Tribunal: CARF
Processo: 10660.907125/2018-80
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carolina Machado Freire Martins
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2022-11-17

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2017
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas, que os produtos adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das contribuições não cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero, suspensão ou não incidência, afasta-se o direito ao desconto de crédito correspondente a tais operações.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos pedidos de ressarcimento, o ônus de comprovar a existência de eventual direito creditório é do contribuinte.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. DEVOLUÇÕES DE VENDAS.
Não geram créditos da contribuição a devolução de produtos cujas vendas não foram tributadas.
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
CRÉDITO. FRETES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r. contribuições.
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
Restando demonstrado pelo fisco, a partir da contabilidade mantida pela cooperativa, a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve prosperar o lançamento.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10660.907125/2018-80
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.641 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2022
Recorrente
COOPERATIVA REGIONAL AGRO-PECUÁRIA DE SANTA RITA DO
SAPUCAÍ LTDA -
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2017
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas, que os produtos
adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das contribuições não
cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero, suspensão ou não incidência,
afasta-se o direito ao desconto de crédito correspondente a tais operações.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. COMPROVAÇÃO DA EXISTÊNCIA DO
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito específico dos pedidos de ressarcimento, o ônus de comprovar a
existência de eventual direito creditório é do contribuinte.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CREDITAMENTO. DEVOLUÇÕES
DE VENDAS.
Não geram créditos da contribuição a devolução de produtos cujas vendas não
foram tributadas.
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições.
CRÉDITO. FRETES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10660.907125/2018-80
Fl. 365
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

Cabe a constituição de crédito sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Tal entendimento se
harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de
venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando da constituição
de crédito das r. contribuições.
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
Restando demonstrado pelo fisco, a partir da contabilidade mantida pela
cooperativa, a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve prosperar o
lançamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, para afastar a glosa sobre: 1 - fretes de compras para transporte de produtos
não tributados.2 - fretes para transporte de produtos acabados. 3 - gastos com Embalagem
Transporte/Acondicionamento. Vencido o conselheiro Marcos Antônio Borges no item 1.
Votaram pelas conclusões Oswaldo Gonçalves de Castro Neto e Marcos Antônio Borges no item
2.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias
(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a)
Fernanda Vieira Kotzias.

Relatório
Cuidam os autos de Pedido de Ressarcimento, cujo crédito está relacionado à
Cofins não-cumulativa - Mercado Interno do 1o trimestre de 2017.
Registra-se que a contribuinte obteve tutela judicial de urgência (MS no 1000083-
23.2018.4.01.3809), a qual determinou a conclusão no prazo de 90 (noventa) dias, dos pedidos
protocolados pela Impetrante há mais de 360 (trezentos e sessenta) dias.
Fl. 366
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

Após análise, a DRF – Varginha/MG, com base em Termo de Verificação Fiscal,
emitiu Despacho Decisório que reconhece parcialmente o direito creditório, verificando-se as
seguintes glosas:
- vedação de créditos em face da aquisição de bens para revenda, na alegação de
que tais aquisições foram realizadas com isenção, suspensão ou com sujeição à
alíquota zero;
- glosas concernentes à DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS IMPRÓPRIAS AO
CONSUMO;
- glosa de dispêndios na aquisição de embalagens de transporte sob a égide de a
operação de transporte se efetuar APÓS o fim do processo produtivo;
- glosa de dispêndios com frete na operação de compra, sem que haja o
permissivo creditório do produto transportado;
- glosa de fretes na remessa de produtos acabados entre estabelecimentos;
- elevado nível de revenda para não cooperados e que não compuseram receitas
tributáveis, isto é, não foram oferecidas à tributação” com base na verificação dos
SPEDs da Cooperativa.
Inconformada, a empresa apresentou Manifestação de Inconformidade na qual
alega, que:
- diante dos produtos apontados pela verificação fiscal, na alegação de se tratar de
itens não tributados no mercado interno e, consequentemente, ensejarem vedação
aos créditos do PIS e da COFINS, encontramos produtos (NCM’s) que SÃO
INDISCUTIVELMENTE TRIBUTADOS;
- mesmo que os produtos em referência estivessem sujeitos à incidência do PIS e
da COFINS, porém, o seu fornecedor não o tributasse ou não escriturasse
corretamente a sua saída, tais argumentações não mereceriam prosperar como
vedação ao crédito do adquirente, pois, diante da divergência entre o CST de saída
apontado pelo fornecedor do produto e o CST de entrada registrado pela
Cooperativa, conclui-se-que somente poderia ocorrer por consequência de erro
exclusivo daquele fornecedor, tendo em vista que os produtos são efetivamente
tributados no mercado interno;
- ausência de previsão legal para o ato discricionário do r. Fisco, deverá ser
revertida a glosa aplicada, resguardando o direito creditório da devolução de
produto efetivamente tributado com base na receita total de sua venda;
- a embalagem utilizada no transporte visa a conservação e proteção do produto
até o seu destino final contra agentes externos indesejáveis. Além disso, tais
embalagens se mostram imprescindíveis para a proteção e manutenção da
integridade do produto durante seu transporte, de forma a garantir que o
consumidor adquira um produto de qualidade;
Fl. 367
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

- a tomada de crédito dos fretes independe do produto transportado, já que
distintos e dissociáveis. Nesse raciocínio, mesmo que isento de tributação ou
tributado à alíquota zero o produto transportado, cediço que o valor em razão do
frete será computado da mesma forma, razão pela qual será tributado e, portanto,
poderá ser levado à creditação;
- nas operações de venda, o direito creditório é devido sempre que o ônus for
suportado pelo vendedor, independentemente da tributação do produto
transportado, já que pacífica a sua dissociação da natureza do valor arcado com o
seu transporte, surtindo o mesmo efeito ao direito creditório quando se tratar de
produtos isentos ou tributados à alíquota zero;
- a tributação das saídas das Cooperativas é apurada conforme as regras gerais das
Contribuições (1a regra matriz), acrescendo apenas da prerrogativa de excluir de
sua base de cálculo, o montante disposto nos normativos vigentes (2a regra
matriz), ou seja, a não incidência não está vinculada à saída ou ao item, e sim
à base de cálculo final apurada do PIS e da COFINS, tratando-se de regras
matrizes distintas;
- o produto de maior impacto na proporção das saídas levantadas no procedimento
fiscal, refere-se às receitas com a venda de CREME DE LEITE. Ocorre que, o
produto em questão é derivado daquela produção entregue pelo cooperado (em
momento anterior), ou seja, a receita não é da Cooperativa, e sim do cooperado, o
qual receberá o repasse das operações efetuadas pela Cooperativa com o mercado.
Os argumentos não foram acolhidos pela 17a turma da DRJ06, consoante acórdão
assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2017
PIS/PASEP. COFINS. INSUMOS.
A análise da apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos, deve ser
feita com base no julgamento do Recurso Especial (Resp) no 1221170/PR pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça.
PROVAS.
A manifestante tem o ônus de demonstrar seu direito para que este seja reconhecido pela
autoridade julgadora. A mera alegação de que os documentos pertinentes estariam à
disposição do Fisco não é suficiente para gerar a dúvida motivadora de diligência fiscal.
FRETE PAGO NA COMPRA DE INSUMOS. CRÉDITOS. NATUREZA DOS
INSUMOS TRANSPORTADOS.
As despesas com fretes, vinculadas a compras dos insumos utilizados no processo
produtivo, integram o custo de aquisição e, por conseguinte, os créditos originados
dessas despesas têm a mesma natureza e seguem a mesma sistemática de cálculo dos
créditos originados das mercadorias adquiridas.
PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITO NA DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS.
Fl. 368
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

As mercadorias recebidas em devolução, só geram crédito das contribuições se a receita
da venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior e tributada conforme
disposto em Lei.
Cientificada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário repisando os principais
argumentos de defesa.
É o relatório.

Voto
Conselheira Carolina Machado Freire Martins, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.
Não havendo arguição de preliminares, passo à análise do mérito.
1. GLOSA - BENS PARA REVENDA NÃO TRIBUTADOS
Sobre esta glosa, a Autoridade Fiscal informou:
Analisando as notas fiscais eletrônicas emitidas para o interessado referentes as
operações de aquisição de bens para revenda demonstradas nos arquivos entregues
e /ou nos baixados do SPED, constatamos que aquisições foram feitas com isenção,
suspensão ou eram sujeitas à alíquota zero das contribuições e mesmo assim
lançadas nos arquivos demonstrativos de crédito pelo contribuinte, como se pode
conferir pelo código de situação tributária em relação a contribuição para o PIS e a
COFINS
constante
das
notas
(exemplos
foram
baixados
no
site
https://www.nfe.fazenda.gov.br e encontram-se em arquivo anexado ao processo
administrativo) e como previsto no § 2° do art. 3° das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
(redação idêntica), as aquisições de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição para o PIS e a COFINS não cumulativos não dão direito a crédito. (g.n)
A DRJ, atenta ao refutado pela contribuinte na Manifestação de Inconformidade,
afirma que:
Em que pese as alegações passivas, o fato é que a empresa apenas afirma que os
produtos “SÃO INDISCUTIVELMENTE TRIBUTADOS" sem, no entanto, apontar
quais seriam esses produtos.
No rol que ela informa apresentar consta relação de NCMs e não a dos produtos que ela
afirma serem tributados, o que impede a análise da alegação.
Note-se que a autoridade fiscal apresenta planilhas extensas com a relação dos
produtos glosados e o motivo da glosa. Assim, cabe à interessada informar quais
desses bens relacionados seriam tributados e a fiscalização considerou que são
isentos ou sujeitos à alíquota zero.
Ela alega ainda que existe “divergência entre o CST de saída apontado fornecedor do
produto e o CST de entrada registrado pela Cooperativa", mas também não apresenta
Fl. 369
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

qualquer documento que comprove tal divergência e não informa em que produtos ela
teria ocorrido.
Considerando que se trata de pedido de ressarcimento, a empresa deve comprovar de
forma inequívoca o crédito que alega possuir.
Em sede de recurso, a Recorrente alega que:
Dessa forma, em suma, os créditos decorrentes de aquisições para revenda não são
ressarcíveis, de tal forma que não deveriam compor o presente contencioso
administrativo, visto que estamos diante do “debate” creditório vinculado aos pedidos
de ressarcimento (PER/DCOMP) de PIS/PASEP e COFINS.
Os créditos “não ressarcíveis” das Contribuições, especificamente os créditos do tipo
“101”, constam apenas escriturados e constituídos na “EFD Contribuições – SPED”,
sendo considerados créditos escriturais, passíveis de utilização apenas para a
compensação de débitos das próprias Contribuições do PIS/PASEP e da COFINS.
Cumpre ressaltar, ainda, que pelo fato de a Cooperativa não possuir, via de regra,
débitos das Contribuições em referência, acaba acumulando um saldo expressivo de
créditos do tipo “101” em sua escrita fiscal. Dessa forma, caso a fiscalização
entendesse – de forma fundamentada - que determinados bens adquiridos para revenda
não são passíveis de créditos por não serem tributados na cadeia, deveria realizar a
“glosa” dos créditos “não ressarcíveis” em sua escrita, e não efetuar o desconto em
face do montante creditório “ressarcível””, pleiteado via PER/DCOMP.
Sobre o ônus da prova, que lhe foi atribuído pela instância de piso, afirma:
Em suma, a lógica do relatório fiscal originário e do Acórdão recorrido é de que o ônus
de provar quais produtos são tributados seria exclusivamente do contribuinte, e
não do Fisco. Contudo, com a devida vênia, tal lógica revela-se dissociada da segurança
jurídica, uma vez que, no caso fático, caberia à autoridade administrativa sustentar e
fundamentar sua decisão, uma vez que a alegação inicial veio do seu relatório
genérico.
Devemos evidenciar a impossibilidade de efetivar o ônus direcionado ao
Contribuinte, uma vez que, a regra geral para as Contribuições do PIS/PASEP e da
COFINS, consiste na incidência dos tributos com a aplicação das alíquotas básicas
de 1,65% e 7,6% na sistemática da não cumulatividade. Dessa forma, as outras
“espécies” de incidência – ou não incidência - das referidas Contribuições, como a
suspensão, isenção e redução das respectivas alíquotas, seriam hipóteses excepcionais,
inseridas de forma esparsa pela legislação pátria.
...
Frisa-se: ao Contribuinte de boa-fé não pode ser imposta a obrigação de analisar e
fiscalizar a validade e concordância da tributação de seus fornecedores, talato é de
competência exclusiva da Receita Federal do Brasil, não cabendo ao Contribuinte a
função de fiscalizar a tributação de seus fornecedores.
Destarte, a necessidade de fundamentação da decisão, sob pena de nulidade, conforme
prevê o art. 489, § 1 do CPC/2015, é reconhecida pelo CARF, conforme demonstra o
acórdão no. 3402-003.465 baixo ementado: (...)
No entanto, neste item, entendo como corretas as glosas realizadas.
Após a análise de toda a documentação, incluindo notas fiscais de aquisição de
bens para revenda, a fiscalização verificou que aquisições feitas com isenção, suspensão ou
Fl. 370
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

sujeitas à alíquota zero das contribuições, foram lançadas pela Recorrente nos arquivos
demonstrativos de crédito. Contudo, de acordo com o § 2° do art. 3° das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, não é possível a apuração de crédito, verbis:
Art. 3o.
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
...
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.
Esse entendimento já foi firmado por este Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
NÃO
CUMULATIVIDADE.
EMPRESA
CEREALISTA.
PRODUÇÃO.
INEXISTÊNCIA. INSUMO. CRÉDITO. VEDAÇÃO. A pessoa jurídica cerealista que
exerce as atividades de beneficiamento de grãos, consistentes, basicamente, em limpeza,
secagem e armazenagem, não exerce atividade produtiva que autorize o desconto de
créditos em relação a bens ou serviços adquiridos como insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO, SUSPENSÃO E NÃO INCIDÊNCIA. CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE. Uma vez comprovado, com base em notas fiscais eletrônicas,
que os produtos adquiridos para revenda não se submeteram à tributação das
contribuições não cumulativas, em razão de isenção, alíquota zero, suspensão ou
não incidência, afasta-se o direito ao desconto de crédito correspondente a tais
operações.
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. SERVIÇOS DE FRETES EM COMPRAS.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. Na aquisição de produtos destinados à revenda, o
desconto de crédito se restringe ao valor dos bens, não alcançando os serviços de frete
prestados por terceiros ou pelo próprio revendedor.
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. EXPORTAÇÃO. SERVIÇOS DE CARGA,
DESCARGA E ARMAZENAGEM DE GRÃOS EM ARMAZÉM. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE. Geram desconto de crédito das contribuições não cumulativas os
dispêndios com serviços de carga, descarga e armazenagem de grãos em armazéns
situados no porto de embarque dos produtos destinados à exportação.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
ÔNUS DA PROVA. O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato
que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer o
despacho decisório e a decisão recorrida em razão da falta da efetiva comprovação dos
argumentos de defesa. (Acórdão no 3201-008.513 – 3a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 27 de maio de 2021. Conselheiro Redator
Paulo Roberto Duarte Moreira)
Fl. 371
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

Desta forma, tais produtos podem ser adquiridos para revenda sem, contudo,
ensejar a apuração do crédito.
A Recorrente chega a argumentar que determinados produtos teriam sido
tributados, entretanto, mais uma vez não trouxe nenhum documento capaz de subsidiar sua
alegação e demonstrar o equívoco da fiscalização, obtida após análise da documentação contábil
e fiscal apresentada.
No tocante a pedidos ressarcimento, o ônus probatório incumbe ao contribuinte,
conforme mansa jurisprudência deste Conselho, citando-se exemplificamente:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/10/2010
PEDIDOS DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO.
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO.
INEXISTÊNCIA.
Nos processos derivados de pedidos de compensação/ressarcimento, a comprovação do
direito creditório incumbe ao postulante, que deve carrear aos autos os elementos
probatórios correspondentes, não sendo nulo, por ausência de fundamentação, o
despacho decisório que deixar de homologar a compensação por não haver investigado
a origem do crédito pleiteado. (Acórdão no 3401006.270 – 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária. Sessão de 17/06/2019. Conselheiro Relator Rosaldo Trevisan)
Para contrapor a conclusão fiscal fundada em documentos comprobatórios
apresentados pelo próprio contribuinte, a Recorrente deveria ter trazido aos autos elementos de
prova hábeis a infirmar tais constatações, não bastando a alegação genérica e pontual,
desacompanhada de qualquer lastro documental.
Meras alegações sem amparo em documentos comprobatórios se mostram
incompatíveis com as regras que orientam o Processo Administrativo Fiscal, regido,
precipuamente, pelo Decreto no 70.235/1972.
Assim, considerando que em pedidos de ressarcimento, o ônus probatório sobre a
legitimidade dos créditos recai sobre o contribuinte, no presente caso, a Recorrente não se
desincumbiu da tarefa de evidenciar a incorreção na conclusão fiscal, de modo que a glosa deve
ser mantida.
2. GLOSA
-
DEVOLUÇÃO
DE
MERCADORIAS
VINCULADAS
AO
ATO
COOPERATIVO E IMPRÓPRIAS PARA CONSUMO
Depreende-se do Relatório Fiscal, que as devoluções de mercadorias tiveram seus
créditos recusados devido ao não pagamento das Contribuições nas operações de vendas
originárias, tendo em vista que foram ‘revendidas’ em ato cooperativo, não tributável, ou se
apresentaram impróprias para o consumo. Veja-se:
Fl. 372
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

A DRJ ratifica a glosa, sob o seguinte entendimento:
A empresa alega que não existe embasamento legal para a glosa e ela própria transcreve
os incisos VIII dos artigos 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, verbis:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento
do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei. (grifei)
Ou seja, se na venda a mercadoria não foi tributada, na sua devolução não existe
crédito a ser apropriado. Essa foi exatamente a motivação da glosa efetuada, como
consta do Termo de Verificação Fiscal. (g.n)
Para a Recorrente, haveria um equívoco no argumento, uma vez que a receita da
venda de produtos tributados para Cooperados, em um primeiro momento, está sim vinculada ao
campo de incidência do PIS/PASEP e da COFINS:
Dessa forma, em suma, não pode o Fisco alegar que a saída – venda – de produtos para
cooperados não se qualifica na hipótese de incidência do PIS/PASEP e da COFINS.
Frisa-se: independente da receita ser vinculada a um ato “cooperativo” ou “não
cooperativo”, haverá normalmente a tributação das Contribuições (desde que o produto
ou serviço seja tributado pela legislação competente), devendo, posteriormente, o
montante vinculado aos atos “cooperados” serem excluídos da base de cálculo efetiva.
...
Para corroborar com a tese exposta acima, podemos utilizar os fundamentos
apresentados pelo próprio Fisco em face Solução de Divergência COSIT no 1, de 2019,
pontuando que, ao efetuar a venda de produtos tanto a terceiros como para cooperados,
a Cooperativa aufere receita que compõe a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, sendo referida base ajustada, em momento posterior,
mediante exclusões previstas em lei (ato cooperado).
Por força disso, o posicionamento da RFB revela que a natureza jurídica das
exclusões não corresponde a uma “retirada” de parte da base de cálculo (que deixa
de ser tributada), de forma que a receita continua no campo de incidência das
contribuições, havendo apenas uma redução da quantia devida do tributo, que não
corresponde a uma isenção ou qualquer outra forma de não tributação acima
citada (suspensão, alíquota zero, não incidência etc.).
Fl. 373
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

...
Dessa forma, consolidando que a receita de revenda para cooperados está
intrincada na hipótese de incidência do PIS/PASEP e da COFINS, ou seja, é
tributada, deve ser reconhecido o direito creditório em face da sua posterior
devolução, com base na determinação expressa dos incisos VIII dos artigos 3o das
Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, verbis: (...)
Contudo, não vejo pertinência das supracitadas alegações.
Isso porque, o presente processo não envolve Auto de Infração em que teria
havido tributação sobre os citados atos cooperativos, mas sim, Pedido de Ressarcimento de
créditos da Cofins Não-Cumulativa decorrentes de devoluções de mercadorias cuja receita de
venda não foi efetivamente tributada.
Noutro dizer, para que os valores referentes aos bens recebidos em devolução
gerem direito a crédito das contribuintes, a receita desses deveria ter integrado o faturamento
como receita não-cumulativa, o que não ocorreu. Nessa linha, cita-se a seguinte decisão:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2010 a 30/09/2010
COFINS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS RELATIVOS AO FRETE TRIBUTADO,
PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS.
É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte de
insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado, não sendo
aplicada a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei n.o 10.625/2004.
DEVOLUÇÃO DE VENDAS. BENS NÃO TRIBUTADOS.
Somente podem originar crédito de devolução de vendas aqueles bens cuja receita de
venda tenha sido tributada e tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior.
Recurso Voluntário Provido em Parte. (Acórdão no 3402005.594 – 4a Câmara / 2a
Turma Ordinária. Sessão de 26/09/2018. Relatora Conselheira Maysa de Sá Pittondo
Deligne)
Assim, devem ser mantidas as glosas.
3. DA GLOSA – EMBALAGENS DE TRANSPORTE
A DRJ ratifica a glosa em comento por entender que o material de embalagem
apenas é aceito como insumo quando incorporado ao produto, acompanhando-o até seu destino:
Quanto ao material de embalagem registra-se que somente são aceitos como insumos
itens que se incorporam ao produto e o acompanham até seu destino final, sem
reaproveitamento. Não se enquadram nesse conceito bens e/ou serviços relativos ao
transporte produto tais como abraçadeiras, big bags, mag bags, paletes, fitas, lonas,
etiquetas etc., bem como serviços relacionados a envasamento de bobina, serviço filme
tubular, serviço de filme azul, serviço de filme de cobertura e serviço de liner para big
bag, até mesmo pelo fato de esses itens serem utilizados (e reutilizados) depois de
terminado o processo produtivo.
Fl. 374
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

Esse o entendimento que consta do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05, de
17/12/2018, que traz as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB) decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação
das contribuições estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Recurso Especial (Resp) no 1221170/PR.
Para o contribuinte, seria necessário compatibilizar os conceitos de relevância e
essencialidade em relação às aquisições de embalagens por parte da Cooperativa recorrente,
sobretudo em razão da necessidade de que os produtos por ela produzidos - leite, iogurte, creme
de leite, bebidas, manteiga, doce de leite, queijo e requeijão - sejam embalados adequadamente,
para preservação da integridade, qualidade, segurança e higiene:
Nessa perspectiva, tem-se que o Contribuinte em tela é sociedade Cooperativa de
produção agropecuária, de modo que industrializa inúmeros produtos alimentícios
através da aplicação da produção adquirida dos seus Cooperados e da utilização de
inúmeros bens e/ou serviços como insumos. Diante disso, quando do transporte dos
produtos finais ou dos insumos, inconteste a necessidade de que os gêneros
alimentícios sejam embalados, a fim de preservar sua integridade, qualidade,
segurança e higiene, isolando-os do meio externo e garantindo a manutenção de suas
propriedades, a exemplo do leite UHT.
Excelências; Ilustríssimos Conselheiros desta colenda Câmara: não se pode julgar
possível que uma empresa que comercialize produtos alimentícios não o faça
embalando tais produtos quando de seu transporte para venda. Não se trata de
mera liberalidade ou “capricho”, mas, efetivamente, de uma necessidade sanitária
decorrente de regulamentações normativas para que os alimentos permaneçam
preservados, de modo que as embalagens utilizadas para transporte e/ou
acondicionamento se tornam essenciais e, portanto, podem e devem ser
consideradas insumos para fins de apropriação de créditos do PIS/PASEP e da
COFINS.
Imagine-se transportar produtos como leite, iogurte, creme de leite, bebidas, manteiga,
doce de leite, queijo e requeijão sem a utilização de embalagens. Certamente há de se
concordar que seria inviável, para não dizer antiético e ilegal, sendo inconteste a
essencialidade de tais dispêndios. Tanto assim o é que a Câmara Superior de
Recursos Fiscais do CARF já se posicionou sobre o assunto, deixando claro que as
embalagens utilizadas na preservação de alimentos são essenciais.
Depreende-se ter havido distinção entre embalagens de apresentação e de
transporte, estas últimas glosadas porque não integram o produto, não seguem com ele quando
de sua comercialização e não conferem características, forma ou identificação. Assim, foram
excluídos do conceito de insumo as embalagens externas utilizadas para logística e
comercialização do “produto acabado”.
No entanto, a meu ver, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para determinado processo produtivo, com base na
concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR, que privilegiou a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Entendo que os gastos com embalagens de transporte, que também protegem as
embalagens primárias e secundárias dos produtos fabricados pela Recorrente, constituem
despesas essenciais para a manutenção da qualidade dos produtos durante o transporte, ainda que
Fl. 375
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

sejam utilizadas somente para acondicionamento de unidades já acomodadas em embalagens de
“apresentação”.
No tocante aos conceitos de relevância e essencialidade, a Procuradoria da
Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018, na qual identifica no que consistem esses
critérios, em conformidade com o voto da Ministra Regina Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
Sob o enfoque funcional,, com maior importância no ramo alimentício, as
embalagens adquiridas para viabilizar o correto escoamento da produção, uma vez que o produto
final não teria condições de ser transportado se não fosse embalado e acondicionado
adequadamente, preservando suas características, também se mostram intrínsecas ao processo de
produção, a justificar a natureza de insumos para tais dispêndios.
Desse modo, a aquisição destes produtos constituem custos essenciais para o
desenvolvimento desta atividade e transporte de sua produção, sendo possível a apuração de
créditos de PIS e COFINS sobre tais gastos, nos termos do artigo 3o, II das leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Ainda que se trate de posicionamento não pacificado no âmbito deste Conselho,
existem diversos precedentes nesse sentido, vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 CRÉDITOS DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO
62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser
reproduzida no âmbito deste conselho. (...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo
produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e
chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados insumos de
produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
(Acórdão no 3302-008.902, Data da Sessão 29/07/2020 Relator José Renato Pereira de
Deus - grifei)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
Ano-calendário:
2008
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Os
custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o
Fl. 376
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo,
enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. (Acórdão no 3301-009.494, Data
da Sessão 16/12/2020 Relatora Liziane Angelotti Meira - grifei)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. ART. 17
DO DECRETO No 70.235/72. É preclusa a matéria não combatida em manifestação de
inconformidade, não devendo ser conhecida se suscitada em grau de recurso.
PRODUÇÃO
DE
PROVAS.
JUNTADA
DE
DOCUMENTOS.
PERÍCIA.
INDEFERIMENTO.
CERCEAMENTO
DO
DIREITO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa pelo
indeferimento de pedido para juntada de documentos posteriormente à apresentação da
manifestação de inconformidade ou pelo indeferimento de pedido genérico de perícia.
Dispõe o Decreto no 70.235, de 1972, que a apresentação de prova documental, com as
exceções ali listadas, deve ser feita no momento da manifestação de inconformidade e
que se considera não formulado o pedido de perícia quando não atendidos os requisitos
exigidos em lei.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. No
âmbito do regime não cumulativo, as embalagens de transporte utilizadas no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado, transportado e/ou conservado são consideradas insumos de produção e,
nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
CRÉDITO.
CONCEITO
DE
INSUMO.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. No âmbito do regime não cumulativo,
os custos/despesas incorridos com o transporte de produtos acabados, entre
estabelecimentos da mesma empresa enquadram-se na definição de insumos e, nessa
condição, geram créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 3201-
008.360, Data da Sessão 29/04/2021 Redator designado Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade - grifei)
Destaca-se ainda trecho do voto vencido da Conselheira Maysa de Sá Pittondo
Deligne:
No caso, todos os itens (Pallets, Chapas de Papelão, Filmes Cobertura e Filmes Strech)
se mostram essenciais para o acondicionamento, comercialização e exportação dos
produtos produzidos pela pessoa jurídica, se enquadrando perfeitamente no conceito de
insumo. Com efeito, as embalagens para transporte se enquadram no critério da
essencialidade como aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto” cuja “falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”. (Processo no 13888.003890/2008-81)
Finalmente, com a devida quadra de separação entre os contextos fáticos,
encontra-se precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Fl. 377
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
INSUMOS. CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE O conceito de insumos, deve ser
visto de acordo com a interpretação ofertada no julgamento do Recurso Especial n°
1.221.170-PR/STJ e no Parecer Normativo COSIT/RFB n° 5/2018
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE. No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de
serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos
básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 9303-011.240; Sessão de
10/02/2021, Relator Valcir Gassen; - grifei)
Diante de tais fundamentos, entendo que as glosas relativas a gastos com
Embalagem Transporte/Acondicionamento devem ser revestidas no presente caso.
4. DA GLOSA – FRETE DE COMPRAS
A glosa em debate decorre do entendimento de que o crédito relativo ao frete
acompanha o crédito principal a ele vinculado. No mesmo sentido seguiu a instância de piso:
Ora, uma despesa de frete por si só não se insere no processo produtivo da empresa. O
que pode fazer parte deste processo é o bem adquirido, então, como já se disse, a
apropriação de crédito das contribuições será efetuada sobre o preço total desse bem,
que inclui o frete pago na aquisição.
Portanto, se um bem adquirido não gera crédito ou só gera crédito presumido e a base
de cálculo desse crédito é o custo total da aquisição, o frete pago nessa aquisição
também não vai gerar nenhum crédito ou só vai gerar o crédito presumido, conforme o
caso.
Assim, ratifico o Despacho Decisório quanto a este tópico.
A Recorrente refuta o posicionamento nos seguintes termos:
No entanto, não há qualquer previsão legal que vincule o direito creditório em face dos
dispêndios com frete com o mesmo direito em relação ao produto transportado. Com
efeito, o principal requisito para que haja o aproveitamento de créditos do PIS/PASEP e
da COFINS é justamente que este sofra incidência dessas contribuições. Veja-se o art.
3o, § 2o, inc. II das Leis no. 10.833/2003 e 10.637/2002, que apenas excetuam da
hipótese de aproveitamento de créditos das referidas contribuições quando os bens ou
serviços não estiverem sujeitos ao seu pagamento:
“§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição” (g.n.).
Ao exigir que tanto o serviço de frete quanto o produto adquirido transportado sejam
passíveis de creditamento, o Fisco pretende usurpar o papel do legislador, utilizando-se
de normativas infralegais para criar empecilhos ao direito creditório de insumos
“autônomos”, o que é inadmissível.
Fl. 378
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

Discordo do entendimento da instância de piso, de que o frete tomado pelo
contribuinte só poderia ensejar o correlato direito a crédito de PIS/COFINS na hipótese da
operação antecedente também estar sujeita à incidência de tais contribuições.
A respeito da matéria, destacam-se os seguintes acórdãos, incluindo um recente
desta Turma:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o , § 2o , inciso II, veda o direito a créditos da não-
cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância, gera
autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como insumo, ainda
que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
INSUMOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de serviços de
fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos do contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA.
POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. (Acórdão no 3401-010.520 – 3a Seção de Julgamento / 4a
Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 15 de dezembro de 2021)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE "IN NATURA"
ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS.
Até a entrada em vigor da IN SRF no 636/2006 as cooperativas agropecuárias tinham
direito a apurar o crédito integral da contribuição social pela aquisição do leite "in
natura" dos seus associados.
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME
DE
CRÉDITO
DO
BEM
TRANSPORTADO.
Fl. 379
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a forma
de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão legal neste
diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente,
ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402003.968–4aCâmara/2aTurma Ordinária. Sessão de 28 de março de
2017)
Sendo assim, incidindo PIS/COFINS na operação de frete, há evidente custo de
aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao correlato creditamento, de modo de que neste
ponto cabe a reversão da glosa.
5. GLOSA – FRETES DE VENDA – PRODUTOS ACABADOS
Para a DRJ:
A transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa (centro de
distribuição ou simples filial) de maneira alguma pode ser considerada como operação
de venda prevista no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (Cofins) e inciso II do
art. 15 do mesmo diploma legal (PIS/Pasep).
Diferentemente do que afirma a manifestante, a operação de venda é tão somente aquela
na qual se transporta o produto do estabelecimento da empresa vendedora até o da
adquirente.
Assim, ratifico o Despacho Decisório quanto a esses tópicos.
Em sede de defesa, a Recorrente argumenta que:
Ao caso em comento, o direito creditório é evidente justamente porque nas operações de
venda, o frete devido é suportado efetivamente pela Cooperativa alienante. Ademais, o
CARF possui jurisprudência pacífica, com ênfase no Acórdão no. 9303-010.120,
prolatado pela 3a Turma do CSRF em 11/02/2020, que consolidou a possibilidade de
aproveitamento dos créditos das Contribuições quando da contratação de frete para a
transferência de produtos para um consumidor “não final”:
...
Como visto, a legislação traz o permissivo creditório na aquisição de frete na “operação
de venda”, podendo-se partir do pressuposto de que a venda, por si só, não comtempla
somente o deslocamento entre fabricante e consumidor, havendo serviços
intermediários essenciais para a sua efetivação, dentre os quais, o frete de produtos
acabados, destinados à venda, e até mesmo fretes ensejados por alguma devolução,
sendo amplamente garantido o seu direito creditório, tendo em vista sua pertinência e
essencialidade à atividade do Contribuinte.
Por fim, vale apresentar uma linha interpretativa que vem sendo aplicada pelas
autoridades administrativa e pelo CARF, que caracterizam o frete de venda nas
operações de transferência entre estabelecimentos como uma espécie de “insumo”,
portanto, passível de creditamento com base no inciso 2o do art. 3 o das Leis
Instituidoras das Contribuições não cumulativas (Leis 10.833/2003 e 10.637/2002):
Em determinadas situações, como alertou o Conselheiro José Renato Pereira de
Deus, relator do Acórdão no 3302006.806–3a Câmara/2a Turma Ordinária, podem ser admitidos
créditos sobre a totalidade do gasto necessário para levar o produto do armazém até o
consumidor final:
Fl. 380
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

(...) por razões ligadas à logística de armazenamento e distribuição, no caminho, a
mercadoria acaba passando por mais de um estabelecimento, até chegar ao seu destino
final. Neste caso, devemos admitir créditos sobre a totalidade do gasto necessário para
levar o produto final do armazém até o consumidor final. E, no curso deste trajeto, por
motivos de ordem operacional, é possível que ele tenha de ser primeiro levado para
outro estabelecimento, seja do titular ou de distribuidores, para depois, então, ser
entregue ao cliente.
Também nessa linha, cita-se como precedente o Acórdão no 3301-010.220 – 3a
Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/03/2011 a 30/06/2011
NULIDADE. DESPACHO DECISÓRIO.
É valido o despacho decisório proferido pela Autoridade Administrativa, nos termos das
normas vigentes, cujo fundamento permitiu ao contribuinte exercer o seu direito de
defesa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/03/2011 a 30/06/2011
MOVIMENTAÇÃO
INTERNA.
PÁ
CARREGADEIRA.
LOCAÇÃO.
MOVIMENTAÇÃO
PORTUÁRIA.
CARGA.
DESCARGA.
DESESTIVA.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com pás carregadeiras, inclusive locação, para
movimentação interna de insumos (matérias-primas), produtos acabados e resíduos
matérias-primas, bem como com movimentação portuária para carga, descarga e
desestiva de insumos (matérias-primas) importados enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, e, portanto, dão direito ao desconto de créditos da contribuição para o
PIS e Cofins.
INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. FRETES. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes no transporte de insumos (matérias-primas), ainda que
estes sejam tributados à alíquota zero, pagos ou creditados a pessoas jurídicas
domiciliadas no País geram créditos das contribuições.
INSUMOS. FRETES. MOVIMENTAÇÃO. ESTABELECIMENTOS. CRÉDITOS.
DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com fretes para a movimentação de insumos e produtos em
elaboração e/ ou acabados entre estabelecimentos do contribuinte constituem custos de
industrialização dos produtos vendidos e, portanto, geram créditos passíveis de desconto
dos valores das contribuições calculadas sobre o faturamento mensal.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais, ainda que em decisões não unânimes, já
se posicionou pela possibilidade de creditamento das despesas com frete de produtos acabados
entre estabelecimentos, como no Acórdão no 9303008.099 – 3a Turma, de relatoria da
Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 381
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

Período de apuração: 01/10/2007 a 31/10/2007
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando
sua essencialidade à atividade do sujeito passivo. Não obstante à observância do critério
da essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso
IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos considera para a
r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da
venda quais sejam, os fretes na operação de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir
que tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete
na operação de venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. POSSIBILIDADE DE ANÁLISE DE
NOVOS ARGUMENTOS E PROVAS EM SEDE RECURSAL. PRECLUSÃO.
A manifestação de inconformidade e os recursos dirigidos a este Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais seguem o rito processual estabelecido no Decreto no
70.235/72, além de suspenderem a exigibilidade do crédito tributário, conforme
dispõem os §§ 4o e 5o da Instrução Normativa da RFB no 1.300/2012.
Os argumentos de defesa e as provas devem ser apresentados na manifestação de
inconformidade interposta em face do despacho decisório de não homologação do
pedido de compensação, precluindo o direito do Sujeito Passivo fazê-lo posteriormente,
salvo se demonstrada alguma das exceções previstas no art. 16, §§ 4o e 5o do Decreto no
70.235/72.
É de se reconhecer, portanto, o direito à apuração dos créditos das contribuições
sobre as despesas incorridas com o serviço de frete interno para transferência de insumos e
produtos acabados entre estabelecimentos, que integram o processo produtivo e constituem custo
de produção.
6. DA GLOSA – VENDAS A NÃO COOPERADOS
Para manutenção da glosa, justificou a DRJ:
Os benefícios a que faz jus uma cooperativa, são sempre relacionados aos chamados
atos cooperativos - aqueles praticados entre a cooperativa e seus associados, entre esses
e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para consecução dos
objetivos sociais. O § 1o do citado artigo 15 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001
dispõe que somente podem ser excluídas da base de cálculo da Cofins e do PIS/Pasep
"as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à
atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa".
Quanto as receitas de produtos vendidos a terceiros não cooperados não existe dúvida
de que são tributadas normalmente visto que em nada se compara a um ato cooperativo.
Os invocados artigo 15 da MP n° 2.158-35/2001 e artigo 11, inciso II da IN SRF n°
635/2006, preveem que as sociedades cooperativas PODERÃO excluir da base de
cálculo do PIS/Pasep e da Cofins os valores repassados aos associados, decorrentes da
comercialização de produto por eles entregue à cooperativa.
Ou seja, a exclusão desses valores é uma opção da sociedade que ela deve exercer
quando da apuração das bases de cálculo das contribuições. Se ela não o faz nessa hora,
não cabe à fiscalização fazer tal exclusão em seu nome.
Fl. 382
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

O mesmo se aplica às sobras e aos custos agregados previstos nos artigos 1o da Lei
no10.676/2003 e 17 da Lei n° 10.684/2003, respectivamente.
A Recorrente, por sua vez, adota linha de defesa um tanto inventiva de que
haveria uma bitributação por existirem duas regras matrizes distintas na sistemática de tributação
de cooperativas agropecuárias. Veja-se:
Contudo, o que ocorreu com a conduta da autoridade fiscal, na prática, foi uma
bitributação, PORQUANTO AS REFERIDAS OPERAÇÕES DE SAÍDA JÁ
HAVIAM SIDO TRIBUTADAS!
Explica-se: A apuração do PIS/PASEP e da COFINS nas cooperativas agropecuárias
deve ser compreendida por meio de duas espécies de “regras matrizes” de incidência
distintas. A primeira delas é a regra geral destas contribuições, previstas nos artigos
1o e 2o das Leis no. 10.637/2002 e 10.833/2003, e que já é amplamente conhecida como
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independente se a saída é
realizada para cooperado ou terceiro, de forma que as receitas serão submetidas às
respectivas alíquotas básicas do regime não cumulativo.
A segunda espécie de “regra matriz” pode ser encontrada na MP 2.158- 35/2001, em
seus artigos 15 e s.s., corroborada pelo art. 32 e s.s. Decreto no. 4.524/2002 e pelo art.
11 da Instrução Normativa RFB no 635/2005 (vigente à época), atual art. 292 da
Instrução Normativa RFB no 1.911/2019, que possibilita, em “momento posterior” da
apuração, a exclusão de determinados “itens” da base de cálculo das
Contribuições, sendo:
...
Destarte, é de conhecimento da recorrente que todas as suas receitas (receita bruta)
com a venda de produtos ou serviços estão intrincadas à hipótese de incidência do
PIS/PASEP e da COFINS, ou seja, INDEPENDENTE de as receitas estarem
vinculadas ao “ato cooperado” ou “não cooperado”, deverá ser escriturada a
tributação das saídas. Importa esclarecer, assim, que nas operações de revenda para
terceiros (não cooperados), de fato, não haverá a alteração dos efeitos tributários da
escrituração da “saída” (débito), e até mesmo da escrituração de uma possível “entrada”
(crédito).
Em suma, a Cooperativa recorrente não apenas tributa (1a regra matriz) as
receitas dos atos “não cooperativos”, como também as receitas dos atos
“cooperativos”, cabendo, posteriormente, a exclusão do montante vinculado a
“este último” (2a regra matriz). Apenas como adendo e à título de conhecimento, as
exclusões são escrituradas em seu montante global nos registros M211 (PIS/PASEP) e
M611 (COFINS) da EFDContribuições.
Conforme bem colocado pela Conselheira Sarah Maria Linhares de Araújo Paes
de Souza, no Acórdão no 3302003.191–3aCâmara/2aTurma Ordinária, as cooperativas constituem
associações de pessoas com objetivo de ajudar-se mutuamente, com natureza sui generis, tendo
em vista que o ato cooperativa, não pode ser vislumbrado como um ato negocial ou comercial,
uma vez que o objetivo comum da cooperativa não é o lucro, mas o fortalecimento de
determinados grupos que, como regra, estariam fora do mercado em um regime de economia
solidária.
Importante transcrever ainda os dispositivos que regulamentam a matéria,
constantes da Instrução Normativa SRF no 635, de 24/03/2006 (Revogada pela Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11 de outubro de 2019), verbis:
Fl. 383
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

Art. 1o As sociedades cooperativas devem observar as disposições desta Instrução
Normativa na apuração: I - da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre o faturamento; II - da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação; e
III - da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários.
Art. 2o São contribuintes, na hipótese do inciso I do art. 1o, as sociedades cooperativas
em geral. (...)
Art. 3o As sociedades cooperativas, na hipótese de realizarem vendas de produtos
entregues para comercialização por suas associadas pessoas jurídicas, são responsáveis
pelo recolhimento das contribuições sociais por estas devidas em relação as receitas
decorrentes das vendas desses produtos, nos termos do art. 66 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. (...)
Art. 4o O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre o
faturamento é o auferimento de receita. (...)
Art. 6o A base de cálculo da Contribuição para PIS/Pasep e da Cofins é o
faturamento, que corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das
receitas auferidas pelas sociedades cooperativas, independentemente da atividade
por elas exercidas e da classificação contábil adotada para a escrituração das
receitas. (...)
Art. 11. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada
pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária, pode ser ajustada, além
do disposto no art. 9o, pela:
I - exclusão do valor repassado ao associado, decorrente da comercialização, no
mercado interno, de produtos por ele entregues à cooperativa;
II - exclusão das receitas de venda de bens e mercadorias ao associado;
III - exclusão das receitas decorrentes da prestação, ao associado, de serviços
especializados aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão
rural, formação profissional e assemelhadas;
IV - exclusão das receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e
industrialização de produto do associado;
V - dedução dos custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da
sua comercialização;
É certo que as cooperativas podem deduzir determinados valores da base de
cálculo do PIS e da COFINS. Não é essa a discussão. O debate alcança a possibilidade de
incidência das contribuições sobre negócios praticados com terceiros, assegurando-se as
exclusões e deduções legalmente previstas.
No caso em tela, a Fiscalização considerou indevida a dedução relativa ao produto
gerado por operações de venda para não cooperados, tendo em vista não ser permitido deduzir da
base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS tal incremento com natureza de receita.
Nessa linha, destaca-se o Acórdão no 3402004.260 da 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 384
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-010.641 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.907125/2018-80

Período de apuração: 01/01/1998 a 31/10/1999
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
As sociedades cooperativas são isentas da contribuição, quanto aos atos cooperativos
próprios de sua finalidade (Lei Complementar n° 70/91, art. 6°, inciso I), as demais
submetem-se a tributação normal. Restando o fisco demonstrado, a partir da
contabilidade mantida pela cooperativa, a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve
prosperar o lançamento.
PIS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO
Constatado que, em alguns meses, a base de cálculo apurada pela Recorrente revelou-se
inferior à apurada pelo Fisco, não abalada pelo recurso trazido, correto o lançamento de
ofício das diferenças apontadas.
Recurso Voluntário Negado.
Dessa feita, diante da natureza das operações glosadas, não vejo como
desqualificar os valores recebidos da condição de receitas, de modo que a decisão recorrida não
merece reparo.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso e no mérito, por dar PARCIAL
provimento para afastar a glosa sobre:
- fretes de compras para transporte de produtos não tributados
- fretes para transporte de produtos acabados
- gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento.

(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins

Fl. 385
DF CARF MF
Original