Tribunal: CARF
Processo: 11516.725393/2017-21
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-24
Data de publicação: 2023-05-22

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
AUTUAÇÃO POR ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato (CTN: Artigo 136). É legítima a sujeição passiva de estabelecimento em autuação que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido pela fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do Código Tributário Nacional.
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA 322 DO STF. ART. 62 DO RICARF/2015.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015.
IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO. REQUISITOS. SUFRAMA. COMPETÊNCIA.
Por expressa determinação de Decreto regulamentar, o Conselho de Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus tem competência para analisar o atendimento ao processo produtivo básico, permitindo a aprovação de projeto industrial a ser beneficiado com a isenção de que trata o DecretoLei n° 288/67, com a redação que lhe deu a Lei n° 8.387/91. Comprovado que o fornecedor dos insumos estava amparado por Resolução emitida pela SUFRAMA para gozar da isenção prevista no art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75, e sendo considerado o produto como concentrado para bebidas não alcóolicas (Código 0653), cuja descrição enquadra-se no NCM no 2108.90-10 EX 01, deve ser revetida a glosa de créditos efetuada no adquirente dos insumos, a partir da data daquela Resolução.
ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
Nos processos em que o valor apresentado em Pedido de Ressarcimento não é reconhecido, resultando na glosa do crédito com base em documentos fiscais e informações prestadas, é ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez do valor informado. Incidência do artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício. (Súmula CARF no 108).

Inteiro teor:
S3-C 4T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11516.725393/2017-21
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3402-010.035 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2022
Recorrente
VONPAR REFRESCOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
AUTUAÇÃO
POR
ERRO
DE
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
RESPONSABILIDADE PASSIVA.
A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos
do ato (CTN: Artigo 136). É legítima a sujeição passiva de estabelecimento em
autuação que teve por objeto a glosa de créditos de IPI tidos como indevido
pela fiscalização em razão de possível erro de classificação fiscal.
PROCEDIMENTO FISCAL ANTERIOR. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO
JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
A glosa de créditos incentivados por erro de classificação fiscal da TIPI é
possível quando o mesmo critério não foi analisado em procedimento fiscal
anterior sobre os mesmos fatos geradores. Ausência de alteração de critério
jurídico em regular procedimento fiscal que resulte em lançamento fiscal
diverso, não havendo que se falar em violação ao artigo 146 do Código
Tributário Nacional.
CRÉDITO
DE
IPI.
AQUISIÇÕES
DE
INSUMOS
ISENTOS
PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. RE 592.891. TEMA
322 DO STF. ART. 62 DO RICARF/2015.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o
regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do
art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40
do ADCT. Tese fixada no RE 592.891. Incidência do art. 62 do RICARF/2015.
IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE
MANAUS. ISENÇÃO. REQUISITOS. SUFRAMA. COMPETÊNCIA.
Por expressa determinação de Decreto regulamentar, o Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus tem
competência para analisar o atendimento ao processo produtivo básico,
permitindo a aprovação de projeto industrial a ser beneficiado com a isenção de
que trata o DecretoLei n° 288/67, com a redação que lhe deu a Lei n° 8.387/91.
Comprovado que o fornecedor dos insumos estava amparado por Resolução
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11516.725393/2017-21
Fl. 3596
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

emitida pela SUFRAMA para gozar da isenção prevista no art. 6o do Decreto-
Lei no 1.435/75, e sendo considerado o produto como “concentrado para
bebidas não alcóolicas (Código 0653), cuja descrição enquadra-se no NCM no
2108.90-10 EX 01, deve ser revetida a glosa de créditos efetuada no adquirente
dos insumos, a partir da data daquela Resolução.
ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO
CIVIL.
Nos processos em que o valor apresentado em Pedido de Ressarcimento não é
reconhecido, resultando na glosa do crédito com base em documentos fiscais e
informações prestadas, é ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias
para demonstrar a liquidez do valor informado. Incidência do artigo 373, inciso
I do Código de Processo Civil.
JUROS DE MORA. TAXA SELIC. SÚMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício. (Súmula CARF no 108).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso para (i.1) afastar as
preliminares invocadas pela defesa,(i.2) manter a glosa dos créditos oriundos da aquisição de
produtos utilizados no processo de industrialização de refrigerantes, (i.3) manter a glosa do saldo
credor apurado no mês de dezembro de 2012, no montante apurado em diligência fiscal, e (i.4)
sobre as glosas não afastadas, aplicar a Súmula CARF no 108 para manter a incidência de juros
de mora sobre a multa de ofício; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento, em dar
provimento parcial ao recurso para (ii.1) reconhecer a extinção do crédito tributário pela
decadência quanto aos fatos geradores referentes ao período anterior a 21/12/2012; e (ii.2)
reconhecer a competência da Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) para
estabelecer a classificação fiscal dos “kits de concentrados”, e manter o código NCM
2106.90.10– Ex. 01, na forma utilizada pela Recorrente. Vencidos os Conselheiros Lázaro
Antonio Souza Soares, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, João José Schini Norbiato
(suplente convocado) e Pedro Sousa Bispo, que afastavam a decadência e, no mérito, negavam
provimento ao recurso para manter a autuação. Manifestaram interesse em apresentar declaração
de voto os Conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e Carlos Frederico Schwochow de
Miranda. O Conselheiro Carlos Frederico Schwochow de Miranda não apresentou declaração de
voto, motivo pelo qual considera-se não formulada, nos termos do art. 63, §7o, Anexo II da
Portaria MF no 343/2015 (RICARF).

(assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo – Presidente
(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos – Relatora
Fl. 3597
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Lázaro Antonio Souza
Soares, Renata da Silveira Bilhim, Carlos Frederico Schwochow de Miranda, Alexandre Freitas
Costa, João José Schini Norbiato (suplente convocado), Anna Dolores Barros de Oliveira Sá
Malta (suplente convocada), Cynthia Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).
Ausente o conselheiro Jorge Luis Cabral, substituído pelo conselheiro João José Schini Norbiato.
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 10-62.973,
proferido pela 3a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto
Alegre/RS que, por unanimidade de votos, rejeitou a preliminar de decadência e, no mérito,
julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário constituído, conforme Ementa
abaixo reproduzida.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ISENTOS DO IPI NO ÂMBITO DA ZONA
FRANCA DE MANAUS. DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO
PARA CRÉDITO DO IMPOSTO “POTENCIALMENTE INCIDENTE” OU
“INCIDENTE”.
É correta a glosa de crédito do IPI “potencialmente incidente” ou “incidente”, calculado
por estabelecimento industrial que adquire “kits” constituídos por diversos componentes
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto, em proporções fixas, para a
fabricação de bebidas, mediante aplicação da alíquota estabelecida para o Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI. O uso de destaques “Ex” do código 2106.90.10 é
inadequado para os diversos componentes dos “kits”, antes de serem misturados e
homogeneizados. Esses componentes devem ser classificados de forma individualizada,
em códigos da TIPI aos quais corresponde, em sua maioria, alíquota zero, o que resulta
em crédito do IPI “potencialmente incidente” ou “incidente” igual a zero.
SAÍDAS DE PRODUTOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS.
É incabível a isenção do IPI na saída de produtos industrializados na Zona Franca de
Manaus pelas modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento.
SAÍDAS DE PRODUTOS DA AMAZÔNIA OCIDENTAL.
É incabível a isenção do IPI na saída de produtos que não foram elaborados com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional da Amazônia
Ocidental, por estabelecimentos industriais localizados naquela região.
AQUISIÇÕES DA AMAZÔNIA OCIDENTAL. CRÉDITO COMO INCENTIVO.
GLOSA.
É ilegítimo o crédito incentivado do IPI, calculado como se devido fosse, sobre
produtos que saíram do estabelecimento fornecedor supostamente com a isenção da
Amazônia Ocidental, que se verificou inaplicável em procedimento fiscal subsequente.
SUFRAMA.
No exercício de sua competência, a Suframa pode considerar legítimo que o produto por
ela descrito como “concentrado para bebidas não alcoólicas” seja fornecido
desmembrado em partes líquidas e sólidas. Todavia, carece de suporte nas regras de
interpretação do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias,
aplicáveis com exclusividade pela Receita Federal, adotar classificação fiscal dos
componentes dos “kits” em código próprio para o produto resultante da mistura e
homogeneização desses componentes, o que ocorrerá em nova etapa de industrialização,
a ser realizada no estabelecimento do adquirente, autuado pela glosa de créditos.
Fl. 3598
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

ALEGAÇÃO DE IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA, JUROS E
CORREÇÃO MONETÁRIA.
A observância dos atos normativos expedidos no âmbito da Suframa não tem o condão
de excluir a imposição de penalidades por infração à legislação tributária, tampouco a
cobrança de juros de mora. Prejudicado o pedido de exclusão de atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo, pela inexistência de previsão legal para essa
atualização e por ser matéria estranha ao lançamento de ofício.
Acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) não constituem
normas complementares da legislação tributária, porquanto não possuem caráter
normativo nem vinculante.
ALEGAÇÃO DE IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DE MULTA.
Descabe exonerar a multa de ofício, sob o argumento de que o infrator agiu de acordo
com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância
administrativa, ainda prevalecente, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta,
seja ou não parte o interessado, no caso de ter sido apontada decisão que deixou de
enfrentar o mérito dos aspectos discutidos na autuação que ensejou a aplicação da
multa.
AQUISIÇÃO DE PRODUTOS DE LIMPEZA. CRÉDITOS INDEVIDOS.
Aquisições de produtos de limpeza, itens excluídos dos conceitos de matéria-prima e
produto intermediário, não legitimam o aproveitamento de créditos do IPI.
LEI
TRIBUTÁRIA
QUE
DEFINE
INFRAÇÕES,
OU
LHES
COMINA
PENALIDADES. DÚVIDA. PEDIDO DE INTERPRETAÇÃO FAVORÁVEL AO
ACUSADO. INAPLICABILIDADE.
A interpretação favorável ao acusado, em caso de dúvida, se aplica à lei tributária que
define infrações, ou lhes comina penalidades, e não às Regras Gerais para Interpretação
do Sistema Harmonizado. Se fosse aplicável à inobservância dessas regras, a
inexistência de dúvida impediria eventual interpretação favorável ao acusado.
ALEGAÇÃO DE AUSÊNCIA DE RESPONSABILIDADE.
O estabelecimento que utiliza créditos ilegítimos do IPI responde pelos saldos
devedores desse imposto, decorrentes da reconstituição da escrita fiscal, bem assim
pelos juros de mora e multa de ofício.
ALEGAÇÃO DE ILEGALIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO Carece de fundamento
a alegação de ilegalidade do auto de infração que não considerou créditos na
reconstituição da escrita fiscal, pela ausência de elementos de cálculo nos documentos
que confeririam legitimidade aos alegados créditos.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
É cabível a exigência de juros de mora sobre a multa objeto de lançamento de ofício.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO INDEVIDA DE CRITÉRIO JURÍDICO.
A alteração de critério jurídico que impede a lavratura de outro Auto de Infração diz
respeito a um mesmo lançamento e não a lançamentos distintos.
ALEGAÇÃO DE DECADÊNCIA.
A dedução de créditos não admitidos tem o efeito de levar o termo inicial do prazo de
decadência do IPI para o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2015
Fl. 3599
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

INSTITUTO NACIONAL DE TECNOLOGIA. LAUDOS OU PARECERES.
Os laudos ou pareceres do Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais
congêneres serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se
comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres. Para esse efeito, deverão ter
sido emitidos por determinação da autoridade julgadora, de ofício ou a requerimento do
impugnante, situação em que haverá oportunidade de formulação de quesitos pelo
impugnante, pelo autor do procedimento fiscal e pela autoridade julgadora. Não se
considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
Laudos ou pareceres emitidos por iniciativa exclusiva do impugnante ou de terceiros,
sem passar pelo crivo da autoridade julgadora, serão analisados como provas, sem ser
de adoção obrigatória, podendo a autoridade julgadora solicitar outros a qualquer dos
órgãos oficiais antes mencionados.
TERMO DE DISTRIBUIÇÃO DE PROCEDIMENTO FISCAL.
O Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal é mero instrumento de controle da
administração tributária, quanto à execução dos procedimentos fiscais, e eventual
deficiência não compromete a legitimidade do lançamento, no âmbito do processo
administrativo fiscal.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por bem descrever os fatos ocorridos até aquele momento, reproduzo
parcialmente o relatório da decisão de primeira instância:
Lançamento de ofício
O estabelecimento industrial acima qualificado foi autuado por Auditor- Fiscal
da Receita Federal do Brasil, por falta de recolhimento do IPI, apurada mediante
reconstituição da escrita, decorrente da glosa de créditos básicos e de créditos
incentivados do IPI. A exigência foi formalizada no Auto de Infração das fls. 2 a 28, e
se refere ao IPI, no valor de R$ 73.043.798,78, acrescido de juros de mora e da multa
de ofício de 75%, totalizando, na data da autuação, R$ 157.388.030,97. Os motivos do
lançamento de ofício encontram-se explicitados no Relatório de Ação Fiscal no 01, das
fls. 31 a 55, e no Relatório de Ação Fiscal no 02, das fls. 686 a 740, e seguem
resumidos.
Relatório de Ação Fiscal no 01
Glosa de créditos básicos
O estabelecimento Vonpar Refrescos S/A, doravante designado Vonpar,
recebeu o Termo de Intimação Fiscal no 4, das fls. 669 a 671, para que esclarecesse o
emprego dos seguintes itens em seu processo produtivo: desincrustantes,
desinfetantes, detergentes, fluidos antiderrapantes, hipoclorito de cálcio, lubrificantes,
removedores, solução de limpeza e solventes de tintas. Na resposta das fls. 672 a 674,
Vonpar informou que os referidos materiais integram o processo produtivo,
especificando o uso. Informou, também, se entram em contato direto com os produtos
em fabricação e se são a eles incorporados.
Em face dos elementos referidos no parágrafo precedente e com base no art.
226, I, do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010, Regulamento do IPI (RIPI), de
2010, e no Parecer Normativo CST no 65, de 30 de outubro de 1979, publicado no
Diário Oficial da União de 6 de novembro de 1979, o autor do procedimento fiscal
concluiu que “hipoclorito de cálcio”, usado no tratamento da água empregada na
fabricação de refrigerantes, e “solvente comprint”, usado na codificação das datas das
Fl. 3600
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

garrafas, preenchem as condições para crédito básico do IPI. Quanto aos demais itens,
a saber, desincrustantes, desinfetantes, detergentes, fluidos antiderrapantes,
lubrificantes, removedores e solução de limpeza, o Auditor-Fiscal concluiu que não
preenchem os requisitos para fazer jus ao crédito do IPI, pois, embora sejam utilizados
no processo produtivo, não são matéria-prima (MP), produto intermediário (PI), nem
material de embalagem (ME), tampouco guardam semelhança com MP e PI,
semelhança que seria verificada se fossem consumidos em decorrência de ação
diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por esse diretamente sofrida,
desde que não integrassem o ativo permanente. Tais créditos básicos não admitidos
foram glosados e se encontram especificados no “Demonstrativo de glosa de créditos
básicos - não insumos”, das fls. 114 a 121.
Ação judicial
Além disso, verificou-se que em 10 de dezembro de 1998 transitou em julgado
decisão proferida no Recurso Extraordinário (RE) no 212.484-2/RS, que teve origem
no Mandado de Segurança (MS) no 91.0009552-4, assegurando a Vonpar o direito ao
crédito do IPI relativo à aquisição de matérias-primas “isentas”, oriundas de
fornecedor situado na Zona Franca de Manaus (ZFM), utilizadas na fabricação de
produto cuja saída é sujeita ao IPI. Eis a ementa do acórdão elaborado no mencionado
RE:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. Isenção incidente sobre
insumos. Direito de crédito. Princípio da não cumulatividade. Ofensa
não caracterizada.
Não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3o, II) quando o contribuinte do IPI
credita- se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o
regime de isenção.
Na referida ação, observa o Auditor-Fiscal, foi analisado o aspecto genérico do
princípio da não cumulatividade, sem adentrar nas normas específicas da Zona Franca
de Manaus e da Amazônia Ocidental. No que se refere às entradas de produtos
provenientes da Zona Franca de Manaus, isentas do IPI, cita que foi reconhecida a
repercussão geral no Recurso Extraordinário (RE) no 592.891/SP, ainda pendente.
O Relatório de Ação Fiscal no 01 consigna que, embora Vonpar tenha direito de
se creditar do valor do tributo “incidente” sobre insumos adquiridos sob o regime de
isenção, a glosa integral dos créditos escriturados nesse contexto se justifica, pois é
igual a zero o valor do IPI “incidente” ou “calculado como se devido fosse”, sobre os
“kits” fornecidos por Recofarma, segundo consta no Relatório de Ação Fiscal no 02.
Glosa de créditos incentivados
A fiscalização apurou que a maior parte dos créditos do IPI escriturados por
Vonpar decorre de aquisições de “kits”, contendo preparações dos tipos utilizados na
elaboração de bebidas da posição 22.02 da Tabela de Incidência do IPI (TIPI), além de
outros ingredientes acondicionados individualmente, todos fornecidos pelo
estabelecimento Recofarma Indústria do Amazonas Ltda., localizado em Manaus
(AM), doravante designado Recofarma. Os referidos insumos são denominados
“concentrados” pelo fornecedor e seus clientes, sendo tratados, pelo autor do
procedimento fiscal, como “kits fornecidos por Recofarma” ou simplesmente “kits”.
As notas fiscais respectivas foram emitidas pelo fornecedor Recofarma sem
lançamento (destaque) do IPI, por considerar os “kits” isentos desse imposto pelos
arts. 81, II, e 95, III, do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010, Regulamento do IPI
(RIPI), de 2010, dispositivos que se referem a benefícios instituídos no âmbito de
regimes fiscais regionais, a saber: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia
Ocidental (art. 95, III). A Amazônia Ocidental é constituída pela área abrangida por
Fl. 3601
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Amazonas, Acre, Rondônia e Roraima, conforme § 4o do art. 1o do Decreto-lei n° 291,
de 28 de fevereiro de 1967, e § 1o do art. 1o do Decreto-lei no 356, de 15 de agosto de
1968.
Várias embalagens individuais que integram os “kits” contêm substâncias puras,
e não “preparações”, classificadas em outras posições da TIPI, que não a 21.06. Tais
substâncias puras passam exclusivamente por operação de reacondicionamento no
estabelecimento de Recofarma, não fazendo jus à isenção do art. 81, II, do RIPI, de
2010, embora componham a base sobre o qual Vonpar calcula créditos.

(...)
Glosa de saldo credor do período anterior
O Relatório de Ação Fiscal no 01 menciona que o livro Registro de Apuração do
IPI (RAIPI) apresenta saldo credor em dezembro de 2012, que é o período
imediatamente anterior ao primeiro período abrangido pela auditoria. Considerando
que esse saldo credor inicial em janeiro de 2013, de R$ 2.704.421,54, só existe porque
o contribuinte se aproveitou indevidamente de créditos incentivados oriundos de
insumos recebidos com isenção da ZFM, esse saldo foi glosado, pelos mesmos
fundamentos constantes nos Relatórios de Ação Fiscal no 01 e no 02. O detalhamento
da glosa pode ser verificado no “Demonstrativo de glosas do saldo credor do período
anterior”, das fls. 111 a 113. Na “Planilha de Reconstituição de Escrita de IPI – Dados
da Fiscalização – Outros créditos/débitos”, das fls. 26 a 28, foi lançado, a débito, em
janeiro de 2013, o valor do saldo credor do período anterior, de R$ 2.704.421,54,
tendo em vista a glosa dos créditos incentivados que compunham o referido saldo.
Na mesma “Planilha de Reconstituição da Escrita de IPI - Dados da
Fiscalização – Créditos apurados”, foram lançados, a crédito, os valores antes
lançados a débito, pelo sujeito passivo, sob a rubrica “diferença preço concentrado cfe
relatório”. Tendo em vista a glosa total dos créditos incentivados calculados sobre as
entradas de “kits”, o ajuste se fez necessário para não haver cobrança em duplicidade.
(...)
Relatório de Ação Fiscal no 02
Descrição dos “kits” fornecidos por Recofarma
No Relatório de Ação Fiscal no 02, das fls. 686 a 740, consta que os “kits”
fornecidos por Recofarma são constituídos de dois ou mais componentes, sendo que
cada componente está acondicionado em embalagem individual, que pode ser
bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner, com conteúdo líquido ou sólido. Para
fins de identificação dos ingredientes contidos em cada embalagem individual, foram
retiradas amostras no estabelecimento Recofarma, as quais foram encaminhadas para
o Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer. Reitera-se que os
referidos insumos são denominados “concentrados” pelo fornecedor e seus clientes,
sendo tratados, pelo autor do procedimento fiscal, como “kits fornecidos por
Recofarma” ou simplesmente “kits”.
O processo produtivo do engarrafador Vonpar, exceto quanto às bebidas sem
açúcar, foi assim resumido pela fiscalização: a água utilizada para a fabricação das
bebidas, após receber tratamento, é misturada com açúcar, insumo que não faz parte
dos “kits” oriundos de Manaus, obtendo-se o “xarope simples”; o conteúdo das
embalagens que integram os “kits” e o xarope simples são misturados entre si, em
operações executadas seguindo detalhadas especificações técnicas, sendo que, para
algumas marcas, também é adicionado suco de frutas recebido de terceiros; após
completada a mistura, é obtido o “xarope composto”; o xarope composto é dirigido às
linhas de enchimento, onde é feita sua diluição, sendo que, por se tratar de preparação
Fl. 3602
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

destinada à produção de refrigerantes, a mistura é dissolvida em água carbonatada,
resultando na bebida pronta para ser consumida. O processo produtivo das bebidas
sem açúcar é semelhante: na operação de industrialização em que os componentes dos
“kits” são misturados, o engarrafador adiciona exclusivamente água; nesse caso, o
sabor doce é dado por edulcorantes, não sendo formado o xarope simples. Na fl. 695,
consta fluxograma simplificado das etapas do processo de elaboração do refrigerante
Coca-Cola. Nas fls. 696 e 697, constam fotos de componentes dos “kits”.
Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a
produção de refrigerantes. Entretanto, em alguns estabelecimentos engarrafadores,
uma parte da produção de xarope composto é destinada para bares e restaurantes, a fim
de ser utilizada em máquinas Post Mix. Nesses casos, a mistura com gás carbônico e
água não ocorre no estabelecimento engarrafador, mas nas referidas máquinas, para
venda ao consumidor.
Assim, continua o autor do procedimento fiscal, o xarope composto tanto pode
ser um produto intermediário, quando destinado a ser diluído em água carbonatada no
próprio estabelecimento industrial do engarrafador, como pode ser um produto final,
quando vendido a bares e restaurantes, que não são estabelecimentos industriais, por
força do art. 5o, II, do RIPI, de 2010, a fim de ser diluído nas máquinas Post Mix.
Observam que não há diferenças no maquinário utilizado para produção do xarope
composto. Qualquer que seja sua utilização, os dois tipos de xarope composto são
bastante semelhantes, sendo que, quando há diferenças, elas não alteram a
classificação fiscal do produto. Em alguns xaropes para Post Mix, é adicionado
antiespumante, aditivo que evita a formação de espuma no ato de encher o copo com o
refrigerante.
Classificação fiscal dos ingredientes dos “kits”
A fiscalização argumenta que a Regra Geral 1 (RGI-1), para interpretação do
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias (SH),
estabelece que a classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de
Seção e de Capítulo e que tal disposição é estendida para os textos dos itens, subitens
e “Ex”, conforme Regra Geral Complementar 1 (RGC-1) e Regra Geral
Complementar da TIPI (RGC/TIPI-1). Além disso, ressaltam que, salvo raras
exceções, os textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de Seção e de
Capítulo do SH referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único, razão
pela qual cada componente de um conjunto de partes, peças, matérias ou artigos deve
ser classificado separadamente. Consignam que a venda em conjunto de diversos
insumos que terão a mesma finalidade é absolutamente comum entre fornecedores que
autuam nos mais diferentes setores da indústria. Ponderam que existem casos
excepcionais, em que o texto do SH prevê a classificação fiscal em código único de
produtos apresentados separadamente, como aqueles objeto da Nota 3 à Seção VI,
referente a produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas, e os que são
mencionados pela Nota 4 ao Capítulo 95, referente a brinquedos, jogos, artigos para
divertimento ou para esporte, suas partes e acessórios.
(...)
Responsabilidade do engarrafador
Adiante, o Relatório de Ação Fiscal no 02 aborda a responsabilidade do
engarrafador, contribuinte de direito, pelo pagamento do IPI, juros de mora e multa de
ofício, em decorrência da utilização de créditos indevidos. No caso, não houve
lançamento do IPI nas notas fiscais de aquisição dos “kits”, motivo pelo qual o
adquirente não arcou com o ônus financeiro do imposto, aproveitando-se de crédito do
IPI “calculado como se devido fosse”, com base em alíquota incorreta, o que justificou
Fl. 3603
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

a glosa e a reconstituição da escrita fiscal, com apuração de saldos devedores.
Menciona que, salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações
da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato, conforme art. 136 do Código
Tributário Nacional.
Valor agregado na produção dos “kits” e princípio da seletividade
Na sequência, o Auditor-Fiscal tece considerações a respeito do valor agregado
na produção dos “kits” fornecidos por Recofarma e sobre a ofensa ao princípio
constitucional da seletividade, dizendo que, com o objetivo de desenvolver a
Amazônia Ocidental, a legislação incentiva que se produzam bens geradores de
emprego, renda e avanço tecnológico na região. No caso concreto, o fornecedor
localizado na cidade de Manaus vende “kits” que não estão prontos para serem
caracterizados como concentrados, e as operações industriais mais significativas são
realizadas pelos engarrafadores, localizados em áreas não incentivadas. Além disso, os
insumos de origem regional utilizados por Recofarma têm baixo valor agregado, sendo
responsáveis pela criação de poucos empregos diretos e indiretos na região amazônica.
Os demais insumos, importados ou adquiridos fora da região, representam parcela
significativa na composição do “kit”, gerando emprego e renda no exterior ou fora da
Amazônia Ocidental. O Auditor-Fiscal acrescenta que o preço de venda dos “kits” é
muitas vezes superior aos custos de fabricação próprios, conforme análise das
Declarações de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJs) do
fornecedor, sendo majorado por despesas de publicidade, royalties e margem de lucro.
A sobrevalorização do preço dos “kits” proporciona aos adquirentes desses produtos
créditos do IPI suficientes para abater todos os débitos desse imposto, incidentes sobre
refrigerantes, gerando saldos credores que são objeto de pedidos de ressarcimento para
compensação com débitos de outros tributos federais. Isso implica alteração
substancial na carga tributária do IPI, referente a produto não essencial, em
desrespeito ao princípio constitucional da seletividade, previsto no art. 153, § 3o, I, da
Constituição. Por fim, menciona que o refrigerante e outras bebidas açucaradas, além
de não serem essenciais, têm seu consumo desaconselhado pelo Ministério da Saúde e
por organizações internacionais.
A Contribuinte apresentou tempestiva impugnação (fls. 744-839), o que fez
com os seguintes argumentos:
i) O impugnante alega que o Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal
(TDPF) referente à auditoria que resultou no lançamento de ofício abrange
exclusivamente o período de janeiro de 2013 a dezembro de 2015, motivo pelo qual
não poderia ter sido glosado o saldo credor do período apurado antes do mês de
dezembro de 2012. Ressalta que o TDPF que precede auto de infração deve indicar o
período de apuração fiscalizado e esse período somente pode ser ampliado mediante
alteração registrada no próprio TDPF, nos termos dos §§ 1° e 2° do art. 5° da Portaria
RFB n° 6.478, de 29 de dezembro de 2017;
ii) Ocorreu a decadência do direito de glosar o saldo credor de período anterior
a 21 de dezembro de 2012, pelo decurso do prazo de mais de cinco anos entre os fatos
geradores e a ciência do Auto de Infração, que ocorreu em 21 de dezembro de 2017.
Por força do art. 183, parágrafo único, inciso III, do RIPI, de 2010, os atos de
iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por homologação, aperfeiçoam-se com o
pagamento do IPI, considerando-se pagamento, dentre outras hipóteses, a dedução dos
débitos, no período de apuração do imposto, dos créditos admitidos pelo próprio
estabelecimento, sem a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, não resultando saldo
a recolher.
Fl. 3604
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

iii) Configura-se a ausência de responsabilidade pelo erro de classificação, pois
é terceiro adquirente dos concentrados para refrigerantes e que o fornecedor
Recofarma foi quem emitiu as notas fiscais, descreveu os produtos e efetuou sua
classificação fiscal, o que é bastante e suficiente para justificar a utilização pelo
impugnante da respectiva alíquota para cálculo do crédito do imposto;
iv) Configura-se alteração de critério jurídico, com violação do artigo 146 do
Código Tributário Nacional, uma vez que por meio do Acórdão no 3402-002.900 foi
mantido o crédito de IPI calculado pela alíquota de 20%, cancelando o auto de
infração lavrado contra a Recorrente naquele período. Portanto, até 29/01/2016 tem o
direito ao crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrados isentos, calculado à
alíquota de 20%, correspondente à posição 21.06.90.10, EX 01, sendo que o novo
critério jurídico utilizado pela autoridade fiscal não poderia retroagir;
v) Competência da SUFRAMA para efetuar a classificação fiscal de produtos
fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do ato
administrativo:
- A Suframa definiu o produto elaborado por Recofarma como concentrado para
refrigerantes, entendido como preparações químicas utilizadas como matéria-prima
para industrialização de bebidas, com capacidade de diluição superior a 10 partes de
bebida para cada parte de concentrado, bem como efetuou a classificação fiscal desse
produto, conforme Resolução do CAS n° 298, de 2007, integrada pelo Parecer Técnico
de Projeto n° 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI.
- Trata sobre o Processo Produtivo Básico definido na Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT n° 08/98, que conceitua o referido produto como "concentrado para
bebidas não alcoólicas (código 0653);
- A Suframa confirma que Recofarma continua cumprindo a classificação fiscal do
concentrado por ela estabelecida conforme se verifica do Oficio n° 4215-
COPIN/CGAPI/SPR, de 28 de agosto de 2015, e do Oficio n° 3638-
SPR/CGAPI/COPIN, de 26 de setembro de 2014, expedidos pela Suframa e
apresentados em processos de interesse de outros fabricantes de produtos Coca-Cola.
vi) O Processo Produtivo Básico (PPB) definido na Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 8, de 25 de fevereiro de 1998, objeto do projeto industrial
aprovado pela Suframa, conceitua o produto discutido neste processo como
mercadoria única, a saber: concentrado para bebidas não alcoólicas – código 0653,
composto por partes líquidas e sólidas, sendo que a homogeneização ocorrerá quando
for necessário. O impugnante transcreve excertos da Resolução CAS no 298, de 2007,
e do Parecer Técnico no 224, de 2007, que integra a referida resolução. Afirma que a
Suframa tem presente que o concentrado é entregue pelo fornecedor Recofarma de
forma desmembrada, em “kits”;
vii) Classificação fiscal segundo as RGI/SH e Nesh:
- Segundo as Regras Gerais de Interpretação do Sistema Harmonizado (NESH), o item
XI da Nota Explicativa referente à Regra Geral de Interpretação 3 b) confirma que os
concentrados entregues em forma de “kits” devem ser classificados numa mesma
posição, uma vez que tais concentrados constituem “mercadoria unitária”; - As Notas
Explicativas III, a), e IV da Regra Geral de Interpretação 1 e a Nota Explicativa X da
Regra Geral 2 b) esclarecem que a aplicação da Regra Geral de Interpretação 1 se dá
automaticamente quando há posição específica para classificar a mercadorias, o que
ocorreria na hipótese com a posição 21.06.90.10 Ex. 01 e Ex. 02;
- O fato de os concentrados fornecidos pela RECOFARMA não terem sido previamente
homogeneizados não significa que não estejam prontos para uso pelo fabricante de
refrigerantes;
Fl. 3605
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

- Após ingresso dos concentrados no estabelecimento, todo processo produtivo se refere
à elaboração de refrigerantes, confirmando a classificação fiscal em razão da
destinação da mercadoria;
- Apresentou parecer do Instituto Nacional de Tecnologia, com a conclusão de que se
trata de “produto único”, concluindo que a regra a ser aplicada ao presente caso é a
RGI-1.
viii) Aplicação do artigo 112 do Código Tributário Nacional;
ix) Ilegalidade do auto de infração por alteração do critério jurídico, uma vez
que a fiscalização concluiu que a maioria das partes do produto estariam classificadas
em posições cujas alíquotas são iguais a zero, porém reconhecendo que uma das partes
integrantes deveria ser classificada na posição 3302.10.00, cuja alíquota é de 5% e, no
entanto, deixou de calcular este crédito por aplicação do artigo 142 do Código
Tributário Nacional;
x) Direito ao crédito relativo à aquisição de insumos isentos beneficiados pela
isenção do artigo 9o do Decreto-Lei no 288/67. A decisão não deixou de reconhecer a
existência do MSI no 91.0009552-4, mas deixou de reconhecer o direito ao crédito de
IPI decorrente da aquisição de insumos isentos oriundos da Zona Franca de Manaus,
em razão de ter glosados a alíquota utilizada para calcular o respectivo crédito, face ao
suposto erro de classificação fiscal;
xi) Direito ao crédito relativo à isenção do artigo 6o do Decreto-lei no 1.435/75.
Os referidos produtos também gozam do benefício do art. 6o do DL no 1.435/75, que
foi outorgado pela Resolução do CAS no 298/2001, integrada pelo Parecer Técnico no
224/2007, como consta das respectivas notas fiscais. Aplica-se o disposto no art. 24 do
DL no 4.657/42, transcrito no item 5.32., que veda a declaração de invalidade das
situações já constituídas que foram embasadas em ato administrativo, em razão de
alteração de entendimento das autoridades administrativas;
xii) A fiscalização tece considerações de ordem política e econômica acerca do
suposto baixo valor agregado dos insumos adquiridos pelo impugnante e de supostas
majorações indevidas do valor do concentrado. Embora tenha ficado claro no
lançamento de ofício que tais considerações não repercutiram no valor do IPI lançado
de ofício, o impugnante manifesta discordância a respeito e se reserva o direito de
contestar o assunto em momento oportuno;
xiii) Quanto à glosa de créditos do IPI, decorrentes da aquisição de produtos de
limpeza, que, segundo a fiscalização, estariam excluídos dos conceitos de matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem, à luz do Parecer Normativo
CST no 65, de 1979, o impugnante afirma que a fiscalização está equivocada. Os
produtos de limpeza são utilizados para assepsia e sanitização e integram o processo
produtivo dos refrigerantes por exigências sanitárias, sendo utilizados de forma
obrigatória. Embora os produtos de limpeza não tenham necessariamente contato
direto com a bebida, entram em contato direto com as embalagens dos refrigerantes,
visto que são utilizados para higienizar as máquinas e esteiras, onde são elaboradas
tais bebidas;
xiv) Além disso, afirma que a utilização de produtos de limpeza também atende
aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins de aproveitamento de
créditos do IPI, apontando o julgamento do REsp no 1.075.508/SC, sob a sistemática
de recursos repetitivos, porquanto não integram o ativo imobilizado e são consumidos
integralmente no processo de industrialização dos refrigerantes.
xv) Impossibilidade de exigência de multa, de juros e de correção monetária. A
multa, os juros de mora e a correção monetária também não são devidos em razão do
disposto no art. 100, parágrafo único do CTN, que estabelece que a observância de
Fl. 3606
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas tem o condão de excluir a
cobrança;
xvi) Incidência do artigo 76, II, “a”, da Lei 4.502/1964 para afastar a multa
aplicada em autuação;
xvii) Exclusão da multa por incidência dos artigos 486, II, “a”, do RIPI/2002 e
567, II, “a”, do RIPI/2010;
xviii) Descabimento de juros sobre a multa de ofício.

A Contribuinte recebeu a Intimação no 0456/2018 (fls. 1211-1218) pela via
eletrônica em data de 24/09/2018 (Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 1221).
O Recurso Voluntário de fls. 1224 a 1298 foi interposto em data de 22/10/2018,
pelo qual pede a reforma da decisão de primeira instância para cancelar o auto de infração,
extinguindo o crédito tributário exigido, o que fez com os mesmos argumentos apresentados em
peça de impugnação, acima já mencionados.
Em data de 24 de abril de 2019, através da Resolução no 3402-001.924 o
julgamento deste processo foi convertido em diligência nos seguintes termos:
2.3. Por tais motivos, em atenção ao Princípio da Verdade Material, proponho a
conversão do julgamento em diligência, nos termos dos artigos 18 e 29 do Decreto
no 70.235/72, e artigos 35 a 37 e 63 do Decreto no 7.574/2011, para que a Unidade
de Origem responsável pela lavratura do auto de infração proceda às seguintes
providências:
a) Intimar a Contribuinte para prestar informações e apresentar
documentos que efetivamente comprovem a forma como os produtos objeto dos
créditos básicos do IPI escriturados foram utilizados no processo de industrialização dos
refrigerantes, nos termos previstos pelo Parecer Normativo CST no 65/79;
b) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar Laudo Técnico para
comprovação dos argumentos de defesa sobre o emprego dos respectivos insumos
objeto da autuação;
c) Analisar as informações informações prestadas pela Recorrente quanto
a origem do saldo credor em dezembro de 2012 glosado na autuação;
d) Intimar a Contribuinte para prestar informações adicionais e apresentar
documentos para os esclarecimentos mencionados no item "c";
e) Elaborar Relatório Conclusivo sobre as apurações e resultado da
diligência;
f) Intimar a Contribuinte para, querendo, apresentar manifestação sobre o
resultado no prazo de 30 (trinta) dias.

Realizada a diligência e após manifestação das partes, os autos voltaram para
julgamento.
É o relatório.

Fl. 3607
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
Nos termos do relatório e como já manifestado na Resolução no 3402-001.924, o
Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade, motivo
pelo qual deve ser conhecido.

2. Objeto do presente litígio
O processo em análise versa sobre fatos geradores ocorridos entre 01/01/2013 a
31/12/2015, alcançando as seguintes matérias:

i) CRÉDITOS BÁSICOS INDEVIDOS – BEBIDAS:
 O contribuinte apurou, em sua escrita fiscal, créditos básicos na aquisição
de mercadorias que não se caracterizam como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, segundo a legislação do IPI.
Tais bens foram, em resumo, foram empregados na limpeza e na
manutenção de equipamentos, de modo que apenas indiretamente são
consumidos no processo produtivo;
ii) CRÉDITO INCENTIVADO INDEVIDO:
 Apropriação indevida de créditos incentivados decorrentes da aquisição de
insumos fornecidos pela Recofarma Indústria do Amazonas Ltda.,
empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus;
 Os denominados “kits concentrados” para fabricação de refrigerantes são
constituídos de dois ou mais componentes acondicionados em embalagens
individuais;
 Os fabricantes de bebidas classificam tais kits como se fossem mercadoria
única (“concentrado”) e aplicam a alíquota prevista para o Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI. Contudo, atenta às Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias –
NESH, e baseada em análise pericial elaborada por laboratório
independente, a Fiscalização concluiu que nenhum dos componentes dos
kits adquiridos pela autuada se enquadra nessa classificação, mas, sim, no
código 2106.90.10, como “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota do IPI é zero;
 Em se tratando de alíquota zero, não haveria crédito a ser apurado, “como
se devido fosse” o imposto, nos termos do art. 237 do RIPI;
iii) ERRO NO TRANSPORTE DE SALDO CREDOR DE PERÍODO DE
APURAÇÃO DO IPI ANTERIOR E RECONSTITUIÇÃO DA ESCRITA
FISCAL:

Glosa de saldo credor do período anterior, apontando a Fiscalização que o
livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) apresenta saldo credor em
Fl. 3608
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

dezembro de 2012, que é o período imediatamente anterior ao primeiro
período abrangido pela auditoria;

Considerando que esse saldo credor inicial em janeiro de 2013, de R$
2.704.421,54,
só
existe
porque
o
contribuinte
se
aproveitou
indevidamente de créditos incentivados oriundos de insumos recebidos
com isenção da ZFM, esse saldo foi glosado, pelos mesmos fundamentos
constantes nos Relatórios de Ação Fiscal no 01 e no 02;

Na mesma “Planilha de Reconstituição da Escrita de IPI - Dados da
Fiscalização – Créditos apurados”, foram lançados, a crédito, os valores
antes lançados a débito, pelo sujeito passivo, sob a rubrica “diferença
preço concentrado cfe relatório”;

Tendo em vista a glosa total dos créditos incentivados calculados sobre as
entradas de “kits”, o ajuste se fez necessário para não haver cobrança em
duplicidade.
O lançamento de ofício foi integralmente mantido pela DRJ de origem e
novamente contestado em razões recursais.
Delimitado o objeto deste litígio, passo à análise das matérias trazidas pela defesa.

3. Preliminares.
3.1. Alegação de ausência de responsabilidade da Recorrente (terceiro
adquirente do concentrado) por suposto erro na classificação fiscal
Alega a Recorrente que é parte ilegítima para figurar no polo passivo desta ação
fiscal, uma vez que agiu de forma lícita e correta ao calcular o crédito de IPI com base na
alíquota correspondente à classificação indicada na nota fiscal pela RECOFARMA, sendo que
não teria a obrigação de verificar a correção indicada pela fornecedora da mercadoria.
Em contrarrazões, argumentou a PGFN que é inoponível ao Fisco a alegada boa-
fé quanto ao creditamento realizado com base na classificação fiscal feita pelo fornecedor.
Não assiste razão à Contribuinte, uma vez que a obrigatoriedade de verificação
sobre as exigências quanto à classificação fiscal da mercadoria adquirida é prevista pelo artigo
327 do RIPI/20101.
Ademais, na forma prevista pelo artigo 136 do Código Tributário Nacional, a
responsabilidade por eventuais infrações independe da vontade do agente ou do responsável,
bem como da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
Na hipótese da Recorrente ter se apropriado de créditos que a Fiscalização
entendeu ser indevidos, não há que se falar em ilegitimidade passiva em razão de a Fornecedora
ter indicado a classificação fiscal dos produtos nas respectivas Notas Fiscais.
Portanto, afasto a preliminar invocada pela defesa.

1 Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem para industrialização, comércio
ou depósito, ou para emprego ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos,
deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao
selo de controle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62).
Fl. 3609
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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3.2. Alegação de alteração de critério jurídico
Argumenta a Recorrente que:
i) O Auto de Infração violou o artigo 146 do Código Tributário Nacional, uma vez que em
procedimentos fiscais anteriores a Autoridade Fiscal tinha o dever de examinar todos os
aspectos legais formadores do fato gerador da obrigação tributária do IPI, inclusive o direito
ao crédito, a classificação fiscal e respectiva alíquota;
ii) Através do Acórdão no 3402-002.900 o auto de infração foi cancelado, mantendo o crédito
de IPI decorrente da aquisição de concentrados isentos, calculados à alíquota de 27%
correspondente à posição 21.06.90.10, Ex. 10;
iii) A utilização de novo critério jurídico adotado pela Autoridade Fiscal somente poderia
alcançar fatos geradores posteriores à notificação do lançamento em análise.
Não assiste razão à defesa, uma vez que não ocorreu, neste caso, alteração da
valoração jurídica dos fatos, passível de ser considerada como revisão de lançamento por "erro
de direito".
A ausência de autuação anterior sobre fato não averiguado não representa
consentimento tácito da Autoridade Administrativa sobre a aplicação da legislação tributária,
bem como não impede a análise sobre conduta suspeita de ser irregular.
A autuação ora contestada versa sobre análise quanto à classificação fiscal
adotada pela Contribuinte na apropriação dos créditos questionados, o que não foi objeto do
procedimento anterior, resultando na possibilidade de novo lançamento.
Ademais, não se trata de um mesmo lançamento sobre idênticos fatos geradores,
mas sim de lançamentos autônomos sobre períodos diversos.
E, não se tratando de revisão do lançamento anterior, não há que se falar em
alteração de critério jurídico, motivo pelo qual igualmente deve ser afastado tal argumento da
defesa.

4. Preliminar de Mérito
4.1. Decadência
Alega a defesa a decadência do direito de glosar o saldo credor de período anterior
a 21 de dezembro de 2012, pelo decurso do prazo de mais de cinco anos entre os fatos geradores
e a ciência do Auto de Infração, que ocorreu em 21 de dezembro de 2017. Por força do art. 183,
parágrafo único, inciso III, do RIPI, de 2010, os atos de iniciativa do sujeito passivo, no
lançamento por homologação, aperfeiçoam-se com o pagamento do IPI, considerando-se
pagamento, dentre outras hipóteses, a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto,
dos créditos admitidos pelo próprio estabelecimento, sem a ocorrência de dolo, fraude ou
simulação, não resultando saldo a recolher.
Defende a PGFN que o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/2010, é claro ao
estabelecer que se considera pagamento “a dedução dos débitos, no período de apuração do
imposto, dos créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher”. Portanto, somente os créditos
admitidos para dedução dos débitos é que produzem os efeitos do pagamento de IPI. Argumenta,
ainda, que a Jurisprudência atual do CARF é no sentido de que, em sendo ilegítimos os créditos
glosados e remanescendo saldos devedores quando do exame efetuado pela autoridade fiscal,
aplica-se o art. 173, I, do CTN.
Fl. 3610
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

O Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou em relação à matéria, sob
repercussão geral em julgamento ao REsp 973.733/SC2, pelo qual foi aplicado o artigo 173 do
Código Tributário Nacional nos casos em que se configure a ausência do recolhimento, dolo,
fraude e simulação.
No caso em análise, não há que se falar em dolo, fraude ou simulação, uma vez
que a autuação não abordou tal possibilidade.
Por outro lado, impera observar que os institutos do pagamento e compensação
configuram hipóteses de extinção do crédito tributário, nos termos estabelecidos pelo artigo 156
do Código Tributário Nacional.
Em síntese, o pagamento significa cumprimento ou adimplemento da obrigação,
resultando a extinção do vínculo obrigacional3. Por sua vez, compensação consiste igualmente
em forma de extinção da obrigação através do encontro de débito e crédito até o montante em
que se compensarem4. Trata-se de pagamento ficto realizado por meio de "encontro de contas".
E, em se tratando a compensação de forma extintiva de obrigação, não há como
desvirtuar sua natureza jurídica na análise sobre a configuração do termo de início do prazo
decadencial.
Com isso, uma vez que a Contribuinte apurou valores a pagar de PIS e COFINS
no ano de 2007, compensando com os créditos de tais contribuições e não resultando em saldo
devedor, bem como não configurando dolo, fraude ou simulação, tem-se que o direito da
Autoridade Fiscal de efetuar o lançamento de ofício rege-se pela regra do artigo 150, §4o do
Código Tributário Nacional, operando-se em cinco anos contados da data do fato gerador.
Portanto, considerando que a ciência do Auto de Infração ocorreu em data de 21
de dezembro de 2017, opera-se a extinção do crédito tributário pela decadência quanto aos fatos
geradores referentes ao período anterior a 21 de dezembro de 2012.

5. Mérito
5.1. Creditamento de IPI na entrada de insumos provenientes da Zona
Franca de Manaus. RE 592.891/SP. Tema 322.
A Recorrente escriturou os créditos de IPI com fundamento legal no artigo 237 do
RIPI/2010, que assim dispõe:
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do inciso
III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto intermediário e
material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos ao imposto (Decreto-
Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o). (sem destaque no texto original)

2 “O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não
prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito”.
3 CÓDIGO CIVIL: Art. 304. Qualquer interessado na extinção da dívida pode pagá-la, usando, se o credor se
opuser, dos meios conducentes à exoneração do devedor.
4 CÓDIGO CIVIL: Art. 368. Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas
obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.
Fl. 3611
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

O artigo 95, inciso III do mesmo Diploma Legal assim prevê:
Art. 95. São isentos do imposto:
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das Posições 22.03 a 22.06, dos Códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-Lei no 1.435,
de 1975, art. 6o, e Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 34). (sem destaque no texto
original)

O creditamento do IPI decorrente da aquisição de insumos isentos com base no
art. 9° do Decreto-Lei no 288/1967, foi autorizada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal em
julgamento ao RE 592.891/SP, em sede de repercussão geral, objeto do Tema 322, fixado com a
seguinte tese:
"Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT".
No julgamento em questão, a controvérsia submetida à apreciação da Suprema
Corte foi a possibilidade de apropriação dos créditos decorrentes de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção.
O RE 592.891/SP foi proferido com a seguinte Ementa:
TRIBUTÁRIO.
REPERCUSSÃO
GERAL.
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA AQUISIÇÃO DIRETA DE
INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92
E 92-A DO ADCT. CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3o, 43, § 2o, III, 151, I E
170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA REGRA
CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3o, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE.
O fato de os produtos serem oriundos da Zona Franca de Manaus reveste-se de
particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados do
Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas
desonerativas. O tratamento constitucional conferido aos incentivos fiscais direcionados
para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do IPI em prol do
desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo, pois este
desenvolvimento é, na verdade, da nação brasileira. A peculiaridade desta sistemática
reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a concretização da finalidade
pretendida.
À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no artigo
153, § 3o, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de crédito
presumido para creditamento diante de toda e qualquer isenção, cede espaço para a
realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos fundamentais da República
Federativa do Brasil e da soberania nacional.
Recurso Extraordinário desprovido.
Portanto, considerando que a decisão do STF transitou em julgado em 18/02/2021
e, por aplicação do artigo 62 da Portaria MF 343/2015, deve ser conferido o direito ao
creditamento de IPI na entrada de insumos adquiridos junto à Zona Franca de Manaus (ZFM)
sob o regime da isenção5.

5 Neste sentido:
Fl. 3612
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

5.2. Dos requisitos para concessão da isenção. Matéria-prima utilizada no
processo produtivo da fornecedora Recofarma na elaboração dos concentrados para
bebidas não alcoólicas
Não obstante a decisão definitiva proferida pelo STF em sede de repercussão
geral, é necessária a análise sobre o preenchimento dos requisitos para concessão da isenção em
referência, com a utilização de matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional
na elaboração dos produtos.
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado e tem como atividade principal a
fabricação e a comercialização de bebidas em geral. Para fabricação de refrigerantes, adquire
“kits” fornecidos pela Recofarma Indústria do Amazonas Ltda (CNPJ 61.454.393/0001-06),
descritos nas respectivas Notas Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 - EX 01) da
marca de refrigerante a que se destinam, enviados sem destaque de IPI em decorrência da
isenção prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos
no âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia
Ocidental (art. 95, III).
Concluiu a Fiscalização pelo aproveitamento indevido de créditos incentivados
com base no artigo 237 do RIPI/2010, oriundo das notas fiscais emitidas pela fornecedora, em
função de não ocorrer a utilização (exceto no caso de preparações elaboradas com extrato de
guaraná produzido na Amazônia Ocidental), no processo de industrialização, de matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, requisito essencial previsto nos
Regulamentos do IPI e no art. 6o do DL n° 1.435/75.
Por sua vez, a Recorrente argumenta que:
i) A isenção do art. 95, III, do RIPI, 2010, foi outorgada pela Resolução CAS n° 298/2007,
integrada pelo Parecer Técnico n° 224/2007;
ii) Que a Suframa tem competência para verificar se o contribuinte preencheu os requisitos
legais para fruição do beneficio;
iii) Que é suficiente a elaboração dos concentrados com açúcar e/ou álcool e/ou corante
caramelo e/ou extrato de guaraná, que os atos baixados pela Suframa não podem ser
desconsiderados pela RFB e que a interpretação da Suframa quanto ao alcance do art. 6o do
Decreto-lei n° 1.435, de 1975, é lógica e se coaduna com o próprio significado do termo
“matéria-prima” constante do § 1o do citado dispositivo, o qual compreende no seu conceito
“produto industrializado com matéria-prima agrícola regional” para fins do crédito do IPI.
Inicialmente é importante ressaltar que todos os requisitos previstos legalmente
para concessão da isenção devem estar cumpridos para legitimidade do direito creditório.
E as condições legais para aproveitamento do crédito em litígio são as
seguintes:
a) Matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional;

CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÕES DE INSUMOS ISENTOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE
MANAUS. TEMA 322 DO STF.
Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art.
43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. (Acórdão n.o 9303-011.896 -
CSRF/3a Turma – PAF no 10469.726020/2014-74 – Relatora: Conselheira Tatiana Midori Migiyama)

Fl. 3613
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

b) Produtos elaborados por estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da SUFRAMA;
c) Aquisição de produtos originados da Amazônia Ocidental com a isenção
prevista no inciso III do artigo 95;
d) Emprego de tais insumos como matéria-prima, produtos intermediários e
materiais de embalagem na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Quanto à condição de item "a", observo que não há dúvidas de que os produtos
fornecidos pela Recofarma são produzidos com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional.
Apenas para ilustrar o preenchimento de tal requisito, destaco que o PARECER
TÉCNICO DE PROJETO No 224/2007, anexado às fls. 878 a 1002, apresentou as
características
técnicas
do
produto
"CONCENTRADOS
PARA
BEBIDAS
NÃO
ALCOÓLICAS" (CÓDIGO SUFRAMA no 0653), referente ao “Concentrado para refrigerante
de sabor “de cola” da seguinte forma:

Sobre o PROCESSO PRODUTIVO BÁSICO da Recofarma, constou no ITEM
7 do Parecer Técnico em referência, que a empresa realiza todas as etapas de industrialização
do produto em seu próprio estabelecimento fabril, exceto a fabricação da matéria-prima corante
caramelo, que é terceirizada para produção pela DD. Wiliamson do Brasil Ltda, localizada ao
lado da unidade industrial da fornecedora.
Colaciono abaixo os compromissos assumidos pela RECOFARMA com
relação ao Processo Produtivo Básico:
Fl. 3614
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Fl. 3615
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Constata-se que o açúcar cristal e açúcar mascavo são utilizados no concentrado
para refrigerante de sabor "cola" e o extrato de guaraná é utilizado em outros tipos de
concentrados.
Destaco, ainda, que o fato de a matéria-prima açúcar cristal ser produzida pela
empresa Agropecuária Jayolo, bem como o açúcar mascavo ser produzido por produtores rurais
do interior do Amazonas e, ainda, de o corante caramelo ser produzido pela terceirizada DD.
Wiliamson do Brasil, em nada altera a origem de tais matérias-primas, uma vez que atende às
previsões da PORTARIA INTERMINISTERIAL MPO/MICT/MCT No 8, DE 25.02.98, que
estabelece o processo produtivo para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
Fl. 3616
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona Franca de Manaus.
Vejamos:
OS MINISTROS DE ESTADO DO PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO, DA
INDÚSTRIA, DO COMÉRCIO E DO TURISMO E DA CIÊNCIA E TECNOLOGIA,
no uso da atribuição que lhes confere o art. 87, parágrafo único, inciso II, da
Constituição, e tendo em vista o disposto no art. 5o do Decreto 783, de 25 de março de
1993 e alínea "b", do inciso I, do art. 18, da Medida Provisória no 1.549-39, de 29 de
janeiro de 1998, resolvem:
Art. 1o Estabelecer para os produtos EXTRATOS AROMÁTICOS VEGETAIS
NATURAIS, CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS
NÃO ALCOÓLICAS E CORANTE CARAMELO, industrializados na Zona
Franca de Manaus, os seguintes processos produtivos básicos:
II - CONCENTRADOS, BASES E EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS
a) dosagem das matérias-primas;
b) mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas; e
c) homogeneização, quando necessário.
III - CORANTE CARAMELO
a) dissolução do açúcar, formando o "açúcar líquido";
b) floculação;
c) filtração;
d) troca iônica;
e) evaporação;
f) filtração;
g) mistura do "açúcar líquido" com outras matérias-primas;
h) homogeneização; e
i) filtração.
Parágrafo único. Todas as etapas dos processos produtivos básicos acima descritos
deverão ser, obrigatoriamente, realizadas na Zona Franca de Manaus. (sem destaqwues
no texto original)
Art. 2o Para o cumprimento do disposto acima será admitida a realização,
por terceiros, na Zona Franca de Manaus, de atividades ou operações
inerentes ao atendimento às etapas de produção estabelecidas no artigo
anterior.
Art. 3o Além do atendimento das etapas de produção estabelecidas no art. 1o desta
Portaria, os fabricantes deverão incorporar a gestão da qualidade e produtividade dos
processos e dos produtos finais, envolvendo a inspeção de matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, o controle estatístico do
processo, os ensaios e medições e a qualidade dos produtos finais, sem prejuízo do
disposto no art. 2o do Decreto no 783/93. (sem destaque no texto original)
Reitero que o processo produtivo foi descrito no Parecer Técnico de Projeto
no 224/2007 que embasou a concessão do incentivo fiscal e o cumprimento do artigo 1o,
inciso II, alíneas a, b e c da Portaria Interministerial acima citada.
Por sua vez, constata-se igualmente que a especificação da origem do produto
igualmente está delimitada no Projeto, com a previsão de que será utilizada como matéria-prima
Fl. 3617
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

regional açúcar (cristal e mascavo) processado no interior do Estado para o concentrado sabor
cola, bem como matéria-prima regional extrato de guaraná para outros tipos de produtos.
Com isso, restam configuradas as condições especificadas nos Itens "b" e "c"
acima citados, quais sejam: utilização como matéria-prima regional os produtos elaborados com
açúcar, álcool, extrato de guaraná ou corante de caramelo produzidos na Zona Franca de Manaus
a partir de cana de açúcar e de semente de guaraná adquiridos de produtores localizados na
Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido aprovados pelo Conselho de Administração da
SUFRAMA para concessão da isenção prevista no inciso III do artigo 95, conforme dispõe o
artigo 237 do RIPI/2010, com redação do artigo 6o do decreto-Lei no 1.435/75.
E com relação ao item “d”, considerando que os insumos em análise são
utilizados na elaboração de produtos classificados na posição 2202, resta igualmente atendida a
condição sobre o emprego na industrialização de produtos sujeitos ao imposto.
Portanto, entendo que estão atendidos os requisitos essenciais para que seja
concedida a isenção em referência.

5.3. Da competência da SUFRAMA
Não obstante os demais argumentos de mérito, cabe analisar a controvérsia
trazida pela Contribuinte com relação a competência da SUFRAMA para concessão e
fiscalização do cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais.
Como acima já tratado, os “kits” fornecidos pela Recofarma foram descritos nas
respectivas Notas Fiscais como "concentrados” (NCM 2106.90.10 - EX 01) das marcas de
refrigerantes a que se destinam, enviados sem destaque do IPI em decorrência da isenção
prevista pelos artigos 81, II, e 95, III, do RIPI/2010, que tratam dos benefícios instituídos no
âmbito de regimes fiscais regionais: Zona Franca de Manaus (art. 81, II) e Amazônia Ocidental
(art. 95, III).
Em suma, a Recorrente argumenta que a aplicação das Regras Gerais de
Interpretação do Sistema Harmonizado e da NESH levam exatamente à classificação dos kits no
Código NCM 2106.90.10 - Ex 01 da TIPI.
Por sua vez, entende a Fiscalização que o “concentrado para refrigerantes” não
pode ser analisado como um produto único, uma vez que são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente é entregue pela Recofarma acondicionado em
embalagem individual, motivo pelo qual deve ser classificado separadamente, resultando na
impossibilidade de enquadramento no EX 01 ou EX 02 da NCM 2106.90.10, tendo em vista que
não se trata de um concentrado e nem pode ser diluído.
Concluiu o i. Auditor Fiscal que tais produtos devem ser classificados no Código
NCM 2106.9010, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja
alíquota é zero, o que torna legítima a glosa dos respectivos créditos, com o lançamento do saldo
devedor de IPI.
Diante da controvérsia acima, argumentou a Recorrente que compete à
SUFRAMA efetuar a classificação fiscal do produto produzido conforme o PPB definido em
Portaria Inteministerial, porque somente com a respectiva classificação fiscal é possível
identificar o produto beneficiado, para fins de IPI, na forma prevista pelos artigos 1o, 4o, I, c, do
Anexo I, do Decreto no 7.139/2010 e 10, 13, 15 e 23, todos da Resolução CAS no 202/2006.
Fl. 3618
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Com relação à competência da SUFRAMA para concessão e fiscalização do
cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais, observo que a fiscalização
assim consignou em Relatório Fiscal:
118) Segundo as empresas do Sistema Coca-Cola, a classificação fiscal utilizada por
Recofarma estaria consubstanciada em ato administrativo da SUFRAMA.
118.1 - Na realidade, ao contrário do que alegam as empresas, inexiste
discordância entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação fiscal do
produto. A SUFRAMA não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos
produtos em questão, nem teria competência legal para fazê-lo.
118.2 - A fiscalização não deixou de reconhecer efeitos de ato da SUFRAMA. O
que a fiscalização está questionando aqui não é o atendimento a requisitos para
gozo da isenção, mas sim a alíquota utilizada pelos adquirentes para cálculo dos
créditos, decorrente da adoção de classificação fiscal incorreta.
118.3 - Registre-se que o art. 37, inciso XVIII, da Constituição Federal prevê que
a administração fazendária tem, dentro de sua área de competência e jurisdição,
precedência sobre os demais setores administrativos.
118.4 - Dentro de suas atribuições, que incluem a análise do atendimento a
requisitos para o gozo de benefícios fiscais, nada impede que a SUFRAMA se
refira aos kits para industrialização de bebidas como “concentrados”, nome
adotado nos projetos apresentados pelo fabricante. Da mesma maneira, nada
impede que o fabricante e seus adquirentes tratem os produtos como mercadoria
única para fins comerciais. A forma usada para identificar a mercadoria não
determina sua classificação fiscal.
118.5 - Como consta no Parecer Técnico n° 224/2007, que integra a Resolução
do CAS n° 298/2007, a SUFRAMA tomou como base para sua análise “a
industrialização do tipo: Concentrado para bebidas refrigerantes, sabor de cola”.
118.6 - Além do sabor cola, Recofarma elabora kits para industrialização de
diversos outros refrigerantes, com diferenças significativas em seus ingredientes.
A empresa também elabora kits para fabricação de néctares e isotônicos.
118.7 - Qualquer autoridade que pretendesse avaliar a classificação fiscal das
mercadorias de Recofarma não poderia tomar como base apenas um dos diversos
produtos industrializados pela empresa. Para tal fim, é necessário que se faça
uma análise minuciosa de cada produto, fundamentada com base nas Regras de
classificação.
(...)
118.11 - A SUFRAMA é uma autarquia vinculada ao Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, com a “responsabilidade de
construir um modelo de desenvolvimento regional que utilize de forma
sustentável os recursos naturais”.
118.12 - No Brasil, a competência em relação aos aspectos tecnológicos da
fabricação de bebidas, inclusive definições de produtos, pertence ao Ministério
da Agricultura, Pecuária e Abastecimento – MAPA, conforme previsto na Lei no
8.918/1994.
118.13 - Portanto, para as bebidas é o MAPA, e não a SUFRAMA, que tem
papel nas definições de produtos, assim como, por exemplo, a ANVISA é
responsável por definições técnicas de produtos sujeitos à vigilância sanitária.
118.14 - O Decreto no 6.871/2009, que regulamentou a Lei no 8.918/1994, traz
uma definição precisa em relação aos concentrados para bebidas, prevendo no §
4o de seu art. 13 que “o produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar
as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a
bebida na concentração normal. ”
Fl. 3619
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

118.15 - A definição acima está perfeitamente de acordo com as normas da
NESH, tendo sido utilizada pela fiscalização para reforçar o entendimento de que
uma “parte de concentrado” (por exemplo, o componente que contém o extrato
de cola) não pode ser enquadrada no Ex 01 do código 2106.90.10.
118.16 - Entretanto, apenas por hipótese, se houvesse algum conflito nas
definições, para fins de classificação fiscal prevaleceriam as regras
internacionais, como determina o artigo 98 do CTN.
Tal conclusão foi mantida pelo ilustre Julgador de primeira instância, o qual
observou que a Receita Federal tem competência exclusiva para aplicar as normas internacionais
que regem a classificação fiscal de mercadorias. Vejamos excerto extraído da r. decisão
recorrida:
Sobre a alegada plena competência da Suframa para dispor sobre a isenção do IPI
discutida e para determinar a classificação fiscal dos produtos alcançados pelo projeto
aprovado em favor de Recofarma, deve-se considerar que não compete à Receita
Federal imiscuir-se nos critérios próprios daquela autarquia para praticar atos de sua
competência, tampouco fiscalizar os compromissos assumidos pelos executores dos
mesmos projetos. A aprovação do projeto do fornecedor pelo Conselho de
Administração da Suframa (CAS) é um dos requisitos para fruição do benefício de que
trata o art. 95, III, do RIPI, de 2010, e foi satisfeito, mas essa aprovação, ao contrário do
que pensa o impugnante, não legitima, de per si, o crédito incentivado do IPI em
discussão.
A Suframa é uma autarquia vinculada ao Ministério do Desenvolvimento, Indústria e
Comércio Exterior, que administra a Zona Franca de Manaus com a responsabilidade de
construir um modelo de desenvolvimento regional que utilize de forma sustentável os
recursos naturais, assegurando viabilidade econômica e melhoria da qualidade de vida
das populações locais. O mecanismo escolhido pelo legislador para que as empresas
possam usufruir de benefícios fiscais decorrentes de sua instalação na ZFM e na
Amazônia Ocidental é a comprovação de que o projeto produtivo atende à política de
desenvolvimento da agroindústria da região, o que se dá mediante a aprovação pela
Suframa. No entanto, embora todos os produtos isentos devam atender à política de
desenvolvimento da região, nem todos os produtos que atendam à política de
desenvolvimento da região fazem jus à isenção.
(...)
Observe-se, também, que a administração fazendária e seus servidores fiscais tem,
dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei, conforme art. 37, XVIII, da Constituição da República
Federativa do Brasil, e arts. 194 e 195 do Código Tributário Nacional. E compete à
Receita Federal, além de classificar produtos na TIPI, conforme demonstrado
anteriormente, exercer a fiscalização do IPI, nos termos dos arts. 505 a 508 do RIPI, de
2010, o que foi feito no presente procedimento fiscal, tendo sido glosados créditos
irregulares do citado imposto.

Data máxima vênia aos entendimentos expostos no Relatório Fiscal e no v.
Acórdão de primeira instância, da análise da legislação que atribui competência à
SUFRAMA é possível extrair conclusão favorável aos fundamentos da defesa. Vejamos:

Inicialmente, impera destacar que a Constituição Federal, ao tratar sobre a
limitação do poder de tributar, estabelece em seu artigo 150, § 6o que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
Fl. 3620
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

§ 6o Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.o, XII, g. (Redação dada pela
Emenda Constitucional no 3, de 1993)
O Código Tributário Nacional, recepcionado como Lei Complementar pela
Emenda Constitucional 01/19696 e, após, pelo Texto Constitucional de 19887, confere
competência à Autoridade Administrativa para concessão de benefícios fiscais. Vejamos:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei
que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a
que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da
entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o
disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar no 24, de
1975)

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada
caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1o Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido
neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando
automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o
interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2o O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando
cabível, o disposto no artigo 155. (sem destaques no texto original)
Não há dúvidas de que o benefício fiscal concedido no presente caso está
revestido de todos os requisitos formais previstos para sua validade.

6 Art. 18. Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios instituir:
§ 1o Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sôbre os conflitos de competência
nesta matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais
do poder de tributar.

7 Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42,
de 19.12.2003)

Fl. 3621
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

A SUFRAMA foi criada pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
regulamentado através do Decreto no 61.244, de 28 de agosto de 1967, os quais definem a
finalidade e localização da Zona Franca de Manaus (Capítulo I), bem como a aplicação e
controle dos incentivos fiscais (Capítulo II).
A competência da SUFRAMA para atos como a Resolução no 298/2007, ora
tratada, foi estabelecida pelo artigo 4o, inciso I, alínea "c" do Capítulo IV do Anexo I do
Decreto no 4.628, de 21 de março de 2003, o qual estava vigente quando da Resolução no
298/2007, e cuja redação foi parcialmente mantida pelo Decreto no 7.139/2010, vigente há
época dos fatos geradores, assim previa:
Art. 4o Ao Conselho de Administração da SUFRAMA compete:
I - aprovar:
c) os projetos de empresas que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos
nos arts. 7o e 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967, com as modificações da Lei no 8.387,
de 30 de dezembro de 1991, especificando os incentivos a serem auferidos pela
empresa, bem assim estabelecer normas, exigências, limitações e condições para
aprovação, fiscalização e acompanhamento dos referidos projetos; (sem destaques no
texto original)
O Decreto no 4.628/2003, acima mencionado, aprovou a Estrutura Regimental da
SUFRAMA, ao tratar da natureza e finalidade, estabelecendo em seu artigo 1o, inciso VI do
Anexo I que:
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia
criada pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e vinculada ao Ministério
do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, na sua área de atuação,
mediante geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação
tecnológica, visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais.(sem destaque no texto original)
Por sua vez, cabe destacar que a participação do Ministério da Fazenda no
processo de análise do projeto industrial e aprovação do benefício foi previsto pelo artigo 11 do
Decreto no 61.244/1967, nos termos abaixo citados:
Art 11. Estão isentas do impôsto sôbre produtos industrializados tôdas as mercadorias
industrializadas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno,
quer a comercialização em qualquer ponto do território nacional.
§ 1o Os projetos para a produção, beneficiamento ou industrialização de mercadorias que
pretendam gozar dos benefícios do Decreto-lei no 288-67 serão submetidos à aprovação da
SUFRAMA, ouvido o Ministério da Fazenda, quanto aos aspectos fiscais, implicando em
aprovação tácita a falta de manifestação dêsse Ministério no prazo de 30 (trinta) dias
contados do pedido de audiência.
§ 2o Os projetos serão apresentados de conformidade com critérios e procedimentos
estabelecidos pela SUFRAMA, mediante instruções aprovadas pelo Ministro do Interior.
§ 3o O Superintendente da SUFRAMA poderá rejeitar, de plano, ouvido o Conselho Técnico,
os projetos que, visando a obtenção dos incentivos fiscais previstos no Decreto-lei no 288-67,
tenham por fim a produção, industrialização ou beneficiamento das mercadorias capituladas no
parágrafo 1o do artigo 3o do referido Decreto-lei, inclusive as alterações supervenientes por
Decreto (Decreto-lei no 288-67 artigo 3o, parágrafo 2o). (sem destaques no texto original).

Observo, ainda, que o Decreto-Lei no 288/1967, acima já mencionado, assim
prevê:
Fl. 3622
DF CARF MF
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Fl. 28 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Art. 7° Os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, salvo os bens de
informática e os veículos automóveis, tratores e outros veículos terrestres, suas partes e
peças, excluídos os das posições 8711 a 8714 da Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), e
respectivas partes e peças, quando dela saírem para qualquer ponto do Território
Nacional, estarão sujeitos à exigibilidade do Imposto sobre Importação relativo a
matérias-primas, produtos intermediários, materiais secundários e de embalagem,
componentes e outros insumos de origem estrangeira neles empregados, calculado o
tributo mediante coeficiente de redução de sua alíquota ad valorem, na conformidade do
§ 1° deste artigo, desde que atendam nível de industrialização local compatível com
processo produtivo básico para produtos compreendidos na mesma posição e
subposição da Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB). (sem destaque no texto original)

§ 6o Os Ministros de Estado do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e
da Ciência e Tecnologia estabelecerão os processos produtivos básicos no prazo
máximo de cento e vinte dias, contado da data da solicitação fundada da empresa
interessada, devendo ser indicados em portaria interministerial os processos aprovados,
bem como os motivos determinantes do indeferimento. (sem destaque no texto original)

§ 8° Para os efeitos deste artigo, consideram-se
b) processo produtivo básico é o conjunto mínimo de operações, no estabelecimento
fabril, que caracteriza a efetiva industrialização de determinado produto. (sem
destaque no texto original)

Art. 9° Estão isentas do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) todas as
mercadorias produzidas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo
interno, quer à comercialização em qualquer ponto do Território Nacional.
§ 1° A isenção de que trata este artigo, no que respeita aos produtos industrializados
na Zona Franca de Manaus que devam ser internados em outras regiões do País, ficará
condicionada à observância dos requisitos estabelecidos no art. 7° deste decreto-
lei. (sem destaque no texto original)

Constata-se que o artigo 9o, acima citado, condiciona a isenção à observância dos
requisitos estabelecidos no artigo 7o, sendo que nos §§ 6o e 8o, alínea “b” acima citados, resta
clara a redação de que deve ser respeitada a natureza do produto definido pelo PPB.
Outrossim, o Decreto-Lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, que alterou a
redação dos artigos 7o, §§ 1o ao 4o do Decreto-Lei no 288/1967, assim estabeleceu em seus
artigos 6o e 8o:
Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos elaborados
com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, exclusive as
de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo § 4o do art.
1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre
Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados
como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente
sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.

Fl. 3623
DF CARF MF
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Fl. 29 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Art. 8o. O Superintendente da Zona Franca de Manaus, ouvido o Conselho de
Administração,
fixará
condições
e
requisitos
a
serem
atendidos
pelos
estabelecimentos que se dediquem à comercialização, naquela área, de
mercadorias beneficiadas pelos incentivos previstos no Decreto-lei número 288, de
28 de fevereiro de 1967. (sem destaques no texto original)

E, diante de tais atribuições, a SUFRAMA, através do artigo 1o da RESOLUÇÃO
No 298/2007, aprovou o projeto industrial da Recofarma, na forma do PARECER TÉCNICO
DE PROJETO No 224/2007 para produção de concentrado de bebidas não alcoólicas,
possibilitando o gozo dos incentivos previstos nos artigos 7o e 9o do Decreto-Lei no 288/1967,
no artigo 6o do Decreto-lei no 1435/1975 e legislação posterior.
Outrossim, impera igualmente salientar que as condições estabelecidas para
o direito aos incentivos concedidos estão previstas no artigo 4o da Resolução no 298/2007,
quais sejam:

Por sua vez, o PARECER TÉCNICO DE PROJETO No 224/2007 foi
elaborado para análise da possibilidade de concessão dos seguintes incentivos pleiteados:

Fl. 3624
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Consigno, por oportuno, que a competência para fiscalização do projeto
industrial que embasou a Resolução SUFRAMA no 298/2007 estava prevista pelo artigo 15,
inciso III do Anexo I do já citado Decreto no 4.628/2003. Vejamos:
Art. 15. À Superintendência Adjunta de Projetos compete planejar, coordenar e
supervisionar a execução de atividades relativas a:
III - acompanhamento, fiscalização e avaliação de projetos industriais, agropecuários e
de prestação de serviços.
A competência da Superintendência Adjunta de Projetos igualmente é prevista
pela Resolução do Conselho de Administração da SUFRAMA no 203, de 10 de dezembro de
2012, vigente no período do fato gerador desta autuação, que dispõe sobre a sobre a sistemática
de apresentação, análise, aprovação e acompanhamento de Projetos Industriais nos seguintes
termos:
TÍTULO VI - DO ACOMPANHAMENTO E AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
INDUSTRIAIS
CAPÍTULO I - DA OPERAÇÃO
Art. 17. Após concluída a implantação, total ou parcial, de suas instalações
industriais a empresa titular do projeto deverá requerer à SUFRAMA a emissão
do Laudo de Operação (LO), que é o documento comprobatório da adequação das
instalações industriais, máquinas e equipamentos, necessários à operacionalização
do projeto técnico-econômico aprovado, observado o dimensionamento nele
constante.
Art. 18. O requerimento de que trata o artigo anterior será dirigido à
Superintendência Adjunta de Projetos (SPR), na forma a ser estabelecida pela
SUFRAMA, instruído com a seguinte documentação:
CAPÍTULO II - DA PRODUÇÃO
Art. 23. Iniciada a fabricação de quaisquer produtos aprovados a empresa titular
do projeto deverá requerer a SUFRAMA a emissão do Laudo de Produção (LP),
que constituir-seá no documento comprobatório do atendimento das etapas
estabelecidas no Processo Produtivo Básico (PPB) de cada produto e do
cumprimento de outros parâmetros dimensionados no projeto técnico-econômico
aprovado.
Art. 24. O requerimento de que trata o artigo anterior será dirigido à SPR, na
forma a ser estabelecida pela SUFRAMA.
Parágrafo único. Quando se tratar de projetos beneficiados com os incentivos fiscais
estabelecidos no art. 6o, do Decreto-lei no 1.435, de 16 de dezembro de 1975, a
empresa titular do projeto deverá apresentar demonstrativo, na forma a ser
estabelecida pela SUFRAMA, das aquisições de insumos efetuados no mercado
regional.
Art. 25. O LP, emitido conforme modelo definido pela SUFRAMA será específico para
cada produto e terá prazo de validade indeterminado, observado o disposto nos arts. 26 e
32, desta Resolução.
Art. 26. O LP, garantido o contraditório e a ampla defesa, poderá ser cancelado a
qualquer momento pela SUFRAMA, mediante ofício da SPR a ser encaminhado à
empresa, desde que seja constatado o não cumprimento do PPB e/ou outros
parâmetros nele descrito, ou que o produto seja cancelado por algum dispositivo
previsto nesta Resolução.
CAPÍTULO V - DA AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
Art. 42. A SUFRAMA emitirá a cada três anos, ou sempre que necessário, por
amostragem, Relatório de Acompanhamento de Projetos (RAP), relativo aos produtos
Fl. 3625
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

ativos (não cancelados) com projetos aprovados por suas respectivas empresas junto ao
Conselho de Administração da SUFRAMA.
§ 1o O RAP deverá conter a relação de produtos ativos das empresas, com a situação
atualizada de cada um no que diz respeito aos Laudos de Operação e de Produção, à
entrega do LTAI e dos indicadores de desempenho, à adimplência em relação à
Certificação da qualidade, além de dados atualizados de produção, mão-de-obra,
faturamento, investimentos em máquinas e equipamentos, concessão de benefícios
sociais aos trabalhadores, investimentos na formação e capacitação de recursos
humanos, e, se for o caso, volume de exportações e investimentos em pesquisa e
desenvolvimento.
§ 2o O RAP deverá conter ainda, a análise dos desvios em relação às metas
originais e aos compromissos assumidos pelas empresas quando da aprovação de
seus projetos, bem como proposições para cancelamento de projetos e/ou
alterações nas resoluções aprobatórias.
§ 3o A SUFRAMA, quando da emissão do RAP, deverá inspecionar in loco as
instalações da empresa, devendo neste momento ser atestado o cumprimento e
manutenção das disposições constantes nos Laudos de Operação e de Produção
emitidos, além de verificar as informações prestadas nos LTAIs apresentados.
§ 4o A SUFRAMA deverá submeter à apreciação do CAS na primeira reunião do
exercício subseqüente, a consolidação das informações contidas nos RAPs emitidos
durante o ano imediatamente anterior.
§ 5° A SUFRAMA, durante a fase de elaboração do RAP, sempre que houver
necessidade, poderá solicitar da empresa dados, informações e/ou documentos contábeis
que venham a comprovar o cumprimento de metas estabelecidas em projeto, devendo a
documentação requerida, devidamente assinada pelo contador e pelo representante legal
da empresa, ser entregue no prazo previamente estabelecido pelo setor competente.
CAPÍTULO VI - DA VISTORIA TÉCNICA
Art. 43. A qualquer tempo a SUFRAMA poderá realizar vistoria técnica nas
empresas com projeto aprovado, com a finalidade de verificar, para fins de
manutenção ou cancelamento dos benefícios fiscais, o exato cumprimento dos
termos e condições estabelecidos nesta Resolução e demais condições legais
pertinentes.
TÍTULO VIII - DAS PENALIDADES
Art. 54. Sem prejuízo das demais cominações legais cabíveis, e, observando-se o
devido processo legal, garantido o contraditório e ampla defesa, o não atendimento
do disposto nesta Resolução ensejará, conforme o caso, a critério do
Superintendente da SUFRAMA, as seguintes penalidades:
I - advertência;
II - suspensão do Pedido de Licenciamento de Importação (PLI), quando aplicável;
III - bloqueio do cadastro;
IV - cancelamento dos incentivos fiscais atribuídos a produto, mediante
encaminhamento de proposição ao CAS; e
V - cancelamento dos incentivos fiscais atribuídos à empresa, mediante
encaminhamento de proposição ao CAS.
§ 1o A inadimplência da empresa quanto à validade dos Laudos de Operação e
Produção, bem como à entrega do LTAI, implicará na suspensão automática dos PLIs
referente à(s) linha(s) inadimplente(s), até a sua regularização.
§ 2o No caso específico do LP, a penalidade disposta no parágrafo anterior poderá ser
sustada por um prazo de até 60 (sessenta dias), nos casos onde a empresa interessada
comprove não poder retomar sua produção por falta de insumos.
Fl. 3626
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Art. 55. A SUFRAMA enviará comunicado à Receita Federal do Brasil (RFB)
sempre que comprovar que a empresa auferiu indevidamente dos incentivos fiscais
administrados pela autarquia, descritos no art. 1o desta Resolução. (sem destaques
nos texto original)
Da análise dos dispositivos legais acima invocados, entendo que está correto o
argumento da defesa sobre a competência da SUFRAMA para concessão e fiscalização do
cumprimento das condições para fruição dos incentivos fiscais objeto deste litígio.
Com isso, considerando que a Recofarma submeteu o seu processo industrial à
aprovação da SUFRAMA que, através de um grupo técnico examinou a elaboração do
“concentrado para bebidas não-alcóolicas” e definiu o Processo Produtivo Básico (PPB), na
forma prevista pela Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, identificando e
incluindo o produto no Código 0653, não deve ser afastado o enquadrando na classificação
fiscal posição 2106.90.10 – EX 01, considerando a descrição constante do Parecer Técnico
de Projeto no 224/2007 aprovado através da Resolução no 298/2007, que abaixo colaciono:

Observo, ainda, que o ilustre Auditor Fiscal considerou que “ao contrário do que
alegam as empresas, inexiste discordância entre o Fisco e a SUFRAMA quanto à classificação
fiscal do produto. A SUFRAMA não se pronunciou sobre o enquadramento na TIPI dos
produtos em questão, nem teria competência legal para fazê-lo.”
Todavia, consta entre a documentação acostada às fls. 878 a 1002 dos autos, o
enquadramento na NCM 2106.90.10 – EX 01, utilizada pela fornecedora. Vejamos:

Fl. 3627
DF CARF MF
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Fl. 33 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Cumpre observar que o Código NCM 2106.90.10 – EX 01 possui a seguinte
descrição:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02,
com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou
sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo
22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte
do concentrado
30
É importante esclarecer que em nenhum momento deve ser retirado dos Ilustres
Auditores da Secretaria da Receita Federal o dever funcional de fiscalizar o Contribuinte, diante
de suspeitas de aproveitamento indevido de créditos e demais formas de burlar a legislação
tributária. Inclusive a atividade de fiscalização da administração fazendária é previsão garantida
pelo artigo 37, XVIII da Constituição Federal, artigos 194 e 195 do CTN e artigos 505 a 508 do
RIPI/2010.
Não se questiona que, de fato, a Receita Federal do Brasil tem a competência para
verificar o cumprimento de todos os requisitos quando da efetiva utilização dos benefícios
fiscais, e cobrar os valores de impostos que sejam devidos aos cofres da União, na forma prevista
pelos artigos 506 e 507 do RIPI/20108, como observado no Relatório Fiscal.
E a conclusão acima demonstrada não limita o exercício da competência da
Receita Federal na fiscalização do benefício sob análise.
Todavia, não é razoável entender que a Autoridade Fiscal, no exercício das
atribuições de seu cargo, tenha a prerrogativa de retirar e/ou a discricionariedade de ignorar o
que foi estabelecido através da Resolução no 298/2007, que aprovou o projeto industrial da
Recofarma, na forma do Parecer Técnico de Projeto no 224/2007, emitido em atenção a toda
estrutura normativa acima já exposta. Como já mencionado, no Parecer Técnico de Projeto no
224/2007 consta a identificação do produto como “concentrado para bebidas não-alcóolicas”,
incluído no Código 0653 e cuja definição das características do produto incorre na classificação
fiscal posição 2106.90.10 – EX 01.
Saliento que está correto o argumento da defesa, ao afirmar que o i. Auditor Fiscal
poderia questionar a classificação fiscal do produto objeto do PPB, caso tivesse concluído pela
identificação errada pela SUFRAMA com relação à posição fiscal, ou seja, se ocorresse a

8 Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, que
estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da legislação do imposto, bem como as que gozarem de
imunidade condicionada ou de isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de
1964, art. 94).

Art. 507. As atividades de fiscalização do imposto serão presididas e executas pela autoridade administrativa
competente (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, e Lei no 4.502, de 1964, art. 93).
Parágrafo único. A autoridade administrativa a que se refere o caput é o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
(Lei no 5.172, de 1966, arts. 142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 93, Lei no 10.593, de 2002, art. 6o, e Lei no
11.457, de 2007, art. 9o).

Fl. 3628
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

identificado do produto como refrigerante (Posição 22.02) ao invés de concentrado,
considerando que o PPB se refere à produção de concentrado.
Com isso, assiste razão à Recorrente ao argumentar que a Fiscalização deve
respeitar a natureza do produto objeto do PPB autorizado nos termos do processo produtivo
definido na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98.
Neste mesmo sentido, destaco o r. voto da Ilustre Conselheira Maysa de Sá
Pittondo Deligne, constante do v. Acórdão no 3402-004.929, proferido no Processo
Administrativo Fiscal no 15956.720178/2015-43, cujo posicionamento sempre foi
acompanhado por esta Relatora:

I.1 - DA COMPETÊNCIA DA RECEITA FEDERAL NA FISCALIZAÇÃO
DOS INCENTIVOS FISCAIS DISCIPLINADOS PELA SUFRAMA.
A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA é uma autarquia
criada pelo Decreto-lei n.o 288/1967, atualmente vinculada ao Ministério da Indústria,
Comércio Exterior e Serviços, à qual foi atribuída a administração da Zona Franca de
Manaus - ZFM.
Atentando-se em especial para a disciplina dos incentivos fiscais concedidos
nesta área (e, posteriormente, na área da Amazônia Ocidental do Decreto-lei n.o
291/1967), observa-se que originariamente a atuação da SUFRAMA exigia o aval do
Ministério da Fazenda, que igualmente participava do processo de aprovação dos
projetos de industrialização passíveis de serem desenvolvidos naquela área e de gozarem
dos incentivos fiscais. A disciplina originária igualmente se preocupava em garantir a
competência do Ministério da Fazenda no controle da entrada e saída das mercadorias
no âmbito da ZFM.
É o que se depreende da disciplina do Decreto n.o 61.244/1967, que
originariamente regulamentou o Decreto-lei n.o 288/1967:
"Art 11. Estão isentas do impôsto sôbre produtos industrializados tôdas as mercadorias
industrializadas na Zona Franca de Manaus, quer se destinem ao seu consumo interno,
quer a comercialização em qualquer ponto do território nacional.
§ 1o Os projetos para a produção, beneficiamento ou industrialização de mercadorias
que pretendam gozar dos benefícios do Decreto-lei no 288-67 serão submetidos à
aprovação da SUFRAMA, ouvido o Ministério da Fazenda, quanto aos aspectos fiscais,
implicando em aprovação tácita a falta de manifestação dêsse Ministério no prazo de 30
(trinta) dias contados do pedido de audiência.
§ 2o Os projetos serão apresentados de conformidade com critérios e procedimentos
estabelecidos pela SUFRAMA, mediante instruções aprovadas pelo Ministro do Interior.
§ 3o O Superintendente da SUFRAMA poderá rejeitar, de plano, ouvido o Conselho
Técnico, os projetos que, visando a obtenção dos incentivos fiscais previstos no Decreto-
lei no 288-67, tenham por fim a produção, industrialização ou beneficiamento das
mercadorias capituladas no parágrafo 1o do artigo 3o do referido Decreto-lei, inclusive
as alterações supervenientes por Decreto (Decreto- lei no 288-67 artigo 3o, parágrafo 2o).
Art 12. Tôda entrada de mercadoria nacional ou estrangeira na Zona Franca de
Manaus fica sujeita ao contrôle da SUFRAMA, respeitada a competência legal
atribuída á fiscalização aduaneira e de rendas internas do Ministério da Fazenda."
(grifei)
Especificamente quanto à análise de entrada das mercadorias nacional ou
estrangeira, referenciada no art. 12 acima transcrito, constata-se que o Ministério da
Fazenda manteve seu controle na forma indicada no art. 224 do Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF n.o 203/2012, que
disciplina o controle da entrada e saída de mercadorias da ZFM e das áreas da
Amazônia Ocidental. Esse dispositivo, inclusive, é o único no regimento interno da
Receita Federal que faz referência às essas áreas em específico:
Fl. 3629
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

"Art. 224. Às Delegacias da Receita Federal do Brasil - DRF, à Delegacia Especial da
Receita Federal do Brasil de Pessoas Físicas - Derpf, às Alfândegas da Receita Federal
do Brasil - ALF e às Inspetorias da Receita Federal do Brasil - IRF de Classes “Especial
A”, “Especial B” e “Especial C”, quanto aos tributos administrados pela RFB, inclusive
os destinados a outras entidades e fundos, compete, no âmbito da respectiva jurisdição,
no que couber, desenvolver as atividades de arrecadação, controle e recuperação do
crédito tributário, de análise dos dados de arrecadação e acompanhamento dos maiores
contribuintes, de atendimento e interação com o cidadão, de comunicação social, de
fiscalização, de controle aduaneiro, de tecnologia e segurança da informação, de
programação e logística, de gestão de pessoas, de planejamento, avaliação, organização,
modernização, e, especificamente: (Redação dada pelo(a) Portaria MF no 512, de 02 de
outubro de 2013)
(...)
§ 3o Às Alfândegas Porto de Manaus e Aeroporto Internacional Eduardo Gomes
compete ainda:
- proceder ao despacho de internação de mercadorias da Zona Franca de Manaus para
o restante do território nacional;
- processar os pedidos de saída temporária para o restante do território nacional de bens
ingressados na Zona Franca de Manaus com suspensão de tributos; e
- controlar a saída da Zona Franca de Manaus de mercadorias nacionais nela
ingressadas.
§ 4o - Às DRF Boa Vista, Porto Velho, Ji-Paraná, Rio Branco e Macapá compete
ainda:
- proceder ao despacho de internação de mercadorias da Amazônia Ocidental e Áreas
de Livre Comércio para o restante do território nacional;
- processar os pedidos de saída temporária para o restante do território nacional de bens
ingressados na Amazônia Ocidental e Áreas de Livre Comércio com suspensão de
tributos; e
- controlar a saída da Amazônia Ocidental e Áreas de Livre Comércio de mercadorias
nacionais nela ingressadas." (grifei)
Por outro lado, no que concerne aos critérios e requisitos para a concessão de
incentivos fiscais no âmbito da Zona Franca (referenciada no art. 11 do Decreto n.o
61.244/1967 acima transcrito), observa-se que com o transcorrer dos anos a influência
do Ministério da Fazenda foi afastada por completo, com garantia de plena autonomia à
SUFRAMA para tanto.
Com efeito, como se depreende das disciplinas regulamentares trazidas nos
Decretos n.o 2.566/1998, n.o 4.628/2003, n.o 6.372/2008 e até no atualmente vigente
Decreto n.o 7.139/2010, a administração da concessão de incentivos fiscais é atribuída de
forma exclusiva à SUFRAMA, independentemente, portanto, de qualquer aval do
Ministério da Fazenda. Vejam- se pela redação do art. 1o, VI, do Anexo I destes
Decretos, todos com redação no mesmo sentido2:
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia criada
pelo Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, vinculada ao Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento socioeconômico, de forma sustentável, na sua área de atuação, mediante
geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação tecnológica,
visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
(...)
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais." (grifei)
Sob essa perspectiva que os referidos Decretos atribuíram ao Conselho de Administração
da SUFRAMA (CAS) a competência para aprovar "os projetos das empresas que
objetivem usufruir dos benefícios fiscais", bem como "estabelecer normas, exigências,
limitações e condições" para estes projetos, sem depender de qualquer outro órgão,
inclusive do Ministério da Fazenda (art. 3o, I, 'c', do Anexo I do Decreto n.o 2.566/1998 e
art. 4o, I, 'c' do Anexo I dos Decretos n.o 4.628/2003, n.o 6.372/2008 e n.o 7.139/2010).
Fl. 3630
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Exatamente no exercício de sua competência, o CAS expediu a Resolução CAS
n.o 202/2006, posteriormente revogada pela atualmente vigente Resolução CAS n.o
203/2012, com os requisitos para a aprovação dos projetos industriais para a concessão
e gozo dos incentivos fiscais na Zona Franca de Manaus e na Amazônia Ocidental,
dentre os quais aquele objeto desta autuação do art. 6o do Decreto-lei n.o 1.435/75.
Esta disciplina normativa com os procedimentos de apresentação, análise,
aprovação e acompanhamento de Projetos Industriais para fins de concessão dos
incentivos fiscais evidenciam a autonomia da SUFRAMA no processo de aprovação e
acompanhamento dos projetos, indicando expressamente que, quando comprovado
por aquele órgão o inadimplemento dos requisitos para o gozo dos incentivos
fiscais, a Receita Federal será devidamente notificada para que tome as providências
cabíveis.
Vejamos pelo teor da Resolução CAS n.o 202/2006, vigente à época da análise
do projeto da RECOFARMA objeto deste processo (cujas disciplinas, nos pontos sob
enfoque neste voto, não foram substancialmente alteradas pela Resolução CAS n.o
203/20123):
"Art. 1o Os incentivos fiscais administrados pela SUFRAMA, concedidos a projetos
industriais que objetivem a industrialização de produtos na Zona Franca de Manaus
(ZFM), são os seguintes:
- isenção do Imposto de Importação (II), relativo a matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, componentes e outros insumos de
origem estrangeira utilizados na industrialização de produtos destinados a consumo
interno na ZFM;
- redução do II, relativo a matérias-primas, produtos intermediários, materiais
secundários e de embalagem, componentes e outros insumos de origem estrangeira
utilizados na industrialização de produtos destinados a consumo em outros pontos do
território nacional;
- isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), relativo a produtos
produzidos na ZFM destinados à comercialização em qualquer ponto do território
nacional;
- isenção do IPI para os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária;
- crédito do IPI, calculado como se devido fosse, para o adquirente de produtos de que
trata o inciso anterior, sempre que empregados como matérias-primas, produtos
intermediários ou materiais de embalagem na industrialização, em qualquer ponto do
território nacional, de produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido
imposto; e
- isenção do II e do IPI relativo a bens de capital destinados à implantação de projetos
industriais.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica a armas, munições, fumo, bebidas
alcoólicas, automóveis de passageiros e produtos de perfumaria ou toucador, preparados
e preparações cosméticas, salvo quanto a estes se destinados, exclusivamente, a consumo
interno na ZFM, ou quando produzidos com utilização de matérias-primas da fauna e
flora regionais.
(...)
Art. 5o Os projetos submetidos à apreciação da SUFRAMA deverão atender,
cumulativamente, aos seguintes objetivos e condições para a concessão e fruição dos
benefícios fiscais:
- atendimento aos limites anuais de importação de matérias-primas, produtos
intermediários, materiais secundários e de embalagem, constantes da respectiva
resolução aprobatória do projeto e suas alterações;
- incremento da oferta de emprego na região;
- concessão de benefícios sociais aos trabalhadores;
- incorporação de tecnologias e de processos de produção compatíveis com o estado
da arte e da técnica;
Fl. 3631
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

- níveis crescentes de produtividade e competitividade; VI - reinvestimento de lucros na
região;
- investimento na formação e capacitação de recursos humanos para o
desenvolvimento científico e tecnológico; e
- atendimento ao Processo Produtivo Básico (PPB) exigido para seus produtos.
§ 1o No caso de empresas cujo objeto seja a produção de bens e serviços de informática,
além do atendimento do disposto neste artigo, deverá ser observada a legislação
específica que trata dos investimentos compulsórios em atividades de Pesquisa e
Desenvolvimento (P&D).
§ 2o Quando da apresentação de projeto de implantação, deverá ser apresentada cópia
autenticada da Licença Prévia emitida pelo Instituto de Proteção Ambiental do
Amazonas - IPAAM, órgão ambiental competente, do estado do Amazonas.
(...)
Art. 8o A SUFRAMA efetuará a análise de todos os projetos que atendam ao disposto no
art. 5o desta Resolução devendo dar prioridade àqueles que apresentem:
- produção de componentes, partes e peças, subconjuntos e materiais de embalagem
destinados principalmente ao adensamento das cadeias produtivas do Pólo Industrial de
Manaus;
- programa de exportação;
- aplicação em programas de Pesquisa e Desenvolvimento;
- maior geração de empregos por unidade de renúncia fiscal projetada; e
- Índice de Desenvolvimento Regional - IDR superior à média do subsetor ao qual a
empresa pertença, de acordo com regulamentação estabelecida pela SUFRAMA, sendo:
(...)
Art. 10. Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS) deliberar acerca
da aprovação dos projetos que visem o gozo dos incentivos de que trata o art. 1o,
apresentados por empresa que se encontre em situação fiscal regular, mediante
apresentação da Certidão de Regularidade Cadastral - CRC junto à SUFRAMA ou das
certidões negativas de débitos ou documento equivalente expedidos pelos órgãos
competentes, nos termos da alínea d do art. 38 desta Resolução e cujos produtos
possuam PPB previamente aprovado, nos termos do art. 4o, do Decreto no 2.891/98.
§ 1o Excepcionalmente, em casos devidamente justificados, os projetos que não
apresentem situação fiscal regular, mas que tenham apreciação favorável do CAS, desde
que apresentem comprovação de regularidade no prazo de 60 (sessenta) dias,
improrrogáveis, contados da data de apreciação do projeto pelo Conselho, poderão ter
seus atos aprobatórios expedidos pela(o) Superintendente.
§ 2o As empresas que não atenderem ao prazo estipulado no parágrafo anterior somente
poderão ter seus projetos incluídos em nova pauta do CAS mediante a regularização
prévia de sua documentação e/ou cadastramento junto à SUFRAMA.
§ 3o A aprovação de projetos somente terá eficácia após a publicação do
correspondente ato aprobatório no Diário Oficial da União (DOU).
(...)
Art. 58. A SUFRAMA enviará comunicado a Secretaria da Receita Federal (SRF)
sempre que comprovar que a empresa auferiu indevidamente dos incentivos fiscais
administrados pela autarquia, descritos no art. 1o desta Resolução." (grifei)
E aqui é importante salientar que a referência à necessidade de aprovação dos
projetos pela SUFRAMA é igualmente depreendida da disciplina legal dos incentivos
fiscais, tal como aquele objeto de análise nos presentes autos. Vejamos novamente o
teor do dispositivo que respalda o incentivo fiscal condicionado sob análise (art. 6o do
Decreto-lei n.o 1.435/75):
"Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na área definida pelo
§ 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de 1967.
Fl. 3632
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do Imposto sobre
Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre que empregados
como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, na
industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de produtos efetivamente
sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA." (grifei)
Portanto, observa-se que a autoridade competente para identificar as condições
para o gozo das isenções deferidas no âmbito da Zona Franca de Manaus e da Amazônia
Ocidental, na forma do caput do art. 179, do CTN, é a SUFRAMA, autoridade
administrativa com personalidade jurídica própria, e não a Secretaria da Receita Federal
do Brasil:
"Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso,
por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos
em lei ou contrato para sua concessão. (...)." (grifei)
Em outras palavras, o despacho da autoridade administrativa necessário à
concessão das isenções onerosas ou condicionadas relativas à ZFM e à Amazônia
Ocidental, a que se refere o art. 179, do CTN, é a SUFRAMA, à quem a legislação
atribuiu competência específica. Por conseguinte, cabe aos demais órgãos
administrativos, dentre os quais a Secretaria da Receita Federal do Brasil, observar as
condições delineadas por aquela autoridade administrativa específica.
Em conformidade com a disciplina trazida pelo CAS nas Resoluções n.o
202/2006 e 203/2012, os projetos apresentados pelos sujeitos passivos visando ao gozo
dos incentivos fiscais, após a apreciação da Superintendência, são aprovados por ato do
Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS) devidamente publicado no Diário
Oficial.
No presente caso, à luz da Resolução CAS n.o 202/2006, após solicitação da
empresa fornecedora da Recorrente (RECOFARMA) da renovação de seu projeto para
o gozo dos incentivos fiscais, foi proferido Parecer Técnico de Projeto n.o 224/2007
pela Superintendência Adjunta de Projetos da SUFRAMA (e-fls. 1.400/1.411),
devidamente aprovado pelo CAS por meio da Resolução n.o 298/2007, com validade até
05/10/2023.
Nesse sentido, a fiscalização da Receita Federal quanto aos incentivos fiscais sob
análise é restringida pelos despachos administrativos proferidos pela SUFRAMA que o
concedem (Parecer Técnico de Projeto e Resolução CAS). Portanto, não pode a
fiscalização da Receita Federal se dissociar dos termos identificados pela SUFRAMA
nestes documentos.
Importante frisar que não se nega de qualquer forma o poder-dever da
fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil de proceder com a análise da
validade dos incentivos fiscais concedidos pela SUFRAMA no âmbito da ZFM e da
Amazônia Ocidental, com fulcro no art. 37, XVIII da Constituição Federal. Contudo, o
que não se admite é que a fiscalização ultrapasse os termos dos despachos
administrativos de concessão dos incentivos fiscais, para trazer requisitos outros
além daqueles disciplinados pela SUFRAMA, como órgão competente. O próprio
dispositivo constitucional mencionado é claro ao limitar a atuação da administração
fazendária "dentro de suas áreas de competência"4.
E aqui essencial enfatizar que para que seja atestado o descumprimento das
condições, a SUFRAMA traz procedimentos administrativos específicos, com a emissão
em uma periodicidade de 3 (três) anos dos Relatórios de Acompanhamento de Projetos
(RAP) e com a possibilidade de vistorias técnicas a qualquer tempo. É o que se
extrai da Resolução CAS n.o 203/2012 atualmente vigente:
"CAPÍTULO V - DA AVALIAÇÃO DOS PROJETOS
Fl. 3633
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Art. 42. A SUFRAMA emitirá a cada três anos, ou sempre que necessário, por
amostragem, Relatório de Acompanhamento de Projetos (RAP), relativo aos produtos
ativos (não cancelados) com projetos aprovados por suas respectivas empresas junto ao
Conselho de Administração da SUFRAMA.
§ 1o O RAP deverá conter a relação de produtos ativos das empresas, com a situação
atualizada de cada um no que diz respeito aos Laudos de Operação e de Produção, à
entrega do LTAI e dos indicadores de desempenho, à adimplência em relação à
Certificação da qualidade, além de dados atualizados de produção, mão- de-obra,
faturamento, investimentos em máquinas e equipamentos, concessão de benefícios sociais
aos trabalhadores, investimentos na formação e capacitação de recursos humanos, e, se
for o caso, volume de exportações e investimentos em pesquisa e desenvolvimento.
§ 2o O RAP deverá conter ainda, a análise dos desvios em relação às metas originais e
aos compromissos assumidos pelas empresas quando da aprovação de seus projetos,
bem como proposições para cancelamento de projetos e/ou alterações nas resoluções
aprobatórias.
§ 3o A SUFRAMA, quando da emissão do RAP, deverá inspecionar in loco as instalações
da empresa, devendo neste momento ser atestado o cumprimento e manutenção das
disposições constantes nos Laudos de Operação e de Produção emitidos, além de
verificar as informações prestadas nos LTAIs apresentados.
§ 4o A SUFRAMA deverá submeter à apreciação do CAS na primeira reunião do
exercício subseqüente, a consolidação das informações contidas nos RAPs emitidos
durante o ano imediatamente anterior.
§ 5° A SUFRAMA, durante a fase de elaboração do RAP, sempre que houver
necessidade, poderá solicitar da empresa dados, informações e/ou documentos contábeis
que venham a comprovar o cumprimento de metas estabelecidas em projeto, devendo a
documentação requerida, devidamente assinada pelo contador e pelo representante legal
da empresa, ser entregue no prazo previamente estabelecido pelo setor competente.
CAPÍTULO VI - DA VISTORIA TÉCNICA
Art. 43. A qualquer tempo a SUFRAMA poderá realizar vistoria técnica nas empresas
com projeto aprovado, com a finalidade de verificar, para fins de manutenção ou
cancelamento dos benefícios fiscais, o exato cumprimento dos termos e condições
estabelecidos nesta Resolução e demais condições legais pertinentes.
Art. 44. A empresa deverá permitir aos servidores da SUFRAMA ou a seu serviço,
devidamente identificados e credenciados, amplo, geral e irrestrito acesso a quaisquer de
suas instalações fabris, bem como aos livros, demonstrações contábeis, fiscais e sistemas
de informações, informatizadas ou não, para efeito de emissão dos Laudos de Operação e
de Produção e para realização das vistorias técnicas.
Parágrafo único. A empresa deverá manter seus documentos organizados de maneira a
facilitar seu manuseio e conferência por ocasião das visitas técnicas ou demais
acompanhamentos realizados pela SUFRAMA." (grifei)
Dessa forma, a autoridade competente para avaliar o cumprimento das condições
das isenções deferidas por meios dos projetos específicos é a SUFRAMA, não cabendo
à Receita Federal fugir à esse procedimento e trazer condições diversas àquelas
estabelecidas pelo órgão competente.
A restrição da atuação fiscal da Receita Federal quanto aos incentivos fiscais
concedidos pela SUFRAMA já foi externada em distintas oportunidades pela Câmara
Superior de Recursos Fiscais deste E. CARF e pelas câmara ordinárias5. Vejamos, a
título de exemplo, algumas manifestação da CSRF:
"Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração:
20/06/1998 a 31/12/1998
IPI. PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA ZONA FRANCA DE MANAUS. ISENÇÃO.
REQUISITOS. COMPETÊNCIA PARA APURAÇÃO
Por expressa determinação de decreto regulamentar, é da competência do Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus a análise do
atendimento ao processo produtivo básico para fins de aprovação de projeto industrial a
ser beneficiado com a isenção de que trata o Decreto-Lei n° 288/67 com a redação que
Fl. 3634
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

lhe deu a Lei n° 8.387/91. Definidos em Resolução daquele órgão, regularmente
expedida, cabe sua observância pela Secretaria da Receita Federal.
Recurso Especial do Procurador Negado." (Número do Processo 10283.009636/2001-31
Data da Sessão 14/11/2013 Relator RODRIGO CARDOZO MIRANDA No Acórdão
9303-002.664 - Unânime - grifei)

"Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Período de apuração:
01/01/2003 a 20/10/2004
POSSIBILIDADE DE TERCEIRIZAÇÃO DA ETAPA PREVISTA NA LETRA “H’” DO
ARTIGO 1° DA PORTARIA INTERMINISTERIAL N° 185/93, PARA EMPRESA
ESTABELECIDA NA ZONA FRANCA DE MANAUS.
Não cabe restringir a possibilidade de terceirização à empresa estabelecida na
Zona Franca de Manaus e com projeto aprovado pela SUFRAMA, para o gozo do
benefício de isenção do IPI, quando a norma pertinente não o faz expressamente e o
órgão responsável pela concessão do processo produtivo básico autorizou a
terceirização da etapa “h” nesses termos.
Recurso Especial do Procurador Negado" (Número do Processo 10283.007961/2007-54
Data da Sessão 27/04/2016 Relator(a) VANESSA MARINI CECCONELLO No Acórdão
9303-003.825 - grifei)
Nesse sentido, a fiscalização da Receita Federal, quanto à análise de incentivos
fiscais concedidos pela SUFRAMA, não possui ampla liberdade para a identificação dos
parâmetros de atuação do contribuinte para o gozo dos incentivos, devendo se ater às
condições identificadas nos documentos expedidos pela SUFRAMA, quais sejam,
Parecer Técnico de Projeto e Resolução CAS de aprovação.
Considerando os fundamentos acima, concluo que deve ser respeitada a natureza
do produto definido no PPB da Recofarma, aprovado pela Resolução no 298/2007, cujo Parecer
Técnico no 224/2007 o identifica como “concentrado para bebidas não-alcóolicas”, incluído no
Código 0653 e, portanto, enquadrado na classificação fiscal posição 2106.90.10 – EX 01.
Por tais razões, entendo que deve ser dado provimento parcial ao Recurso
Voluntário, para que seja reconhecida a competência da Superintendência da Zona Franca de
Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação fiscal dos “kits de concentrados”, e
mantido o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma utilizada pela Recorrente. Por
consequência, deve ser afastada a glosa dos créditos incentivados decorrentes da aquisição de
concentrados para refrigerantes fornecidos pela Recofarma Indústria do Amazonas Ltda.
Considerando os fundamentos acima, resta prejudicada a análise sobre o
argumento referente à coisa julgada formada no Mandado de Segurança Individual no
91.0009552-4 (Recurso Extraordinário no 212.484-RS), bem como sobre a incidência do
artigo 76, inciso II, "a" da Lei no 4.502/64 e no artigo 567, II, “a” do RIPI/2010, para que
seja afastada a multa proporcional constituída no lançamento.

5.5. Créditos oriundos da aquisição de produtos utilizados no processo de
industrialização de refrigerantes
A Fiscalização concluiu que os itens desincrustantes, desinfetantes, detergentes,
fluidos antiderrapantes, lubrificantes, removedores e solução de limpeza não preenchem os
requisitos para fazer jus ao crédito do IPI, pois, embora sejam utilizados no processo produtivo,
não são matéria-prima (MP), produto intermediário (PI), nem material de embalagem (ME),
tampouco guardam semelhança com MP e PI, semelhança que seria verificada se fossem
consumidos em decorrência de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por
esse diretamente sofrida, desde que não integrassem o ativo permanente.
Fl. 3635
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

A Recorrente argumentou em defesa que os produtos de limpeza são utilizados
para assepsia e sanitização e integram o processo produtivo dos refrigerantes por exigências
sanitárias, sendo utilizados de forma obrigatória. Alega ainda que, embora os produtos de
limpeza não tenham necessariamente contato direto com a bebida, entram em contato direto com
as embalagens dos refrigerantes, visto que são utilizados para higienizar as máquinas e esteiras,
nas quais são elaboradas tais bebidas.
Além disso, afirma que a utilização de produtos de limpeza, lubrificantes e fluidos
antiderrapantes também atende aos requisitos estabelecidos pela jurisprudência do STJ para fins
de aproveitamento de créditos do IPI, apontando o julgamento do REsp no 1.075.508/SC, sob a
sistemática de recursos repetitivos, porquanto não integram o ativo imobilizado e são
consumidos integralmente no processo de industrialização dos refrigerantes.
Através da Resolução no 3402-001.924 o julgamento deste processo foi convertido
em diligência para que a Contribuinte comprovasse a forma como os produtos objeto dos
créditos básicos do IPI escriturados foram utilizados no processo de industrialização dos
refrigerantes, nos termos previstos pelo Parecer Normativo CST no 65/79.
A empresa apresentou a planilha anexada às fls. 1499 a 1500, em que esclarece a
forma como aqueles materiais eram, na época dos fatos, utilizados no processo produtivo. Nela
pode-se verificar que os referidos itens, sem exceção, são essencialmente produtos utilizados na
limpeza de garrafas ou equipamentos, ou ainda na lubrificação de esteiras e máquinas.
Em Informação Fiscal, a Unidade Preparadora observou que os esclarecimentos
apresentados pela Contribuinte apenas repete informações prestadas no decorrer do processo,
demonstrando que a utilização, no processo fabril, dos produtos objeto de glosa de créditos
básicos, conforme relatório original do lançamento de ofício intitulado “Demonstrativo de Glosa
de Créditos Básicos – Não Insumos” (fls. 114-121), não os caracteriza como insumos, e não há
reparos a fazer neste item do Auto de Infração.
O Parecer Normativo CST no 65/79 prevê em seu ITEM 10.2 que:
"10.2 A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta as restrições "imediata
e integralmente", constantes do dispositivo correspondente do Regulamento anterior
foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo, exemplificamente,
o desgaste, desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que
decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o
insumo."
Como bem argumentado pela PGFN, a tese firmada pelo STJ, no REsp
1.075.508/SC (repetitivo), corrobora o entendimento do Fisco. Confira-se a Ementa:
PROCESSO
CIVIL.
RECURSO
ESPECIAL
REPRESENTATIVO
DE
CONTROVÉRSIA.
ARTIGO
543-C,
DO
CPC.
TRIBUTÁRIO.
IPI.
CREDITAMENTO.
AQUISIÇÃO
DE
BENS
DESTINADOS
AO
ATIVO
IMOBILIZADO E AO USO E CONSUMO. IMPOSSIBILIDADE. RATIO ESSENDI
DOS DECRETOS 4.544/2002 E 2.637/98.
1. A aquisição de bens que integram o ativo permanente da empresa ou de insumos que
não se incorporam ao produto final ou cujo desgaste não ocorra de forma imediata e
integral durante o processo de industrialização não gera direito a creditamento de
IPI, consoante a ratio essendi do artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (Precedentes das
Turmas de Direito Público: AgRg no REsp 1.082.522/SP, Rel. Ministro Humberto
Martins, Segunda Turma, julgado em 16.12.2008, DJe 04.02.2009; AgRg no REsp
1.063.630/RJ, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 16.09.2008,
DJe 29.09.2008; REsp 886.249/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado
em 18.09.2007, DJ 15.10.2007; REsp 608.181/SC, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki,
Fl. 3636
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Primeira Turma, julgado em 06.10.2005, DJ 27.03.2006; e REsp 497.187/SC, Rel.
Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 17.06.2003, DJ 08.09.2003).
2. Deveras, o artigo 164, I, do Decreto 4.544/2002 (assim como o artigo 147, I, do
revogado Decreto 2.637/98), determina que os estabelecimentos industriais (e os que
lhes são equiparados), entre outras hipóteses, podem creditar-se do imposto relativo a
matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se "aqueles que, embora
não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização,
salvo se compreendidos entre os bens do ativo permanente".
3. In casu, consoante assente na instância ordinária, cuida-se de estabelecimento
industrial que adquire produtos "que não são consumidos no processo de
industrialização (...), mas que são componentes do maquinário (bem do ativo
permanente) que sofrem o desgaste indireto no processo produtivo e cujo preço já
integra a planilha de custos do produto final", razão pela qual não há direito ao
creditamento do IPI.
4. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do
CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1.075.508/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/09/2009, DJe 13/10/2009).
Considerando as situações em que pode ser aplicada em sentido amplo a
expressão "consumidos", conforme previsão do Parecer Normativo CST no 65/79, bem como
confrontando com a situação fática com relação às glosas acima destacadas, deve ser aplicado o
resultado apontado em Relatório de Diligência, pelo qual tais produtos não são empregados
efetiva e diretamente no processo de industrialização dos refrigerantes.
Portanto, mantenho as glosas em análise.

5.6. Saldos credores apurados nos meses de agosto e de novembro de 2016.
A autuação igualmente tem por objeto a glosa de saldo credor do período anterior,
apontando a fiscalização que o livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI) apresenta saldo credor
em dezembro de 2012, que é o período imediatamente anterior ao primeiro período abrangido
pela auditoria. Considerando que esse saldo credor inicial em janeiro de 2013, de R$
2.704.421,54, só existe porque o contribuinte se aproveitou indevidamente de créditos
incentivados oriundos de insumos recebidos com isenção da ZFM, esse saldo foi glosado, pelos
mesmos fundamentos constantes nos Relatórios de Ação Fiscal no 01 e no 02.
Por sua vez, a Recorrente informa que o Termo de Distribuição de Procedimento
Fiscal (TDPF) referente à auditoria que resultou no lançamento de ofício abrange
exclusivamente o período de janeiro de 2013 a dezembro de 2015, motivo pelo qual não poderia
ter sido glosado o saldo credor do período apurado antes do mês de dezembro de 2012. Ressalta
que o TDPF que precede o auto de infração deveria indicar o período de apuração fiscalizado e
esse período somente poderia ter sido ampliado mediante alteração registrada no próprio TDPF,
nos termos dos §§ 1° e 2° do art. 5° da Portaria RFB n° 6.478, de 29 de dezembro de 2017.
Tais glosas foram justificadas no Relatório Fiscal nos seguintes termos:
14) Verificou-se que no campo do livro Registro de Apuração do IPI próprio para o
saldo credor do período anterior referente aos meses de setembro e dezembro de 2016 o
contribuinte consignou valores superiores aos saldos credores apurados ao final de
agosto e de novembro de 2016.
15) No mês de setembro de 2016, o saldo credor do período anterior consig-nado no
livro foi de R$ 5.725.250,01, enquanto que o saldo credor na escrita de agosto de 2016
Fl. 3637
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

foi de R$ 5.493.635,65. Portanto, deve se considerar que o valor dos créditos escritu-
rados pelo contribuinte referente a este mês foi de R$ 5.631.604,18, sendo que R$
5.399.989,82 foi consignado no campo próprio para créditos escriturados e R$
231.614,36 corresponde ao erro de transporte.
16) No mês de dezembro de 2016, o saldo credor do período anterior consig-nado no
livro foi de R$ 8.362.006,87, enquanto que o saldo credor na escrita de novembro de
2016 foi de R$ 8.359.418,70. Com isto, o valor dos créditos escriturados pelo contribu-
inte referente a este mês foi de R$ 8.086.341,25 (R$ 8.083.753,08 + R$ 2.588,17).

Em
peça
de
Recurso
Voluntário,
foram
prestados
os
seguintes
esclarecimentos:

Fl. 3638
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Através da Resolução no 3402-001.924 o julgamento deste processo foi
convertido em diligência para que a Unidade Preparadora analisasse as informações informações
prestadas pela Recorrente quanto a origem do saldo credor em dezembro de 2012 glosado na
autuação, bem como elaborasse Relatório Conclusivo sobre as apurações e resultado da
diligência.
A Contribuinte esclareceu às fls.1443-1446 que “apresenta a Escrituração Fiscal
Digital do mês de dezembro de 2012, cujo saldo credor apurado no valor de R$ 2.704.421,54 foi
transportado para o periodo de janeiro de 2013”.
A Unidade Preparadora assim concluiu em Termo de Verificação Fiscal:
Analisamos ainda os arquivos extraídos do Sistema Público de escrituração de
Dados – Escrituração Fiscal Digital – SPED/EFD. Em anexo encontram-se os seguintes
relatórios,
extraídos
daquele
sistema:
“APURAÇÃO
IPI
XX-2012”,
“CONSOLIDAÇÃO IPI XX-2012” e “SPED CRÉDITOS XXX 2012”.
Nestas apurações, efetuadas e registradas pela empresa, ficaram evidenciados os
altos valores escriturados a título de “Valor de Outros Créditos de IPI”, de R$
2.631.553,01 e R$ 2.677.820,86, em novembro e dezembro de 2012, respectivamente.
Intimamos então o contribuinte a comprovar a origem e cálculos destes valores, cuja
apropriação foi crucial e determinante para a formação do saldo credor final apurado em
dezembro de 2012, transportado como saldo credor inicial em janeiro de 2013.
Em resposta, o contribuinte juntou ao processo notas fiscais e demonstrativos
(fls. 1526/1527 e seguintes) e aduz que: “esses valores de outros créditos de IPI
referidos acima decorrem da aquisição da RECOFARMA de concentrados para bebidas
não alcoólicas isentos, oriundos da Zona Franca de Manaus e também elaborados com
matéria-prima agrícola adquirida de produtor situado na Amazônia Ocidental,
empregados na fabricação de refrigerantes sujeitos ao IPI; esses concentrados são
beneficiados por duas isenções autônomas e independentes:
a) a do art. 81, II, do Decreto n° 7.212, de 15.06.2010 - Regulamento de IPI -
RIPI/10, que tem base legal no art. 9o do Decreto-Lei (DL) n° 288, de 28.02.1967, por
serem produzidos na Zona Franca de Manaus, cujo crédito ficto de IPI foi assegurado
expressa e especificamente, pela coisa julgada formada no mandado de segurança
individual (MSI) n° 91.0009552- (Recurso Extraordinário (RE) n° 212.484) e também
pelo RE n° 592.891 (já julgado pelo Supremo Tribunal Federal - STF sob a sistemática
de repercussão geral - acórdão publicado no Diário Oficial da União de 20.09.2019); e
b) a do art. 95, III, do RIPI/10, que tem base legal no art. 6o do DL n° 1.435, de
16.12.1975, a qual não foi objeto do referido MSI n° 91.0009552-4, mas cujo crédito
ficto de IPI para o adquirente decorre do próprio dispositivo legal (art. 6o, § 1o, do DL
n° 1.435/75).”
Como está fora do contexto desta Diligência Fiscal a discussão do mérito da
infração autuada, passemos então à análise objetiva dos fatos.
O RIPI/2010 assim dispõe:
“Art. 256. Os créditos do imposto escriturados pelos estabelecimentos industriais, ou
equiparados a industrial, serão utilizados mediante dedução do imposto devido pelas
saídas de produtos dos mesmos estabelecimentos (Constituição, art. 153, § 3o , inciso II,
e Lei no 5.172, de 1966, art. 49).
Art. 257. O direito à utilização do crédito a que se refere o art. 256 está subordinado ao
cumprimento das condições estabelecidas para cada caso e das exigências previstas
para a sua escrituração neste Regulamento (grifamos).”
Como é sabido, na reconstituição da escrita do IPI faz-se a soma algébrica dos
débitos escriturados com os débitos adicionais apurados pela fiscalização, abatendo-se
os créditos escriturados (também ajustados por glosas resultantes de fiscalização),
sempre levando em conta os saldos iniciais de cada período, se credores. Essa
Fl. 3639
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

recomposição é feita pelo Fisco período a período e, caso em determinado período
resulte saldo devedor, este é comparado ao valor declarado pelo contribuinte. Quando o
saldo devedor apurado pelo Fisco é maior que aquele apurado pelo contribuinte, lança-
se de ofício a diferença.
De forma que o valor apurado do IPI é, resumidamente, a soma algébrica de
débitos, créditos e, evidentemente, o saldo inicial, se credor. O saldo negativo de R$
2.704.421,54 em questão, apesar de apurado em período anterior, é o saldo inicial em
01//01/2013, justamente o período abarcado pelo TDPF (Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal), que vai de 01/01/2013 a 31/12/2015. E o saldo credor inicial,
como já dito, faz parte da escrita do período de apuração. E, como tal, componente e
ponto de partida para o cálculo do IPI do período de janeiro de 2013, obviamente este
valor deve ser comprovado pelo contribuinte, nos termos do Art. 257 do RIPI/2010. E,
uma vez constatado que este saldo credor provém integralmente de infração continuada
(apropriação indevida de créditos, já amplamente demonstrada nos Relatórios de Ação
Fiscal nos 01 e 02), correta, no entender desta Fiscalização, é a sua glosa,
consubstanciada nos termos do Relatório Fiscal de origem:
“Considerando que este saldo credor inicial de R$ 2.704.421,54 só existe porque
o contribuinte se aproveitou indevidamente de créditos incentivados oriundos de
insumos recebidos com isenção da ZFM, os mesmos estão sendo glosados pelos
mesmos fundamentos constantes neste relatório e no Relatório de Ação Fiscal no 02”.
(...)
Concluindo então, por todo o exposto, esta Fiscalização considera, do ponto de
vista objetivo, sem adentrar no mérito, que:
1) considerando as informações prestadas pelo contribuinte, a utilização, no
processo fabril, dos produtos objeto de glosa de créditos básicos, conforme relatório
original do lançamento de ofício intitulado “Demonstrativo de Glosa de Créditos
Básicos – Não Insumos” (fls. 114-121), não os caracteriza como insumos, e não há
reparos a fazer neste item do Auto de Infração.
2) o saldo inicial de R$ 2.704.421,54, credor em 01/01/2013, compõe a
reconstituição da escrita do período de apuração janeiro de 2013 e provém da mesma
infração, continuada, objeto do Auto de Infração em análise; correta então a sua glosa
por parte da autoridade autuante, caso o órgão colegiado julgue a autuação procedente.
Entendo que deve ser aplicado o resultado apontado em Relatório de Diligência,
pelo qual tais produtos não são empregados efetiva e diretamente no processo de industrialização
dos refrigerantes.
Aplica-se, neste caso, o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil, que
atribui o ônus da prova ao Autor, uma vez tratar sobre o fato constitutivo de seu direito.
Neste sentido, cito o Acórdão no 9303-007.218, proferido pela 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme Ementa abaixo:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social Cofins
Data do Fato Gerador: 20/04/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para
que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
Considerando que a Contribuinte não trouxe qualquer elemento passível de afastar
a análise procedida pela equipe de fiscalização, entendo que deve ser aplicado o resultado
apontado em Relatório de Diligência acima reproduzido.

Fl. 3640
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

6. Da ilicitude dos juros sobre multa
A Recorrente argumenta pela ilicitude da incidência de juros de mora sobre a
multa de ofício constituída no lançamento.
Com relação às glosas de créditos mantidas neste voto, aplica-se a Súmula CARF
no 108, que assim dispõe:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Portanto, neste ponto deve ser mantida a decisão recorrida.

7. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário para:
 Reconhecer a extinção do crédito tributário pela decadência quanto aos
fatos geradores referentes ao período anterior a 21/12/2012;
 Reconhecer a competência da Superintendência da Zona Franca de
Manaus (SUFRAMA) para estabelecer a classificação fiscal dos “kits de
concentrados”, e manter o código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma
utilizada pela Recorrente. Por consequência, afasto a glosa dos créditos
incentivados decorrentes da aquisição de concentrados para refrigerantes
fornecidos pela Recofarma Indústria do Amazonas Ltda;
 Manter a glosa dos créditos oriundos da aquisição de produtos utilizados
no processo de industrialização de refrigerantes;
 Manter a glosa do saldo credor apurado em dezembro de 2012;
 Sobre as glosas não afastadas, aplico a Súmula CARF no 108 para manter a
incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.
É como voto.

(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

DECLARAÇÃO DE VOTO

Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares.
Com as vênias de estilo, em que pese o como de costume muito bem
fundamentado voto da Conselheira Relatora Cynthia Elena de Campos, ouso dela discordar
quanto à decisão de reconhecer a competência da SUFRAMA para estabelecer a classificação
fiscal dos “kits de concentrados”. Explico.
Fl. 3641
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

O Recorrente alega que, ao estabelecer a competência para a concessão dos
benefícios fiscais, a legislação de regência assumiria que a SUFRAMA também poderia definir a
classificação fiscal a ser adotada pelos fabricantes dos produtos agraciados pela regra isentiva.
Em seu entender, não poderia a Receita Federal do Brasil (i) adentrar na prática de atos
privativos da SUFRAMA e (ii) afirmar que esta não teria competência para tratar de definições
concernentes a classificação fiscal.
Os argumentos trazidos pelo Impugnante, entretanto, não podem ser
julgados procedentes. Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o
seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas
áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei no
5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua vez,
estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de
arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito
público a outra, nos termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter
geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de
fiscalização da sua aplicação.
O dispositivo legal que define as áreas de competência da Administração
Fazendária é a Lei no 9.003, de 1995:
Art. 1o A Secretaria da Receita Federal, órgão central de direção superior de atividade
específica do Ministério da Fazenda, diretamente subordinada ao Ministro de Estado,
tem por finalidade a administração tributária da União.
Art. 2o Constituem área de competência da Secretaria da Receita Federal os assuntos
relativos à política e administração tributária e aduaneira, à fiscalização e arrecadação
de tributos e contribuições, bem assim os previstos em legislação específica.
(...)
Fl. 3642
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Art. 8o O regimento interno da Secretaria da Receita Federal será aprovado pelo
Ministro de Estado da Fazenda.
O regimento interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF
no 203, de 2012, estabelece o seguinte:
Art. 1o A Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, órgão específico singular,
diretamente subordinado ao Ministro da Fazenda, tem por finalidade:
(...)
XIX - dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e executar as atividades relacionadas
com nomenclatura, classificação fiscal e econômica e origem de mercadorias,
inclusive representando o País em reuniões internacionais sobre a matéria;
(...)
Art. 129. À Coordenação-Geral de Administração Aduaneira - Coana compete:
(...)
III - coordenar e supervisionar as atividades relativas à classificação fiscal de
mercadorias, inclusive quanto ao desenvolvimento e implementação de
nomenclaturas que tenham por base o Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias;
(...)
Art. 144. À Divisão de Nomenclatura e Classificação Fiscal - Dinom compete
coordenar, orientar e avaliar as atividades concernentes à nomenclatura e
classificação fiscal.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no 10.593, de 06/12/2002.
Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no 11.457, de 16/03/2007, estabelece o
seguinte:
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em caráter
privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo administrativo-fiscal,
bem como em processos de consulta, restituição ou compensação de tributos e
contribuições e de reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na legislação
específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro, apreensão de
mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da legislação
tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na
alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759, de 05/02/2009
(Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias, assim dispõe o referido
ato normativo:
Fl. 3643
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 84,
inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a
tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade com o
disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o
importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua
natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de
todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art. 790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos
administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a
classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei no
9.430, de 1996, art. 48, caput).
(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada pela
aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972, e de normas
complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de
1996, art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de 1996, o
qual determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias devem
seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972 (norma que regulamenta o
Processo Administrativo Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos administrativos
de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na forma
disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser atribuída:
I - a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão observados
quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou do
despacho que declarar sua ineficácia.
Fl. 3644
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma disposta
em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
(...)
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de
mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6 de março de
1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar ou reformar,
de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de
mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de
consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do Sul
- MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do §
1o do art. 48.
O Decreto no 70.235/72, por sua vez, determina o seguinte:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados nos
aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência desses
laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
(...)
CAPÍTULO II
Do Processo da Consulta
(...)
Art. 54. O julgamento compete: (Vide Lei no 9.430, de 1996)
(...)
III - Em instância única, ao Coordenador do Sistema de Tributação, quanto às
consultas relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal e
formuladas:
a) sobre classificação fiscal de mercadorias;
O art. 50 da Lei no 9.430/96, determina que os processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias serão solucionados em instância única, e no âmbito da Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB). O mesmo art. 50 determina também que a unidade central da
RFB poderá alterar ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à
classificação de mercadorias. E ainda estabelece, no § 4o, uma competência exclusiva no âmbito
internacional, ao determinar que o envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em
processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do
Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela unidade central da RFB.
Feita essa digressão legislativa conclui-se, sem qualquer possibilidade de dúvida,
que é da Receita Federal a competência EXCLUSIVA para decidir sobre classificação fiscal,
inclusive através de processos de consulta. E a Constituição Federal determina que, mesmo
que existisse outro órgão com esta mesma competência, nos casos em que essa classificação
fiscal tivesse qualquer repercussão em matéria tributária (como no presente caso, em que está
diretamente relacionada à apuração de IPI), tem que prevalecer o entendimento da
Administração Tributária, pois esta, juntamente com seus servidores fiscais, tem precedência
sobre os demais setores administrativos.
Fl. 3645
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Vale ressaltar que a Autoridade Tributária em nenhum momento questionou
a concessão do benefício fiscal por parte da SUFRAMA, pois tal ato realmente se encontra
dentro de suas atribuições institucionais. A classificação fiscal, por sua vez, define a alíquota de
IPI aplicável ao produto; assim sendo, está diretamente vinculada à apuração do tributo, matéria
sobre a qual a Constituição Federal prevê que a administração fazendária tem precedência sobre
os demais setores administrativos.
Por outro lado, ao analisar o Decreto-Lei no 288, de 1967 (norma legal que
criou a Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA), não constatei a existência
de qualquer competência relativa à “classificação fiscal de produtos”, ou à “aplicação das
regras de classificação fiscal da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) e das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH)”, muito menos à “classificação fiscal para efeitos
de atribuição da alíquota de IPI aplicável”:
CAPÍTULO III
Da Administração da Zona Franca
Art. 10. A administração das instalações e serviços da Zona Franca será exercida pela
Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) entidade autárquica,
com personalidade jurídica e patrimônio próprio, autonomia administrativa e financeira,
com sede e fôro na cidade de Manaus, capital do Estado do Amazonas.
Parágrafo único. A SUFRAMA vincula-se ao Ministério do Interior.
Art. 11. São atribuições da SUFRAMA:
a) elaborar o Plano Diretor Plurienal da Zona Franca e coordenar ou promover a sua
execução, diretamente ou mediante convênio com órgãos ou entidades públicas
inclusive sociedades de economia mista, ou através de contrato com pessoas ou
entidades privadas;
b) revisar, uma vez por ano, o Plano Diretor e avaliar, os resultados de sua execução;
c) promover a elaboração e a execução dos programas e projetos de interêsse para o
desenvolvimento da Zona Franca;
d) prestar assistência técnica a entidades públicas ou privadas, na elaboração ou
execução de programas de interêsse para o desenvolvimento da Zona Franca;
e) manter constante articulação com a Superintendência do Desenvolvimento da
Amazônia (SUDAM), com o Govêrno do Estado do Amazonas e autoridades dos
municípios em que se encontra localizada a Zona Franca;
f) sugerir a SUDAM e a outras entidades governamentais, estaduais ou municipais,
providências julgadas necessárias ao desenvolvimento da Zona Franca;
g) promover e divulgar pesquisas, estudos e análises, visando ao reconhecimento
sistemático das potencialidades econômicas da Zona Franca;
h) praticar todos os demais atos necessárias as suas funções de órgão de planejamento,
promoção, coordenação e administração da Zona Franca.
Art. 12. A Superintendência da Zona Franca de Manaus dirigida por um
Superintendente, é assim constituída:
a) Conselho Técnico;
b) Unidades Administrativas.
Art. 13. O Superintendente será nomeado pelo Presidente da República, por indicação
do Ministro do Interior e demissível ad nutum.
Parágrafo único. O Superintendente será auxiliado por um Secretário Executivo
nomeado pelo Presidente da República, por indicação daquele e demissível ad nutum .
Art. 14. Compete ao Superintendente:
Fl. 3646
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

a) praticar todos os atos necessários ao bom desempenho das atribuições estabelecidas
para a SUFRAMA;
b) elaborar o regulamento da entidade a ser aprovado pelo Poder Executivo;
c) elaborar o Regimento Interno;
Da mesma forma, no Regimento Interno da SUFRAMA vigente à época dos fatos,
estabelecido pela Portaria MDIC no 123, de 03/06/2008, não constatei a existência de qualquer
competência relativa à “classificação fiscal de produtos”:
O MINISTRO DE ESTADO DO DESENVOLVIMENTO, INDÚSTRIA E
COMÉRCIO EXTERIOR, no uso de suas atribuições, e tendo em vista o disposto no
art. 2o do Decreto no 6.372, de 14 de fevereiro de 2008 , resolve:
Art. 1o Aprovar o Regimento Interno da Superintendência da Zona Franca de Manaus -
SUFRAMA, na forma do Anexo à presente Portaria.
Art. 2o Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 3o Revoga-se a Portaria/GM/MDIC no 573, de 24 de dezembro de 2003 , publicada
no Diário Oficial da União, de 29 de dezembro de 2003, Seção 1, p.79, republicada no
Diário Oficial da União, Seção 1, de 19 de janeiro de 2004, p.58.
ANEXO I
REGIMENTO INTERNO DA SUPERINTENDÊNCIA DA ZONA FRANCA DE
MANAUS CAPÍTULO I
DA NATUREZA E FINALIDADE
Art. 1o A Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, autarquia, criada
pelo Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, e vinculada ao Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, tem como finalidade promover o
desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, na sua área de atuação,
mediante geração, atração e consolidação de investimentos, apoiado em capacitação
tecnológica, visando a inserção internacional competitiva, a partir das seguintes ações:
I - identificar oportunidades com vistas a atração de empreendimentos para a região;
II - identificar e estimular investimentos públicos e privados em infra-estrutura;
III - estimular e fortalecer os investimentos na formação de capital intelectual e em
ciência, tecnologia e inovação pelos setores público e privado;
IV - intensificar o processo de articulação e de parceria com órgãos e entidades públicas
e privadas;
V - estimular ações de comércio exterior; e
VI - administrar a concessão de incentivos fiscais.
(...)
Art. 4o Ao Conselho de Administração da SUFRAMA compete:
I - aprovar:
a) as diretrizes gerais para elaboração dos planos anuais e plurianuais de trabalho;
b) o seu regimento interno;
c) os projetos de empresas que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos nos
arts. 7o e 9o do Decreto-Lei no 288, de 1967 , especificando os incentivos a serem
auferidos pela empresa, bem como estabelecer normas, exigências, limitações e
condições para aprovação, fiscalização e acompanhamento dos referidos projetos;
d) a indicação para nomeação e exoneração do titular da Auditoria Interna;
e) o Plano Anual de Atividades da Auditoria Interna;
Fl. 3647
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

f) as normas e critérios gerais para a execução de planos, programas, projetos, obras e
serviços a cargo da entidade, em especial:
1. os convênios, acordos e contratos;
2. as operações de créditos e financiamento, inclusive para custeio de estudos, serviços e
obras; e
II - sugerir a formação de equipes técnicas para análise de matéria de conteúdo
específico.
Parágrafo único. A composição do Conselho de Administração da SUFRAMA está
definida na Lei Complementar no 68, de 13 de junho de 1991 .
Me parece muito evidente que todas estas competências estão voltadas para
promover o desenvolvimento sócio-econômico, de forma sustentável, da Zona Franca de
Manaus, mediante geração, atração e consolidação de investimentos, o que não tem qualquer
correlação com a classificação fiscal estabelecida pela NCM, cujos objetivos são tributários,
servindo para determinação das alíquotas aplicáveis aos impostos de importação e de exportação,
no âmbito do comércio internacional, bem como para criação da TIPI, onde se encontram as
alíquotas aplicáveis no IPI.
A tese defendida pela ilustre Relatora levaria à conclusão de que cada órgão
regulador deverá fazer a classificação fiscal das mercadorias que tenham qualquer relação com
sua atividade, devendo a Aduana brasileira aguardar pela decisão destes órgãos nos despachos
aduaneiros para, só então, liberar as mercadorias, pois estaria impedida de realizar tal
procedimento.
No mesmo sentido, trago à colação precedentes do Tribunal Regional Federal da
4a Região, que entendeu correta a classificação feita pela RFB, afirmando sua competência nesta
matéria:
i) Apelação Cível no 5098725-63.2019.4.04.7100/RS, Relator Desembargador
Federal Rômulo Pizzolatti, Apelante: Spal Indústria Brasileira de Bebidas S/A,
Data da Decisão 13/09/2022:
A sociedade empresária ora apelante foi autuada pelo Fisco por haver-se indevidamente
apropriado dos créditos de IPI, pertinentes ao período de agosto a dezembro de 2010, o
que é objeto da execução fiscal ora embargada, contra a qual opôs todas as defesas
precedentemente indicadas no Relatório, sob as alíneas 'a' a 'p', desenvolvidas nas
páginas 10 a 119 da apelação.
O 'cerne' da controvérsia, todavia, reside na questão da classificação fiscal dos
produtos adquiridos - concentrado em forma de 'kit' para preparação do
refrigerantes da marca 'Coca-Cola' - pela ora apelante à sociedade empresária
RECOFARMA, localizada na Zona Franca de Manaus. Enquanto a apelante defende
que a correta classificação fiscal desses produtos é a posição 21.06.90.10 da TIPI (o
que, na época dos fatos geradores do benefício fiscal, corresponderia a um IPI de 27%),
o Fisco entendeu que são produtos individualizados, que não podem ser classificados
como se fosse um só produto composto, e concluiu que não tem a apelante direito a
crédito nenhum, em relação ao apontado período.
(...)
Isso posto, principio o exame do caso pelas duas questões preliminares (defesas das
alíneas 'a' e 'b'), depois passo diretamente ao cerne da controvérsia (o qual envolve as
defesas das alíneas 'c', 'd', 'e' e 'f'), e, em sequência lógica, examino as defesas que o
contribuinte pode, subsidiariamente, opor ao Fisco (alíneas 'g' a 'p').
4. Preliminares ao mérito da causa
(...)
Fl. 3648
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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4.2. Segunda preliminar: ofensa à coisa julgada do MS no 91.0009552-4 (RE 212.484)
Como já dito no tópico anterior, os motivos da sentença não integram o seu dispositivo,
nem, por conseguinte, fazem coisa julgada. Na página 24 da apelação, a recorrente
transcreve o dispositivo da sentença que concedeu o mandado de segurança, a qual,
conforme a técnica processual, não explicitou os motivos, entre os quais a classificação
fiscal dos produtos. Confira-se:
(...)
E nem poderia ser diferente, porque se a disputa fosse a exata classificação fiscal dos
produtos, certamente seria necessária uma perícia para apurar as características
físico-químicas respectivas, como, aliás, fazem as autoridades aduaneiras, quando
a mera inspeção visual não esclarece o conflito entre o importador e o Fisco. Ora,
não cabe, no âmbito de mandado de segurança, a realização de perícia. Evidentemente,
a ora recorrente poderia ter ajuizado ação ordinária, mas é provável que tenha
escolhido o mandado de segurança justamente para evitar uma perícia que
esclarecesse ao juízo as caraterísticas físico-químicas do produto, com risco de
derrota. Portanto, a própria recorrente preferiu deixar a classificação fiscal dos
produtos como simples 'motivo' da decisão judicial, limitando-se a pedir que lhe fosse
reconhecido o direito de aproveitamento dos créditos de IPI, ainda que esse tributo não
tenha incidido na aquisição dos produtos pela recorrente, tal como reconheceu o
Supremo Tribunal Federal (STF) no julgamento do RE no 212.484. Na verdade, a
controvérsia (exclusivamente de direito) resolvida pelo mandado de segurança no
91.0009552-4 restou reduzida à seguinte questão jurídica: pode a saída do produto do
estabelecimento produtor, sendo isenta, gerar crédito de IPI aproveitável pelo
comprador?
Ao final, o STF limitou-se a dizer que não ofendia o art. 153, §3o, II, da Constituição o
fato de o contribuinte creditar-se do valor do IPI incidente sobre insumos adquiridos sob
o regime de isenção, e não mais que isso. Confira-se:
(...)
Aliás, a peculiaridade ora apontada (classificação fiscal da mercadoria como matéria de
fato não abrangida pelo mandado de segurança impetrado) não seria novidade para a
recorrente, pois, em consulta fiscal do ano de 1988, na qual apoia algumas de suas
alegações (Evento 1, OUT32), o Fisco, ao final, esclareceu:
(...)
5. Mérito da causa
5.1. A classificação fiscal dos produtos adquiridos pela recorrente de sociedade
empresária localizada na Zona Franca de Manaus
A classificação fiscal defendida pela recorrente é assim descrita na apelação:

Mas o Fisco apurou que, na verdade, a recorrente, no período objeto da autuação fiscal
(agosto a dezembro de 2010) comprava um 'kit' de produtos, uns líquidos, outros
sólidos, embalados separadamente, para a fabricação de seus refrigerantes, não
podendo, portanto, considerar-se um só produto ou preparação composta.
Possivelmente em períodos mais recuados o produto adquirido pela recorrente para
fabricação dos seus refrigerantes se ajustasse à classificação por ela agora defendida,
Fl. 3649
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

por ser efetivamente uma 'preparação composta', mas se, por razões diversas, esse
produto depois passou a ser individualizado em várias partes, a mesma classificação não
é cabível para cada uma dessas partes individualizadas. Bastante elucidativa, a
respeito desse ponto, a já mencionada consulta do ano de 1988 (Evento 1, OUT32):
(...) Quanto ao extrato para fabricação de 'Coca-Cola', cumpre informar que se trata
de um produto internacionalmente reconhecido como uma preparação daquelas
compreendidas pela posição 21.07, conforme decisão do Conselho de Cooperação
Aduaneira, transcrita a seguir:
21.07 - PREPARATIONS COMPOSÉES POUR LA FABRICATION DE BOISSONS
NON ALCCOLIQUES VG CONSTITUÉES PAR UN SIROUP AUQUEL ON A AJOUTÉ
UN EXTRAIT CONCENTRÉ DE LA POSITION NR. 21007 CONTENANT
NOTAMMENT DE L'EXTRAIT DE COLA ET DE L'ACIDE CITRIQUE, COLORÉES À
L'AIDE DE SUCRE CARAMELISÉ.
Como se vê desse antigo documento, as 'preparações compostas' (preparations
composées) para fabricação de bebidas não alcoólicas do tipo 'Coca-Cola'
compreendiam tradicionalmente um xarope ao qual se adicionava um extrato
concentrado que continha principalmente extrato de cola e ácido cítrico, sendo
coloridas com açúcar caramelizado (atualmente corante artificial).
Também não deve ser desconsiderado que, no julgamento do RE no 212.484, pelo qual a
recorrente teve reconhecido o seu direito de aproveitamento de créditos de IPI na
aquisição do produto isento à saída do estabelecimento do produtor localizado na Zona
Franca de Manaus, o próprio autor do voto condutor do julgamento, Ministro Nelson
Jobim, partiu da premissa de que se tratava efetivamente de um só produto composto,
que denominou simplificadamente 'xarope de Coca-Cola':
(...)
Por outro lado, é da competência privativa da autoridade fiscal o exame da
classificação fiscal das mercadorias na TIPI para apuração do IPI e outros tributos
federais (Código Tributário Nacional, art. 142), e não da SUFRAMA ou de outros
órgãos governamentais, que vão limitar-se, no âmbito da sua competência, a
verificar requisitos e condições para que possam ser aproveitadas as isenções e os
incentivos fiscais especiais previstos na legislação atinente à Zona Franca de Manaus e
à Amazônia Ocidental. Bastante claro, a respeito, é o que dispõem o §1o do artigo 9o do
DL no 288, de 1967, e o §2o do artigo 6o do DL no 1.435, de 1975, in verbis:
(...)
Objeta a recorrente, todavia, que é ínsita à competência da SUFRAMA de aprovar
projetos industriais para fins de fruição de benefício fiscal do art. 9o do DL no 288/67 a
de efetuar classificação fiscal do produto beneficiado produzido conforme processo
produtivo básico (PPB) definido em Portaria Interministerial, porque somente com a
respectiva classificação fiscal é possível identificar o produto beneficiado, para fins de
fruição do referido incentivo regional; sem a referida classificação fiscal, não se teria
como saber que produto teria sido beneficiado pela SUFRAMA ao aprovar o respectivo
projeto industrial (apelação, págs. 34-35).
Certo é, porém, que o 'processo produtivo básico' (§8o do artigo 7o do DL no 288, de
1967), cuja aprovação compete à SUFRAMA, e que constitui um dos requisitos da
isenção do IPI (cf. parte final do §1o do art. 9o do DL no 288, de 1967), é aprovado
conforme projetos e relatórios descritivos apresentados pelo interessado à
SUFRAMA, que para tal efeito fará uma classificação do produto dele resultante.
Mas a aprovação desse 'processo produtivo básico', assim como a classificação do
produto correspondente não será feita, evidentemente, pelos servidores da
SUFRAMA à vista do efetivo funcionamento do processo produtivo e à vista dos
objetos efetivamente produzidos. Tudo se passa de forma semelhante à obtenção da
patente de invenção de um processo produtivo: o interessado protocola no Instituto
Nacional da Propriedade Industrial (INPI) os documentos indicados no artigo 19 da Lei
no 9.279, de 1996 (LPI), entre os quais 'relatório descritivo', 'reivindicações' e 'desenhos,
Fl. 3650
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

se for o caso', e, à vista desses documentos, entendendo que a invenção de processo
produtivo satisfaz os requisitos da novidade, atividade inventiva e aplicação industrial
(LPI, art. 8o), o INPI concede a patente de invenção de processo produtivo (LPI, art. 42,
II). Como se vê, o que esse hipotético requerente obtém é a patente de uma criação
intelectual, sem que o INPI examine produtos já prontos ou processos produtivos em
funcionamento prático. O mesmo se passa com a 'classificação fiscal' do objeto
resultante do 'processo produtivo básico' a que se refere a alínea "b" do §8o do art. 7o
do DL 288, de 1967, que venha a ser feita pela SUFRAMA: o que é classificado pela
referida autarquia é o objeto intelectual, e não um produto fisicamente existente.
Aliás, nem seria concebível que algum empresário fizesse investimento na Zona Franca
de Manaus sem antes obter a aprovação da SUFRAMA para seus processos produtivos
básicos, pois, caso não obtenha tal aprovação, de que decorrerão os benefícios fiscais,
nem sequer perderá tempo e dinheiro iniciando a produção do que quer que seja. Os
empresários - nunca é demais lembrar - visam ao lucro, preferencialmente com o
mínimo risco.
De considerar, além disso, que a SUFRAMA aprova apenas processos produtivos
básicos, o que permite que o empresário venha depois a alterar o processo
produtivo total, mantendo porém seus fundamentos básicos, do que resultarão
provavelmente produtos com diversa classificação fiscal. O controle não será feito,
evidentemente, pela SUFRAMA, a não ser que mantivesse permanentemente
vários fiscais especializados em cada estabelecimento; o controle da exata
classificação dos produtos efetivamente produzidos será feito pela Receita Federal
do Brasil, em procedimentos de fiscalização e lançamento tributários.
Assim, há duas ordens de competências diversas: a SUFRAMA e o Ministério da
Indústria e Comércio, de um lado, verificam os requisitos previstos na legislação da
Zona Franca de Manaus e da Amazônia Ocidental para que os empresários lá instalem
seus estabelecimentos, e possam depois usufruir dos benefícios fiscais correspondentes,
sem, porém, fazer o exame físico de processos produtivos e dos produtos
efetivamente produzidos, o que será sempre da competência privativa da Receita
Federal do Brasil, no cumprimento da legislação tributária federal.
Rejeitam-se, pois, os fundamentos da apelação atinentes ao 'cerne' da controvérsia.
5.2. Alteração de critério jurídico
A apelante alega que a sua classificação fiscal era há muito de conhecimento da Receita
Federal do Brasil, e que em outros casos o Fisco a aceitou, vindo, no auto de infração
impugnado, objeto da execução fiscal embargada, a alterá-lo.
Ora, a alteração de critério jurídico, vedada pelo artigo 146 do Código Tributário
Nacional (CTN), ocorrerá quando, em um lançamento, a autoridade tributária adote
expressamente um critério jurídico, e em lançamentos futuros, pertinentes ao mesmo
contribuinte e a fatos geradores antecedentes à adoção do referido critério, venha a
adotar outro critério jurídico.
Sucede que, no caso dos autos, tal como noticia a própria recorrente na página 95 da
sua apelação, houve o cancelamento pelo CARF de auto de infração atinente ao
aproveitamento de créditos de IPI decorrentes da aquisição de concentrados da
RECOFARMA em 29-01-2016, porém o auto de infração ora impugnado, objeto da
execução fiscal embargada, é de 17-07-2015. A alegação de que, por outras situações, a
Receita Federal "teria conhecimento" da classificação fiscal adotada pela recorrente não
significa, evidentemente, a modificação de critério jurídico adotado "no exercício de
lançamento", tal como prevê o artigo 146 do CTN.
Rejeita-se, pois, essa alegação da recorrente.
5.3. Não responsabilidade da apelante por suposto erro na classificação fiscal do
'concentrado'
Diz a apelante, na página 99 do seu recurso de apelação, que não há na lei (art. 62 da
Lei no 4.502/64) e não existe no regulamento a obrigação de o adquirente verificar a
Fl. 3651
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

correção da classificação fiscal do produto na nota fiscal. Esse dispositivo legal, por seu
turno, está assim redigido:
Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou adquirirem
para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprêgo ou utilização nos
respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou isentos, deverão examinar se êles
se acham devidamente rotulados ou marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos
ao sêlo de contrôle, bem como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se
êstes satisfazem a tôdas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de oito dias do
recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da venda, se êste se der em
prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião o fato ao remetente da mercadoria.
§ 2o No caso de falta do documento fiscal que comprove a procedência do produto e
identifique o remetente pelo nome e endereço, ou de produto que não se encontre
selado, rotulado ou marcado quando exigido o selo de controle, a rotulagem ou a
marcação, não poderá o destinatário recebê-lo, sob pena de ficar responsável pelo
pagamento do imposto, se exigível, e sujeito às sanções cabíveis. (Redação dada pela
Lei no 9.532, de 1997)
Como visto, na parte final do caput do dispositivo em tela está escrito que os antes
mencionados (fabricantes, comerciantes e depositários) deverão, sim, verificar se
os produtos tributados ou isentos que receberem ou adquirirem estão
acompanhados dos documentos exigidos e estes satisfazem a todas as prescrições
legais e regulamentares.
Assim, diferentemente dos simples consumidores, os fabricantes (caso da recorrente)
têm a obrigação não somente de verificar se os produtos estão acompanhados das notas
fiscais, mas também de checar se elas satisfazem a todas as prescrições legais e
regulamentares.
Admitindo-se, só para argumentar, que a satisfação de todas as prescrições legais e
regulamentares pelos documentos fiscais não alcançasse a classificação fiscal das
mercadorias, como quer a recorrente, certo é que, em se tratando especificamente de
benefícios fiscais de significativa expressão monetária, como no caso, a apelante, na
qualidade de fabricante de refrigerantes, deveria minimamente, por cautela,
verificar se a classificação fiscal, da qual decorre o benefício fiscal, corresponde
exatamente ao produto adquirido como isento, e, em caso de dúvida, consultar seu
staff especializado (advogados tributaristas, contadores, auditores et alii), e ainda,
se fosse o caso, para espancar quaisquer dúvidas remanescentes, reportar-se à
Receita Federal do Brasil.
Mais proveitoso seria à apelante, em vez de contratar advogados justributaristas
somente para o contencioso administrativo ou judicial, os contratasse, preventivamente,
para lhe fornecerem um parecer escrito e pormenorizado (a consultoria jurídica é
atividade privativa dos advogados: Lei no 8.906, de 1994, art. 1o, II) sobre os tópicos
mais importantes do seu "planejamento fiscal", entre os quais, sem dúvida alguma, está
a matéria tratada na presente demanda.
Não é demais lembrar, aqui, que em 1991 a ora recorrente impetrou um mandado de
segurança preventivo, julgado definitivamente pelo STF no âmbito do RE no 212.484,
para que fosse declarado que poderia aproveitar "créditos do IPI relativos às compras
procedentes da Zona Franca de Manaus, de concentrado de refrigerantes, isento, nas
alíquotas de incidência relativas a este produto, devido pelas indústrias localizadas fora
da Zona Franca de Manaus" (MS no 91.0009552-4, Do Requerimento, alínea "f"). E,
como já examinado anteriormente, esse mandado de segurança resolveu apenas a
questão (de direito) de poder o comprador aproveitar créditos de IPI, apesar de o
produto comprado estar isento desse tributo, mas não a questão (de fato) de o produto
efetivamente comprado ser isento.
Fl. 3652
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

Conclui-se, portanto, que, no contexto do caso concreto, cabia à recorrente (e ela o
podia perfeitamente) esclarecer-se sobre a correta classificação fiscal do produto dito
isento para usufruir os benefícios fiscais previstos em lei.
Rejeita-se, pois, também esse fundamento da apelação.
5.4. Terceiro adquirente de boa-fé
Desde logo, observo que é questionável que uma pessoa jurídica empresária de
grande porte venha a alegar 'boa-fé', uma vez que - diferentemente da generalidade
das pessoas físicas, das microempresas e das empresas de pequeno porte - conta com
bastantes recursos materiais e humanos (contadores, auditores, advogados), que lhe
possibilitam o chamado "planejamento fiscal", pelo qual faz um meticuloso cálculo das
suas ações e dos consequentes riscos tributários.
Como quer que seja, não basta alegar boa-fé, é preciso prová-la, e bem provada,
pois se trata de questão de fato: justamente por isso não se extrai qualquer conceito de
boa-fé dos julgados dos tribunais superiores. Recorrendo-se, então, à melhor doutrina
jurídica, tem-se que a boa-fé, aqui, seria aquela da espécie subjetiva, e dentre as várias
concepções de boa-fé subjetiva a mais justificável, a meu ver, é a concepção ética, tal
como defende o professor luso-brasileiro Fernando Noronha:
(...)
Nos quadros da concepção 'ética ́ da boa-fé, exige-se, para que se possa falar em boa-fé
subjetiva, uma ignorância que seja 'desculpável' da situação de lesão de direito alheio. A
ignorância seria indesculpável quando a pessoa houvesse desrespeitado deveres de
cuidado; ela estaria de má-fé quando se pudesse atribuir-lhe um desconhecimento
meramente culposo.
O mais poderoso argumento em favor da concepção ética está na afirmação de que o
negligente e o impulsivo não podem ficar em situação mais vantajosa ou mesmo
igual à do avisado e do prudente: quem erra indesculpavelmente não poderá ficar na
mesma situação jurídica de quem erra sem culpa (NORONHA, F. O Direito dos
Contratos e seus Princípios Fundamentais: autonomia privada, boa-fé, justiça contratual.
São Paulo: Saraiva, 1994. p. 134).
Ora, limitou-se a recorrente a alegar a boa-fé, mas não trouxe prova convincente dessa
alegação, sendo desvaliosa a simples declaração de que se apoiou em pareceres e
outros atos da SUFRAMA e do Ministério da Indústria e Comércio, mormente
considerando que as competências da primeira e do segundo não se sobrepõem
àquela da Receita Federal do Brasil, que tem a competência privativa para a
fiscalização do recolhimento do IPI e do correto aproveitamento dos benefícios
fiscais, inclusive mediante o exame físico de produtos, como detalhadamente
explicado em tópico anterior.
Enfim, é difícil entender como a recorrente, com todo o seu aparato de profissionais e
especialistas dos quais se cerca, possa seriamente afirmar que "respeitou todos os
deveres de cuidado", de tal modo que a sua ignorância da situação lesiva aos interesses
do Fisco, objeto da presente controvérsia, se mostraria seguramente 'desculpável'.
Rejeita-se, pois, também esse fundamento da apelação.
(...)
Dispositivo
Ante o exposto, voto por indeferir a realização de outra sessão telepresencial (Evento
58) e negar provimento à apelação.

ii) Apelação/Reexame Necessário no 5007649-32.2013.404.7208/SC, Relator
Rômulo Pizzolatti, Data da Decisão 17/04/2015:
Mérito da causa
Fl. 3653
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

O cerne do litígio está em saber qual a correta classificação fiscal para o produto
importado pela autora, se na posição NCM 3401.11.90, como pretende essa, ou se na
posição NCM 3401.11.10, como quer o Fisco.
Assim dispõe a NCM/SH, na parte em que interessa à solução da controvérsia:

Cumpre, pois, verificar se a mercadoria importada pela autora (sabonetes em barra da
marca Asepxia, utilizados na prevenção e tratamento de cravos e espinhas) constitui
sabão medicinal ou outro tipo de sabão.
O parágrafo único do art. 94 do Regulamento Aduaneiro (Decreto 6.759, de 2009)
estabelece que, para fins de classificação das mercadorias, a interpretação do conteúdo
das posições e desdobramentos da Nomenclatura Comum do Mercosul será feita com
observância das Regras Gerais para Interpretação, das Regras Gerais Complementares e
das Notas Complementares e, subsidiariamente, das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, da Organização Mundial
das Aduanas (Decreto-Lei no 1.154, de 1o de março de 1971, art. 3o, caput).
Considerando que, no caso, as Regras Gerais para Interpretação, as Regras Gerais
Complementares e as Notas Complementares não elucidam a questão aqui examinada,
cumpre valer-se das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias (aprovadas pelo Decreto 435, de 1992), que assim dispõe
quanto ao Capítulo 34 da NCM:
Considerações gerais
(...)
I - Sabões
Incluem-se aqui especialmente:
(...)
d) Os sabões medicinais, que contêm substâncias medicamentosas, tais como ácido
bórico, ácido salicílico, enxofre e sulfamidas.
É certo, portanto, que a mercadoria importada pela autora, por possuir em sua
composição enxofre e ácido salicílico (evento 1, OUT5, fl. 9), deve ser considerada
sabão medicinal, não cabendo seu enquadramento na posição residual, referente a
'outros sabões'.
Cumpre ressaltar que, ao contrário do que entendeu o juiz da causa, não cabe
aplicação de normas exaradas pela ANVISA (que estabelecem uma porcentagem
mínima para que o produto seja considerado medicamento) para fins de
classificação fiscal, mormente quando as regras a que se refere o Regulamento
Aduaneiro (Regras Gerais para Interpretação, as Regras Gerais Complementares e as
Notas Complementares e Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e
de Codificação de Mercadorias) elucidam eventual dúvida.
Fl. 3654
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3402-010.035 - 3a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 11516.725393/2017-21

De qualquer sorte, é certo que a ANVISA não tem a competência de estabelecer
normas acerca da classificação fiscal das mercadorias, estando voltada para
atividades de regulação, normatização, controle e fiscalização na área de vigilância
sanitária (Lei 9.782, de 1999).
Impõe-se, pois, reforma da sentença, para rejeitar a demanda.
São estas as considerações que gostaria de apresentar nesta Declaração de Voto.
Meu entendimento, entretanto, restou vencido na turma.

(assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 3655
DF CARF MF
Original