Tribunal: CARF
Processo: 10925.909135/2011-25
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-04-13
Data de publicação: 2022-05-12

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CRÉDITOS DE COFINS. GASTOS COM EMBALAGEM PARA ACONDICIONAMENTO E TRANSPORTE. PALLETS. PRODUTOS ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte - Pallets, dos produtos (Gelatinas), por serem acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.909135/2011-25
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.261 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de abril de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
GELNEX INDUSTRIA E COMERCIO LTDA

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2006 a 30/09/2006
CRÉDITOS
DE
COFINS.
GASTOS
COM
EMBALAGEM
PARA
ACONDICIONAMENTO E TRANSPORTE. PALLETS. PRODUTOS
ACABADOS. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de embalagens para acondicionamento, estocagem ou transporte
- Pallets, dos produtos (Gelatinas), por serem acrescidas após o término do
processo produtivo, não podem ser consideradas como insumos para fins de
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade. Tais bens não decorrem
nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do
Contribuinte. Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por voto de qualidade, em dar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que lhe negaram provimento.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.909135/2011-25
Fl. 265
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.261 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909135/2011-25

Trata-se de Recurso Especial de divergência interpostos pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-008.956, de 30/07/2020 (fls. 211/224),
proferida pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da Terceira Seção de julgamento do CARF, que
deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Do Pedido de Ressarcimento
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento de créditos da
Contribuição para COFINS, com incidência não-cumulativa, relativos ao Período de apuração de
01/07/2006 a 30/09/2006.
A DRF em Joaçaba/SC, emitiu Despacho Decisório (fl. 27) e no Despacho no
458, de 10/05/2012, fls. 125/141), no qual homologa parcialmente a compensação pleiteada,
glosando um crédito no valor de R$ 27.438,46. A Fiscalização apontou as seguintes
irregularidades:
- insumos com alíquota “Zero”: o contribuinte computou em seus créditos a
aquisição de insumo ou mercadorias sujeitas à alíquota zero, os quais não dão direito a crédito;
- despesas que não representam Insumo – aquisição de Pallets: somente bens
ou serviços de aplicação direta ao processo produtivo da empresa são admitidas;
- bens do Ativo Imobilizado – Valor de aquisição, recuperação acelerada.
Da Manifestação de Inconformidade e Decisão de 1a Instância
Cientificada do Despacho Decisório, a Contribuinte apresenta sua Manifestação
de Inconformidade de fls. 2/24, após discorrer sobre o conceito de insumos, pleiteia, em síntese,
reversão das glosas nos seguintes termos:
a) insumos com alíquota zero: a Fiscalização glosou o valor do crédito computado
sobre produtos sujeitos à alíquota zero (ácido cítrico, que estaria com a alíquota do PIS e
COFINS reduzida a zero), no entanto alega que os produtos foram adquiridos para serem
utilizados na fabricação de produtos tributados à alíquota 7,6%, logo dariam direito a crédito;
que a Lei no 10.833, de 2003, introduziu a possibilidade de descontar créditos calculados em
relação aos insumos adquiridos;
b) despesas não são insumos: os Pallets ( ou estrados) são insumos de produção, pois
são utilizados como material de embalagem no processo produtivo. Esclarece que esses bens são
utilizados para embalar seus produtos destinados à venda, de modo a garantir que cheguem ao
exterior em perfeitas condições, tendo ressaltado serem esses produtos integralmente
consumidos, posto que depois de cumprirem com sua finalidade (proteger o produto até o destino
final), não retornam ao fornecedor das mercadorias;
c) bens do Ativo imobilizado – recuperação acelerada: no caso em questão, a
contribuinte optou pela utilização dos encargos de depreciação em 48 meses dos bens
incorporados ao ativo imobilizado da empresa.
A DRJ em Campo Grande (MS), apreciou a Manifestação de Inconformidade
que, em decisão consubstanciada no Acórdão no 04-45.964, de 04/06/2018 (fls. 152/175),
considerou improcedente a Manifestação apresentada, não homologando a compensação
pretendida, mantendo-se a glosa em relação aos créditos da contribuição social não cumulativa,
apurados a título insumos adquiridos com alíquota zero; despesas que não representam insumo
(aquisição de Pallets) e, bens do Ativo imobilizado – Depreciação acelerada.

Fl. 266
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Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.261 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909135/2011-25

Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a Instância, a Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário de fls. 182/205, que em síntese, retoma os mesmos fundamentos da Manifestação de
Inconformidade, reiterando que: a) entende que está prescrita a pretensão da RFB exigir os créditos
aqui discutidos, já que o processo administrativo em questão permaneceu paralisado por mais de 03
(anos), nos termos do artigo 1o, §1o da Lei no 9.873, de 1999; b) descreve sobre o efeito vinculante
das decisões administrativas, referente às aquisições de bens e serviços utilizados como insumo: i)
que os Pallets são insumos de produção, utilizados para proteção/acondicionamento do produto e
para facilitar no transporte; ii) insumos adquiridos com alíquota zero: a vedação prevista no artigo 3o,
§2o, da Lei no 10.637, de 2002, não se aplica ao presente caso, considerando que os produtos
adquiridos são tributados pelas contribuições, e c) bens do Ativo imobilizado – recuperação
acelerada: as máquinas e equipamentos são utilizadas no processo produtivo e devem ser
beneficiadas com a depreciação acelerada.
Acórdão/CARF
O processo veio ao CARF para julgamento do Recurso Voluntário e foi submetido
a apreciação da Turma julgadora, que exara a decisão consubstanciada no Acórdão no 3302-
008.956, de 30/07/2020 (fls. 211/224), proferida pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da
Terceira Seção de julgamento do CARF, que deu provimento parcial ao recurso para:
a) reverter à glosa referente à aquisição de Pallets e embalagens, que são
utilizados para proteger a integridade dos produtos, enquadrando-se no conceito de insumos;
b) admitir o direito do contribuinte apurar os créditos da Depreciação das
edificações e construções conforme previsto na IN SRF no 457, de 2004, e
c) que o art. 3o , § 2o, II, da Lei n° 10.833, de 20003, introduzido pela Lei n°
10.865, de 2004, veda o crédito do valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição à COFINS.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Regularmente notificada do Acórdão no 3302-008.956, de 30/07/2020, a Fazenda
Nacional apresenta Recurso Especial de fls. 226/232, apontando divergência com relação à
seguinte matéria: tomada de créditos das contribuições sociais não cumulativas sobre “o custo de
aquisição das embalagens para transporte - Pallets”.
Apresenta como paradigma o Acórdão no 9303-008.212, de 21/02/2019,
argumentando que, no Acórdão recorrido, ao interpretar o REsp no 1.221.170/PR e o Parecer
Normativo Cosit no 5, de 2018, concluiu por reverter a glosa dos créditos tomados sobre o custo
de aquisição de Pallets, por serem utilizados como forma de viabilizar o carregamento/transporte
dos produtos produzidos pelo Contribuinte e para proteger as mercadorias do contato com
elementos estranhos que possam prejudicar a sua qualidade.
No Acórdão paradigma no 9303-008.212, a Turma, também interpretando o
Parecer Normativo Cosit/RFB no 05, de 2018, e também contemplando processo produtivo de
indústria alimentícia, entendeu que as embalagens para transporte de produtos acabados não podem
ser considerados insumos.
Assim, no Exame de Admissibilidade, concluiu-se que, cotejando os arestos
confrontados, há entre eles, a similitude fática e divergência de interpretação da legislação
quanto à possibilidade de tomada de créditos sobre os gastos com embalagens para transporte.
Fl. 267
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.261 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909135/2011-25

E, com os fundamentos do Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso
Especial - 3a Seção de Julgamento/3a Câmara, de 03/11/2020, exarado pela Presidente da 3a
Câmara da 3a Seção do CARF de fls. 248/251, deu seguimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional.

Contrarrazões/Questão de Ordem
Regularmente notificada do Acórdão no 3302-008.956, de 30/07/2020 e do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional que foi dado seguimento, a Contribuinte
apresentou Petição de fls. 258/259, suscitando “Questão de Ordem”, na qual aduz que o Recurso
Voluntário interposto não teria sido julgado e que fora juntada, em sede de Recurso Especial,
uma decisão estranha aos autos, proferida no processo no 10925.905355/2011-80.
Analisado o requerimento, o Presidente da 3a Câmara / 3a Seção, em Despacho de
fl. 263, informa que a “questão de ordem” é considerada improcedente, uma vez que a
Contribuinte se equivocou quanto aos fatos alegados. Explica que, inicialmente, o recurso de fls.
182/204 foi julgado mediante o Acórdão no 3302-008.956, de fls. 211/224 e que fora cientificado
em 02/09/2021, conforme Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fl. 255. Tal Acórdão
mencionado na Petição, proferido nos autos do PAF no 10925.905355/2011-80, trata-se de
decisão paradigma utilizada pela PGFN em seu Recurso Especial de fls. 226/232, em face do
Acórdão de Recurso Voluntário no 3302-008.956, de 2020.
Ao final, informa a ausência de interposição de Recurso Especial e/ou
contrarrazões ao Recurso Especial da PGFN, por parte do requerente.

O processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar prosseguimento à
análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial - 3a Seção de
Julgamento/3a Câmara, de 03/11/2020, exarado pela Presidente da 3a Câmara da 3a Seção do
CARF às fls. 248/251, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto neste presente voto.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia à tomada de créditos de COFINS, regime não cumulativo, sobre os
Fl. 268
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.261 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909135/2011-25

“o custo de aquisição das embalagens (Pallets) para acondicionamento ou transporte dos
produtos”.
Na decisão recorrida, a Turma concluiu por reverter a glosa dos créditos tomados
sobre o custo de aquisição de Pallets e embalagens, por serem utilizados como forma de
viabilizar o carregamento/transporte dos produtos produzidos pelo Contribuinte e para proteger
as mercadorias do contato com elementos estranhos que possam prejudicar a sua qualidade.
De outro lado, a Fazenda Nacional alega que a decisão foi equivocada na
interpretação da lei nesse quesito e requer que seja restabelecido tais glosas, já que, para ela, esse
tipo de embalagem não se incorpora ao produto, pois o mesmo encontra-se acabado.
Primeiramente, cabe informar que no Recurso Voluntário a empresa informa
detalhadamente seu processo produtivo, etapa por etapa, destacando que (fls. 185/191), “(...) A
Gelnex se trata de empresa do ramo industrial de Gelatinas, que tem sua operação iniciada com
a aquisição de pele suína ou bovina, que é fornecida por frigoríficos localizados principalmente
na região sul, sudeste e centro oeste do país”.
Sobre a glosa desse crédito, consta no Relatório Fiscal de Auditoria de Crédito,
em que a Fiscalização informa o seguinte, (fl. 136):

De outro lado, destaca a Contribuinte no recurso que, no tocante aos Pallets dos
quais a Gelnex se beneficiou dos créditos relacionados à COFINS, que se tratam sim de insumos
de produção, haja vista que integram o produto adquirido pelo cliente, e não de mera forma de
proteção/acondicionamento para o transporte. “(...) As fotografias juntadas com a manifestação
de inconformidade demonstraram claramente que o produto, que é destinado ao consumo
humano e, portanto, não poderia jamais ser transportado via granel, tem embalagem única, e é
esta, exatamente, a autorizadora dos créditos apropriados pela Gelnex”.
Pois bem. Entendo que pela análise do conceito de insumo para fins de
reconhecimento de créditos de PIS e da COFINS não-cumulativo, não se alcance todos os gastos
da empresa. Contudo, há que se aferir a essencialidade e a relevância de determinado bem ou
serviço para o desenvolvimento da atividade econômica exercida pela contribuinte visando
conceituar o insumo para fins dessas contribuições. Ressaltando que para se falar em insumo é
Fl. 269
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.261 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909135/2011-25

necessária a vinculação do bem/serviço com a atividade fim da empresa e a aplicação deles ao
processo produtivo dos bens destinados à venda.
Para tanto, me amparo no que foi balizado pelo Parecer Cosit RFB n° 05, de
17/12/2018, que buscou assento no julgado do Recurso Especial no 1.221.170/PR, consoante
procedimento para recursos repetitivos. Do voto da Ministra Regina Helena Costa para aquele
acórdão, foram extraídos os conceitos:
(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa,
intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na
fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria),
seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI),
distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos
termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do
serviço. Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se
mais abrangente do que o da pertinência.”
Quanto ao Parecer Cosit RFB n° 05, ressalvo não comungar de todas as
argumentações postas no citado Parecer, entretanto, concordo com suas conclusões.
Feita a ressalva e considerando o critério acima, passo a analisar a matéria aqui
discutida, reprisando que na decisão recorrida, garantiu o crédito de insumos relativo aos gastos
com aquisição dos Pallets para armazenagem, movimentação e transporte dos produtos.
A Contribuinte explica no recurso que a aquisição pelo cliente da Gelnex
compreende a Gelatina embalada nas condições exigidas pelo cliente, e isso se comprova a
partir dos documentos juntados com a Manifestação de Inconformidade (especificações dos
clientes), que nada mais são do que os pedidos do cliente, estabelecendo as especificações das
embalagens que quer para o produto. (...) Assim, é mais do que evidente, para a Gelnex, que os
custos com embalagens e Pallets, dos quais pretende se beneficiar com os créditos, não se
tratam de custos decorrentes de mera liberalidade da empresa para o fim de melhor
acondicionar ou proteger o produto por ocasião do seu transporte, mas sim, dizem respeito ao
custo do produto adquirido pelo cliente”.
Como se vê, a Contribuinte entende que as aquisições de Pallets devem ser
consideradas como insumos, pois são utilizados como material de embalagem no processo de
produção. Esclarece que esses bens são utilizados para embalar seus produtos destinados à
venda, de modo a garantir que cheguem ao exterior em perfeitas condições, tendo ressaltado
serem esses produtos integralmente consumidos, posto que depois de cumprirem com sua
finalidade (proteger o produto até o destino final), não retornam ao fornecedor das mercadorias.
Feito estas considerações, entretanto, discordo da decisão recorrida. Sobre o tema,
o Parecer RFB/Cosit no 5 (item 55, 56 e 59), se manifestou no sentido de que eles NÃO se
enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento do PIS, nos seguintes termos:
5.
GASTOS
POSTERIORES
À
FINALIZAÇÃO
DO
PROCESSO
DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO
Fl. 270
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.261 - CSRF/3a Turma
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55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de
transportadoras.
(...) 59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço (...). (Grifei)
Como se vê, efetivamente as despesas com aquisições de Pallets, embalagens de
acondicionamento e transporte de produtos fabricados (Gelatina), não se compreendem no
conceito de insumos, pois são gastos efetivados após a finalização do processo de produção.
E, não há qualquer elemento de prova nos autos demonstrando que,
diferentemente como no caso de produtos hortifrutigranjeiros, alimentos ou farmacêuticos,
teríamos a obrigatoriedade legal e específica do setor (como exigência Fitossanitária, Anvisa,
etc.), para utilização de tais embalagens objetivando garantir a qualidade final do produto
acabado (acarretando uma substancial perda da qualidade na conservação dos seus produtos),
levando-se em conta que isso não restou devidamente comprovado no processo. Assim, tais bens
não decorrem nem de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva
realizada pelo Contribuinte e, sim, de relação comercial (exigências de clientes).
No caso em apreciação, os Pallets (ou estrados) têm como finalidade a
acomodação das caixas que contém os produtos produzidos em unidades maiores, viabilizando a
eficiente movimentação da mercadoria nas empilhadeiras, assim como o carregamento nos
containers, quando da realização do transporte terrestre e marítimo até os destinatários finais.
Logo, tais acessórios somente se agregam aos produtos depois de encerrado o
ciclo produtivo, ocasião em que os produtos já se encontram devidamente embaladas.
Isto posto, neste caso, assiste razão à Fazenda Nacional, pois à luz do decidido no
Recurso Especial 1.221.170/PR e do Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018, deve ser
reformado o Acórdão recorrido nesta matéria, uma vez que não geram crédito de COFINS os
gastos efetuados com às aquisições de Pallets, com a finalidade de acondicionar, armazenar ou
transportar os produtos acabados (Gelatina), por constituírem gastos com bens ligados a fase
posterior à finalização do produto para venda ou a prestação de serviço.
Conclusão
Desta forma, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de divergência
interposto pela Fazenda Nacional, para no mérito, dar-lhe provimento, devendo ser revertida a
decisão recorrida quanto a matéria em debate (custo de aquisição das embalagens (Pallets),
mantendo-se a decisão de primeira instância.
É como voto.
Fl. 271
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.261 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.909135/2011-25

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 272
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