Tribunal: CARF
Processo: 16366.002403/2007-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Data de julgamento: 2022-03-16
Data de publicação: 2022-06-15

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. No presente caso dá direito ao crédito a comissão paga para à pessoa jurídica sobre a compra do couro bovino utilizado como insumo na sua produção.
CRÉDITOS DE COFINS. GASTOS COM EMBALAGEM PARA ACONDICIONAMENTO E TRANSPORTE. PALLETS. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte - Pallets, dos produtos (couro), por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018.
TAXA SELIC. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA. SÚMULA.
É devida a incidência dos juros de mora, à taxa referencial SELIC, sobre a multa de ofício, consoante enunciado da Súmula CARF n.o 108.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16366.002403/2007-69
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-012.960 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
16 de março de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

VANCOUROS INDUSTRIA E COMERCIO DE COUROS LTDA.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. No presente caso dá direito ao
crédito a comissão paga para à pessoa jurídica sobre a compra do couro bovino
utilizado como insumo na sua produção.
CRÉDITOS
DE
COFINS.
GASTOS
COM
EMBALAGEM
PARA
ACONDICIONAMENTO
E
TRANSPORTE.
PALLETS.
PRODUTOS
ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte -
Pallets, dos produtos (couro), por serem acrescidas após o término do processo
produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem nem
de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do
Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16366.002403/2007-69
Fl. 515
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

TAXA SELIC. JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
POSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA. SÚMULA.
É devida a incidência dos juros de mora, à taxa referencial SELIC, sobre a multa
de ofício, consoante enunciado da Súmula CARF n.o 108.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial nos seguintes
termos: (i) com relação às comissões, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencido o
conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire, que lhe deu provimento; (ii) com relação aos pallet, por
voto de qualidade, dar-lhe provimento vencidos os conselheiros Érika Costa Camargos Autran
(relatora), Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen e Vanessa Marini Cecconello, que lhe
negaram provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Luiz Eduardo de
Oliveira Santos. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer parcialmente do
Recurso Especial do Contribuinte, tão somente com relação à taxa Selic sobre juros de mora. No
mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran - Relatora

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente). Ausente o conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes.

Fl. 516
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Contribuinte e pela Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional ao amparo do art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho
de 2015 – RI-CARF, em face do Acórdão no 3402-002.125, que possui a seguinte ementa,
transcrita abaixo:

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
Ementa:RATEIO PROPORCIONAL. DETERMINAÇÃO DA RELAÇÃO ENTRE A
RECEITA NÃO CUMULATIVA E RECEITA BRUTA TOTAL. INTELIGÊNCIA
DO INCISO II, DO §8o DO ART. 3o DA LEI 10.833/2003.
As receitas provenientes de vendas de produtos ao exterior devem compor a
receita bruta (numerador) quando decorrer de venda de produtos sujeitos a não
cumulatividade, e, em qualquer hipótese (vendas de produtos sujeitos ou não à
não cumulatividade), deve compor a receita bruta total da pessoa jurídica
(denominador).
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS.
O termo “insumo” utilizado pelo legislador na apuração de créditos a serem
descontados da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins denota uma
abrangência maior do que MP, PI e ME relacionados ao IPI. Por outro lado, tal
abrangência não é tão elástica como no caso do IRPJ, a ponto de abarcar todos
os custos de produção e as despesas necessárias à atividade da empresa.
Sua justa medida caracteriza-se como elemento diretamente responsável pela
produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que este elemento não
entre em contato direto com os bens produzidos, atendidas as demais exigências
legais.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
RESSARCIMENTO
DE
SALDO
CREDOR.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA E JUROS.
O artigo 15, combinado com o artigo 13, ambos da Lei no 10.833, de 2003, vedam
expressamente a aplicação de qualquer índice de atualização monetária ou de
juros para este tipo de ressarcimento.
Fl. 517
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

A Fazenda apresentou Recurso Especial suscitando divergência quanto: 1-ao direito
de crédito das contribuições não cumulativas quanto às despesas com prestação de serviços de
compra de matéria-prima (comissões); e 2- à inclusão dos custos com material de embalagem de
transporte: pallets de madeira no cálculo do valor a ser descontado da contribuição devida na
forma da Lei n° 10.833/2003.

O Recurso Especial da Fazenda Nacional foi admitido, conforme despacho de fls.
423 a 425.

O Contribuinte apresentou contrarrazões pedindo não provimento do Recurso
Especial da Fazenda Nacional e que seja mantido v. acórdão.

O Contribuinte apresentou Embargos de Declaração em face do Acórdão de
Recurso Voluntário objeto do presente Recurso Especial. Na peça processual administrativa a
Embargante alega, em síntese, que o acórdão embargado apresentaria omissão e contradição em
relação à inclusão da variação cambial ativa e de operações de BMF/SAWP, uma vez que a
decisão teria tratado como receita de exportação a venda ao exterior de produtos sujeitos a não
cumulatividade, e como receita financeira alocada indevidamente ao mercado interno as receitas
decorrentes da variação cambial ativa e de operações de BMF/SAWP relacionadas às referidas
vendas ao exterior. O Embargos foi rejeitado pelo despacho de admissibilidade em face de a
embargante não ter demonstrado objetivamente a existência de dos erros ou vícios apontados.

O Contribuinte também, apresentou Recurso Especial a suscita divergência
jurisprudencial quanto: 1- Do rateio proporcional na determinação da relação entre a receita
nãocumulativa e a receita bruta total nos termos do art. 3o, §8o, II da Lei 10.833/2003,
especificamente sobre a inclusão na receita de exportação a variação cambial ativa e de
operações de BMF/SWAP. e 2- quanto à incidência de juros de mora sobre a multa de
lançamento de ofício.

O Recurso Especial do Contribuinte foi admitido, conforme despacho de fls. 489 a
493.
Fl. 518
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões pedindo o não conhecimento do
Recurso Especial do Contribuinte e caso conhecido que o mesmo seja e que seja mantido v.
acórdão.

É o relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Do Recurso Especial da Fazenda Nacional

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls. 423 a 425.

Do Mérito

No mérito, a divergência suscitada pela Fazenda Nacional diz respeito ao conceito
de insumo para fins de reconhecimento do direito a créditos do PIS e da Cofins não cumulativos,
com relação: comissões; e aquisição de embalagens de transporte (pallets de madeira).

Inicialmente, destaco que sempre tive o entendimento que é necessário se
observar o princípio da essencialidade para a definição do conceito de insumos com a finalidade
do reconhecimento do direito ao creditamento ao PIS/Cofins não-cumulativos.

DO CONCEITO DE INSUMO

Fl. 519
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

Sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo, temos que
anteriormente a definição de insumos era adotada de acordo com as Instruções Normativas SRF
247 e 404, que excessivamente eram restritivas, assemelhando-se ao conceito de insumos
utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados,
estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).

Nessa senda, também, era usado impropriamente o conceito de insumos
estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, que era
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.

No entanto, sobre os critérios a serem observados para a conceituação de insumo
para a constituição do crédito do PIS e da Cofins trazida pela Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03, em
fevereiro de 2018, o STJ, em sede de recurso repetitivo, ao apreciar o REsp 1.221.170, definiu
que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de Cofins, deve observar
o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a imprescindibilidade do item para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo sujeito passivo. Que trouxe em sua
ementa o seguinte: (Grifos meus):

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 520
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS
e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

De acordo com decisão definiu-se ser ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas IN SRF 247 e 404 que, por sua vez, traz um entendimento mais restritivo que a descrita na
lei.

E também entendo que deve-se ser afastados os conceitos e critérios da legislação
do IPI e do IRPJ, pois, depreendendo-se da análise da legislação e seu histórico, bem como
intenção do legislador, entendo não ser cabível adotar de forma ampla o conceito trazido pela
Fl. 521
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

legislação do IRPJ como arcabouço interpretativo, tendo em vista que nem todas as despesas
operacionais consideradas para fins de dedução de IRPJ e CSLL são utilizadas no processo
produtivo e simultaneamente tratados como essenciais à produção.

O conceito de insumos, já consolidado neste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, deve
ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. De acordo com o REsp 1.221.170 –
que trouxe, pelas discussões e votos proferidos, o mesmo entendimento já aplicável pelas
suas turmas e pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Privilegiando, assim, a
segurança jurídica que tanto merece a Fazenda Nacional e o sujeito passivo. Ou seja, o
entendimento predominante considera o princípio da essencialidade para fins de conceituação de
insumo.

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção
(prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem
produzido).

Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
“
Importante ainda trazer que, recentemente, sobre o assunto, a Fazenda Nacional
editou a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, na qual traz que o STJ em referido
julgamento teria assentado as seguintes teses: “(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia
do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
Fl. 522
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte":

"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância. Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional.
Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei
n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para
a produção ou prestação do serviço.
Fl. 523
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.

Ou seja, a Fazenda Nacional esclareceu, entre outros, com tal manifestação
que “insumos de insumos” geram crédito de PIS e Cofins não cumulativo.

Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:

“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
Fl. 524
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles
empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre
do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro
Campbell Marques.”

Em suma, ambos atos normativos em sua leitura da decisão do STJ no referido
acórdão que reconhecem que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
Em vista do exposto, em relação aos critérios a serem observados para fins de
conceito de insumo, entendo que a Fazenda Nacional não assiste razão ao aplicar a IN
247/02 e a IN 404/02 – consideradas ilegais pelo STJ.

Passa-se à análise dos itens com relação aos quais pretende a recorrente ver
revertida a glosa, reconhecendo-se o direito ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS
não-cumulativas, quais sejam: a) comissões; b) serviço de "estufagem de containeres"; e c)
aquisição de embalagens de transporte (pallets e lonas plásticas).

O Acordão recorrido entendeu que:

Com base nas brilhantes linhas traçadas pelo Conselheiro Mauricio Taveira,
entendo que em todo processo administrativo que envolver créditos referentes a
não-cumulatividade do PIS ou da Cofins, deve ser analisado cada item
relacionado como “insumos” e o seu envolvimento no processo produtivo, para
então definir a possibilidade de aproveitamento do crédito.
Regressando aos autos, constato que as glosas efetuadas pelo Fisco foram quanto
às despesas com comissões e despesas com material de embalagem.

a) Comissões
Fl. 525
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

Conforme já relatado, o recorrente alega que a comissão para à pessoa jurídica
sobre a compra do couro bovino utilizado como insumo na sua produção é custo
que daria direito ao crédito para ser descontado da Cofins.
A DRF/Londrina-PR realizou diligência e apurou que o recorrente efetivamente
arcou com o recurso destinado ao pagamento das comissões. Assim sendo,
entendo que o serviço de intermediação para compra do couro está
umbilicalmente envolvido no processo produtivo da empresa, fazendo parte do
valor do couro, principal insumo do produto final a ser comercializado.
Portanto, entendo que os serviços de comissão subsumem-se ao conceito de
insumo cravado no inciso II, art. 3o da Lei no 10.833/2003, devendo fazer parte do
cálculo do crédito a ser descontado do valor apurado da Cofins.

b) Material de Embalagens Paletes de madeiras e Lonas Plásticas.
Quanto a esse item, entendo que os paletes utilizados no acondicionamento dos
produtos para fins de proteção fazem parte do processo produtivo do recorrente,
de forma que devem ser incluídos nos cálculos dos créditos como sendo insumos.

a) Comissões

Quanto as comissões entendo que esse item foi bem analisado pelo Ilustre
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, no acordão n.o3402002.124 da mesma
Contribuinte. abaixo transcrito:

Conforme já relatado, o recorrente alega que a comissão para à pessoa jurídica
sobre a compra do couro bovino utilizado como insumo na sua produção é custo
que daria direito ao crédito para ser descontado da Cofins.
A DRF/Londrina–PR realizou diligência e apurou que o recorrente efetivamente
arcou com o recurso destinado ao pagamento das comissões. Assim sendo,
entendo que o serviço de intermediação para compra do couro está
umbilicalmente envolvido no processo produtivo da empresa, fazendo parte do
valor do couro, principal insumo do
produto final a ser comercializado.
Fl. 526
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

Portanto, entendo que os serviços de comissão subsumem-se ao conceito de
insumo cravado no inciso II, art. 3o da Lei no 10.833/2003, devendo fazer parte do
cálculo do crédito a ser descontado do valor apurado da Cofins.

Entendo pelas peculiaridades do processo produtivo que o crédito deva ser
mantindo.

De acordo com as informações aduzidas dos autos, a matéria-prima básica para a
produção do couro wet-blue é pele bovina no estado in-natura (couro in-natura), adquirido
diretamente de abatedouros.

Pelas próprias características do início do processo produtivo, verifica-se que
diferente da maioria dos setores em que a matéria-prima é comercializada como produto-chave
pelo fornecedor e que, por isso, conta com canais de distribuição organizados, no caso do couro
in-natura trata-se de partes/insumos não utilizados pela indústria de carnes, que as revende como
forma de otimizar custo de produção. Isso fica claro na descrição da primeira etapa do processo
produtivo da contribuinte.

Diante disso, considerando as peculiaridades do setor e da atividade, em que a
principal matéria-prima não é ofertada no mercado como sendo o principal foco comercial dos
fornecedores, bem, como o fato de que uma empresa com produção significativa de couro wet-
blue precisará recorrer a diferentes fornecedores, entendo que a função do agente mostra-se
essencial à garantia da contínua atividade industrial da empresa.

Ademais, ao analisar o caso sob a ótica do decidido pelo STJ, então, entendo que
esta despesa é essencial ao desempenho da atividade produtiva da Contribuinte, pois sem que
tenha sido adquirida a matéria prima, não há como a Contribuinte realizar o seu processo
produtivo.

Entendo, inclusive, que tal despesa atende também ao critério de relevância, visto
que está atrelada à singularidade da cadeia produtiva da Contribuinte, visto que necessita de
Fl. 527
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

forma imprescindível do couro para a sua produção e, em razão das peculiaridades do mercado,
esta aquisição requer o pagamento de comissão.

b) aquisição de embalagens de transporte (pallets e lonas plásticas).

Quanto a esse item, entendo que os paletes utilizados no acondicionamento dos
produtos para fins de proteção fazem parte do processo produtivo da Contribuitne. de forma que
devem ser incluídos nos cálculos dos créditos como sendo insumos.

Estes pallets, são essenciais para acomodação e proteção do couro no seu
transporte, fazendo parte do final do processo produtivo e que por isso teriam direito ao crédito
relacionado a estas despesas.
No caso dos autos, verifica-se que nas informações adicionais prestadas pela
empresa à fiscalização, resta evidenciado que os paletes fazem parte da 3a etapa do processo
produtivo/de venda, em que o produto industrializado é primeiramente acomodado nos paletes
para poder ser manuseado e revendido, sendo apenas posteriormente revestido com lonas
plásticas para fins de proteção e transporte.

Assim, considerando o caso concreto, concordo com a Contribuinte e entendo que
os paletes e lonas podem ser enquadrados no conceito de insumo previsto no inciso II do art. 3o
da Lei no 10.833/2003, devendo fazer parte do cálculo do crédito a ser descontado do valor
apurado do PIS/PASEP

Diante do exposto, nego seguimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Do Recurso Especial do Contribuinte

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
Fl. 528
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls..489 a 493,
senão vejamos:

O Acordão recorrido, quanto a rateio dos custos, assim decidiu:

RATEIO dos CUSTOS
O recorrente defende que as receitas financeiras decorrentes da variação cambial
ativa e das operações de BMF/SAWP não compõem a base de cálculo da Cofins,
logo não poderão compor a receita bruta para fins de cálculo da proporção para
apuração do crédito decorrente dos custos vinculados às receitas de exportação.

Preliminarmente, afasto a análise da natureza jurídica da variação cambial
ativa na exportação, pois, essa definição não tangenciará os fundamentos da
decisão sobre a inclusão no cálculo do rateio.

Esse tema já foi amplamente discutido por esse Colegiado e foi matéria do
Acórdão no 3402001986, de 29 de janeiro de 2013, da lavra do Ilustre
Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, que aceitou os argumentos do
recorrente e deu provimento ao Recurso. Na ocasião ratifiquei o entendimento, de
sorte que peço vênia para utilizálo como razão de decidir, verbis:
(...)
Agora digo eu.

No caso em questão, a reclamação é pela exclusão das receitas financeiras no
cálculo do rateio de custos, despesas e encargos, para apuração dos créditos a
serem por ele descontados. Ao meu sentir essas receitas devem fazer parte do
cálculo do rateio, ressaltando apenas a necessidade de serem decorrentes de
venda de produtos sujeitos a não cumulatividade.

Para comprovar o dissenso em relação à primeira matéria foi colacionado, como
paradigma, o Acórdão no 9303-005.032. Vejamos sua ementa, transcrita na parte de interesse ao
presente exame:
Fl. 529
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

“Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2001 a 31/08/2004
VARIAÇÃO
CAMBIAL
ATIVA.
COFINS.
BASE
DE
CALCULO.
FATURAMENTO.
Tendo o Supremo Tribunal Federal declarado inconstitucional o § 1o do art. 3o da
Lei 9.718/98, é de se entender que a receita a ser tributada pela Cofins e pela
contribuição para o PIS/Pasep, com base na referida lei, corresponde ao
faturamento. O que, por conseguinte, cabe afastar da tributação pela Cofins as
receitas cambiais ativas.
E, no que tange especificamente às receitas cambiais ativas decorrentes de
exportação, conforme decidido pelo STF, quando da apreciação do RE 627.815,
devem ser afastadas tais receitas da incidência da Cofins, em respeito a regra de
imunidade preceituada no art. 149, § 2o, inciso I, da Constituição Federal”

O acórdão recorrido decidiu que as receitas financeiras ocasionadas pela venda de
produtos ao exterior devem fazer parte do cálculo do rateio de custos, despesas e encargos
decorrentes da venda de produtos sujeitos a não cumulatividade.

Entretanto, o acórdão paradigma decidiu que as receitas cambiais ativas devem ser
afastadas da incidência da COFINS em face da decisão do STF declarando inconstitucional o §1o
do art. 3o da Lei 9.718/98 tendo, por conseguinte, a base desta contribuição o faturamento.

No Acórdão paradigma, não foi decidiu que as receitas financeiras ocasionadas
pela venda de produtos ao exterior não devem fazer parte do cálculo do rateio de custos,
despesas e encargos decorrentes da venda de produtos sujeitos a não cumulatividade. Apenas
decidiu que no que tange especificamente às receitas cambiais ativas decorrentes de exportação,
conforme decidido pelo STF, quando da apreciação do RE 627.815, devem ser afastadas tais
receitas da incidência da Cofins, em respeito a regra de imunidade preceituada no art. 149, § 2o,
inciso I, da Constituição Federal, cabendo afastar da tributação pela Cofins as receitas cambiais
ativas.

Fl. 530
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

No Acórdão Recorrido, verifica-se que foi afastado a análise da natureza
jurídica da variação cambial ativa na exportação, pois, essa definição não tangenciará os
fundamentos da decisão sobre a inclusão no cálculo do rateio.

Considerando-se que o presente feito trata de pedido de ressarcimento em que se
indica como direito creditório o ressarcimento da contribuição ao PIS/ COFINS não cumulativa
exportação, conclui-se, com bastante clareza, que os feitos tratam de matérias diversas, sujeitas a
disciplinas jurídicas diversas. Portanto, não há como se estabelecer divergência.

No presente caso o Contribuinte deveria demonstrar que as receitas das variações
cambiais ativas são consideradas como receitas de exportação, e como tal estão fora do alcance
de incidência tributária pelo PIS e COFINS, deveria ter indicado como legislação controvertida o
disposto na Constituição Federal e ter realizado o preciso cotejo analítico demonstrando a
correlação da matéria discutida no paradigma com a situação fática exposta nestes autos, de
modo a comprovar que embora sujeitas a regimes tributários diversos, a conclusão exposta no
aresto indicado como paradigma poderia ser transposta e aplicada, sem percalços, no caso
vertente. Todavia, não se desincumbiu dessa providência.

Ou seja, deveria apresentar paradigmas que tratam da exclusão das receitas
financeiras no cálculo do rateio proporcional, o que não ocorreu.

Diante do exposto não conheço o Recurso Especial do Contribuinte, quanto a esta
matéria.

Do Mérito

No Recurso Especial, o contribuinte suscita divergência com relação à seguinte
matéria. Da atualização pela taxa SELIC

A controvérsia gravita em torno da possibilidade de incidência dos juros de mora
sobre a multa de ofício, matéria submetida à julgamento do Pleno da Câmara Superior de
Fl. 531
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

Recursos Fiscais do CARF, em sessão realizada no dia 03 de outubro de 2018, resultando na
edição da Súmula CARF n.o 108:

Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Nos termos do art. 45, inciso VI do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria CARF n.o 343/2015, o enunciado de
súmula do CARF é de observância obrigatória pelos seus conselheiros, razão pela qual, com
ressalva ao entendimento pessoal desta Relatora, é de ser reconhecida a incidência de juros de
mora à taxa Selic sobre a multa de ofício.

Diante do exposto, nego provimento ao Recurso Especial do Contribuinte.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor

Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Redator designado.
Não obstante as sempre bem fundamentadas razões da ilustre Conselheira
Relatora, peço vênia para manifestar entendimento divergente, por chegar, na hipótese vertente,
à conclusão diversa daquela adotada quanto ao Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, com relação à matéria: direito a créditos do PIS e da COFINS, não cumulativos, com
relação a aquisição de material de embalagens de transporte (Pallets), como passo a explicar.
Segundo a empresa, os Pallets de madeira fazem parte da 3a etapa do processo
produtivo/de venda, em que o produto industrializado é primeiramente acomodado nos pallets
para poder ser manuseado e revendido, sendo apenas posteriormente revestido com lonas
plásticas para fins de proteção e transporte.
Fl. 532
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

Pois bem. Entendo que pela análise do conceito de insumo para fins de
reconhecimento de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos
da empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Ressaltando que para se falar em insumo é
necessária a vinculação do bem/serviço com a atividade fim da empresa e a aplicação deles ao
processo produtivo dos bens destinados à venda.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Ministra Regina Helena Costa para
aquele acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se
mais abrangente do que o da pertinência.”
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida, reprisando que na decisão recorrida, garantiu o crédito de insumos relativo aos gastos
com aquisição dos Pallets de madeira para armazenagem, movimentação e transporte dos
produtos fabricados (couro).
Como visto alhures, a Contribuinte esclarece que esses bens são utilizados para
embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem ao exterior em
perfeitas condições, tendo ressaltado serem esses produtos integralmente consumidos, posto que
depois de cumprirem com sua finalidade (proteger o produto – couro wet blue, até o destino
final), não retornam ao fornecedor das mercadorias.
Feito estas considerações, entretanto, discordo da decisão recorrida. Sobre o tema,
o Parecer RFB/Cosit no 5 (item 55, 56 e 59), se manifestou no sentido de que eles NÃO se
enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento do PIS, nos seguintes termos:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
Fl. 533
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de
transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente as despesas com aquisições de Pallets, embalagens de
acondicionamento e transporte de produtos fabricado (couro), não se compreendem no conceito
de insumos, pois são gastos efetivados após a finalização do processo de produção.
E, não há qualquer elemento de prova nos autos demonstrando que,
diferentemente como no caso de produtos hortifrutigranjeiros, alimentos ou farmacêuticos,
teríamos a obrigatoriedade legal e específica do setor (como exigência Fitossanitária, Anvisa,
etc.), para utilização de tais embalagens objetivando garantir a qualidade final do produto
acabado (acarretando uma substancial perda da qualidade na conservação dos seus produtos),
levando-se em conta que isso não restou devidamente comprovado no processo. Assim, tais bens
não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva
realizada pelo Contribuinte e, sim, de relação comercial (exigências de clientes).
No caso em apreciação, os Pallets (ou estrados) têm como finalidade a
acomodação das caixas que contém os produtos produzidos em unidades maiores, viabilizando a
eficiente movimentação da mercadoria nas empilhadeiras, assim como o carregamento nos
containers, quando da realização do transporte terrestre e marítimo até os destinatários finais.
Logo, tais acessórios somente se agregam aos produtos depois de encerrado o
ciclo produtivo, ocasião em que os produtos já se encontram devidamente embaladas. Não são
insumos (porque o produto já está pronto) e não são despesa de venda por ser anterior a ela.
Portanto, entendo serem despesas operacionais, sem previsão de crédito.
Isto posto, neste caso, assiste razão à Fazenda Nacional, pois à luz do decidido no
Recurso Especial 1.221.170/PR e do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, deve ser
revertido o Acórdão recorrido nesta matéria, uma vez que não geram crédito de COFINS os
gastos efetuados com às aquisições de Pallets, com a finalidade de acondicionar para melhor
transportar os produtos acabados (couro), por constituírem gastos com bens ligados a fase
posterior à finalização do produto para venda ou a prestação de serviço.
Conclusão
Ante ao acima exposto, voto por dar provimento parcial ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, devendo ser revertida a decisão recorrida quanto à aquisição
Fl. 534
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-012.960 - CSRF/3a Turma
Processo no 16366.002403/2007-69

de embalagens de transporte (Pallets de madeira), por constituírem gastos com bens ligados a
fase posterior à finalização do produto para venda ou a prestação de serviço.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 535
DF CARF MF
Original