Tribunal: CARF
Processo: 15504.725496/2017-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-24
Data de publicação: 2023-03-07

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016
AUTUAÇÃO POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (CTN: Artigo 136). É legítima a sujeição passiva de estabelecimento em autuação que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido pela fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 62 DO RICARF/2015.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015.
IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO. REQUISITOS. SUFRAMA. COMPETÊNCIA.
Por expressa determinação de Decreto regulamentar, o Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus tem competência para analisar o atendimento ao processo produtivo básico, permitindo a aprovação de projeto industrial a ser beneficiado com a isenção de que trata o DecretoLei n° 288/67, com a redação que lhe deu a Lei n° 8.387/91. Comprovado que o fornecedor dos insumos estava amparado por Resolução emitida pela SUFRAMA para gozar da isenção prevista no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75, e sendo considerado o produto como concentrado para bebidas não alcóolicas (Código 0653), cuja descrição enquadra-se no NCM no 2108.90-10 EX 01, deve ser revetida a glosa de créditos efetuada no adquirente dos insumos, a partir da data daquela Resolução.

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15504.725496/2017-81
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.050 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2022
Recorrente
SPAL INDUSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016
AUTUAÇÃO
POR
ERRO
DE
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
RESPONSABILIDADE PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato (CTN: Artigo 136). É legítima a sujeição passiva de estabelecimento em
autuação que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido
pela fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO
JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é
possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal
anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério
jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal
diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do Código
Tributário Nacional.
CRÉDITO
DE
IPI.
AQUISIÇÕES
DE
INSUMOS
ISENTOS
PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA
322 DO STF. ART. 62 DO RICARF/2015.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015.
IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE
MANAUS. ISENÇÃO. REQUISITOS. SUFRAMA. COMPETÊNCIA.
Por expressa determinação de Decreto regulamentar, o Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus tem
competência para analisar o atendimento ao processo produtivo básico,
permitindo a aprovação de projeto industrial a ser beneficiado com a isenção de
que trata o DecretoLei n° 288/67, com a redação que lhe deu a Lei n° 8.387/91.
Comprovado que o fornecedor dos insumos estava amparado por Resolução
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15504.725496/2017-81
Fl. 3701
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

emitida pela SUFRAMA para gozar da isenção prevista no art. 6o do Decreto-
Lei no 1.435/75, e sendo considerado o produto como “concentrado para
bebidas não alcóolicas (Código 0653), cuja descrição enquadra-se no NCM no
2108.90-10 EX 01, deve ser revetida a glosa de créditos efetuada no adquirente
dos insumos, a partir da data daquela Resolução.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por determinação do art. 19-E da Lei no
10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em
dar provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer a competência da Superintendência da
Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação fiscal dos “kits de
concentrados”, e manter o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma utilizada pela Recorrente.
Vencidos os Conselheiros Lázaro Antonio Souza Soares, Carlos Frederico Schwochow de
Miranda, João José Schini Norbiato (suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo, que negavam
provimento ao recurso para manter a autuação. Manifestaram intenção de apresentar declaração
de voto os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Frederico Schwochow de
Miranda. O Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda não apresentou declaração de
voto, motivo pelo qual considera-se não formulada, nos termos do art. 63, §7o, Anexo II da
Portaria MF no 343/2015 (RICARF).

(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Renata da Silveira Bilhim, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Alexandre Freitas
Costa, João José Schini Norbiato (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá
Malta (suplente convocada), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Ausente o conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo conselheiro João José Schini Norbiato.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 09-066.936,
proferido pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Juiz de
Fora/MG, que por unanimidade de votos julgou improcedente a impugnação interposta,
mantendo o crédito tributário constituído.
A autuação foi lavrada no valor total de R$ 183.280.693,72 (cento e oitenta e três
milhões, duzentos e oitenta mil, seiscentos e noventa e três reais e setenta e dois centavos), sendo
R$ 96.708.873,69 a título de imposto, R$ 14.040.164,93 a título de juros de mora, R$
72.531.655,10 a título de multa proporcional.
Fl. 3702
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

A equipe de fiscalização da Delegacia da Receita Federal de Belo Horizonte/MG
analisou o aproveitamento de créditos incentivados originados de insumos adquiridos da
fornecedora Recofarma Indústria do Amazonas Ltda (CNPJ no 61.454.393/0001-06), localizada
em Manaus/AM, referente ao período de 10/2014 a 12/2016, concluindo que a totalidade dos
créditos incentivados aproveitados pela fiscalizada são indevidos pelas seguintes razões:
- INEXISTÊNCIA DO DIREITO AO APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS
INCENTIVADOS DO IPI (RELATÓRIO DE AÇÃO FISCAL no 01);
- ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA NO CÁLCULO DE
CRÉDITOS INCENTIVADOS (RELATÓRIO DE AÇÃO FISCAL no 02).

Por bem descrever os fatos ocorridos até aquele momento, transcrevo abaixo
o relatório da r. decisão de primeira instância:
Em resumo, alegou a Fiscalização:
TVF 01
(...)
59) Constatou-se que ocorreu o aproveitamento indevido de créditos incentivados com
base no artigo 237 do RIPI/2010, oriundo das notas fiscais emitidas por Recofarma, em
função de não ocorrer a utilização (exceto no caso de preparações elaboradas com
extrato de guaraná produzido na Amazônia Ocidental), no processo de industrialização
de Recofarma, de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, requisito essencial previsto nos Regulamentos do IPI e no art. 6o do DL n°
1.435/75.
60) Assim, independentemente da discussão sobre alíquotas aplicáveis, a fiscalizada
não faz jus ao benefício previsto no artigo 237 do RIPI/2010 as aquisições dos insumos
mencionados no item anterior. Também não há de se falar em direito a crédito em
função da não-cumulatividade objeto do artigo 225 do RIPI/2010, pois a premissa
básica da nãocumulatividade do IPI reside justamente em se compensar o tributo pago
na operação anterior com o devido na operação seguinte.
61) Foi lavrado Auto de Infração para cobrança do crédito tributário decorrente do
aproveitamento indevido de créditos incentivados, cobrando-se o imposto que deixou de
ser recolhido nas saídas. O Auto foi formalizado por meio do Processo no 15504-
725496/2017-81.
62) A descrição da forma de apuração dos valores lançados de ofício oriundos da
presente fiscalização consta das folhas de continuação do Auto de Infração (texto sob o
título “Descrição dos Fatos e Enquadramento Legal”).
TVF 02
(...)
156) A seguir, sintetizamos as conclusões a que chegou a fiscalização sobre o erro de
classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos incentivados:
156.1 - Salvo raras exceções, o Sistema Harmonizado (SH) trata de mercadorias que se
apresentam em corpo único.
156.2 - Analisando-se as hipóteses de exceção em que bens formados por elementos
constitutivos distintos são classificados em código único (produtos das indústrias
químicas objeto da Nota 3 à Seção VI, artigos destinados a serem montados com uso de
parafusos ou soldagem, sortidos acondicionados para venda a retalho, etc.), constata-
se que todas elas se referem a mercadorias com características e forma de utilização
completamente distintas dos kits fornecidos por Recofarma.
156.3 - Como nenhuma das regras que preveem exceções pode ser aplicada aos kits
adquiridos pela fiscalizada, não há base legal para que os insumos sob análise sejam
Fl. 3703
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

classificados em código único. Pelo contrário, existe expressa previsão legal de que os
ingredientes para bebidas acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
devem ser classificados separadamente, conforme consta do item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b).
(...)
156.10 - Várias embalagens individuais que integram os kits contêm substâncias puras
(e não "preparações") classificadas em outras posições da Nomenclatura que não a
21.06. Tais substâncias puras passam somente por operação de reacondicionamento no
estabelecimento do fornecedor em Manaus, não fazendo jus nem mesmo à isenção do
artigo 81, inciso II, do RIPI/2010. Apesar disso, contribuem para inflar o valor sobre o
qual a fiscalizada calcula seus créditos.
156.11 - Tanto no Brasil como no exterior, existem diferentes formas de precificação e
apresentação dos insumos dos tipos usados na elaboração de refrigerantes e outras
bebidas. A classificação fiscal de mercadorias não pode ser determinada de acordo
com o método de negócio ou práticas comerciais adotadas por cada fabricante. O
Sistema Harmonizado é um sistema padronizado desenvolvido e mantido pela
Organização Mundial das Aduanas (nome corrente do CCA) que tem como princípio
básico a uniformidade dos enquadramentos das mercadorias.
156.12 - Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos kits
adquiridos pela fiscalizada é a aplicação da RGI no 1 sobre cada componente
individual, e não sobre o conjunto, como pretende a empresa.
156.13 - Tendo em vista que os componentes dos kits devem ser enquadrados em
códigos tributados à alíquota zero, o imposto calculado, como se devido fosse, é zero.
Inconformada, a autuada apresentou Impugnação onde constam vários
argumentos utilizados para defender a improcedência da glosa de créditos de IPI ou,
ao menos, para afastar, no todo ou em parte, as penalidades e os acréscimos legais
nele exigidos:
1) Não responsabilidade da Impugnante (terceiro adquirente do concentrado) por
suposto erro na classificação fiscal do concentrado;
2) Alteração de critério jurídico em desconformidade com a lei;
3) Competência da Sufama para definir a classificação fiscal do concentrado;
4) Improcedência da classificação fiscal defendida pela Fiscalização;
5) Utilização, pela Impugnante da correta classificação fiscal (a mesma que utilizada
pela Suframa);
6) Direito ao crédito de IPI com base no art. 95, III, do RIPI 2010;
7) Direito ao crédito do IPI com base no art. 81, II, do RIPI/2010 – coisa julgada no
MSC no 91.0047783-4;
8) Direito ao crédito do IPI com base no art. 81, II, do RIPI/2010;
9) Impossibilidade de Exigência de Multa, Juros de Mora e Correção Monetária; e 10)
Improcedência da Exigência de Juros sobre a Multa de Ofício.

A 3a Turma da DRJ em Juiz de Fora/MG não acatou os argumentos da
defesa, proferindo o v. Acórdão no 09-066.936 com a seguinte Ementa:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016
Fl. 3704
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

CRÉDITOS. PRODUTOS ISENTOS ADQUIRIDOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
ART. 6o DO DL 1.435/75. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS. GLOSA.
PROCEDÊNCIA.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal do adquirente os créditos concernentes
a produtos isentos adquiridos para emprego no seu processo industrial, se o
estabelecimento fornecedor, embora se trate de estabelecimento industrial localizado na
Amazônia Ocidental e apresente projetos aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA, deixou de utilizar na sua elaboração matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional.
CRÉDITO DE IPI. INSUMOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS.
BENEFÍCIO DA ISENÇÃO PREVISTO NO ART. 81, II, DO RIPI/10 (BASE LEGAL
NO ART. 9° DO DL N° 288/67). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Seja por falta de previsão legal, seja por falta de autorização judicial, não cabe o direito
ao crédito de IPI como se devido fosse relativamente às aquisições de insumos isentos
sob o fundamento do preceito veiculado no art. 81,II, do RIPI/2010, produzidos na
ZFM.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS DE CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
A constatação e demonstração de que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes”constitui um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-
primas e produtos intermediários afasta a classificação pretendida pela interessada e
adotada pelo fornecedor dos insumos como produto único e conduz, pela aplicação das
regras gerais de interpretação, à adoção da classificação fiscal de cada um dos
componentes desses kits no código próprio da TIPI.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de
apuração: 31/03/2015 a 31/12/2016
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. AUSÊNCIA DE MANIFESTAÇÃO
ANTERIOR. NÃO OCORRÊNCIA.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa
da Administração Tributária.
MULTA
DE
OFÍCIO.
EFICÁCIA
NORMATIVA
DAS
DECISÕES
ADMINISTRATIVAS. INEXISTÊNCIA DE LEI. PENALIDADES E JUROS DE
MORA. PREVISÃO EM LEI. EXIGÊNCIA.
Não há de se falar em aplicação do disposto no art. 76 da Lei no 4.502/64 c/c o art.
100,II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e juros de mora, ante
a inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões administrativas em
processos nos quais um terceiro não seja parte. Ainda mais se os efeitos do alegado ato
administrativo restringem-se ao âmbito da competência legal e da área de atuação
atribuída àquele Órgão (no caso a Suframa), tendo validade e eficácia para os fins a que
se destinam, dente os quais não se inclui a classificação fiscal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
A Contribuinte recebeu a Intimação no 1720/2018 (fls. 3097) pela via eletrônica
em data de 10/07/2018 (Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 3101).
O Recurso Voluntário de fls. 3238 a 3311 foi interposto em data de 06/08/2018,
pelo qual a Recorrente pede a reforma da decisão de primeira instância para cancelar o auto de
infração, extinguindo o crédito tributário exigido, o que fez, em síntese, com os seguintes
argumentos:
Fl. 3705
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

i) Direito ao crédito relativo à aquisição de insumos isentos beneficiados pela
isenção do art. 9° do DL 288/1967, com base na coisa julgada formada no
Mandado de Segurança Coletivo 91.0047783-4;
ii) Direito ao crédito relativo à isenção do art. 6° do DL 1.435/1975;
iii) Aplica-se o art. 24 da LINDB, que veda a declaração de invalidade de
situações já constituídas que foram embasadas em ato administrativo, em razão
de alteração de entendimento das autoridades administrativas;
iv) Ausência de responsabilidade da recorrente (terceiro adquirente do
concentrado) por suposto erro na classificação fiscal;
v) Alteração de critério jurídico;
vi) Classificação fiscal dos concentrados para bebidas não alcoólicas;
vii) Da ilegalidade do auto de infração;
viii) Impossibilidade de exigência de multa, de juros e de correção monetária;
ix) Impossibilidade de exigência da multa;
x) Descabimento de juros sobre a multa de ofício.
Em 23 de maio de 2019 o julgamento do recurso foi convertido em nova
diligência através da Resolução no 3402-002.037, com o sobrestamento do processo na Câmara
até o trânsito em julgado do RE 592.891 (tema 322) do Supremo Tribunal Federal.
Com o trânsito em julgado do RE 592.891/SP, o processo retornou para
julgamento através do Despacho de fls. 3480.
Voto
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório, o Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais
requisitos de admissibilidade, resultando em seu conhecimento.

2. Objeto do presente litígio
Como demonstrado no relatório acima, o processo em análise versa sobre as
seguintes controvérsias:
i)
Créditos incentivados de IPI originados de produtos elaborados com
matérias-primas extrativas vegetais de produção regional (Relatório de
Ação Fiscal 1);
ii)
Classificação fiscal e alíquota adotada no cálculo de créditos incentivados
de IPI (Relatório de Ação Fiscal 2).
A equipe de fiscalização da Delegacia da Receita Federal de Belo Horizonte/MG
analisou o aproveitamento de créditos incentivados, originados de insumos adquiridos da
fornecedora Recofarma Indústria do Amazonas Ltda (CNPJ no 61.454.393/0001-06),
Fl. 3706
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

localizada em Manaus/AM, referente ao período de 10/2014 a 12/2016, concluindo que a
totalidade dos créditos incentivados aproveitados pela fiscalizada são indevidos.
Delimitado o objeto deste litígio, passo à análise das matérias trazidas pela
defesa.

3. Preliminares.
3.1. Alegação sobre ausência de responsabilidade da recorrente (terceiro
adquirente do concentrado) por suposto erro na classificação fiscal
Alega a Recorrente que é parte ilegítima para figurar no polo passivo desta ação
fiscal, uma vez que agiu de forma lícita e correta ao calcular o crédito de IPI com base na
alíquota correspondente à classificação fiscal indicada na nota fiscal pela Recofarma. Com isso,
não pode ser responsabilizada, pois não haveria, no Regulamento do IPI, a obrigação do
adquirente em verificar a correção da classificação fiscal do produto na nota fiscal.
Alega a PGFN que é inoponível ao Fisco a alegada boa-fé quanto ao creditamento
realizado com base na classificação fiscal feita pelo fornecedor.
De fato, não assiste razão à Contribuinte, uma vez que a obrigatoriedade de
verificação sobre as exigências quanto à classificação fiscal da mercadoria adquirida é prevista
pelo artigo 327 do RIPI/20101.
Ademais, na forma prevista pelo artigo 136 do Código Tributário Nacional, a
responsabilidade por eventuais infrações independe da vontade do agente ou do responsável,
bem como da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Na hipótese da Recorrente ter se apropriado de créditos que a Fiscalização
entendeu ser indevidos, não há que se falar em ilegitimidade passiva em razão da Fornecedora
ter indicado a classificação fiscal dos produtos nas respectivas Notas Fiscais.
Portanto, afasto a preliminar invocada pela defesa.

3.2. Alegação de alteração de critério jurídico
Argumenta a Recorrente que:
i)
O Auto de Infração violou o artigo 146 do Código Tributário Nacional, uma vez
que em procedimentos fiscais anteriores a Autoridade Fiscal tinha o dever de
examinar todos os aspectos legais formadores do fato gerador da obrigação
tributária do IPI, inclusive o direito ao crédito, a classificação fiscal e
respectiva alíquota;
ii)
A Autoridade Fiscal jamais questionou a classificação fiscal do contribuinte na
posição 2106.90.10 EX. 01 e, em dois deles, houve manifestação expressa no
sentido de aceitar a referida classificação fiscal (PAs no 15173.720004/2015-
98 e 15173.720004/2016-79)

1 Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para industrialização, comércio
ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao
selo de controle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62).
Fl. 3707
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

iii)
A utilização de novo critério jurídico adotado pela Autoridade Fiscal somente
poderia alcançar fatos geradores posteriores à notificação do lançamento em
análise.
Não assiste razão à defesa, uma vez que não ocorreu, neste caso, alteração da
valoração jurídica dos fatos, passível de ser considerada como revisão de lançamento por "erro
de direito".
A ausência de autuação anterior sobre fato não averiguado não representa
consentimento tácito da Autoridade Administrativa sobre a aplicação da legislação tributária,
bem como não impede a análise sobre conduta suspeita de ser irregular.
A autuação ora contestada versa sobre análise quanto à classificação fiscal
adotada pela Contribuinte na apropriação dos créditos questionados, o que não foi objeto do
procedimento anterior, resultando na possibilidade do lançamento lavrado.
Ademais, não se trata de um mesmo auto de infração sobre idênticos fatos
geradores, mas sim de lançamentos autônomos sobre períodos diversos.
E, não se tratando de revisão do lançamento anterior, não há que se falar em
alteração de critério jurídico, motivo pelo qual igualmente deve ser afastado tal argumento da
defesa.

4. Mérito

4.1. Creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona
Franca de Manaus. RE 592.891/SP. Tema 322.
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso
III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-
Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (sem destaque no texto original)

O artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
Art. 95. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435,
de 1975, art. 6o, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 34). (sem destaque no texto
original)

O creditamento do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos com base no
art. 9° do Decreto-Lei no 288/1967, foi autorizada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal em
julgamento ao RE 592.891/SP, em sede de repercussão geral, objeto do Tema 322, fixado com a
seguinte tese:
Fl. 3708
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

"Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
No julgamento em questão, a controvérsia submetida à apreciação da Suprema
Corte foi a possibilidade de apropriação dos créditos decorrentes de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção.
O RE 592.891/SP foi proferido com a seguinte Ementa:
TRIBUTÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE
INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92
E 92-A DO ADCT. CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3o, 43, § 2o, III, 151, I E
170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA REGRA
CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3o, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE.
O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de
particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do
Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas
desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais direcionados
para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em prol do
desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo, pois este
desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade desta sistemática
reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a concretização da finalidade
pretendida.
À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no artigo
153, § 3o, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de crédito
presumido para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a
realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos fundamentais da República
Federativa do Brasil e da soberania nacional.
Recurso Extraordinário desprovido.
Portanto, considerando que a decisão do STF transitou em julgado em 18/02/2021
e, por aplicação do artigo 62 da Portaria MF 343/2015, deve ser conferido o direito ao
creditamento de IPI na entrada de insumos adquiridos junto à Zona Franca de Manaus (ZFM)
sob o regime da isenção2.

4.2. Dos requisitos para concessão da isenção. Matéria-prima utilizada no
processo produtivo da fornecedora Recofarma na elaboração dos concentrados para
bebidas não alcoólicas
Não obstante a decisão definitiva proferida pelo STF em sede de repercussão
geral, é necessária a análise sobre o preenchimento dos requisitos para concessão da isenção em
referência, com a utilização de matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional
na elaboração dos produtos.

2 Neste sentido:
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. TEMA 322 DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art.
43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. (Acórdão n.o 9303-011.896 -
CSRF/3a Turma – PAF no 10469.726020/2014-74 – Relatora: Conselheira Tatiana Midori Migiyama)

Fl. 3709
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado e tem como atividade principal a
fabricação e a comercialização de bebidas em geral. Para fabricação de refrigerantes Coca-Cola,
Coca-Cola Zero, Fanta Laranja, Fanta Uva, Sprite, Guaraná, dentre outros, adquire "matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem de empresas sediadas em diversos
Estados", sendo que a fiscalização verificou que a maior parte dos créditos de IPI existentes na
escrita do estabelecimento se referem a aquisições de “kits”, contendo preparações dos tipos
utilizados na elaboração de 2202, além de outros ingredientes acondicionados individualmente,
todos fornecidos pelo estabelecimento Recofarma Indústria do Amazonas Ltda, localizado em
Manaus (AM).
Os “kits” fornecidos pela Recofarma foram descritos nas respectivas Notas Fiscais
como "concentrados” (NCM 2106.90.10 - EX 01) da marca de refrigerante a que se destinam
(Coca-Cola, Coca-Cola Zero, Aquarius Limão, Simba Guaraná, Sprite, Fanta Uva, etc.),
enviados sem destaque de IPI em decorrência da isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III,
do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona
Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III).
Concluiu a Fiscalização pelo aproveitamento indevido de créditos incentivados
com base no artigo 237 do RIPI/2010, oriundo das notas fiscais emitidas pela fornecedora, em
função de não ocorrer a utilização (exceto no caso de preparações elaboradas com extrato de
guaraná produzido na Amazônia Ocidental), no processo de industrialização, de matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, requisito essencial previsto nos
Regulamentos do IPI e no art. 6o do DL n° 1.435/75.
Por sua vez, a Recorrente argumenta que:
i) A isenção do art. 95, III, do RIPI, 2010, foi outorgada pela Resolução CAS n°
298/2007, integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007;
ii) Que a Suframa tem competência para verificar se o contribuinte preencheu os
requisitos legais para fruição do beneficio;
iii) Que é suficiente a elaboração dos concentrados com açúcar e/ou álcool e/ou
corante caramelo e/ou extrato de guaraná, que os atos baixados pela Suframa não
podem ser desconsiderados pela RFB e que a interpretação da Suframa quanto ao
alcance do art. 6o do Decreto-lei n° 1.435, de 1975, é lógica e se coaduna com o
próprio significado do termo “matéria-prima” constante do § 1o do citado dispositivo,
o qual compreende no seu conceito “produto industrializado com matéria-prima
agrícola regional” para fins do crédito do IPI.

Inicialmente é importante ressaltar que todos os requisitos previstos legalmente
para concessão da isenção devem estar cumpridos para legitimidade do direito creditório.
E as condições legais para aproveitamento do crédito em litígio são as
seguintes:
a) Matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional;
b) Produtos elaborados por estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da SUFRAMA;
c) Aquisição de produtos originados da Amazônia Ocidental com a isenção
prevista no inciso III do artigo 95;
Fl. 3710
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

d) Emprego de tais insumos como matéria-prima, produtos intermediários e
materiais de embalagem na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Quanto à condição de item "a", observo que não há dúvidas de que os produtos
fornecidos pela Recofarma são produzidos com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional.
Apenas para ilustrar o preenchimento de tal requisito, destaco que o PARECER
TÉCNICO DE PROJETO No 224/2007, anexado com a impugnação às fls. 2645, apresentou
as características técnicas do produto "CONCENTRADOS PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS" (CÓDIGO SUFRAMA no 0653) da seguinte forma:

Sobre o PROCESSO PRODUTIVO BÁSICO da Recofarma, constou no ITEM
7 do Parecer Técnico em referência, que a empresa realiza todas as etapas de industrialização
do produto em seu próprio estabelecimento fabril, exceto a fabricação da matéria-prima corante
caramelo, que é terceirizada para produção pela DD. Wiliamson do Brasil Ltda, localizada ao
lado da unidade industrial da fornecedora.
Colaciono abaixo os compromissos assumidos pela RECOFARMA com
relação ao Processo Produtivo Básico:

Fl. 3711
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Fl. 3712
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Constata-se que o açúcar cristal e açúcar mascavo são utilizados no concentrado
para refrigerante de sabor "cola" e o extrato de guaraná é utilizado em outros tipos de
concentrados.
Destaco, ainda, que o fato de a matéria-prima açúcar cristal ser produzida pela
empresa Agropecuária Jayolo, bem como o açúcar mascavo ser produzido por produtores rurais
do interior do Amazonas e, ainda, de o corante caramelo ser produzido pela terceirizada DD.
Wiliamson do Brasil, em nada altera a origem de tais matérias-primas, uma vez que atende às
previsões da PORTARIA INTERMINISTERIAL MPO/MICT/MCT No 8, DE 25.02.98, que
estabelece o processo produtivo para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona Franca de Manaus.
Vejamos:
OS MINISTROS DE ESTADO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO, DA
INDÚSTRIA, DO COMÉRCIO E DO TURISMO E DA CIÊNCIA E TECNOLOGIA,
no uso da atribuição que lhes confere o art. 87, parágrafo único, inciso II, da
Constituição, e tendo em vista o disposto no art. 5o do Decreto 783, de 25 de março de
1993 e alínea "b", do inciso I, do art. 18, da Medida Provisória no 1.549-39, de 29 de
janeiro de 1998, resolvem:
Art. 1o Estabelecer para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS
NÃO ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona
Franca de Manaus, os seguintes processos produtivos básicos:
II - CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS
a) dosagem das matérias-primas;
b) mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas; e
c) homogeneização, quando necessário.
III - CORANTE CARAMELO
a) dissolução do açúcar, formando o "açúcar líquido";
b) floculação;
c) filtração;
d) troca iônica;
e) evaporação;
f) filtração;
g) mistura do "açúcar líquido" com outras matérias-primas;
h) homogeneização; e
i) filtração.
Parágrafo único. Todas as etapas dos processos produtivos básicos acima descritos
deverão ser, obrigatoriamente, realizadas na Zona Franca de Manaus. (sem destaqwues
no texto original)
Art. 2o Para o cumprimento do disposto acima será admitida a realização,
por terceiros, na Zona Franca de Manaus, de atividades ou operações
inerentes ao atendimento às etapas de produção estabelecidas no artigo
anterior.
Art. 3o Além do atendimento das etapas de produção estabelecidas no art. 1o desta
Portaria, os fabricantes deverão incorporar a gestão da qualidade e produtividade dos
Fl. 3713
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

processos e dos produtos finais, envolvendo a inspeção de matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, o controle estatístico do
processo, os ensaios e medições e a qualidade dos produtos finais, sem prejuízo do
disposto no art. 2o do Decreto no 783/93. (sem destaque no texto original)
Reitero que o processo produtivo foi descrito no Parecer Técnico de Projeto
no 224/2007 que embasou a concessão do incentivo fiscal e o cumprimento do artigo 1o,
inciso II, alíneas a, b e c da Portaria Interministerial acima citada.
Por sua vez, constata-se igualmente que a especificação da origem do produto
igualmente está delimitada no Projeto, com a previsão de que será utilizada como matéria-prima
regional açúcar (cristal e mascavo) processado no interior do Estado para o concentrado sabor
cola, bem como matéria-prima regional extrato de guaraná para outros tipos de produtos.
Com isso, restam configuradas as condições especificadas nos Itens "b" e "c"
acima citados, quais sejam: utilização como matéria-prima regional os produtos elaborados com
açúcar, álcool, extrato de guaraná ou corante de caramelo produzidos na Zona Franca de Manaus
a partir de cana de açúcar e de semente de guaraná adquiridos de produtores localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA para concessão da isenção prevista no inciso III do artigo 95, conforme dispõe o
artigo 237 do RIPI/2010, com redação do artigo 6o do decreto-Lei no 1.435/75.
E com relação ao item “d”, considerando que os insumos em análise são
utilizados na elaboração de produtos classificados na posição 2202, resta igualmente atendida a
condição sobre o emprego na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Portanto, entendo que estão atendidos os requisitos essenciais para que seja
concedida a isenção em referência.

4.3. Da competência da SUFRAMA
Não obstante os demais argumentos de mérito, cabe analisar a controvérsia
trazida pela Contribuinte com relação a competência da SUFRAMA para concessão e
fiscalização do cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais.
Como acima já tratado, os “kits” fornecidos pela Recofarma foram descritos nas
respectivas Notas Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 - EX 01) das marcas de
refrigerantes a que se destinam (Coca-Cola, Coca-Cola Zero, Aquarius Limão, Simba Guaraná,
Sprite, Fanta Uva, etc.), enviados sem destaque do IPI em decorrência da isenção prevista pelos
artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no âmbito de regimes
fiscais regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental (art. 95, III).
Em suma, a Recorrente argumenta que a aplicação das Regras Gerais de
Interpretação do Sistema Harmonizado e da NESH levam exatamente à classificação dos kits no
Código NCM 2106.90.10 - Ex 01 da TIPI.
Por sua vez, entende a Fiscalização que o “concentrado para refrigerantes” não
pode ser analisado como um produto único, uma vez que são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente é entregue pela Recofarma acondicionado em
embalagem individual, motivo pelo qual deve ser classificado separadamente, resultando na
impossibilidade de enquadramento no EX 01 ou EX 02 da NCM 2106.90.10, tendo em vista que
não se trata de um concentrado e nem pode ser diluído.
Fl. 3714
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Concluiu o i. Auditor Fiscal que tais produtos devem ser classificados no Código
NCM 2106.9010, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja
alíquota é zero, o que torna legítima a glosa dos respectivos créditos, com o lançamento do saldo
devedor de IPI.
Diante da controvérsia acima, argumentou a Recorrente que compete à
SUFRAMA efetuar a classificação fiscal do produto produzido conforme o PPB definido em
Portaria Inteministerial, porque somente com a respectiva classificação fiscal é possível
identificar o produto beneficiado, para fins de IPI, na forma prevista pelos artigos 1o, 4o, I, c, do
Anexo I, do Decreto no 7.139/2010 e 10, 13, 15 e 23, todos da Resolução CAS no 202/2006.
Com relação aos efeitos dos atos da SUFRAMA, foi observado no Relatório
Fiscal que “a aprovação de projeto pelo Conselho de Administração da SUFRAMA não é o
único requisito para utilização da isenção do artigo 95, III, do RIPI/2010”.
O Auditor Fiscal apontou igualmente que, em nenhum momento, o art 6o do
Decreto-lei no 1.435/75 dá a entender que a isenção se aplica automaticamente em relação a
todos os produtos cujos projetos tenham sido aprovados pela SUFRAMA, a qual tem a
competência exclusiva para aprovar projetos de empresas que objetivam usufruir dos benefícios
fiscais previstos no art. 6o do DL 1.435/1975, e que a existência do projeto aprovado pela
SUFRAMA é um dos requisitos para o gozo da isenção em si, sendo que a Receita Federal do
Brasil, vinculada ao Ministério da Fazenda, tem a competência para verificar o cumprimento de
todos os requisitos quando da efetiva utilização de benefícios fiscais, e cobrar os valores de
imposto que sejam devidos aos cofres da União, observando-se que a Administração Fazendária
e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre os demais setores administrativos, na
forma da lei (art.37, XVIII, da Constituição Federal).
Afirmou a Fiscalização que não está sendo questionado o atendimento ao PPB,
mas que, embora a Recofarma possua projeto aprovado pela SUFRAMA, para efetivo gozo do
benefício é necessário que todas as demais condições isentivas previstas no Decreto-lei no
1.435/1975 sejam atendidas, o que não aconteceu.
Tal conclusão foi mantida pelo ilustre Julgador de primeira instância, assim
considerando:
Logo, no exercício da sua competência, nada impede que a SUFRAMA trate os Kits
para a elaboração de “concentrados” para refrigerantes como mercadoria única, situação
que não invalida os seus atos para os fins a que se destinam. Entretanto, tal tratamento
não pode prevalecer para efeito de definir a classificação fiscal do produto, tarefa que,
como visto, tem a competência para execução das atividades a ela inerentes atribuída à
Secretaria da Receita Federal do Brasil. Não é sem razão que o Decreto no 70.235/72
(que regula o Processo Administrativo Fiscal) reserva à Coordenação do Sistema de
Tributação, integrante da estrutura da Secretaria da Receita Federal do Brasil, a
competência para decidir acerca dos processos de consulta sobre classificação fiscal de
mercadorias.
(...)
Como se viu, não se trata, em rigor, de conflito de competência entre Secretaria da
Receita Federal do Brasil e Suframa, mas de uma clara divisão de atribuições. Da
mesma maneira que a Secretaria da Receita Federal do Brasil não poderia se manifestar
sobre a aprovação de determinado projeto no que se refere às competências legais da
Suframa, esta também não pode se imiscuir em aspectos tributários do benefício fiscal.
Ficam afastados, portanto, todos os argumentos apresentados pela Impugnante, no
sentido de que a Suframa estabelecera a classificação fiscal do produto nos atos
administrativos por ela editados e que deve a mesma prevalecer. SUFRAMA e
Fl. 3715
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Secretaria da Receita Federal do Brasil adotam procedimentos distintos para fins
distintos, no âmbito de suas respectivas competências legais, não cabendo àquele Órgão
tomar parte nos aspectos tributários do benefício fiscal.
Data máxima vênia aos entendimentos expostos no Relatório Fiscal e no v.
Acórdão de primeira instância, da análise da legislação que atribui competência à
SUFRAMA é possível extrair conclusão favorável aos fundamentos da defesa. Vejamos:

Inicialmente, impera destacar que a Constituição Federal, ao tratar sobre a
limitação do poder de tributar, estabelece em seu artigo 150, § 6o que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.o, XII, g. (Redação dada pela
Emenda Constitucional no 3, de 1993)
O Código Tributário Nacional, recepcionado como Lei Complementar pela
Emenda Constitucional 01/19693 e, após, pelo Texto Constitucional de 19884, confere
competência à Autoridade Administrativa para concessão de benefícios fiscais. Vejamos:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei
que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a
que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da
entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o
disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar no 24, de
1975)

3 Art. 18. Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios instituir:
§ 1o Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sôbre os conflitos de competência
nesta matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais
do poder de tributar.

4 Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42,
de 19.12.2003)

Fl. 3716
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada
caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1o Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido
neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando
automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o
interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2o O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando
cabível, o disposto no artigo 155. (sem destaques no texto original)
Não há dúvidas de que o benefício fiscal concedido no presente caso está
revestido de todos os requisitos formais previstos para sua validade.
A SUFRAMA foi criada pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
regulamentado através do Decreto no 61.244, de 28 de agosto de 1967, os quais definem a
finalidade e localização da Zona Franca de Manaus (Capítulo I), bem como a aplicação e
controle dos incentivos fiscais (Capítulo II).
A competência da SUFRAMA para atos como a Resolução no 298/2007, ora
tratada, foi estabelecida pelo artigo 4o, inciso I, alínea "c" do Capítulo IV do Anexo I do
Decreto no 4.628, de 21 de março de 2003, o qual estava vigente quando da Resolução no
298/2007, e cuja redação foi parcialmente mantida pelo Decreto no 7.139/2010, vigente há
época dos fatos geradores, assim previa:
Art. 4o Ao Conselho de Administração da SUFRAMA compete:
I - aprovar:
c) os projetos de empresas que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos
nos arts. 7o e 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967, com as modificações da Lei no 8.387,
de 30 de dezembro de 1991, especificando os incentivos a serem auferidos pela
empresa, bem assim estabelecer normas, exigências, limitações e condições para
aprovação, fiscalização e acompanhamento dos referidos projetos; (sem destaques no
texto original)
O Decreto no 4.628/2003, acima mencionado, aprovou a Estrutura Regimental da
SUFRAMA, ao tratar da natureza e finalidade, estabelecendo em seu artigo 1o, inciso VI do
Anexo I que:
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia
criada pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e vinculada ao Ministério
do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, na sua área de atuação,
mediante geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação
tecnológica, visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais.(sem destaque no texto original)
Por sua vez, cabe destacar que a participação do Ministério da Fazenda no
processo de análise do projeto industrial e aprovação do benefício foi previsto pelo artigo 11 do
Decreto no 61.244/1967, nos termos abaixo citados:
Art 11. Estão isentas do impôsto sôbre produtos industrializados tôdas as mercadorias
industrializadas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno,
quer a comercialização em qualquer ponto do território nacional.
§ 1o Os projetos para a produção, beneficiamento ou industrialização de mercadorias que
pretendam gozar dos benefícios do Decreto-lei no 288-67 serão submetidos à aprovação da
SUFRAMA, ouvido o Ministério da Fazenda, quanto aos aspectos fiscais, implicando em
Fl. 3717
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

aprovação tácita a falta de manifestação dêsse Ministério no prazo de 30 (trinta) dias
contados do pedido de audiência.
§ 2o Os projetos serão apresentados de conformidade com critérios e procedimentos
estabelecidos pela SUFRAMA, mediante instruções aprovadas pelo Ministro do Interior.
§ 3o O Superintendente da SUFRAMA poderá rejeitar, de plano, ouvido o Conselho Técnico,
os projetos que, visando a obtenção dos incentivos fiscais previstos no Decreto-lei no 288-67,
tenham por fim a produção, industrialização ou beneficiamento das mercadorias capituladas no
parágrafo 1o do artigo 3o do referido Decreto-lei, inclusive as alterações supervenientes por
Decreto (Decreto-lei no 288-67 artigo 3o, parágrafo 2o). (sem destaques no texto original).

Observo, ainda, que o Decreto-Lei no 288/1967, acima já mencionado, assim
prevê:
Art. 7° Os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, salvo os bens de
informática e os veículos automóveis, tratores e outros veículos terrestres, suas partes e
peças, excluídos os das posições 8711 a 8714 da Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), e
respectivas partes e peças, quando dela saírem para qualquer ponto do Território
Nacional, estarão sujeitos à exigibilidade do Imposto sobre Importação relativo a
matérias-primas, produtos intermediários, materiais secundários e de embalagem,
componentes e outros insumos de origem estrangeira neles empregados, calculado o
tributo mediante coeficiente de redução de sua alíquota ad valorem, na conformidade do
§ 1° deste artigo, desde que atendam nível de industrialização local compatível com
processo produtivo básico para produtos compreendidos na mesma posição e
subposição da Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB). (sem destaque no texto original)

§ 6o Os Ministros de Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e
da Ciência e Tecnologia estabelecerão os processos produtivos básicos no prazo
máximo de cento e vinte dias, contado da data da solicitação fundada da empresa
interessada, devendo ser indicados em portaria interministerial os processos aprovados,
bem como os motivos determinantes do indeferimento. (sem destaque no texto original)

§ 8° Para os efeitos deste artigo, consideram-se
b) processo produtivo básico é o conjunto mínimo de operações, no estabelecimento
fabril, que caracteriza a efetiva industrialização de determinado produto. (sem
destaque no texto original)

Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as
mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo
interno, quer à comercialização em qualquer ponto do Território Nacional.
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados
na Zona Franca de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará
condicionada à observância dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-
lei. (sem destaque no texto original)

Constata-se que o artigo 9o, acima citado, condiciona a isenção à observância dos
requisitos estabelecidos no artigo 7o, sendo que nos §§ 6o e 8o, alínea “b” acima citados, resta
clara a redação de que deve ser respeitada a natureza do produto definido pelo PPB.
Outrossim, o Decreto-Lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, que alterou a
redação dos artigos 7o, §§ 1o ao 4o do Decreto-Lei no 288/1967, assim estabeleceu em seus
artigos 6o e 8o:
Fl. 3718
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados
com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as
de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art.
1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre
Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados
como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente
sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.

Art. 8o. O Superintendente da Zona Franca de Manaus, ouvido o Conselho de
Administração,
fixará
condições
e
requisitos
a
serem
atendidos
pelos
estabelecimentos que se dediquem à comercialização, naquela área, de
mercadorias beneficiadas pelos incentivos previstos no Decreto-lei número 288, de
28 de fevereiro de 1967. (sem destaques no texto original)

E, diante de tais atribuições, a SUFRAMA, através do artigo 1o da RESOLUÇÃO
No 298/2007, aprovou o projeto industrial da Recofarma, na forma do PARECER TÉCNICO
DE PROJETO No 224/2007 para produção de concentrado de bebidas não alcoólicas, para o
gozo dos incentivos previstos nos artigos 7o e 9o do Decreto-Lei no 288/1967, no artigo 6o do
Decreto-lei no 1435/1975 e legislação posterior.
Outrossim, impera igualmente salientar que as condições estabelecidas para
o direito aos incentivos concedidos estão previstas no artigo 4o da Resolução no 298/2007,
quais sejam:

Por sua vez, o PARECER TÉCNICO DE PROJETO No 224/2007 foi
elaborado para análise da possibilidade de concessão dos seguintes incentivos pleiteados:
Fl. 3719
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Consigno, por oportuno, que a competência para fiscalização do projeto
industrial que embasou a Resolução SUFRAMA no 298/2007 estava prevista pelo artigo 15,
inciso III do Anexo I do já citado Decreto no 4.628/2003. Vejamos:
Art. 15. À Superintendência Adjunta de Projetos compete planejar, coordenar e
supervisionar a execução de atividades relativas a:
III - acompanhamento, fiscalização e avaliação de projetos industriais, agropecuários e
de prestação de serviços.
A competência da Superintendência Adjunta de Projetos igualmente é prevista
pela Resolução do Conselho de Administração da SUFRAMA no 203, de 10 de dezembro de
2012, vigente no período do fato gerador desta autuação, que dispõe sobre a sobre a sistemática
de apresentação, análise, aprovação e acompanhamento de Projetos Industriais nos seguintes
termos:
TÍTULO VI - DO ACOMPANHAMENTO E AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
INDUSTRIAIS
CAPÍTULO I - DA OPERAÇÃO
Art. 17. Após concluída a implantação, total ou parcial, de suas instalações
industriais a empresa titular do projeto deverá requerer à SUFRAMA a emissão
do Laudo de Operação (LO), que é o documento comprobatório da adequação das
instalações industriais, máquinas e equipamentos, necessários à operacionalização
do projeto técnico-econômico aprovado, observado o dimensionamento nele
constante.
Art. 18. O requerimento de que trata o artigo anterior será dirigido à
Superintendência Adjunta de Projetos (SPR), na forma a ser estabelecida pela
SUFRAMA, instruído com a seguinte documentação:
CAPÍTULO II - DA PRODUÇÃO
Art. 23. Iniciada a fabricação de quaisquer produtos aprovados a empresa titular
do projeto deverá requerer a SUFRAMA a emissão do Laudo de Produção (LP),
que constituir-seá no documento comprobatório do atendimento das etapas
estabelecidas no Processo Produtivo Básico (PPB) de cada produto e do
cumprimento de outros parâmetros dimensionados no projeto técnico-econômico
aprovado.
Fl. 3720
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Art. 24. O requerimento de que trata o artigo anterior será dirigido à SPR, na
forma a ser estabelecida pela SUFRAMA.
Parágrafo único. Quando se tratar de projetos beneficiados com os incentivos fiscais
estabelecidos no art. 6o, do Decreto-lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, a
empresa titular do projeto deverá apresentar demonstrativo, na forma a ser
estabelecida pela SUFRAMA, das aquisições de insumos efetuados no mercado
regional.
Art. 25. O LP, emitido conforme modelo definido pela SUFRAMA será específico para
cada produto e terá prazo de validade indeterminado, observado o disposto nos arts. 26 e
32, desta Resolução.
Art. 26. O LP, garantido o contraditório e a ampla defesa, poderá ser cancelado a
qualquer momento pela SUFRAMA, mediante ofício da SPR a ser encaminhado à
empresa, desde que seja constatado o não cumprimento do PPB e/ou outros
parâmetros nele descrito, ou que o produto seja cancelado por algum dispositivo
previsto nesta Resolução.
CAPÍTULO V - DA AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
Art. 42. A SUFRAMA emitirá a cada três anos, ou sempre que necessário, por
amostragem, Relatório de Acompanhamento de Projetos (RAP), relativo aos produtos
ativos (não cancelados) com projetos aprovados por suas respectivas empresas junto ao
Conselho de Administração da SUFRAMA.
§ 1o O RAP deverá conter a relação de produtos ativos das empresas, com a situação
atualizada de cada um no que diz respeito aos Laudos de Operação e de Produção, à
entrega do LTAI e dos indicadores de desempenho, à adimplência em relação à
Certificação da qualidade, além de dados atualizados de produção, mão-de-obra,
faturamento, investimentos em máquinas e equipamentos, concessão de benefícios
sociais aos trabalhadores, investimentos na formação e capacitação de recursos
humanos, e, se for o caso, volume de exportações e investimentos em pesquisa e
desenvolvimento.
§ 2o O RAP deverá conter ainda, a análise dos desvios em relação às metas
originais e aos compromissos assumidos pelas empresas quando da aprovação de
seus projetos, bem como proposições para cancelamento de projetos e/ou
alterações nas resoluções aprobatórias.
§ 3o A SUFRAMA, quando da emissão do RAP, deverá inspecionar in loco as
instalações da empresa, devendo neste momento ser atestado o cumprimento e
manutenção das disposições constantes nos Laudos de Operação e de Produção
emitidos, além de verificar as informações prestadas nos LTAIs apresentados.
§ 4o A SUFRAMA deverá submeter à apreciação do CAS na primeira reunião do
exercício subseqüente, a consolidação das informações contidas nos RAPs emitidos
durante o ano imediatamente anterior.
§ 5° A SUFRAMA, durante a fase de elaboração do RAP, sempre que houver
necessidade, poderá solicitar da empresa dados, informações e/ou documentos contábeis
que venham a comprovar o cumprimento de metas estabelecidas em projeto, devendo a
documentação requerida, devidamente assinada pelo contador e pelo representante legal
da empresa, ser entregue no prazo previamente estabelecido pelo setor competente.
CAPÍTULO VI - DA VISTORIA TÉCNICA
Art. 43. A qualquer tempo a SUFRAMA poderá realizar vistoria técnica nas
empresas com projeto aprovado, com a finalidade de verificar, para fins de
manutenção ou cancelamento dos benefícios fiscais, o exato cumprimento dos
termos e condições estabelecidos nesta Resolução e demais condições legais
pertinentes.
TÍTULO VIII - DAS PENALIDADES
Fl. 3721
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Art. 54. Sem prejuízo das demais cominações legais cabíveis, e, observando-se o
devido processo legal, garantido o contraditório e ampla defesa, o não atendimento
do disposto nesta Resolução ensejará, conforme o caso, a critério do
Superintendente da SUFRAMA, as seguintes penalidades:
I - advertência;
II - suspensão do Pedido de Licenciamento de Importação (PLI), quando aplicável;
III - bloqueio do cadastro;
IV - cancelamento dos incentivos fiscais atribuídos a produto, mediante
encaminhamento de proposição ao CAS; e
V - cancelamento dos incentivos fiscais atribuídos à empresa, mediante
encaminhamento de proposição ao CAS.
§ 1o A inadimplência da empresa quanto à validade dos Laudos de Operação e
Produção, bem como à entrega do LTAI, implicará na suspensão automática dos PLIs
referente à(s) linha(s) inadimplente(s), até a sua regularização.
§ 2o No caso específico do LP, a penalidade disposta no parágrafo anterior poderá ser
sustada por um prazo de até 60 (sessenta dias), nos casos onde a empresa interessada
comprove não poder retomar sua produção por falta de insumos.
Art. 55. A SUFRAMA enviará comunicado à Receita Federal do Brasil (RFB)
sempre que comprovar que a empresa auferiu indevidamente dos incentivos fiscais
administrados pela autarquia, descritos no art. 1o desta Resolução. (sem destaques
nos texto original)
Da análise dos dispositivos legais acima invocados, entendo que está correto o
argumento da defesa sobre a competência da SUFRAMA para concessão e fiscalização do
cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais objeto deste litígio.
Com isso, considerando que a Recofarma submeteu o seu processo industrial à
aprovação da SUFRAMA que, através de um grupo técnico examinou a elaboração do
“concentrado para bebidas não-alcóolicas” e definiu o Processo Produtivo Básico (PPB), na
forma prevista pela Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, identificando e
incluindo o produto no Código 0653, não deve ser afastado o enquadrando na classificação
fiscal posição 2106.90.10 – EX 01, considerando a descrição constante do Parecer Técnico
de Projeto no 224/2007 aprovado através da Resolução no 298/2007, que abaixo colaciono:

Fl. 3722
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Cumpre observar que o Código NCM 2106.90.10 – EX 01 possui a seguinte descrição:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02,
com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo
22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
30
É importante esclarecer que em nenhum momento deve ser retirado dos Ilustres
Auditores da Secretaria da Receita Federal o dever funcional de fiscalizar o Contribuinte, diante
de suspeitas de aproveitamento indevido de créditos e demais formas de burlar a legislação
tributária. Inclusive a atividade de fiscalização da administração fazendária é previsão garantida
pelo artigo 37, XVIII da Constituição Federal, artigos 194 e 195 do CTN e artigos 505 a 508 do
RIPI/2010.
Não se questiona que, de fato, a Receita Federal do Brasil tem a competência para
verificar o cumprimento de todos os requisitos quando da efetiva utilização dos benefícios
fiscais, e cobrar os valores de impostos que sejam devidos aos cofres da União, na forma prevista
pelos artigos 506 e 507 do RIPI/20105, como observado no Relatório Fiscal.
E a conclusão acima demonstrada não limita o exercício da competência da
Receita Federal na fiscalização do benefício sob análise.
Todavia, não é razoável entender que a Autoridade Fiscal, no exercício das
atribuições de seu cargo, tenha a prerrogativa de retirar e/ou a discricionariedade de ignorar o
que foi estabelecido através da Resolução no 298/2007, que aprovou o projeto industrial da
Recofarma, na forma do Parecer Técnico de Projeto no 224/2007, emitido em atenção a toda
estrutura normativa acima já exposta. Como já mencionado, no Parecer Técnico de Projeto no
224/2007 consta a identificação do produto como “concentrado para bebidas não-alcóolicas”,
incluído no Código 0653 e cuja definição das características do produto incorre na classificação
fiscal posição 2106.90.10 – EX 01.
Saliento que está correto o argumento da defesa, ao afirmar que o i. Auditor Fiscal
poderia questionar a classificação fiscal do produto objeto do PPB, caso tivesse concluído pela
identificação errada pela SUFRAMA com relação à posição fiscal, ou seja, se ocorresse a

5 Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, que
estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da legislação do imposto, bem como as que gozarem de
imunidade condicionada ou de isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de
1964, art. 94).

Art. 507. As atividades de fiscalização do imposto serão presididas e executas pela autoridade administrativa
competente (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, e Lei no 4.502, de 1964, art. 93).
Parágrafo único. A autoridade administrativa a que se refere o caput é o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
(Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 93, Lei no 10.593, de 2002, art. 6o, e Lei no
11.457, de 2007, art. 9o).

Fl. 3723
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

identificado do produto como refrigerante (Posição 22.02) ao invés de concentrado,
considerando que o PPB se refere à produção de concentrado.
Com isso, assiste razão à Recorrente ao argumentar que a Fiscalização deve
respeitar a natureza do produto objeto do PPB autorizado nos termos do processo produtivo
definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98.

Neste mesmo sentido, destaco o r. voto da Ilustre Conselheira Maysa de Sá
Pittondo Deligne, constante do v. Acórdão no 3402-004.929, proferido no Processo
Administrativo Fiscal no 15956.720178/2015-43, cujo posicionamento sempre foi
acompanhado por esta Relatora:

I.1 - DA COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL NA FISCALIZAÇÃO
DOS INCENTIVOS FISCAIS DISCIPLINADOS PELA SUFRAMA.
A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA é uma autarquia
criada pelo Decreto-lei n.o 288/1967, atualmente vinculada ao Ministério da Indústria,
Comércio Exterior e Serviços, à qual foi atribuída a administração da Zona Franca de
Manaus - ZFM.
Atentando-se em especial para a disciplina dos incentivos fiscais concedidos
nesta área (e, posteriormente, na área da Amazônia Ocidental do Decreto-lei n.o
291/1967), observa-se que originariamente a atuação da SUFRAMA exigia o aval do
Ministério da Fazenda, que igualmente participava do processo de aprovação dos
projetos de industrialização passíveis de serem desenvolvidos naquela área e de gozarem
dos incentivos fiscais. A disciplina originária igualmente se preocupava em garantir a
competência do Ministério da Fazenda no controle da entrada e saída das mercadorias
no âmbito da ZFM.
É o que se depreende da disciplina do Decreto n.o 61.244/1967, que
originariamente regulamentou o Decreto-lei n.o 288/1967:
"Art 11. Estão isentas do impôsto sôbre produtos industrializados tôdas as mercadorias
industrializadas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno,
quer a comercialização em qualquer ponto do território nacional.
§ 1o Os projetos para a produção, beneficiamento ou industrialização de mercadorias
que pretendam gozar dos benefícios do Decreto-lei no 288-67 serão submetidos à
aprovação da SUFRAMA, ouvido o Ministério da Fazenda, quanto aos aspectos fiscais,
implicando em aprovação tácita a falta de manifestação dêsse Ministério no prazo de 30
(trinta) dias contados do pedido de audiência.
§ 2o Os projetos serão apresentados de conformidade com critérios e procedimentos
estabelecidos pela SUFRAMA, mediante instruções aprovadas pelo Ministro do Interior.
§ 3o O Superintendente da SUFRAMA poderá rejeitar, de plano, ouvido o Conselho
Técnico, os projetos que, visando a obtenção dos incentivos fiscais previstos no Decreto-
lei no 288-67, tenham por fim a produção, industrialização ou beneficiamento das
mercadorias capituladas no parágrafo 1o do artigo 3o do referido Decreto-lei, inclusive
as alterações supervenientes por Decreto (Decreto- lei no 288-67 artigo 3o, parágrafo 2o).
Art 12. Tôda entrada de mercadoria nacional ou estrangeira na Zona Franca de
Manaus fica sujeita ao contrôle da SUFRAMA, respeitada a competência legal
atribuída á fiscalização aduaneira e de rendas internas do Ministério da Fazenda."
(grifei)
Especificamente quanto à análise de entrada das mercadorias nacional ou
estrangeira, referenciada no art. 12 acima transcrito, constata-se que o Ministério da
Fazenda manteve seu controle na forma indicada no art. 224 do Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF n.o 203/2012, que
disciplina o controle da entrada e saída de mercadorias da ZFM e das áreas da
Fl. 3724
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Amazônia Ocidental. Esse dispositivo, inclusive, é o único no regimento interno da
Receita Federal que faz referência às essas áreas em específico:
"Art. 224. Às Delegacias da Receita Federal do Brasil - DRF, à Delegacia Especial da
Receita Federal do Brasil de Pessoas Físicas - Derpf, às Alfândegas da Receita Federal
do Brasil - ALF e às Inspetorias da Receita Federal do Brasil - IRF de Classes “Especial
A”, “Especial B” e “Especial C”, quanto aos tributos administrados pela RFB, inclusive
os destinados a outras entidades e fundos, compete, no âmbito da respectiva jurisdição,
no que couber, desenvolver as atividades de arrecadação, controle e recuperação do
crédito tributário, de análise dos dados de arrecadação e acompanhamento dos maiores
contribuintes, de atendimento e interação com o cidadão, de comunicação social, de
fiscalização, de controle aduaneiro, de tecnologia e segurança da informação, de
programação e logística, de gestão de pessoas, de planejamento, avaliação, organização,
modernização, e, especificamente: (Redação dada pelo(a) Portaria MF no 512, de 02 de
outubro de 2013)
(...)
§ 3o Às Alfândegas Porto de Manaus e Aeroporto Internacional Eduardo Gomes
compete ainda:
- proceder ao despacho de internação de mercadorias da Zona Franca de Manaus para
o restante do território nacional;
- processar os pedidos de saída temporária para o restante do território nacional de bens
ingressados na Zona Franca de Manaus com suspensão de tributos; e
- controlar a saída da Zona Franca de Manaus de mercadorias nacionais nela
ingressadas.
§ 4o - Às DRF Boa Vista, Porto Velho, Ji-Paraná, Rio Branco e Macapá compete
ainda:
- proceder ao despacho de internação de mercadorias da Amazônia Ocidental e Áreas
de Livre Comércio para o restante do território nacional;
- processar os pedidos de saída temporária para o restante do território nacional de bens
ingressados na Amazônia Ocidental e Áreas de Livre Comércio com suspensão de
tributos; e
- controlar a saída da Amazônia Ocidental e Áreas de Livre Comércio de mercadorias
nacionais nela ingressadas." (grifei)
Por outro lado, no que concerne aos critérios e requisitos para a concessão de
incentivos fiscais no âmbito da Zona Franca (referenciada no art. 11 do Decreto n.o
61.244/1967 acima transcrito), observa-se que com o transcorrer dos anos a influência
do Ministério da Fazenda foi afastada por completo, com garantia de plena autonomia à
SUFRAMA para tanto.
Com efeito, como se depreende das disciplinas regulamentares trazidas nos
Decretos n.o 2.566/1998, n.o 4.628/2003, n.o 6.372/2008 e até no atualmente vigente
Decreto n.o 7.139/2010, a administração da concessão de incentivos fiscais é atribuída de
forma exclusiva à SUFRAMA, independentemente, portanto, de qualquer aval do
Ministério da Fazenda. Vejam- se pela redação do art. 1o, VI, do Anexo I destes
Decretos, todos com redação no mesmo sentido2:
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia criada
pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, vinculada ao Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento socioeconômico, de forma sustentável, na sua área de atuação, mediante
geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação tecnológica,
visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
(...)
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais." (grifei)
Sob essa perspectiva que os referidos Decretos atribuíram ao Conselho de Administração
da SUFRAMA (CAS) a competência para aprovar "os projetos das empresas que
objetivem usufruir dos benefícios fiscais", bem como "estabelecer normas, exigências,
limitações e condições" para estes projetos, sem depender de qualquer outro órgão,
Fl. 3725
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

inclusive do Ministério da Fazenda (art. 3o, I, 'c', do Anexo I do Decreto n.o 2.566/1998 e
art. 4o, I, 'c' do Anexo I dos Decretos n.o 4.628/2003, n.o 6.372/2008 e n.o 7.139/2010).
Exatamente no exercício de sua competência, o CAS expediu a Resolução CAS
n.o 202/2006, posteriormente revogada pela atualmente vigente Resolução CAS n.o
203/2012, com os requisitos para a aprovação dos projetos industriais para a concessão
e gozo dos incentivos fiscais na Zona Franca de Manaus e na Amazônia Ocidental,
dentre os quais aquele objeto desta autuação do art. 6o do Decreto-lei n.o 1.435/75.
Esta disciplina normativa com os procedimentos de apresentação, análise,
aprovação e acompanhamento de Projetos Industriais para fins de concessão dos
incentivos fiscais evidenciam a autonomia da SUFRAMA no processo de aprovação e
acompanhamento dos projetos, indicando expressamente que, quando comprovado
por aquele órgão o inadimplemento dos requisitos para o gozo dos incentivos
fiscais, a Receita Federal será devidamente notificada para que tome as providências
cabíveis.
Vejamos pelo teor da Resolução CAS n.o 202/2006, vigente à época da análise
do projeto da RECOFARMA objeto deste processo (cujas disciplinas, nos pontos sob
enfoque neste voto, não foram substancialmente alteradas pela Resolução CAS n.o
203/20123):
"Art. 1o Os incentivos fiscais administrados pela SUFRAMA, concedidos a projetos
industriais que objetivem a industrialização de produtos na Zona Franca de Manaus
(ZFM), são os seguintes:
- isenção do Imposto de Importação (II), relativo a matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, componentes e outros insumos de
origem estrangeira utilizados na industrialização de produtos destinados a consumo
interno na ZFM;
- redução do II, relativo a matérias-primas, produtos intermediários, materiais
secundários e de embalagem, componentes e outros insumos de origem estrangeira
utilizados na industrialização de produtos destinados a consumo em outros pontos do
território nacional;
- isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), relativo a produtos
produzidos na ZFM destinados à comercialização em qualquer ponto do território
nacional;
- isenção do IPI para os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária;
- crédito do IPI, calculado como se devido fosse, para o adquirente de produtos de que
trata o inciso anterior, sempre que empregados como matérias-primas, produtos
intermediários ou materiais de embalagem na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido
imposto; e
- isenção do II e do IPI relativo a bens de capital destinados à implantação de projetos
industriais.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica a armas, munições, fumo, bebidas
alcoólicas, automóveis de passageiros e produtos de perfumaria ou toucador, preparados
e preparações cosméticas, salvo quanto a estes se destinados, exclusivamente, a consumo
interno na ZFM, ou quando produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e
flora regionais.
(...)
Art. 5o Os projetos submetidos à apreciação da SUFRAMA deverão atender,
cumulativamente, aos seguintes objetivos e condições para a concessão e fruição dos
benefícios fiscais:
- atendimento aos limites anuais de importação de matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, constantes da respectiva
resolução aprobatória do projeto e suas alterações;
- incremento da oferta de emprego na região;
- concessão de benefícios sociais aos trabalhadores;
Fl. 3726
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

- incorporação de tecnologias e de processos de produção compatíveis com o estado
da arte e da técnica;
- níveis crescentes de produtividade e competitividade; VI - reinvestimento de lucros na
região;
- investimento na formação e capacitação de recursos humanos para o
desenvolvimento científico e tecnológico; e
- atendimento ao Processo Produtivo Básico (PPB) exigido para seus produtos.
§ 1o No caso de empresas cujo objeto seja a produção de bens e serviços de informática,
além do atendimento do disposto neste artigo, deverá ser observada a legislação
específica que trata dos investimentos compulsórios em atividades de Pesquisa e
Desenvolvimento (P&D).
§ 2o Quando da apresentação de projeto de implantação, deverá ser apresentada cópia
autenticada da Licença Prévia emitida pelo Instituto de Proteção Ambiental do
Amazonas - IPAAM, órgão ambiental competente, do estado do Amazonas.
(...)
Art. 8o A SUFRAMA efetuará a análise de todos os projetos que atendam ao disposto no
art. 5o desta Resolução devendo dar prioridade àqueles que apresentem:
- produção de componentes, partes e peças, subconjuntos e materiais de embalagem
destinados principalmente ao adensamento das cadeias produtivas do Pólo Industrial de
Manaus;
- programa de exportação;
- aplicação em programas de Pesquisa e Desenvolvimento;
- maior geração de empregos por unidade de renúncia fiscal projetada; e
- Índice de Desenvolvimento Regional - IDR superior à média do subsetor ao qual a
empresa pertença, de acordo com regulamentação estabelecida pela SUFRAMA, sendo:
(...)
Art. 10. Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS) deliberar acerca
da aprovação dos projetos que visem o gozo dos incentivos de que trata o art. 1o,
apresentados por empresa que se encontre em situação fiscal regular, mediante
apresentação da Certidão de Regularidade Cadastral - CRC junto à SUFRAMA ou das
certidões negativas de débitos ou documento equivalente expedidos pelos órgãos
competentes, nos termos da alínea d do art. 38 desta Resolução e cujos produtos
possuam PPB previamente aprovado, nos termos do art. 4o, do Decreto no 2.891/98.
§ 1o Excepcionalmente, em casos devidamente justificados, os projetos que não
apresentem situação fiscal regular, mas que tenham apreciação favorável do CAS, desde
que apresentem comprovação de regularidade no prazo de 60 (sessenta) dias,
improrrogáveis, contados da data de apreciação do projeto pelo Conselho, poderão ter
seus atos aprobatórios expedidos pela(o) Superintendente.
§ 2o As empresas que não atenderem ao prazo estipulado no parágrafo anterior somente
poderão ter seus projetos incluídos em nova pauta do CAS mediante a regularização
prévia de sua documentação e/ou cadastramento junto à SUFRAMA.
§ 3o A aprovação de projetos somente terá eficácia após a publicação do
correspondente ato aprobatório no Diário Oficial da União (DOU).
(...)
Art. 58. A SUFRAMA enviará comunicado a Secretaria da Receita Federal (SRF)
sempre que comprovar que a empresa auferiu indevidamente dos incentivos fiscais
administrados pela autarquia, descritos no art. 1o desta Resolução." (grifei)
E aqui é importante salientar que a referência à necessidade de aprovação dos
projetos pela SUFRAMA é igualmente depreendida da disciplina legal dos incentivos
fiscais, tal como aquele objeto de análise nos presentes autos. Vejamos novamente o
teor do dispositivo que respalda o incentivo fiscal condicionado sob análise (art. 6o do
Decreto-lei n.o 1.435/75):
"Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
Fl. 3727
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo
§ 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre
Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados
como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente
sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA." (grifei)
Portanto, observa-se que a autoridade competente para identificar as condições
para o gozo das isenções deferidas no âmbito da Zona Franca de Manaus e da Amazônia
Ocidental, na forma do caput do art. 179, do CTN, é a SUFRAMA, autoridade
administrativa com personalidade jurídica própria, e não a Secretaria da Receita Federal
do Brasil:
"Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso,
por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei ou contrato para sua concessão. (...)." (grifei)
Em outras palavras, o despacho da autoridade administrativa necessário à
concessão das isenções onerosas ou condicionadas relativas à ZFM e à Amazônia
Ocidental, a que se refere o art. 179, do CTN, é a SUFRAMA, à quem a legislação
atribuiu competência específica. Por conseguinte, cabe aos demais órgãos
administrativos, dentre os quais a Secretaria da Receita Federal do Brasil, observar as
condições delineadas por aquela autoridade administrativa específica.
Em conformidade com a disciplina trazida pelo CAS nas Resoluções n.o
202/2006 e 203/2012, os projetos apresentados pelos sujeitos passivos visando ao gozo
dos incentivos fiscais, após a apreciação da Superintendência, são aprovados por ato do
Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS) devidamente publicado no Diário
Oficial.
No presente caso, à luz da Resolução CAS n.o 202/2006, após solicitação da
empresa fornecedora da Recorrente (RECOFARMA) da renovação de seu projeto para
o gozo dos incentivos fiscais, foi proferido Parecer Técnico de Projeto n.o 224/2007
pela Superintendência Adjunta de Projetos da SUFRAMA (e-fls. 1.400/1.411),
devidamente aprovado pelo CAS por meio da Resolução n.o 298/2007, com validade até
05/10/2023.
Nesse sentido, a fiscalização da Receita Federal quanto aos incentivos fiscais sob
análise é restringida pelos despachos administrativos proferidos pela SUFRAMA que o
concedem (Parecer Técnico de Projeto e Resolução CAS). Portanto, não pode a
fiscalização da Receita Federal se dissociar dos termos identificados pela SUFRAMA
nestes documentos.
Importante frisar que não se nega de qualquer forma o poder-dever da
fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil de proceder com a análise da
validade dos incentivos fiscais concedidos pela SUFRAMA no âmbito da ZFM e da
Amazônia Ocidental, com fulcro no art. 37, XVIII da Constituição Federal. Contudo, o
que não se admite é que a fiscalização ultrapasse os termos dos despachos
administrativos de concessão dos incentivos fiscais, para trazer requisitos outros
além daqueles disciplinados pela SUFRAMA, como órgão competente. O próprio
dispositivo constitucional mencionado é claro ao limitar a atuação da administração
fazendária "dentro de suas áreas de competência"4.
E aqui essencial enfatizar que para que seja atestado o descumprimento das
condições, a SUFRAMA traz procedimentos administrativos específicos, com a emissão
em uma periodicidade de 3 (três) anos dos Relatórios de Acompanhamento de Projetos
(RAP) e com a possibilidade de vistorias técnicas a qualquer tempo. É o que se
extrai da Resolução CAS n.o 203/2012 atualmente vigente:
Fl. 3728
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

"CAPÍTULO V - DA AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
Art. 42. A SUFRAMA emitirá a cada três anos, ou sempre que necessário, por
amostragem, Relatório de Acompanhamento de Projetos (RAP), relativo aos produtos
ativos (não cancelados) com projetos aprovados por suas respectivas empresas junto ao
Conselho de Administração da SUFRAMA.
§ 1o O RAP deverá conter a relação de produtos ativos das empresas, com a situação
atualizada de cada um no que diz respeito aos Laudos de Operação e de Produção, à
entrega do LTAI e dos indicadores de desempenho, à adimplência em relação à
Certificação da qualidade, além de dados atualizados de produção, mão- de-obra,
faturamento, investimentos em máquinas e equipamentos, concessão de benefícios sociais
aos trabalhadores, investimentos na formação e capacitação de recursos humanos, e, se
for o caso, volume de exportações e investimentos em pesquisa e desenvolvimento.
§ 2o O RAP deverá conter ainda, a análise dos desvios em relação às metas originais e
aos compromissos assumidos pelas empresas quando da aprovação de seus projetos,
bem como proposições para cancelamento de projetos e/ou alterações nas resoluções
aprobatórias.
§ 3o A SUFRAMA, quando da emissão do RAP, deverá inspecionar in loco as instalações
da empresa, devendo neste momento ser atestado o cumprimento e manutenção das
disposições constantes nos Laudos de Operação e de Produção emitidos, além de
verificar as informações prestadas nos LTAIs apresentados.
§ 4o A SUFRAMA deverá submeter à apreciação do CAS na primeira reunião do
exercício subseqüente, a consolidação das informações contidas nos RAPs emitidos
durante o ano imediatamente anterior.
§ 5° A SUFRAMA, durante a fase de elaboração do RAP, sempre que houver
necessidade, poderá solicitar da empresa dados, informações e/ou documentos contábeis
que venham a comprovar o cumprimento de metas estabelecidas em projeto, devendo a
documentação requerida, devidamente assinada pelo contador e pelo representante legal
da empresa, ser entregue no prazo previamente estabelecido pelo setor competente.
CAPÍTULO VI - DA VISTORIA TÉCNICA
Art. 43. A qualquer tempo a SUFRAMA poderá realizar vistoria técnica nas empresas
com projeto aprovado, com a finalidade de verificar, para fins de manutenção ou
cancelamento dos benefícios fiscais, o exato cumprimento dos termos e condições
estabelecidos nesta Resolução e demais condições legais pertinentes.
Art. 44. A empresa deverá permitir aos servidores da SUFRAMA ou a seu serviço,
devidamente identificados e credenciados, amplo, geral e irrestrito acesso a quaisquer de
suas instalações fabris, bem como aos livros, demonstrações contábeis, fiscais e sistemas
de informações, informatizadas ou não, para efeito de emissão dos Laudos de Operação e
de Produção e para realização das vistorias técnicas.
Parágrafo único. A empresa deverá manter seus documentos organizados de maneira a
facilitar seu manuseio e conferência por ocasião das visitas técnicas ou demais
acompanhamentos realizados pela SUFRAMA." (grifei)
Dessa forma, a autoridade competente para avaliar o cumprimento das condições
das isenções deferidas por meios dos projetos específicos é a SUFRAMA, não cabendo
à Receita Federal fugir à esse procedimento e trazer condições diversas àquelas
estabelecidas pelo órgão competente.
A restrição da atuação fiscal da Receita Federal quanto aos incentivos fiscais
concedidos pela SUFRAMA já foi externada em distintas oportunidades pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais deste E. CARF e pelas câmara ordinárias5. Vejamos, a
título de exemplo, algumas manifestação da CSRF:
"Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração:
20/06/1998 a 31/12/1998
IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO.
REQUISITOS. COMPETÊNCIA PARA APURAÇÃO
Por expressa determinação de decreto regulamentar, é da competência do Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus a análise do
atendimento ao processo produtivo básico para fins de aprovação de projeto industrial a
Fl. 3729
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

ser beneficiado com a isenção de que trata o Decreto-Lei n° 288/67 com a redação que
lhe deu a Lei n° 8.387/91. Definidos em Resolução daquele órgão, regularmente
expedida, cabe sua observância pela Secretaria da Receita Federal.
Recurso Especial do Procurador Negado." (Número do Processo 10283.009636/2001-31
Data da Sessão 14/11/2013 Relator RODRIGO CARDOZO MIRANDA No Acórdão
9303-002.664 - Unânime - grifei)

"Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração:
01/01/2003 a 20/10/2004
POSSIBILIDADE DE TERCEIRIZAÇÃO DA ETAPA PREVISTA NA LETRA “H’” DO
ARTIGO 1° DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N° 185/93, PARA EMPRESA
ESTABELECIDA NA ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não cabe restringir a possibilidade de terceirização à empresa estabelecida na
Zona Franca de Manaus e com projeto aprovado pela SUFRAMA, para o gozo do
benefício de isenção do IPI, quando a norma pertinente não o faz expressamente e o
órgão responsável pela concessão do processo produtivo básico autorizou a
terceirização da etapa “h” nesses termos.
Recurso Especial do Procurador Negado" (Número do Processo 10283.007961/2007-54
Data da Sessão 27/04/2016 Relator(a) VANESSA MARINI CECCONELLO No Acórdão
9303-003.825 - grifei)
Nesse sentido, a fiscalização da Receita Federal, quanto à análise de incentivos
fiscais concedidos pela SUFRAMA, não possui ampla liberdade para a identificação dos
parâmetros de atuação do contribuinte para o gozo dos incentivos, devendo se ater às
condições identificadas nos documentos expedidos pela SUFRAMA, quais sejam,
Parecer Técnico de Projeto e Resolução CAS de aprovação.
Considerando os fundamentos acima, concluo que deve ser respeitada a natureza
do produto definido no PPB da Recofarma, aprovado pela Resolução no 298/2007, cujo Parecer
Técnico no 224/2007 o identifica como “concentrado para bebidas não-alcóolicas”, incluído no
Código 0653 e, portanto, enquadrado na classificação fiscal posição 2106.90.10 – EX 01, na
forma utilizada pela Recorrente.
Por tais razões, dou provimento ao Recurso Voluntário.

5. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário, para cancelar o
auto de infração e exonerar o crédito tributário lançado.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

DECLARAÇÃO DE VOTO

Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Cynthia Elena de Campos, ouso dela discordar
Fl. 3730
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

quanto à decisão de reconhecer a competência da SUFRAMA para estabelecer a classificação
fiscal dos “kits de concentrados”. Explico.
O Recorrente alega que, ao estabelecer a competência para a concessão dos
benefícios fiscais, a legislação de regência assumiria que a SUFRAMA também poderia definir a
classificação fiscal a ser adotada pelos fabricantes dos produtos agraciados pela regra isentiva.
Em seu entender, não poderia a Receita Federal do Brasil (i) adentrar na prática de atos
privativos da SUFRAMA e (ii) afirmar que esta não teria competência para tratar de definições
concernentes a classificação fiscal.
Os argumentos trazidos pelo Impugnante, entretanto, não podem ser
julgados procedentes. Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o
seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas
áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei no
5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua vez,
estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito
público a outra, nos termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter
geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de
fiscalização da sua aplicação.
O dispositivo legal que define as áreas de competência da Administração
Fazendária é a Lei no 9.003, de 1995:
Art. 1o A Secretaria da Receita Federal, órgão central de direção superior de atividade
específica do Ministério da Fazenda, diretamente subordinada ao Ministro de Estado,
tem por finalidade a administração tributária da União.
Art. 2o Constituem área de competência da Secretaria da Receita Federal os assuntos
relativos à política e administração tributária e aduaneira, à fiscalização e arrecadação
de tributos e contribuições, bem assim os previstos em legislação específica.
Fl. 3731
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

(...)
Art. 8o O regimento interno da Secretaria da Receita Federal será aprovado pelo
Ministro de Estado da Fazenda.
O regimento interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF
no 203, de 2012, estabelece o seguinte:
Art. 1o A Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, órgão específico singular,
diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade:
(...)
XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas
com nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias,
inclusive representando o País em reuniões internacionais sobre a matéria;
(...)
Art. 129. À Coordenação-Geral de Administração Aduaneira - Coana compete:
(...)
III - coordenar e supervisionar as atividades relativas à classificação fiscal de
mercadorias, inclusive quanto ao desenvolvimento e implementação de
nomenclaturas que tenham por base o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias;
(...)
Art. 144. À Divisão de Nomenclatura e Classificação Fiscal - Dinom compete
coordenar, orientar e avaliar as atividades concernentes à nomenclatura e
classificação fiscal.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no 10.593, de 06/12/2002.
Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no 11.457, de 16/03/2007, estabelece o
seguinte:
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter
privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo-fiscal,
bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e
contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação
específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de
mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação
tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na
alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759, de 05/02/2009
(Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias, assim dispõe o referido
ato normativo:
Fl. 3732
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84,
inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a
tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade com o
disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o
importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua
natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de
todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art. 790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos
administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a
classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei no
9.430, de 1996, art. 48, caput).
(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada pela
aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972, e de normas
complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de
1996, art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de 1996, o
qual determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias devem
seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972 (norma que regulamenta o
Processo Administrativo Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos
de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma
disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser atribuída:
I - a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão observados
quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou do
despacho que declarar sua ineficácia.
Fl. 3733
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta
em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
(...)
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de
mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar ou reformar,
de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de
mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de
consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul
- MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do §
1o do art. 48.
O Decreto no 70.235/72, por sua vez, determina o seguinte:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos
aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses
laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(...)
CAPÍTULO II
Do Processo da Consulta
(...)
Art. 54. O julgamento compete: (Vide Lei no 9.430, de 1996)
(...)
III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às
consultas relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e
formuladas:
a) sobre classificação fiscal de mercadorias;
O art. 50 da Lei no 9.430/96, determina que os processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias serão solucionados em instância única, e no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB). O mesmo art. 50 determina também que a unidade central da
RFB poderá alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à
classificação de mercadorias. E ainda estabelece, no § 4o, uma competência exclusiva no âmbito
internacional, ao determinar que o envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em
processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do
Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela unidade central da RFB.
Feita essa digressão legislativa conclui-se, sem qualquer possibilidade de dúvida,
que é da Receita Federal a competência EXCLUSIVA para decidir sobre classificação fiscal,
inclusive através de processos de consulta. E a Constituição Federal determina que, mesmo
que existisse outro órgão com esta mesma competência, nos casos em que essa classificação
fiscal tivesse qualquer repercussão em matéria tributária (como no presente caso, em que está
diretamente relacionada à apuração de IPI), tem que prevalecer o entendimento da
Administração Tributária, pois esta, juntamente com seus servidores fiscais, tem precedência
sobre os demais setores administrativos.
Fl. 3734
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Vale ressaltar que a Autoridade Tributária em nenhum momento questionou
a concessão do benefício fiscal por parte da SUFRAMA, pois tal ato realmente se encontra
dentro de suas atribuições institucionais. A classificação fiscal, por sua vez, define a alíquota de
IPI aplicável ao produto; assim sendo, está diretamente vinculada à apuração do tributo, matéria
sobre a qual a Constituição Federal prevê que a administração fazendária tem precedência sobre
os demais setores administrativos.
Por outro lado, ao analisar o Decreto-Lei no 288, de 1967 (norma legal que
criou a Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA), não constatei a existência
de qualquer competência relativa à “classificação fiscal de produtos”, ou à “aplicação das
regras de classificação fiscal da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH)”, muito menos à “classificação fiscal para efeitos
de atribuição da alíquota de IPI aplicável”:
CAPÍTULO III
Da Administração da Zona Franca
Art. 10. A administração das instalações e serviços da Zona Franca será exercida pela
Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) entidade autárquica,
com personalidade jurídica e patrimônio próprio, autonomia administrativa e financeira,
com sede e fôro na cidade de Manaus, capital do Estado do Amazonas.
Parágrafo único. A SUFRAMA vincula-se ao Ministério do Interior.
Art. 11. São atribuições da SUFRAMA:
a) elaborar o Plano Diretor Plurienal da Zona Franca e coordenar ou promover a sua
execução, diretamente ou mediante convênio com órgãos ou entidades públicas
inclusive sociedades de economia mista, ou através de contrato com pessoas ou
entidades privadas;
b) revisar, uma vez por ano, o Plano Diretor e avaliar, os resultados de sua execução;
c) promover a elaboração e a execução dos programas e projetos de interêsse para o
desenvolvimento da Zona Franca;
d) prestar assistência técnica a entidades públicas ou privadas, na elaboração ou
execução de programas de interêsse para o desenvolvimento da Zona Franca;
e) manter constante articulação com a Superintendência do Desenvolvimento da
Amazônia (SUDAM), com o Govêrno do Estado do Amazonas e autoridades dos
municípios em que se encontra localizada a Zona Franca;
f) sugerir a SUDAM e a outras entidades governamentais, estaduais ou municipais,
providências julgadas necessárias ao desenvolvimento da Zona Franca;
g) promover e divulgar pesquisas, estudos e análises, visando ao reconhecimento
sistemático das potencialidades econômicas da Zona Franca;
h) praticar todos os demais atos necessárias as suas funções de órgão de planejamento,
promoção, coordenação e administração da Zona Franca.
Art. 12. A Superintendência da Zona Franca de Manaus dirigida por um
Superintendente, é assim constituída:
a) Conselho Técnico;
b) Unidades Administrativas.
Art. 13. O Superintendente será nomeado pelo Presidente da República, por indicação
do Ministro do Interior e demissível ad nutum.
Parágrafo único. O Superintendente será auxiliado por um Secretário Executivo
nomeado pelo Presidente da República, por indicação daquele e demissível ad nutum .
Art. 14. Compete ao Superintendente:
Fl. 3735
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

a) praticar todos os atos necessários ao bom desempenho das atribuições estabelecidas
para a SUFRAMA;
b) elaborar o regulamento da entidade a ser aprovado pelo Poder Executivo;
c) elaborar o Regimento Interno;
Da mesma forma, no Regimento Interno da SUFRAMA vigente à época dos fatos,
estabelecido pela Portaria MDIC no 123, de 03/06/2008, não constatei a existência de qualquer
competência relativa à “classificação fiscal de produtos”:
O MINISTRO DE ESTADO DO DESENVOLVIMENTO, INDÚSTRIA E
COMÉRCIO EXTERIOR, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o disposto no
art. 2o do Decreto no 6.372, de 14 de fevereiro de 2008 , resolve:
Art. 1o Aprovar o Regimento Interno da Superintendência da Zona Franca de Manaus -
SUFRAMA, na forma do Anexo à presente Portaria.
Art. 2o Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 3o Revoga-se a Portaria/GM/MDIC no 573, de 24 de dezembro de 2003 , publicada
no Diário Oficial da União, de 29 de dezembro de 2003, Seção 1, p.79, republicada no
Diário Oficial da União, Seção 1, de 19 de janeiro de 2004, p.58.
ANEXO I
REGIMENTO INTERNO DA SUPERINTENDÊNCIA DA ZONA FRANCA DE
MANAUS CAPÍTULO I
DA NATUREZA E FINALIDADE
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia, criada
pelo Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e vinculada ao Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, na sua área de atuação,
mediante geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação
tecnológica, visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
I - identificar oportunidades com vistas a atração de empreendimentos para a região;
II - identificar e estimular investimentos públicos e privados em infra-estrutura;
III - estimular e fortalecer os investimentos na formação de capital intelectual e em
ciência, tecnologia e inovação pelos setores público e privado;
IV - intensificar o processo de articulação e de parceria com órgãos e entidades públicas
e privadas;
V - estimular ações de comércio exterior; e
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais.
(...)
Art. 4o Ao Conselho de Administração da SUFRAMA compete:
I - aprovar:
a) as diretrizes gerais para elaboração dos planos anuais e plurianuais de trabalho;
b) o seu regimento interno;
c) os projetos de empresas que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos nos
arts. 7o e 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967 , especificando os incentivos a serem
auferidos pela empresa, bem como estabelecer normas, exigências, limitações e
condições para aprovação, fiscalização e acompanhamento dos referidos projetos;
d) a indicação para nomeação e exoneração do titular da Auditoria Interna;
e) o Plano Anual de Atividades da Auditoria Interna;
Fl. 3736
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

f) as normas e critérios gerais para a execução de planos, programas, projetos, obras e
serviços a cargo da entidade, em especial:
1. os convênios, acordos e contratos;
2. as operações de créditos e financiamento, inclusive para custeio de estudos, serviços e
obras; e
II - sugerir a formação de equipes técnicas para análise de matéria de conteúdo
específico.
Parágrafo único. A composição do Conselho de Administração da SUFRAMA está
definida na Lei Complementar no 68, de 13 de junho de 1991 .
Me parece muito evidente que todas estas competências estão voltadas para
promover o desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, da Zona Franca de
Manaus, mediante geração, atração e consolidação de investimentos, o que não tem qualquer
correlação com a classificação fiscal estabelecida pela NCM, cujos objetivos são tributários,
servindo para determinação das alíquotas aplicáveis aos impostos de importação e de exportação,
no âmbito do comércio internacional, bem como para criação da TIPI, onde se encontram as
alíquotas aplicáveis no IPI.
A tese defendida pela ilustre Relatora levaria à conclusão de que cada órgão
regulador deverá fazer a classificação fiscal das mercadorias que tenham qualquer relação com
sua atividade, devendo a Aduana brasileira aguardar pela decisão destes órgãos nos despachos
aduaneiros para, só então, liberar as mercadorias, pois estaria impedida de realizar tal
procedimento.
No mesmo sentido, trago à colação precedentes do Tribunal Regional Federal da
4a Região, que entendeu correta a classificação feita pela RFB, afirmando sua competência nesta
matéria:
i) Apelação Cível no 5098725-63.2019.4.04.7100/RS, Relator Desembargador
Federal Rômulo Pizzolatti, Apelante: Spal Indústria Brasileira de Bebidas S/A,
Data da Decisão 13/09/2022:
A sociedade empresária ora apelante foi autuada pelo Fisco por haver-se indevidamente
apropriado dos créditos de IPI, pertinentes ao período de agosto a dezembro de 2010, o
que é objeto da execução fiscal ora embargada, contra a qual opôs todas as defesas
precedentemente indicadas no Relatório, sob as alíneas 'a' a 'p', desenvolvidas nas
páginas 10 a 119 da apelação.
O 'cerne' da controvérsia, todavia, reside na questão da classificação fiscal dos
produtos adquiridos - concentrado em forma de 'kit' para preparação do
refrigerantes da marca 'Coca-Cola' - pela ora apelante à sociedade empresária
RECOFARMA, localizada na Zona Franca de Manaus. Enquanto a apelante defende
que a correta classificação fiscal desses produtos é a posição 21.06.90.10 da TIPI (o
que, na época dos fatos geradores do benefício fiscal, corresponderia a um IPI de 27%),
o Fisco entendeu que são produtos individualizados, que não podem ser classificados
como se fosse um só produto composto, e concluiu que não tem a apelante direito a
crédito nenhum, em relação ao apontado período.
(...)
Isso posto, principio o exame do caso pelas duas questões preliminares (defesas das
alíneas 'a' e 'b'), depois passo diretamente ao cerne da controvérsia (o qual envolve as
defesas das alíneas 'c', 'd', 'e' e 'f'), e, em sequência lógica, examino as defesas que o
contribuinte pode, subsidiariamente, opor ao Fisco (alíneas 'g' a 'p').
4. Preliminares ao mérito da causa
(...)
Fl. 3737
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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4.2. Segunda preliminar: ofensa à coisa julgada do MS no 91.0009552-4 (RE 212.484)
Como já dito no tópico anterior, os motivos da sentença não integram o seu dispositivo,
nem, por conseguinte, fazem coisa julgada. Na página 24 da apelação, a recorrente
transcreve o dispositivo da sentença que concedeu o mandado de segurança, a qual,
conforme a técnica processual, não explicitou os motivos, entre os quais a classificação
fiscal dos produtos. Confira-se:
(...)
E nem poderia ser diferente, porque se a disputa fosse a exata classificação fiscal dos
produtos, certamente seria necessária uma perícia para apurar as características
físico-químicas respectivas, como, aliás, fazem as autoridades aduaneiras, quando
a mera inspeção visual não esclarece o conflito entre o importador e o Fisco. Ora,
não cabe, no âmbito de mandado de segurança, a realização de perícia. Evidentemente,
a ora recorrente poderia ter ajuizado ação ordinária, mas é provável que tenha
escolhido o mandado de segurança justamente para evitar uma perícia que
esclarecesse ao juízo as caraterísticas físico-químicas do produto, com risco de
derrota. Portanto, a própria recorrente preferiu deixar a classificação fiscal dos
produtos como simples 'motivo' da decisão judicial, limitando-se a pedir que lhe fosse
reconhecido o direito de aproveitamento dos créditos de IPI, ainda que esse tributo não
tenha incidido na aquisição dos produtos pela recorrente, tal como reconheceu o
Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do RE no 212.484. Na verdade, a
controvérsia (exclusivamente de direito) resolvida pelo mandado de segurança no
91.0009552-4 restou reduzida à seguinte questão jurídica: pode a saída do produto do
estabelecimento produtor, sendo isenta, gerar crédito de IPI aproveitável pelo
comprador?
Ao final, o STF limitou-se a dizer que não ofendia o art. 153, §3o, II, da Constituição o
fato de o contribuinte creditar-se do valor do IPI incidente sobre insumos adquiridos sob
o regime de isenção, e não mais que isso. Confira-se:
(...)
Aliás, a peculiaridade ora apontada (classificação fiscal da mercadoria como matéria de
fato não abrangida pelo mandado de segurança impetrado) não seria novidade para a
recorrente, pois, em consulta fiscal do ano de 1988, na qual apoia algumas de suas
alegações (Evento 1, OUT32), o Fisco, ao final, esclareceu:
(...)
5. Mérito da causa
5.1. A classificação fiscal dos produtos adquiridos pela recorrente de sociedade
empresária localizada na Zona Franca de Manaus
A classificação fiscal defendida pela recorrente é assim descrita na apelação:

Mas o Fisco apurou que, na verdade, a recorrente, no período objeto da autuação fiscal
(agosto a dezembro de 2010) comprava um 'kit' de produtos, uns líquidos, outros
sólidos, embalados separadamente, para a fabricação de seus refrigerantes, não
podendo, portanto, considerar-se um só produto ou preparação composta.
Possivelmente em períodos mais recuados o produto adquirido pela recorrente para
fabricação dos seus refrigerantes se ajustasse à classificação por ela agora defendida,
Fl. 3738
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

por ser efetivamente uma 'preparação composta', mas se, por razões diversas, esse
produto depois passou a ser individualizado em várias partes, a mesma classificação não
é cabível para cada uma dessas partes individualizadas. Bastante elucidativa, a
respeito desse ponto, a já mencionada consulta do ano de 1988 (Evento 1, OUT32):
(...) Quanto ao extrato para fabricação de 'Coca-Cola', cumpre informar que se trata
de um produto internacionalmente reconhecido como uma preparação daquelas
compreendidas pela posição 21.07, conforme decisão do Conselho de Cooperação
Aduaneira, transcrita a seguir:
21.07 - PREPARATIONS COMPOSÉES POUR LA FABRICATION DE BOISSONS
NON ALCCOLIQUES VG CONSTITUÉES PAR UN SIROUP AUQUEL ON A AJOUTÉ
UN EXTRAIT CONCENTRÉ DE LA POSITION NR. 21007 CONTENANT
NOTAMMENT DE L'EXTRAIT DE COLA ET DE L'ACIDE CITRIQUE, COLORÉES À
L'AIDE DE SUCRE CARAMELISÉ.
Como se vê desse antigo documento, as 'preparações compostas' (preparations
composées) para fabricação de bebidas não alcoólicas do tipo 'Coca-Cola'
compreendiam tradicionalmente um xarope ao qual se adicionava um extrato
concentrado que continha principalmente extrato de cola e ácido cítrico, sendo
coloridas com açúcar caramelizado (atualmente corante artificial).
Também não deve ser desconsiderado que, no julgamento do RE no 212.484, pelo qual a
recorrente teve reconhecido o seu direito de aproveitamento de créditos de IPI na
aquisição do produto isento à saída do estabelecimento do produtor localizado na Zona
Franca de Manaus, o próprio autor do voto condutor do julgamento, Ministro Nelson
Jobim, partiu da premissa de que se tratava efetivamente de um só produto composto,
que denominou simplificadamente 'xarope de Coca-Cola':
(...)
Por outro lado, é da competência privativa da autoridade fiscal o exame da
classificação fiscal das mercadorias na TIPI para apuração do IPI e outros tributos
federais (Código Tributário Nacional, art. 142), e não da SUFRAMA ou de outros
órgãos governamentais, que vão limitar-se, no âmbito da sua competência, a
verificar requisitos e condições para que possam ser aproveitadas as isenções e os
incentivos fiscais especiais previstos na legislação atinente à Zona Franca de Manaus e
à Amazônia Ocidental. Bastante claro, a respeito, é o que dispõem o §1o do artigo 9o do
DL no 288, de 1967, e o §2o do artigo 6o do DL no 1.435, de 1975, in verbis:
(...)
Objeta a recorrente, todavia, que é ínsita à competência da SUFRAMA de aprovar
projetos industriais para fins de fruição de benefício fiscal do art. 9o do DL no 288/67 a
de efetuar classificação fiscal do produto beneficiado produzido conforme processo
produtivo básico (PPB) definido em Portaria Interministerial, porque somente com a
respectiva classificação fiscal é possível identificar o produto beneficiado, para fins de
fruição do referido incentivo regional; sem a referida classificação fiscal, não se teria
como saber que produto teria sido beneficiado pela SUFRAMA ao aprovar o respectivo
projeto industrial (apelação, págs. 34-35).
Certo é, porém, que o 'processo produtivo básico' (§8o do artigo 7o do DL no 288, de
1967), cuja aprovação compete à SUFRAMA, e que constitui um dos requisitos da
isenção do IPI (cf. parte final do §1o do art. 9o do DL no 288, de 1967), é aprovado
conforme projetos e relatórios descritivos apresentados pelo interessado à
SUFRAMA, que para tal efeito fará uma classificação do produto dele resultante.
Mas a aprovação desse 'processo produtivo básico', assim como a classificação do
produto correspondente não será feita, evidentemente, pelos servidores da
SUFRAMA à vista do efetivo funcionamento do processo produtivo e à vista dos
objetos efetivamente produzidos. Tudo se passa de forma semelhante à obtenção da
patente de invenção de um processo produtivo: o interessado protocola no Instituto
Nacional da Propriedade Industrial (INPI) os documentos indicados no artigo 19 da Lei
no 9.279, de 1996 (LPI), entre os quais 'relatório descritivo', 'reivindicações' e 'desenhos,
Fl. 3739
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

se for o caso', e, à vista desses documentos, entendendo que a invenção de processo
produtivo satisfaz os requisitos da novidade, atividade inventiva e aplicação industrial
(LPI, art. 8o), o INPI concede a patente de invenção de processo produtivo (LPI, art. 42,
II). Como se vê, o que esse hipotético requerente obtém é a patente de uma criação
intelectual, sem que o INPI examine produtos já prontos ou processos produtivos em
funcionamento prático. O mesmo se passa com a 'classificação fiscal' do objeto
resultante do 'processo produtivo básico' a que se refere a alínea "b" do §8o do art. 7o
do DL 288, de 1967, que venha a ser feita pela SUFRAMA: o que é classificado pela
referida autarquia é o objeto intelectual, e não um produto fisicamente existente.
Aliás, nem seria concebível que algum empresário fizesse investimento na Zona Franca
de Manaus sem antes obter a aprovação da SUFRAMA para seus processos produtivos
básicos, pois, caso não obtenha tal aprovação, de que decorrerão os benefícios fiscais,
nem sequer perderá tempo e dinheiro iniciando a produção do que quer que seja. Os
empresários - nunca é demais lembrar - visam ao lucro, preferencialmente com o
mínimo risco.
De considerar, além disso, que a SUFRAMA aprova apenas processos produtivos
básicos, o que permite que o empresário venha depois a alterar o processo
produtivo total, mantendo porém seus fundamentos básicos, do que resultarão
provavelmente produtos com diversa classificação fiscal. O controle não será feito,
evidentemente, pela SUFRAMA, a não ser que mantivesse permanentemente
vários fiscais especializados em cada estabelecimento; o controle da exata
classificação dos produtos efetivamente produzidos será feito pela Receita Federal
do Brasil, em procedimentos de fiscalização e lançamento tributários.
Assim, há duas ordens de competências diversas: a SUFRAMA e o Ministério da
Indústria e Comércio, de um lado, verificam os requisitos previstos na legislação da
Zona Franca de Manaus e da Amazônia Ocidental para que os empresários lá instalem
seus estabelecimentos, e possam depois usufruir dos benefícios fiscais correspondentes,
sem, porém, fazer o exame físico de processos produtivos e dos produtos
efetivamente produzidos, o que será sempre da competência privativa da Receita
Federal do Brasil, no cumprimento da legislação tributária federal.
Rejeitam-se, pois, os fundamentos da apelação atinentes ao 'cerne' da controvérsia.
5.2. Alteração de critério jurídico
A apelante alega que a sua classificação fiscal era há muito de conhecimento da Receita
Federal do Brasil, e que em outros casos o Fisco a aceitou, vindo, no auto de infração
impugnado, objeto da execução fiscal embargada, a alterá-lo.
Ora, a alteração de critério jurídico, vedada pelo artigo 146 do Código Tributário
Nacional (CTN), ocorrerá quando, em um lançamento, a autoridade tributária adote
expressamente um critério jurídico, e em lançamentos futuros, pertinentes ao mesmo
contribuinte e a fatos geradores antecedentes à adoção do referido critério, venha a
adotar outro critério jurídico.
Sucede que, no caso dos autos, tal como noticia a própria recorrente na página 95 da
sua apelação, houve o cancelamento pelo CARF de auto de infração atinente ao
aproveitamento de créditos de IPI decorrentes da aquisição de concentrados da
RECOFARMA em 29-01-2016, porém o auto de infração ora impugnado, objeto da
execução fiscal embargada, é de 17-07-2015. A alegação de que, por outras situações, a
Receita Federal "teria conhecimento" da classificação fiscal adotada pela recorrente não
significa, evidentemente, a modificação de critério jurídico adotado "no exercício de
lançamento", tal como prevê o artigo 146 do CTN.
Rejeita-se, pois, essa alegação da recorrente.
5.3. Não responsabilidade da apelante por suposto erro na classificação fiscal do
'concentrado'
Diz a apelante, na página 99 do seu recurso de apelação, que não há na lei (art. 62 da
Lei no 4.502/64) e não existe no regulamento a obrigação de o adquirente verificar a
Fl. 3740
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

correção da classificação fiscal do produto na nota fiscal. Esse dispositivo legal, por seu
turno, está assim redigido:
Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem
para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprêgo ou utilização nos
respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar se êles
se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos
ao sêlo de contrôle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se
êstes satisfazem a tôdas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de oito dias do
recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da venda, se êste se der em
prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião o fato ao remetente da mercadoria.
§ 2o No caso de falta do documento fiscal que comprove a procedência do produto e
identifique o remetente pelo nome e endereço, ou de produto que não se encontre
selado, rotulado ou marcado quando exigido o selo de controle, a rotulagem ou a
marcação, não poderá o destinatário recebê-lo, sob pena de ficar responsável pelo
pagamento do imposto, se exigível, e sujeito às sanções cabíveis. (Redação dada pela
Lei no 9.532, de 1997)
Como visto, na parte final do caput do dispositivo em tela está escrito que os antes
mencionados (fabricantes, comerciantes e depositários) deverão, sim, verificar se
os produtos tributados ou isentos que receberem ou adquirirem estão
acompanhados dos documentos exigidos e estes satisfazem a todas as prescrições
legais e regulamentares.
Assim, diferentemente dos simples consumidores, os fabricantes (caso da recorrente)
têm a obrigação não somente de verificar se os produtos estão acompanhados das notas
fiscais, mas também de checar se elas satisfazem a todas as prescrições legais e
regulamentares.
Admitindo-se, só para argumentar, que a satisfação de todas as prescrições legais e
regulamentares pelos documentos fiscais não alcançasse a classificação fiscal das
mercadorias, como quer a recorrente, certo é que, em se tratando especificamente de
benefícios fiscais de significativa expressão monetária, como no caso, a apelante, na
qualidade de fabricante de refrigerantes, deveria minimamente, por cautela,
verificar se a classificação fiscal, da qual decorre o benefício fiscal, corresponde
exatamente ao produto adquirido como isento, e, em caso de dúvida, consultar seu
staff especializado (advogados tributaristas, contadores, auditores et alii), e ainda,
se fosse o caso, para espancar quaisquer dúvidas remanescentes, reportar-se à
Receita Federal do Brasil.
Mais proveitoso seria à apelante, em vez de contratar advogados justributaristas
somente para o contencioso administrativo ou judicial, os contratasse, preventivamente,
para lhe fornecerem um parecer escrito e pormenorizado (a consultoria jurídica é
atividade privativa dos advogados: Lei no 8.906, de 1994, art. 1o, II) sobre os tópicos
mais importantes do seu "planejamento fiscal", entre os quais, sem dúvida alguma, está
a matéria tratada na presente demanda.
Não é demais lembrar, aqui, que em 1991 a ora recorrente impetrou um mandado de
segurança preventivo, julgado definitivamente pelo STF no âmbito do RE no 212.484,
para que fosse declarado que poderia aproveitar "créditos do IPI relativos às compras
procedentes da Zona Franca de Manaus, de concentrado de refrigerantes, isento, nas
alíquotas de incidência relativas a este produto, devido pelas indústrias localizadas fora
da Zona Franca de Manaus" (MS no 91.0009552-4, Do Requerimento, alínea "f"). E,
como já examinado anteriormente, esse mandado de segurança resolveu apenas a
questão (de direito) de poder o comprador aproveitar créditos de IPI, apesar de o
produto comprado estar isento desse tributo, mas não a questão (de fato) de o produto
efetivamente comprado ser isento.
Fl. 3741
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

Conclui-se, portanto, que, no contexto do caso concreto, cabia à recorrente (e ela o
podia perfeitamente) esclarecer-se sobre a correta classificação fiscal do produto dito
isento para usufruir os benefícios fiscais previstos em lei.
Rejeita-se, pois, também esse fundamento da apelação.
5.4. Terceiro adquirente de boa-fé
Desde logo, observo que é questionável que uma pessoa jurídica empresária de
grande porte venha a alegar 'boa-fé', uma vez que - diferentemente da generalidade
das pessoas físicas, das microempresas e das empresas de pequeno porte - conta com
bastantes recursos materiais e humanos (contadores, auditores, advogados), que lhe
possibilitam o chamado "planejamento fiscal", pelo qual faz um meticuloso cálculo das
suas ações e dos consequentes riscos tributários.
Como quer que seja, não basta alegar boa-fé, é preciso prová-la, e bem provada,
pois se trata de questão de fato: justamente por isso não se extrai qualquer conceito de
boa-fé dos julgados dos tribunais superiores. Recorrendo-se, então, à melhor doutrina
jurídica, tem-se que a boa-fé, aqui, seria aquela da espécie subjetiva, e dentre as várias
concepções de boa-fé subjetiva a mais justificável, a meu ver, é a concepção ética, tal
como defende o professor luso-brasileiro Fernando Noronha:
(...)
Nos quadros da concepção 'ética ́ da boa-fé, exige-se, para que se possa falar em boa-fé
subjetiva, uma ignorância que seja 'desculpável' da situação de lesão de direito alheio. A
ignorância seria indesculpável quando a pessoa houvesse desrespeitado deveres de
cuidado; ela estaria de má-fé quando se pudesse atribuir-lhe um desconhecimento
meramente culposo.
O mais poderoso argumento em favor da concepção ética está na afirmação de que o
negligente e o impulsivo não podem ficar em situação mais vantajosa ou mesmo
igual à do avisado e do prudente: quem erra indesculpavelmente não poderá ficar na
mesma situação jurídica de quem erra sem culpa (NORONHA, F. O Direito dos
Contratos e seus Princípios Fundamentais: autonomia privada, boa-fé, justiça contratual.
São Paulo: Saraiva, 1994. p. 134).
Ora, limitou-se a recorrente a alegar a boa-fé, mas não trouxe prova convincente dessa
alegação, sendo desvaliosa a simples declaração de que se apoiou em pareceres e
outros atos da SUFRAMA e do Ministério da Indústria e Comércio, mormente
considerando que as competências da primeira e do segundo não se sobrepõem
àquela da Receita Federal do Brasil, que tem a competência privativa para a
fiscalização do recolhimento do IPI e do correto aproveitamento dos benefícios
fiscais, inclusive mediante o exame físico de produtos, como detalhadamente
explicado em tópico anterior.
Enfim, é difícil entender como a recorrente, com todo o seu aparato de profissionais e
especialistas dos quais se cerca, possa seriamente afirmar que "respeitou todos os
deveres de cuidado", de tal modo que a sua ignorância da situação lesiva aos interesses
do Fisco, objeto da presente controvérsia, se mostraria seguramente 'desculpável'.
Rejeita-se, pois, também esse fundamento da apelação.
(...)
Dispositivo
Ante o exposto, voto por indeferir a realização de outra sessão telepresencial (Evento
58) e negar provimento à apelação.

ii) Apelação/Reexame Necessário no 5007649-32.2013.404.7208/SC, Relator
Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão 17/04/2015:
Mérito da causa
Fl. 3742
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

O cerne do litígio está em saber qual a correta classificação fiscal para o produto
importado pela autora, se na posição NCM 3401.11.90, como pretende essa, ou se na
posição NCM 3401.11.10, como quer o Fisco.
Assim dispõe a NCM/SH, na parte em que interessa à solução da controvérsia:

Cumpre, pois, verificar se a mercadoria importada pela autora (sabonetes em barra da
marca Asepxia, utilizados na prevenção e tratamento de cravos e espinhas) constitui
sabão medicinal ou outro tipo de sabão.
O parágrafo único do art. 94 do Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759, de 2009)
estabelece que, para fins de classificação das mercadorias, a interpretação do conteúdo
das posições e desdobramentos da Nomenclatura Comum do Mercosul será feita com
observância das Regras Gerais para Interpretação, das Regras Gerais Complementares e
das Notas Complementares e, subsidiariamente, das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, da Organização Mundial
das Aduanas (Decreto-Lei no 1.154, de 1o de março de 1971, art. 3o, caput).
Considerando que, no caso, as Regras Gerais para Interpretação, as Regras Gerais
Complementares e as Notas Complementares não elucidam a questão aqui examinada,
cumpre valer-se das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (aprovadas pelo Decreto 435, de 1992), que assim dispõe
quanto ao Capítulo 34 da NCM:
Considerações gerais
(...)
I - Sabões
Incluem-se aqui especialmente:
(...)
d) Os sabões medicinais, que contêm substâncias medicamentosas, tais como ácido
bórico, ácido salicílico, enxofre e sulfamidas.
É certo, portanto, que a mercadoria importada pela autora, por possuir em sua
composição enxofre e ácido salicílico (evento 1, OUT5, fl. 9), deve ser considerada
sabão medicinal, não cabendo seu enquadramento na posição residual, referente a
'outros sabões'.
Cumpre ressaltar que, ao contrário do que entendeu o juiz da causa, não cabe
aplicação de normas exaradas pela ANVISA (que estabelecem uma porcentagem
mínima para que o produto seja considerado medicamento) para fins de
classificação fiscal, mormente quando as regras a que se refere o Regulamento
Aduaneiro (Regras Gerais para Interpretação, as Regras Gerais Complementares e as
Notas Complementares e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias) elucidam eventual dúvida.
Fl. 3743
DF CARF MF
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Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.050 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 15504.725496/2017-81

De qualquer sorte, é certo que a ANVISA não tem a competência de estabelecer
normas acerca da classificação fiscal das mercadorias, estando voltada para
atividades de regulação, normatização, controle e fiscalização na área de vigilância
sanitária (Lei 9.782, de 1999).
Impõe-se, pois, reforma da sentença, para rejeitar a demanda.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
Meu entendimento, entretanto, restou vencido na turma.

(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 3744
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