução de
Consulta COSIT n° 400, de 2017, errou ao firmar como premissa a necessidade
de se interpretar literalmente os dispositivos dos Tratados que versem sobre
isenção.
Partindo desse pressuposto, tem-se que o parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado
Brasil Áustria prevê a isenção de tributação, no Brasil, sobre os dividendos pagos
por pessoas jurídicas residentes na Áustria em favor dos sócios residentes no
Brasil. Assim, a interpretação literal desse dispositivo do Tratado exige que haja
a aprovação, pelos sócios da controlada residente na Áustria, da distribuição de
dividendos em benefícios dos sócios residentes no Brasil. Com efeito, sem a
deliberação societária para aprovar a distribuição de dividendos, não se
concretizará a situação prevista no parágrafo 2 do artigo 23 do Tratado Brasil
Austria, o que impede a aplicação da isenção.
E por essa razão que os tributos constituídos com base no art. 74 da Medida
Provisória n° 2.158-35, de 2001, não estão sob a abrangência do parágrafo 2 do
artigo 23 do Tratado Brasil Áustria.Isso porque os lucros tributados com base no
referido art. 74 não dependem de deliberação dos sócios para aprovar
distribuição de dividendos, bastando que a controlada residente no exterior
registre a obtenção de lucros em seu balanço. E a partir do registro dos lucros no
balanço da controlada residente no exterior, estes são considerados
Fl. 1905
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

disponibilizados para a controladora brasileira independente da deliberação dos
sócios da controlada determinando a disponibilização. (fls. 1.588 e 1.589)
[...] (destaques do original)
Vale, ainda, anotar que o entendimento expresso no paradigma no 1302-002.345
não mais prevalece no Colegiado onde firmado, pois a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a
Seção de Julgamento, em oportunidade posterior, também adotou as razões de decidir do
Conselheiro André Mendes Moura, expostas no Acórdão no 9101-003.088, com acréscimos nos
termos do voto condutor do Acórdão no 1302-003.382, de lavra do Conselheiro Paulo Henrique
Silva Figueiredo:
Do dispositivo em questão como norma CFC
Iniciando a análise de mérito, é importante que se verifique a natureza e o propósito da
regra veiculada pelo art. 74 da Medida Provisória no 2.158, de 2001.
Considero ser inegável que a referida regra tem a natureza de uma norma CFC
(Controled Foreign Company Rule), ou seja, uma daquelas regras que busca alcançar as
entidades que ofereçam riscos de erosão da base tributária e transferência artificial de
lucros.
O Professor Sérgio André Rocha, um dos mais dedicados estudiosos do tema, ao
abordar a questão da natureza da regra veiculada pelo dispositivo legal em questão (São
as Regras Brasileiras de Tributação de Lucros Auferidos no Exterior "Regras
CFC"? Análise a Partir do Relatório da Ação 3 do Projeto BEPS, in: Estudos de
Direito Tributário Internacional. 1. ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2016. pp. 64-67),
reconhece tratar-se de uma regra CFC, cujo objetivo não seria antielusivo, mas de
eliminação do diferimento da tributação:
"Analisando-se a passagem de Alberto Xavier entes transcrita (nota 1), é
possível inferir que, em sua opinião, o núcleo do tipo 'Regras CFC' reuniria as
seguintes características essenciais:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
· Finalidade antielusiva da norma, que buscaria inibir planejamentos fiscais
agressivos praticados pelos contribuintes.
Partindo dessas características, que segundo esta abalizada doutrina seriam
essenciais para a qualificação de um conjunto de regras como 'CFC', a
sistemática brasileira de Tributação em Bases Universais não poderia ser
caracterizada como 'Regras CFC'.
Esta posição é amplamente aceita na literatura jurídica nacional. Nada
obstante, ousamos divergir desta interpretação.
Com efeito, a posição acima parece se fundamentar nos sistemas de
transparência fiscal que prevalecem nos países membros da OCDE,
especialmente nos países europeus, para determinar o núcleo do tipo 'regras
CFC'. Assim sendo, como nesses países as 'regras CFC' normalmente têm as
características acima, passou-se a apontar que as regras brasileiras não seriam
'regras CFC', por tributarem lucros auferidos por controladas no exterior de
forma indiscriminada, mesmo quando decorrentes de atividades econômicas
desenvolvidas em países de alta tributação.
Fl. 1906
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

Contudo, a utilização dos modelos europeus como paradigma do núcleo do tipo
'regras CFC' tem um vício de partida. De fato, os sistemas europeus de
transparência fiscal são limitados pelos direitos fundamentais comunitários.
Assim, apenas e tão somente nos casos em que presente o abuso, materializado a
artificialidade da estrutura implementada pelo contribuinte, será legítima uma
'regra CFC' de um país membro da União Europeia.
Dessa maneira, talvez o caráter antielusivo das regras CFC não seja um traço
essencial-geral, mas acidental, de modo que seria perfeitamente possível a
existência de 'regras CFC' onde o dito caráter antielusivo não esteja presente.
Parece-nos, portanto, que o núcleo do tipo jurídico 'regras CFC' encerra apenas
as seguintes características:
· Tributação automática dos lucros da investida no país de localização da
investidora.
· Controle societário da investidora sobre a investida.
Esta análise parecer ser corroborada pelos comentários de Daniel Sandler,
quando este afirma que 'regras CFC' podem buscar diferentes objetivos. De um
lado, podem elas perseguir a eliminação integral de todo o diferimento da
tributação de lucros auferidos por controladas no exterior como é o caso do
regime brasileiro ou ter foco no controle de operações que reflitam
planejamento abusivos. Segundo o autor, a maioria dos regimes enquadram-se
nesta segunda categoria. Contudo, tal fato não implica na descaracterização de
regras que se enquadrem no primeiro grupo como 'regras CFC'.
Nessa linha de ideias, as regras brasileiras de Tributação em Bases Universais
seriam 'regras CFC', não se lhes podendo negar tal caracterização."
De fato, o propósito explícito da norma brasileira visa não à dupla tributação do lucro
auferido pela Controlada sediada no exterior (como acusam os seus detratores), mas
exatamente evitar que a pessoa jurídica sediada no Brasil, reduza a sua base tributável,
por meio do investimento em países sem nenhuma tributação ou com tributação
reduzida, ou ainda, por meio do diferimento indeterminado da submissão dos lucros
auferidos por meio da Controlada.
É que, quando uma Companhia nacional decide investir no exterior, inegavelmente, ela
reduz a base tributável disponível para tributação no Brasil. E tal base permanecerá
reduzida até que o lucro apurado na Companhia Investida no Exterior seja distribuído e
remetido ao Brasil ou, indefinidamente, caso tal distribuição e/ou remessa nunca
aconteça.
Deste modo, uma vez que a decisão sobre distribuir ou não os lucros auferidos na
Investida pertencem totalmente à Controladora sediada no Brasil, a regra trazida pelo
referido art. 74, para fins de aplicação da tributação em bases universais, faz com que o
lucro apurado no exterior seja considerado distribuído tão logo seja apurado no balanço
da Investida.
Da harmonia da regra com o conceito de renda
Ao contrário do aventado pelo Relato, a tributação na forma prevista no art. 74 da MP
no 2.158-35, de 2001, conforme destacado no voto proferido pela Ministra Ellen Gracie,
no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.588/DF (parcialmente
transcrito pelo Relator), é perfeitamente compatível com o conceito de renda:
"No julgamento do RE n° 172.0581/SC (Min. Marco Aurélio, DJ 13.10.95), onde
se apreciou questão relativa à incidência do imposto de renda sobre o lucro
Fl. 1907
DF CARF MF
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Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

líquido distribuído aos sócios nos termos do art. 35 da Lei n° 7.713/88, o
Plenário desta Corte, abalizado pela opinião de diversos doutrinadores,
sedimentou o entendimento de que a aquisição da disponibilidade econômica de
renda consiste na percepção efetiva, pelo contribuinte, do rendimento em
dinheiro (receita realizada), ao passo que a disponibilidade jurídica consiste no
direito de o contribuinte receber um crédito, mediante a existência de um título
hábil para recebe-lo. Em sua excelente monografia sobre o tema a Dra. Gisele
Lemke esclarece que 'a regra-matriz de incidência do IR não é a aquisição de
renda ou proventos de qualquer natureza, mas a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza' (p. 96).
4.2 - No caso das empresas controladoras situadas no Brasil, em relação aos
lucros auferidos pelas empresas controladas localizadas no exterior, tem-se
verdadeira hipótese de aquisição da disponibilidade jurídica desses lucros no
momento da sua apuração no balanço realizado pela controladora. O art. 243
da Lei das Sociedades Anônimas (Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, com
as modificações da Lei n° 9.457, de 5 de maio de 1997), no seu parágrafo 2o,
define empresa controlada como sendo aquela em relação à qual a
controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos
de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores. A
disponibilidade dos lucros auferidos pela empresa controlada, assim, depende
única e exclusivamente da empresa controladora, que detém o poder decisório
sobre o destino desses lucros, ainda que não remetidos efetivamente,
concretamente pela empresa controlada, situada no exterior, para a
controladora localizada no Brasil. Em consequência, a apuração de tais lucros
caracteriza aquisição de disponibilidade jurídica apta a dar nascimento ao fato
gerador do imposto de renda, não havendo nenhum descompasso entre o
disposto no art. 74, caput da medida provisória em questão com o contido no
caput e no parágrafo 2o do art. 43 do Código Tributário Nacional (acrescentado
pela Lei Complementar n° 104/2001) e tampouco com os arts. 146, inciso III,
alínea a e 153, inciso III da Constituição Federal."
Tal medida, igualmente, de forma alguma, implica em dupla tributação, posto que: caso
o país da Investida tribute os referidos lucros a uma alíquota inferior, será possível a
compensação dos impostos pagos, em um ou outro país (o que se dá por meio dos
tratados para evitar a dupla tributação internacional); caso o país da investida não tribute
os lucros, a única tributação sofrida será exatamente aquela imposta pelo Brasil.
Tal metodologia atende plenamente ao propósito de evitar a Erosão da Base Tributável
por meio da movimentação do capital (Base Erosion and Profit Shifting), uma das
grandes preocupações das autoridades tributárias e econômicas internacionais, o que
originou o plano BEPS da OCDE e G20, cuja Ação 3 se destina exatamente ao estudo e
formulação das regras CFC.
O dispositivo está em plena consonância, também, com o Relatório Final da referida
Ação 3, intitulado “Designing Effective Controlled Foreign Company Rules”, destinado
a estabelecer recomendações aos Estados na formulação de regras CFC efetivas.
Da harmonia da regra com os tratados para evitar a dupla tributação
Ademais, nenhuma antinomia há entre a citada regra e os tratados firmados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação.
O objetivo a ser combatido pelos tais acordos e convenções é evitar a dupla tributação
jurídica internacional, assim definida no capítulo introdutório dos “Comentários da
Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE):
Fl. 1908
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Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

“1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como
a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo
contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus
efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de
capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz
necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados
pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países.
2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer,
padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades
comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países
por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos
idênticos de dupla tributação.
3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre
Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de
maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla
tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da
OCDE, os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão
observar esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos
Comentários e levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas
autoridades tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos
modificados, e segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e
interpretação das disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas
na Convenção Modelo”
Os mesmos Comentários (conforme o parágrafo 23 do comentário ao Artigo 1) deixam
cristalina a possibilidade de legislação interna dos países disporem sobre a tributação de
resultados sobre sociedades controladas no exterior, e da ausência de incompatibilidade
entre tais disposições e a Convenção:
“23. A utilização de sociedades-base também pode ser tratada por meio de
disposições que tratem de sociedades controladas no exterior. Um número
significativo de países membros e não-membros atualmente adota essa
legislação. Embora o objetivo desse tipo de legislação varie consideravelmente
entre
os
países,
uma
característica
comum
dessas
normas,
agora
internacionalmente reconhecidas como instrumento legítimo de proteção da
base tributária interna, é que resultam na tributação, pelo Estado Contratante,
do rendimento atribuído à participação de seus residentes em certas entidades
estrangeiras. Argumenta-se, por vezes, com base em certa interpretação de
disposições da Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do
Artigo 10, que essa característica comum da legislação de controladas
estrangeiras entraria em conflito com essas disposições. Pelas razões expostas
no parágrafo 14 do Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10,
essa interpretação não está de acordo com a redação das disposições. Também
não se sustenta quando as disposições são interpretadas em seu contexto. Assim,
embora alguns países entendam ser útil esclarecer expressamente, em suas
convenções, que a legislação das controladas estrangeiras não entra em conflito
com a Convenção, esse esclarecimento não se faz necessário. Admite-se que a
legislação de controladas estrangeiras estruturada dessa maneira não é
contrária às disposições da Convenção.”
Semelhante disposição se encontra no comentário ao art. 7, exatamente aquele invocado
pelos contribuintes para se eximirem da tributação na forma do art. 74 da MP 2.158-35,
de 2001, sendo relevantíssimo para o caso sob apreço:
“14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado Contratante de
tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O parágrafo não
Fl. 1909
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

limita o direito de um estado Contratante de tributar seus próprios residentes
segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas
contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses
residentes possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa
residente no outro estado Contratante atribuída à participação desses
residentes na empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus
próprios residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se
poderá dizer que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo
23 do Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo
10).” (Destacou-se)
Os tratados Brasil-Chile e Brasil-Argentina seguem, quanto à redação do art. 7o, o
modelo da OCDE e, portanto, a sua interpretação deve levar em consideração os
comentários acima transcritos.
Decreto n° 4.852, de 2003 – Convenção com a República do Chile
"ARTIGO 7
Lucros das Empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente podem ser
tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça ou tenha exercido sua
atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento
permanente aí situado. Se a empresa exerce ou tiver exercido sua atividade na
forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas somente
na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente."
Decreto n° 87.976, de 1982 – Convenção com a República Argentina
"ARTIGO VII
Lucros das empresas
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros são tributáveis no
outro Estado, mas unicamente à medida em que sejam atribuíveis a esse
estabelecimento permanente."
O referido dispositivo, portanto, não trata da forma de tributação estabelecida pelo Art.
74, da MP 2.158-35, de 2001, pois não estamos tratando da tributação, segundo o
critério da fonte, dos lucros da empresa no exterior, nem da tributação do lucro de
estabelecimentos permanentes da empresa estrangeira situados no Brasil.
Tal entendimento tem prevalecido no âmbito do CARF e da CSRF, sendo estabelecido
que a tributação do art. 74 não incide sobre o lucro produzido pela empresa estrangeira,
até porque a legislação pátria não pode alcançar esta última sem que algum critério de
conexão se estabeleça. O que se faz, por meio do referido dispositivo, é tributar a
empresa nacional, consoante o critério da residência, tomando como base de cálculo a
proporção que lhe cabe, com base nos lucros apurados pela empresa no exterior.
Para ilustrar tal posicionamento, valho-me do voto proferido pelo Conselheiro André
Mendes de Moura, no Acórdão no 910100-3.088, de 13 de setembro de 2017:
[...]
Observe-se que, quando se pretendeu afastar a tributação na forma determinada pelo art.
74 da MP no 2.158-35, de 2001, os tratados incluíram cláusula específica para evitar a
Fl. 1910
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

tributação dos lucros enquanto não distribuídos (v.g., o art 23, item 5, da Convenção
firmada com o Reino da Dinamarca, Decreto no 75.106, de 20 de dezembro de 1974, e
da Convenção firmada com a República Federativa Tcheca e Eslovaca, Decreto no 43,
de 25 de fevereiro de 1991):
"Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante cujo
capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou indiretamente, por
um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são tributáveis no último
Estado."
Na ausência de semelhante restrição, é plenamente compatível a tributação sob análise
com a existência de tratados para evitar a dupla tributação, na forma dos firmados com o
Chile e a Argentina. (destaques do original)
Inclusive, segundo a declaração de voto do Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado no Acórdão no 9101-006.097, seu posicionamento acerca da matéria já havia sido antes
alterado:
Faço a presente declaração de voto apenas para esclarecer eventual aparência de
contradição entre o meu voto neste recurso, no qual votei por negar provimento ao
recurso especial da contribuinte, com o voto que proferi no Acórdão no 1302-002.935,
de 25 de julho de 2018, indicado pela recorrente como um dos paradigmas para
sustentar a divergência jurisprudencial.
De fato, em que pese tenha acompanhado o entendimento unânime do colegiado
naquele julgado (paradigma), reexaminei tal posição no julgamento do recurso
voluntário do processo no 16643.720059/2013-15 (acórdão no 1302-003.149), realizado
em 18 de setembro de 2018, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para evitar a
dupla tributação na aplicação do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as empresas
controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos por suas controladas no exterior,
posicionamento que foi, posteriormente, reafirmado em julgamento de processo da
mesma contribuinte interessada no paradigma colacionado, conforme declaração de
voto que prestei no Acórdão no 1302-003.720, de 16 de julho de 2019, no qual
acompanhei o voto do relator, d. Conselheiro Ricardo Marozzi Gregório, proferido em
sentido inverso ao anterior, conforme ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2010
ACORDOS DE BITRIBUTAÇÃO. ARTIGOS 7o. CONTEÚDO.
A parte dos artigos 7o das Convenções-Modelo dos acordos de bitributação que
diz que “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis
nesse Estado” não pode ser entendida de maneira desvinculada da parte seguinte:
“a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por
meio de um estabelecimento permanente aí situado”. Trata-se da forma que as
Convenções-Modelo escolheram para dizer que o país da fonte só pode tributar o
lucro do seu não residente se este exercer atividade neste país por intermédio de
um estabelecimento permanente. Isso porque é possível que uma atividade seja
exercida sem um grau de conexão tal com o país da fonte que seja capaz de
qualificá-lo no escopo do conceito de estabelecimento permanente contido nos
artigos 5o daquelas mesmas Convenções-Modelo. Ainda assim, existe a conexão
e o país da fonte poderia querer exercer sua jurisdição no sentido de tributar os
correspondentes lucros. A regra daqueles dispositivos impede, então, que o país
da fonte exerça essa jurisdição. Não se pode, portanto, querer atribuir à
Fl. 1911
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

expressão “os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são
tributáveis nesse Estado” o sentido restritivo de impedir que um determinado
país adote normas de transparência fiscal internacional.
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. ACORDOS DE
BITRIBUTAÇÃO. COMPATIBILIDADE.
Independentemente de sua amplitude, o artigo 74 da MP no 2.158-35/01 vai ao
encontro das regras criadas em vários países em sintonia com o fenômeno da
transparência fiscal internacional. Trata-se de normas antielisivas específicas que
possuem a finalidade de evitar o diferimento da tributação dos lucros de
empresas qualificadas como controlled foreign corporations (CFC). A lei tributa
uma renda ficta da própria pessoa jurídica brasileira (a empresa residente). Em
outras palavras, ela olha para a empresa residente e, sopesando o fato de que esta
possui participação societária em outra empresa que apurou lucro no exterior,
assume que há disponibilidade da renda e determina que se tribute como lucro da
empresa brasileira um determinado valor estimado com base no lucro apurado
pela empresa no exterior. Não se trata de "dividendos presumidos". Por isso,
inexiste ofensa aos acordos de bitributação tanto nos dispositivos que tratam de
lucros de empresas quanto naqueles que tratam de dividendos.
Naquele julgado registrei a mudança de posicionamento, verbis:
No julgamento do processo 16682.722750/2016-10, realizado em 25 de julho de
2018 por este colegiado, na discussão da matéria relativa à tributação dos lucros
de controlada no exterior pela empresa controladora no país quando vigente
tratado para evitar bi-tributação entre os países, acompanhei o entendimento da
maioria quanto à tese do ilustre relator daquele processo, Conselheiro Flávio
Machado Vilhena Dias, no sentido de que o artigo 7o do tratado entre o Brasil e a
Holanda (Convenção modelo OCDE) impedia a incidência do artigo 74 da MP no
2.158-35, de 2001.
Não obstante, ao profundar o estudo da matéria, por ocasião do julgamento do
mesmo tema, no julgamento do recurso voluntário do processo no
16643.720059/2013-15, realizado em 18 de setembro de 2018, revi meu
posicionamento anterior, para concluir que inexiste ofensa aos tratados para
evitar a dupla tributação na aplicação do art. 74 da MP. 2158/2001-35 para as
empresas controladoras no Brasil sobre os lucros auferidos por suas controladas
no exterior, nos moldes em que vêm decidindo a 1a Turma da CSRF conforme se
extrai das ementas colhidas, verbis:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2007
[...]
LUCROS
OBTIDOS
POR
CONTROLADA
NO
EXTERIOR.
CONVENÇÃO BRASIL-PAÍSES BAIXOS DESTINADA A EVITAR
A DUPLA TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM
MATÉRIA DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No
2.158 35/2001. NÃO OFENSA. Não há incompatibilidade entre a
Convenção Brasil-Holanda (Países Baixos) e a aplicação do art. 74 da
Medida Provisória no 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art.
98 do CTN, por inexistência de conflito. (Acórdão no 9101-002.330, de
04 de maio de 2016, da 1a Turma da CSRF)
Fl. 1912
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.246 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722218/2017-83

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
IRPJ
Ano-calendário: 2005, 2006
LUCROS
OBTIDOS
POR
MEIO
DE
CONTROLADA
NO
EXTERIOR. CONVENÇÕES DESTINADAS A EVITAR A DUPLA
TRIBUTAÇÃO E PREVENIR A EVASÃO FISCAL EM MATÉRIA
DE IMPOSTO SOBRE A RENDA. ART. 74 DA MP No 2.15835/2001.
NÃO OFENSA.
Não há incompatibilidade entre os Tratados Firmados pelo Brasil para
evitar a dupla tributação da renda e a aplicação do art. 74 da Medida
Provisória no 2.15835/2001, não sendo caso de aplicação do art. 98 do
CTN, por inexistência de conflito.
Os Tratados firmados pelo Brasil nessas matérias não impedem a
tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio
de suas controladas no exterior.
(Acórdão no 9101-003.616, de 6 de junho de 2018, da 1a Turma da
CSRF)
Ante ao exposto, tendo em vista se tratar do mesmo sujeito passivo, conquanto
os fatos geradores se refiram a outros períodos de apuração, julgo conveniente
deixar, mais um vez, registrada minha mudança de posicionamento acerca desta
matéria, pelo que acompanho o relator e voto no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário neste ponto.
Desta feita, reiterando o posicionamento acima registrado, no presente recurso divergi
do bem fundamentado voto da d. relatora que orientou-o no sentido de dar provimento
ao recurso especial da contribuinte.
Por todo o exposto, o presente voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao
recurso especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA
Fl. 1913
DF CARF MF
Original