Tribunal: CARF
Processo: 10280.902848/2013-52
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-22
Data de publicação: 2023-02-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITO. PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. IMPOSSIBILIDADE.
Segundo decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 - RS, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, o abatimento de crédito não se coaduna com o regime de tributação concentrada, razão pela qual não é permitido o aproveitamento de crédito sobre a aquisição de produtos que foram submetidos a esse regime de tributação.
ART. 17 DA LEI N. 11.033/2004. REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. INAPLICABILIDADE.
Segundo decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no 1.768.224 - RS, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não se aplica aos produtos sujeitos à tributação concentrada.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10280.902848/2013-52
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-011.280 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de novembro de 2022
Recorrente
IRMAOS TEIXEIRA LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITO. PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA. IMPOSSIBILIDADE.
Segundo decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no
1.768.224 - RS, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, o abatimento de crédito
não se coaduna com o regime de tributação concentrada, razão pela qual não é
permitido o aproveitamento de crédito sobre a aquisição de produtos que foram
submetidos a esse regime de tributação.
ART. 17 DA LEI N. 11.033/2004. REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA. INAPLICABILIDADE.
Segundo decisão do STJ nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no
1.768.224 - RS, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não se aplica aos produtos
sujeitos à tributação concentrada.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhe aplicado o decidido no Acórdão no 3401-011.271, de 22 de novembro de
2022, prolatado no julgamento do processo 10280.900611/2013-37, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Winderley Morais Pereira, Fernanda Vieira Kotzias,
Marcos Antonio Borges (suplente convocado), Carolina Machado Freire Martins, Leonardo
Ogassawara de Araujo Branco e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10280.902848/2013-52
Fl. 363
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata o presente processo de pedido de ressarcimento vinculado a declaração de
compensação, onde a ora recorrente pleiteia, com base no art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, o
reconhecimento de direito creditório de COFINS não cumulativa – Mercado Interno.
O Despacho Decisório, constatando não haver direito ao crédito pleiteado,
indeferiu o pedido de ressarcimento e não homologou as compensações declaradas.
Inconformada, a ora recorrente apresentou sua manifestação, onde argumentou:
a) que a decisão está alicerçada em base frágeis, visto que sequer houve
fundamentação (que equivale à motivação do ato administrativo) para a não
homologação das declarações de compensação;
b) que a decisão padece de negativa de vigência de lei federal;
c) que a ausência de fundamentação e irregularidade de forma do Despacho
Decisório causaram cerceamento do direito de defesa;
d) que com a Lei no 10.865, de 2004, as alíquotas das Contribuições incidentes
sobre a receita auferida pelos comerciantes atacadistas e/ou varejistas de
máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e
87.06 da TIPI foram reduzidas a zero, pelo fato de tais produtos estarem
sujeitos à tributação monofásica;
e) que nos termos das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, as receitas
decorrentes da venda dos produtos sujeitos à tributação monofásica, para
efeito de apuração das Contribuições, não se enquadravam no regime
instituído por tais Leis;
f) que com o advento da Lei no 10.865, de 2004, as referidas receitas passaram a
se submeter à sistemática da não-cumulatividade, nos termo do art. 42;
g) que com o advento da Lei no 11.033, de 2004, os revendedores de máquinas e
veículos classificados nos códigos antes referidos, quando adquirem produtos
sujeitos à alíquota zero na saída, como é o caso dos sujeitos à tributação
monofásica, poderão proceder à escrituração e manutenção das Contribuições
decorrentes das aquisições realizadas dos fabricantes e importadores, uma vez
que o art. 17 autoriza a manutenção pelo revendedor dos créditos decorrentes
de venda com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência;
Fl. 364
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

h) que após a Lei no 11.116, de 2005, foi possibilitado aos contribuintes, no caso
de obterem saldo credor das Contribuições decorrentes da aquisição de
produtos sujeitos à alíquota zero na saída, de procederem à extinção do crédito
tributário por meio de compensação;
i) que a vedação aos créditos nos casos de incidência monofásica apenas
prevalecia enquanto em vigor a redação original da Lei no 10.833, de 2003, em
especial os incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
j) que a situação mudou com a Lei no 10.865, de 2004, que excluiu o inciso IV
da redação original do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833, de 2003, que vedava
crédito sobre aquisição dos produtos sujeitos à tributação monofásica;
k) que após a alteração promovida pela Lei no 10.865, de 2004, na Lei no 10.833,
de 2003, restaram excetuados do direito ao crédito as mercadorias e produtos
referidos na nova redação dos incisos III e IV do § 3o do art. 1o e no § 1o ao
art. 2o;
l) que em relação aos produtos e mercadoria arrolados no § 1o do art. 2o da Lei no
10.833, de 2003, somente os produtores e importadores estão impedidos à
manutenção dos créditos, o que não se aplica aos revendedores das mesmas
mercadorias e produtos; e
m) que o DACON, à época, não permitia o lançamento de créditos não tributados
no mercado interno, que é relativo aos créditos do art. 17 da Lei no 1.033, de
2004.
O julgamento em primeira instância resultou em uma decisão de improcedência
da Manifestação de Inconformidade, tendo a DRJ se ancorado nos seguintes fundamentos:
a) que não houve cerceamento do direito de defesa e nem restou caracterizada
nulidade do ato administrativo;
b) que a motivação do Despacho Decisório está clara no sentido que a empresa
interessada não se enquadrava dentre os requisitos ali previstos para
apropriação e/ou manutenção dos créditos decorrente de suas receitas;
c) que falece competência à autoridade julgadora de instância administrativa para
se manifestar acerca da legalidade de atos validamente editados;
d) que o regime de incidência monofásica instituído pela Lei no 10.485, de 2002,
atribuiu a qualidade de contribuinte aos fabricantes e importadores de veículos
e das autopeças mencionadas em seus Anexos I e II, concentrando neles a
tributação das receitas auferidas na comercialização desses produtos, enquanto
que as receitas de venda obtidas pelas concessionárias foram desoneradas com
a aplicação da alíquota zero;
e) que as Leis nos 10.637, 2002, e Lei no 10.833, 2003, ao criarem o sistema da
não cumulatividade das Contribuições, excluíram dessa sistemática
Fl. 365
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

determinadas receitas, cuja apuração deveria ser realizada nos termos da
legislação anterior, dentre elas as sujeitas à tributação monofásica;
f) que quanto à possibilidade de creditamento, as referidas Leis estabeleceram
normas específicas para o segmento de veículos automotores e peças
automotivas, destacando o disposto no art. 3o, inciso I, de ambas as Leis, cuja
exclusão para a utilização de créditos compreende as vendas submetidas à
incidência monofásica (alínea “a”) e os bens (mercadorias e produtos) que são
revendidos pela interessada, quais sejam, os veículos das posições 87.03 e
87.04 da TIPI, dentre outras, e as autopeças relacionadas nos Anexos I e II da
Lei no 10.485, de 2002 (alínea “b”);
g) que por terem sido retiradas da base de cálculo as receitas das revendas dos
produtos listados nos Anexos I e II da Lei no 10.485, não foi permitido que os
revendedores desses produtos se creditassem quando da entrada desses
produtos;
h) que a alínea “b” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833,
de 2003, veda a utilização de créditos em relação às mercadorias e aos
produtos referidos no § 1o do art. 2o que relaciona os veículos classificados nos
códigos “84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00,
8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06” da TIPI e autopeças
relacionadas no Anexo I e II, que é o caso da interessada;
i) que não tem fundamento a conclusão de que somente os produtores e
importadores estão impedidos da manutenção dos créditos, o que não se
aplicaria aos revendedores, uma vez que a legislação está direcionada tão-
somente às mercadorias e aos produtos ali referidos, se aplicando a todas as
pessoas jurídicas que os comercializem, não sendo relevante se se tratam de
produtores, importadores ou revendedores;
j) que, à primeira vista, as operações poderiam estar inseridas no comando geral
do art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, porque as alíquotas das Contribuições
sobre a receita bruta auferida por comerciante atacadista ou varejista de
veículos automotores e peças (§ 2o do art. 1o da Lei no 10.865, de 2004)
estavam reduzidas a zero, o que possibilitaria, a princípio, o creditamento
pretendido, mas que em uma interpretação sistemática da norma tributária,
deve-se atentar, no caso, para a regra específica estabelecida alínea “b” do
inciso I do art. das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, que, de forma
taxativa, veda a utilização de créditos calculados em relação aos bens
adquiridos para revenda nas hipóteses do § 1o do seu artigo 2o, ou seja,
veículos das posições 87.03 e 87.04 da TIPI, dentre outras, e as autopeças
relacionadas nos Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002;
k) que, ainda que se trate de dispositivo editado anteriormente, o disposto na
alínea “b” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003, não foi revogado pelo art. 17 da Lei 11.033, de 2004, como entende a
interessada;
Fl. 366
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

l) que em matéria de antinomias jurídicas o princípio da especialidade sempre
prevalece sobre o cronológico;
m) que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não revogou tacitamente os
dispositivos vigentes e tampouco tem o alcance de manter créditos quando a
lei os veda expressamente;
n) que não se vislumbra qualquer ilegalidade na edição da Instrução Normativa
SRF no 594, de 2005, que consolidou a legislação acerca da incidência
monofásica das Contribuições e que disciplinou, em seu inciso IV do § 5o do
art. 26 que não gera direito a crédito das Contribuições o valor da aquisição no
mercado interno, para revenda, de máquinas e veículos classificados nos
códigos 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00,
8433.5 e 87.01 a 87.06, da Tipi, com exceção da pessoa jurídica fabricante que
apura as Contribuições no regime de não-cumulatividade, que pode descontar
créditos relativos à aquisição, para revenda, das autopeças relacionadas nos
Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002; e
o) que a aquisição de produtos monofásicos para revenda de veículos
automotores e autopeças constitui exceção à regra geral da não
cumulatividade, não gerando créditos no período pretendido.
Cientificada da decisão da DRJ, a empresa apresentou Recurso Voluntário de
forma tempestiva, atacando apenas o mérito argumentando, em síntese:
a) que com a Lei no 10.865, de 2004, as alíquotas das Contribuições incidentes
sobre a receita auferida pelos comerciantes atacadistas e/ou varejistas de
máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e
87.06 da TIPI foram reduzidas a zero, pelo fato de tais produtos estarem
sujeitos à tributação monofásica;
b) que nos termos das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, as receitas
decorrentes da venda dos produtos sujeitos à tributação monofásica, para
efeito de apuração das Contribuições, não se enquadravam no regime
instituído por tais Leis;
c) que com o advento da Lei no 10.865, de 2004, as referidas receitas passaram a
se submeter à sistemática da não-cumulatividade, nos termo do art. 42;
d) que com o advento da Lei no 11.033, de 2004, os revendedores de máquinas e
veículos classificados nos códigos antes referidos, quando adquirem produtos
sujeitos à alíquota zero na saída, como é o caso dos sujeitos à tributação
monofásica, poderão proceder à escrituração e manutenção das Contribuições
decorrentes das aquisições realizadas dos fabricantes e importadores, uma vez
que o art. 17 autoriza a manutenção pelo revendedor dos créditos decorrentes
de venda com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência;
Fl. 367
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

e) que após a Lei no 11.116, de 2005, foi possibilitado aos contribuintes, no caso
de obterem saldo credor das Contribuições decorrentes da aquisição de
produtos sujeitos à alíquota zero na saída, de procederem à extinção do crédito
tributário por meio de compensação;
f) que a vedação aos créditos nos casos de incidência monofásica apenas
prevalecia enquanto em vigor a redação original da Lei no 10.833, de 2003, em
especial os incisos III e IV do § 3o do art. 1o;
g) que a situação mudou com a Lei no 10.865, de 2004, que excluiu o inciso IV
da redação original do § 3o do art. 1o da Lei no 10.833, de 2003, que vedava
crédito sobre aquisição dos produtos sujeitos à tributação monofásica;
h) que após a alteração promovida pela Lei no 10.865, de 2004, na Lei no 10.833,
de 2003, restaram excetuados do direito ao crédito as mercadorias e produtos
referidos na nova redação dos incisos III e IV do § 3o do art. 1o e no § 1o do
art. 2o;
i) que em relação aos produtos e mercadoria arrolados no § 1o do art. 2o da Lei no
10.833, de 2003, somente os produtores e importadores estão impedidos à
manutenção dos créditos, o que não se aplica aos revendedores das mesmas
mercadorias e produtos;
j) que o STJ, ao decidir acerca do tema no AgRg no RE no 1.051.634 – CE,
manifestou-se no sentido de entender possível a tomada de crédito sobre
produtos monofásicos;
k) que a RFB passou, a partir de 2007, a adotar entendimento contrário à
possibilidade de manutenção dos créditos aqui discutidos, de forma que além
de negar vigência à Lei Federal, passou a violar a Constituição Federal, ao
desrespeitar o princípio da igualdade tributária previsto em seu art. 150, II;
l) que nos casos das empresas optantes pela tributação com base no lucro real, as
Contribuições estão sendo tratadas inadequadamente pela RFB como regime
monofásico puro, quando, na verdade não o são, uma vez que na maioria dos
casos, o que se verifica é que se tratam de regimes de tributação plurifásicas
ou polifásicas, ou seja, ao invés de uma única incidência tributária, ocorrem
múltiplas incidências com alíquotas diferenciadas ao longo da cadeia, tudo de
acordo com o art. 195, § 9o da CF;
m) que dentre esses regimes de tributação equivocadamente denominados de
“monofásicos” está o da Lei no 10.495, de 2002, que regulamenta a tributação
de automóveis e autopeças, onde a receita auferida pelo fabricante ou
importador decorrente das operações com as mercadorias lá relacionadas se
sujeitam a uma alíquota majorada das Contribuições, enquanto que os
distribuidores, atacadistas e varejistas se sujeitam a uma tributação com
alíquota zero;
n) que no caso em questão a venda é tributada à alíquota zero;
Fl. 368
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

o) que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, revogou a vedação contida no art. 3o,
I, “b” da Lei no 10.833/2003, por ser absolutamente incompatível com a
sistemática não cumulativa das Contribuições; e
p) que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, não criou novos créditos, mas apenas
permitiu a manutenção dos créditos já existentes.
É o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos
formais de admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
Do crédito relativo aos produtos sujeitos à tributação concentrada
A recorrente atua no ramo de comércio varejista de combustíveis e
lubrificantes, peças e acessórios, loja de conveniência e serviços
automotivos, com revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada
(monofásica) da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Dentro dessa sistemática, esses produtos sofrem uma única tributação em
relação às Contribuições, sendo os importadores e os produtores os
responsáveis pelo seu recolhimento. Os demais elos da cadeia de
comércio, como é o caso da recorrente, não recolhem qualquer
Contribuição sobre a receita bruta decorrente da revenda desses produtos,
uma vez que a Lei no 10.485, de 2004, desde as alterações promovidas
pela Lei no 10.865, de 2004, reduziu as alíquotas a zero.
Art. 1o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e veículos
classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00,
8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Tabela de
Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI, aprovada pelo
Decreto no 4.070, de 28 de dezembro de 2001, relativamente à receita bruta
decorrente da venda desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento da
contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social - COFINS, às alíquotas de 2% (dois por
cento) e 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), respectivamente.
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Art. 1o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas,
implementos e veículos classificados nos códigos 73.09, 7310.29, 7612.90.12,
8424.81, 84.29, 8430.69.90, 84.32, 84.33, 84.34, 84.35, 84.36, 84.37, 87.01,
87.02, 87.03, 87.04, 87.05, 87.06 e 8716.20.00 da Tabela de Incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados - Tipi, aprovada pelo Decreto no 7.660,
de 23 de dezembro de 2011, relativamente à receita bruta decorrente de venda
Fl. 369
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição para o Programa
de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público -
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
Cofins, às alíquotas de 2% (dois por cento) e 9,6% (nove inteiros e seis décimos
por cento), respectivamente. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
..............................
Art. 3o As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente às
vendas dos produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam sujeitos à
incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de:
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para fabricante:
(Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1o desta Lei; ou (Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004)
b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas à
fabricação de produtos neles relacionados; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento) e 10,8% (dez inteiros e oito
décimos por cento), respectivamente, nas vendas para comerciante atacadista ou
varejista ou para consumidores. (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
..............................
§ 2o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, relativamente à receita bruta auferida por comerciante
atacadista ou varejista, com a venda dos produtos de que trata: (Incluído pela Lei
no 10.865, de 2004)
I - o caput deste artigo; e (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - o caput do art. 1o deste artigo, exceto quando auferida pelas pessoas jurídicas
a que se refere o art. 17, § 5o, da Medida Provisória no 2.189-49, de 23 de agosto
de 2001. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
II - o caput do art. 1o desta Lei, exceto quando auferida pelas pessoas jurídicas a
que se refere o art. 17, § 5o, da Medida Provisória no 2.189-49, de 23 de agosto
de 2001. (Redação dada pela Lei no 10.925, de 2004)
..............................
Art. 5o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras dos produtos
classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-
ar de borracha), da TIPI, relativamente às vendas que fizerem, ficam sujeitas ao
pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às alíquotas de 2%
(dois por cento) e 9,5% (nove inteiros e cinco décimos por cento),
respectivamente. (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Parágrafo único. Fica reduzida a 0% (zero por cento) a alíquota das contribuições
para o PIS/Pasep e da Cofins, relativamente à receita bruta da venda dos
produtos referidos no caput, auferida por comerciantes atacadistas e varejistas.
Não havendo Contribuição a ser recolhida pela revenda desses produtos,
a discussão se volta para o aproveitamento de créditos. E no presente
Fl. 370
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

processo, de forma específica, essa discussão está restrita à possibilidade
de aproveitamento de crédito das Contribuições sobre os próprios
produtos adquiridos para revenda e sujeitos à tributação concentrada,
objeto de glosa por parte da fiscalização.
A recorrente, para sustentar o direito ao crédito pleiteado, segue uma
linha histórica de publicação de leis e tenta construir seu raciocínio a
partir da interpretação de diversos dispositivos nelas introduzidos.
Por entender que se torna mais didático, realizarei a análise dos
argumentos da recorrente, dentro do possível, na ordem em que foram
apresentados no Recurso Voluntário, comentando-os de forma
individualizada.
1)
Das Leis nos 10.637, e 2002, e 10.833, de 2003
A recorrente explica que, com o advento das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, as empresas optantes pelo lucro real passaram a se
sujeitar à apuração das Contribuições por meio da sistemática da não-
cumulatividade, que “consiste na possibilidade de dedução de valores do
tributo a recolher, uma vez que é permitido ao contribuinte efetuar a
dedução de créditos oriundos dos valores pagos a título de tais
contribuições sobre bens e/ou serviços objeto de faturamento em etapas
anteriores da cadeia produtiva”.
Quanto a isso, não tenho qualquer observação a fazer.
2)
Da Lei no 10.865, de 2004
A recorrente afirma que a Lei no 10.865, de 2004, que promoveu várias
alterações nas Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, reduziu a zero
“as alíquotas do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita auferida
pelos comerciantes atacadistas e/ou varejistas de máquinas e veículos
classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00, 8433.20,
8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e
87.06, da TIPI”, “pelo fato de tais produtos estarem sujeitos a tributação
“monofásica”, nos termos do art. 3o, § 2o, II e art. 1o, da Lei no
10.485/02”, e diz que isso “não significa (...) que esta operação não sofre
tributação, ela somente é tributada a 0% (zero por cento)”.
Nesse aspecto, também não tenho maiores comentários a fazer, uma vez
que foi efetivamente a Lei no 10.865, de 2004, que, alterando a Lei no
10.485, de 2002, concentrou a tributação na figura do importador ou do
produtor, não só para as máquinas e veículos referidos no parágrafo
anterior, mas também para as autopeças constantes nos Anexos I e II da
Lei no 10.485, de 2002, e para os pneumáticos (pneus e câmaras de ar),
estabelecendo uma alíquota zero das Contribuições nas etapas seguintes
da cadeia.
Fl. 371
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

A recorrente acrescenta que, “nos termos das Leis ns. 10.637/02 e
10.833/03, as receitas decorrentes da venda dos produtos sujeitos a
tributação “monofásica”, para efeito de apuração do PIS e da COFINS,
não se enquadravam no regime instituído por tais Leis”, mas que, “com o
advento da Lei no 10.865/04, as referidas receitas passaram a se submeter
à sistemática da não-cumulatividade, nos termos do seu artigo 42”.
Esse é o primeiro equívoco da recorrente. A uma, porque o art. 42 da Lei
no 10.865, de 2004, não tem o alcance por ela pretendido. A duas, porque
há uma diferença abissal entre o regime de tributação concentrada
(monofásica) e o regime da não cumulatividade, criado para atuar nos
tributos plurifásicos, de tal forma que cada um segue o seu próprio
caminho, embora haja situações de tangenciamento. Exploremos esses
pontos.
Sobre o art. 42 da Lei no 10.865, de 2004, vejamos inicialmente a sua
literalidade:
Art. 42. Opcionalmente, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real que
aufiram receitas de venda dos produtos de que tratam os §§ 1o a 3o e 5o a 9o do
art. 8o desta Lei poderão adotar, antecipadamente, o regime de incidência não-
cumulativa da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. (Vide Lei no
10.925, de 2004) (Vigência)
§ 1o A opção será exercida até o dia 31 de maio de 2004, de acordo com as
normas e condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal, produzindo
efeitos em relação aos fatos geradores ocorridos a partir do dia 1o de maio de
2004.
§ 2o Não se aplicam as disposições dos arts. 45 e 46 desta Lei às pessoas
jurídicas que efetuarem a opção na forma do caput deste artigo. (Redação dada
pela Lei no 10.925, de 2004)
Esse art. 42, definitivamente, não está dizendo que se aplica o regime da
não cumulatividade para as receitas auferidas com a venda de produtos
sujeitos à tributação concentrada, como quer fazer crer a recorrente.
Para entender o seu significado, precisamos dar um passo atrás e
encontrar o objeto principal da Lei no 10.865, de 2004, que está descrito
em sua própria ementa, onde fica claro que estamos ali tratando,
principalmente, das Contribuições incidentes sobre a importação de bens
e serviços.
É claro que outras matérias foram tratadas na Lei, como aquela, por
exemplo, que altera a Lei no 10.485, de 2002, para introduzir a tributação
concentrada para as máquinas e veículos, para as autopeças dos Anexos I
e II e para os pneumáticos. Por isso a ementa traz, ao final, o conhecido
“e dá outras providências”.
Mas em relação às Contribuições incidentes sobre a importação, vemos
no caput do art. 8o, na redação original da Lei no 10.865, de 2004, uma
alíquota geral estabelecida no percentual de 1,65% para a Contribuição
Fl. 372
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

para o PIS/Pasep-Importação e no percentual de 7,6% para a Cofins-
Importação:
Art. 8o As contribuições serão calculadas mediante aplicação, sobre a base de
cálculo de que trata o art. 7o desta Lei, das alíquotas de:
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento), para o
PIS/PASEP-Importação; e
II - 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), para a COFINS-Importação.
Para o que interessa a este processo, vemos ainda, nos §§ 3o, 5o e 9o desse
mesmo art. 8o, também na redação original da Lei no 10.865, de 2004,
que, no caso de importação de máquinas e veículo, de pneumáticos e de
autopeças,
as
alíquotas
foram
estabelecidas
no
percentual,
respectivamente, de 2%, 2% e 2,3% para a Contribuição para o
PIS/Pasep-Importação e no percentual, também respectivamente, de
9,6%, 9,5% e 10,8% para a Cofins-Importação, as mesmas alíquotas
estabelecidas pelo art. 36 para a tributação concentrada desses produtos:
Art. 8o ..............................
..............................
§ 3o Na importação de máquinas e veículos, classificados nos códigos 84.29,
8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02,
87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, as
alíquotas são de:
I - 2% (dois por cento), para o PIS/PASEP-Importação; e
II - 9,6% (nove inteiros e seis décimos por cento), para a COFINS-Importação.
..............................
§ 5o Na importação dos produtos classificados nas posições 40.11 (pneus novos
de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da NCM, as alíquotas são de:
I - 2% (dois por cento), para o PIS/PASEP-Importação; e
II - 9,5% (nove inteiros e cinco décimos por cento), para a COFINS-Importação.
..............................
§ 9o Na importação de autopeças, relacionadas nos Anexos I e II da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, exceto quando efetuada pela pessoa jurídica
fabricante de máquinas e veículos relacionados no art. 1o da referida Lei, as
alíquotas são de:
I - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento), para o PIS/PASEP-Importação;
e
II - 10,8% (dez inteiros e oito décimos por cento), para a COFINS-Importação.
..............................
Art. 36. Os arts. 1o , 3o e 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, passam a
vigorar com a seguinte redação:
Fl. 373
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

"Art. 1o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras de máquinas e
veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 84.32.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04,
87.05 e 87.06, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados - TIPI, aprovada pelo Decreto no 4.070, de 28 de
dezembro de 2001, relativamente à receita bruta decorrente da venda
desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição para os
Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor
Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - COFINS, às alíquotas de 2% (dois por cento) e 9,6%
(nove inteiros e seis décimos por cento), respectivamente.
....................................................................." (NR)
"Art. 3o As pessoas jurídicas fabricantes e os importadores, relativamente
às vendas dos produtos relacionados nos Anexos I e II desta Lei, ficam
sujeitos à incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS às
alíquotas de:
I - 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6%
(sete inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, nas vendas para
fabricante:
a) de veículos e máquinas relacionados no art. 1o desta Lei; ou
b) de autopeças constantes dos Anexos I e II desta Lei, quando destinadas
à fabricação de produtos neles relacionados;
II - 2,3% (dois inteiros e três décimos por cento) e 10,8% (dez inteiros e
oito décimos por cento), respectivamente, nas vendas para comerciante
atacadista ou varejista ou para consumidores.
§ 1o Fica o Poder Executivo autorizado, mediante decreto, a alterar a
relação de produtos discriminados nesta Lei, inclusive em decorrência de
modificações na codificação da TIPI.
§ 2o Ficam reduzidas a 0% (zero por cento) as alíquotas da contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS, relativamente à receita bruta auferida
por comerciante atacadista ou varejista, com a venda dos produtos de que
trata:
I - o caput deste artigo; e
II - o caput do art. 1o deste artigo, exceto quando auferida pelas pessoas
jurídicas a que se refere o art. 17, § 5o , da Medida Provisória no 2.189-49,
de 23 de agosto de 2001.
§ 3o Os pagamentos efetuados pela pessoa jurídica fabricante dos
produtos relacionados no art. 1o desta Lei a pessoa jurídica fornecedora de
autopeças, exceto pneumáticos e câmaras-de-ar, estão sujeitos à retenção
na fonte da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS.
§ 4o O valor a ser retido na forma do § 3o deste artigo constitui
antecipação
das
contribuições
devidas
pelas
pessoas
jurídicas
fornecedoras e será determinado mediante a aplicação, sobre a
importância a pagar, do percentual de 0,5% (cinco décimos por cento)
para a contribuição para o PIS/PASEP e 2,5% (dois inteiros e cinco
décimos por cento) para a COFINS.
Fl. 374
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

§ 5o Os valores retidos deverão ser recolhidos ao Tesouro Nacional até o
3o (terceiro) dia útil da semana subseqüente àquela em que tiver ocorrido
o pagamento à pessoa jurídica fornecedora de autopeças.
§ 6o Na hipótese de a pessoa jurídica fabricante dos produtos relacionados
no art. 1o desta Lei revender produtos constantes dos Anexos I e II desta
Lei, serão aplicadas, sobre a receita auferida, as alíquotas previstas no
inciso II do caput deste artigo." (NR)
"Art. 5o As pessoas jurídicas fabricantes e as importadoras dos produtos
classificados nas posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13
(câmaras-de-ar de borracha), da TIPI, relativamente às vendas que
fizerem, ficam sujeitas ao pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e
da COFINS às alíquotas de 2% (dois por cento) e 9,5% (nove inteiros e
cinco décimos por cento), respectivamente.
....................................................................." (NR)
O art. 15 da Lei no 10.865, de 2004, por sua vez, insere essas
Contribuições incidentes sobre a importação no regime da não
cumulatividade ao permitir o aproveitamento do crédito relativo às
importações sujeitas ao pagamento das Contribuições, com uma alíquota
aplicável, pela redação original, prevista no caput do art. 2o das Leis nos
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003. O § 8o desse mesmo art. 15 diz que
devem ser observadas as disposições do art. 17 quando se tratar de
importação, entre outras, de máquinas e veículos, de autopeças e de
pneumáticos:
Art. 15. As pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, nos termos dos arts. 2o e 3o das Leis ns. 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, poderão descontar
crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às
importações sujeitas ao pagamento das contribuições de que trata o art. 1o desta
Lei, nas seguintes hipóteses:
I - bens adquiridos para revenda;
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustível e lubrificantes;
III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
IV - aluguéis e contraprestações de arrendamento mercantil de prédios, máquinas
e equipamentos, embarcações e aeronaves, utilizados na atividade da empresa;
V - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços.
..............................
§ 3o O crédito de que trata o caput deste artigo será apurado mediante a aplicação
das alíquotas previstas no caput do art. 2o das Leis no s 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que
serviu de base de cálculo das contribuições, na forma do art. 7o desta Lei,
acrescido do valor do IPI vinculado à importação, quando integrante do custo de
aquisição.
Fl. 375
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

..............................
§ 8o As pessoas jurídicas importadoras, nas hipóteses de importação de que
tratam os incisos a seguir, devem observar as disposições do art. 17 desta Lei:
I – produtos dos §§ 1o a 3o e 5o a 7o do art. 8o desta Lei, quando destinados à
revenda;
..............................
Já o art. 17 da Lei no 10.865, de 2004, disciplina que, entre outras, as
pessoas jurídicas importadoras de máquinas e veículos, autopeças e
pneumáticos poderão descontar créditos em relação a esses produtos com
a aplicação da alíquota aplicável na tributação concentrada:
Art. 17. As pessoas jurídicas importadoras dos produtos referidos nos §§ 1o a 3o e
5o a 10 do art. 8o desta Lei poderão descontar crédito, para fins de determinação
da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, em relação à importação
desses produtos, nas hipóteses:
I - dos §§ 1o a 3o e 5o a 7o do art. 8o desta Lei, quando destinados à revenda;
..............................
§ 2o Os créditos de que trata este artigo serão apurados mediante a aplicação das
alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre a
receita decorrente da venda, no mercado interno, dos respectivos produtos, na
forma da legislação específica, sobre o valor de que trata o § 3o do art. 15 desta
Lei.
..............................
Resumindo o que vimos até aqui, a Lei no 10.865, de 2004, em sua
redação original, instituiu as Contribuições incidentes sobre as
importações, estabelecendo uma alíquota de 1,65% para a Contribuição
para o PIS/Pasep e de 7,6% para a Cofins (art. 8o), permitindo um
aproveitamento de crédito calculado com a aplicação dessas mesmas
alíquotas (art. 15).
Essa mesma Lei instituiu a tributação concentrada para as máquinas e
veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04,
87.05 e 87.06 da NCM, para as autopeças constantes no Anexo I e II da
Lei no 10.485, de 2002, e para os produtos pneumáticos (pneus e câmaras
de ar), estabelecendo as alíquotas, respectivamente, de 2%, 2,3% e 2%
para a Contribuição para o PIS/Pasep e, respectivamente, de 9,6%, 10,8%
e 9,5% para a Cofins (art. 36). Estabeleceu ainda essas mesmas alíquotas
para as Contribuições incidentes na importação (§§ 3o, 5o e 9o do art. 8o) e
para o cálculo do crédito relativo a elas.
Fica bastante evidente da leitura da Lei no 10.865, de 2004, que o
legislador deu efetividade ao princípio da não cumulatividade quando
previu a possibilidade de os importadores descontarem créditos em
relação às importações sujeitas ao pagamento das Contribuições. Mas
Fl. 376
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

frise-se, a Lei está tratando aqui apenas do importador, que se encontra
dentro de seu escopo. E essa possibilidade de utilização de créditos
relativos às importações se aplica para qualquer tipo de regime de
tributação a que venha a ser submetida a mercadoria importada. Se a
mercadoria importada estiver sujeita ao regime de tributação
concentrada, o importador pagará as Contribuições incidentes na
importação e, por ser a pessoa escolhida pelo legislador, recolherá as
Contribuições incidentes sobre a receita de venda de forma concentrada.
Nesse caso, havendo duas etapas de tributação (importação e revenda),
nada mais óbvio que se aplique o princípio da não cumulatividade e se
permita ao importador o aproveitamento dos créditos relativos à
importação.
Outro aspecto importante é que, no momento da publicação da Lei no
10.865, de 2004, a regra geral estabelecida no caput do art. 8o e no art. 15
passaram a viger imediatamente, enquanto que as regras relativas à
tributação concentrada das máquinas e veículos, das autopeças e dos
pneumáticos (arts. 1o, 3o e 5o da Lei no 10.485, de 2002), às alíquotas
incidentes na importação (§ 3o, 5o e 9o do art. 8o - iguais à da tributação
concentrada) e às alíquotas para aproveitamento de crédito (art. 17 -
iguais à da tributação concentrada) só tiveram vigência a partir do
primeiro dia do quarto mês subsequente ao da publicação da Lei. É isso
que encontramos nos artigos finais que tratam da vigência da Lei no
10.865, de 2004:
Art. 45. Produzem efeitos a partir do primeiro dia do 4o (quarto) mês
subseqüente ao de publicação desta Lei, quanto às alterações efetuadas em
relação à Medida Provisória no 164, de 29 de janeiro de 2004, as disposições
constantes desta Lei:
I - nos §§ 1o a 3o , 5o , 8o e 9o do art. 8o ;
II - no art. 16;
III - no art. 17; e
IV - no art. 22.
Parágrafo único. As disposições de que tratam os incisos I a IV do caput deste
artigo, na redação original da Medida Provisória no 164, de 29 de janeiro de
2004, produzem efeitos a partir de 1o de maio de 2004.
Art. 46. Produz efeitos a partir do 1o (primeiro) dia do 4o (quarto) mês
subseqüente ao de publicação desta Lei o disposto:
I - nos arts. 1o , 12, 50 e art. 51, incisos II e IV, da Lei no 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, com a redação dada pelo art. 21 desta Lei;
II - nos arts. 1o e 3o da Lei no 10.147, de 21 de dezembro de 2000, com a redação
dada pelo art. 34 desta Lei;
III – nos arts. 1o , 3o e 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, com a
redação dada pelo art. 36 desta Lei, observado o disposto no art. 47; e
Fl. 377
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

IV – nos arts. 1o , 2o , 3o e 11 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com
a redação dada pelo art. 37 desta Lei.
..............................
Art. 53. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a
partir do dia 1o de maio de 2004, ressalvadas as disposições contidas nos artigos
anteriores.
E é aí que entra o art. 42 invocado pela recorrente. Quando esse art. 42
dispõe que, opcionalmente, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real
que aufiram receitas de venda de máquinas e veículos dos códigos NCM
já referidos poderão adotar, antecipadamente, o regime de incidência não
cumulativa, não se aplicando, nesse caso, as disposições dos arts. 45 e 46,
o que ele está dizendo é que os importadores dessas máquinas e veículos,
autopeças e pneumáticos não precisam esperar o primeiro dia do quarto
mês subsequente ao da publicação da Lei para aplicar a tributação
concentrada e suas alíquotas na importação e para cálculo do crédito.
Mas o mais importante a ser destacado é que a não cumulatividade aqui
referida se aplica ao importador, contribuinte eleito pelo legislador para
recolher as Contribuições de forma concentrada, e não aos comerciante
que adquirem as mercadorias do importador ou do produtor para
posterior revenda.
Então, é um equívoco dizer que, com o advento da Lei no 10.865, de
2004, as receitas decorrentes da venda dos produtos sujeitos à tributação
concentrada passaram a se submeter à sistemática da não-cumulatividade.
O máximo que podemos dizer, e não por força do art. 42 da Lei no
10.865, de 2004, é que para os contribuintes eleitos pelo legislador para
recolher as Contribuições de forma concentrada (importadores e
produtores), em razão de estarem submetidos a mais de uma fase de
incidência das Contribuições, se aplica o regime da não cumulatividade.
Mas não para as demais pessoas jurídicas da cadeia, que não farão
qualquer recolhimento sobre a receita pela revenda das mercadorias
adquiridas.
Quanto à distinção entre o regime de tributação concentrada e o regime
da não cumulatividade, reproduzo excerto do voto do Ministro Gurgel de
Faria, relator nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no
1.768.224 – RS, julgado em 14/04/2021, que explica de forma clara que
no regime monofásico não há cumulatividade a se evitar, enquanto que a
não cumulatividade pressupõe a diluição da carga tributária em operações
sucessivas.:
Importa mencionar que o regime de arrecadação monofásico (art. 149, § 4°, da
CF) caracteriza-se por concentrar a tributação em um único contribuinte
(importador/produtor) do ciclo econômico, e as pessoas jurídicas não
enquadradas nessa condição submetem-se à alíquota 0 (zero). A majoração da
alíquota de incidência una na produção/importação corresponde ao total da carga
tributária da cadeia.
Fl. 378
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

Consoante lição de Leandro Paulsen:
Os tributos que recaem sucessivamente nas diversas operações de uma
cadeia econômica normalmente estão sob a égide da não cumulatividade,
como é o caso do IPI e do ICMS. Mas o legislador, por vezes, concentra a
incidência do tributo em uma única fase, normalmente no início ou no fim
da cadeia, aplicando-lhe uma alíquota diferenciada, mais elevada, e afasta
a incidência nas operações posteriores, instituindo com isso, uma
tributação monofásica, ou seja, em uma uma única fase da cadeia
econômica. No regime monofásico, portanto, a tributação fica "limitada a
uma única oportunidade, em um só ponto do processo de produção e
distribuição".
(PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 6a ed., rev., atual. e
completa. Porto Alegre: Livraria do Advogado. 2014, p. 137. No original,
o trecho entre aspas tem a seguinte nota de rodapé: "SCHOUERI, Luís
Eduardo. Direito Tributário. 2a ed. São Paulo: Saraiva: 2012, p.
376/377").
Por seu turno, o princípio constitucional da não cumulatividade dos tributos, no
início somente aplicado ao IPI (art. 153, § 3o, II) e ao ICMS (art. 155, § 2o, I),
traduz-se na possibilidade de compensar o que é devido em cada operação com o
montante cobrado nas anteriores.
Como é sabido, a não cumulatividade visa impedir o efeito cascata nas hipóteses
de tributação plurifásica, evitando-se que a base de cálculo do tributo de cada
etapa seja composta pelos tributos pagos nas operações anteriores (“imposto
sobre imposto”). Nessa hipótese, a incidência tributária é plúrima e, no caso do
PIS e da Cofins, há direito de crédito da exação paga na operação anterior. Ou
seja, no tocante à não cumulatividade, é oportuno destacar que o direito ao
crédito tem por objetivo evitar a sobreposição das hipóteses de incidência, de
modo que, não havendo incidência de tributo na operação anterior, nada há para
ser creditado posteriormente.
Na obra intitulada A não-cumulatividade dos tributos, André Mendes Moreira
explica o seguinte :
A não-cumulatividade foi criada para atuar nos impostos plurifásicos,
Dessarte, pode-se afirmar que a plurifasia é imprescindível para a sua
existência. Deve haver um número mínimo de operações encadeadas que
permita a incidência do gravame e a atuação do mecanismo de abatimento
do ônus fiscal. Outrossim, o tributo deve efetivamente incidir sobre mais
de um estágio do processo produtivo. [...]
A antítese da plurifasia é a monofasia. Nesta o tributo é cobrado em uma
só etapa do processo produtivo. [...].
(A não-cumulatividade dos tributos. 2a ed., rev. e atual. São Paulo:
Noeses. 2012, pp. 98-99)
Portanto, no regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase,
sendo suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se
evitar. Na técnica não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em
operações sucessivas (plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte) da
cadeia produtiva, havendo direito a abater o crédito da etapa anterior.
Além disso, se buscarmos na Exposição de Motivos da MP no 135, de
20031, convertida na Lei no 10.833, de 2003, veremos que o modelo da

1 Ou na Exposição de Motivos da MP no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637, de 2002.
Fl. 379
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

não cumulatividade das Contribuições, traduzindo “demanda de
modernização do sistema de custeio da área de seguridade social sem,
entretanto, pôr em risco o montante da receita obtida com essa
contribuição”, estabeleceu as situações em que o contribuinte poderá
apurar crédito para desconto das Contribuições devidas, conforme
expressamente dito em seu item 7:
7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto
subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá
descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos
bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.
E esclareceu, em seu item 11, que estão excluídas desse modelo, dentre
outras, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição
tributária:
11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa
da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as
cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as
pessoas jurídicas de que trata a Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983, as
tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os
órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e
municipais, as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas
jurídicas imunes a impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de
substituição tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro
de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de
serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens.
Por isso entendo que os produtos sujeitos à tributação concentrada não
foram abrangidos pelas Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Quando a Exposição de Motivos inicia o item 11 falando “sem prejuízo
de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da
COFINS”, está ali sendo considerada a realidade das empresas que,
submetidas ao regime da não cumulatividade das Contribuições em
relação a parte de suas atividades, atuam também na revenda de produtos
sujeitos à tributação concentrada. Para aquelas, há de ser apurado o
devido crédito das Contribuições, e para essa última, a tributação se
esgota no importador ou no produtor.
Observe-se que o legislador, ao concentrar a tributação de determinados
produtos no importador ou no produtor, já previu todos os custos
incorridos nas etapas subsequentes para entrega dos produtos ao
consumidor final, cuidando para que a carga tributária dos produtos
submetidos a essa sistemática, apesar de contar com alíquotas majoradas,
não seja superior à carga tributária que incidiria caso os produtos fossem
submetidos à sistemática da não cumulatividade. Nessa perspectiva, não
haveria razoabilidade em se permitir o aproveitamento de qualquer
crédito em etapas posteriores.
Se olharmos o Diário da Câmara dos Deputados – Volume I, de 7 de
dezembro de 2000, a partir da folha 65249, veremos as discussões
Fl. 380
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

envolvendo o Projeto de Lei no 3.837, de 2000, que resultou na
aprovação da Lei no 10.147, de 2000. A fala introdutória do relator,
Deputado Darcísio Perondi, esclarece que a proposta do Poder Executivo
de tornar concentrada a tributação de medicamentos, apesar de contar
com alíquotas majoradas, foi feita no sentido de reduzir para o cidadão o
montante das Contribuições incidentes, cuja redução seria compensada
em razão de haver mais dificuldades de sonegação:
Se o projeto for aprovado nesta Casa e, depois no Senado, o aposentado que
gasta todo mês 150 re ais com medicamentos para o reumatismo, a hiper tensão
arterial ou outras doenças crônico-degenerativas, poderá ter desconto de até 20%
nesse valor, poupar 30 reais - ou, se tiver dificuldades financeiras, até comprar
mais remédios para completar seu tratamento.
Como isso será possível? Com uma alteração tributária em duas contribuições
federais: PIS/PASEP e COFINS. Hoje, na cadeia produtiva do remédio, o
PIS/PASEP e a COFINS são pagos - 0,65% e 3%, respectivamente - pelo
laboratório fabricante, pelo distribuidor e pela farmácia.
Este projeto de lei, que não é uma substituição, encaminha uma consolidação
tributária em que a COFINS e o PIS serão pagos no laboratório, numa
composição que chega a 12,5%. Dessa forma combate-se a sonegação.
O que devemos olhar, nesse caso, é a sistemática da tributação
concentrada, que prevê alíquotas majoradas das Contribuições, cobradas
uma única vez, que corresponde ao total da carga tributária da cadeia.
Observe-se que, no sistema de tributação concentrada, o legislador já
considerou todos os custos (e agregação de valores) futuros necessários
para a entrega dos produtos ao consumidor final, de tal forma que as
Contribuições cobradas do importador ou do produtor não superem
àquelas que seriam cobradas caso esses produtos fossem submetidos ao
regime não cumulativo.
3)
Das vedações para aproveitamento de crédito impostas pelas
Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003
A recorrente assevera que “a vedação aos créditos nos casos de
incidência monofásica, bem como dos produtos constantes da Lei no
10.485/02, apenas prevalecia enquanto em vigor a redação original da
Lei no 10.833/03, em especial incisos III e IV, do § 3o, do art. 1o”, mas
que isso mudou quando a Lei no 10.865, de 2004, “excluiu o inciso IV, da
redação original, que vedava crédito sobre aquisição dos produtos
submetidos à incidência “monofásica” da contribuição e daqueles
previstos nos Anexos I e II da Lei n 10.485/02”.
Diz que, após essa alteração, “restaram excetuados do direito ao crédito
as mercadorias e produtos referidos na nova redação dos incisos III e IV,
do § 3o, do art. 1o e, ainda, no § 1o, do art. 2o, da Lei 10.833/03”, e que,
“no que tange as vendas dos produtos e mercadorias arrolados no § 1o, do
art. 2o, da Lei no 10.833/03, somente os produtores e importadores estão
impedidos da manutenção dos créditos, o que não se aplica aos
revendedores das mesmas mercadorias e produtos”.
Fl. 381
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Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

Essa também é uma interpretação bastante equivocada que a recorrente
faz da legislação, uma vez que, se assim fosse, ter-se-ia invertido
completamente a lógica da tributação. O que a recorrente está
defendendo é que os importadores e os produtores, que estão inseridos
em um modelo plurifásico de tributação (há uma tributação na entrada e
outra na saída), não fazem jus aos créditos das Contribuições, enquanto
que os comerciantes que atuam nas etapas posteriores, que estão
inseridos em um modelo monofásico de tributação (há uma única
tributação na saída do bem do estabelecimento do importador ou do
produtor), poderiam se utilizar desses créditos.
O equívoco que a recorrente comete é não perceber que a vedação da
alínea “b” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, se dá em relação às mercadorias e aos produtos referidos no § 1o da
art. 2o, não importando a pessoa jurídica envolvida. Até porque o inciso I
do art. 3o trata de créditos sobre a aquisição de bens (para revenda),
enquanto que o art. 2o trata das alíquotas para o cálculo das
Contribuições, a ser aplicada sobre a receita auferida com as vendas.
Alguém poderia argumentar, nesse ponto, que se a vedação da alínea “b”
do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003,
alcança todas as pessoas jurídicas, os importadores não poderiam se
creditar das Contribuições pagas na importação. Mas isso está resolvido
no art. 17 da Lei no 10.865, de 2004, que prevê expressamente a
possibilidade de os importadores descontarem crédito em relação à
importação de produtos sujeitos à tributação concentrada.
4)
Da Lei no 11.033, de 2004
A recorrente acrescenta como argumento que, “mesmo que se entenda
que a restrição do § 1o, do art. 2o, da Lei no 10.833/03 alcançava as
vendas por comerciantes atacadistas e varejistas, também após as
alterações perpetradas pela Lei no 10.865/04, o que se admite por mera
hipótese, tal restrição restou afastada pelo art. 17, da Lei no 11.033/04”.
Traz a tese de que “o referido art. 17, da Lei no 11.033/04, a claras luzes,
por ser norma posterior, regulando a mesma matéria – alcance do direito
de crédito – revogou o comando do art. 3o, I, b, da Lei no 10.833/03, que
negava o aludido direito ao crédito”
Por isso defende que, “com o advento da Lei no 11.033, de 2004, os
revendedores de máquinas e veículos, classificados nos códigos 84.29,
8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01,
87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, quando adquirirem produtos sujeitos à
alíquota 0 (zero) na saída, como ocorre com os sujeitos à tributação
“monofásica”, poderão proceder à escrituração e manutenção do PIS e da
COFINS decorrente das aquisições realizadas dos fabricantes e
importadores”.
Fl. 382
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

Reforça que o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, “autoriza a manutenção
pelo revendedor dos créditos decorrentes de venda com suspensão,
isenção, alíquota 0 (zero) ou não-incidência”.
Reproduz ementa do AgRg no RE no 1.051.634 – CE, onde o STJ, “ao
decidir acerca do tema, manifestou-se no sentido de entender possível a
tomada de crédito sobre produtos monofásicos”.
Reclama “que nos casos das empresas optantes pela tributação com base
no lucro real, as contribuições ao PIS e a COFINS estão sendo tratadas
inadequadamente pela Receita Federal como regime monofásico puro,
quando, na verdade não o são. Isto porque, na maioria dos casos, o que se
verifica é que se tratam de regimes de tributação plurifásicas ou
polifásicas, ou seja, ao invés de uma única incidência tributária, ocorrem
múltiplas incidências com alíquotas diferenciadas ao longo da cadeia,
tudo de acordo com o art. 195, § 9o da Constituição Federal”, e que no
caso em questão “a venda das mercadorias é, sim, tributada, mas à
alíquota zero em decorrência de ato normativo que reduziu a zero a
alíquota aplicada”.
Novamente sem razão a recorrente.
Primeiro porque o regime a que estão submetidas as mercadorias que
estão em discussão neste processo é efetivamente o monofásico, onde o
legislador optou por fazer a tributação de forma concentrada no início da
cadeia, estabelecendo uma alíquota zero nas etapas subsequentes. E isso
não desvirtua o regime. Aliás, essa foi a definição de “regime de
arrecadação monofásico” utilizada pelo Ministro Gurgel de Faria em seu
voto apresentado nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no
1.768.224 – RS, julgado em 14/04/2021:
Importa mencionar que o regime de arrecadação monofásico (art. 149, § 4°, da
CF) caracteriza-se por concentrar a tributação em um único contribuinte
(importador/produtor) do ciclo econômico, e as pessoas jurídicas não
enquadradas nessa condição submetem-se à alíquota 0 (zero). A majoração da
alíquota de incidência una na produção/importação corresponde ao total da carga
tributária da cadeia.
Segundo porque a vedação ao aproveitamento dos créditos, expressa na
alínea “b” do inciso I do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, com remissão ao § 1o do art. 2o, não faz referência ao regime de
tributação concentrada, mas sim faz referência direta, entre outros, às
máquinas e veículos classificados nos códigos 84.29, 8432.40.00,
84.32.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02,
87.03, 87.04, 87.05 e 87.06, da TIPI, às autopeças relacionadas nos
Anexos I e II da Lei no 10.485, de 2002, e aos produtos classificados nas
posições 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13 (câmaras-de-ar de
borracha), da TIPI.
Fl. 383
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

Além disso, se equivoca a recorrente quando sustenta seu direito com
base no art. 17 da Lei no 11.033, de 2004. O Ministro Gurgel de Faria, em
seu voto nos Embargos de Divergência em Recurso Especial no
1.768.224 – RS, julgado em 14/04/2021, ao analisar a possibilidade de
creditamento das contribuições sobre a aquisição para revenda de bens
sujeitos à tributação concentrada, firmou a tese de que “o benefício fiscal
previsto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão da especialidade, não
derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, bem como não
desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo legislador
para a materialização do princípio da não cumulatividade, quanto à
COFINS e à contribuição ao PIS”.
À luz dessas premissas, a jurisprudência deste Tribunal Superior, em um
primeiro momento, entendeu que o benefício instituído pelo artigo 17 da Lei n.
11.033/2004 somente se aplicaria aos contribuintes integrantes do regime
específico de tributação denominado REPORTO e não alcançaria o sistema não
cumulativo desenhado para a COFINS e a Contribuição ao PIS.
..............................
Contudo, esse entendimento (na parte referente à extensão da Lei do REPORTO)
foi superado por ambos os órgãos fracionários que compõem a Primeira Seção
do STJ, tendo sido decidido que o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei n.
11.033/2004 deveria ser estendido a outras pessoas jurídicas além daquelas
definidas na referida lei.
Ocorre que, no que concerne à incompatibilidade do creditamento da
contribuição ao PIS e da COFINS quando a tributação se desse pelo regime
monofásico (hipótese dos autos), não houve alteração de entendimento da
Segunda Turma do STJ, que continuou decidindo reiteradamente pela sua
impossibilidade.
..............................
Portanto, do que foi exposto, chega-se a duas conclusões: a) a Primeira Seção
desta Corte decidiu que o benefício fiscal previsto no art. 17 da Lei 11.033/2004
não tem aplicação restrita ao Regime Tributário para Incentivo à Modernização e
à Ampliação da Estrutura Portuária - REPORTO; e b) inexistiu, por parte da
Segunda Turma, modificação de entendimento quanto à incompatibilidade da
incidência monofásica do PIS e da COFINS com a técnica do creditamento.
Ocorre que a Primeira Turma, no ano de 2017, alterou seu posicionamento
(quanto à possibilidade de creditamento na monofasia), para entender que "o
benefício fiscal consistente em permitir a manutenção de créditos de PIS e
COFINS, ainda que as vendas e revendas realizadas pela empresa não tenham
sido oneradas pela incidência dessas contribuições no sistema monofásico, é
extensível às pessoas jurídicas não vinculadas ao REPORTO, regime tributário
diferenciado para incentivar a modernização e ampliação da estrutura portuária
nacional, por expressa determinação legal". Nesse julgado, considerou-se que tal
benefício era extensível às pessoas jurídicas não vinculadas ao REPORTO e que
o art. 17 da Lei n. 11.033/2004 teria derrogado, tacitamente, a Lei n. 10.637/2002
e a Lei n. 10.833/2003, porque teria regulado inteiramente a matéria tratada nos
arts. 3o dessas leis.
Esse entendimento foi firmado, por maioria, no julgamento do RESP
1.051.634/CE, no qual o Órgão colegiado aderiu à proposta da eminente Min.
Regina Helena, tendo sido feita a anotação pela relatora, em seu voto, de que "a
Fl. 384
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

2a Turma desta Corte, quanto a esse ponto específico, já se pronunciou no
sentido da necessidade de revisão da jurisprudência para definir que o art. 17 da
Lei n. 11.033/2004 tem aplicação fora do regime de REPORTO, podendo, em
tese, alcançar qualquer contribuinte".
Desde então, devo registrar, tenho saído vencido nos julgamentos da Primeira
Turma (v.g.: AgInt no REsp 1787364/PR, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/05/2019, DJe 28/05/2019; REsp
1434824/RS, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 06/12/2018, DJe 04/02/2019).
Portanto, a meu juízo, a regra geral é a de que o abatimento de crédito não se
coaduna com o regime monofásico. Quando a quis excepcionar, o legislador
ordinário o fez expressamente.
Atento ao que determinam o art. 150, § 6o, da CF/88 e o art. 2o do Decreto-Lei n.
4.657/1942, comungo do entendimento da Segunda Turma desta Corte Superior,
segundo o qual o benefício fiscal do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, em razão da
especialidade, não derrogou a Lei n. 10.637/2002 e a Lei n. 10.833/2003, bem
como não desnaturou a estrutura do sistema de créditos estabelecida pelo
legislador para a observância do princípio da não cumulatividade.
Ao concluir as minhas considerações, pondero que, se tal técnica é utilizada para
setores econômicos geradores de expressiva arrecadação, por imperativo de
praticabilidade tributária, objetivando o combate à evasão fiscal, foge, com todo
o respeito, da razoabilidade uma interpretação que venha a admitir a
possibilidade de creditamento do tributo que termine por neutralizar toda a
arrecadação exatamente dos setores mais fortes da economia.
Em outras palavras, segundo o STJ, o art. 17 da Lei no 11.033, de 2004,
não se aplica aos produtos sujeitos à tributação concentrada.
Foi nesse sentido que fico decidido, por maioria de votos, no Acórdão
3201-005.078, em julgamento realizado em 27 de fevereiro de 2019, com
relatoria do i. Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, cuja ementa
reproduzo a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2004 a 30/09/2006
REGIME NÃO-CUMULATIVO. CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS.
AQUISIÇÃO DE VEÍCULOS.
A não-cumulatividade objetiva evitar o aumento excessivo da carga tributária
decorrente da possibilidade de cumulação de incidências tributárias ao longo da
cadeia econômica.
Este objetivo pode ser alcançado pela técnica do creditamento e pela
tributação monofásica.
Cuidando-se de tributação monofásica, desaparece o pressuposto fático
necessário para a adoção da técnica do creditamento, que é a possibilidade de
incidências múltiplas ao longo da cadeia econômica, não se podendo falar,
portanto, em cumulatividade.
ART. 17 DA LEI N.o 11.033/04. DIREITO AO CREDITAMENTO EM
REGIME NÃO CUMULATIVO SUJEITO À INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA. IMPOSSIBILIDADE
O art. 17 da Lei n.o 11.033/04 restringe-se ao "Regime Tributário para
Incentivo à Modernização e à Amplicação da Estrutura Portuária -
Fl. 385
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3401-011.280 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10280.902848/2013-52

REPORTO", como decorre do texto do diploma legislativo onde inserido tal
artigo.
Dessarte, é de se reconhecer o acerto do Despacho Decisório em não
reconhecer os créditos pleiteados pela recorrente, relativos à aquisição de
produtos sujeitos à tributação concentrada.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator

Fl. 386
DF CARF MF
Original