Tribunal: CARF
Processo: 16682.722771/2016-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-05-11
Data de publicação: 2022-06-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. ROYALTIES. DEDUTIBILIDADE. PAGAMENTO A CONTROLADORA INDIRETA. CONTEXTOS FÁTICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos fáticos distintos. O acórdão recorrido analisou a dedutibilidade de pagamento de royalties a pessoa jurídica no exterior controladora indireta da autuada, enquanto o acórdão paradigma teve em conta pagamentos dessa natureza, mas a pessoas jurídicas de um mesmo grupo econômico, sem que fosse explicitada a relação societária existente entre a autuada e a beneficiária dos royalties.
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO LICENCIAMENTO DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR. INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo licenciamento de direitos sobre programas de computador, constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda. A IBM USA não cabe dentro da figura do "autor/criador" traçada pelo direito autoral brasileiro. E os rendimentos que ela recebe, quando autoriza a IBM Brasil a licenciar e distribuir cópias de seus programas de computador, são royalties. Não foi por acaso, e nem por equívoco, que a Lei que "atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais" no Brasil, a Lei no 9.610/1998, disse com todas as letras em seu art. 11, que o "autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou científica".
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS PESSOA JURÍDICA. REGRA GERAL. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.722771/2016-35
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.098 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
11 de maio de 2022
Recorrente
IBM BRASIL - INDÚSTRIA DE MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
ROYALTIES.
DEDUTIBILIDADE. PAGAMENTO A CONTROLADORA INDIRETA.
CONTEXTOS
FÁTICOS
DIFERENTES.
DIVERGÊNCIA
NÃO
CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujos acórdãos
apresentados para demonstrar a divergência evidenciam decisões em contextos
fáticos distintos. O acórdão recorrido analisou a dedutibilidade de pagamento
de royalties a pessoa jurídica no exterior controladora indireta da autuada,
enquanto o acórdão paradigma teve em conta pagamentos dessa natureza, mas
a pessoas jurídicas de um mesmo grupo econômico, sem que fosse explicitada
a relação societária existente entre a autuada e a beneficiária dos royalties.
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO
DE
DIREITOS
SOBRE
PROGRAMAS
DE
COMPUTADOR. INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, constituem royalties
e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda. A IBM USA não cabe
dentro da figura do "autor/criador" traçada pelo direito autoral brasileiro. E os
rendimentos que ela recebe, quando autoriza a IBM Brasil a licenciar e
distribuir cópias de seus programas de computador, são royalties. Não foi por
acaso, e nem por equívoco, que a Lei que "atualiza e consolida a legislação
sobre direitos autorais" no Brasil, a Lei no 9.610/1998, disse com todas as letras
em seu art. 11, que o "autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística
ou científica".
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS PESSOA JURÍDICA. REGRA
GERAL. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou
jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.722771/2016-35
Fl. 1641
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, exceto em relação à matéria “1.3 Remessa de royalties a
beneficiário que não é sócio da remetente”, vencidos os conselheiros Luis Henrique Marotti
Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram pelo conhecimento integral do recurso. No
mérito, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Luis
Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por dar-lhe provimento.
Votaram pelas conclusões, quanto à segunda matéria, a conselheira Livia de Cali Germano, e,
integralmente, o conselheiro Gustavo Henrique Guimarães da Fonseca. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente
convocado) e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de recurso especial interposto por IBM BRASIL – INDÚSTRIA DE
MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA ("Contribuinte", e-fls. 1361/1435) em face da decisão
proferida no Acórdão no 1201-002.158 (e-fls. 1285/1348), na sessão de 16 de maio de 2018, no
qual foi dado provimento parcial ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2011
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A mudança de critério jurídico, vedada pelo art. 146 do Código Tributário Nacional,
pressupõe a existência de dois ou mais lançamentos fundados em premissas distintas; a
inexistência de lançamento anterior não gera conflito positivo e em nada ofende o
dispositivo legal, sendo de rigor a autuação, sempre que presentes os requisitos
vinculantes do art. 142 do mesmo diploma legal.
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR.
INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, ainda que de forma indireta,
constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda. A IBM USA
não cabe dentro da figura do "autor/criador" traçada pelo direito autoral brasileiro. E os
rendimentos que ela recebe, quando autoriza a IBM Brasil a licenciar e distribuir cópias
Fl. 1642
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

de seus programas de computador, são royalties. Não foi por acaso, e nem por equívoco,
que a Lei que "atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais" no Brasil, a Lei
no 9.610/1998, disse com todas as letras em seu art. 11, que o "autor é a pessoa física
criadora de obra literária, artística ou científica".
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS PESSOA JURÍDICA. REGRA GERAL.
INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
BASE DE CÁLCULO.
Mantém-se o valor da base de cálculo apurada na autuação, se a recorrente não logra
comprovar o valor que alega.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2011
ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS. DESPESA NECESSÁRIA. DEDUÇÃO.
As importâncias pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior a título de royalties
são dedutíveis, para fins de apuração do resultado ajustado, quando se constituir despesa
necessária à atividade da empresa. (Solução de Consulta Cosit no 310 de 14 de junho de
2017; Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14 de março de 2017, arts. 69 e 85 e
Anexo I Tabela de Adições ao Lucro Líquido, item 99).
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro apurado no
ano-calendário 2011 a partir da constatação de royalties indedutíveis. A autoridade julgadora de
1a instância manteve integralmente a exigência (e-fls. 1048/1084). O Colegiado a quo, por sua
vez, deu provimento parcial ao recurso voluntário para cancelar a exigência de CSLL (e-fls.
1285/1348).
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 02/07/2018 (e-fl. 1349) e em
13/08/2018 retornaram ao CARF sem interposição de recurso especial (e-fl. 1350),
Cientificada em 25/08/2018 (e-fls. 1358), a Contribuinte interpôs recurso especial
em 06/09/2018 (e-fls. 1359/1435) no qual arguiu divergências parcialmente admitidas no
despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 1534/1552, do qual se extrai:
A matéria refere-se à glosa de despesas com Royalties que se pretende discutir através
dos seguintes temas:
1.1) Pagamentos à Pessoa Jurídica em contrapartida à exploração de direitos autorais;
1.2) Dedução de despesas com royalties pagos a sócio pessoa jurídica;
1.3) Remessa de royalties a beneficiário que não é sócio da remetente;
1.4) Mudança de critério jurídico; e
1.5) Artigo 100 do CTN -Exclusão de multa punitivas e juros de mora.
Reproduz-se tabela apresentada pela Recorrente para bem ilustrar os temas e
paradigmas correlacionados:
[...]
2) DA ADEQUAÇÃO DOS PARADIGMAS
Quanto ao prequestionamento das matérias alegadamente divergentes, deve-se fazer
preliminarmente as seguintes constatações para efeito de seu conhecimento.
A recorrente apresentou os temas acima referidos, indicando no total, 6(seis)
paradigmas para a infração relacionada à glosa de despesas com royalties e a preliminar
de nulidade relacionada à matéria mudança de critério jurídico.
Fl. 1643
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

O Anexo II do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -
RICARF, dispõe:
[...]
O regimento interno determina que cada matéria tenha sua demonstração assentada em
apenas 2(dois) paradigmas, sendo descartados os demais (art. 67, § 7o do RICARF).
Apesar de o Regimento não ter definido explicitamente o termo “matéria”, não se pode
conceber que tal conceito tenha seu alcance tão estendido para acomodar uma mesma
matéria dita sob outro enfoque.
Por oportuno, transcreve-se do Manual de Admissibilidade do Recurso Especial (p. 34,
da versão 3.0) as seguintes lições:
Constatada a tempestividade, a demonstração da legislação tributária que está
sendo interpretada de forma divergente e a indicação de paradigmas, o
examinador deve identificar as matérias objeto do recurso. Nesse passo, não se
deve confundir as "razões de recurso", com a análise da admissibilidade do
recurso.
[...] (Destacou-se).
Atenção especial deve ser dada à identificação e especificação da(s) matéria(s)
suscitada(s). Matéria é o ponto que o recorrente deseja rediscutir, não se confundindo
com tese jurídica. Nesse passo, cada matéria pode comportar diversas teses jurídicas,
que podem ser apresentadas nos paradigmas, desde que respeitada a limitação
regimental.
Sob esse enfoque, como regra geral, as únicas matérias a que os temas ligados aos itens
se referem são a demonstração da legalidade da dedutibilidade das despesas a título de
pagamento com royalties, bem assim a nulidade em função da mudança no critério
jurídico suscitada no recurso voluntário.
Porém, deve-se avançar e verificar se a estrutura lógica dos fundamentos da decisão
recorrida possui algum tipo de peculiaridade que dê margem ao desdobramento
temático feito pela Recorrente. Isso porque é razoável se admitir a subdivisão em mais
de um tema por matéria, se o acórdão recorrido se utilizar de mais de um fundamento
relevante para sustentar o lançamento.
Nesse caso, é possível admitir uma interpretação extensiva do regimento, permitindo a
demonstração da divergência por 2(dois) paradigmas para cada um desses fundamentos.
Uma argumentação ou argumento é composto de uma cadeia de raciocínio lógico
sustentada por determinados fundamentos e interligados de determinada forma, sendo
alguns mais (fundamento relevante), outros menos importantes (fundamentos
subsidiários); e outros até irrelevantes, como dito, quando trazidos à título de obter
dictum.
Havendo, no acórdão recorrido, mais de um fundamento relevante que sustente a
autuação, aí sim, até se poderia cogitar em compartimentar a matéria em temas com
base na inteligência da Súmula no 528 do STF .
Em regra geral é vedado o artifício de "fatiar" as matérias apenas apontando contra-
argumentos utilizados pelo recorrido para fazer face a objeções levantadas por ela
própria, que se não tivessem sido enfrentados, sequer seria o caso de se admitir por
embargos, pois não prejudicariam a essência do entendimento da relatora (fundamentos
subsidiários ou de obiter dictum).
Nesse sentido, como já se disse, não se pode considerar tais objeções como uma matéria
autônoma a demandar qualquer tipo de exceção à inteligência do art. 67, § 7o do
RICARF.
Veja-se que a referida Súmula faz menção a "partes autônomas". Sob essa perspectiva,
passa-se a analisar os fundamentos do recorrido em relação às a matéria constante da
autuação (legalidade da dedutibilidade das despesas a título de pagamento com
Fl. 1644
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

rolyaties) para depois tentar correlacioná-los a cada um dos temas trazidos pela
Recorrente, verificando assim a sua pertinência.
Fundamentos do Recorrido:
Primeiro o Acórdão recorrido define o conceito de royalties: e depois de definir
Royalties de forma mais abrangente que a defesa o faz, subsume os fatos à legislação
específica que trata da sua indedutibilidade.
A partir da definição de royalties, que para o recorrido é bem mais abrangente do que
defende a defesa, subsume os fatos à legislação específica.
Em apertada, síntese, os fundamentos do recorrido subdividem-se da seguinte forma:
1) A conceituação de Royalties;
2) E depois a subsunção desse conceito ao dispositivo legal que prevê a sua
indedutibilidade, pelo fato de os pagamentos se referirem a royalties pagos à sócio, no
caso, pessoa jurídica (art. 353 I do RIR/99);
Portanto, aqui vislumbramos uma situação envolvendo 2(dois) fundamentos, embora
interligados pelo conceito de royalties, que poderia se permitir abrir exceção à regra
limitativa imposta pelo RICARF de 2(dois) paradigmas por matéria. No caso, como se
verá mais adiante, a Recorrente trouxe 4(quatro) paradigmas para demonstrar esta
divergência, através de 3(três) temas, o que se mostra acertado a partir da estrutura dos
fundamentos do recorrido. Os outros 2(dois) outros temas são matérias autônomos (1.4
e 1.5), ensejando 2(dois) paradigmas para cada uma dessas matérias.
Da Demonstração das divergências
MATÉRIA: GLOSA DE DESPESAS COM ROYALTIES TEMAS
1.1) Pagamentos para pessoa jurídica em contrapartida à exploração de direitos autorais
Da lide:
Discute-se a qualificação dos pagamentos efetuados a matriz estrangeira (controladora)
pelo direito de distribuição de licença de software sob o contrato de distribuição de
software como direitos autorais ou não, para efeito de dedutibilidade desses
pagamentos.
A Recorrente apresentou 2(dois) paradigmas não reformados para comprovar a
divergência: Acórdãos n° 107-07.713 e n° 108-07.262, a seguir analisados
O primeiro paradigma, Acórdão n° 107-07.713, foi assim ementado, no que interessa:
IRPJ - REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA PELA LICENÇA DE
COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES DESPESAS OPERACIONAIS -
DEDUTIBILIDADE - Não se enquadram, dentro das limitações impostas pelo
artigo 292, inciso I, do RIR/94, pagamentos realizados para empresa
controladora, a título de remuneração pela comercialização de softwares, seja
porque, nesta hipótese, de royalties não se tratam, seja porque, em verdade, se
configuram como remuneração de direitos de autor em face de contrato de
licenciamento e distribuição de softwares, em que não se configura distribuição
de tecnologia. São, portanto, dedutíveis como custos os dispêndios realizados
com essa finalidade.
O segundo paradigma, Acórdão n° 108-07.262, foi assim ementado, no essencial:
IRPJ - ROYALTIES - PAGAMENTOS À CONTROLADORA - Os pagamentos
por aquisição de software que envolvam direitos autorais, não configuram o
ressarcimento a título de royalties, daí não sujeitarem-se a limites para
dedutibiiidade na determinação do lucro real.
Transcrevem-se trechos do voto condutor do primeiro paradigma:
[...]
Transcrevem-se fragmentos do voto condutor do segundo paradigma, que apresenta
basicamente a mesma equivalência fática do primeiro paradigma:
Fl. 1645
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

[...]
A ementa do Ac. Recorrido muito bem representa o resumo do que ficou decidido nesta
matéria:
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR.
INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, ainda que de forma
indireta, constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de
Renda. A IBM USA não cabe dentro da figura do "autor/criador" traçada pelo
direito autoral brasileiro. E os rendimentos que ela recebe, quando autoriza a
IBM Brasil a licenciar e distribuir cópias de seus programas de computador, são
royalties. Não foi por acaso, e nem por equívoco, que a Lei que "atualiza e
consolida a legislação sobre direitos autorais" no Brasil, a Lei no 9.610/1998,
disse com todas as letras em seu art. 11, que o "autor é a pessoa física criadora
de obra literária, artística ou científica".
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS PESSOA JURÍDICA. REGRA
GERAL. INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou
jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
Do arcabouço jurídico
Verifica-se que o arcabouço jurídico que permeia tanto o recorrido como os paradigmas
é o mesmo: art. 71, § único, "d", da Lei no 4.506/64 (arts. 353, I do RIR/99) c/c Leis 9.
9.609/98 e 9.610/98.
Da situação assemelhada:
Verifica-se que em todos os julgados:
- Pretende-se a dedutibilidade integral de pagamentos a título de royalties;
- Discute-se a natureza desses pagamentos: se são referentes a uma licença de uso da
marca (software) ou direitos autorais pagos para comercializar/sublicenciar determinado
software no território nacional e que foi produzido pelo autor da obra no exterior;
- Os beneficiários no exterior possuem controle e vinculação societária com as empresas
no Brasil, sendo aqueles os detentores do software a ser distribuído/licenciado no Brasil
através destas últimas.
Da divergência
No caso, a Recorrente traz paradigmas que procuram contrariar tanto o conceito de
royalties estabelecido no Recorrido quanto o seu enquadramento aos dispositivos que
tratam da sua indedutibilidade.
Eis trecho do primeiro paradigma a esse respeito, que basicamente possui a mesma
equivalência do segundo paradigma:
[...]
O Recorrido, por sua vez, em sentido oposto, deixa bastante claro que o pagamento de
taxa de licenciamento e comercialização de software à empresa no exterior tem natureza
de royalties, não se tratando de direitos autorais.
Em resumo, em relação à mesma situação assemelhada, enquanto o recorrido
entendeu que a licença de uso e comercialização de software se trata de royalties e por
isso a despesa relacionada seria indedutível, pois os referidos pagamentos a esse título
foram direcionados à pessoa jurídica com domicílio no exterior que mantém o controle
do capital com direito a voto, enquadrando-se assim na indedutibilidade prevista seja no
inciso I do Art. 353 do RIR/99, seja pela alínea "b", inciso III deste mesmo diploma
legal). De outra banda, nos paradigmas, fixaram-se o entendimento no sentido
Fl. 1646
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

contrário, qual seja, os pagamentos em questão não teriam a natureza de "despesas de
royalties", porque não se tratariam de uso de marcas ou patentes, mas seriam direitos
autorais pagos ao próprio autor da obra, subsumindo-se à exceção da alínea "d" do art. 2
da Lei no 4.506/64 e não se enquadrando assim em nenhuma das hipóteses de
indedutibilidade previstas no art. 353 do RIR/99.
Por todo o exposto, comprovada está a divergência jurisprudencial e assim OPINO por
DAR seguimento ao Recurso especial em relação aos 2(dois) paradigmas.
1.2) Dedução de despesas com royalties pagos a sócio pessoa jurídica
Indicou como paradigma não reformado para este tema um único paradigma: Ac. no 01-
04.629, que foi assim ementado:
Acórdão paradigma:
"ROYALTIES PAGOS A SOCIO PESSOA JURÍDICA — DED UTIBILIDADE
FISCAL — Na vigência do art. 71 da Lei 4.506/64, a vedação constante do art.
71, parágrafo único, letra "d" não se estende aos pagamentos efetuados a sócio
pessoa jurídica. (...)Neste aspecto não posso efetivamente enxergar, como quis o
Relator vencido, e com a máxima venia, que o artigo 71 da Lei 4.506/64, na
letra "d" de seu parágrafo único tivesse buscado estender a vedação da
dedutibilidade dos royalties, além de para a pessoa física, também para a pessoa
jurídica. Tal como foi ele redigido e convertido em lei, a única interpretação
possível é a de que a vedação se reporta apenas à pessoa física. Para tanto
maiores e melhores considerações não são necessárias na medida em que a
utilização da segunda parte do dispositivo vedador, quando se refere a "parentes
ou dependentes" está efetivamente atrelando a proibição à pessoa física pois que
não cabe falar, e seria absolutamente imprópria a terminologia, de "parentes ou
dependentes" da pessoa jurídica. " (Destaques do Recorrente)
A Recorrente manejou o seu recurso especial, no essencial, da seguinte forma:
[...]
Assim, como ocorreu no tópico anterior trata-se de paradigma com equivalência factual
com o do recorrido e lidando com o mesmo arcabouço jurídico.
Da divergência comprovada
A divergência é patente. Enquanto o acórdão recorrido abraçou o entendimento de que a
vedação à dedutibilidade de despesas com royalties remetidos ao exterior prevista no
artigo 71, § único, "d", da Lei n° 4.506/1964, aplica-se à remessa tanto de sócio pessoa
física quanto pessoa jurídica. De outra banda, o acórdão paradigma, adotou o
entendimento no sentido de que aludido preceito legal, vinculado à dedutibilidade,
aplica-se somente a remessas a sócio pessoa física, o que pode ser observado facilmente
a partir de sua própria ementa que é bastante elucidativa a esse respeito.
Resta demonstrada, portanto, a divergência de interpretação relativa a este outra tema
também, dessa feita através do Ac. Paradigma no 01-04.629.
1.3) Remessa de royalties a beneficiário que não é sócio da remetente
Indicou como paradigma não reformado para este tema um único paradigma: Ac. no
1302-002.695, que foi assim ementado:
Acórdão paradigma:
DESPESAS DEDUTÍVEIS ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE
A UM MESMO GRUPO ECONÔMICO São dedutíveis os royalties pagos à
empresa com a qual não se mantenha relacionamento societário, ainda que
pertencente a um mesmo grupo econômico, por falta de previsão legal expressa.
A Recorrente manejou o seu recurso especial, no essencial, da seguinte forma:
[...]
Fl. 1647
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Quando a lei refere-se a sócio refere-se somente àquele que participa diretamente do
contrato de sociedade.
Em resumo, ainda que de royalties se trate e o pagamento possa ter como destino uma
pessoa jurídica, a recorrente logra êxito, através deste paradigma, em apontar uma outra
divergência relacionada ao alcance da expressão "sócios" utilizada no art. 353, I 5do
RIR que tratou da dedutibilidade dos Royalties.
O arcabouço jurídico continua equivalente entre os julgados contrapostos.
Enquanto o recorrido, se valendo de uma interpretação extensiva, defendeu que o
escopo da referida indedutibilidade relacionada à expressão "sócios" se aplica mesmo
aos pagamentos realizados entre empresas do mesmo grupo econômico que não
mantenham entre si relações societárias diretas, como é o caso das controladoras
indiretas. De outra banda, no referido paradigma, adotou-se uma interpretação mais
restritiva desse dispositivo, afirmando-se que "sócios" são apenas aqueles que
participam diretamente do contrato se sociedade, afora isso, estar-se-ia no campo do
grupo econômico, extrapolando o escopo do comando legal.
Eis os termos do Paradigma a esse respeito:
[...]
Por todo o exposto, comprovada está a divergência jurisprudencial e assim OPINO por
DAR seguimento ao Recurso especial em relação e este outro tema.
1.4) Mudança de critério jurídico
Esta divergência diz respeito à alegada mudança no critério jurídico do lançamento,
considerando que fiscalizações anteriores aceitaram a dedutibilidade da despesa.
[...]
Trata-se, pois, de situações fáticas completamente distintas, caberia a recorrente
apresentar paradigma com mesmo quadro fático de ausência de um ato administrativo
formal e concreto tal qual se deu no recorrido.
[...]
Porto todo o exposto, entendo que o acórdão paradigma não foi apto a demonstrar a
divergência.
1.5 - Artigo 100 do CTN -Exclusão de multa punitivas e juros de mora
Em relação a esta última matéria a Recorrente apontou também um único paradigma não
reformado: Ac. no 3302-004.129, que foi assim ementado:
[...]
A esse respeito, verifico que o Ac. Recorrido assim se pronunciou, muito embora na parte
dispositiva não conste o provimento:
V. Inexistência de mudança de critério jurídico
(...)
141. Diante do exposto, não acolho o pleito da Recorrente, mas admito que, nesses casos,
a Recorrente não poderia ser compelida ao pagamento de multas punitivas e juros de
mora.
Como se vê, trata-se de matéria que poderia dar ensejo a melhor esclarecimentos via sede de
embargos, ou no mínimo, pela autoridade executora do acórdão se entendesse que seria o caso,
mas de forma alguma dá margem a admissão de Recurso Especial uma vez que a matéria
não foi prequestionada de forma suficiente a se estabelecer uma posição uma
contraposição de entendimentos, havendo pelo contrário uma tendência a convergência
dos paradigmas.
A própria Recorrente na parte preambular deste tema admite a falta de divergência:
[...]
A própria Recorrente na parte preambular deste tema admite a falta de divergência:
Fl. 1648
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Como exposto acima, não há dúvidas de que as exigências de multa e juros já
foram afastadas pela decisão recorrida, sendo que não houve qualquer
questionamento por parte da d. Procuradoria. Nesse sentido, qualquer tentativa
de demonstração de divergência fica prejudicada, uma vez que o argumento já
foi acatado de forma unânime. De qualquer forma, tendo em vista a falta de
clareza do acórdão, a Recorrente volta a endereçar esse argumento.
(...)
Por todo exposto, OPINO por NÃO ADMITIR a divergência por falta de
prequestionamento da matéria.
CONCLUSÃO:
Por todo o exposto, em juízo prelibatório OPINO por DAR SEGUIMENTO
PARCIAL ao Recurso Especial (art. 68, §2o, do Anexo II do RICARF) para que sejam
rediscutidas apenas a matéria "Glosa de despesas com Royalties", através dos
seguintes temas:
1.1) Pagamentos à Pessoa Jurídica em contrapartida à exploração de direitos autorais
1.2) Dedução de despesas com royalties pagos a sócio pessoa jurídica; e
1.3) Remessa de royalties a beneficiário que não é sócio da remetente.
E NÃO ADMITINDO os seguintes temas:
1.4) Mudança de critério jurídico; e
1.5 - Artigo 100 do CTN -Exclusão de multa punitivas e juros de mora. (destaques do
original)
Notificada da admissibilidade parcial do recurso especial, a Contribuinte
apresentou agravo que foi rejeitado conforme despacho de e-fls. 1591/1598, cientificado à
Contribuinte em 25/02/2019 (e-fl. 1603).
Depois de expor o prequestionamento e a divergência jurisprudencial acerca das
matérias suscitadas, a Contribuinte destaca que as dd. autoridades fiscais pretendem
simplesmente tornar indedutível a principal despesa operacional da Recorrente (que somente no
ano-calendário de 2011 representou o montante de R$ 795.625.097,95), e depois de demonstrar
o impacto da exigência em tela, consigna que:
Como se nota, na hipótese de prevalecer a forma de apuração proposta pelo fisco,
partindo-se de um valor de R$ 533.000.000,00 (pertencente à Recorrente), que
representa 40% da receita derivada da distribuição/comercialização de software, o valor
devido a título de IRPJ seria da monta de R$ 333.226.000,00, ou seja, a alíquota efetiva
do IRPJ corresponderia a abusivos e confiscatórios 62,5%. Tal forma de apuração
representaria, por exemplo, uma margem de lucro superior ao dobro daquela que seria
obtida mediante o cálculo através do método PRL 20%, o que demonstra o absurdo da
proposta.
Repitam-se quantas vezes necessárias, se a referida despesa for considerada indedutível,
a atividade de distribuição/comercialização de software no Brasil estará, se não
totalmente inviabilizada, ao menos significativamente prejudicada.
Isso porque considerar tal despesa indedutível representa o mesmo que não autorizar a
dedução de despesas com a aquisição de aço em uma indústria automobilística ou com
petróleo em uma indústria de plásticos, ou seja, é desconsiderar a principal matéria-
prima aplicável ao ramo empresarial no qual a Recorrente exerce as suas atividades.
Sob o ponto de vista contábil e tributário, tal procedimento é inadmissível, uma vez que
não há como se auferir receita sem incorrer em uma despesa, isto é, não há como a
Recorrente auferir receita decorrente de distribuição/comercialização de software sem
incorrer em uma despesa para “revender” tal software.
Fl. 1649
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Do ponto de vista econômico e financeiro, tal procedimento é igualmente inaceitável,
pois este custo (indedutibilidade das despesas com direitos autorais) teria de ser
absorvido pela empresa ou repassado aos seus clientes, o que tornaria a atividade
empresarial impraticável ou resultaria em um aumento brutal no preço dos seus
produtos, prejudicando a economia brasileira e os consumidores.
Nesse contexto, o software, que hoje é um produto essencial para a atividade de
qualquer empresa, inclusive para o funcionamento dos próprios órgãos públicos (ex:
Receita Federal), teria de ser importado diretamente de empresas estrangeiras ou
adquirido no território brasileiro a um preço exorbitante.
Assim, sob todos os aspectos que se analise a presente questão, é simplesmente inviável
considerar indedutíveis as despesas incorridas pela Recorrente para remunerar os
direitos autorais detidos pela IBMC.
Aduz a Contribuinte, na parte admitida de seu recurso especial, que os
pagamentos realizados pela IBM Brasil à IBMC representam remuneração pela licença de
distribuição/comercialização de software de sua autoria, afastando-se da natureza jurídica de
royalties. Isto porque:
No entendimento da Recorrente, à luz do artigo 11 da Lei no 9.610/1998, combinado
com o artigo 2o da Lei no 9.609/1998, a IBMC, destinatária dos pagamentos, figura
como autora do software objeto das operações em tela. Tanto é assim que a própria
legislação dos Estados Unidos da América, onde o software foi criado e registrado, a
reconhece como autora dos programas, conforme será detalhado adiante.
Com efeito, na qualidade de autora do software, os pagamentos realizados pela
Recorrente à IBMC representam rendimento de direito autoral, afastando-se a
equivocada classificação de royalties que a fiscalização pretende imputar sobre tais
pagamentos.
Discorda, assim, da acusação fiscal ao alegar que uma pessoa jurídica não
caberia na figura de "autor/criador" traçada pelo direito autoral brasileiro, cuja definição
aplicar-se-ia exclusivamente à pessoa física, de modo que os pagamentos, no caso concreto,
poderiam assumir somente a feição de royalties.
Observa que o entendimento expresso nos paradigmas indicados foi reverberado
no Acórdão no 1802-000.330 e, por vislumbrar que ele goza de plena aceitação nesta c. Corte
Administrativa, pede que ele prevaleça.
Confrontando os fundamentos do acórdão recorrido, que se reporta ao Acórdão no
9101-003.063, argumenta que:
Com o devido respeito, a Recorrente jamais poderia concordar com a conclusão
alcançada pelas dd. autoridades fiscais e julgadoras, pelas razões seguintes.
A primeira: o artigo 22 da Lei n.o 4.506/64 trata da tributação das pessoas físicas
(indivíduos) e, portanto, não pode ser aplicado para regular a apuração do lucro real da
pessoa jurídica.
A maior prova desse argumento reside no fato de tal dispositivo legal estar reproduzido
e consolidado no art. 52 do Regulamento do Imposto de Renda, dentro do Livro I que
trata especificamente da Tributação de Pessoas Físicas:
[...]
O art. 22 da Lei n.o 4.506/64 nunca teve o objetivo de determinar a natureza dos
pagamentos de direito autoral e, muito menos, determinar que esses pagamentos teriam
a natureza de royalties. Na realidade, essa norma versava única e exclusivamente sobre
a classificação de rendimentos de pessoas físicas, para fins da declaração anual, que na
época era cedular, conforme previsto no artigo 6o do Decreto-Lei n. 1.642/76.
Fl. 1650
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Nesse sentido, vale transcrever o art. 32 do Regulamento do Imposto de Renda de 1980
(Decreto 85.450/1980)
[...]
A própria Coordenação do Sistema de Tributação, através do Parecer CST n.o 520, de
02 de junho de 1989, referente ao processo n.o 10.168.008.159/88-65, confirmou tal fato
ao dispor que:
[...]
A segunda: Apenas para os fins específicos expostos acima (tributação de pessoas
físicas) a equiparação de direitos autorais a royalties era possível. Para todos os demais
fins tributários, esses valores devem ser tratados de forma distinta, de acordo com sua
natureza. Afinal, se assim não fosse, o dispositivo em questão seria redundante, pois
estaria afirmando o que já era óbvio.
No caso presente, a remessa realizada pela Recorrente configura exploração de direito
autoral por meio de licença de distribuição/comercialização de software. Para esta
situação, existe legislação farta que classifica essa operação como pagamento de direitos
de distribuição e comercialização de software.
Importante notar que, desde a primeira lei de software (no 7.646/87), a própria Receita
Federal do Brasil expressou em atos administrativos que as remessas feitas ao exterior
decorrentes da distribuição de programas de computador no País devem ser tratadas
como pagamento de direitos de distribuição e comercialização.
A referida lei de software, revogada pela No 9.609/98, tratou com ênfase as designações
“Comercialização“ e “Distribuição": "Dispõe quanto à proteção da propriedade
intelectual sobre programas de computador e SUA COMERCIALIZAÇÃO no país e dá
outras providências” e "Art. 10. Os atos e CONTRATOS de licença DE DIREITOS DE
COMERCIALIZAÇÃO referentes a programas de computador de origem externa
deverão fixar, quanto aos tributos e encargos exigíveis, a responsabilidade pelos
respectivos pagamentos e ESTABELECERÃO A REMUNERAÇÃO DO TITULAR DOS
DIREITOS DE PROGRAMA DE COMPUTADOR residente ou domiciliado no
exterior”.
Por sua vez, a Portaria no 181/89 estabelecia que “Serão tributados na forma dos arts.
554 e 555, I, do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 85.450,
de 4 de dezembro de 1980 – RIR/80, os rendimentos correspondentes a DIREITOS
autorais pagos a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior na aquisição de
programas
de
computadores
–
“software”,
PARA
DISTRIBUIÇÃO
E
COMERCIALIZAÇÃO NO PAÍS ou para uso próprio, sob a modalidade de cópia
única”. Além disso, os termos “direitos de comercialização de programa de
computador” ou “direitos de distribuição de programa de computador” foram adotados
no §1o-A, do art. 2o da Lei no 10.168/2000: “a contribuição de que trata este artigo não
incide sobre a REMUNERAÇÃO pela licença de uso ou DE DIREITOS DE
COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE PROGRAMA DE COMPUTADOR”,
exceto quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia.
Vale mencionar, ainda, a Carta Circular no 2.682 que dispunha o seguinte:
[...]
A distinção entre royalties e direito autoral (cuja exploração no presente caso, se dá por
meio do direito de comercialização de software) é confirmada, também, pelo
Regulamento do Imposto de Renda. Isto porque os direitos de autor seguem o regime
próprio estabelecido no artigo 709 do RIR/99, que assim dispõe:
[...]
Ao passo que os royalties seguem o regime de tributação estabelecido especificamente
pelo artigo 710 do RIR/99, assim disposto:
[...]
Fl. 1651
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Ora, se a legislação em questão prevê regras tributárias diversas para o pagamento pela
exploração dos direitos autorais e royalties, é evidente que estes não se confundem e,
portanto, não podem ser equiparados para fins tributários.
Ainda, como se não bastassem os argumentos acima expendidos, observe-se que outro
forte argumento fere de morte a pretensão fiscal ora combatida: o Ministério da Ciência
e Tecnologia, através de sua Consultoria Jurídica, pronunciou-se sobre a incidência da
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico sobre os pagamentos de software,
analisando, assim, mesmo que indiretamente, o assunto do presente caso.
Com efeito, o Parecer CONJUR/MCT-PEMA no 72/2002 do Ministério da Ciência e
Tecnologia divisa, de forma cristalina, o abismo existente entre os conceitos de direito
industrial (royalties) e direitos autorais, bem como o correto enquadramento, dentre
ambos, das operações com software, análise esta que se mostrou essencial para o correto
delineamento da regra-matriz de incidência da CIDE naquele caso, e que se mostra tão
ou mais importante para a solução deste.
A própria Receita Federal já definiu no item 7 do Parecer Normativo COSIT no 143, de
1975 (DOU de 19/12/1975)2 royalties como valores “devidos pela exploração de marcas
de indústria e comércio, ou nome comercial, e patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação”. Portanto, se o fisco brasileiro já definiu o conceito de royalties
– o qual não inclui os direitos autorais – não há razão para se aplicar uma definição
alienígena, que não possui qualquer efeito no direito brasileiro.
Dessa forma, com base em todo o arcabouço legislativo acima, fica claro que a
remuneração pela exploração dos direitos autorais não podem ser equiparados a
royalties por expressa falta de base legal se faz totalmente vigente no ordenamento
jurídico atual.
A terceira: ainda que fosse possível equiparar a remuneração de direito autoral a
royalties com base no art. 22 da Lei no 4.506/64 – o que se admite para fins de
argumentação – isso não seria possível no presente caso, uma vez que a remuneração foi
paga à autora/criadora do software, a IBMC.
Nesse contexto, oportuno reiterar que a comercialização de software é uma operação
peculiar, pois nesta transação não há qualquer transferência de propriedade do programa
de computador para o comprador, mas sim, uma autorização de comercialização da
obra pelo autor ou criador desta.
Os programas de computador são formados por um conjunto de rotinas e instruções que
são codificadas numa linguagem técnica específica capaz de viabilizar a
operacionalização dos computadores. A parte física do computador (hardware) necessita
desses comandos para que possa funcionar e atender às necessidades dos usuários.
Os programas de computador em si mesmos não possuem existência física, não são
bens corpóreos, mas bens imateriais.
Com efeito, estabelece a Lei n.o 9.609, de 19 de fevereiro de 1998 (“Lei do Software”),
em seu artigo 1o, o conceito de "software", definindo-o como:
[...]
Nota-se, portanto, que a referida Lei, ao definir os programas de computador
(universalmente conhecidos como softwares) como um conjunto de comandos que são
vertidos numa linguagem codificada, assumiu expressamente a condição destes como
bens incorpóreos.
De acordo com a Lei do Software, pode-se ainda perceber que aos programas de
computador foi conferido o mesmo regime de proteção das obras literárias, muito
embora tenham naturezas diversas. Com efeito, a legislação brasileira expressamente
caracterizou a distribuição/comercialização de software como verdadeira
distribuição do direito de autor. Vejamos, então, o artigo 2o da referida Lei:
[...]
Fl. 1652
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Ademais, o Ministro da Fazenda, através da Portaria n.o 181/89, reconheceu que os
rendimentos referentes aos programas de computador são direitos de autor, conforme se
depreende do seu item 1, abaixo:
[...]
Com base no exposto acima um fato é incontestável: os pagamentos feitos pela
Recorrente à IBMC são a remuneração de direito autoral do software.
Em que pese tal fato, as dd. autoridades julgadoras sustentam que a Lei n. 9.610/98
afastaria qualquer alegação no sentido de que a pessoa jurídica poderia ser
autora/criadora de um software.
No entanto, cumpre esclarecer que as disposições do artigo 11 da Lei 9.610/98 no
sentido de que “Autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou
científica.” não se aplicam aos programas de computador.
De fato, o artigo 7, parágrafo 1 da mesma Lei é expresso no sentido de que “Os
programas de computador são objeto de legislação específica, observadas as
disposições desta Lei que lhes sejam aplicáveis.”.
E a legislação específica (norma especial) aplicável à propriedade intelectual de
programas de computador é a Lei 9.609/98, que é expressa ao trazer a possibilidade de a
pessoa jurídica ser considerada autora do software. Nesse sentido, é válido mencionar o
disposto nos artigos 3o e 4o da referida lei:
[...]
Vê-se que o registro do programa de computador pode ser realizado tanto pela pessoa
física quanto pela pessoa jurídica, sendo que no artigo 4o da referida lei é expressamente
prevista a possibilidade de o programa ser registrado pelo empregador (pessoa jurídica)
quando este é desenvolvido na vigência de contrato de trabalho.
Frise-se que tal possibilidade já estava prevista desde o primeiro momento em que os
direitos autorais foram regulamentados no Brasil, através da Lei n.o 5.988/73 (revogada
pela Lei n.o 9.610/98). Confira-se o que dispõe o artigo 15 da referida lei:
[...]
Como se não bastasse, a previsão de que pessoas jurídicas podem ser autoras é
implicíta, na medida em que os demais dispositivos da norma especial não restringe a
autoria à pessoa física.
Tal conclusão é confirmada pelo professor Renato Lacerda de Lima Gonçalves:
[...]
Nesse mesmo sentido se posicionou o professor MARCO AURÉLIO GRECO no
parecer já anexado aos autos deste processo, parcialmente reproduzido a seguir:
[...]
E ainda que se analise a questão em comento sob o prisma da Lei n.o 9.610/98, é fato
que o artigo 11 admite ser aplicável às pessoas jurídicas a proteção dos direitos de autor:
[...]
Nesse sentido, importante esclarecer que o titular originário dos direitos do autor do
programa de computador se equipara no papel do próprio autor, para todos os fins
legais, o que inclusive já foi reconhecido pelos Tribunais Pátrios ao admitir que nas
obras coletivas a pessoa jurídica é titular originário dos direitos de autor em todos os
seus aspectos, inclusive os direitos morais:
[...]
Ainda, oportuno transcrever os trechos do voto proferido pelo Desembargador Piva
Rodrigues que tratam do ponto em questão:
[...]
Fl. 1653
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Da leitura do referido voto vê-se, claramente, que é perfeitamente possível considerar a
pessoa jurídica como autora/criadora (titular originária) de determinada obra e, portanto,
detentora dos direitos autorais em todos os seus aspectos.
Frise-se que o referido acórdão foi mantido pelo Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Recurso Especial n.o 1.473.392/SP, confirmando a correção do
entendimento esposado pelo Tribunal paulista.
Adicionalmente, merece destaque o voto que acabou vencido (por qualidade, ressalte-
se) da decisão ora recorrida. Confira-se:
[...]
Não obstante o exposto acima, é importante mencionar que tal fato não é o único (e
sequer o principal) para que se conclua que os pagamentos feitos pela Recorrente
tiveram como beneficiário o autor dos softwares.
Isso porque, os softwares em exame são registrados como propriedade intelectual da
IBMC nos Estados Unidos da América - país de sede da IBMC e de localização do
software - de forma que a proteção ao software, inclusive sua autoria, deve observar a
lei americana.
Sim, pois, os bens negociados, que motivaram os pagamentos realizados pela
Recorrente, não estão no Brasil, mas sim nos Estados Unidos da América. Tal fato é
inquestionável, uma vez que o código-fonte dos softwares – núcleo formal do programa
de computador -, bem como todos os demais direitos correlatos são detidos pela IBMC,
empresa que está sediada nos Estados Unidos da América e lá formalizou todos os
registros para comprovar a sua condição de titular do programa de computador.
Se os bens estivessem localizados no Brasil, é evidente que o registro da autoria dos
softwares não teria sido realizado nos Estados Unidos da América, mas sim no Brasil,
perante o INPI. É claro, portanto, que o registro ocorreu no referido país porque é lá que
o bem imaterial (software) e o seu proprietário estão localizados.
Dessa forma, se o bem está localizado nos Estados Unidos da América, o artigo 8o da
Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro4 é plenamente aplicável no presente
caso e, por consequência, as leis norte-americanas devem ser observadas no território
brasileiro.
E, de acordo com a regulamentação estabelecida pelo Governo dos Estados Unidos da
América no “Code of Federal Regulations” (“Código de Regulamentações Federais” em
tradução livre), também é considerado autor, para fins de registro de direitos autorais, o
empregador ou outra pessoa para quem o trabalho é feito sob encomenda.
Confira-se, a redação original do parágrafo 2 da parte 202.3 do referido Código que
expressamente prevê a possibilidade de o empregador (pessoa jurídica) constar como
autor do pedido de registro de direitos autorais:
[...]
A Recorrente apresentou, ainda, cópia do formulário de pedido de registro de direitos
autorais do Governo dos Estados Unidos da América que expressamente menciona a
pessoa jurídica como autora/criadora do programa de computador.
Portanto, a referida legislação deve necessariamente ser observada no Brasil, sob pena
de violação direta:
(i) ao artigo 8o da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, que determina que
a qualificação de bens e as respectivas relações será regida pela lei do país em que o
bem estiver situado. E, no presente caso, não há dúvida de que os bens estão localizados
nos Estados Unidos da América, uma vez que o código-fonte dos softwares – núcleo
formal do programa de computador -, bem como todos os demais direitos correlatos são
detidos pela IBMC, que está sediada nos Estados Unidos da América e lá formalizou
todos os registros para comprovar a sua condição de titular dos programas de
computador, Ainda, na mesma linha, o artigo 9o da Lei de Introdução às Normas do
Direito Brasileiro dispõe que para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a lei do
Fl. 1654
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

país em que se constituírem. Considerando que os contratos firmados entre a IBMC e a
Recorrente são regidos e interpretados de acordo com as Leis do Estado de Nova York,
Estados Unidos da América, não há dúvida que a legislação estrangeira deve ser
respeitada.
(ii) ao artigo 2o da Lei n.o 9.610/98, que determina que "os estrangeiros domiciliados no
exterior gozarão da proteção assegurada nos acordos, convenções e tratados em vigor
no Brasil."; e
(iii) à Convenção de Berna, aprovada pelo Decreto n.o 75.699/755, que determina que a
proteção originária concedida aos autores residentes ou sediados em um dos países
signatários deve ser estendida aos demais países signatários.
Dentre as normas acima citadas, vale destacar que a Convenção de Berna tem por
objetivo de proteger o direito de autores nos territórios de todos os países signatários, os
quais não poderiam conceder a proteção originária ao autor, por falta de competência
territorial. Ou seja, como o Brasil não poderia conceder proteção a autor domiciliado
nos Estados Unidos da América com relação a uma obra produzida nos Estados Unidos
da América -- pois não tem competência para tanto -- referida Convenção prevê que a
proteção originária concedida pelo país de localização da obra deve ser estendida aos
demais países signatários.
Portanto, simplesmente não há como o fisco dispensar tratamento jurídico diverso,
para o fim único de arrecadação tributária, sem ferir não só a Convenção de
Berna, como, ainda, todas as normas anteriormente mencionadas.
É necessário ressaltar a coerência da legislação brasileira e americana em reconhecer as
pessoas jurídicas como autoras/criadoras de software.
Isso porque, no contexto social e empresarial atual, a maior parte dos softwares são
desenvolvidos dentro das empresas, com os recursos tecnológicos, financeiros, físicos e
humanos providos por estas.
É de conhecimento geral que o desenvolvimento de um software é resultado de um
contínuo avanço e aprimoramento, que demanda a intensiva utilização de tecnologias
pre-existentes, cunjugadas com atividades de planejamento (identificar qual é o trabalho
a ser realizado, os recursos e o tempo necessários), concepção (definição de aspectos
técnicos, tais como linguagem, dados de entrada e de saída, consultas, etc.), testes
(testes parciais e gerais) e disponibilização ao mercado (análises prévias e de
resultados).
Nesse contexto, para que a criação de um software seja possível, as empresas
disponibilizam, entre outros fatores, tecnologia, equipamentos, treinamento, recursos
financeiros e uma estrutura com diversas pessoas habilitadas e experientes alocadas em
vários países, de modo que é simplesmente impossível e equivocado identificar uma
única pessoa física como autora ou criadora do software. Certamente, sem esse conjunto
de fatores, bem como sem a organização e coordenação administrativa que apenas uma
empresa é capaz de impor, seria simplesmente impossível a criação e o
desenvolvimento de um software.
Assim, é utópico creditar a autoria de um software somente a uma pessoa física, razão
pela qual nas situações descritas acima é evidente que as pessoas jurídicas devem ser
consideradas as autoras/criadoras do software.
Finalmente, é importante destacar que com relação aos softwares distribuídos pela
Recorrente, a IBMC foi reconhecida como sua autora/criadora pelas competentes
autoridades norte americanas6, conforme se verifica de pesquisa realizada em
catálogo público extraído diretamente dos registros do Governo dos Estados Unidos da
América.
Considerando o acima exposto, está comprovado que (i) a pessoa jurídica pode ser a
autora/criadora do software, seja com base na legislação brasileira, seja com base na
legislação americana e (ii) que a IBMC é reconhecidamente a autora/criadora dos
softwares distribuídos pela Recorrente.
Fl. 1655
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Assim, de acordo com o próprio dispositivo em questão, não se pode enquadrar no
conceito de royalties o pagamento realizado ao próprio autor/criador do bem ou da obra.
(destaques do original)
Na sequência, defende que o limite de dedutibilidade previsto pelo art. 353, I, do
Regulamento do Imposto de Renda tinha originalmente por objetivo alcançar pagamentos feitos
por pessoas jurídicas a sócios pessoas físicas, sendo que a menção aos pagamentos a sócio
pessoa jurídica foi incluída, de forma ilegal, apenas na consolidação de tal Regulamento. Aduz,
mais a frente, que:
Com efeito, o artigo 71 da Lei n.o 4.506/64, que consiste no fundamento legal para essa
previsão do Regulamento do Imposto de Renda, não estende literalmente essa limitação
de dedutibilidade às pessoas jurídicas (como pretende fazer, ilegalmente, o
Regulamento do Imposto de Renda), de forma que uma análise sistemática da legislação
permite identificar que tal limitação é aplicável tão-somente aos pagamentos de
royalties a sócios e dirigentes de empresas e seus parentes ou dependentes, todos
pessoas físicas.
Confira-se, novamente, o disposto no referido artigo:
“Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda,
será admitida:
(...)
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
(...)
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes;”
A mera leitura da alínea “d” transcrita acima, é suficiente para concluir que a restrição à
dedutibilidade dos royalties é aplicável somente no caso de pessoas físicas, tendo em
vista a menção aos dirigentes e a seus parentes ou dependentes. Afinal, pessoa jurídica
não possui parente e nem dependente.
Se o objetivo de tal alínea fosse abranger, também, as pessoas jurídicas, não haveria
razão de existir a alínea “e”, transcrita abaixo:
“e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício da
sua matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a
voto;”
Ora, se está vedada na alínea “d” a dedutibilidade do pagamento de royalties para a
sócia pessoa jurídica, não haveria razão de mencionar, novamente, no item 2 da alínea
“e” acima a vedação no caso de pagamento para a controladora direta, pois esta é,
evidentemente, sócia da pessoa jurídica.
É cristalino, portanto, que a alínea ‘d’ buscou regulamentar e limitar apenas o
pagamento de royalties para pessoas físicas.
Nesse sentido, vale trazer o texto do Regulamento do Imposto de Renda de 1980,
aprovado pelo Decreto 85.450, que - esse sim - apenas transcrevia a Lei n.o 4.506/64,
sem estender indevidamente a indedutibilidade a pagamentos a pessoas jurídicas:
Art. 232. Não são dedutíveis (Lei n° 4.506/64, art. 71, § único):
(...)
Fl. 1656
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

III - os royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes;
Como exposto no início deste recurso, esse entendimento já foi confirmado por esta
ilustre Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme se verifica do Acórdão 01-
04.629/2003.
Tal entendimento também foi o adotado em recente decisão do Tribunal Regional
Federal da 3a Região:
[...]
Conclui, assim, que não há dúvidas de que a proibição da dedutibilidade de
royalties pagos a sócios ou dirigentes prevista no artigo 353, I do Regulamento do Imposto de
Renda não é aplicável aos casos em que os sócios beneficiários dos royalties são pessoas
jurídicas.
Por fim, argumenta que os pagamentos realizados pela Recorrente tiveram como
beneficiário a empresa IBMC, que não era (e nunca foi) sua sócia, o que impede a aplicação do
artigo 353, I, do RIR. Assevera que embora façam parte do mesmo grupo econômico, tais
agentes não mantêm relação societária direta, isto é, a IBMC não é sócia da IBM Brasil. Assim,
na medida em que o artigo 353, I, do Regulamento do Imposto de Renda estabelece um rol
taxativo de casos em que tal despesa seria indedutível, sendo que uma destas hipóteses seria de
remessa de royalties para sócio, os pagamentos relativos ao caso concreto não estão submetidos
a tal regra, uma vez que o beneficiário dos pagamentos efetuados não figura como sócio da
Recorrente.
Destaca no paradigma indicado a demonstração de que a extensão do comando do
referido dispositivo às operações praticadas dentro de um grupo econômico implicaria no uso
de uma analogia, figura que, no âmbito do Direito Tributário, possui aplicação restrita,
notadamente quando o seu emprego importe na exigência de tributo. Assim, de acordo com
aquela decisão, o impedimento à dedutibilidade de despesas com royalties pagos a empresa do
mesmo grupo econômico sem relação societária direta com o remetente representaria analogia,
cuja utilização implicaria na cobrança de tributo, o que é expressamente vedado pelo artigo
108, § 1o, do Código Tributário Nacional.
Aduz que no acórdão recorrido não há qualquer argumento de natureza jurídica
que dê fundamento à decisão tomada, ao passo que o paradigma traça um consistente arrazoado
no seio do qual se desenvolveu o devido exercício hermenêutico cujo produto sustenta sólidas
razões jurídicas que justificam a não aplicação do artigo 353, I, do Regulamento do Imposto de
Renda, no caso de 'royalties' pagos a beneficiário no exterior que não mantenha relação
societária com o remetente, ainda que façam parte do mesmo grupo econômico.
Espera, assim, que prevaleça o posicionamento robusto e coerente firmado no
julgamento do caso paradigma, em que se permitiu a dedutibilidade de despesas com royalties -
admitindo-se que seja esta a natureza dos pagamentos em pauta - incorridas com a remessa de
valores a empresa que não é sócia da remetente, ainda que façam parte do mesmo grupo
econômico.
Observa, mais à frente, que o Acórdão no 9101-003.063 não tratou desta matéria e
que o acórdão recorrido afastou o argumento minuciosamente exposto pela Recorrente no
sentido de que não seria possível limitar a dedutibilidade no presente caso já que os 'royalties'
não foram pagos para sócios sob a simplória e única justificativa de que "a IBMC é na prática
sócia e controladora da Recorrente." E sob esta ótica, reitera as alegações veiculadas em recurso
voluntário, nos seguintes termos:
Fl. 1657
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

No ano-calendário de 2011 as sócias da Recorrente eram somente as empresas IBM
Americas Holding LLC e IBM World Trade Asia Corporation, que não receberam
qualquer valor em razão do contrato firmado com a International Business Machines
Corporation.
As dd. autoridades fiscais reconheceram que a IBMC é apenas controladora indireta da
Recorrente, mas ainda assim afirmam que tal fato não afasta a aplicação do referido
dispositivo, mencionando como fundamento para tal conclusão o voto proferido pelo
conselheiro Roberto Caparroz de Almeida, no processo administrativo n.o
16682.720169/2015-82, que trata de autuação lavrada contra a Recorrente sobre a
mesma matéria, mas para o ano-calendário de 2010.
[...]
Com o devido respeito, o entendimento manifestado pelas dd. autoridades fiscais na
autuação e pelo conselheiro Roberto Caparroz de Almeida no acórdão em comento
representa uma afronta direta ao texto da lei e não pode ser acolhido.
Com efeito, o inciso I do artigo 353 do RIR traz um rol taxativo de pessoas, que inclui
apenas e tão-somente: (i) sócios pessoas físicas ou jurídicas, (ii) dirigentes de empresas
e (iii) parentes ou dependentes desses.
Analisando somente o item “(i)”, hipótese que as dd. autoridades fiscais pretendem
aplicar ao presente caso, é evidente a incongruência da alegação mencionada acima,
tendo em vista que o conceito de sócio é notoriamente sabido, inexistindo qualquer
ambiguidade ou vaguidade em tal vocábulo. Portanto, nesse caso é totalmente aplicável
o princípio “in claris cessat interpretatio”, isto é, disposições claras não comportam
interpretação.
Isso porque, sócio é somente aquele que contribui para o capital social da
sociedade!
No caso ora sob análise, está claro que a IBMC não contribui com recursos patrimoniais
para o capital da Recorrente, razão pela qual não possui qualquer participação (quota)
no seu capital social.
Assim, ainda que a IBMC seja parte integrante do "grupo IBM", não há qualquer razão
para considerá-la sócia da Recorrente.
É esse o entendimento trazido pelo artigo 981, da Lei 10.406/02 (o “Código Civil”) e
por Modesto Carvalhosa in Tratado de Direito Empresarial, vol. II, pp. 194/195, que
ensina:
[...]
Ainda, cumpre destacar que conforme o artigo 1.001 do Código Civil, as obrigações dos
sócios começam imediatamente com o contrato de sociedade. Por esta razão, todos os
sócios devem assiná-lo, concordando, assim, com os seus termos e condições.
Ora, tendo em vista que a IBMC não teve qualquer participação na definição dos termos
de constituição da sociedade e que o contrato não faz qualquer menção à IBMC como
parte, é simplesmente impossível o entendimento de que tal sociedade é sócia da
Recorrente.
Nessa linha, ensinam ARNOLDO WALD e MODESTO CARVALHOSA,
respectivamente:
[...]
Ressalte-se que o sócio do sócio de determinada sociedade não é sócio desta última, já
que não celebrou contrato de sociedade com esta. Quando a lei refere-se a sócio está se
referindo somente àquele que participa diretamente do contrato de sociedade (aqueles
que decidem sobre pagamentos, contratos e demais compromissos da pessoa jurídica).
Isso porque, quando quis abranger situações de participação indireta, o legislador fez a
distinção de forma expressa, conforme se verifica, por exemplo, o disposto no artigo
254-A da Lei no 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações):
Fl. 1658
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

[...]
Está claro, portanto, que a IBMC não atende aos requisitos necessários e,
consequentemente, não pode ser considerada sócia da Recorrente, razão pela qual a
limitação do inciso I do artigo 353 do RIR não pode ser aplicada nesta situação.
Nesse contexto, a Recorrente pede licença para transcrever novamente a decisão
apresentada como paradigma que analisou esse mesmo assunto em caso idêntico ao
presente:
[...]
Ressalte-se que, se não é dado à lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado, em observância ao que dispõe o
artigo 110 do Código Tributário Nacional, obviamente não é dado ao intérprete da
norma tributária – neste caso, as dd. autoridades fiscais e julgadoras - fazê-lo.
Nesse sentido, oportuno mencionar o seguinte excerto extraído do voto do Ministro
Marco Aurélio, do Supremo Tribunal Federal, aplicável para a situação ora sob análise:
[...]
Assim, se o conceito de sócio já está devidamente estabelecido pelo direito privado, ele
não pode ser alterado ou estendido pelas dd. autoridades fiscais e julgadoras, inclusive
por meio de analogia, para abarcar outras situações.
Tal fato, por si só, é mais do que suficiente para afastar a argumentação retórica
apresentada pelas dd. autoridades fiscais e julgadoras.
Também não procede a alegação das dd. autoridades de que não seria possível prever,
no ano de 1964, os tipos de arranjos societários que seriam feitos internacionalmente.
Isso porque o legislador tinha pleno conhecimento das situações que desejava
regulamentar, mencionando, inclusive, situação idêntica ao presente caso no mesmo
artigo.
Para verificar tal fato basta analisar o próprio artigo 71 da Lei n.o 4.506/64,
especialmente os itens 1 e 2 da alínea “e”. Confira-se:
[...]
A leitura do referido dispositivo deixa claro que o legislador buscou indicar, de forma
individualizada, todas as situações em que as despesas com aluguéis ou royalties seriam
indedutíveis, sendo certo que nos itens 1 e 2 da alínea “e” é mencionada expressamente
a situação em que o pagamento de royalties (i) se dá em benefício da matriz estrangeira
ou (ii) é feito para empresa domiciliada no exterior, que mantenha o controle direto ou
indireto da empresa brasileira, respectivamente.
Assim, ao contrário do que afirmado no voto proferido pelo conselheiro Roberto
Caparroz de Almeida, não era necessário nenhum dom premonitório para prever a
situação como a que está sob análise no presente caso.
Essa situação foi expressamente prevista pelo legislador em 1964, mas apenas e
exclusivamente para os casos de pagamento de royalties “pelo uso de patentes de
invenção, processos e fórmulas de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de
comércio”.
Portanto, é claro que, se a intenção do legislador fosse abranger esta situação no inciso I
do artigo 353 do RIR, ele o teria feito, o que demonstra não só a improcedência da
alegação mencionada no item “(ii)”, como também a alegação contida no item “(iii)” do
voto do ilustre conselheiro.
Como demonstrado, a intenção do legislador não foi a que as dd. autoridades fiscais e o
conselheiro sustentam ser e, ainda, a análise da intenção do legislador sequer é cabível
como método de interpretação da norma, especialmente no presente caso em que o seu
conteúdo não enseja dúvidas. Nesse sentido, oportuno mencionar as lições apresentadas
por JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO transcritas abaixo:
[...]
Fl. 1659
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Com efeito, o que se verifica pela leitura do Termo de Verificação Fiscal e do voto
proferido pelo digno conselheiro Roberto Caparroz de Almeida é que se busca uma
interpretação extensiva, se não ilegal, do inciso I do artigo 353 do RIR, para abarcar
situações em que as partes envolvidas não são sócias.
Contudo, tal método de interpretação não é aplicável no âmbito do direito tributário,
uma vez que este é pautado pelo princípio da legalidade, isto é, a criação e a exigência
de tributos sempre devem estar fundamentadas em lei e não em ilações.
Ademais, não se admite a aplicação da interpretação extensiva em situações em que a
norma restringe direitos ou regulamenta exceções, como ocorre no inciso I do artigo 353
do RIR. Nesse sentido, oportuno o ensinamento trazido por TERCIO SAMPAIO
FERRAZ JÚNIOR:
[...]
Esse é exatamente o entendimento deste c. Câmara Superior, conforme se verifica das
ementas transcritas a seguir:
[...]
O Superior Tribunal de Justiça também já se manifestou nesse sentido, conforme se
verifica da ementa transcrita abaixo:
[...]
Por fim, é importante ressaltar que se a vontade do legislador era evitar a manipulação
de resultados com o pagamento de valores indevidos aos sócios, no presente caso tal
situação não se aplica, pois os valores pagos pela Recorrente à IBMC estão em plena
conformidade com o estipulado em contrato e nenhuma irregularidade foi apontada
pelas dd. autoridades fiscais nesse sentido.
Considerando o acima exposto, está claro que a interpretação conferida ao inciso I do
artigo 353 do RIR pelas dd. autoridades fiscais não pode ser aceita, razão pela qual é de
rigor o reconhecimento da dedutibilidade integral dos valores pagos pela Recorrente à
IBMC. (destaques do original)
Pede, ao final, que o recurso especial seja admitido e provido, determinando-se a
reforma do acórdão recorrido na parte em que lhe foi desfavorável, com o consequente
cancelamento das exigências fiscais remanescentes.
Os autos foram remetidos à PGFN em 02/05/2019 (e-fls. 1605), e retornaram em
16/05/2019 com contrarrazões (e-fls. 1606/1625) na qual a PGFN aduz, com amparo no art. 22
da Lei no 4.506, de 1964 e no art. 2o da Lei no 9.609, de 1998, que:
Extrai-se, então, da legislação vigente, que o contrato de aquisição de softwares no
exterior para a sua posterior comercialização no País possui a natureza jurídica de
contrato de licença de uso de direito autoral.
Por conseguinte, a remuneração devida nesse tipo de contrato, se faz mediante
pagamento de royalties, uma vez que é sob esta rubrica que se remunera a aquisição de
direitos autorais.
Com efeito, royalty é o pagamento feito, por uma pessoa, física ou jurídica, ao dono de
propriedade ou ao criador de um trabalho original, para o privilégio de explorá-lo
comercialmente. É, essencialmente, um método de partilhar o rendimento das vendas
de um produto entre os que concorrem com o financiamento e a habilidade de
comercialização e os que contribuem com a propriedade intelectual sob a forma de
uma realização comercial (Dicionário de Economia, Editora Bloch, Arthur Seldon).
Alberto Xavier, em seu livro “Direito Tributário Internacional Brasileiro”, Editora
Forense, 4a edição, pág. 525 e 526, comenta o tema:
[...]
Fl. 1660
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Frise-se ainda a existência de acordos internacionais que dão aos rendimentos pela
exploração de direitos autorais o tratamento de royalties. Para efeito ilustrativo, cite-se o
Parecer Normativo CST 37/1974, relativamente ao Acordo Suécia-Brasil, em que se
extrai a seguinte conceituação ao termo:
“2o) Neste artigo, o termo royalty significa qualquer royalty ou outra
importância paga em retribuição pelo uso ou privilégio de usar qualquer direito
autoral, patente, desenho, processo ou fórmula secreta, marca de fábrica ou
propriedade semelhante mas não inclui nenhum royalty ou importância paga em
retribuição à exploração de uma mina, jazida ou por qualquer outro tipo de
extração de recursos naturais.”
Assim, não restam dúvidas de que os direitos pelo uso de programas de computadores,
definidos no art. 1o da Lei n. 9.609/98 receberão o mesmo tratamento de direitos
autorais e, pois, se lhes aplica a previsão do art. 22, “d” da Lei n. 4.506/64, ou seja, os
pagamentos pela exploração de direitos autorais se fazem por meio de royalties.
Destarte, para fins tributários, o pagamento pela licença de uso de software submete-se
ao disposto no artigo 71, parágrafo único, alínea “d”, da Lei n. 4.506/64 e art. 353,
inciso I, do RIR/1999, que prediz que os royalties pagos a sócios ou dirigentes de
empresas são indedutíveis da base de cálculo do IRPJ. (destaques do original)
Quanto à impossibilidade de pessoa jurídica figurar como criadora de obra
autoral, a PGFN aduz que a tese formulada pela Contribuinte parte de equivocada interpretação
do art. 11 da Lei no 9.610/98 porque:
A previsão é peremptória: a qualidade de autor é atribuível a pessoas físicas. Ao
restringir sua previsão às pessoas físicas, o caput estabelece que não é possível a
pessoas jurídicas figurarem na condição de autores.
A recorrente pretende retirar do parágrafo único, que confere às pessoas jurídicas a
proteção concedida ao autor nos casos previstos na Lei, a interpretação de que as
pessoas jurídicas podem assumir a posição de autores ou criadores das criações
intelectuais das pessoas a seu serviço.
Basta, todavia, hermenêutica fundada na análise gramatical e lógica da Lei para rejeitar
o sentido normativo que almeja a contribuinte.
Diversamente do que entende, o parágrafo único reforça a previsão do caput. Ao
estatuir que poderá aplicar a pessoas jurídicas a proteção concedida ao autor, a norma
claramente estabelece que a pessoa jurídica não pode ser autora. Somente há
necessidade de estender os direitos (proteção) do autor às pessoas jurídicas porque elas
não ostentam aptidão para assumir a condição de autoras, caso em que tal proteção
decorreria diretamente dessa condição. Se as pessoas jurídicas pudessem ser autoras, a
previsão seria inteiramente dispensável.
Ademais, verifica-se que a norma restringe os direitos do autor que podem ser aplicados
às pessoas jurídicas. A proteção se estenderá “nos casos previstos nesta Lei”. Mais uma
vez, a lógica e a semântica conduzem à conclusão de que as pessoas jurídicas não
podem ser autoras, pois, se o fossem, gozariam plenamente dos direitos do autor em vez
de usufruírem apenas daqueles que lhes são atribuídos por expressa previsão legal.
Ainda neste ponto, note-se que a recorrente não se preocupou em identificar os
dispositivos que indicam quais são as normas de proteção ao autor aplicáveis às pessoas
jurídicas, complementando a norma aberta.
O elemento histórico também ganha relevo para determinar a interpretação do
dispositivo em comento. O art. 11 da Lei n. 9.610/98 corrigiu o art. 15 da Lei n.
5.988/731, que afirmava que uma empresa poderia ser titular de obra coletiva. A nova
lei, coerente com a previsão do art. 11, em nenhum momento confere autoria a pessoas
jurídicas. Elas podem ser titulares de direitos autorais, jamais autoras.
Nessa linha, note-se que a Lei n. 9.609/98, em seu artigo 4o, ao cuidar dos programas de
computador desenvolvidos no âmbito de relações funcionais, se utiliza do vocábulo
Fl. 1661
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

pertencer, para definir quando os direitos da titularidade caberão à pessoa criadora ou à
empresa, de forma a reafirmar que o que está ao alcance da pessoa jurídica é obter o
direito de propriedade, o domínio sobre o software, mas não a condição de autora.
Tampouco corrobora o pleito da recorrente a previsão do art. 3o da Lei n. 9.609/98, que
estabelece que, no pedido de registro, deverão constar os dados do autor e do titular,
sejam pessoas físicas ou jurídicas.
Dado que as pessoas jurídicas podem ser titulares de direitos autorais, mas carecem de
capacidade criativa para serem autoras, como já examinado, a previsão acerca dos
registros, ao se referir a pessoas jurídicas, o faz porque elas podem ocupar a posição de
titulares de direitos do autor.
Como já dito, titularidade não se confunde com autoria. A autoria corresponde a uma
situação fática (fato jurídico em sentido estrito), criação de obra intelectual, da qual
derivam direitos (direitos autorais) visando à proteção do trabalho intelectual
empregado na criação.
O direito positivo nacional classifica tais direitos em duas classes, morais e
patrimoniais. Os primeiros não se alienam nem a eles se pode renunciar (art. 27 da Lei
n. 9.610/98).
Já os direitos patrimoniais de propriedade intelectual são suscetíveis de negociação em
âmbito de mercado, são transmissíveis, consoante art. 49 da Lei n. 9.610/98. Por
conseguinte, a comprovação da titularidade de tais direitos não permite a inferência de
que houve a criação dos programas pelo seu titular.
Registre-se, no ponto, que a Convenção de Berna para proteção do direito autoral
consagra a distinção entre autoria e titularidade, resguardando ao autor direitos não
patrimoniais:
[...]
Com efeito, para que possa licitamente licenciar o uso e distribuição de determinado
programa informatizado, é essencial que a cedente seja titular do direito de
propriedade/direitos autorais ou, ao menos, titular do direito de licenciá-la, mas, uma
vez que a titularidade de tais direitos pode ser obtida por meio da aquisição, que
transmite ao adquirente, total ou parcialmente, a propriedade dos direitos patrimoniais
autorais, não se pode afirmar que todo titular de direitos autorais seja autor.
Em síntese, há titulares de direitos autorais que não são os autores das criações e há
criadores que não são titulares dos direitos patrimoniais sobre suas obras, mas ser autor
é condição exclusiva de pessoas físicas. (destaques do original)
Cita manifestações, neste sentido, deste Conselho e do Superior Tribunal de
Justiça e conclui que resta manifesto o óbice à pretensão de que se aplique ao caso a previsão
excepcional do art. 22 da Lei n. 4.506/64 e se negue aos valores remetidos em retribuição à
licença de uso de software a qualificação de royalties, pois não há que se reconhecer à pessoa
jurídica a qualidade de autora ou criadora de obra intelectual.
Com referência à aplicação do art. 71 da Lei no 4.506/64 a pessoas jurídicas,
defende inexistir suporte hermenêutico para a interpretação restritiva da palavra “sócio”
pretendida pela recorrente. Transcreve a definição da palavra “sócio” em vocabulário jurídico e
acrescenta:
Do ponto de vista do direito positivo, observe-se que o artigo 1.052 e seguintes do
Código Civil se referem à palavra “sócio” indistintamente, sem diferir o sócio pessoa
física do sócio pessoa jurídica.
Ademais, a Instrução Normativa DNRC no 98/2003, a qual aprova o Manual dos Atos
de Registro de Sociedade Limitada, prevê expressamente que a pessoa jurídica pode ser
sócia nessa espécie empreendimento:
Fl. 1662
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

“1.2.10 CAPACIDADE PARA SER SÓCIO Pode ser sócio de sociedade
limitada, desde que não haja impedimento legal:
[...] ́
e) pessoa jurídica nacional ou estrangeira.” (grifos acrescidos)
Descabida, portanto, a interpretação restritiva pregada pela recorrente. Dado que o
legislador federal em momento algum distingue a pessoa física da pessoa jurídica na
utilização da palavra “sócio”, tampouco cabe ao hermeneuta fazê-lo.
No presente caso, sequer se pode falar que a recorrente objetiva uma “interpretação
restritiva”. Na verdade, o que busca é atuar como legisladora positiva, inserindo no
preceito uma distinção que jamais foi veiculada no texto.
A referência a “parentes e dependentes” não importa restringir o significado da palavra
“sócio”. Não se trata de aposto restritivo, mas sim de diversos núcleos do objeto
indireto colocados em paralelo por coordenação, conforme se pode notar da utilização
da conjunção aditiva “e”.
É dizer: evidentemente a expressão “parentes e dependentes” somente poderia se referir
ao sócio pessoa física, uma vez que a pessoa jurídica não tem relações de parentesco.
Essa circunstância, contudo, não justifica dizer que a expressão “sócio” só se refere a
pessoas físicas, mas sim que apenas os sócios pessoas físicas têm parentes. A relação
lógica se sucede em sentido diverso daquele defendido pela contribuinte. Do fato
“somente o sócio pessoa física pode guardar relações de parentesco” não deriva a
consequência “que somente pessoas físicas possam ser sócias para fins de aplicação da
norma em comento”.
Tanto é assim que a doutrina, ao comentar o preceito em exame, é clara ao não
distinguir sócios pessoas físicas e jurídicas:
“É vedado o pagamento de “royalties” a sócios ou dirigentes de empresas e a
seus parentes e dependentes. Quanto aos sócios, tanto podem ser pessoas físicas
como jurídicas. Não esclarece a lei o grau de parentesco, ou tipo de dependência.
[...]
A regra estabelecida no dispositivo legal alcança tanto as pessoas físicas
como as jurídicas, de sócios ou acionistas (CC.Ac. 111-0.0446, de 25.2.76 RT2
38/77). Esclarece a decisão que o fato de ter a lei se referido a parentes ou
dependentes, objetivou alcançar também pessoas ligadas à pessoa física, já
que, como é obvio, a pessoa jurídica não tem parentes. Daí não caber o
entendimento no sentido de que só as pessoas físicas estão sujeitas à norma da
lei.” (grifos acrescidos)
[...] (destaques do original)
Reporta-se a julgado desta Turma que, em situação idêntica, rejeitou a
argumentação da Contribuinte.
E, quanto à aplicação do art. 71 da Lei no 4.507/64 à controladora indireta,
discorda quanto a tratar-se de analogia, aduzindo que:
Todo e qualquer texto legal demanda interpretação para que dele se extraia o sentido
adequado à aplicação no caso concreto. Para tanto, é preciso recorrer às regras da
hermenêutica, bem definida por Tércio Sampaio Ferraz:
[...]
Segundo o doutrinador, três critérios básicos determinam os métodos de interpretação,
coerência, consenso e justiça. A coerência exige um sistema hierárquico de normas e
conteúdos normativos e se traduz no método logico-sistemático. O consenso ou sentido
funcional busca respaldo social, corresponde aos métodos histórico e sociológico. Por
fim, a justiça diz respeito aos objetivos axiológicos do direito, que se relaciona com o
método teleológico-axiológico.
Fl. 1663
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Esses critérios norteiam a atividade do intérprete, que deve buscar extrair dos textos
legais normas que permitam resolver as situações concretas que demandam a aplicação
do direito, normas que devem guardar relação de coerência com o ordenamento e, ainda,
que estejam em consonância com os princípios que orientam de forma transversal o
ordenamento juspositivo.
No caso, a interpretação restritiva proposta pela contribuinte retira parcela significativa
da eficácia da norma, pois bastaria a interposição de empresa veículo, ou uma
reorganização entre as diversas empresas componentes de um mesmo grupo econômico,
ainda que todas sejam produtivas, para que o pagamento de royalties a sócios jamais se
aperfeiçoe.
O caso em apreço é paradigmático, pois todas as empresas do grupo IBM são
subsidiárias integrais da Internacional Business Machines Corporation (IBM), a pessoa
jurídica beneficiária dos pagamentos.
Ante tal quadro, negar aplicação à norma porque formalmente a beneficiária não figura
como sócia, embora a empresa brasileira seja, indiretamente, sua subsidiária integral,
seria negar o mínimo essencial à preservação da eficácia do normativo em discussão,
que corresponde a vedar a dedutibilidade do pagamento royalties entre pessoas (físicas
ou jurídicas) relacionadas com a empresa que os paga. (destaques do original)
Invoca jurisprudência deste Conselho contraria a estruturas societárias que
tenham o único propósito de obstaculizar, de forma direta ou indireta, o recolhimento de
tributos, citando julgado que, neste mesmo contexto, conferiu ao dispositivo em discussão
interpretação consentânea com sua finalidade precípua.
Pede, assim, que seja negado provimento ao recurso especial da Contribuinte.
Em 27/08/2019 a Contribuinte juntou aos autos a petição de e-fls. 1630/1632, na
qual noticia a edição da Solução de Consulta COSIT no 182, de 21/06/2019), na qual foi
manifestado entendimento convergente com relação a um dos argumentos defendidos pela
Recorrente, porque:
O exame sobre a matéria realizado pela Coordenação-Geral de Tributação da Receita
Federal do Brasil que deu origem à Solução de Consulta em apreço concentrou-se no
ponto atinente ao adequado conceito do termo "sócio", à luz das legislações tributárias e
societárias, para fins de definição do alcance da regra de indedutibilidade prevista pelo
artigo 71, parágrafo único, "d", da Lei no 4.506/1964.
Nesse aspecto, o órgão fiscal reconheceu a dedutibilidade de despesas decorrentes do
pagamento de valores por contribuinte brasileira a controladora indireta localizada no
exterior em contraprestação à concessão de licença de distribuição e comercialização de
software, desde que esta não detenha participação societária naquela, como é o caso da
Recorrente.
Vale assinalar que o entendimento manifestado pela Cosit em referida Solução de
Consulta baseia-se no posicionamento firmado pela 2a Turma da 3a Câmara da 1a Seção
do CARF, que deu origem ao Acórdão no 1302-002.695, ocasião em que se determinou
o cancelamento de auto de infração similar ao presente em virtude de os pagamentos lá
analisados terem sido realizados a beneficiária que não detinha participação societária
na empresa Recorrente, ainda que ambas façam parte do mesmo grupo econômico.
(destaques do original)
Assim, diante do reconhecimento oficial da própria Receita Federal do Brasil em
sentido convergente com o argumento defendido pela Recorrente no que tange à
inaplicabilidade do artigo 71, parágrafo único, "d", da Lei no 4.506/1964, defende a reforma da
r. decisão recorrida, sem prejuízo dos demais argumentos por ela apresentados.
Os autos foram sorteados para relatoria da ex-Conselheira Cristiane Silva Costa,
mas com sua dispensa promoveu-se novo sorteio.
Fl. 1664
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte - Admissibilidade
Embora a admissibilidade parcial do recurso especial da Contribuinte não tenha
sido contestada, observa-se que, relativamente à terceira divergência (Remessa de royalties a
beneficiário que não é sócio da remetente), a admissibilidade se pauta na interpretação da
decisão expressa no paradigma no 1302-002.695, e referido julgado foi recentemente apreciado
por este Colegiado que concluiu, por maioria de votos, por não conhecer do recurso especial
contra ele interposto pela PGFN, dadas as circunstâncias fáticas específicas lá analisadas.
No exame de admissibilidade expresso nestes autos, a Presidência de Câmara se
pautou no entendimento de que no referido paradigma, adotou-se uma interpretação mais
restritiva do art. 353, inciso I do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no
3.000, de 1999 - RIR/99, afirmando-se que "sócios" são apenas aqueles que participam
diretamente do contrato se sociedade, afora isso, estar-se-ia no campo do grupo econômico,
extrapolando o escopo do comando legal. Esta compreensão foi extraída do seguinte trecho do
voto condutor do paradigma:
Aliás, os documentos acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a inexistência de uma
relação societária entre o contribuinte e o destinatário dos royalties, não obstante não se
pode discutir, também, que estas empresas compõe um grupo econômico (o próprio
contrato de distribuição assim se refere às empresas contratantes Grupo Oracle)
(...)
Ou seja, a extensão da vedação aí contida pressupõe um exercício hermenêutico já que,
de sua literalidade, não se pode extrair as consequências pretendidas pela Fiscalização.
E, neste particular, pergunta-se: seria possível integrar a norma para atingir fatos não
descritos nela explicitamente? E, caso afirmativo, quais seriam os limites para tal
exercício hermenêutico? Estar-se-ia diante de mera interpretação extensiva ou, lado
outro, se estaria utilizando de analogia para emprestar à norma tributária efeitos que, na
sua literalidade, não são observados?
Que as disposições do art. 353 são taxativas, não me parece haver dúvidas, até porque,
entender se tratar de numerus apertus representaria iniludível afronta ao princípio da
segurança jurídica (o contribuinte não pode ficar ao bel prazer da subjetividade que
semelhante entendimento comportaria).
Assim, para abarcar a situação tratada neste feito, isto é, uma operação realizada por
empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, somente seria possível
mediante: a) uso de uma interpretação extensiva; ou b) analogia. (...) (destacou-se)
A negativa de conhecimento ao recurso especial da PGFN interposto contra
referido paradigma, em 03 de dezembro de 2019, foi assim vertida na ementa e decisão do
Acórdão no 9101-004.5521:

1 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa , Edeli
Pereira Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Livia De Carli Germano, Andrea Duek Simantob,
Fl. 1665
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2010
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
DIVERGÊNCIA
NÃO
CONFIGURADA.
Não se verifica divergência jurisprudencial quando o acórdão indicado como
paradigma, além de ser menos abrangente, considerou como relevante questão fática
adicional, não versada no acórdão recorrido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em não conhecer do Recurso
Especial, vencidos os conselheiros André Mendes de Moura, Viviane Vidal Wagner e
Andrea Duek Simantob, que conheceram do recurso. Votou pelas conclusões a
conselheira Edeli Pereira Bessa, a qual manifestou intenção de apresentar declaração de
voto.
(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
A Conselheira Lívia De Carli Germano entendeu que as questões jurídicas
colocadas para debate eram essencialmente diferentes nos casos dos acórdãos recorrido e
paradigma (Acórdão no 1402-000.905) porque, enquanto o acórdão recorrido pretende
responder se a vedação constante do artigo 353, I, do RIR/99 se estende a empresas sem relação
societária direta, mas pertencentes a um mesmo grupo, o paradigma trata especificamente da
aplicação de tal vedação à hipótese em que as empresas sem relação societária direta tenham
como sócios as mesmas pessoas físicas e são também administradas pelas mesmas pessoas
físicas.
Esta Conselheira, porém, acompanhou a I. Relatora em suas conclusões e
consignou seus fundamentos em declaração de voto a seguir transcrita:
Concordo com a I. Relatora quanto à inexistência de similitude fática entre os acórdãos
comparados, mas especialmente em razão da forma como vertidas as acusações fiscais,
que se distinguiram substancialmente e, assim, ensejaram debates sob diferentes
parâmetros materiais ao longo do contencioso administrativo, o que impede a
caracterização do dissídio jurisprudencial.
O paradigma no 1402-000.905 traz em seu relatório a seguinte transcrição da acusação
fiscal ali examinada:
[...]
Tendo em conta a restrição legal à dedutibilidade de royalties, quando pago a sócios, a
autoridade lançadora afirma a indedutibilidade dos valores pagos a pessoa jurídica que,
mesmo sem ser sócia da autuada, é composta pelos mesmos sócios desta, pois, em tais
circunstâncias os encargos em questão são definidos no campo estrito da liberalidade
de seus dirigentes. Ou seja, assim como se verifica em relação aos royalties pagos a
sócios, os royalties pagos a pessoa jurídica constituída pelos mesmos sócios são por
estes deliberados, e assim não podem afetar o lucro tributável.
Frente a esta acusação, o voto condutor do paradigma, embora discorrendo sobre a
finalidade da norma em referência, e afirmando que ela busca obstaculizar o
favorecimento irregular, ou, no mínimo questionável, de poucos (sócios, dirigentes ou
seus parentes.), em detrimento do Fisco (verificado com a redução do lucro tributável

Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente convocada) e Adriana Gomes
Rêgo (Presidente).
Fl. 1666
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

da empresa que paga os royalties) ou em detrimento de outros sócios ou acionistas da
sociedade (verificado com a redução dos lucros a serem distribuídos), assim se
manifesta acerca do caso concreto sob exame:
[...]
Já no presente caso, a autoridade lançadora sequer explicitou a relação societária
existente entre a autuada e a pessoa jurídica com quem acordado o pagamento dos
royalties. Veja-se o que consta do Termo de Verificação Fiscal às e-fls. 1721/1725:
No exercício das atribuições inerentes ao cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil, em cumprimento ao disposto na MPF Fiscalização no
08.1.90.00-2015-02524-0, efetuando a auditoria fiscal junto à empresa
(contribuinte) em epígrafe no que concerne à sua fiscalização, e da análise dos
Custos dos Bens e Serviços Vendidos informados na Linha 19 da Ficha 04A das
DIPJ’s entregues do ano-calendário de 2010, constatamos a conta do Razão de
código 062.000.45010, Custo da Licença / Manutenção SLF.
Na auditoria realizada sob o TDPF No 08.1.90.00-2014-00314-6 e encerrada em
novembro deste ano, temos que na resposta do ITEM 8 do Termo de Intimação
Fiscal No 03, lavrado em 27/08/2014, o contribuinte apresentou explicações da
contabilização dos lançamentos relacionados na Tabela 9 que seguiu anexo ao
termo, dizendo que “as despesas referentes a esta conta referem-se a sub-
licenciamento dos softwares Oracle. Sobre nossas receitas de licenciamento são
calculados 58% e repassados a nossa matriz de acordo com o contrato entre
Brasil e a matriz”
Na resposta do Termo de Intimação Fiscal No 06, lavrado em 11/03/2015, foi
apresentado o Contrato celebrado e explicações pormenorizadas de como se
chegaram aos valores contabilizados apresentados na Tabela 9; e também na
resposta do Termo de Intimação Fiscal No 07, lavrado em 17/04/2015, demais
explicações dos valores contabilizados apresentados na Tabela 9B, que seguiu
anexo ao termo.
Conforme relatado no Termo de Intimação Fiscal No 09, lavrado em 29/05/2015,
foram constatadas diferenças entre a Composição dos Lançamentos (valor
calculado conforme Contrato # Custo de 58% sobre a receita reconhecida), pela
apresentação dos arquivos “BR SLF 2010 mês.pdf”, um para cada mês, e o Valor
escriturado na Contabilidade, conforme mostrado na Tabela 9C que seguiu
anexo ao Termo de Verificação No 04, relativo ao Auto de Infração lavrado em
Junho de 2015.
___________________________________________
Assim, da análise do Contrato temos, na cláusula 5.1.A – Taxa de Sublicenças:
“Em consideração a cada Sublicença de um Programa (inclusive Modificações)
concedida pela ORASUB ou a um Subdistribuidor da ORASUB, a ORASUB
pagará a OIC uma taxa igual a estabelecida na Parte I do Anexo 1.”
E na cláusula do Anexo 1 – Taxas e Pagamentos – Parte I – Taxa Geral de
Sublicença (Artigo 5.1):
“Uma taxa igual a 58% (cinquenta e oito por cento) do valor líquido
reconhecido como rendimentos da Licença e Suporte do Programa (excluindo os
Lucros por Serviços de Suporte Adicionais) sob a U.S. GAAP por parte da
ORASUB pela Sublicença relevante.”
Entendemos que é conferido o regime dos direitos autorais à propriedade de
software, conforme dispõe o art. 2o da Lei 9.609/98:
“Art. 2o O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de
computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais
e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.”
Fl. 1667
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Assim, não há o que se falar que a cláusula 5.1.A do Contrato esteja tratando de
royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação,
ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio. Essa diferenciação entre os
royalties exploração de direitos autorais e os royalties de pelo uso de patentes de
invenção, processos e fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria
ou de comércio fica evidente no art. 22 da Lei no 4.506/64:
“Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide
Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de
marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.”
Assim, por força do art. 2o da Lei 9.609/98, os royalties em tela se enquadram na
hipótese da letra “d” do art. 22 da Lei no 4.506/64, de modo que não são
dedutíveis as despesas/custos conforme art. 353, I, do RIR/99:
“Art. 353. Não são dedutíveis:
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;”
[...] (destaques originais suprimidos e negritos acrescidos)
Infere-se, do exposto, que os royalties pagos à “OIC”, na condição de “matriz” da
Contribuinte, seriam indedutíveis, possivelmente porque pagos a sócio pessoa jurídica.
O Colegiado a quo superou a arguição de nulidade do lançamento por falta de
comprovação do vínculo societário, vez que identificou nos autos a composição
societária da Contribuinte (e-fls. 3/243), bem como porque:
O fato, de outro turno, da fiscalização não se reportar aos preditos documentos
em seu relatório fiscal, nem tampouco se preocupar com a relação jurídica
havida entre a recorrente e a empresa Oracle International Corporation, tem a sua
justificativa na própria premissa (correta ou não) de que a existência de um
vínculo societário efetivo ser irrelevante para aplicação do preceito do art. 353, I,
do RIR; para o fisco, como posto na própria decisão da DRJ, este preceito teria
seus efeitos estendidos à grupos econômicos e não só à existência de uma relação
societária formalmente estabelecida.
Assim, enquanto o paradigma aplica a restrição legal em razão de a deliberação dos
royalties caber aos sócios da Contribuinte, ainda que por meio da pessoa jurídica
beneficiária dos encargos, o recorrido examina a dedutibilidade de royalties que
circularam dentro do mesmo grupo econômico, sem adentrar à caracterização da
definição dos pagamentos no campo estrito da liberalidade de seus dirigentes.
É certo que o voto condutor do acórdão recorrido se pauta na impossibilidade de
intepretação extensiva da norma em referência, em possível contradição com o
paradigma que adota interpretação finalística e sistemática dos institutos, como se vê
no excerto seguinte:
Não se discute (e nem o fisco e nem a PGFN aventam outra hipótese) que o
recorrente não é sócio da, e nem é controlado pela, Oracle International. Aliás, os
documentos acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a inexistência de uma
relação societária entre o contribuinte e o destinatário dos royalties, não obstante
não se pode discutir, também, que estas empresas compõe um grupo econômico
(o próprio contrato de distribuição assim se refere às empresas contratantes
Grupo Oracle).
Fl. 1668
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

No entanto, o art. 353, I, versa sobre a indedutibilidade de royalties pagos à
sócios da empresa pagadora... este preceito não trata, expressamente, dos grupos
econômicos, limitando-se a dispor sobre as tratativas pactuadas entre partes
relacionadas. Veja-se:
[...]
Ou seja, a extensão da vedação aí contida pressupõe um exercício hermenêutico
já que, de sua literalidade, não se pode extrair as consequências pretendidas pela
Fiscalização.
E, neste particular, pergunta-se: seria possível integrar a norma para atingir fatos
não descritos nela explicitamente? E, caso afirmativo, quais seriam os limites
para tal exercício hermenêutico? Estar-se-ia diante de mera interpretação
extensiva ou, lado outro, se estaria utilizando de analogia para emprestar à norma
tributária efeitos que, na sua literalidade, não são observados?
Que as disposições do art. 353 são taxativas, não me parece haver dúvidas, até
porque, entender se tratar de numerus apertus representaria iniludível afronta ao
princípio da segurança jurídica (o contribuinte não pode ficar ao bel prazer da
subjetividade que semelhante entendimento comportaria).
Assim, para abarcar a situação tratada neste feito, isto é, uma operação realizada
por empresas pertencentes a um mesmo grupo econômico, somente seria
possível mediante: a) uso de uma interpretação extensiva; ou b) analogia.
[...]
Os contornos da lei são precisos... não há que se perquirir o intento do legislador,
no caso, para se definir o seu alcance. A vedação contida no art. 353 se estende
aos sócios e gerentes da empresa, até, porque, a intenção do legislador aí é de
coibir a fraude, a distribuição disfarçada de lucros e a "fabricação" de despesas.
Para, contudo, estender tais efeitos à outras situações ali não descritas, não se
utilizaria, propriamente, de um método interpretativo: seria necessário empregar,
de fato, analogia.
Vejam bem, não existe norma que vede a dedução de despesas incorridas por
uma empresa, decorrentes do pagamento de royalties à empresa para com a qual
não mantenha qualquer relação societária; não existe norma, propriamente, que
disponha sobre tal vedação quando as operações ora tratadas sejam realizadas
por empresas pertencentes a um "grupo econômico", lembrando que, quando
assim o quis, o legislador o disse de forma explicita (v.g., quando trata da
responsabilidade tributária-previdenciária ex vi do art. 30, inciso IX, da Lei
8.212/91).
Ou seja, para que a vedação contida no art. 353, I, do RIR, seja aplicada também
às operações praticadas dentro de um grupo econômico, ter-se-á, insista-se que
lançar mão de analogia.
[...]
Todavia, a extensão interpretativa assim criticada tem em conta relações societárias de
qualquer espécie, no alcance da vagueza da expressão “grupo econômico”, e em
momento algum reporta, minimante, relação de controle ou influência nas decisões, que
pudesse guardar traços de semelhança com o caso tratado no acórdão paradigma.
Analisadas as premissas assim postas pelo voto condutor do acórdão recorrido, até
poder-se-ia cogitar de um dissídio jurisprudencial se ele fosse o paradigma em recurso
especial interposto contra o Acórdão no 1402-000.905, e a discussão repousasse nos
limites interpretativos do art. 353, inciso I do RIR/99. Contudo, nem mesmo esta
cogitação subsiste, quando se tem em conta os demais argumentos deduzidos na
sequência do referido voto:
Lembrando que a as permissões para dedução de despesas compõem o aspecto
quantitativo da norma de incidência tanto do IRPJ como da CSLL, assentar,
Fl. 1669
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

neste particular, o uso da analogia para fechar, ao contribuinte, a porta relativa a
prática de determinado ato seria, a toda monta, indiscutível desrespeito ao
princípio da legalidade e, diga-se, ao seu espelho mais restrito, qual seja, a
tipicidade; por analogia, não se pode, a meu ver, vedar a dedução de despesas
com royalties pagos à empresa que não mantenha relação societária com a fonte
pagadora, a mingua de previsão legal explícita.
Não bastasse isso, diga-se, há uma questão de cunho prático/operacional, que
resvalaria, também, num princípio de razoabilidade: ora, a Oracle International
não é sócia da recorrente, e isto já foi estabelecido; mas a Oracle é, efetivamente,
a detentora dos direitos inerentes aos softwares comercializados no mundo
inteiro
(só
pra
lembrar,
um
deles é muito utilizado por este Conselho o JAVA).
A mingua da existência de uma relação societária entre o contribuinte e a
detentora dos direitos deste softwares não se poderia, seriamente, exigir que a
cessão destes direitos fosse feita de forma gratuita (a Oracle International tem
que responder a seus acionistas pelos lucros que deixar de perceber), mesmo que
tal cessão se dê entre empresas pertecentes a um mesmo grupo econômico!
Neste particular, vedar a dedução de royalties pagos entre empresas de
determinado "grupo econômico" representaria uma ingerência indevida na gestão
coorporativa empresarial...
Nestes termos, o voto condutor do acórdão recorrido se pauta na inexistência de vínculo
societário direto da Oracle Internacional com a autuada, e no fato de ela ter de responder
a pessoas que possam não ser acionistas da Contribuinte. Esta a consequência, portanto,
da ausência de assertividade, na acusação fiscal, acerca da definição das pessoas que
deliberaram e se beneficiariam do pagamento dos royalties, a qual também conduz à
divergência assim manifestada em declaração de voto integrada ao acórdão recorrido,
acerca do processo decisório nos grupos econômicos:
Embora o Relator concorde que a norma em destaque engloba a pessoa jurídica,
afasta sua aplicação nos casos em que, embora não seja sócio direto, o recebedor
dos royalties pertença ao mesmo grupo econômico do pagador, sob o controle da
matriz no exterior.
Entendo que, no caso, deve-se buscar o sentido teleológico da norma, sob pena
de retrocedermos ao tempo em que a aplicação extremada da legalidade estrita,
impondo um sentido literal absoluto às normas, exigia a promulgação anual de
novas leis fiscais a cercar supostos planejamentos tributários, o que produzia um
jogo de gato e rato prejudicial apenas ao País.
[...]
No caso presente não estamos falando da criação de uma empresa veículo para
receber os valores em nome da matriz, mas de empresa existente e ativa,
pertencente ao grupo, que, como não sócia, recebe os valores, o que determinaria
a dedutibilidade dos royalties no caso de interpretação literal da norma.
Devemos entender que a Lei 4.506 foi publicada em uma época (1964) em que
não havia a proliferação de grupos econômicos supraestatais, havendo as figuras
simples de sociedades, responsáveis por todas as atividades relacionadas à
produção. Hoje, temos uma sociedade que produz, outra que vende, uma terceira
que recebe e cobra, uma quarta que concentra todas as decisões do grupo e une
todas ao seu redor, muitas vezes localizadas em países diferentes, conforme a
conveniência do negócio.
Então, buscar o sentido teleológico nada mais é do que atribuir eficácia à norma,
ou o aplicador seria forçado a entender, como veladamente aconteceu no caso
citado, que a interposição de integrante não-sócio do grupo econômico entre o
beneficiário final (a matriz, no caso) e o pagador de royalty nada mais seria do
que fraude à lei, uma atitude que por si só não seria ilegal, mas que visaria ao
rompimento da estrutura lógica de todo o sistema jurídico.
Fl. 1670
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Sim, porque, agindo legalmente, por hipótese, estaria contornando a norma
proibitiva e autorizando o favorecimento indireto de poucos (sócios, dirigente e
seus parentes) em detrimento do Fisco e de outros sócios ou acionistas da
sociedade, como bem fundamentado pelo Conselheiro Antônio José Praga de
Souza, no acórdão no 1402-000.905, de sua relatoria, citado nas contrarazões da
Procuradoria da Fazenda:
[...]
Por outro lado, a existência do Grupo Oracle é reconhecido e explicado no
contrato, além deste disciplinar que o pagamento que a ORASUB faz à OIC pode
ser feito a qualquer membro do referido Grupo, conforme seja mais "adequado",
como se vê do trecho do acórdão da DRJ/RIO:
[...]
Por todo o exposto, reconhecer a eficácia normativa com interpretação literal
restritiva, no caso em julgamento, não satisfaz o real sentido da norma enquanto
integrante de um sistema jurídico. A lógica deste sistema, de um lado, impede
uma interpretação que permita que decisões unilaterais invertam seus valores e,
de outro, permite que se determine o alcance da lei para que o conjunto
normativo mantenha sua integralidade.
Nestes termos, a Recorrente não tem direito à dedutibilidade da despesa de
pagamento de royalty de 58% de sua receita de licenciamento, pois o pagamento
feito à empresa pertencente ao mesmo grupo econômico é alcançado pela norma
do artigo 71, parágrafo único, inciso "d", da Lei no 4.506, de 1964.
Evidente, assim, que a discussão travada no recorrido teve referenciais substancialmente
distintos daqueles examinados no acórdão paradigma. Essencialmente, o acórdão
recorrido não apresenta similitude no ponto que foi determinante para a interpretação
do dispositivo legal em debate no acórdão paradigma: a identidade entre os sócios da
autuada e as pessoas que deliberaram o pagamento dos royalties.
Estas as razões, portanto, para NEGAR CONHECIMENTO ao recurso especial da
PGFN. (destaques do original)
No presente litígio, este conteúdo decisório extraído do paradigma no 1302-
002.695 conduz a outra dessemelhança significativa: enquanto nele se analisou a impossibilidade
de equiparação de outra pessoa jurídica integrante do grupo econômico ao conceito de “sócio”,
no recorrido a decisão tem em conta a acusação fiscal de que os royalties foram pagos à sua
controladora indireta, na medida em que a sócia detentora da quase totalidade do capital da
Contribuinte é subsidiária integral da International Business Machines Corporation - IBM
Corporation. E diante destes fatos, o voto condutor do acórdão recorrido concluiu que:
15. No que se refere a sócio pessoa jurídica, relata o Autuante:
III - Relação entre IBM Brasil e IBM Corporation
A IBM Brasil tem como sócias as empresas IBM WORLD TRADE ASIA CORP.,
CNPJ 05.722.435/000163, e IBM AMERICAS HOLDING LLC, CNPJ
09.677.335/000113,
com
sede
nos
Estados
Unidos,
participando,
respectivamente, com 0,00000016% e 99,99999984% do capital social da IBM
Brasil (art. 5o do doc. 3.3).
De acordo com pesquisa realizada na internet, tendo como base os anos
calendário de 2009, 2011, 2012 e 2014, todas as empresas do grupo IBM são
subsidiárias integrais da IBM Corporation, fazendo parte de um mesmo grupo
econômico (doc. 15). Conclui-se, portanto, que a IBM Corporation é sócia
controladora da IBM Brasil, fato corroborado pelos esclarecimentos prestados
pela empresa em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal de 12/09/2016
(docs. 10 e 11).
16. Às pág. 795, resposta da empresa:
Fl. 1671
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Ref.: Termo de Intimação Fiscal MPF no. 07185.0020160009488 recebido em
12/09/2016 IBM Brasil Indústria, Máquinas e Serviços Ltda., já qualificada nos
autos dos termos em epígrafe em continuação à resposta do Termo de Intimação
Fiscal em em referência esclarecer que para os anos de 2011 e 2012 a situação
jurídica da IBM Brasil era similar, isto é, a International Business Machines
Corporation se apresentava como controladora INDIRETA da IBM Brasil.
Sendo o que nos cabia esclarecer no momento, permanecemos è disposição.
17. A empresa nos Estados Unidos que detém 99,9999984% da Recorrente, é
subsidiária integral da International Business Machines Corporation IBMC, o que
significa que a IBMC é na prática sócia e controladora da Recorrente.
Ou seja, enquanto no paradigma a aplicação do art. 353, I do RIR/99 se dá em
face de acusação fiscal na qual não foi explicitada a relação societária existente entre a autuada e
a beneficiária dos royalties, conduzindo a discussão sob a premissa de a existência de um vínculo
societário efetivo ser irrelevante para a aplicação daquele preceito, no acórdão recorrido, sob
circunstâncias fáticas distintas, o Colegiado a quo concluiu que o vínculo societário entre as
partes evidenciava que a beneficiária era sócia e controladora da Recorrente.
Veja-se que o voto condutor do paradigma é expresso no sentido de que os
documentos acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a inexistência de uma relação
societária entre o contribuinte e o destinatário dos royalties, não obstante não se pode discutir,
também, que estas empresas compõe um grupo econômico (o próprio contrato de distribuição
assim se refere às empresas contratantes Grupo Oracle). E é esta circunstância específica,
ausente nestes autos, a ensejar a conclusão de para que a vedação contida no art. 353, I, do RIR,
seja aplicada também às operações praticadas dentro de um grupo econômico, ter-se-á, insista-
se que lançar mão de analogia.
Nada no referido paradigma permite concluir que a mesma decisão seria adotada
caso a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara estivesse diante de pagamentos feitos à controladora
indireta da autuada, única sócia da pessoa jurídica que figura como titular da quase totalidade
(99,99999984%) do capital social da Contribuinte. Ao argumentar que os contornos da lei são
precisos e não há que se perquirir o intento do legislador, no caso, para se definir o seu alcance,
o voto condutor do acórdão paradigma emenda, já na sequência, que a vedação contida no art.
353 se estende aos sócios e gerentes da empresa, até, porque, a intenção do legislador aí é de
coibir a fraude, a distribuição disfarçada de lucros e a "fabricação" de despesas, permitindo
cogitar que o poder decisório decorrente do controle societário poderia ensejar uma outra
interpretação para a norma sob exame.
Evidencia-se, portanto, a existência de circunstâncias fáticas que, embora
relevantes para a decisão do acórdão recorrido, não estão presentes no acórdão paradigma.
Nos termos do art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015 - RICARF, o recurso especial somente tem cabimento se a decisão
der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outro Colegiado deste
Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações e constatação de divergência é
indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido decididas nos acórdãos
confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se prestaria, apenas, a definir, no
caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a competência da CSRF, que não
representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão destinado a solucionar
divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento firmado por todas as
Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os recentes Acórdãos no
Fl. 1672
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento há muito consolidado
administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de 27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Assim, nesta parte, o recurso especial da Contribuinte não deve ser conhecido.
Registre-se, também, que a Contribuinte assim alega em seu recurso especial:
É importante mencionar que a d. Procuradoria não apresentou recurso contra referida
decisão, de forma que é definitivo o cancelamento das exigências relativas à CSLL.
Ainda, no tocante às multas punitivas e aos juros de mora, vale destacar que o voto
vencido entendeu por sua exclusão, nos termos do artigo 100 do Código Tributário
Nacional, sendo que, nesta parte, foi acompanhado pelos demais julgadores, de tal
maneira que a Recorrente entende terem sido afastadas as multas punitivas e os juros de
mora, de acordo com os trechos da decisão reproduzidos abaixo:.
A Contribuinte pretendeu suscitar a matéria como divergência autônoma, mas em
exame de admissibilidade consignou-se que (e-fls. 1534/1552):
1.5 - Artigo 100 do CTN -Exclusão de multa punitivas e juros de mora
Em relação a esta última matéria a Recorrente apontou também um único paradigma
não reformado: Ac. no 3302-004.129, que foi assim ementado:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/02/1999 a 31/10/1999, 01/02/2000 a 28/02/2000,
01/02/2001 a 28/02/2001
ISENÇÃO. SOCIEDADES COOPERATIVAS. ATOS COOPERATIVOS
PRÓPRIOS. REVOGAÇÃO.
O faturamento mensal das sociedades cooperativas, decorrente de atos
cooperativos, gozava de isenção da Cofins até o mês de competência de
setembro de 1999, desde que contabilizado, em separado, nos termos da
legislação específica. A partir de 1o de outubro de 1999, as sociedades
cooperativas estão sujeitas à Cofins sobre o seu faturamento, independentemente
deste resultar de operações com cooperados e/ ou com nãocooperados.
OBSERVÂNCIA
DE
ATOS
NORMATIVOS.
EXCLUSÃO
DE
PENALIDADES E JUROS DE MORA. ARTIGO 100, PARÁGRAFO ÚNICO
DO CTN.
A observância do AD SRF no 88/1999 pelas sociedades cooperativas exclui a
imposição de penalidades e juros de mora em relação às contribuições exigidas
em outubro/1999.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/1999 a 31/10/1999, 01/02/2000 a 28/02/2000,
01/02/2001 a 28/02/2001
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO.
COMPROVADA
A
OMISSÃO.
INTEGRAÇÃO DO JULGADO. POSSIBILIDADE. Uma vez comprovada a
Fl. 1673
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

omissão, mas rejeitada a pretensão meritória da embargante, conhece-se e
acolhe-se parcialmente os embargos, para integrar o julgado, sem efeito
infringente, e rerratificar o acórdão embargado (Destacou-se).
A esse respeito, verifico que o Ac. Recorrido assim se pronunciou, muito embora na
parte dispositiva não conste o provimento:
V. Inexistência de mudança de critério jurídico
(...)
141. Diante do exposto, não acolho o pleito da Recorrente, mas admito que,
nesses casos, a Recorrente não poderia ser compelida ao pagamento de multas
punitivas e juros de mora.
Como se vê, trata-se de matéria que poderia dar ensejo a melhor esclarecimentos via
sede de embargos, ou no mínimo, pela autoridade executora do acórdão se entendesse
que seria o caso, mas de forma alguma dá margem a admissão de Recurso Especial uma
vez que a matéria não foi prequestionada de forma suficiente a se estabelecer uma
posição uma contraposição de entendimentos, havendo pelo contrário uma tendência a
convergência dos paradigmas.
A própria Recorrente na parte preambular deste tema admite a falta de divergência:
Como exposto acima, não há dúvidas de que as exigências de multa e juros já
foram afastadas pela decisão recorrida, sendo que não houve qualquer
questionamento por parte da d. Procuradoria. Nesse sentido, qualquer tentativa
de demonstração de divergência fica prejudicada, uma vez que o argumento já
foi acatado de forma unânime. De qualquer forma, tendo em vista a falta de
clareza do acórdão, a Recorrente volta a endereçar esse argumento.
(...)
Por todo exposto, OPINO por NÃO ADMITIR a divergência por falta de
prequestionamento da matéria.
Este entendimento foi reafirmado na apreciação do agravo apresentado contra esta
decisão (e-fls. 1591/1598):
Nesse contexto, a demonstração de que em acórdão (paradigma) exarado por outra
câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF foi dada interpretação
divergente da legislação tributária da que foi manifestada no acórdão recorrido é ônus
da Recorrente, consoante o já referido art. 67 do Anexo II do Regimento Interno do
CARF (RICARF).
Pois bem, o exame do Recurso Especial e do Agravo apresentados não deixam dúvidas
no sentido de que não se desincumbiu ela desse ônus. Deveras, como se pode
reconhecer que a Agravante demonstrou haver divergência de interpretação da
legislação tributária entre o acórdão recorrido e o paradigma em torno do art. 100 do
CTN se afirma ela que o acórdão recorrido "afastou a multa punitiva e os juros de mora
aplicados no presente caso com base no artigo 100 do CTN" e o paradigma "afastou a
aplicação de penalidades e juros de mora em autuação por conta de ter o contribuinte
pautado suas atividades em ato declaratório da Receita Federal do Brasil"? Em
verdade o que pretende a ora Agravante é obter do exame de admissibilidade de seu
recurso especial uma declaração de confirmação de afirmação que faz acerca da dicção
do acórdão recorrido, qual seja de que no recorrido se afastou a multa punitiva e os
juros de mora aplicados no presente caso com base no artigo 100 do CTN ["diante da
pretensa concordância da autoridade fiscal responsável por promover o exame de
admissibilidade do recurso especial (confirmada pela d. Presidente da 2a Câmara da 1a
Seção) com relação ao afastamento da multa punitiva e dos juros de mora no presente
caso (...) a Agravante pugna pela validação de referido entendimento, que se tornou
definitivo em face da ausência de questionamento nos prazos e pelas vias
apropriadas"]. E caso o exame de admissibilidade não confirme tal afirmação, pretende
que reconheça o dissídio jurisprudencial. Trata-se, em última análise, de uma
Fl. 1674
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

demonstração de dissídio condicionada ao resultado do exame de suposta obscuridade
do recorrido ("constatar-se-ia a manifestação de interpretações distintas entre o
acórdão recorrido e o acórdão paradigma sobre o artigo 100 do CTN"). Ocorre que
nem o exame de admissibilidade de recurso especial nem o julgamento em si desse
recurso se prestam para o fim de corrigir obscuridade ou outros vícios eventualmente
constatáveis em acórdão, para os quais existem outros remédios processuais, quais
sejam Embargos Inominados e Embargos de Declaração, recursos de que a ora
Agravante não se valeu no presente processo.
Deve ser mantida, portanto, a negativa de seguimento do Recurso Especial em relação à
presente matéria.
Assim, afirmada a falta de prequestionamento, não cabe a este Colegiado se
manifestar acerca da questão.
Já com referência às matérias Pagamentos à Pessoa Jurídica em contrapartida à
exploração de direitos autorais e Dedução de despesas com royalties pagos a sócio pessoa
jurídica, o recurso especial deve ser conhecido com fundamento nas razões do Presidente de
Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de CONHECER PARCIALMENTE
do recurso especial da Contribuinte.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
A acusação fiscal se pauta na indedutibilidade de despesas que corresponderiam a
royalties e foram pagas à IBM Corporation, classificada como sócia da recorrente. Desde o
questionamento que lhe foi dirigido no curso do procedimento fiscal (e-fls. 796/797), a
Contribuinte esclarece que o dispêndio representaria despesa necessária, usual e geradora de
receita, e sua principal despesa operacional, correspondente a pagamento de direito autoral ao
próprio autor da obra (e-fls. 798/799).
O Termo de Verificação Fiscal às e-fls. 833/856 fixa, inicialmente, as seguintes
premissas:
Programa de computador é protegido pelas duas leis de direitos autorais: Lei do
Software (Lei no 9.609/98) e, subsidiariamente, Lei dos Direitos Autorais (Lei no
9.610/98);
Os Direitos Autorais de um programa de computador dividem-se em direitos
morais e direitos patrimoniais;
Os direitos morais são os relativos ao autor do programa de computador. São
inalienáveis e intransferíveis;
Autor de um programa de computador é a pessoa física criadora do programa;
Os direitos patrimoniais são os relacionados à exploração do programa de
computador e pertencem ao titular do direito autoral;
O titular do direito autoral pode ser pessoa física ou jurídica.
Na sequência, a teor do art. 22, “d” da Lei no 4.506, de 1964 segundo o qual os
rendimentos recebidos pela exploração de direitos autorais (patrimoniais) sobre um programa
de computador pelo seu titular deverão ser classificados como royalties, a não ser que o seu
detentor (titular do direito) seja também o autor ou criador do software, a autoridade fiscal
afirma a compatibilidade deste dispositivo com o art. 12 da Convenção Modelo OCDE, e
defende que os contratos de aquisição de direitos relativos a softwares oriundos do exterior e
com posterior uso ou comercialização no Brasil possuem a natureza de licenciamento de direito
Fl. 1675
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

autoral, definido nos arts. 9o e 10, da Lei no 9.609/98, e a remuneração neles prevista é efetuada
a título de royalties, sendo que o contrato em tela, firmado em 29/01/1993, se amoldaria a este
conceito.
Afastada a exceção do art. 22, “d” da Lei no 4.506, de 1964 porque a IBM
Corporation, por não ser pessoa física, jamais poderia ser autora intelectual de um programa
de computador, bem protegido pelo Direito Autoral, a autoridade lançadora afirma que IBM
Corporation é sócia controladora da IBM Brasil porque as sócias da empresa brasileira (IBM
World Trade Asia Corp. e IBM Americas Holding LLC) são subsidiárias integrais da IBM
Corporation. Daí a indedutibilidade dos royalties pagos na forma do art. 353, inciso I do RIR/99,
que veda a dedução de royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, inclusive na
hipótese de pessoa jurídica controladora indireta, conforme exposto no julgamento do recurso
voluntário interposto no processo administrativo no 16682.720169/2015-82.
A Contribuinte, para além de enfatizar o fato de a glosa alcançar sua principal
despesa operacional, apontando o descompasso das consequências tributárias com as regras de
preços de transferência e afirmando significativo prejuízo às suas atividades se a exigência for
mantida, assim contesta as premissas da acusação fiscal:
 ... os pagamentos realizados pela IBM Brasil à IBMC representam
remuneração pela licença de distribuição/comercialização de software de
sua autoria, afastando-se da natureza jurídica de royalties;
 ... O artigo 22 da Lei n.o 4.506/64 trata da tributação das pessoas físicas
(indivíduos) e, portanto, não pode ser aplicado para regular a apuração
do lucro real da pessoa jurídica, razão pela qual apenas para os fins
específicos expostos acima (tributação de pessoas físicas) a equiparação
de direitos autorais a royalties era possível.
 ... ainda que fosse possível equiparar a remuneração de direito autoral a
royalties com base no art. 22 da Lei no 4.506/64 – o que se admite para
fins de argumentação – isso não seria possível no presente caso, uma vez
que a remuneração foi paga à autora/criadora do software, a IBMC.
 A referência no art. 353, I do RIR/99 a pessoa jurídica é ilegal, porque o
art. 71 da Lei no 4.506/64 não estende literalmente essa limitação de
dedutibilidade às pessoas jurídicas;
 ... a empresa IBMC, que não era (e nunca foi) sua sócia, o que impede a
aplicação do artigo 353, I, do RIR.
Excluído o último tema, para o qual esta Conselheira entende não caracterizado o
dissídio jurisprudencial, as demais questões foram enfrentadas nos Acórdãos no 9101-003.062 e
9101-003.063, proferidos na sessão de 13 de setembro de 20172, expondo as seguintes ementa e
decisão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2009

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Leonardo
de Andrade Couto (suplente convocado), Luís Flávio Neto, Rafael Vidal de Araújo, Daniele Souto Rodrigues
Amadio, Gerson Macedo Guerra e Adriana Gomes Rego (Presidente em exercício).
Fl. 1676
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA INDIRETA NO EXTERIOR PELO
LICENCIAMENTO DE DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR.
INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador, ainda que de forma indireta,
constituem royalties e são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda. A IBM USA
não cabe dentro da figura do "autor/criador" traçada pelo direito autoral brasileiro. E os
rendimentos que ela recebe, quando autoriza a IBM Brasil a licenciar e distribuir cópias
de seus programas de computador, são royalties. Não foi por acaso, e nem por equívoco,
que a Lei que "atualiza e consolida a legislação sobre direitos autorais" no Brasil, a Lei
no 9.610/1998, disse com todas as letras em seu art. 11, que o "autor é a pessoa física
criadora de obra literária, artística ou científica".
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS PESSOA JURÍDICA. REGRA GERAL.
INDEDUTIBILIDADE.
Não são dedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2009
PAGAMENTO DE ROYALTIES. DESPESAS. DEDUTIBILIDADE. BASE DE
CÁLCULO DA CSLL. DISPOSIÇÃO EXPRESSA EM INSTRUÇÃO NORMATIVA.
Disposição expressa no Anexo I da IN RFB no 1.700, de 2017, determina que as regras
de indedutibilidade de royalties, previstas no art. 71, caput, alínea ‘a’, e parágrafo único,
alíneas ‘c’ a ‘g’, da Lei no 4.506, de 1964, são aplicáveis apenas ao IRPJ, e não à CSLL.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso
Especial. No mérito, (i) quanto à dedutibilidade dos royalties em relação ao IRPJ, por
voto de qualidade, acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros
Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto, Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson
Macedo Guerra, que lhe deram provimento; (ii) quanto ao recebimento de royalties por
sócio pessoa jurídica, por maioria de votos, acordam em negar-lhe provimento, vencida
a conselheira Daniele Souto Rodrigues Amadio, que lhe deu provimento. Votaram pelas
conclusões os conselheiros Cristiane Silva Costa, Luís Flávio Neto e Gerson Macedo
Guerra e (iii) quanto à dedutibilidade dos royalties em relação à CSLL, por unanimidade
de votos, acordam em dar-lhe provimento. Manifestaram intenção de apresentar
declaração de voto os conselheiros Daniele Souto Rodrigues Amadio e Gerson Macedo
Guerra.
Antes de adentrar às divergências jurisprudenciais regularmente demonstradas
pela Contribuinte, cabem algumas ponderações acerca de seu inconformismo com a glosa do
que, em suas palavras, seria despesa necessária, usual e geradora de receita, e sua principal
despesa operacional, correspondente a pagamento de direito autoral ao próprio autor da obra,
em descompasso das consequências tributárias com as regras de preços de transferência e
ensejando significativo prejuízo às suas atividades se a exigência for mantida. Apresenta o
seguinte quadro acerca do comprometimento que a autuação representa às suas atividades de
operação de software:
Fl. 1677
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

No período autuado, porém, a Contribuinte auferiu receitas líquidas de R$
5.875.970.919,85, lucro líquido de R$ 1.112.135.068,89 e lucro real de R$ 987.901.370,71, ao
passo que as despesas glosadas totalizaram R$ 801.731.520,53. Significa dizer que os royalties
glosados reduziram em cerca de 50% a base tributável do ano-calendário 2011, mas
comprometeram apenas 13,7% das receitas líquidas do período. De outro lado, se considerada
apenas as ditas receitas de distribuição/comercialização de software, o que se vê a partir dos
percentuais estipulados para sua repartição, é a definição, entre a Contribuinte e a beneficiária
dos royalties, a partir da expressão de uma única vontade – já que a beneficiária detém a
integralidade do capital da Contribuinte por meio de duas de sua subsidiárias integrais – de qual
Estado será titular dos tributos incidentes sobre tal riqueza. Na escolha feita pelas partes,
somente 40% caberia ao Estado Brasileiro, ao passo que na interpretação firmada pela autoridade
lançadora, a legislação brasileira determinaria que a integralidade deste valor deveria se sujeitar
a tributação no país.
Trata-se, assim, de alocação de bases tributáveis resultantes de intangíveis, que
não podem ser comparadas com margens estipuladas em regras de preços de transferência para
operações de revenda3, e quanto menos com custos com aquisição de aço em uma indústria
automobilística ou com petróleo em uma indústria de plásticos, como faz a Contribuinte. Não há
dúvida que não há como se auferir receita sem incorrer em uma despesa, mas a legislação
tributária releva este conceito econômico nas hipóteses em que vislumbra nessas despesas a
possibilidade de definição de seu preço por uma vontade única, determinando conforme os
métodos que entende viáveis, em qual país os lucros resultantes da atividade serão alocados.
Passando ao primeiro ponto de divergência (pagamento ao autor do software,
afastando a natureza jurídica de royalties), a Contribuinte reitera a defesa apreciada nos julgados
em referência, e também confronta seus argumentos. Transcreve-se, a seguir, o voto condutor do
Acórdão no 9101-003.063, nesta primeira parte:
A contribuinte alega que os pagamentos foram feitos ao próprio criador do bem ou da
obra, o que descaracterizaria a figura dos royalties, nos termos do art. 22, alínea "d", da
Lei 4.506/64:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
[...]
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador
do bem ou obra.
A principal questão a ser enfrentada é se a empresa americana, na condição de pessoa
jurídica, poderia ser considerada como autora/criadora de obra intelectual (como

3 Tanto o é que o art. 18 da Lei no 9.430, de 1996, em seu §9o, desde sua redação original estipula que as regras de
preços de transferência não se aplicam "aos casos de royalties e assistência técnica, científica, administrativa ou
assemelhada, os quais permenacem subordinados às condições de dedutibilidade constantes da legislação vigente".
Fl. 1678
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

defende a contribuinte), ou se ela seria apenas titular de direitos patrimoniais (como
entende o Fisco).
O acórdão recorrido examinou com bastante profundidade esse assunto. Vale
transcrever os seus fundamentos:
2. Da questão dos direitos autorais
Aduz a Recorrente que a legislação brasileira prevê a possibilidade de que os
direitos autorais pertençam a pessoa jurídica e que os programas de computador
(software) são a eles equiparados.
Contudo, os diversos artigos citados pela Recorrente parecem indicar sentido
interpretativo diverso daquele atribuído pela interessada.
Vejamos.
A primeira tese trazida pela Recorrente defende que o artigo 11 da Lei n.
9.610/98 reconhece a possibilidade de que pessoas jurídicas sejam autoras de
obras literárias, artísticas ou científicas e que, por força do artigo 2o da Lei n.
9.609/98 igual tratamento deve ser conferido nos casos de programas de
computador:
Lei n. 9.610/98
Art. 11. Autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou
científica.
Parágrafo único. A proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às
pessoas jurídicas nos casos previstos nesta Lei.
Lei n. 9.609/98
Art. 2o O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de
computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos
autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
§ 1o Não se aplicam ao programa de computador as disposições
relativas aos direitos morais, ressalvado, a qualquer tempo, o direito
do autor de reivindicar a paternidade do programa de computador e o
direito do autor de opor-se a alterações não autorizadas, quando estas
impliquem deformação, mutilação ou outra modificação do programa
de computador, que prejudiquem a sua honra ou a sua reputação.
(grifamos)
Nota-se, à evidência, que a interpretação laborada pela Recorrente não condiz
com os dispositivos legais indicados.
De plano, a simples leitura do artigo 11 demonstra que o conceito de autor é
inequívoco e não deixa margem para dúvidas: autor é sempre a pessoa física, o
indivíduo que a partir de seu gênio ou criatividade manifesta, de forma
particular, uma ideia (a autoria não é ideia, mas sim a sua expressão).
Sabemos que a construção normativa no Brasil sempre parte do caput (que traz a
regra geral) para os incisos ou parágrafos, que veiculam situações especiais, mas
nunca no sentido oposto.
Nota-se que a dicção do parágrafo não reconhece que os autores possam ser
pessoas jurídicas; em verdade, a norma permite que a proteção concedida ao
autor, pessoa física, possa ser estendida às pessoas jurídicas, e ainda assim
somente nos casos previstos na própria Lei n. 9.610/98.
E nem poderia ser diferente, posto que se as pessoas jurídicas pudessem ser
autoras sequer haveria necessidade do parágrafo; afinal, se pudessem assumir a
condição de autoras gozariam automaticamente do direito inerente a esta
condição e não precisariam que determinada proteção ou benefício lhes fosse
estendido.
Fl. 1679
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Cabe ainda registrar que a Lei n. 5.988/73 incidentalmente reconhecia a
possibilidade de uma pessoa jurídica ser titular de obra coletiva, realizada em
seu nome. Contudo, o artigo 15 daquele diploma legal foi revogado pelo artigo
11 da Lei n. 9.610/98, que claramente identifica apenas as pessoas físicas como
aptas a figurar como autoras.
A confusão decorre da diferença entre ser autor e ser titular de direitos
autorais.
Existe nítida distinção entre os conceitos de ser autor da obra e ser titular dos
seus direitos. Quando alguém escreve um livro certamente se enquadra como
autor, mas ao assinar um contrato de publicação com a editora transfere a esta os
direitos patrimoniais para a sua exploração, circunstância expressamente prevista
na Convenção de Berna, que reconhece a diferença entre autoria e titularidade
nos seguintes termos:
ARTIGO 6BIS 1) Independentemente dos direitos patrimoniais de
autor, e mesmo após a cessão dos referidos direitos, o autor conserva o
direito de reivindicar a paternidade da obra e de se opor a qualquer
deformação, mutilação ou outra modificação da obra ou a qualquer
outro atentado contra a mesma obra, prejudicial à sua honra ou à sua
reputação. (grifamos)
Ressalte-se que o tratamento previsto pela Convenção de Berna foi reproduzido
pela Lei do Software, como visto no artigo 2o, § 1o, ao norte transcrito e
novamente reproduzido:
§ 1o Não se aplicam ao programa de computador as disposições
relativas aos direitos morais, ressalvado, a qualquer tempo, o direito
do autor de reivindicar a paternidade do programa de computador e o
direito do autor de opor-se a alterações não-autorizadas, quando estas
impliquem deformação, mutilação ou outra modificação do programa
de computador, que prejudiquem a sua honra ou a sua reputação.
(grifamos)
É cediço, portanto, que os direitos autorais são divididos, para efeitos legais, em
direitos morais e patrimoniais.
Os chamados direitos morais são aqueles que asseguram a autoria da obra
intelectual, sendo, portanto, intransferíveis e irrenunciáveis, enquanto que os
direitos patrimoniais se referem à exploração econômica da obra e podem ser
cedidos ou utilizados por terceiros.
Também não procede o argumento da defesa, baseado no artigo 3o, § 1o, I, da Lei
n. 9.609/98, que menciona que no pedido de registro do software deverão constar
os dados do autor e do titular, sejam pessoas físicas ou jurídicas.
Com efeito, o texto corrobora a distinção entre os conceitos e reconhece, apenas,
que o titular dos direitos possa ser pessoa jurídica:
Art. 3o Os programas de computador poderão, a critério do titular, ser
registrados em órgão ou entidade a ser designado por ato do Poder
Executivo, por iniciativa do Ministério responsável pela política de
ciência e tecnologia.
§ 1o O pedido de registro estabelecido neste artigo deverá conter, pelo
menos, as seguintes informações:
I - os dados referentes ao autor do programa de computador e ao
titular, se distinto do autor, sejam pessoas físicas ou jurídicas;
(...)
Isso significa que se a exploração econômica dos direitos estiver a cargo de uma
empresa, o registro compreenderá os seus dados e os do autor do programa de
Fl. 1680
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

computador, posto que seriam, na hipótese, pessoas distintas. Tudo em perfeita
consonância com o raciocínio até aqui desenvolvido.
Ademais, sem prejuízo de todos os argumentos já apresentados, ressaltamos, por
oportuno, que em nenhum momento a legislação brasileira indica que o conceito
de autor previsto na Lei n. 9.610/98 é o mesmo daquele previsto para os
programas de computador.
Tanto assim que as duas normas são distintas e fazem ressalvas ao seu campo de
aplicação, como se constata dos artigos já transcritos.
O que a Lei n. 9.609/98 (software) faz é aplicar aos programas de computador o
regime de proteção conferido às obras literárias ou artísticas, como se
depreende da dicção do artigo 2o.
Vale dizer, se o legislador entendesse pela total identidade entre os conceitos
simplesmente reuniria toda a matéria numa única norma, em vez de publicar
duas leis distintas e na mesma data (19 de fevereiro de 1998)!
A obviedade dessa circunstância não passou despercebida pela melhor doutrina.
Ressalte-se, por todos, a posição de Denis Borges Barbosa (provavelmente o
maior especialista brasileiro no assunto, recentemente falecido):
O regime de proteção dos programas de computador segue, em parte, o
da Lei 9.610/98, que protege no Brasil os Direitos Autorais. No entanto,
com as muitas alterações introduzidas pela Lei 9.609/98 e a natureza
claramente tecnológica dos programas de computador, inegavelmente
estamos, na Lei em vigor, na presença de um tertius genus, à maneira
de certos Direitos Conexos, cuja regulação acompanha talvez, na
esfera internacional, o da Convenção de Berna vale dizer, o da matriz
internacional dos Direitos Autorais no que com ela não contraste.
(...)
Em terceiro lugar, porque evidenciam a impropriedade de um regime
autoral puro para a proteção dos programas de computador, guiando o
intérprete quanto as normas da Lei Autoral que merecerão aplicação
subsidiária à presente lei.
(...)
Com efeito, as leis de cunho autoral convivem há muito com as leis de
patente, por exemplo, no campo do design, com a parte artística de uma
padronagem restando sob o Direito Autoral, e sua aplicação industrial
cabendo à patente própria hoje o registro de desenho industrial sob a
Lei 9.279/96. Assim, a expressão de um programa pode restar sob a Lei
do Software, enquanto que o uso do programa para fins de utilidade
industrial, inclusive os conceitos e idéias que subjazem ao algoritmo,
podem incidir sob a tutela da lei patentária.
Nem o fim estético, literário, artístico ou musical, transfere o
programa para o regime geral da lei autoral. A existência de um fim
determinado qualquer seja ele é requisito de proteção sob a Lei do
Software, mas não modifica a natureza da proteção, que será sempre a
da lei específica. (grifamos)
Portanto, o regime de proteção específico para os programas de computador é
conexo àquele utilizado para as obras literárias e artísticas, o que não significa
dizer que a autoria de um software pertença à pessoa jurídica, que poderá, da
mesma forma que nos demais casos, ser titular de direitos patrimoniais, mas
nunca considerada como criadora da obra intelectual.
Essa posição encontra esteio na melhor doutrina e já foi, inclusive, reconhecida
pelo STJ, que no REsp 1.322.325/DF analisou o tema da autoria no âmbito das
relações de trabalho:
Fl. 1681
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Neste caso, quem é o autor?
Não há dúvidas sobre isso. Os autoralistas são unânimes em
reconhecer unicamente na pessoa física a capacidade para criar a
obra de arte e engenho. Este é o pensamento predominante,
especialmente nos países cujo ordenamento jurídico segue as
concepções romano-germânicas.
(...)
A lei brasileira protege a empresa, pessoa jurídica, como titular de
direitos autorais, mas não como autora. Além disso, é necessário
considerar que a Lei n° 9.610/1998 excluiu a figura da obra de arte
criada em função de contrato de trabalho ou sob encomenda, o que
torna o autor, definitivamente, titular originário dos direitos sobre a
obra que criou. Não há mais a figura da obra criada por encomenda ou
sob contrato de trabalho, embora no art. 54 encontre-se referência à
obra futura. (CABRAL, Plínio. A lei de direitos autorais: comentários .
5. ed. São Paulo: Rideel, 2009, p. 6667).
E prossegue o Acórdão:
No entanto, a partir dessa constatação, que decorre da situação
especial de relação empregatícia, nenhum outro direito adquire a
empresa nesse relacionamento.
Assim, de um lado, remanescem na esfera dos autos os direitos morais
e todos os demais direitos patrimoniais não alcançados por sua atuação
específica (dessa forma, não pode a empresa de televisão, depois, sem
autorização expressa, extrair novas cópias e locá-las ou vende-las, ou,
ainda, transferir a outras a exibição; não pode a empresa jornalística
publicar depois, em outros veículos, os trabalhos feitos para jornal; ou
a empresa cinematográfica dispor do filme para finalidades outras), a
menos que os transfira por meio de contratos adequados, que, de
qualquer modo, serão sempre entendidos nos seus estritos limites,
obedecidos sempre os direitos morais.(BITTAR, Carlos Alberto. Direito
de autor. Rio de Janeiro: Forense, 2013, p. 64).
O arremate da decisão do STJ não deixa margem para dúvidas:
Nesse passo, mesmo que a referida produção de espírito tenha sido
escrita no âmbito de seu dever funcional, o autor/empregado continua
sendo o detentor dos direitos autorais, cabendo até mesmo ao
empregador, caso pretenda explorar a obra, obter autorização expressa
para a sua utilização (LDA, art. 29), sob pena de responsabilização.
Portanto, diante da autonomia privada, poderá o autor ceder o direito
de exploração econômica da obra ao empregador ou terceiro, isto é, a
titularidade poderá ser adquirida por terceiros, seja em virtude de
sucessão, pelo fato da morte, seja em razão do contrato, por vontade
própria, ou ainda por disposição legal, ressalvando os direitos morais
do autor que, por serem inalienáveis, irrenunciáveis e indisponíveis,
irão se manter com o criador material da obra, que continuará com o
direito de ver reconhecida a sua autoria na criação estética decorrente
da paternidade” (grifamos).
Concluímos, portanto, que o direito autoral brasileiro expressamente consagra a
proteção de obras produzidas pelo gênio e espírito humanos e, nesse contexto,
não há como albergar a figura do autor pessoa jurídica.
Destaque-se que a lei autoral, ao oferecer uma lista exemplificativa do que
seriam as "obras intelectuais criadas pelo espírito humano", identifica o alcance
da proteção e inclui entre as hipóteses os programas de computador:
Fl. 1682
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Art. 7o São obras intelectuais protegidas as criações do espírito,
expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível
ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro, tais como:
(...)
XII - os programas de computador; (...)
§ 1o Os programas de computador são objeto de legislação específica,
observadas as disposições desta Lei que lhes sejam aplicáveis.
(grifamos)
A ressalva contida no § 1o deixa claro que não existe identidade absoluta nem
equivalência total entre as obras intelectuais "tradicionais" e os programas de
computador, mas sim proteção equivalente. Obras literárias e artísticas não são
softwares e vice-versa, assim como não existe, salvo engano, nenhum livro ou
peça musical ou teatral criado por pessoa jurídica.
[...]
Importante registrar que o entendimento de que o autor/criador tem necessariamente que
ser uma pessoa física não advém de uma legislação antiga, superada, com comandos
que demandariam atualização.
Quem diz que "autor é a pessoa física" é a própria Lei 9.610/1998, que, já no contexto
econômico dos dias de hoje, atualizou e consolidou a legislação sobre direitos autorais
no Brasil:
Art. 11. Autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou científica.
Parágrafo único. A proteção concedida ao autor poderá aplicarse às pessoas
jurídicas nos casos previstos nesta Lei.
Tem razão o acórdão recorrido quando afirma que a dicção do parágrafo único do art.
11 da Lei 9.610/1998 não reconhece que os autores possam ser pessoas jurídicas, e
também quando sustenta que se as pessoas jurídicas pudessem ser autoras sequer
haveria necessidade desse parágrafo.
Com efeito, se as pessoas jurídicas pudessem assumir a condição de autoras, elas
gozariam automaticamente do direito inerente a esta condição, sem precisar que
determinada proteção ou benefício lhes fosse estendido.
Também acerta o acórdão recorrido quando afirma que a pessoa jurídica poderá ser
titular de direitos patrimoniais, mas nunca considerada como autora/criadora da obra
intelectual.
A distinção entre ser autor e ser titular de direitos autorais, baseada nas dimensões
moral e patrimonial do direito do autor, ao contrário do que diz a contribuinte, não
configura nenhuma elucubração do voto do relator do acórdão recorrido.
A referida Lei 9.610/1998 é farta em dispositivos que apontam para essa distinção:
Capítulo II
Dos Direitos Morais do Autor
Art. 24. São direitos morais do autor:
I - o de reivindicar, a qualquer tempo, a autoria da obra;
[...]
Art. 27. Os direitos morais do autor são inalienáveis e irrenunciáveis.
Capítulo III
Dos Direitos Patrimoniais do Autor e de sua Duração
Art. 28. Cabe ao autor o direito exclusivo de utilizar, fruir e dispor da obra
literária, artística ou científica.
Fl. 1683
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Art. 29. Depende de autorização prévia e expressa do autor a utilização da obra,
por quaisquer modalidades, tais como:
[...]
Capítulo V
Da Transferência dos Direitos de Autor
Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a
terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular,
pessoalmente ou por meio de representantes com poderes especiais, por meio de
licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios admitidos em Direito,
obedecidas as seguintes limitações:
I - a transmissão total compreende todos os direitos de autor, salvo os de
natureza moral e os expressamente excluídos por lei;
[...]
O mesmo se pode dizer sobre a Lei 9.609/1998, que dispõe sobre a proteção da
propriedade intelectual de programa de computador no Brasil:
Art. 2o O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de
computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e
conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
§ 1o Não se aplicam ao programa de computador as disposições relativas aos
direitos morais, ressalvado, a qualquer tempo, o direito do autor de reivindicar a
paternidade do programa de computador e o direito do autor de opor-se a
alterações não-autorizadas, quando estas impliquem deformação, mutilação ou
outra modificação do programa de computador, que prejudiquem a sua honra ou
a sua reputação.
Os direitos patrimoniais se referem à exploração econômica da obra e podem ser
cedidos ou utilizados por terceiros.
E é exatamente nesse contexto que atua uma pessoa jurídica, no contexto do resultado
econômico, que é a própria razão de ser da sociedade empresária (Código Civil, art.
981).
Quando a Lei 4.506/1964 diz que não serão classificados como "royalties" os
rendimentos percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra, claramente está focando
aí a dimensão moral do direito do autor, que apenas pode existir em uma pessoa física
(pessoa natural).
Com efeito, pela lista exemplificativa dada pelo referido art. 22 da Lei 4.506/1964, não
é difícil perceber que os "royalties", enquanto "rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos", tem a dimensão econômica própria
das empresas.
Uma pessoa jurídica nem tem dimensão moral. O que ela tem é a lei e seus atos
constitutivos, que previamente já definem a sua razão de ser.
Uma pessoa jurídica também não tem a subjetividade criadora das pessoas naturais.
Os royalties surgem exatamente na dimensão patrimonial/econômica do direito do
autor, na parte em que esse direito se institucionaliza, para circular na economia, e se
distancia do verdadeiro titular do processo criativo, do autor (pessoa natural).
Tem razão o acórdão recorrido ao afirmar que são os direitos morais que asseguram a
autoria da obra. Aliás, isto está expresso no inciso I do art. 24 da Lei 9610/1998:
Art. 24. São direitos morais do autor:
I - o de reivindicar, a qualquer tempo, a autoria da obra;
Nesse mesmo passo, também acerta o acórdão recorrido quando afirma "que o direito
autoral brasileiro expressamente consagra a proteção de obras produzidas pelo gênio e
Fl. 1684
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

espírito humanos e, nesse contexto, não há como albergar a figura do autor pessoa
jurídica".
Efetivamente, a IBM USA não cabe dentro da figura do "autor/criador" traçada pelo
direito autoral brasileiro. E os rendimentos que ela recebe, quando autoriza a IBM
Brasil a licenciar e distribuir cópias de seus programas de computador, são royalties.
O sentido da lei é de proteger o autor, na subjetividade criativa própria das pessoas
naturais. Mas essa característica fica dispersa nos processos de produção fortemente
institucionalizados das grandes corporações.
Além dos dispositivos já mencionados neste voto e no acórdão recorrido, há muitos
outros que reforçam as diferenças entre a figura do autor (pessoa física) e do titular de
direitos autorais (pessoa física ou pessoa jurídica).
O art. 5o, "h", da Lei 9.610/1998, por exemplo, quando define obra coletiva como sendo
"a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de uma pessoa física ou jurídica,
que a publica sob seu nome ou marca e que é constituída pela participação de diferentes
autores, cujas contribuições se fundem numa criação autônoma", considerando a
participação de uma pessoa jurídica, não deixa de atribuir a autoria para as pessoas
físicas ("diferentes autores").
O art. 17 da mesma lei também reforça o entendimento de que o organizador da obra
coletiva (onde se encaixa a pessoa jurídica) não pode abarcar a condição de autor,
justamente porque lhe falta a dimensão moral:
Art. 17. É assegurada a proteção às participações individuais em obras coletivas.
§ 1o Qualquer dos participantes, no exercício de seus direitos morais, poderá
proibir que se indique ou anuncie seu nome na obra coletiva, sem prejuízo do
direito de haver a remuneração contratada.
§ 2o Cabe ao organizador a titularidade dos direitos patrimoniais sobre o
conjunto da obra coletiva.
§ 3o O contrato com o organizador especificará a contribuição do participante, o
prazo para entrega ou realização, a remuneração e demais condições para sua
execução.
Não foi por acaso, e nem por equívoco, que a Lei que "atualiza e consolida a legislação
sobre direitos autorais" no Brasil, a Lei no 9.610/1998, disse com todas as letras em seu
art. 11, que o "autor é a pessoa física criadora de obra literária, artística ou científica".
Ademais, a correta compreensão da alínea “d” do art. 22 da Lei no 4.506/64 é
corroborada pelo artigo que trata dos rendimentos do trabalho não-assalariado e
assemelhados:
Lei no 4.506/64:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
[...]
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.
RIR 99:
Art. 45. São tributáveis os rendimentos do trabalho não-assalariado, tais como
(Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, § 4o):
I - honorários do livre exercício das profissões de médico, engenheiro, advogado,
dentista, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escritor,
escultor e de outras que lhes possam ser assemelhadas;
II - remuneração proveniente de profissões, ocupações e prestação de serviços
não-comerciais;
Fl. 1685
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

(...)
VII - direitos autorais de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas,
projetos técnicos de construção, instalações ou equipamentos, quando
explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra;
Assim, cabe NEGAR provimento ao recurso especial da contribuinte em relação a essa
primeira divergência. (destaques do original)
Nestes termos, aqui adotados como razões de decidir, não prospera a interpretação
encampada pelo paradigma no 107-07.713 (e implicitamente também pelo paradigma no 108-
07.262), replicada no citado Acórdão no 1802-000.330, bem como deduzida pela Contribuinte
mediante combinação do art. 11 da Lei no 9.610, de 1998, com o art. 2o da Lei no 9.609, de 1998,
porque o parágrafo 1o deste último não reconhece que os autores possam ser pessoas jurídicas,
mas apenas permite que a proteção concedida ao autor, pessoa física, possa ser estendida às
pessoas jurídicas, e ainda assim somente nos casos previstos na própria Lei n. 9.610/98. E isto
porque há diferença entre ser autor e ser titular de direitos autorais, dividindo-se os direitos
autorais em direito morais e patrimoniais, sendo que apenas os direitos patrimoniais, decorrentes
da exploração econômica dos direitos, podem ser exercidos por pessoa jurídica, inclusive
admitindo-se seu registro na forma do art. 3o, §1o, inciso I da Lei no 9.609, de 1998.
Em reforço à conclusão de que os pagamentos efetuados não podem corresponder
a direito autoral, cabe destacar não estar demonstrado, nestes autos, que a legislação dos Estados
Unidos da América, onde o software foi criado e registrado, reconhece a beneficiária como
autora dos programas. O voto vencido do acórdão recorrido afirma a necessária observância da
legislação estrangeira acolhendo a alegação da defesa de que a IBM Corporation seria
reconhecida nos Estados Unidos da América como autora dos programas de computador, mas a
abordagem nestes sentido não é clara quanto à confirmação desta alegação, assim como a
autoridade julgadora de 1a instância não verificou este aspecto, por adotar a premissa de que a
exploração dos direitos se dá no Brasil, por pessoa jurídica brasileira (a IBM Brasil) e os bens
negociados (licenças de software) também se localizam neste país, devendo ser aplicada a
legislação brasileira. Veja-se o que consta do voto vencido do acórdão recorrido:
39. Ainda dentro dessa temática, outro aspecto relevante que merece consideração é o
fato das doutas autoridades fiscais desconsiderarem ser a IBMC autora dos softwares
nos Estados Unidos da América, afirmando que nada está sendo decidido sobre os
direitos registrados no estrangeiro e, portanto, não há justificativa para a aplicação do
direito internacional privado no presente caso, verbis:
“A defesa também afirma que os softwares em exame são registrados como
propriedade intelectual da IBMC nos Estados Unidos da América país de sede
da IBMC e de localização do software de forma que a proteção ao software,
inclusive sua autoria, deve observar a lei americana, sob pena de violação
direta ao artigo 8o da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro.
Com relação a alegada violação ao art. 8° da Lei de Introdução às Normas do
Direito Brasileiro, verificamos que nada está se decidindo sobre os direitos
registrados nos Estados Unidos, que seria o elemento estrangeiro que
justificaria a aplicação do direito internacional privado. A exploração dos
direitos se dá no Brasil, por pessoa jurídica brasileira (a IBM Brasil) e os bens
negociados (licenças de software) também se localizam neste país, devendo ser
aplicada a legislação brasileira.”
40. Logo, para além de ignorar o fato da legislação brasileira prever a possibilidade da
pessoa jurídica ser autora do direito de criação do softwares, sustenta que o registro da
criação pela beneficiária americana (IBMC) não assume relevância no deslinde do
presente caso.
Fl. 1686
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

41. Como bem consignou a Recorrente, o fato de não estar sob discussão neste processo
os direitos sobre os softwares registrados nos Estados Unidos da América não torna os
artigos 8o e 9o da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Decreto-Lei no
4.657/1942) inaplicável. Confira-se:
“Art. 8o Para qualificar os bens e regular as relações a eles concernentes,
aplicar-se-á a lei do país em que estiverem situados.”
"Art. 9o Para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a lei do país em que
se constituirem."
42. O referido dispositivo deve ser observado sempre que houver a subsunção do fato à
hipótese nele prevista, independentemente da matéria sob discussão.
43. Considero que a legislação norte-americana deve necessariamente ser observada,
inclusive, em consonância com as citadas regras e princípios gerais de Direito
Internacional Privado4, sob pena se chegar à interpretações equivocadas e ilegais, seja
por uso da analogia (vedada nos termos do artigo 108, parágrafo único, do CTN) seja
por inobservância do teor do artigo 110, do CTN.
44. No mais, às fls. 663, verifico que o contrato entre a Recorrente e a IBMC foi
firmado em Nova Iorque (EUA), da mesma forma que os bens negociados (softwares),
que motivaram os pagamentos realizados pela Recorrente, não estão no Brasil, mas sim
nos Estados Unidos da América.
45. Por mais essa razão, devem ser aplicados, de acordo com a teoria da qualificação, a
lei do local do contrato (lex loci contratus) e a lei do local da coisa (lex loci rei sitae),
conforme prevê os citados artigos 8o e 9o da Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro (Decreto-Lei no 4.657/1942).
46. O código-fonte dos softwares – núcleo formal do programa de computador , bem
como todos os demais direitos correlatos são detidos pela IBMC, empresa sediada nos
Estados Unidos da América, local onde foram formalizados todos os registros para
comprovar a sua condição de titular do programa de computador (fls. 1004/1008 e docs.
não pagináveis e fls. 1111/1112) e onde a legislação também permite a pessoa jurídica
ser titular dos direitos moral e patrimonial sobre o software.
47. Ademais, cumpre salientar que a legislação brasileira, bem como a Convenção de
Berna (status de lei ordinária (CF, artigo 102, III, b)), expressamente asseguram no
território brasileiro a proteção ao direito do autor concedido no estrangeiro, verbis:
Lei n.o 9.609/98:
“Art. 2o O regime de proteção à propriedade intelectual de programa de
computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais
e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
(...)
§ 4o Os direitos atribuídos por esta Lei ficam assegurados aos estrangeiros
domiciliados no exterior, desde que o país de origem do programa conceda, aos
brasileiros e estrangeiros domiciliados no Brasil, direitos equivalentes.”
Lei n.o 9.610/98:
“Art. 2o Os estrangeiros domiciliados no exterior gozarão da proteção
assegurada nos acordos, convenções e tratados em vigor no Brasil.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto nesta Lei aos nacionais ou pessoas
domiciliadas em país que assegure aos brasileiros ou pessoas domiciliadas no
Brasil a reciprocidade na proteção aos direitos autorais ou equivalentes.”
Decreto n.o 75.699/75 (Covenção de Berna):

4 No que concerne ao Direito Internacional Privado cabe registrar que o mesmo objetiva determinar qual é a norma
aplicável a uma relação jurídica quando entram em choque sistemas jurídicos de dois ou mais Estados em uma
mesma época histórica, possibilitando identificar-se qual a lei que deve prevalecer para solução do caso concreto.
Fl. 1687
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

“ARTIGO 2 (...)
6) As obras acima designadas gozam de proteção em todos os países unionistas.
A proteção exerce-se em beneficio dos autores e de seus legítimos
representantes.
ARTIGO 3
1) São protegidos por força da presente Convenção:
a) os autores nacionais de um dos países unionistas, quanto às suas obras,
publicadas ou não;
b) os autores não nacionais de um dos países unionistas, quanto às obras que
publicarem pela primeira vez num desses países ou simultaneamente em um país
estranho à União e num país da União.
2) Os autores não nacionais de um dos países da União mas que têm sua
residência habitual num deles são, para a aplicação da presente Convenção,
assimilados aos autores nacionais do referido país.”
48. Em linha com o consignado pela Recorrente, dentre as normas acima citadas, vale
destacar que a Convenção de Berna tem por objetivo proteger o direito de autores nos
territórios de todos os países signatários, os quais não poderiam conceder a proteção
originária ao autor, por falta de competência territorial. Ou seja, como o Brasil não
poderia conceder proteção a autor domiciliado nos Estados Unidos da América com
relação a uma obra produzida nos Estados Unidos da América (não tem competência
para tanto), a referida Convenção prevê que a proteção originária concedida pelo país de
localização da obra deve ser estendida aos demais países signatários.
49. Diante do exposto, não há como negar, à luz dos registros, da legislação norte-
americana e da legislação pátria, que a pessoa jurídica IBMC é a autora dos direitos
moral e patrimonial dos softwares distribuídos/comercializados pela ora Recorrente no
Brasil. Ignorar tal realidade, quando da interpretação do RIR, é extrapolar os ditames
das leis ordinárias em análise.
50. Um vez comprovado que os pagamentos são realizados para o autor do programa de
computador, ficaria afastada a equiparação a royalties em razão do disposto no inciso
IV do artigo 52 do RIR5 e, portanto, deveriam ser integralmente deduzidos na apuração
do IRPJ e CSLL, ano-calendário 2011. (destaques do original)
Esta Conselheira entende necessário, para se afirmar que pagamentos em debate
beneficiaram o autor do programa de computador no exterior, a demonstração de sua realização
a pessoa jurídica situada nos Estados Unidos e em razão de contrato lá firmado, mas também a
confirmação de que a legislação estrangeira, distintamente da brasileira, permite a pessoa
jurídica ser autora da criação remunerada. O voto vencido indica estar provado o registro da
beneficiária como titular do programa de computador (fls. 1004/1008 e docs. não pagináveis e
fls. 1111/1112), mas não refere a prova de que legislação norte-americana permite a pessoa
jurídica ser titular dos direitos moral e patrimonial sobre o software. Ausente outra indicação
específica, é de se concluir que esta demonstração consta das e-fls. 1111/1112, correspondente
ao recurso voluntário da Contribuinte, nos seguintes termos:
Dessa forma, se o bem está localizado nos Estados Unidos da América, o artigo 8o da
Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro é plenamente aplicável no presente
caso e, por consequência, as leis norte-americanas devem ser observadas no território
brasileiro.

5 “Art. 52. São tributáveis na declaração os rendimentos decorrentes de uso, fruição ou exploração de direitos, tais
como:
(...)
IV - autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra.”
Fl. 1688
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

E, de acordo com a regulamentação estabelecida pelo Governo dos Estados Unidos da
América no “Code of Federal Regulations” (“Código de Regulamentações Federais” em
tradução livre), também é considerado autor, para fins de registro de direitos autorais, o
empregador ou outra pessoa para quem o trabalho é feito sob encomenda.
Confira-se, a redação original do parágrafo 2 da parte 202.3 do referido Código que
expressamente prevê a possibilidade de o empregador (pessoa jurídica) constar como
autor do pedido de registro de direitos autorais:
“§202.3 - Registration of copyright.
(a) General. (1) This section prescribes conditions for the registration of
copyright, and the application to be made for registration under sections 408
and 409 of title 17 of the United States Code, as amended by Pub. L. 94-553.
(2) For the purposes of this section, the terms audiovisual work, compilation,
copy, derivative work, device, fixation, literary work, motion picture,
phonorecord, pictorial, graphic and sculptural works, process, sound recording,
and their variant forms, have the meanings set forth in section 101 of title 17.
The term author includes an employer or other person for whom a work is
“made for hire” under section 101 of title 17.” (destaque da Recorrente)
Tradução livre:
“§202.3 – Registro de direitos autorais.
(a) Geral. (1) Esta seção prevê as condições para registro de direitos autorais e
da aplicação a ser feita de acordo com as seções 408 e 409 do título 17 do
Código dos Estados Unidos, conforme alterado pela publicação L. 94-553.
(2) Para o propósito desta seção, os termos trabalho audiovisual, compilação,
cópia, trabalho derivado, dispositivo, fixação, trabalho literário, filme, registro
fonográfico, ilustração, trabalhos esculturais ou gráficos, processos, gravação
de som e as suas variadas formas tem o seu significado previsto na seção 101 do
título 17. O termo autor inclui um empregador ou outra pessoa para a qual o
trabalho é “feito sob encomenda” de acordo com a seção 101 do título 17”.
Considerando que a legislação norte-americana estabelece expressamente a
possibilidade de a pessoa jurídica ser considerada a autora do programa de computador,
bem como que a Recorrente já comprovou em sede de impugnação (Doc. 04) que a
IBMC figura como autora do programa de computador perante o Governo dos Estados
Unidos da América6, não há fundamento legal que permita as dd. autoridades fiscais e
julgadoras desconsiderarem a sua condição de autora. (destaques do original)
Poderia ser pertinente recordar que, nos termos do art. 16, §3o do Decreto no
70.235, de 1972, quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro,
provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador, mormente tendo em conta
que, em recurso especial, a Contribuinte reitera os mesmos argumentos deduzidos em recurso
voluntário, acrescentando ter apresentado cópia do formulário de pedido de registro de direitos
autorais do Governo dos Estados Unidos da América que expressamente menciona a pessoa
jurídica como autora/criadora do programa de computador, mas o “Doc. 04” apresentado em
impugnação, juntado como arquivo não paginável à e-fl. 1023, em sua primeira parte de outras
sete juntadas pela Contribuinte, está redigido em língua estrangeira e desacompanhado da
correspondente tradução, o mesmo se verificando com o documento citado no voto vencido do
acórdão recorrido, às e-fls. 1004/1008.

6 Artigo 201 da Lei de Direitos Autorais 1976 dos Estados Unidos da América (Public Law 94-553, 90 Stat. 2541):
"§201. Titularidade do direito autoral (...) (b) Trabalhos feitos por contratação. No caso de um trabalho feito por
contratação, o empregador ou outra pessoa para a qual o trabalho foi preparado é considerado o autor para fins deste
título, e, a menos que as partes tenham expressamente acordado o contrário em um instrumento escrito por elas
assinado, detém todos os direitos compreendidos no direito autoral."
Fl. 1689
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

De toda a sorte, mesmo admitindo a tradução livre feita pela Contribuinte, o fato
de a legislação estrangeira estabelecer que o termo autor inclui um empregador ou outra pessoa
para a qual o trabalho é “feito sob encomenda” não é suficiente para reconhecer a
caracterização da IBM Corporation como autor, porque a Convenção de Berna prevê a cessão
dos direitos patrimoniais de autor e nada nos elementos apresentados, na parte traduzida, autoriza
afirmar, com segurança, que o registro de direitos autorais admitido não decorre desta cessão do
contratado pessoa física ao empregador. Veja-se, aliás, que o próprio Artigo 201 da Lei de
Direitos Autorais 1976 dos Estados Unidos da América, citado pela Contribuinte, ressalva a
possibilidade de o empregador e seu contratado acordarem em sentido contrário ao por ela
defendido.
Assim, caso se entenda pela aplicação da legislação estrangeira, apesar de a
exploração dos direitos se dar no Brasil, por pessoa jurídica brasileira (a IBM Brasil) e os bens
negociados (licenças de software) também se localizam neste país, a Contribuinte não logra
demonstrar que a legislação dos Estados Unidos da América reconhece a IBM Corporation como
autora dos software.
Seguindo sob a premissa de que autor é a pessoa física criadora de obra literária,
artística ou científica, e negada esta condição à IBM Corporation, conclui-se, como expresso
pela autoridade lançadora, que:
Os rendimentos recebidos pela exploração de direitos autorais (patrimoniais) sobre
um programa de computador pelo seu titular deverão ser classificados como royalties, a
não ser que o seu detentor (titular do direito) seja também o autor ou criador do
software. É o que dispõe o art. 22, “d”, da Lei no 4.506/64.
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide
Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de
marcas de indústria e comércio;
Percebe-se que o art. 22, da Lei no 4.506/64, está em perfeita sintonia com o que dispõe
o art. 12, da Convenção Modelo OCDE. Nas convenções internacionais destinadas a
evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal, aplicáveis no Brasil aos contratos
internacionais por força dos artigos 98, do CTN, e 997, do RIR/99, os royalties são
entendidos como remuneração de qualquer natureza pagos pelo uso ou pela
concessão do uso de direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas,
de patentes, marcas de indústria ou de comércio, desenhos ou modelos, planos, fórmulas
ou processos secretos, bem como pelo uso ou concessão do uso e equipamentos
industriais, comerciais ou científicos e por informações correspondentes à experiência
adquirida no setor industrial, comercial ou científico.
Nesse sentido, os contratos de aquisição de direitos relativos a softwares oriundos do
exterior e com posterior uso ou comercialização no Brasil possuem a natureza de
licenciamento de direito autoral, definido nos arts. 9o e 10, da Lei no 9.609/98, e a
remuneração neles prevista é efetuada a título de royalties.
Note que o contrato firmado, em 29/01/1993, entre a IBM Brasil e a IBM Corporation,
titular dos direitos patrimoniais sobre os programas de computador, se amolda a esse
contexto (doc. 3.2):
Cláusula segunda:
1. A IBM, pelo prazo deste Contrato garante à IBM Brasil sob os Direitos de
Autor da IBM uma licença não exclusiva e os direitos de:
Fl. 1690
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

a) licenciar e distribuir cópias de Programas da IBM para uso de seus Clientes,
b) usar os Programas da IBM em atividades produtoras de receitas,
c) usar os Programas da IBM internamente,
d) fazer ou mandar fazer cópias para os propósitos acima descritos, para
distribuição a companhias afiliadas e para tradução ou modificação dos tais
programas da IBM, e
e) permitir os Clientes da IBM Brasil usar, fazer cópias e modificar os
Programas da IBM, em cumprimento aos termos dos Contratos da IBM Brasil
com seus Clientes. (...)".
[...] (destaques do original)
Diversamente do que aduz a Contribuinte, nada de anormal há no fato de o art. 22
da Lei no 4.506, de 1964, trazer disposições consolidadas no âmbito da tributação das pessoas
físicas, o que só confirma a distinção entre direitos autorais, como rendimentos de trabalho não
assalariado, e infirma a pretensão da Contribuinte de assim caracterizar os pagamentos em
debate. Ademais, ainda que se admita, como expresso no alegado Parecer CST no 520, de 1989,
que a equiparação de direitos autorais a "royalties" foi feita exclusivamente para fins de
classificação de rendimentos de pessoa física, não cabendo essa equiparação para as pessoas
jurídicas, por ausência de previsão legal, há se considerar que referida norma não é essencial
para a classificação dos pagamentos como royalties, dada a conceituação acolhida, no mesmo
sentido, no art. 12 da Convenção Modelo da OCDE, como indicado na acusação fiscal e
reforçado na decisão de 1a instância, da qual se extrai:
Ainda que a IBM Corporation fosse considerada a autora dos programas de computador,
os valores remetidos ao exterior pela IBM Brasil pela exploração dos direitos de
software seriam caracterizados como royalties.
A impugnante alega que, no contrato entre ela e a IBM Corporation, não há qualquer
disposição que determine o pagamento de royalties, mas apenas de uma remuneração
pelo direito de distribuir/comercializar softwares, e que ela não tem acesso ao código-
fonte dos softwares comercializados.
Veremos, contudo, que a ausência da palavra royalties no contrato e o não acesso ao
código não tem o condão de descaracterizar estes pagamentos como royalties, que é o
que eles são em sua essência.
É o que se depreende da Solução de Divergência no18 – Cosit, de 27 de março de 2017,
publicada no DOU de 05/04/2017, seção 1, pág. 24.
Solução de Divergência no 18 - Cosit
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF Ementa: LICENÇA DE
COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. PAGAMENTO,
CRÉDITO, ENTREGA, EMPREGO OU REMESSA PARA O EXTERIOR.
ROYALTIES. TRIBUTAÇÃO.
As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a
residente ou domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito de
comercialização ou distribuição de software, para revenda a consumidor final,
o qual receberá uma licença de uso do software, enquadram-se no conceito de
royalties e estão sujeitas à incidência de Imposto sobre a Renda na Fonte
(IRRF) à alíquota de 15% (quinze por cento).
Ademais, por concordar inteiramente com os fundamentos do relator do voto, Murillo
Lo Visco, proferido no Acórdão no 07-38.856 de 31 de agosto de 2016, da 3a Turma da
DRJ/FNS, reproduzo-os a seguir, adotando-os também como fundamento deste voto:
Excerto do voto do relator Murillo Lo Visco:
Fl. 1691
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

O próximo passo é determinar a natureza dos pagamentos efetuados pela Impugnante
em observância ao “Contrato de Distribuição” firmado com sua controladora sediada
nos Estados Unidos da América, considerados indedutíveis pela Autoridade Fiscal para
fins de determinação da base de cálculo do IRPJ.
Sobre o tema, é bastante oportuno reproduzir a lição de Alberto Xavier, extraída de sua
obra intitulada Direito Tributário Internacional do Brasil7. Primeiramente, o referido
autor esclarece os contornos do direito autoral do criador de programa de computador,
nos seguintes termos:
§ 10 PROGRAMAS DE COMPUTADOR
A) Direito interno
A Lei n° 9.609, de 19 de fevereiro de 1998, definiu programa de computador
como "(...) a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem
natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de
emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação,
dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica
digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados"
(art. 1o).
Por sua vez, o art. 2o da mesma lei manda aplicar aos programas de computador
o regime de proteção das obras literárias previsto na legislação de direitos
autorais, notadamente na Lei n° 9.610, também de 19 de fevereiro de 1998.
A criação de um programa de computador – tal como a criação da obra
intelectual no domínio literário e artístico – confere originariamente ao seu
criador a autoria e a propriedade do bem imaterial em que se traduz. A autoria
ou "paternidade" é o fundamento da aquisição originária, pelo autor, da
titularidade do bem imaterial em que a obra intelectual (o programa de
computador) consiste, titularidade esta que tem, como corolário no plano
patrimonial, o direito exclusivo da respectiva exploração econômica.
É o que resulta da Lei n° 9.610/1998 (Lei de Direitos de Autor - LDA) que, após
estabelecer no art. 22 que "pertencem ao autor os direitos morais e patrimoniais
sobre a obra que criou", dispõe no art. 28 que "cabe ao autor o direito exclusivo
de utilizar, fruir e dispor da obra literária, artística ou científica".
Quer do ponto de vista jurídico o direito de autor possa ser concebido como um
direito real de propriedade sobre bem ou coisa imaterial, ou como um direito
absoluto de exclusivo ou monopólio, a verdade é que, em qualquer das visões,
aos terceiros é vedada a exploração econômica de obra intelectual (o programa
de computador), sem consentimento do seu criador ou autor. Não vigora, pois,
plenamente, nesta matéria, o princípio da liberdade de iniciativa, uma vez que a
lei reservou ao autor o exclusivo ou monopólio da exploração deste tipo de bens.
Na sequência, Alberto Xavier discorre sobre a remuneração que o titular de
licença de uso paga ao autor do programa de computador a título de direito de
autor, que é exatamente o cerne do presente litígio:
A exploração econômica de obra intelectual pressupõe sempre uma atividade
lógica e cronologicamente subsequente ao ato de criação, atividade esta
indispensável para que a obra criada seja tornada apta ao seu destino, que é ser
colocada à disposição dos seus destinatários finais, pois são estes que pagarão
uma retribuição devida pelas vantagens decorrentes da satisfação das
necessidades propiciadas pela aquisição ou fruição do bem em causa.
Os direitos patrimoniais sobre programa de computador são suscetíveis de
transmissão inter vivos (onerosa ou gratuitamente) ou mortis causa, caso em
que ocorre a transferência do conteúdo patrimonial do direito do autor sobre o
programa de computador, cuja titularidade se transfere de um titular originário

7 Xavier, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 8a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2015. pp. 585-589.
Fl. 1692
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

para um titular derivado ou, subsequentemente, de um titular derivado para
outro.
Sucede, porém, que o titular do programa de computador – como o de
qualquer obra intelectual em geral – pode explorar economicamente o seu
direito, não transmitindo a titularidade do mesmo, mas limitando-se a
autorizar a utilização do bem econômico que a lei reserva, em termos de
monopólio ou exclusivo, ao próprio autor (art. 29 da LDA).
E exatamente esta autorização da utilização da obra por terceiros que é
considerada na doutrina o núcleo essencial do contrato "primário" de direito
de autor ou "contrato de exploração de direito de autor" que a Lei n°
9.609/1998 caracteriza pela designação genérica de "contrato de licença de
uso de programa de computador".
A remuneração que o titular de licença de uso paga ao autor do programa de
computador a título de direito de autor não é a contraprestação pela cessão
deste direito, mas a contrapartida pela remoção de um limite jurídico a livre
iniciativa de exploração de bens intelectuais e que decorre do monopólio ou
exclusivo atribuído por lei ao autor ou, segundo outros, do direito real de
propriedade sobre a sua própria obra. Assim, da mesma forma que o construtor
não pode, sem autorização do proprietário do terreno, edificar um imóvel, assim
também o licenciado não pode, sem autorização do autor, explorar
economicamente a obra deste. Mas, da mesma forma que a autorização de
edificação não envolve transmissão da propriedade do terreno, a autorização de
uso não envolve a transmissão do direito patrimonial de autor, que subsiste na
titularidade deste, dotado de "elasticidade" plena, de tal forma que, cessando os
vínculos obrigacionais "relativos'", ele readquire a plenitude do seu conteúdo.
(destaques acrescidos)
Depois de oferecer as linhas gerais sobre a remuneração que o titular de licença de uso
paga ao do programa de computador a título de direito de autor, Alberto Xavier aborda
as diferentes modalidades de licenciamento de software, para então esclarecer, de
maneira específica, a natureza dessa remuneração:
A Lei n° 9.609/1998 prevê três modalidades de contrato de licença de uso de
programa de computador.
Uma primeira modalidade consiste na licença para uso próprio ou licença de
uso em sentido estrito, pela qual o licenciado adquire a liberdade de aplicar o
programa na sua atividade profissional ou empresarial.
Uma segunda modalidade, de conteúdo econômico mais forte, atribui ao
licenciado, não o direito de uso próprio, mas o direito de proporcionar,
mediante uma atividade comercial, esse uso a terceiros. E o que se verifica nos
contratos de licença de direitos de comercialização previstos no art. 10 da
referida lei .
Enfim, a lei prevê um terceiro grau de intensidade na utilização econômica do
programa de computador pelo licenciado, segundo o qual o uso abrange a
própria transferência da tecnologia do programa de computador, modalidade
esta prevista no art. 11 da mesma lei. Nestes casos, de contrato de licença de uso
de conhecimentos tecnológicos, a lei prevê, como requisito da sua eficácia em
relação a terceiros, o registro no INPI, bem como a entrega obrigatória "(...)
por parte do fornecedor ao receptor de tecnologia, da documentação completa,
em especial do código-fonte comentado, memorial descritivo, especificações
funcionais, diagramas, fluxogramas e outros dados técnicos necessários à
absorção de tecnologia" (art. 11, parágrafo único).
O contrato de licença de uso de conhecimentos tecnológicos distingue-se, com
nitidez, de um contrato de transferência de titularidade do próprio direito ao
programa de computador. Tais contratos são ainda meros contratos de licença,
em que o titular do direito autoral mantém a propriedade do programa,
Fl. 1693
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

inobstante permitir ao licenciado o livre acesso aos conhecimentos tecnológicos
que1 contém, para que os possa, eventualmente, absorver.
Por outro lado, tais contratos distinguem-se das outras duas modalidades de
contratos de licença: distinguem-se da licença de comercialização, porque neles
não está em causa a cessão do uso para terceiros em virtude de uma
intermediação comercial, e distinguem-se das licenças de uso stricto sensu, pois
que estas limitam-se a permitir o uso próprio, profissional, do programa, não
incluindo, porém, para o licenciado, uma transmissão do conteúdo da tecnologia
que se mantém reservado.
Pode assim dizer-se que só no caso dos contratos de licença de uso com
transferência de tecnologia de programa de computador, previstos no art. 11 da
Lei n° 9.609/1998, ocorre um verdadeiro contrato de know-how ou contrato de
transferência de capital tecnológico. Com efeito, só nestes tipos contratuais
ocorre a transmissão de informações tecnológicas preexistentes, em si mesmas
consideradas, na forma de cessão temporária ou definitiva de direitos, para que
o licenciado as utilize por conta própria e sem que o transmitente da tecnologia
intervenha na sua aplicação ou garanta o seu resultado. Só nestes casos se pode
falar de supplying know-how, por contraposição a applying know-how, como
sucede nos casos de simples licença para uso próprio.
Também não há uma transmissão de conhecimento tecnológico nos casos de
licença de comercialização, em que o intuito do licenciado não é o de absorver
a tecnologia nem o de utilizar o software, mas meramente o de comercializar o
programa de computador.
Das considerações precedentes pode concluir-se que as remunerações
correspondentes às licenças de uso de programa de computador, em qualquer
das suas três modalidades, revestem a natureza de um royalty devido a título de
direito autoral, nos termos do art. 52, IV, do RIR, ou seja, de rendimentos
decorrentes de uso, fruição, exploração de direitos, tais como (...) "autorais,
salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra" (caso em
que a lei considera como rendimento do trabalho não assalariado - art. 45,
VII, do RIR).
Tendo em vista esta qualificação das remunerações em causa, a elas se aplica
o disposto no art. 710 do RIR, segundo o qual "estão sujeitas à incidência na
fonte, à alíquota de 15%, as importâncias pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas para o exterior, a título de royalties a qualquer
título".
[...]
(destaques acrescidos)
No excerto acima reproduzido, foram destacadas as referências pertinentes ao presente
caso, que envolve a segunda modalidade de contrato de licenciamento dos direitos
autorais em questão, qual seja, de atribuição, ao licenciado, do direito de proporcionar
a terceiros o uso do programa de computador, mediante uma atividade comercial.
Destaca-se, na passagem acima reproduzida, a afirmação de Alberto Xavier no sentido
de que “pode concluir-se que as remunerações correspondentes às licenças de uso de
programa de computador, em qualquer das suas três modalidades, revestem a natureza
de um royalty devido a título de direito autoral”, exceção feita à hipótese em que a
exploração econômica da obra seja realizada diretamente pelo seu autor.
Mais adiante, na mesma obra, Alberto Xavier discorre novamente sobre os pagamentos
relativos ao licenciamento de programas de computador, mas agora sob a ótica do
contrato modelo da OCDE, reforçando sua natureza jurídica de royalty devido a título
de direito autoral. Muito embora a análise aqui empreendida não esteja submetida ao
referido contrato modelo e nem a tratado ou convenção internacional que nele se
espelha, a abordagem conceitual do tema se mostra altamente relevante para o
deslinde do caso que se tem sob exame.
Fl. 1694
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Nesse sentido, destaca-se o seguinte excerto8:
C) Computer software
Já nos referimos ao tratamento das remunerações de programa de computador
em face da lei interna, pelo que importa agora analisá-las em face das
convenções internacionais.
Os comentários da OCDE começam por observar que software pode ser descrito
como um programa, ou série de programas, contendo instruções para um
computador requeridos quer para o processo operacional do próprio
computador (operational software), quer para a execução de outras tarefas
(application software). Tal software pode ser transferido através de uma
variedade de meios, por exemplo, por escrito ou por meios eletrônicos, numa fita
ou num disco magnético, num disco laser ou CD-ROM. Por seu turno, pode ser
transferido como parte integrante do computer hardware ou de forma
independente disponível para uma pluralidade de hardware. Acresce que a
expressão computer software refere-se simultaneamente ao programa que é
objeto de direitos de propriedade intelectual (copyright) e ao meio no qual o
programa está incorporada, ou seja, a cópia do copyrighted program.
A determinação da natureza jurídica dos pagamentos relativos a programas de
computador resulta, assim, da pluralidade de formas que podem revestir os
negócios jurídicos que os tenham por objeto, tendo em vista a extensão dos
direitos adquiridos pelo transmissário, pelo que importa distinguir aquelas que
dão origem a royalties, nos termos do art. 12 do Modelo OCDE (e das
convenções que nele se baseiam), daquelas cujo pagamento reveste outra
natureza.
Tenha-se desde logo presente que a definição convencional de royalties aplica-
se exclusivamente às remunerações pagas "pelo uso ou pela concessão do uso
de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica", pelo
que não serão configuradas como royalties remunerações previstas em
negócios relativos a computer software que não tenham por objeto o uso ou a
concessão do uso do direito de propriedade intelectual (copyright). Assim, por
exemplo, não configura royalty, mas rendimento do trabalho independente ou
não assalariado, sujeito ao art. 14, a remuneração pelos direitos autorais
explorados diretamente pelo autor ou criador do bem ou da obra. Por sua vez,
constitui rendimento comercial submetido ao art. 7o o pagamento pela aquisição
e distribuição de cópias de programa, sem direito de o reproduzir.
Também não configura royalty a remuneração pela cessão do próprio direito de
propriedade intelectual representado pelo software, caso em que o preço da
cessão não tem natureza de royalty, mas de elemento para o cômputo de um
ganho de capital, sujeito ao art. 13, ou lucro de empresas sujeito ao art. 7o, pois
o negócio tem por objeto a alienação do próprio capital corporizado no direito
definitivamente cedido, não podendo portanto referir-se ao uso dos direitos.
Esta é a orientação da melhor doutrina. Esta é também a posição defendida nos
Comentários da OCDE.
Objeto de royalties são, repita-se, apenas os casos de transmissão parcial de
direitos em que é apenas transferido o uso do direito de propriedade intelectual
relativo ao software, como sucede nos casos de licença de uso de direitos, pelos
quais o licenciante, titular originário ou derivado dos direitos, os coloca à
disposição de uma terceira pessoa, para que esta os utilize para uso próprio ou
para comercialização.
[...]
(destaques acrescidos)

8 Xavier, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 8a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2015. pp. 736-738.
Fl. 1695
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Mais uma vez, com base no excerto acima reproduzido, restou evidente que os
pagamentos relativos ao licenciamento de programas de computador têm natureza
jurídica de royalties devido a título de direito autoral. A exceção se refere à hipótese
em que a exploração econômica da obra seja realizada diretamente pelo seu autor, o
que não é o caso do litígio sob apreciação, afinal, a autora dos softwares (a sociedade
norte-americana BMC Software Inc.) licenciou os direitos de distribuição de sua obra à
Impugnante domiciliada no Brasil, para justamente lhe permitir a exploração
econômica dos softwares de sua autoria.
Portanto, diante de tudo o que até aqui foi exposto, restou bastante claro que
“royalties” e “direitos autorais” não são categorias absolutamente diversas, conforme
parece ser o entendimento da Impugnante. Na verdade, quando os direitos autorais
relativos à exploração econômica da obra são licenciados a terceiros, os respectivos
pagamentos devidos ao autor têm natureza de royalties.
Por todo o exposto, os rendimentos percebidos pela IBM Brasil decorrentes da
exploração de direitos autorais de titularidade da IBM Corporation são considerados
royalties. (destaques do original)
Assim, não só por força do art. 22 da Lei no 4.506, de 1964, mas também em
razão da conceituação de royalties como remuneração de qualquer natureza pagos pelo uso ou
pela concessão do uso de direitos de autor sobre obras literárias e outras, em especial no
presente caso em que direitos autorais relativos à exploração econômica da obra foram
licenciados a terceiros, não prosperam as objeções da Contribuinte à aplicação daquele
dispositivo sob a alegação de que ele não teria lugar na apuração do lucro real de pessoa jurídica,
dado o disposto no art. 52 do RIR/99, no art. 32 do RIR/80, e no Parecer CST no 520, de 19/89.
Refutadas também estão as alegações da Contribuinte de que as remessas em
questão
configurariam
exploração
de
direito
autoral
por
meio
de
licença
de
distribuição/comercialização de software e assim não corresponderiam a royalties, mas sim a
pagamento de direitos de distribuição e comercialização de software. Registre-se que a
Contribuinte pretende estabelecer o debate em torno dos conceitos da Lei de Software (Lei no
7.646, de 1987, revogada pela Lei no 9.609, de 1998), da Portaria SRF no 181, de 1989 e da Lei
no 10.168, de 2000, para defender que a caracterização como royalties só se verificaria na
hipótese de as remunerações envolverem a transferência da correspondente tecnologia. É neste
sentido a citação da Carta Circular no 2.682, bem como dos artigos 709 e 710 do RIR/99, que
evidenciariam a distinção entre direitos autorais e royalties, distinção esta sedimentada no
Parecer CONJUR/MCT-PEMA no 72, de 2002, que correspondeu royalties a direito industrial, e
não a direitos autorais, na mesma linha do Parecer Normativo COSIT no 143, de 1975, definindo
royalties como valores “devidos pela exploração de marcas de indústria e comércio, ou nome
comercial, e patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação”.
Contudo, como indicado desde a acusação fiscal e extensamente na transcrição
precedente da decisão de 1a instância, esta argumentação não prospera, como firmado pela 3a
Turma da CSRF, em sessão de 6 de março de 2012, nos termos do Acórdão no 9303-001.864, e
também pautado na doutrina de Alberto Xavier, da qual outro excerto foi assim destacado no
voto de lavra do ex-Conselheiro Henrique Pinheiro Torres:
[...]
Por derradeiro, sob o tema, relevante o comentário do Professor Alberto Xavier em
artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, no 37, págs. 7 e 8, in literis:
O Artigo 12, no 3 das convenções contra a dupla tributação celebradas pelo Brasil
(seguindo o modelo da OCDE), define “royalties” como “as retribuições de qualquer
natureza atribuídas ou pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor
sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos,
Fl. 1696
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

bem como os filmes e gravações para transmissão pelo rádio ou pela televisão, de uma
patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de
um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso de um
equipamento industrial, comercial ou científico e por informações respeitantes a uma
experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico”.
Dúvida, portanto, não se tem de que a recorrida remetia Royalties para residente ou
domiciliados no exterior. Resta, então, verificar se sobre essas remessas incidia a CIDE-
Royalties criada pela Lei 10.168/2000, com a redação dada pela Lei 10.332/2001.
O artigo 91o da Lei 10.168/2000 delimitou a área de domínio econômico em que a União
intervirá, e o artigo 2o detalhou a fonte de custeio dessa intervenção, nos termos
seguintes:
Art. 2o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica
instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa
jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem
como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia,
firmados com residentes ou domiciliados no exterior. (Vide Medida Provisória no 510,
de 2010)
§ 1o Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de tecnologia os
relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os de fornecimento de
tecnologia e prestação de assistência técnica.
........................................................................................................
§ 2o A partir de 1o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo
passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham
por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem
prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas
jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties,
a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. (Redação da
pela Lei no 10.332, de 19.12.2001).
§ 3o A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados
ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de
remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2o deste
artigo.(Redação da pela Lei no 10.332, de 19.12.2001). Destaquei.
É de se notar que a redação dada ao § 2o suso transcrito pela Lei 10.332/2001, é
peremptória no sentido de que a contribuição incide sobre os royalties que as pessoas
jurídicas pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem, a qualquer
título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.
Anote-se, por oportuno, que redação dada pela Lei 10332/2001 amplia o campo de
incidência da contribuição, fazendo-a incidir sobre o pagamento, o creditamento, a
entrega, o emprego ou a remessa de royalties a residentes ou domiciliados no exterior,
para tanto, não faz qualquer restrição ou vinculação desses royalties, podendo estes ser
relativo a qualquer tipo de obrigação. Registre-se que antes da alteração legislativa2, a
contribuição só incidia sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou
remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração
decorrente das obrigações referente à concessão de licença de uso ou à aquisição de
conhecimentos tecnológicos, bem como à transferência de tecnologia. não deixando
margem à interpretação, com a alteração legislativa a incidência ocorrerá na
transferência de royalties a qualquer título.
Diante do exposto, não se pode negar que o pagamento, o creditamento, a entrega, o
emprego ou a remessa de royalties, a qualquer título, a residentes ou domiciliados no
exterior são hipóteses de incidência da CIDE criada pela Lei 10.168/2000. Por

9 Art. 1o Fica instituído o Programa de Estímulo à Interação UniversidadeEmpresa para o Apoio à Inovação, cujo
objetivo principal é estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e
tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo.
Fl. 1697
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

conseguinte, para que seja devida, basta que qualquer dessas hipóteses seja concretizada
no mundo fenomênico, como ocorreu no caso dos autos, em que a recorrida pagou
royalties a residentes ou domiciliados no exterior. Aliás, esse fato é incontroverso, haja
vista que não é negado pelas partes. (destaques do original)
Restam, assim, afastados todos os argumentos da recorrente contra a
caracterização dos pagamentos em questão como royalties.
No que diz respeito à aplicabilidade da restrição apenas aos royalties pagos a
sócio pessoa física, a Contribuinte não inova em sua defesa assim refutada no voto condutor do
Acórdão no 9101-003.063:
Em relação ao fato de os royalties terem sido pagos à sua controladora indireta (IBM
USA), a contribuinte alega, em síntese, que a vedação trazida pelo artigo 71, parágrafo
único, alínea "d" da Lei 4.506/64 não se aplica a pagamentos efetuados a sócios pessoas
jurídicas; que o RIR/99, no inciso I de seu art. 353, introduziu após a palavra "sócios" o
aposto "pessoas físicas ou jurídicas", que não consta da norma legal, extrapolando o
conteúdo da lei, e incorrendo em ilegalidade; que a interpretação contida no acórdão
recorrido conduz a resultado absurdo: os royalties pagos a sócios estrangeiros poderiam
ser deduzidos sob certas condições (Lei no 8.383/1991, art. 50), ao passo que esses
mesmos royalties seriam indedutíveis se pagos à sócia pessoa jurídica brasileira; e que
se a alínea "d" do parágrafo único do referido art. 71 tratasse de pessoas jurídicas,
ficariam totalmente sem sentido as previsões da alínea "e", que elenca as hipóteses
específicas de indedutibilidade no caso de pagamentos a pessoas jurídicas.
Eis a redação do dispositivo legal objeto de controvérsia, em negrito:
Lei 4.506/64
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda, será
admitida:
a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição
do bem ou direito que produz o rendimento; e b) se o aluguel não constituir
aplicação de capital na aquisição do bem ou direito, nem distribuição disfarçada
de lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não produzam
rendimentos, como o prédio de residência;
b) os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou
dependentes, em relação à parcela que exceder do preço ou valor do mercado;
c) as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem
ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que
constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes
ou dependentes;
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de emprêsa com sede no exterior, em benefício da
sua matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, contrôle do seu capital com direito a
voto;
Cabe registrar que o art. 50 da Lei 8.383/1991 autorizou a dedução dos royalties
previstos na alínea "e" acima transcrita, sob certos limites e condições.
Fl. 1698
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

O Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto no 3.000/1999, ao tratar
da alínea "d" acima transcrita, realmente acrescentou o aposto "pessoas físicas ou
jurídicas" após a palavra "sócios":
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem
ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que
constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício de
sua matriz;
b) pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a
voto, observado o disposto no parágrafo único;
[...]
Parágrafo único. O disposto na alínea "b" do inciso III deste artigo não se aplica
às despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de
1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial-INPI e
registrados no Banco Central do Brasil, observados os limites e condições
estabelecidos pela legislação em vigor (Lei no 8.383, de 1991, art. 50).
O acórdão recorrido não vislumbrou a alegada ilegalidade do Decreto no 3000/1999:
Com a devida vênia, não consigo vislumbrar qualquer argumento, gramatical,
semântico ou jurídico capaz de invalidar o disposto em regulamento, até porque
os dois comandos dizem exatamente a mesma coisa.
É evidente que a lei, ao dizer "sócios", se refere a qualquer tipo de pessoa com
participação na sociedade e não somente às pessoas físicas.
O comando legal é claro e diz que são indedutíveis os royalties "pagos a sócios".
O fato de, na sequência, existir a menção a "parentes ou dependentes" apenas
demonstra a teleologia da norma, que buscou ser o mais ampla possível, até
porque a partícula "e", na língua portuguesa, não serve como condicionante, mas
como adição a conceitos já expressos.
Em síntese, nenhum sócio ou dirigente, inclusive eventuais parentes e
dependentes, quando existirem, poderão receber royalties dedutíveis para fins de
IRPJ. O pagamento dos valores, por óbvio, decorre de liberalidade da empresa,
desde que observadas as limitações legais para a dedutibilidade.
[...]
É importante destacar que o CARF, enquanto órgão vinculado ao Ministério da
Fazenda, pertencente à Administração Pública Federal, não pode negar validade a um
decreto editado pelo Presidente da República.
Nesse mesmo passo, o atual Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, estabelece no art. 62 de seu Anexo II que "fica vedado aos membros das
turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade".
Ainda que a alegação seja de ilegalidade do decreto, por extrapolar a lei, esse tipo de
questionamento implica reflexamente em alegação de inconstitucionalidade, pois é a
constituição que impõe limite para expedição de decreto pelo Presidente da República
(CF, art. 84, IV fiel execução da lei), de modo que o reconhecimento de que um decreto
foi além dos limites legais implicaria, inevitavelmente, no reconhecimento de sua
inconstitucionalidade.
Fl. 1699
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Há que conhecer também do inciso II do parágrafo único do art. 48 da Lei no 11.941, de
27/05/2009, que seria incluído pelo art. 16 da Lei no 12.833, de 20/06/2013, para tratar
de prerrogativas do Conselheiro integrante do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais CARF, mas que foi vetado.
“Parágrafo único. São prerrogativas do Conselheiro integrante do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais CARF:
(...)
II - emitir livremente juízo de legalidade de atos infralegais nos quais se
fundamentam os lançamentos tributários em julgamento.”
As razões do veto são eloquentes e falam por si mesmas:
“O CARF é órgão de natureza administrativa e, portanto, não tem competência
para o exercício de controle de legalidade, sob pena de invasão das atribuições
do Poder Judiciário.”
Mesmo diante das observações acima, cabe esclarecer que o art. 353, I, do RIR/99, ao
esclarecer que a vedação em pauta abrange tanto sócios pessoas físicas, quanto sócios
pessoas jurídicas, não incorre nas contradições apontadas pela contribuinte.
Esta 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, ao proferir o Acórdão no 9101-
001.908, de 13/05/2014, já encontrou a melhor solução para as questões suscitadas pela
contribuinte em relação às disposições do art. 353 do RIR/99:
Não se trata, como poderia parecer, de concluir genericamente que os royalties
de qualquer tipo, pagos a sócios, são sempre indedutíveis, pois uma conclusão
dessa ordem resulta em considerar inútil a restrição veiculada pela alínea “b” do
inciso III.
De fato, a “pessoa com domicílio no exterior que mantenha, direta ou
indiretamente, controle do seu capital com direito a voto”, referida no inciso III,
“b”, é elemento do conjunto “sócio, pessoa física ou jurídica” contida no inciso I.
Assim, despicienda seria a vedação do inciso III, “b”, pois abrangida sempre pela
vedação do inciso I, mais ampla.
Nessa ordem de ideias, o inciso III só pode ser entendido como excepcionado,
para particularizar, a vedação do inciso I.
Explicitando:
Os royalties pagos a sócio, pessoa física ou jurídica, são indedutíveis, exceto
quando se tratar de royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e
fórmulas de fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria, que só serão
indedutíveis se pagos por filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em
benefício de sua matriz, ou pagos por sociedade com sede no Brasil a pessoa
com domicílio no exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do
seu capital com direito a voto.
A conclusão do acórdão guerreado foi em sentido oposto a essa interpretação,
pois, assentou que os royalties em questão não se compreendem no inciso III
(não decorrerem de uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria), e por isso não são indedutíveis.
Ora, o simples fato de os royalties questionados serem pagos a sócio (pessoa
física ou jurídica) os insere na regra de indedutibilidade, da qual poderiam ser
excluídos (se não fossem pagos a controladora no exterior) se se tratasse de
royalties pagos pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria.
A vedação contida no inciso III do art. 353 do RIR/99 só pode ser entendida como uma
exceção ao inciso I do referido artigo. E o mesmo se pode dizer das alíneas "d" e "e" do
parágrafo único do art. 71 da Lei 4.506/1964.
Fl. 1700
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

A regra geral é no sentido de que os royalties pagos a pessoas ligadas são indedutíveis,
mas há exceções.
Quando a lei diz que "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas
de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio são indedutíveis
quando pagos a pessoas ligadas no exterior, ela diz implicitamente que esses mesmos
tipos de royalties são dedutíveis quando pagos a pessoas ligadas no Brasil (salvo se a
indedutibilidade tiver outra motivação, p/ ex., a falta de necessidade da despesa, a
artificialidade da despesa criada por planejamento fiscal, etc., situações que podem
afastar o enquadramento no art. 71, "a", da Lei 4.506/1964, reproduzido no art. 352 do
RIR/99, independentemente do enquadramento nas alíneas do parágrafo único do
mesmo art. 71).
Vale novamente lembrar que o art. 50 da Lei 8.383/1991 autorizou a dedução desses
tipos de royalties mencionados acima, mesmo quando pagos a pessoas ligadas no
exterior, desde que observados determinados limites e condições.
Então, não há nenhuma das contradições apontadas pela contribuinte.
A interpretação acima não dá margem para que se permita a dedução de royalties pagos
à controladora estrangeira sob certas condições, e não se permita a dedução de royalties
nessas mesmas condições, quando eles são pagos à controladora brasileira.
Também não há a alegada inutilidade da alínea "e" do parágrafo único do art. 71 da Lei
4.506/1964, por se considerar que a alínea "d" trata de pessoas jurídicas.
Como já mencionado, a alínea "d" trata dos royalties em geral, prevendo sua
indedutibilidade quando pagos a pessoas ligadas, enquanto que a alínea "e" trata de
royalties específicos, admitindo a possibilidade de sua dedução mesmo quando pagos a
pessoas ligadas, com maiores condicionantes quando pagos a empresas no exterior.
Ou seja, a alínea "d" traz uma regra geral para todos os royalties e a alínea "e" traz regra
específica para os royalties de patentes e marcas. Havendo norma específica, pelo
princípio da especialidade, esta prevalece sobre a norma geral (obviamente, quando se
tratar de royalties de patentes e marcas), não se podendo alegar a inutilidade da alínea
"e".
Ademais, o argumento da "letra morta" da alínea "e" também cai por terra ao se
constatar que ele igualmente seria válido para a intepretação proposta pelo contribuinte
para a alínea "d" (apenas aplicável a pessoas físicas), pois o item 2 da letra "e" fala em
"pessoa com domicílio no exterior" e esta pessoa pode ser também pessoa física. Ou
ainda, se a letra "e" é vazia de significado, então o será seja em se entendendo como o
contribuinte, seja em se entendendo como o Decreto Presidencial.
Os incisos I e III do art. 353 do RIR/99 comportam exatamente esse mesmo raciocínio.
O que seria contraditório, e sem justificativa razoável, é pensar que a vedação para
dedução dos royalties em geral, quando pagos para pessoas ligadas, conforme previsto
na alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da Lei 4.506/1964, abrange apenas sócios
pessoas físicas. O acórdão recorrido, ao examinar questão sobre o fato de os royalties
terem sido pagos à pessoa jurídica controladora indireta (IBM USA), traz observações
relevantes a esse respeito:
Se a vedação expressamente alcança os parentes e dependentes dos sócios, que
seriam, no entendimento da lei, vetores oblíquos dos pagamentos, ou seja,
receptores de valores que beneficiariam, pela via indireta, os titulares da
empresa, qual seria a correta exegese em relação ao controlador indireto sediado
no exterior?
É inviável, ilógico e juridicamente incorreto afastar, a partir de tal premissa, o
alcance da norma no que diz respeito ao controlador da própria empresa.
O controlador, ainda que indireto, tem total interesse na atividade econômica e
nos resultados da controlada. E mais, detém poder para decidir sobre
Fl. 1701
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

pagamentos, contratos e demais compromissos jurídicos e financeiros, ao
contrário dos parentes e dependentes, que não possuem tal capacidade.
Ou seja, se a norma restringe, para fins tributários, o pagamento feito por mera
liberalidade sempre que os destinatários são parentes, qual seria a interpretação
na hipótese de o beneficiário ser o próprio controlador, vale dizer, a matriz do
grupo econômico?
Independente do arranjo societário (cuja atual dinâmica e internacionalização
não poderia ser prevista pelo legislador, em 1964!), a teleologia, o objetivo e a
razão de ser da norma não podem ser outros senão o de evitar a manipulação do
resultado, mediante pagamentos a sócios ou quaisquer beneficiários em favor
destes.
A norma busca vedar, em sentido amplo, a destinação irregular de royalties em
benefício dos sócios ou de pessoa que lhe faça as vezes, em prejuízo do Fisco ou
mesmo de outros sócios minoritários. Se isso vale, inclusive, quando o
beneficiário não compõe a estrutura da corporação nem detém poderes de
decisão (como no caso de parentes e dependentes), com mais força e razão o
comando se aplica ao controlador indireto, notadamente quando todos os
envolvidos são subsidiárias integrais deste.
Neste ponto, a questão me parece cristalina: não se trata de lacuna ou omissão
legal, mas sim de situação perfeitamente enquadrada na dicção e vontade do
legislador, que, por óbvio, não possui dons premonitórios capazes de conhecer,
muito antes da realidade fática, as inúmeras variantes que hoje existem nas
relações societárias internacionais.
Esse tema também não é estranho ao CARF, posto que já se decidiu pela
indedutibilidade quando os pagamentos são efetuados entre empresas do mesmo
grupo econômico:
[...]
Portanto, não há como acolher o argumento de que a vedação contida na alínea "d" do
parágrafo único do art. 71 da Lei 4.506/1964 alcança apenas sócio pessoa física.
Caso não fosse assim, bastaria se interpor uma pessoa jurídica entre o pagador e a
pessoa física e a norma antielisiva seria contornada.
Ademais, tanto a atual Lei das Sociedades por Ações, Lei no 6.404, de 15/12/1976,
quanto a antiga, Decreto-Lei no 2.627, de 26/09/1940, vigente muito antes da Lei no
4.506/1964, já tratavam o termo sócio para designar tanto pessoas físicas como pessoas
jurídicas. Analogamente é o tratamento dado pelo Código Civil vigente, a Lei no 10.406,
de 10/01/2002, quanto o anterior Código Civil de 1916, que empregam a palavra ‘sócio’
abrangendo pessoas naturais e sociedades. Portanto, à época de publicação da lei em
questão e durante todo o período que se passou até hoje, entende-se por sócio os seres
humanos e as empresas.
Desse modo, também NEGO provimento ao recurso especial da contribuinte em relação
a essa segunda divergência. (destaques do original)
Evidente está que a interpretação prevalente nesta Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais evoluiu para além daquela reportada pela Contribuinte, consubstanciada em
acórdão de 2003, bem como que não tem lugar, aqui, a aplicação de decisão judicial proferida
pelo Tribunal Regional da 3a Região e pautada em negativa de aplicação a dispositivo do Decreto
que aprova do Regulamento do Imposto de Renda de 1999.

Fl. 1702
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Por todo o exposto, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte, na parte conhecida.
(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Declaração de Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
Em que pese o muito bem escrito e fundamentado voto da ilustre conselheira
relatora, apresento aqui declaração de voto em sentido divergente no que tange à
indedutibilidade dos royalties pagos a sócia pessoa jurídica.
Em primeiro lugar, é importante destacar o dispositivo legal que rege a matéria,
isto é, o artigo 71 da Lei n. 4.506/64, que assim dispõe:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de
renda, será admitida:
(...)
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
(...)
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus
parentes ou dependentes; (grifos nossos)
A partir da análise do referido dispositivo legal, nota-se que a indedutibilidade se
aplica aos royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes.
Aqui surge a dúvida se a vedação se aplicaria tão somente aos sócios pessoas
físicas ou também se aplicaria aos sócios pessoas jurídicas. A dúvida surge em virtude do artigo
também se referir a figura dos dirigentes de empresa, que serão sempre pessoas físicas, bem
como aos parentes ou dependentes, cujo conteúdo semântico somente se aplica às pessoas
físicas.
O texto legal do artigo 71 da Lei n. 4.506/64 foi repetido na íntegra em versões
anteriores do Regulamento do Imposto de Renda, a bem saber: o Decreto no 58.400/1966
(RIR/1966), o Decreto no 76.186/1975 (RIR/1975) e o Decreto no 85.450/1980 (RIR/1980).
Somente com a edição do Decreto no 1.041/1994 (RIR/1994) é que surge o
detalhamento de que a expressão sócios se refere a pessoas físicas ou jurídicas, conforme abaixo:
Art. 292. Não são dedutíveis (Lei n° 4.506/64, art. 71, parágrafo único):
Fl. 1703
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
E desde então os regulamentos posteriores têm seguido esse detalhamento, tal
qual se observa abaixo:
Decreto no 3.000/1999 (RIR/1999)
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)

Decreto no 9.580/2018 (RIR/2018)
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes
de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
Essa evolução normativa é relevante para identificarmos o momento em que
houve a inclusão do detalhamento de que a indedutibilidade se aplica a sócios pessoas físicas ou
jurídicas, de forma que seria possível discutir se o ato infralegal foi além ou não do dever de
regulamentar uma lei.
Mas voltando ao texto legal que continua vigente até hoje, é importante observar
que José Luiz Bulhões Pedreira já havia tecido comentários à referida indedutibilidade no
seguinte sentido:
9.50 (13) RESTRIÇÕES RELATIVAS AO BENEFICIÁRIO – Em função das
relações entre fonte pagadora e o beneficiário do rendimento, a lei contém
as seguintes restrições à dedutibilidade dos royalties:
I – não são dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes (L 4.506, art. 71, par. ún., RIR,
art. 74, par. ún., c). A restrição somente existe quando o beneficiário é
pessoa física (v. § 7.40 (11); (BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto de
Renda. Rio de Janeiro: APEC, 1969. p. 9-19).
Dessa forma, a época dos primeiros anos de vigência da Lei n. 4.506/64, o
principal doutrinador de imposto de renda entendia que aquela restrição somente se aplicava aos
sócios pessoas físicas. Para tanto, ele fazia referência ao item § 7.40 (11) de sua obra, que se
refere à distribuição disfarçada de lucros, que seria aplicável tão somente aos recursos pagos pela
pessoa jurídica a pessoa física. Trago aqui trecho do referido item demonstrando o pensamento
do autor citado:
7.40 (11) (...) A redação da lei mostra que a sua intenção é conceituar
distribuição disfarçada apenas quando o adquirente do bem é pessoa física,
o que se explica pelo objetivo da lei, que é coibir modalidade de evasão do
imposto. Se o adquirente é outra pessoa jurídica, ainda que tenha pago pelo
bem preço notoriamente inferior ao de mercado não haverá evasão do
imposto, pois quando o adquirente revender o bem pelo valor de mercado
Fl. 1704
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

ficará sujeito ao imposto que deixou de ser pago na transação anterior. De
outro lado, a conceituação de distribuições disfarçadas entre pessoas
jurídicas poderia constituir fonte inesgotável de conflitos entre a
administração do imposto e os contribuintes, e de insegurança para este,
pois razões comerciais legítimas podem justificar que uma empresa aliene
bens a outra por valor inferior ao de mercado. Não havendo, no caso, a
forma de evasão do imposto que se verifica quando o adquirente do bem é
pessoa física, não se justificava estender a conceituação de distribuição
disfarçada às operações entre pessoas jurídicas. (BULHÕES PEDREIRA,
José Luiz. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: APEC, 1969. p. 7-35).
Assim, ao fazer referência ao item de distribuição disfarçada de lucros, Bulhões
Pedreira assinala que esta não deveria se aplicar a transações entre pessoas jurídicas, sendo que o
mesmo raciocínio se aplica à indedutibilidade dos royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ao também analisar o alcance da indedutibilidade dos royalties pagos aos sócios,
Denis Borges Barbosa pontua que:
Além das condições já citadas, não é dedutível o pagamento de royalties
feito a sócios ou dirigentes da empresa, seus parentes e de dependentes (Lei
4.506/64, art. 71, parágrafo único). Uma controvérsia quanto a este ponto
tem sido mantida entre a doutrina e o Fisco: tal vedação (que alcança
qualquer royalty, inclusive os que não se refiram à propriedade industrial)
atinge os sócios pessoas físicas, somente, ou também as pessoas jurídicas?
Entendia a doutrina que a negativa da dedutibilidade consistia uma
presunção absoluta de que tal pagamento era uma distribuição disfarçada
de lucros; como, à época, a mesma doutrina defendia a tese da
inaplicabilidade dos dispositivos que preveem a distribuição disfarçada de
lucros às pessoas jurídicas, o corolário era que o dispositivo era adequado
somente às pessoas físicas. O entendimento era fortalecido pela redação
da alínea, que fala de “dependentes e parentes”, acessórios impossíveis na
pessoa jurídica.
Em contrário, porém, havia o pronunciamento oficial expresso no PNCST
102/75. Com a nova regulamentação do instituto da distribuição disfarçada
de lucros, com o Dec.-lei 1.598/77, o problema tomou outra forma. O art.
60, §3o, daquele diploma legal explicita que somente pessoas físicas ou, em
caso de acionista controlador sediado no exterior, pessoa jurídica, são
submetidas ao regime de distribuição disfarçada de lucro.
É de se entender, assim, que a interpretação do PNCST 102/75, no que
toca ao ponto, esteja superada. São vedados, somente, os pagamentos de
royalties a sócios, dirigentes, seus parentes e dependentes, pessoas físicas.
Pode-se entender, igualmente, que é vedado o pagamento de royalties a
acionista controlador sito no exterior, mesmo fora dos casos previstos no
art. 71, parágrafo único, da Lei 4.506/64, como consequência de novo
regime legal; como nota Bulhões Pedreira, a noção de acionista
controlador, no caso, é o do art. 243 da Lei das S/A. (BARBOSA, Denis
Borges. Tributação da Propriedade Industrial e do Comércio de
Tecnologia. São Paulo: RT, 1984. p. 28-29).
Fl. 1705
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Como se observa, o referido autor assevera que o dispositivo normativo seria
aplicável tão somente aos sócios pessoas físicas, ainda que tenha havido alteração nas regras de
distribuição disfarçada de lucros.
Da conjugação dos atos normativos consubstanciados nos regulamentos de
imposto renda vigentes até 1994 e da doutrina especializada, verifica-se que a indedutibilidade se
aplicava tão somente aos sócios pessoas físicas.
Por outro lado, havia o entendimento em sentido diverso previsto no Parecer
Normativo CST 102/1975 e nas redações dos regulamentos do imposto de renda editados a partir
de 1994.
Tal assunto foi objeto do Acórdão 89.04.19593-4/RS, de 30.10.1990, da 3a Turma
do Tribunal Regional Federal da 4a Região (TRF4), no qual se decidiu a indedutibilidade dos
royalties pagos aos sócios não se aplica a sócios pessoas jurídicas. O referido acórdão recebeu a
seguinte ementa:
1. DIREITO TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. 2. EMBARGOS A
EXECUÇÃO FISCAL. INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS A
TITULO DE 'ROYALTIES', PAGAS PELA EMBARGANTE A SUA
CONTROLADORA PELA PERMISSÃO DO USO DA MARCA
'ADUBOS TREVO'. 3. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DOS
LANÇAMENTOS, COM BASE NA MUDANÇA DOS CRITERIOS
JURIDICO-FISCAIS ADOTADOS QUANDO DA CONSTITUIÇÃO
DOS
CREDITOS
TRIBUTARIOS
(CTN,
ART-146).
INAPLICABILIDADE DO ART-176, PARAGRAFO-1, ALINEA-C DO
RIR/75 A SOCIO PESSOA JURIDICA. 'BIS IN IDEM'. 4. APELAÇÃO
PROVIDA. (TRF4, AC 89.04.19593-4, TERCEIRA TURMA, Relator
GILSON LANGARO DIPP, DJ 12/12/1990)
Embora se trate de precedente bastante citado nas principais obras em que são
feitas anotações e comentários ao Regulamento de Imposto de Renda, é importante destacar que
há casos recentes julgados no mesmo sentido.
A título de ilustração, merece citação o agravo de instrumento julgado no Tribunal
Regional Federal da 3a Região (TRF3), processo de n° 5001394-39.2017.4.03.0000, cujo
julgamento se deu pela 3a Turma do TRF3 em 08/03/2018, cuja ementa é a seguinte:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO CAUTELAR.
IMPOSTO DE RENDA. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA
JURÍDICA. APURAÇÃO DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO. ARTIGO 71 DA
LEI 4.506/64. ARTIGO 353, I, DO RIR/99.
1. Consta dos autos que a autora, ora agravada, foi autuada pela dedução
supostamente indevida de valores pagos a título de royalties à sua sócia
majoritária BMC Software INC., domiciliada nos Estados Unidos da
América, quando da apuração do lucro real para fins de imposto de renda
do ano-calendário 2011, o que gerou uma diminuição do tributo a ser
pago. Os pagamentos feitos pela agravada referem-se à remuneração por
licença de software (programa de computador) em favor de sua sócia
majoritária BMC Software INC., nos termos do contrato de distribuição
celebrado entre ambas, no qual a última, domiciliada nos Estados Unidos
da América, outorgou à primeira, ora agravada, o direito e a licença para
Fl. 1706
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

comercializar e distribuir, aos clientes no Brasil, os produtos existentes e
futuros desenvolvidos pela empresa estrangeira.
2. Entendo plausível o entendimento da Juíza a quo, no sentido de que a
vedação de dedução de royalties pagos à pessoa jurídica, prevista no
artigo 353, I, do RIR/99, de fato, não parece ter amparo legal. Isso porque
o artigo 71, da Lei 4.506/64, que prevê as hipóteses de vedação de dedução
de despesas com royalties para efeito de apuração de lucro real sujeito ao
imposto de renda, não dispõe acerca de royalties pagos a sócios pessoas
jurídicas. Desse modo, é possível concluir que o artigo 353 do RIR/99
trouxe inovação não prevista em lei.
3. Como se sabe, geralmente os provimentos cautelares visam assegurar o
resultado útil de um processo principal, razão pela qual a ação cautelar
serve ao ângulo prático e à eficácia do provimento de conhecimento, mas
com esse não se confunde, apesar de com ele manter relação de
dependência e instrumentalidade. Diferente da tutela antecipada (prevista
nos artigos 273 e 461 do antigo Código de Processo Civil, hoje tutela de
urgência prevista no artigo 300, do estatuto processual vigente), e da
liminar em mandado de segurança, que exigem requisitos como
verossimilhança, relevante fundamento jurídico, e ainda a urgência da
medida, distintos do periculum in mora e do fumus boni iuris em sua
intensidade.
4. A ação cautelar geralmente não comporta satisfatividade, prestando
apenas para a proteção de eventuais direitos com a garantia do bem
jurídico litigioso. O fumus boni iuris deve se ater à apreciação da
plausibilidade dos fundamentos de mérito apontados. O periculum in mora
diz respeito à probabilidade da ocorrência de fatos prejudiciais à
efetividade da tutela jurisdicional, aspecto que deve ser estimado a partir
de juízo de valor quanto a esses fatos se darem antes da entrega da
prestação jurisdicional no processo de conhecimento ou executivo.
5. Destarte, presente a plausibilidade do direito e o periculum in mora, este
ante a necessidade de a autuada efetuar o pagamento de tributo que
entende indevido no valor de mais de 40 milhões de reais e, portanto, ver-
se desprovida da disponibilidade imediata dos recursos, é devida a
manutenção da antecipação da tutela concedida.
6. Agravo desprovido.
Constou expressamente no voto do relator inclusive trecho da decisão agravada,
na qual a juíza de 1a instância cita decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do então
Conselho de Contribuintes:
A melhor interpretação da Lei n.o 4.506/64 indica que a restrição contida
no art. 71, parágrafo único, alínea d, é aplicável tão somente aos
pagamentos de “royalties” recebidos por pessoas físicas sócias ou
dirigentes de empresas, bem como aos parentes ou dependentes de sócio ou
dirigente, já que não há que se falar, evidentemente, em parentes e
dependentes de pessoa jurídica.
Fl. 1707
DF CARF MF
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Ademais, caso a intenção do legislador fosse vincular a expressão
“parentes e dependentes” exclusivamente aos dirigentes de empresas,
deveria tê-lo feito expressamente, bastaria, para tanto, ter dito que não
seriam dedutíveis os “royalties” pagos aos dirigentes de empresa, seus
parentes e dependentes, e aos sócios. No entanto, assim não o fez, o que
indica que essa não era sua intenção. Não teria sentido, inclusive, afastar
a dedutibilidade de “royalties” pagos a parentes e dependentes de
dirigentes e não adotar a mesma medida em relação aos parentes e
dependentes de sócios.
Cumpre frisar, ainda, que se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei
n.o 4.506/64 realmente afastasse a possibilidade de dedução do pagamento
de “royalties” pagos ao sócio pessoa jurídica a norma contida no artigo
71, parágrafo único, alínea e, item 2, estaria abrangida na exclusão
anterior, sendo totalmente desnecessária. E uma das regras básicas de
Hermenêutica é a de que a lei não contém palavras inúteis, só estando
adequada a interpretação que encontrar um significado útil e efetivo para
cada expressão contida na norma.
Assim sendo, fica claro que a inclusão das sócias pessoas jurídicas na
vedação é ilegal, tal como já decidiu a Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF):
“ROYALTIES
PAGOS
A
SÓCIO
PESSOA
JURÍDICA
–
DEDUTIBILIDADE FISCAL – Na vigência do art. 71 da Lei
4.506/64, a vedação constante do art. 71, parágrafo único, letra
'd' não se estende aos pagamentos efetuados a sócio pessoa
jurídica. (...).”
(MF/Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), Acórdão
Número CSRF/01-04.629, Relator Cândido Rodrigues Neuber,
Data da Sessão 12/08/2003)
Na mesma linha, merece ser citada a doutrina de Rafael Marchetti Marcondes
sobre Tributação dos Royalties
Em outras palavras o referido dispositivo (RIR/99) acabou estendendo a
indedutibilidade das quantias pagas aos sócios de empresas pessoas físicas,
aos sócios de empresas pessoas jurídicas. E, esse entendimento, foi
endossado pelas autoridades fiscais.
No entanto, se analisando com cautela o texto do artigo 71 da Lei
4.506/1964, observa-se que, quando é dito “os royalties pagos a sócios ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes e dependentes”, a expressão “a
seus parentes e dependentes” é ampla e está se referindo tanto aos sócios
quanto aos dirigentes de empresas.
Assim, como não há que falar de parentes e dependentes em relação a
pessoas jurídicas, resta claro que o artigo 71 da Lei 4.506/1964 veda, tão
somente, a dedução dos pagamentos de royalties feitos a sócios pessoas
físicas.
Fl. 1708
DF CARF MF
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Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.098 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.722771/2016-35

Caso a intenção do legislador fosse ter vinculado a expressão “parentes e
dependentes” a apenas aos dirigentes de empresas, deveria tê-lo feito
expressamente. (...)
Ademais, a vedação à dedutibilidade dos royalties pagos aos sócios, pelo
simples fato de ser uma proibição, há de ser interpretada restritivamente,
como aplicável somente às pessoas físicas.
E mais, considerando-se que a expressão “parentes e dependentes” está
atrelada apenas aos dirigentes, e não também aos sócios das empresas,
estar-se-á, sem qualquer motivo razoável, criando uma distinção indevida
entre os parentes e dependentes dos dirigentes e os parentes e dependentes
dos sócios. Isso porque os parentes e os dependentes de um dirigente não
poderiam deduzir da base de cálculo do imposto os gastos com royalties,
enquanto os parentes e dependentes de um sócio da empresa poderiam fazê-
lo sem qualquer restrição legal. (...)
Se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei 4.506/1964 considerasse
indedutíveis todos os royalties pagos aos sócios de empresas, sejam eles
pessoas físicas ou jurídicas, a norma contida no artigo 71, parágrafo
único, alínea e, item 2, dessa mesma lei seria mera repetição, sendo
completamente supérflua. (MARCONDES, Rafael Marchetti. A Tributação
dos Royalties. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 94-98.).
Diante de todo o exposto, entendo que o artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabeleceu a
indedutibilidade dos royalties pagos tão somente aos sócios pessoas físicas, visto que: (i) a
própria redação do referido dispositivo legal se refere aos parentes e dependentes, o que somente
faz sentido se estivermos nos referindo a sócios pessoas físicas; (ii) a doutrina da época
demonstra que o dispositivo normativo deveria ser interpretado à luz das normas de distribuição
disfarçada de lucros; (iii) os regulamentos do imposto de renda vigentes até o ano de 1994
repetiam o texto legal, sendo que somente a partir do Regulamento do Imposto de Renda de 1994
é que surgiu a expressão “pessoas físicas ou jurídicas” após o vocábulo “sócios”, o que pode ser
interpretado como uma inovação regulamentar não amparada por lei; (iv) a Lei 4.506/1964
passou por dezenas de alterações legislativas em diferentes décadas (década de 60, 70, 80, 90 e
de 2010), sem que houvesse acréscimo do entendimento manifestado pelas autoridades fiscais no
Parecer Normativo CST 102/1975 e do texto constante dos regulamentos do imposto de renda
editados desde o RIR/1994, o que mostra que o legislador tributário não quis alterar o texto
original; (v) ainda que haja precedentes administrativos em sentidos diferentes, há importantes
precedentes judiciais de décadas diferentes contendo a interpretação de que a indedutibilidade
deve ser aplicada tão somente aos royalties pagos a sócios pessoas físicas, não alcançando os
royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso da contribuinte.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 1709
DF CARF MF
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