Tribunal: CARF
Processo: 13706.000224/96-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-07-14
Data de publicação: 2022-09-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1992
LUCRO REAL. CONTRIBUIÇÃO REFLEXA (FINSOCIAL) LANÇADA DE OFÍCIO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de apuração do Lucro Real, está restrita aos valores presentes na escrituração comercial do contribuinte.
Os valores de FINSOCIAL lançados de ofício sobre receitas consideradas omitidas, não constituem despesas pretéritas, razão pela qual não são passíveis de dedução da base de cálculo do lançamento principal de IRPJ.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13706.000224/96-13
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.211 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
14 de julho de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
NATAN JOIAS LTDA.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 1992
LUCRO REAL. CONTRIBUIÇÃO REFLEXA (FINSOCIAL) LANÇADA
DE OFÍCIO. INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de
apuração do Lucro Real, está restrita aos valores presentes na escrituração
comercial do contribuinte.
Os valores de FINSOCIAL lançados de ofício sobre receitas consideradas
omitidas, não constituem despesas pretéritas, razão pela qual não são passíveis
de dedução da base de cálculo do “lançamento principal” de IRPJ.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencida a
conselheira Livia De Carli Germano, que votou por negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13706.000224/96-13
Fl. 1324
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.211 - CSRF/1a Turma
Processo no 13706.000224/96-13

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 1.276/1.287) interposto pela Procuradoria Geral
da Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão no 1202-00.036 (fls. 1.254/1.260), o qual
deu parcial provimento ao recurso voluntário com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 1992
OMISSÃO DE RECEITAS OPERACIONAIS. Do cotejo verificado entre o estoque
inicial, compras, vendas e o estoque final de mercadorias comercializadas pelo
contribuinte, resultar diferenças que indique falta de emissão de documentos fiscais de
compra, ou na saída de mercadoria, omissão de vendas, caracteriza-se omissão de
receitas sujeita à tributação pelo Imposto de Renda.
GLOSA DE DESPESAS. Demonstrada a necessidade e usualidade dos gastos mediante
prova documental, possível a dedução dos gastos como despesas.
FTNSOCIAL. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA.
POSSIBILIDADE. Não há na legislação tributária nenhuma proibição quanto à dedução
da base de cálculo do IRPJ valores de contribuições apuradas em lançamento de ofício.

Intimada dessa decisão, a PGFN, após opor embargos de declaração (fls.
1.265/1.267), que foram rejeitados (fls. 1.268/1.269), apresentou o recurso especial (fls.
1.276/1.287), sustentando existir divergência jurisprudencial relativamente às seguintes matérias:
1. dedução do Finsocial lançado de ofício da base de cálculo do IRPJ; e
2. comprovação de despesas com viagens de empregados.
Despacho de fls. 1.297/1.301 deu seguimento ao recurso especial somente em
relação à primeira matéria, nos seguintes termos:
(...)
Em relação à matéria "a) Dedutibilidade do FINSOCIAL lançado de ofício da base de
cálculo do IRPJ", a Recorrente apresentou as seguintes decisões paradigmas:
Acórdão no 108-05.397, de 14.10.1998
"IRPJ - SALDO CREDOR DE CAIXA E PASSIVO FICTÍCIO - OMISSÃO DE RECEITAS
- Não ilidida a constatação de saldo credor de caixa e obrigações já pagas mantidas no
passivo, é legitima a presunção de existência de receitas não contabilizadas.
IRPJ - LANÇAMENTO DE OFÍCIO - INDEDUTIBILIDADE DA CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL, FINSOCIAL E COFINS LANÇADOS POR DECORRÊNCIA - A dedutibilidade
dos tributos segundo o regime de competência, para cálculo do Lucro Real, está restrita
aos valores constantes da escrituração comercial, não alcançando os valores das
contribuições lançadas de ofício sobre receitas omitidas.
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - LANÇAMENTO DE OFÍCIO - BASE DE
CALCULO - Nas hipóteses de lançamentos de ofício, não é pertinente invocar a
dedutibilidade da própria contribuição, para apuração da sua base tributável, porque só
admitida para valores contabilizados.
FINSOCIAL - COFINS E PIS/REPIQUE - DECORRÊNCIA - Confirmada a omissão de
receitas no âmbito do IRPJ, devem ser mantidas as exigências lançadas por via reflexa,
pela estreita relação de causa e efeito. Recurso negado. "
Acórdão 108-05.766, de 09.06.1999
Fl. 1325
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.211 - CSRF/1a Turma
Processo no 13706.000224/96-13

"IRPJ— ISENÇÃO — A não aplicação da integralidade de seus recurso na manutenção
dos objetivos sociais da entidade afasta a isenção fiscal.
DESPESAS NÃO COMPROVADAS - Para que as despesas sejam admitidas como
dedutíveis devem ser comprovadas com documentação hábil e idônea.
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO - A utilização de notas fiscais inidôneas, para
registro de custos ou despesas, impõe a aplicação da penalidade agravada.
DECORRÊNCIA - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - Estão obrigadas ao pagamento da
contribuição social todas as pessoas jurídicas domiciliadas no País e as que lhe são
equiparadas pela legislação tributária, independente do regime de tributação adotado.
DEDUTIBIL1DADE - A dedução prevista no item 7 da IN n.° 198/88 fica comprometida
em relação à contribuição social lançada de oficio, haja vista que a dedutibilidade dos
tributos e contribuições, segundo o regime de competência, para cálculo do Lucro Real,
está restrita aos valores constantes da escrita comercial. Recurso negado. "
No que tange à matéria "b) Comprovação das despesas com viagens", a Recorrente cita
a seguinte decisão como paradigma:
Acórdão 108-05.766, de 09.06.1999
"(...)
GASTOS COM VIAGEM E VEÍCULOS. DEDUTIBILIDADE. CONDIÇÕES. Sem a prova
de que as viagens se realizaram em beneficio da empresa, as despesas correspondentes
não se validam como dedutíveis.
(...)"
Passo à análise dos pressupostos recursais em relação a cada matéria questionada.
a) Dedutibilidade do FINSOCIAL lançado de ofício da base de cálculo do IRPJ
Em relação a esta matéria, verifica-se que da contraposição dos fundamentos expressos
nas ementas e nos votos condutores dos aludidos acórdãos, evidencia-se que a
recorrente logrou êxito em comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial,
pois em situações fáticas semelhantes, chegou-se a conclusões distintas.
Na decisão recorrida, o e. colegiado da Segunta Turma Ordinária assentou o
entendimento de que "não há na legislação tributária nenhuma proibição quanto à
dedução da base de cálculo do IRPJ de valores de contribuições apuradas em
lançamento de oficio", devendo tais importâncias serem consideradas dedutíveis pela
autoridade fiscal.
As decisões apresentadas como paradigmas, ambas proferidas pela Oitava Câmara do
antigo Primeiro Conselho de Contribuintes, assentaram entendimento diverso, no
sentido de que "a dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para
cálculo do Lucro Real. está restrita aos valores constantes da escrituração comercial,
não alcançando os valores das contribuições lançadas de ofício sobre receitas
omitidas”.
Assim, quanto a esta matéria, realizado o confronto entre as decisões, verifica-se que o
recurso especial deve ser admitido, porquanto os acórdãos paradigmas apresentados
como divergentes foram proferidos por colegiados distintos e restou demonstrada a
divergência na interpretação da legislação tributária.
b) Comprovação de despesas com viagens
(...)
Portanto, quanto a esta segunda matéria, pelas razões acima, o recurso não deve ser
admitido.
Conclusão
Por todo o exposto, e no uso da competência prevista no art. 18, inciso III do RICARF,
DOU SEGUIMENTO PARCIAL ao recurso especial impetrado pela Fazenda e admitir
o recurso quanto à matéria "a) Dedutibilidade do FINSOCIAL lançado de ofício da
base úe cálculo do IRPJ".
Fl. 1326
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.211 - CSRF/1a Turma
Processo no 13706.000224/96-13

(...)

Chamada a se manifestar, a contribuinte permaneceu silente.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator.

Conhecimento
O recurso é tempestivo.
No mais, realmente restou demonstrado que, enquanto a decisão recorrida
reconheceu o direito de deduzir os montantes exigidos de ofício a título de FINSOCIASL da
base de cálculo do IRPJ, os paradigmas (Acórdão no 108-05.397 e 108-05.766) manifestaram-se
em sentido oposto, decidindo que as contribuições reflexas, lançadas sobre a receita considerada
omitida, não são passíveis de dedução da referida base.
Diante, então, dessa divergência, conheço da presente matéria na linha do
despacho prévio de admissibilidade.

Mérito
A controvérsia diz respeito ao abatimento (dedução) dos valores de FINSOCIAL
lançados de ofício como reflexos, isto é, exigidos sobre a mesma receita considerada omitida
pela autoridade fiscal responsável pelo lançamento principal de IRPJ.
Trata-se de matéria conhecida dessa 1a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
Em Sessão de 07/08/2017, por exemplo, prevaleceu o entendimento, por voto de
qualidade, que a dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de
apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, está restrita aos valores constantes da
escrituração comercial, não alcançando os valores das contribuições lançadas de oficio sobre
receitas omitidas.
Do voto vencedor dessa decisão (Acórdão no 9101-002.996), de autoria da I.
Presidente do CARF, Dra. Adriana Gomes Rêgo, extrai-se que:
Dúvida não há de que os tributos e contribuições, regra geral, são dedutíveis na
apuração do lucro real e da base da CSLL segundo o regime de competência.
Entretanto, não é possível negar que este regime só é assegurado para as incidências
devidamente contabilizadas e declaradas. Entendimento em contrário, com a devida
vênia, significaria dar ao contribuinte, antecipadamente, o direito de deduzir como
despesa os tributos por ele próprio sonegados, o que, em primeira análise, atenta contra
o senso comum, senão à razoabilidade e à própria moralidade.
As exigências decorrentes lançadas de ofício (PIS e COFINS) são também passíveis de
serem contestadas pelo sujeito passivo, até mesmo de forma (ou por argumento)
Fl. 1327
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.211 - CSRF/1a Turma
Processo no 13706.000224/96-13

independente do próprio IRPJ ou CSLL (tal como alguma específica decadência, ou
isenção, ou erro de apuração), podendo os seus valores serem alterados ou até mesmo
inteiramente cancelados, e por este motivo não podem eles ser deduzidos a priori, uma
vez que a base de cálculo adotada no lançamento tributário não pode ser precária, nem
condicionada à futura deliberação.
Não é atribuição da autoridade lançadora, portanto, reconhecer de ofício uma despesa
que foi omitida da escrituração pelo próprio contribuinte. É pressuposto do direito à
dedução de uma despesa do lucro real que esta despesa tenha sido escriturada.
Ademais, o reconhecimento antecipado ao contribuinte do direito à dedução da despesa,
direito este que ele apenas poderá vir a ter quando de fato vier (e se vier) a reconhecer a
própria despesa (ou seja, a contribuição devida), pode gerar nefastos prejuízos à
Fazenda Pública, ao passo que o procedimento adotado pelo fisco (de não deduzir as
contribuições do IRPJ e da CSLL lançados de ofício) nenhum prejuízo traz a nenhuma
das partes, conforme se passa a demonstrar.
Considere-se, para fins de simplificação de raciocínio, um lançamento por omissão de
receitas que gere apenas lançamento de IRPJ (principal) e PIS (reflexo), e que as únicas
questões litigiosas ainda pendentes digam respeito apenas (i) ao PIS, e (ii) no que toca
ao IRPJ, apenas à dedutibilidade ou não, na sua apuração, do PIS lançado de ofício.
Neste contexto, considerando que a fiscalização não tenha abatido o PIS da base de
cálculo do IRPJ (como se entende seja o correto), duas situações podem acontecer ao
longo do contencioso no que diz respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal, após o
trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de sua
escrituração), e considera-la como despesa dedutível do IRPJ;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, há que se reconhecer que o
lançamento de ofício do IRPJ não exigiu do contribuinte um único centavo a mais do
que seria devido.
Portanto, qualquer que venha a ser a decisão administrativa acerca do lançamento de
ofício do PIS, vê-se que nenhum prejuízo houve, em qualquer caso, quer ao
contribuinte, quer ao Erário.
Por outro lado, considerando agora que a fiscalização houvesse abatido o PIS da base de
cálculo do IRPJ (procedimento que se reputa incorreto, e sem base legal), duas situações
podem acontecer ao longo do contencioso no que diz respeito ao lançamento do PIS:
1) Se a decisão final considerar o PIS devido, o contribuinte poderá afinal, após o
trânsito em julgado, reconhecer contabilmente a despesa (que antes omitira de sua
escrituração), porém obrigatoriamente teria de considerar esta despesa como indedutível
do IRPJ, pois já a teria previamente abatido do lucro real antes mesmo de reconhece-la.
A par da dificuldade de controle, por parte da Fazenda Nacional, com relação a este
procedimento, há um inegável risco, ao menos potencial, de utilização em duplicidade
de uma mesma despesa, em detrimento da Fazenda Pública;
2) Se a decisão final considerar o PIS não devido, resta então irreversivelmente
caracterizado o prejuízo à Fazenda Nacional. Isto porque, neste caso, terá sido permitido
ao contribuinte a dedução do lucro real de uma despesa imaterial, inexistente, que nunca
foi (e nem será jamais) contabilizada. Dito prejuízo é irreversível pois não é possível às
autoridades julgadoras o reformatio in pejus, de sorte que o lançamento de IRPJ terá
sido irreversivelmente feito a menor que o devido.
O quadro abaixo sintetiza, em forma esquemática, as aventadas possibilidades:
Fl. 1328
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.211 - CSRF/1a Turma
Processo no 13706.000224/96-13

Por oportuno, salienta-se que esse quadro serve inclusive para decisões em sede de
CSRF, porque somente com o reconhecimento expresso e final do contribuinte (por
meio da efetiva contabilização, como despesas, dos valores do PIS e da COFINS
devidos), é que passará ele a ter direito a deduzir tais despesas dos seus tributos cuja
base de cálculo é o lucro apurado (IRPJ e CSLL).
Por todo o exposto, não se deve abater as contribuições lançadas de ofício da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL constituídos de ofício.

Em outubro de 2019, este mesmo Colegiado, por intermédio do Acórdão no 9101-
004.445, manifestou-se no mesmo sentido, conforme ementa abaixo transcrita:
LUCRO
REAL.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
LANÇADAS
DE
OFÍCIO.
INDEDUTIBILIDADE.
A dedutibilidade dos tributos segundo o regime de competência, para fins de apuração
do Lucro Real, está restrita aos valores constantes da escrituração comercial, não
alcançando os valores do PIS e da Cofins lançados de ofício sobre receitas omitidas.
Precedentes. Acórdãos no 9101-002.996 e 9101-004.114.

E também em momento posterior (na Sessão de 14 de janeiro de 2021), foi
proferido o Acórdão no 9101-005.326 que, por maioria de votos, manifestou-se novamente
contrário à tese do contribuinte. Nesta ocasião, ressalte-se, o presente Julgador participou pela
primeira vez do julgamento da matéria, tendo acompanhado o voto vencedor, da I. Conselheira
Dra. Andrea Duek Simantob, pelas conclusões, por entender que, na verdade, o direito pleiteado
pela Recorrente não se sustenta não por força do § 1o do artigo 41 da Lei 8.981/951, mas sim em
face do próprio regime de competência, regime este que inclusive é reiterado no caput deste
dispositivo como condição necessária a permitir a dedutibilidade com tributos.
Os argumentos que constaram em declaração de voto apresentada no caso citado
foram em seguida incorporados e complementados no Acórdão no 9101-005.3422, este sim de
minha relatoria e que, por ter discutido a mesma matéria, reitero como razões de decidir em
sentido contrário ao pleito da recorrente:

1 Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de
competência.
§ 1° O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos
dos incisos II a IV do art. 151 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
2 Nesse julgado o Colegiado acordou, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial. No mérito, por
maioria de votos, negar-lhe provimento, vencida a conselheira Livia De Carli Germano, que votou por dar-lhe
provimento.
Fl. 1329
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.211 - CSRF/1a Turma
Processo no 13706.000224/96-13

O contribuinte, ao não reconhecer contabilmente as contribuições ao PIS e COFINS
[Nesse caso, FINSOCIAL] ora exigidas na época dos seus fatos geradores, não incorreu
em nenhuma despesa com estes tributos. E se não incorreu em despesa, não há que se
falar, aos olhos do princípio da competência, em um direito de dedução fiscal pretérito.
Ora, é pressuposto da dedutibilidade (conceito fiscal) que a despesa (conceito contábil)
tenha sido incorrida/registrada pelo contribuinte, o qual possui o poder-dever de
mensurar e reconhecer os eventos econômicos que possam impactar suas atividades de
acordo com as práticas jurídico-contábeis que entender aplicáveis aos fatos.
Nesse sentido, se o contribuinte, à época dos fatos geradores dos tributos ora lançados,
aplicou um critério de mensuração e reconhecimento de passivo tributário do qual o
fisco posteriormente não concordou, a diferença lançada constitui, na verdade, um novo
fato econômico (fato superveniente), não impactando o lucro líquido por ele apurado no
passado.
Tanto é assim que o contribuinte, diante de uma autuação fiscal, poderá questionar a sua
exigibilidade pelos meios de defesa que lhe são assegurados e, mais ainda, poderá
sequer reconhecer um decréscimo patrimonial daí decorrente.
A fiscalização, ao apurar receitas consideradas omitidas, não incorre em despesas com
PIS e COFINS em nome do contribuinte, mesmo em se tratando de lançamentos ditos
reflexos. Não há como confundir uma “obrigação tributária”, representada aqui pelos
Autos de Infração, com uma “obrigação contábil” (passivo exigível) de exercícios
anteriores, este sim redutor de lucro líquido.
Os lançamentos tributários de PIS/COFINS reflexos, pois, não constituem despesas
pretéritas capazes de impactar o IRPJ e CSLL lançados no mesmo procedimento fiscal.
Tais lançamentos (principal + reflexos), quando muito, poderão gerar uma despesa
dedutível no futuro, a depender da avaliação da autuação e do tratamento a ser conferido
pelo contribuinte.
Dizemos “poderá” porque cada um dos lançamentos tributários será analisado
individualmente pelo contribuinte, que além de possuir a faculdade de discutir a própria
legitimidade das cobranças, tem a liberdade, dependendo da medida tomada e da
política contábil adotada, de eleger o momento necessário para escriturar esses fatos
econômicos em suas demonstrações financeiras, seja a título de passivo exigível, seja a
título de provisão ou seja a título de tributo com exigibilidade suspensa, momento este
que aí sim a despesa será incorrida, mas que não necessariamente será imediatamente
dedutível aos olhos da lei fiscal.
Assim, por exemplo, determinado contribuinte recebe, em 2020, Autos de Infração que
exigem tributos de 2016. Caso a contribuinte concorde com a autuação e “abra mão” de
discuti-la, ele poderá registrar a obrigação tributária (gerada pelos Autos de Infração)
como passivo exigível, sendo a despesa daí decorrente dedutível neste momento em
obediência ao regime de competência.
Caso, porém, não concorde com a cobrança, o contribuinte poderá discuti-la sem a
necessidade imediata de reconhecer um passivo exigível. Mas, mesmo reconhecendo a
contingência, a despesa daí decorrente ou terá natureza de provisão ou de tributo com
exigibilidade suspensa. Em não escriturando, de despesa os tributos lançados não se
tratam.
Isso significa dizer que, a todo rigor, a dedução de ofício das contribuições reflexas de
PIS/COFINS ensejaria, na verdade, uma redução indevida nas apurações do IRPJ e
CSLL, seja porque não impactaram o lucro líquido do exercício, seja porque são
despesas apenas em potencial.
Além disso, como bem observou o primeiro paradigma aqui citado (Acórdão no 9101-
002.996), caso o contribuinte logre êxito em afastar as aludidas contribuições reflexas, a
dedução de ofício se mostraria indevida e, como seria irreversível, a Fazenda nem mais
poderia exigir a diferença correspondente (e devida) de IRPJ e CSLL.

Fl. 1330
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.211 - CSRF/1a Turma
Processo no 13706.000224/96-13

Nesse sentido, entendo que a decisão recorrida merece reforma.

Conclusão
Pelo exposto, conheço do recurso especial e, no mérito, dou-lhe provimento, para
afastar a dedução da contribuição ao FINSOCIAL lançada de ofício da base de cálculo do IRPJ.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 1331
DF CARF MF
Original