Tribunal: CARF
Processo: 16682.721256/2013-95
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Data de julgamento: 2022-06-08
Data de publicação: 2022-09-01

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL. QUALIFICAÇÃO DA PENALIDADE. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO ORIGINADO EM OPERAÇÃO SIMULADA. CONHECIMENTO.
Caracteriza-se o dissídio jurisprudencial se diferentes Colegiado do CARF, analisando operações semelhantes destinadas à formação de ágio interno amortizado, apesar de concluírem pela existência de simulação, distinguem-se na decisão acerca do cabimento da qualificação da penalidade em face de tais circunstâncias.
MULTA QUALIFICADA.
a fiscalização não imputou objetivamente se tratar-se-ia de alguma das situações específicas dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64A simulação justifica a aplicação da multa qualificada.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16682.721256/2013-95
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.153 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
8 de junho de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
HALLIBURTON SERVICOS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011
RECURSO
ESPECIAL.
QUALIFICAÇÃO
DA
PENALIDADE.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO INTERNO ORIGINADO EM OPERAÇÃO
SIMULADA. CONHECIMENTO.
Caracteriza-se o dissídio jurisprudencial se diferentes Colegiado do CARF,
analisando operações semelhantes destinadas à formação de ágio interno
amortizado, apesar de concluírem pela existência de simulação, distinguem-se
na decisão acerca do cabimento da qualificação da penalidade em face de tais
circunstâncias.
MULTA QUALIFICADA.
a fiscalização não imputou objetivamente se tratar-se-ia de alguma das
situações específicas dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64A simulação
justifica a aplicação da multa qualificada.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em conhecer do
Recurso Especial, vencidos os conselheiros Alexandre Evaristo Pinto (relator), Livia De Carli
Germano, Luis Henrique Marotti Toselli, Gustavo Guimarães da Fonseca e Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, que votaram pelo não conhecimento. Designada para redigir o voto vencedor,
quanto ao conhecimento, a conselheira Edeli Pereira Bessa. No mérito, por maioria de votos,
acordam em negar-lhe provimento, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Andréa Duek
Simantob e Luiz Tadeu Matosinho Machado, que votaram por dar-lhe provimento. Votou pelas
conclusões do voto vencedor o conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto. Manifestou
intenção de apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente.

(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16682.721256/2013-95
Fl. 1675
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Luis Henrique Marotti Toselli, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Alexandre Evaristo Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimaraes
da Fonseca, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de Divergência interposto tempestivamente pela
Fazenda Nacional à Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), com fulcro no art. 64, inciso
II (Anexo II), do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RI/CARF)
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, em face do Acórdão no 1401-001.697,
proferido pela Primeira Turma Ordinária desta Câmara, na sessão de julgamento de 11 de agosto
de 2016.:
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO. INCONSISTÊNCIA.
OPERAÇÃO COM ÁGIO.
Ainda que o sujeito passivo, bem como o grupo econômico, não tenham
atuado no âmbito da ilicitude legalmente tipificada, a evidência de
incompatibilidade entre as operações realizadas e aquelas capazes de
credenciar juridicamente a existência de um ágio, com efetivo acréscimo
de valor, representativo de investimento
com expectativa de
rentabilidade futura legitima uma reinterpretação dos fatos e a glosa dos
valores amortizados.
MULTA
QUALIFICADA.
REINTERPRETAÇÃO
DOS
FATOS.
SIMULAÇÃO SEM FRAUDE.
A reinterpretação do negócio jurídico realizado pelo sujeito passivo, por
parte do fisco, o constitui como “simulado”, mas não fraudulento, no
sentido de ato ilícito doloso. Por isso, importante a separação dos
conceitos de “simulação com fraude” e “simulação sem fraude”. Ambas
permitem a desconsideração dos atos praticados pelo sujeito passivo
para efeitos tributários, mas somente na primeira incide a qualificação
da multa.
A ora Recorrente alega em seu Recurso Especial a existência de divergência de
interpretação entre o acórdão Recorrido e os acórdãos paradigmas quanto à aplicação da multa
qualificada às operações envolvendo simulação com ou sem fraude.
O r. despacho de admissibilidade deu seguimento ao Recurso Especial nos
seguintes termos:
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária
e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Fl. 1676
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

Enquanto a decisão recorrida entendeu ser importante a separação dos
conceitos de “simulação com fraude” e “simulação sem fraude”, já que
somente na primeira incide a qualificação da multa, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1202-00.753, de 2012, e 101-
96.724, de 2008), sem fazer qualquer distinção a respeito, decidiram, de
modo diametralmente oposto, que a intencional prática de atos
simulados, enseja a qualificação da multa de ofício (primeiro acórdão
paradigma) e que a simulação justifica a aplicação da multa qualificada
(segundo acórdão paradigma).

No mérito sustenta a Recorrente que a sonegação está caracterizada nos autos uma
vez que o contribuinte fiscalizado, por meio da reorganização societária, retardou parcialmente o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária. Com a simulação praticada, o sujeito passivo tentou amortizar a perda de um
investimento inexistente.
A fraude, correspondente à atitude dolosa do contribuinte em reduzir o montante
do imposto devido, está mais do que comprovada ante os inúmeros fatos aqui apontados. Dentre
outros, destaca-se que a utilização de um laudo que não atestava o real propósito negocial
das operações que deram origem ao ágio amortizado.
Quanto ao conluio, este é inegável uma vez que a reorganização societária
envolveu mais de uma pessoa jurídica que fazem/faziam parte do grupo empresarial. Não fosse o
esforço conjunto das empresas integrantes desse grupo, a simulação praticada não seria possível
ser concretizada.
O ágio amortizado pelo recorrente foi registrado de forma simulada e com
evidente intuito fraudulento. Por meio de uma aparente sequência de operações societárias, na
verdade, o que o recorrente procurou foi a redução indevida da sua carga tributária. A
qualificação da multa de ofício, assim, é inevitável.
Intimada a Interessada apresenta contrarrazões que sustenta preliminarmente a
ausência de preenchimento dos requisitos para interposição do especial, mormente a ausência de
similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas.
No mérito sustenta que não foram demonstrados fraude, sonegação ou conluio
aptos a ensejar a qualificação da multa nos termos do art. 44 da Lei 9.430/96.
É o relatório.

Voto Vencido
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO, Relator.

Recurso especial da Fazenda Nacional - Admissibilidade

Tempestivo o Recurso Especial.
Fl. 1677
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

Assim dispõe o RICARF no art. 67 de seu Anexo II acerca do Recurso Especial
de divergência:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial
interposto contra decisão que der à legislação tributária interpretação
divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma
especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação
tributária interpretada de forma divergente. (Redação dada pela Portaria
MF no 39, de 2016)
§ 2o Para efeito da aplicação do caput, entende-se que todas as Turmas e
Câmaras dos Conselhos de Contribuintes ou do CARF são distintas das
Turmas e Câmaras instituídas a partir do presente Regimento Interno.
§ 3o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que
adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de
Contribuintes, da CSRF ou do CARF, ainda que a súmula tenha sido
aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.
§ 4o Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que, na
apreciação de matéria preliminar, decida pela anulação da decisão de 1a
(primeira) instância por vício na própria decisão, nos termos da Lei no
9.784 de 29 de janeiro de 1999.
§ 5o O recurso especial interposto pelo contribuinte somente terá
seguimento quanto à matéria prequestionada, cabendo sua demonstração,
com precisa indicação, nas peças processuais.
§ 6o Na hipótese de que trata o caput, o recurso deverá demonstrar a
divergência arguida indicando até 2 (duas) decisões divergentes por
matéria.
§ 7o Na hipótese de apresentação de mais de 2 (dois) paradigmas, serão
considerados apenas os 2 (dois) primeiros indicados, descartando-se os
demais.
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada
analiticamente com a indicação dos pontos nos paradigmas colacionados
que divirjam de pontos específicos no acórdão recorrido.
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos
acórdãos indicados como paradigmas ou com cópia da publicação em
que tenha sido divulgado ou, ainda, com a apresentação de cópia de
publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for
extraída da Internet deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou
do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser
reproduzidas, na sua integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se
ainda a reprodução parcial da ementa desde que o trecho omitido não
altere a interpretação ou o alcance do trecho reproduzido. (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
Fl. 1678
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas
extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da
análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada
pela Portaria MF no 329, de 2017)
I - Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art.
103-A da Constituição Federal;
II - decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior
Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts.
543-B e 543- C da Lei no 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da
Lei no 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil; e (Redação dada pela
Portaria MF no 152, de 2016)
III - Súmula ou Resolução do Pleno do CARF, e
IV - decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal que declare
inconstitucional tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
§ 13. As alegações e documentos apresentados depois do prazo fixado no
caput do art. 68 com vistas a complementar o recurso especial de
divergência não serão considerados para fins de verificação de sua
admissibilidade.
§ 14. É cabível recurso especial de divergência, previsto no caput, contra
decisão que der ou negar provimento a recurso de ofício.
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição
do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao
recorrente. (Incluído pela Portaria MF no 39, de 2016)
[...]
Como já restou assentado pelo Pleno da CSRF1, “a divergência jurisprudencial
deve ser comprovada, cabendo a quem recorre demonstrar as circunstâncias que identifiquem
ou assemelham os casos confrontados, com indicação da similitude fática e jurídica entre eles”.
E de acordo com as palavras do Ministro Dias Toffolli2, “a similitude fática entre
os acórdãos paradigma e paragonado é essencial, posto que, inocorrente, estar-se-ia a
pretender a uniformização de situações fático-jurídicas distintas, finalidade à qual, obviamente,
não se presta esta modalidade recursal”.
Trazendo essas considerações para a prática, forçoso concluir que a divergência
jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, e sim em face da aplicação do Direito,
mais precisamente quando os Julgadores possam, a partir do cotejo das decisões (recorrido x
paradigma(s)), criar a convicção de que a interpretação dada pelo Colegiado que julgou o
paradigma de fato reformaria o acórdão recorrido.
No caso concreto, a Interessada alegou não estarem presentes os requisitos de
admissibilidade em razão da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os
paradigmas.

1 CSRF. Pleno. Acórdão n. 9900-00.149. Sessão de 08/12/2009.
2 EMB. DIV. NOS BEM. DECL. NO AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO 915.341/DF. Sessão de
04/05/2018.
Fl. 1679
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

O acórdão recorrido, na matéria devolvida, reconheceu se tratar de simulação, mas
afastou a multa qualificada por entender que não se identifica prova cabal do elemento volitivo,
ou seja, da inquestionável intenção de fraudar, nem a caracterização de qualquer ato ilícito
utilizado pelo sujeito passivo tributário:
O caso dos autos é, pois, justamente de simulação, na medida em que,
todos os atos constituídos juridicamente pelo grupo espelham uma
operação, mas a intepretação dos fatos levam a outra inexistente. Se
pretendeu afirmar haver uma sucessão de atos visando à realização de
investimentos em sociedades do grupo, mas o que se fez, foi uma
reavaliação econômica do grupo, com a redução de suas proporções,
extinguindo de imediato a suposta beneficiária do investimento. Utilizou-
se, no entanto, da “forma” jurídica“ investimento com rentabilidade
futura”, em razão da possibilidade de amortização do ágio.
Nesta reinterpretação dos fatos, a forma utilizada pelo sujeito passivo não
condiz com as possibilidade juridicamente delimitadas no ordenamento
jurídico vigente para uso desta forma.
Não houve, portanto, investimento de capital intragrupo a justificar a
geração de ágio e, ainda mais, sua dedutibilidade para fins de apuração
do IRPJ e da CSLL. Sem que tenha havido, de fato, investimento em
sociedade empresária, não há causa para a geração do ágio e, por
consequência, conclui-se que sua apuração no caso concreto foi artificial,
simulada.
Desta forma, retomando ponto tratado no item anterior deste voto, resta
evidente, pelas provas dos autos e pelas próprias razões recursais, que
falta ao caso concreto um dos dois elementos essenciais à aquisição do
direito à amortização do ágio: a existência efetiva de investimento em
sociedade empresária.
Pelos motivos expostos, nego provimento ao Recurso Voluntário neste
ponto, para manter integralmente a autuação relativa à glosa das despesas
de amortização de ágio incorridas pela Recorrente nos exercícios de 2008
a 2011.
(...)
Pelo exame dos autos não se identifica prova cabal do elemento volitivo,
ou seja, da inquestionável intenção de fraudar, nem a caracterização de
qualquer ato ilícito utilizado pelo sujeito passivo tributário. Está
caracterizado apenas, que a operação escolhida pelo sujeito passivo ao
realizar sua reestruturação societária gerou uma redução em sua carga
tributária. No entanto, limita-se a fiscalização a alegar que houve intuito
de fraude, mas não especifica nenhuma conduta gravada juridicamente
pela ilicitude, capaz de subsumir-se às situações delimitadas acima.
(....)
Na simulação sem fraude há interpretações diferentes com relação à
linguagem jurídica que constitui os fatos capazes de ensejar efeitos
tributários, ou seja, uma divergência interpretativa na forma como os
Fl. 1680
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

fatos devem ser constituídos juridicamente para fins de aplicação da
legislação tributária. O fisco dá uma roupagem diferente ao fato que foi
constituído pelo contribuinte ao interpretar de maneira diferente as
possibilidades permissivas da legislação tributária.
Essa reinterpretação do negócio jurídico realizado pelo sujeito passivo,
por parte do fisco, com fundamento no art. 116 do CTN, é capaz de
constituir como “simulado” um negócio para fins tributários, mas não
fraudulento, no sentido de ato ilícito doloso. Por isso, importante a
separação dos conceitos de “simulação com fraude” e “simulação sem
fraude”. Ambas permitem a desconsideração dos atos praticados pelo
sujeito passivo para efeitos tributários, mas somente na primeira incide a
qualificação da multa.
(...)
Com relação ao caso concreto, conforme se pode verificar do TVF (fls.
785/878), a Fiscalização se limitou a afirmar a ocorrência de simulação,
concluindo, sem maiores justificativas, pela aplicabilidade da multa
prevista para as hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64. Sequer
foi feito, em verdade, o enquadramento dos fatos a uma destas três
diferentes hipóteses, como se fosse possível equiparar de forma direta o
conceito de simulação com os de fraude, sonegação e conluio.
Alguns pontos importantes do acórdão recorrido no tocante à multa qualificada
devem ser citados.
Em primeiro lugar, nas razões de decidir do voto não há maiores detalhamentos
sobre os motivos que levaram os julgadores a afastar a qualificação da multa por fraude,
sonegação e conluio, ainda que tenha sido decidido que haveria simulação. Somente há menção à
falta do elemento volitivo fraudulento. Diante deste cenário e da inexistência da interposição de
embargos de declaração pela Fazenda Nacional para um maior esclarecimento acerca das razões
de decidir que levaram ao não enquadramento da situação como fraude, sonegação e conluio.
Assim, entendo que se trata de situação de fundamento inatacado. Nesse sentido, ressalto o
seguinte trecho:
Com relação ao caso concreto, conforme se pode verificar do TVF (fls.
785/878), a Fiscalização se limitou a afirmar a ocorrência de simulação,
concluindo, sem maiores justificativas, pela aplicabilidade da multa
prevista para as hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64. Sequer
foi feito, em verdade, o enquadramento dos fatos a uma destas três
diferentes hipóteses, como se fosse possível equiparar de forma direta o
conceito de simulação com os de fraude, sonegação e conluio.
Ademais, é importante ressaltar que o artigo 116 do CTN foi bastante citado ao
longo do voto do acórdão recorrido, ao passo que não há citações ao artigo 167 do Código Civil,
tampouco um detalhamento subsumindo os fatos ocorridos às hipóteses previstas no referido
artigo.
Em relação ao paradigma n. 1202-00.753, já conhecido desta turma, peço vênia
para transcrever análise da Conselheira Livia de Carli proferida no acórdão 9101-006.002:
Fl. 1681
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

O paradigma 1202-00.753 analisou glosa de despesas com amortização
de ágio gerado entre empresas de um mesmo grupo econômico, e
relativas aos anos-calendário de 2005 a 2008. Quanto à glosa do ágio, o
voto condutor entendeu que “Por lhe faltar fundamentação econômica, a
reestruturação entre empresas do mesmo grupo econômico, engendrada
com o objetivo de reduzir a tributação, não pode ser oponível ao Fisco,
como é o caso dos autos.” Já quanto à qualificação a multa, o voto
condutor a manteve por considerar presentes indícios de simulação, que
enumera considerando as circunstâncias específicas do caso:
(...)
Do exame dos elementos dos autos, verifica-se uma gama de indícios a
caracterizar as hipóteses de simulação previstas na lei, corroborando a
conclusão do relator a quo, como se demonstrará a seguir:
(i) indícios de que os negócios aparentaram conferir ou transmitir direitos
a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, nos termos
do inciso I do § 1o do art. 167 do Código Civil:
-a JOFECRED prestou-se, na operação societária como um todo, como
veículo da transferência das quotas da LIAISON para a CAIMI &
LIAISON, pois sem essa participação, os sócios pessoas físicas anteriores
deveriam, pagar IRPJ sobre o ganho de capital, tendo em vista o disposto
no art. 3o, §§ 2o e 3o, da Lei no 7.713, de 1988;
-As quotas da LIAISON foram transferidas pela JOFECRED para a
CAIMI & LIAISON a título de integralização de capital, sem a
incidência de IRPJ e CSLL em função da exceção prevista no art. 36 da
Lei no 10.637, de 2002.
-Tempo de permanência das quotas sob a titularidade da JOFECRED é
muito exíguo (dois dias).
(ii) indícios de que os documentos contenham declarações não
verdadeiras, nos termos do inciso II do § 1o do art. 167 do Código Civil:-
a simples integralização de capital ou cessão de quotas, como alega a
recorrente ter sido o objetivo das operações embargadas, não precisariam
passar pela transferência das quotas do capital social da LIAISON e da
CAIMI DO BRASIL para, respectivamente, JOFECRED e CAIMI SA
(Chile) em valores muito superiores aos que foram praticados quando da
integralização do capital da CAIMI & LIAISON, sendo certo, ainda, que
as operações ocorreram em momentos muito próximos, sem qualquer
justificativa plausível, enquanto os demais sócios foram remunerados por
valores muito inferiores.
(iii) indícios de que os instrumentos particulares foram antedatados, ou
pós-datados, nos termos do inciso III do § 1o do art. 167 do Código Civil:
-informações oficiais, buscadas junto à Polícia Federal Brasileira e à
Policia de Investigaciones de Chile não acusam a presença do Sr. Renzo
Caimi Solari nos dias 27/12/2004, 29/12/2004 e 30/7/2005, e a recorrente
não logrou comprovar que esteve presente, como atestavam os
Fl. 1682
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

instrumentos de integralização e cessão de quotas utilizados na
reorganização societária.
-reabertura da contabilidade da JOFECRED, relativamente ao ano de
2004, com a finalidade de registrar aumento de capital de social através
do qual foi adquirida a participação na LIAISON e o controvertido ágio
verificado quando da constituição da CAIMI & LIAISON (fls. 407 a
415);
-pagamento relativo aos honorários dos profissionais que prepararam os
laudos de avaliação que sustentam os ágios verificados quando da
constituição da CAIMI & LIAISON efetuado quase um ano após a
referida constituição.
Além de todos os indícios acima referidos, consta dos autos uma “Acta
de intenciones” (fls. 715 a 718), ou pacto de intenções, firmado em 29 de
abril de 2004, pela CAIMI SAC (Chile) e pela LIAISON, através do qual
se verifica a intenção de se unirem em nova sociedade que seria dividida
em partes iguais, o que poderia se dar através de uma fusão, de uma
incorporação ou outra operação (fl. 717). Em sua defesa, alega a
recorrente que esse documento continha previsão que se confirmou
posteriormente.
Como bem observou o relator da decisão recorrida, o documento
configura prova direta e cabal das conclusões acima expendidas, pois
justamente caracteriza a clara intenção de união das empresas CAIMI
SAC (Chile) e LIAISON.
No meu sentir, nenhum desses indícios foi peremptoriamente afastado
pelas alegações da recorrente.
No caso concreto, dos elementos juntados aos autos se constata uma
sequencia de negócios com aparência de regulares e visando certo efeito
diverso do demonstrado. Nesse caso, o vício na causa do negócio
complexo leva ao reconhecimento de simulação de todo o conjunto de
atos e negócios parciais.
Assim, diante de todo o exposto e considerando que o CTN prevê a
hipótese de lançamento de ofício nos casos em que comprovada a
existência de atos ou negócios jurídicos simulados (art. 149, VII), deve
ser mantida a exigência.
Multa qualificada –150%
Diante de todo o exposto em relação à infração, resta evidenciado que os
negócios jurídicos foram praticados de forma simulada, nos termos do §
1o do art. 167 do Código Civil.
Verificou-se que, a partir do engrendramento de operações societárias
complexas e simuladas, incluindo a participação de interposta pessoa
(JOFECRED), pretendeu a recorrente, intencionalmente, subtrair-se à
tributação, o que tornou tais operações ilegais, uma vez que o
ordenamento jurídico brasileiro não permite a evasão tributária por meio
de simulação.
Fl. 1683
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

(...)
Como se percebe, muito embora o voto condutor do acórdão 1202-
00.753 tenha analisado a glosa de despesas com ágio gerado
internamente a um grupo econômico e amortizadas em período
parcialmente contemporâneo ao caso dos autos, a decisão se apoia em
circunstâncias específicas daquele caso para considerar presentes indícios
de simulação, sendo este um fundamento tanto para justificar a glosa das
despesas quanto para basear a qualificação da multa, considerando
inclusive que já no início do voto a então relatora observa que “ao
imputar a qualificação de simuladas às operações efetuadas em
sequencia, a autoridade fiscal acaba por afastar a possibilidade de
configuração de planejamento tributário lícito, consoante tem entendido a
doutrina moderna. Nesse caso, a inoponibilidade das operações ao Fisco
decorre de sua própria ilicitude.”
Como se verifica, tanto no paradigma 1202-00.753, quanto no acórdão recorrido,
trata-se de amortização de ágio interno em que se identificou simulação, embora neste não se tenha
aplicado a qualificação da multa e naquele sim.
Contudo, enquanto no paradigma identificou-se que partir do engrendramento de
operações societárias complexas e simuladas, incluindo a participação de interposta pessoa
(JOFECRED), pretendeu a recorrente, intencionalmente, subtrair-se à tributação, o que tornou tais
operações ilegais, uma vez que o ordenamento jurídico brasileiro não permite a evasão tributária por
meio de simulação. No acórdão recorrido, a despeito de simulação, a relatora entendeu não existirem
nos autos não se identifica prova cabal do elemento volitivo, ou seja, da inquestionável intenção de
fraudar, nem a caracterização de qualquer ato ilícito utilizado pelo sujeito passivo tributário. Está
caracterizado apenas, que a operação escolhida pelo sujeito passivo ao realizar sua reestruturação
societária gerou uma redução em sua carga tributária.
A meu ver, portanto, as provas constantes nos autos foram elementos
determinantes para indicar o dolo no acórdão paradigma, indicando inexistir similitude fática
suficiente para conhecimento do especial em relação àquele paradigma.
Em relação ao paradigma 101-96.724, retomo análise da Conselheira Livia no
acórdão supracitado:
Não há no paradigma 101-96.724 razões para a manutenção da multa
qualificada, mas a sua ementa diz:
MULTA QUALIFICADA A simulação justifica a aplicação da multa
qualificada.
Depreende-se que o racional do 101-96.724 foi de que, uma vez criado o
ágio intragrupo mediante a utilização de empresa existente apenas “no
papel”, tanto o ágio é ilegítimo como também a multa deve ser
qualificada.
Percebe-se que estão presentes, no caso do paradigma 101-96.724, as
características que aponto como relevantes para a caracterização da
divergência jurisprudencial, uma vez que analisou a glosa de despesas de
amortização de ágio (i) anterior ao período dos autos; (ii) gerado dentro
de um mesmo grupo econômico, e (iii) em que a acusação apontou a
Fl. 1684
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

participação de empresa utilizada como mero canal de passagem, ou sem
função dentro do contexto”.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, compreendo que a Recorrente logrou êxito em
comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, com relação
à multa qualificada, especificamente diante do paradigma 101-96.724.
Assim, a princípio até seria possível afirmar que neste acórdão paradigma a mera
qualificação jurídica de um negócio jurídico como simulação implicaria a aplicação da multa
qualifica.
Todavia, diante do fundamento inatacado no que tange a um enquadramento
explícito dos negócios jurídicos praticados pelo contribuinte aos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64.
Diante do exposto, voto por não conhecer do recurso.
.
Recurso especial da Fazenda - Mérito

Caso vencido com relação ao conhecimento, passo a apreciar o mérito.
No mérito, entendo não assistir razão à Recorrente.
Em primeiro lugar, é importante situar os limites da presente decisão de mérito.
Por mais que o acórdão recorrido tenha sido decidido de forma unânime no
sentido de que a operação autuada se enquadraria como uma “simulação sem fraude”, constatou-
se que não houve um enquadramento da referida simulação nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/64.
Mas afinal o que viria a ser uma “simulação sem fraude”.
No âmbito do Direito Tributário, não há uma definição legal do que seria uma
simulação.
Na seara do Direito Civil, há uma definição de simulação no artigo 167 do Código
Civil, que dispõe nos seguintes termos:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1 o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas
às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não
verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2 o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos
contraentes do negócio jurídico simulado.
Fl. 1685
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

Conforme se observa, simulação é vício de negócio jurídico, o que não ocorreu no
presente caso em nenhum momento.
Para que houvesse simulação com aplicação de multa qualificada, haveria que se
ter uma comprovação inequívoca intenção de não pagar tributo, de forma que para que houvesse
tal situação, não deveria haver margem para dúvida de que o tributo deveria ser pago.
Vale notar que o ano em discussão é 2008. Na época inexistia vedação ao ágio
interno, vedação que somente veio a existir com a Lei n. 12.973/14.
Ademais, ao se observar algumas características da operação, nota-se que não há
duração efêmera da sociedade que foi incorporada, visto que se tratava de sociedade que existia
há décadas.
É importante citar o dispositivo normativo que trata da qualificação da multa.
Nessa linha, o inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 (atual art. 44, I, c/c § 1o, da Lei n.o
9.430/96, conforme nova redação conferida pela Lei n.o 11.488, de 15 de junho de 2007,
resultante da conversão da MP n.o 351/2007), tem o seguinte teor:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de
fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis. (Redação anterior à alteração
legislativa, vigente à época dos fatos) [destaques não constam no
original]
Cabe também citar os artigos 71, 72 e 73 da Lei n. 4.502/64, que tratam das
hipóteses que são necessárias para ocorrência da qualificação da multa. Os referidos artigos
assim dispõem:
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal,
sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do impôsto
devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 1686
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

Art . 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas
naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e
72.
Diante da ausência de previsão normativa proibitiva do ágio interno à época dos
fatos geradores, assim como frente à publicidade de todos os atos que ensejaram a amortização
do ágio, não há hipótese alguma de fraude, sonegação ou conluio.
Além disso, vale notar que a fiscalização não imputou objetivamente se tratar-se-
ia de alguma das situações específicas dos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, o que
demonstra a dificuldade em tal caracterização e da não consequente imputação da multa
qualificada.
Por todo o exposto, nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO - Relator

Voto Vencedor
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Redatora designada
O I. Relator restou vencido em sua proposta de não conhecer do recurso
fazendário. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que o dissídio jurisprudencial
estava demonstrado.
Como bem relatado, o recurso especial teve seguimento em sede de exame de
admissibilidade porque:
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária
e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu ser importante a separação dos
conceitos de “simulação com fraude” e “simulação sem fraude”, já que
somente na primeira incide a qualificação da multa, os acórdãos
paradigmas apontados (Acórdãos nos 1202-00.753, de 2012, e 101-
96.724, de 2008), sem fazer qualquer distinção a respeito, decidiram, de
modo diametralmente oposto, que a intencional prática de atos
simulados, enseja a qualificação da multa de ofício (primeiro acórdão
paradigma) e que a simulação justifica a aplicação da multa qualificada
(segundo acórdão paradigma). (destaques do original)
Quanto ao paradigma no 1202-000.753, como exposto pelo I. Relator, trata-se de
precedente já analisado por este Colegiado em divergência jurisprudencial semelhante, sendo
que esta Conselheira, inclusive, acompanhou o voto neste sentido, proferido pela Conselheira
Lívia De Carli Germano, declarando seu voto no Acórdão no 910-006.002 nos seguintes termos:
Assim delineado o contexto no qual foi proferido o acórdão recorrido, esta Conselheira
concorda com a I. Relatora quanto à impossibilidade de formação do dissídio
jurisprudencial em face do paradigma no 1202-00.753. Referido julgado, de fato, tem
em conta circunstâncias específicas do caso concreto, e embora também trate de
Fl. 1687
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

formação de ágio internamente ao grupo empresarial, teve em conta, especialmente, a
artificialidade dos valores atribuídos aos investimentos unificados na fusão, usada como
sucedâneo de uma incorporação para, na equivalência dos patrimônios reunidos, ser
formado um ágio decorrente de uma avaliação irreal. A síntese inicial do voto condutor
do paradigma assim indica:
Como relatado, a autoridade fiscal, diante dos elementos colhidos durante o
procedimento de fiscalização, concluiu que a vontade real das empresas CAIMI
BRASIL e LIAISON sempre foi a fusão das duas empresas, o que poderia ter
sido efetivado através de um único evento societário, mas que, ao invés disso,
por vislumbrar a possibilidade de “gerar” internamente ágio e, posteriormente,
utilizar a amortização deste “ágio” para reduzir o seu resultado fiscal (Lucro Real
e base de cálculo da CSLL), a forma jurídica utilizada foi outra, criando-se
diversos eventos societários distintos.
Analisando diversas operações societárias sequenciais, concluiu a fiscalização
que o ágio de 700% formado na criação da Recorrente, cujo capital foi subscrito
pela CAIMI CHILE e JOFECRED e integralizado mediante transferência das
ações da CAIMI BRASIL e LIAISON, de propriedade das subscritoras,
respectivamente, não estava devidamente fundamentado em rentabilidade futura,
não podendo sua amortização ser utilizada pela Recorrente, que incorporou as
duas empresas, para reduzir as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL devidas no
período.
Veja-se, ainda, que depois da oposição à formação interna do ágio em razão de seus
contornos gerais refutados pela doutrina e pela jurisprudência, o voto condutor do
paradigma destaca os contornos da acusação de simulação naqueles autos:
Ademais, consoante a acusação fiscal, a situação verificada nos autos foi
enquadrada como negócio jurídico simulado, nos termos do art. 167 da Lei no
10.406, de 2002 (Código Civil), que dispõe:
[...]
Do exame dos elementos dos autos, verifica-se uma gama de indícios a
caracterizar as hipóteses de simulação previstas na lei, corroborando a conclusão
do relator a quo, como se demonstrará a seguir:
(i) indícios de que os negócios aparentaram conferir ou transmitir direitos a
pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, nos termos do inciso I
do § 1o do art. 167 do Código Civil:
- a JOFECRED prestou-se, na operação societária como um todo, como veículo
da transferência das quotas da LIAISON para a CAIMI & LIAISON, pois sem
essa participação, os sócios pessoas físicas anteriores deveriam pagar IRPJ sobre
o ganho de capital, tendo em vista o disposto no art. 3o, §§ 2o e 3o, da Lei no
7.713, de 1988;
- As quotas da LIAISON foram transferidas pela JOFECRED para a CAIMI &
LIAISON a título de integralização de capital, sem a incidência de IRPJ e CSLL
em função da exceção prevista no art. 36 da Lei no 10.637, de 2002.
- Tempo de permanência das quotas sob a titularidade da JOFECRED é muito
exíguo (dois dias).
(ii) indícios de que os documentos contenham declarações não verdadeiras, nos
termos do inciso II do § 1o do art. 167 do Código Civil:
- a simples integralização de capital ou cessão de quotas, como alega a recorrente
ter sido o objetivo das operações embargadas, não precisariam passar pela
transferência das quotas do capital social da LIAISON e da CAIMI DO BRASIL
para, respectivamente, JOFECRED e CAIMI SA (Chile) em valores muito
superiores aos que foram praticados quando da integralização do capital da
CAIMI & LIAISON, sendo certo, ainda, que as operações ocorreram em
Fl. 1688
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

momentos muito próximos, sem qualquer justificativa plausível, enquanto os
demais sócios foram remunerados por valores muito inferiores.
(iii) indícios de que os instrumentos particulares foram antedatados, ou pós-
datados, nos termos do inciso III do § 1o do art. 167 do Código Civil:
- informações oficiais, buscadas junto à Polícia Federal Brasileira e à Policia de
Investigaciones de Chile não acusam a presença do Sr. Renzo Caimi Solari nos
dias 27/12/2004, 29/12/2004 e 30/7/2005, e a recorrente não logrou comprovar
que esteve presente, como atestavam os instrumentos de integralização e cessão
de quotas utilizados na reorganização societária.
- reabertura da contabilidade da JOFECRED, relativamente ao ano de 2004, com
a finalidade de registrar aumento de capital de social através do qual foi
adquirida a participação na LIAISON e o controvertido ágio verificado quando
da constituição da CAIMI & LIAISON (fls. 407 a 415);
- pagamento relativo aos honorários dos profissionais que prepararam os laudos
de avaliação que sustentam os ágios verificados quando da constituição da
CAIMI & LIAISON efetuado quase um ano após a referida constituição.
Além de todos os indícios acima referidos, consta dos autos uma “Acta de
intenciones” (fls. 715 a 718), ou pacto de intenções, firmado em 29 de abril de
2004, pela CAIMI SAC (Chile) e pela LIAISON, através do qual se verifica a
intenção de se unirem em nova sociedade que seria dividida em partes iguais, o
que poderia se dar através de uma fusão, de uma incorporação ou outra operação
(fl. 717). Em sua defesa, alega a recorrente que esse documento continha
previsão que se confirmou posteriormente.
Como bem observou o relator da decisão recorrida, o documento configura prova
direta e cabal das conclusões acima expendidas, pois justamente caracteriza a
clara intenção de união das empresas CAIMI SAC (Chile) e LIAISON.
Como se vê, várias evidências próprias da operação ali realizada foram invocadas como
indícios de simulação, os quais, por não terem sido peremptoriamente afastados pelas
alegações da recorrente, ensejaram a manutenção da multa qualificada.
Já nestes autos, o gravame afastado foi motivado pela natureza dos valores amortizados,
rechaçada no âmbito contábil e fiscal. Em essência, a fraude estaria presente ao se
promover a amortização de ágio na ausência de qualquer custo, com a utilização de
“SLT” como empresa de passagem. Não há apontamento específico acerca das
declarações de vontade do grupo empresarial que possam assemelhar o presente caso ao
analisado no paradigma no 1202-00.753.
Já com referência ao segundo paradigma, as razões expressas no voto declarado
no Acórdão no 9101-006.002 também aqui são aplicadas mas, ao reverso, para reconhecer
caracterizado o dissídio jurisprudencial:
O paradigma no 101-96.724, por sua vez, analisa operação que ensejou a amortização de
ágio interno, e as suas características gerais foram suficientes para a conclusão que
nunca houve a intenção real de constituir uma empresa, mas sim criar uma sociedade
efêmera, de passagem, que possibilitasse um registro de ágio a ser amortizado por
empresa do grupo. A evidência de que tal conduta representaria simulação estava tão
presente para o outro Colegiado do CARF, assim a ensejar a qualificação da penalidade,
que esta afirmação foi consignada, apenas, na ementa do julgado.
Concorda-se, portanto, com a I. Relatora que este segundo paradigma caracteriza
divergência jurisprudencial em face do recorrido, vez que também diante de ágio
intragrupo mediante a utilização de empresa existente apenas “no papel”, lá a
qualificação da penalidade foi mantida sem maiores digressões quanto a eventuais
dúvidas acerca da legitimidade deste proceder. E isto também porque havia
questionamento quanto à qualificação da penalidade, mas apenas por não se caracterizar
simulação. Este é o relato do recurso voluntário lá examinado:
Fl. 1689
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

Quanto à glosa da amortização do ágio, ao longo de 42 páginas desenvolve
arrazoado com o escopo de comprovar não ter ocorrido quer simulação, de ser
inaplicável a multa de 150%, e da impossibilidade da lavratura de auto de
infração em relação a fatos já fiscalizados e expressamente considerados válidos
pela Secretaria da Receita Federal.
Veja-se: para o caso presente está afirmado, no acórdão recorrido, a caracterização
do ágio como interno, com a utilização de empresas de passagem e constituição da despesa
amortizada sem qualquer pagamento, correspondente a mera reavaliação:
E, em que pese a ausência de qualquer pagamento ou operação realizada em contexto de
mercado, as modificações societárias empreendidas geraram aumento de capital social e
grande valor de ágio a deduzir, por supostamente, terem envolvido a aquisição de
quotas da Recorrente, em investimento feito por empresa estrangeira.
Conforme pontuado acima, a legislação que trata da constituição do ágio fala em
“aquisição” e não estabelece qualquer restrição ao negócio jurídico da aquisição, bem
como não exige qualquer forma de contraprestação pelo adquirente, mas este é um
ponto a ser observado no caso concreto para se aferir a consistência jurídica da
estruturação, que juntamente com outros aspectos corroboram para uma reinterpretação
das operações realizada pelo grupo para fins fiscais.
Soma-se a este aspecto o fato de que foram utilizadas na operação, com finalidade de
gerar o ágio apurado, empresas não operacionais, em exemplo típico de operação feita
por meio das chamadas "empresas-veículo". Destaco, neste ponto, que, muito embora a
HALLIBURTON CIMENTAÇÃO LTDA. se trate de empresa antiga, com muitos anos
de atuação no mercado, era, à época das operações, comercialmente inativa, não tendo
auferido receita alguma no exercício de 2002.
[...]
As circunstâncias das operações em que a HALLIBURTON CIMENTAÇÃO foi
envolvida evidenciam muito mais uma forma de reavaliação econômica do grupo, do
que uma aquisição com investimento de rentabilidade futura. Isso porque, muito embora
a empresa adquirida (com ágio) estivesse já comercialmente inativa e deficitária e que,
nos dizeres da própria Recorrente, e justificadamente, assim, foi levada à extinção pela
incorporação reversa realizada (fls. 1359/1360), na mesma semana, antes de ser
incorporada, recebeu substancial aporte de capital, feito por meio das quotas da
HALLIBURTON SERVIÇOS. Há, assim, incoerência entre as operações sociais do
grupo e a forma que as constitui.
Interpretando-se os fatos trazidos aos autos o que aparece é uma reavaliação econômica
do grupo. Esta reavaliação, depois de operações societárias de integralização de capital
de uma entidade em outra seguida de incorporação as avessas criou um ágio deduzido
fiscalmente. O fato das operações serem realizadas dentro do mesmo grupo por si só
não é motivo para desconsiderar o ágio, nem o fato de terem sido realizadas por meio de
integralização de quotas. Mas o ágio tem que representar um efetivo acréscimo de valor
nas operações referindo-se a um investimento de rentabilidade futura, o que a meu
modo de ver, não se verifica na estruturação dos negócios jurídicos que gerou o ágio no
caso concreto.
Verifica-se, assim, prática de atos societários carentes de consistência, realizados em
desrespeito à necessária compatibilidade entre a forma adotada e prescrição jurídica da
forma. Embora o sujeito passivo, bem como o grupo econômico, não tenham atuado no
âmbito da ilicitude legalmente tipificada em hipóteses sancionadoras, uma
reinterpretação dos fatos evidencia não haver compatibilidade entre as operações
realizadas e aquelas capazes de credenciar juridicamente a existência de um ágio
representativo de investimento com expectativa de rentabilidade futura. Dizendo de
outra forma, numa reinterpretação dos fatos eles não se subsomem à hipótese de
incidência da norma de constituição do ágio.
Fl. 1690
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

Trata-se, portanto, dentro das delimitações feitas nos itens acima de ato simulado, que
nos termos do art. 116 do CTN, pode ser desconsiderado para fins tributários.
[...]
Assim, vislumbro no caso concreto a prática de operações em típico caso de simulação
(absoluta), o que gerou uma dissimulação (simulação relativa) em relação a natureza de
alguns elementos constitutivos do fato jurídico e da obrigação tributária.
Contudo, apesar de concluir pela existência de simulação, o Colegiado a quo
decidiu pela inaplicabilidade da multa em sua forma qualificada por não verificar a ocorrência
de nenhuma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 acima transcritos, nem nas hipóteses que
demarcam a ilicitude das operações, delimitadas pelos artigos 1o. da Lei 4.729/65 e da Lei
8.137/90 e, também, por não ter esse enquadramento sido feito de forma adequada pela
Fiscalização, voto pelo provimento do recurso voluntário neste ponto, de modo a reduzir a
multa aplicada para o percentual de 75%.
Já no paradigma no 101-96.724, analisando operação semelhante que resultou na
formação de ágio interno amortizado – inclusive com referência à utilização de uma empresa de
passagem que, embora de existência efêmera, teve a mesma utilidade de HALLIBURTON
CIMENTAÇÃO LTDA que, como bem observado no acórdão recorrido, embora se trate de
empresa antiga, com muitos anos de atuação no mercado, era, à época das operações,
comercialmente inativa, não tendo auferido receita alguma no exercício de 2002 – outro
Colegiado do Primeiro Conselho de Contribuintes também concluiu pela inadmissibilidade da
dedução das despesas de amortização por razões estruturadas de forma semelhante às afirmadas
no acórdão recorrido:
No caso concreto, além de as operações se enquadrarem como operações preocupantes,
conforme lição de Greco, o autuante imputou-lhes a qualificação de simuladas, que, no
dizer do autor citado, faz com que nem possam ser consideradas como planejamento.
Assim, a controvérsia se situa entre a caracterização da seqüência de operações como
simulação, como quer o autuante, ou como legitima estruturação societária, como quer a
Recorrente.
[...]
A reorganização societária, para ser legítima, deve decorrer de atos efetivamente
existentes, e não apenas artificial e formalmente revelados em documentação ou na
escrituração mercantil ou fiscal. Há que se perquirir se os atos praticados são reais, e
não simulados E essa análise não há que ser feita para cada negócio isoladamente, mas
em relação ao conjunto de negócios encadeados, como um todo.
Quanto à caracterização da simulação, despiciendo dizer que sua prova direta é dificil,
quando não impossível, razão pela qual admite-se que a simulação seja provada por
todos os meios admitidos em direito, inclusive por indícios e presunções.
[...]
É de todo evidente que a operação foi articulada pelas pessoas físicas que, direta ou
indiretamente, controlam o capital das empresas envolvidas, para criar, formalmente,
uma situação que se enquadrasse na possibilidade de deduzir despesas de amortização
de ágio, advinda com a publicação da Lei n° 9.532/97.
A sucessão dos atos, a proximidade temporal entre eles e a extinção da empresa por
incorporação revelam que nunca houve a intenção real de constituir uma empresa (a
ZBT, constituída em junho de 1998 e extinta em agosto de 1998) para efetivamente
operar segundo seu objetivo social, mas sim de criar uma sociedade efêmera, de
passagem, que possibilitasse um registro de ágio a ser amortizado por empresa do
grupo.
[...]
Fl. 1691
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

Nada do que foi trazido no recurso sensibiliza meu espírito a ponto de produzir dúvida
quanto à inexistência de fato da ZBT, que foi constituída exclusivamente para
possibilitar a formação de um ágio, passível de gerar despesa de amortização.
Contudo, apesar de concluir pela existência de simulação, o Colegiado que
proferiu o paradigma negou provimento ao recurso voluntário do sujeito passivo, apesar da
alegação de que inexistiria, no caso concreto, em decorrência do exposto nos itens anteriores,
qualquer evidência do intuito de fraude que permitia a qualificação da multa. Como antes já
dito, o relato das razões de recurso voluntário, que assim se encerra, principia nos seguintes
termos:
Quanto à glosa da amortização do ágio, ao longo de 42 páginas desenvolve arrazoado
com o escopo de comprovar não ter ocorrido quer simulação, de ser inaplicável a multa
de 150%, e da impossibilidade da lavratura de auto de infração em relação a fatos já
fiscalizados e expressamente considerados válidos pela Secretaria da Receita Federal.
Daí porque não há outro conteúdo a ser extraído do referido paradigma: a
constituição de ágio interno destinado à apropriação de amortizações para redução do lucro
tributável caracteriza simulação e, como expresso em sua ementa, a simulação justifica a
aplicação da multa qualificada. Frise-se: o outro Colegiado do CARF também foi provocado,
em recurso voluntário, a dizer se haveria simulação na operação que se destinou à constituição
do ágio interno e se esta simulação ensejaria a qualificação da penalidade. E, neste mister,
diversamente da conclusão do Colegiado a quo, negou provimento ao recurso voluntário do
sujeito passivo, mantendo a penalidade em sua forma qualificada. Ainda que não haja
fundamentos detalhados no paradigma para manutenção da qualificação, não há dúvida que nele
está afirmado que a existência de simulação basta à aplicação de tal gravame. E a conexão direta
assim estabelecida no paradigma entre simulação e qualificação da penalidade constitui decisão
divergente de qualquer outra construção argumentativa que conclua, de forma distinta, pelo não
cabimento da penalidade em sua forma qualificada, razão pela qual se discorda da cogitação de
que o acórdão recorrido contaria com fundamento inatacado. Se para o Colegiado que proferiu o
paradigma bastou a constatação de que a simulação justificaria a qualificação da penalidade,
qualquer argumento desenvolvido para afirmação de que tal gravame não caberia caracteriza
decisão divergente daquele paradigma, passível de ser desafiada em sede de recurso especial.
Registre-se que esta Conselheira rejeitou estes mesmos paradigmas para
caracterização do dissídio jurisprudencial acerca, também, de imposição de multa qualificada em
glosa de amortização de ágio no Acórdão no 9101-004.331, mas isto também tendo em conta as
circunstâncias diferenciadas do segundo ágio formado internamente ao grupo empresarial lá
referido. Em sua declaração de voto vencido explicitou que:
Os paradigmas indicados pela PGFN, por sua vez, tratam de operações diretas de ágio
interno, o primeiro (Acórdão no 1202-00.753) mediante aumentos de capital
injustificados, interpostos em operação que objetivava apenas a fusão das empresas
participantes, a evidenciar simulação, e o segundo (Acórdão no 101-96.724) mediante
aumento de capital injustificado por seus controladores em empresa veículo extinta na
sequência mediante incorporação pela empresa interessada na amortização do ágio.
Para além disso, ao justificar a manutenção da multa qualificada no paradigma no 1202-
00.753, o voto condutor concluiu pela caracterização de fraude depois de constatar, no
exame da operação, simulação evidenciada nos seguintes termos:
[...]
No presente caso, a acusação fiscal não afirmou diretamente a ocorrência de simulação.
Asseverou-se que o "passeio" feito pelas ações da AmBev detidas pela IIBV é
igualmente desprovido de propósito negocial e representa uma operação eivada de
Fl. 1692
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

dolo, praticada com o intuito de reduzir ilicitamente o montante dos tributos devidos,
produzindo-se documentos para legitimar um mero "passeio" de ações da AmBev,
camuflados entre outros tantos atos societários e assim alcançar a amortização de ágios
recente e artificialmente reconhecidos. Mencionou-se descasamento entre a
formalização e a verdadeira intenção na integralização realizada pela IIBV na holding
brasileira, e que a circularização das ações demonstra que as várias operações
engenhadas tiveram a finalidade de criar artificiosamente um intangível cuja
amortização reduziria as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Neste contexto,
concluiu-se, ao final, que:
[...]
Por certo o fato de a Fiscalização deixar classificar a operação expressamente como
simulada não impediria que o dissídio jurisprudencial se estabelecesse em face de
circunstâncias fáticas semelhantes. Aqui, porém, as circunstâncias fáticas dos acórdãos
comparados são dessemelhantes e não se pretende definir se a simulação é vício que
autoriza a qualificação da penalidade. Admitido o recurso especial, o cabimento da
penalidade demandará avaliar se as operações se prestaram a criar artificialmente o ágio
amortizado, eventualmente identificando simulação que permita tal conclusão. Sob esta
ótica, não identifico nos acórdãos comparados a necessária similitude para evidenciar
dissídio jurisprudencial a ser solucionado por este Colegiado.
Quanto ao segundo paradigma (Acórdão no 101-96.724), embora traga em sua ementa
que a simulação justifica a aplicação da multa qualificada, seu voto condutor não faz
qualquer menção aos fundamentos desta conclusão. A Conselheira Relatora discorre
sobre a distinção entre evasão e elisão fiscal, sobre os aspectos a serem analisados para
identificação de um planejamento tributário oponível ao Fisco, e prendeu-se à análise
das operações para negar a possibilidade de amortização de ágio resultante de artificial
estruturação para possibilitar seu aparecimento, exigindo que os atos fossem reais, e
não simulados, e então adentrando à caracterização de simulação por existência de
motivo para a simulação e a falta de execução material do contrato, para assim
concluir:
[...]
Infere-se, daí, que sob a premissa de a simulação autorizar a qualificação da penalidade,
o voto condutor do paradigma prende-se a demonstrar a existência de simulação na
operação analisada. Logo, também aqui, a divergência jurisprudencial acerca do
cabimento da multa qualificada não resta demonstrada se as operações analisadas nos
acórdãos comparados não são semelhantes.
Em suma, no acórdão recorrido as circunstâncias específicas das operações que geraram
o segundo ágio foram relevantes para distinguir o presente caso das demais operações
de ágio interno. Sob esta ótica, não é possível afirmar a semelhança deste caso com os
demais tratados nos paradigmas, que tratam de operações típicas de ágio interno, o
primeiro deles, inclusive, agravada com indícios convergentes de simulação dos
negócios jurídicos promovidos.
Estas as razões, portanto, para NÃO CONHECER do recurso especial.
Aqui, porém, a formação do ágio amortizado reúne os mesmos contornos da
operação analisada no paradigma no 101-96.724, e as características desta operação de um lado
foram suficiente para afirmar a existência de simulação, mas afastar a qualificação da penalidade
no recorrido, ao passo que ensejou, sem maiores digressões, a constatação de que houve
simulação e que seria cabível a qualificação da penalidade, no paradigma.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN.

(documento assinado digitalmente)
Fl. 1693
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada.
Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
No mérito, esta Conselheira divergiu da maioria do Colegiado, para dar
provimento ao recurso especial da PGFN.
Como adiantado no voto vencedor ao norte, no presente caso, apesar de
confirmada a simulação nos atos que converteram suposta reavaliação de investimento em ágio
interno cujas amortizações reduziram o lucro tributável, o Colegiado a quo compreendeu que
não seria cabível a qualificação da penalidade. O seguinte excerto do voto condutor do acórdão
recorrido bem espelha a discordância do Colegiado a quo em face da acusação fiscal:
Pelo exame dos autos não se identifica prova cabal do elemento volitivo, ou seja, da
inquestionável intenção de fraudar, nem a caracterização de qualquer ato ilícito utilizado
pelo sujeito passivo tributário. Está caracterizado apenas, que a operação escolhida pelo
sujeito passivo ao realizar sua reestruturação societária gerou uma redução em sua carga
tributária. No entanto, limita-se a fiscalização a alegar que houve intuito de fraude, mas
não especifica nenhuma conduta gravada juridicamente pela ilicitude, capaz de
subsumir-se à situações delimitadas acima.
No caso concreto, como afirmado em item anterior, houve simulação. Simulação, no
entanto, decorrente de uma reinterpretação da operação apresentada pelo sujeito
passivo, revelando outra que teria sido encoberta, ou criada pela roupagem formal
constituída juridicamente por ele. Nota-se que não estamos diante de um ato enganoso
realizado por meio de condutas ilícitas dolosamente tipificadas, a todo o instante o
sujeito passivo age dentro da lei, interpretando-a a seu favor.
Em circunstâncias semelhantes, a qualificação da penalidade foi mantida por voto
de qualidade neste Colegiado, nos termos do voto condutor desta Conselheira no Acórdão no
9101-004.761:
Como bem exposto pela autoridade lançadora, os proprietários da fiscalizada nunca
tiveram a intenção de transferir as quotas da empresa para terceiros e excederam
manifestamente os limites impostos pelo fim econômico das transações societárias,
promovendo seis alterações contratuais em um final de semana com a finalidade única
de aproveitar ao máximo o valor do ágio criado ficticiamente. Diversamente do
defendido pela Contribuinte, quando invoca a aplicação do art. 112 do CTN ou do
artigo 76, inciso II, alínea “a” da Lei 4.502/64, a jurisprudência administrativa, desde a
origem das discussões acerca do tema, foi contrária a tais procedimentos, e atos
administrativos, de entidades contábeis, assim como manifestações de doutrinadores
sedimentaram, antes mesmo do início do procedimento fiscal, a grave incorreção da
postura adotada.
Para além disso, cabe registrar que o art. 76 da Lei no 4.502/64 foi tacitamente revogado
pelo CTN (Lei no 5.172/66), que assim dispõe:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
Fl. 1694
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo. (negrejou-se)
Como se pode observar, a exclusão de imposição de penalidades aplica-se apenas às
decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa, o que não é o caso.
Patente, assim, que a simulação foi meio para a sonegação, para a fraude e, inclusive,
para o conluio, como bem se vê na conclusão da acusação fiscal:
A operação planejada entre as empresas de um mesmo grupo (uma delas
controlada pela outra e ambas sob o controle da mesma pessoa jurídica sediada
no exterior) que "propiciou" a criação de um ágio fictício foi engendrada com o
evidente intuito de "criar" despesas de amortização em uma delas, diminuindo
ilegalmente sua base tributável, restando comprovado a inexistência de sentido
comercial e econômico para a operação. (destaques do original)
No mesmo sentido, inclusive, tem sido o entendimento manifestado pela maioria deste
Colegiado desde a primeira oportunidade em que analisou operações societárias
implementadas com o mesmo objetivo, nos termos do voto condutor do paradigma
indicado pela PGFN, de lavra do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, Acórdão no
9101-002.300:
Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação
dolosa da contribuinte.
Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da
amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei no
10.637/2002 fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas
não por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O
efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ
e de CSSL sobre o ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de
sociedade investida.
O fato de o art. 36 da Lei no 10.637/2002 mencionar determinada operação de
reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos
outros que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso,
conforme análise desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a
própria análise do dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de
estabelecer a neutralidade tributária da operação. Tal neutralidade não permitia
que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de capital
restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável.
Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam
praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de
obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a
reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação do art. 72 da Lei no
4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle
societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização.
Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao
controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano,
com percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude
principalmente deste fato, concluo que realmente não houve outro propósito a
guiar a atuação da contribuinte senão o de simular uma reorganização societária
com a finalidade de reduzir o montante de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos
cinco anos seguintes.
Filio-me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em seu
voto condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu:
Fl. 1695
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

"É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio
desprovido de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria
recolhido tributos em montantes muito superiores ao que recolheu. Logo,
quando contratou consultoria especializada e praticou todos esses atos
de reorganização – absolutamente desnecessários e sem qualquer
propósito efetivo – para, ao final, permanecer tudo do jeito que
estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é evidente que
seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária.
E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é
evidente, ainda que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados
pela impugnante às fls. 1.078: adulteração de comprovantes, adulteração
de notas fiscais, conta bancária em nome fictício, falsidade ideológica,
notas calçadas, notas frias, notas paralelas, etc." (Grifou-se)
Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua
versão qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
O acórdão recorrido, assim, deve ser reformado para que prevaleça o voto vencido do
relator, ex-Conselheiro Flávio Franco Corrêa, nos seguintes termos:
Quanto à multa qualificada, é preciso averiguar se a Recorrente agiu
dolosamente. Reparo, daí, que a Recorrente justificou que a incorporação fazia
“parte de um projeto de reestruturação societária com o fim de proporcionar uma
maior eficiência estratégica e melhor desempenho das atividades econômicas da
incorporada e da incorporadora, uma vez que a incorporada é quotista majoritária
do capital social da incorporadora, e, por conseguinte, acarretará um aumento da
lucratividade, já que reduzirá custos de natureza operacional, administrativa e
financeira". Tal justificativa, como bem realçou a Fiscalização, padece de uma
indefinição derivada de sua descrição genérica, pois não estabelece perspectivas
numéricas em termos de economia monetária na redução de custos com
manutenção, gerenciamento, mão-de-obra, logística e outros, ou ainda sem
expressar a eventual racionalização de atividades, ou a realização do objeto
social, sem falar na redução da carga tributária.
Poder-se-ia alegar que a contratação, pela própria Recorrente, de empresa
especializada para elaborar o laudo de avaliação econômico-financeira
evidenciaria a intenção de realizar a incorporação segundo a legislação aplicável,
afastando-se o dolo. O mesmo poderia ser alegado em relação ao protocolo de
intenções. Entretanto, vejo que a contratação de uma empresa especializada para
elaborar o laudo de avaliação econômico-financeira e a formulação do protocolo
de intenções simplesmente integravam as preocupações com trâmites e aspectos
formais necessários à demonstração de que se buscava a incorporação de
sociedades apenas para o fim de reunir – e aqui está o que importa os requisitos
exigíveis à dedução do ágio amortizado, acarretando economia de tributos,
embora esta última vantagem sequer tenha sido citada no protocolo de intenções.
A percepção de que existem vantagens fiscais pretendidas (e exclusivamente
isso), embora omitidas no protocolo de intenções, toma vulto com a presença de
todos os instrumentos de alterações societárias, por meio dos quais registraram-
se os seguintes fatos:
1) em 30/11/2002, Shore Islands cedeu a totalidade das quotas da Meadwestvaco
(brasileira) para a canadense MWV Canada;
2) em 30/11/2002, Shore Islands cedeu todas as participações que detinha na
pessoa jurídica Rigesa para as canadenses MWV Consumer e MWV Canada;
3) em 30/11/2002, MWV Consumer e MWV Canada contribuíram com 99,99%
das quotas da Rigesa, entregando-as com ágio para o aumento de capital da
Meadwestvaco (brasileira);
4) em 01/12/2002, Rigesa incorporou a controladora Meadwestvaco (brasileira);
Fl. 1696
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

5) as sociedades canadenses MWV Consumer e MWV Canadá voltam a ser
proprietárias de Rigesa.
Inarredável a conclusão de que tais instrumentos societários, com as mesmas
datas, ou com a diferença de um dia, revelam o artificialismo do ágio, uma vez
constatada a ausência de propósito negocial, como efetivamente se constata,
considerando que as operações que envolveram Meadwestvaco do Brasil e
Rigesa, na suposta incorporação, ocorreram dentro de um grupo econômico e
que, ao final, não houve qualquer alteração na propriedade da Rigesa, já que esta
voltou a pertencer, depois da incorporação, às mesmas sociedades que detinham,
antes da incorporação, a quase totalidade de suas quotas de capital. Com isso,
mostra-se irretorquível que a finalidade do ágio foi estritamente tributária:
reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL a serem pagos.
Reforce-se a visão de que a transformação da Meadwstvaco do Brasil em
controladora da recorrente e, ato continuo (realizado no dia seguinte), a
incorporação daquela por esta trazem à baila a inexistência de qualquer intenção
negocial/societária. Como destacado pela Fiscalização, “a operação planejada
entre as empresas de um mesmo grupo (uma delas controlada pela outra e ambas
sob o controle da mesma pessoa jurídica sediada no exterior) que "propiciou" a
criação de um ágio fictício foi engendrada com o evidente intuito de "criar"
despesas de amortização em uma delas, diminuindo ilegalmente sua base
tributável, restando comprovado a inexistência de sentido comercial e econômico
para a operação.”
Em face do relatado, verificam-se condutas tipificadas nos artigos 72 e 73 da Lei
no 4.502/1964. Sendo assim, cabível a multa qualificada de 150%, uma vez
caracterizada a fraude e o conluio.
Proferida a decisão sobre a multa qualificada nos termos acima propostos,
desloca-se a contagem do prazo decadencial para o artigo 173, inciso I, do CTN.
Nesses termos, não há que se falar em decadência para fatos geradores ocorridos
em 2003, pois a contagem do prazo decadencial em relação a esses fatos se inicia
em 01/01/2005. Portanto, considerando que o lançamento tributário foi efetuado
em 2009, não há suporte à afirmação de caducidade.
No que concerne à regra aplicável para contagem do prazo decadencial, oportuno
consignar que, nos termos da Súmula CARF no 72, caracterizada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I,
do CTN.
O presente voto, portanto, é no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN, na parte conhecida, para restabelecer a multa qualificada originalmente aplicada
e, em consequência, afastar a decadência antes declarada para as exigências do ano-
calendário 2003. (destaques do original)
Registre-se, quanto à interpretação de que o gravame careceria de fundamentação,
que a acusação fiscal está assim vertida:
“Nessa linha, na recente jurisprudência administrativa do CARF (Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, antigo Conselho de Contribuintes), têm-se
verificado que o entendimento prevalecente é o da essência sobre a forma,
desconsiderando-se planejamentos tributários que apresentem, sinteticamente, as
características a seguir consignadas:
1. Falta de propósito negocial nas transações efetuadas, ou seja, inexistência de outras
motivações que não as exclusivamente tributárias.
2. Dissociação entre os fatos narrados pelo contribuinte e a realidade fática constatada.
Caracteriza-se esta situação quando a forma jurídica adotada está em desacordo com a
sua substância jurídica e econômica”.
“Os julgadores vêm desconsiderando planejamentos tributários quando resta
evidenciado que a transação foi inserida em determinada forma jurídica com o fito
Fl. 1697
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

exclusivo de promover a redução de tributos, não existindo qualquer outra motivação
sob o prisma empresarial, ou, em outras palavras, quando não haveria sentido na forma
adotada no negócio praticado, se não fossem os benefícios tributários”.
2.6 DA MULTA DE 150% E JUROS DE MORA
“O art. 44, inciso I e § 1o, da Lei n° 9.430/96 prevê que seja aplicada a multa de 150%
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964”.
“Tais hipóteses legais tratam de condutas dolosas com intuito final de fugir à obrigação
social de se pagar o imposto devido pela ocorrência do fato gerador. No presente caso
concreto, as condutas de simulação e prática de ato ilícito na infração relativa à dedução
da amortização do ágio em investimentos aqui observadas foram livres e conscientes e
demonstraram o evidente intuito de não se pagar o imposto devido mediante uma série
de operações estruturadas especificamente para tal fim”.
“Nesse aspecto, cumpre esclarecer que tanto na redação antiga do art. 44 da Lei n°
9.430/96, como na que foi dada pela lei n° 11.488/2007, há a previsão de que a multa
seja de 150% nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964 não havendo que se falar em impossibilidade de aplicação da multa
por alteração da legislação no tempo. Destarte, sobre as diferenças apuradas foi aplicada
a multa de ofício de 150%”.
Diversamente da interpretação veiculada no voto condutor do acórdão recorrido,
constata-se que autoridade fiscal claramente apontou o intuito exclusivo de reduzir as bases
tributáveis, mediante atos sem qualquer utilidade empresarial, sem qualquer outro sentido senão
alcançar benefícios tributários, em ação livre e consciente de inserir elementos sem substância
jurídica e econômica em sua escrituração. Este agir caracterizaria ilícito compatível com os arts.
71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, para além de constituir simulação.
E isto porque simulação é compreendida, não só na acusação fiscal, como também
na decisão de 1a instância, sob enfoque distinto do defendido pelo Colegiado a quo. Neste
sentido, é válida a transcrição dos fundamentos do voto condutor da decisão de 1a instância, de
lavra do Julgador Gilmar Cleiton Mascarenhas:
A doutrina jurídica define simulação como uma declaração enganosa da vontade,
visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. Trata-se de ato jurídico em
que se verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o
fim de enganar terceiros. A simulação é uma deformação voluntária do ato ou negócio
jurídico com o intuito de fugir à disciplina normal prevista em lei. Nela ocorre um
desacordo intencional entre a vontade interna das partes, efetivamente querida, e a
declarada. Resume-se a uma declaração falsa, enganosa, da vontade, visando aparentar
negócio diverso do efetivamente desejado produto de um conluio entre os contratantes,
visando obter efeito diverso daquele que o negócio aparenta conferir.
Simulação não se confunde com dissimulação, embora em ambas haja o propósito de
enganar. Na simulação, procura aparentar o que não existe; na dissimulação, oculta-se o
que é verdadeiro. Na simulação, há o propósito de enganar sobre a existência de
situação não-verdadeira, na dissimulação, sobre a inexistência de situação real. Na
dissimulação o negócio simulado ou aparente mascara o negócio oculto ou real, que as
partes não querem fazer aparecer. Procura-se, no mais das vezes, ocultar o ato ou
negócio verdadeiro para causar dano a terceiros ou violar a lei.
Saliente-se, que nos casos em que o ato jurídico é maculado pela simulação ou
dissimulação - em que resta encoberta a verdadeira intenção das partes - é assente na
jurisprudência e doutrina que a comprovação possa ocorrer de forma indireta, por meio
de indícios, vez que em face da própria natureza do mencionado ardil resta muito difícil,
para não dizer impossível, comprová-lo por meio de prova direta.
A presunção é um meio de prova, conforme especificado no art. 212 do antigo Código
Civil, construído a partir de um substrato fático formado pela reunião de indícios.
Fl. 1698
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

[...]
Evidencia-se, portanto, que o indício é a base objetiva do raciocínio ou atividade mental
por via do qual poder-se-á chegar ao fato desconhecido. Se positivo o resultado, trata-se
de uma presunção.
A jurisprudência administrativa segue a mesma direção:
[...]
Entendo que o conjunto de provas anexadas ao PAF pelo fisco, é bastante e suficiente
para comprovar que, aproveitando-se do processo de reestruturação societária
internacional realizado pelo grupo Halliburton, a impugnante, de forma intencional e
deliberada, criou um artifício jurídico formal simulando operações societárias sem
qualquer substância econômicas ou propósito negocial, buscando unicamente a
obtenção de vantagens tributárias por meio da dedução do ágio interno como despesa.
Assim, mesmo tendo pleno conhecimento de todos os pronunciamentos da CVM e das
normas contábeis refutando a possibilidade de formação de ágio em operações internas,
procedimento caracterizado como “sofisma formal (má-fé) pela CVM (Ofício Circular
01/2007), em apenas um dia, utilizando-se de uma empresa sem qualquer atividade
operacional, sem efetuar qualquer desembolso financeiro ou qualquer outra operação
que envolvesse custo, utilizando-se apenas de lançamentos contábeis e operações
societárias dependentes e internas, a impugnante simulou a geração de um benefício
tributário, que pela sua ilegitimidade, nenhum efeito poderia ser oposto ao fisco.
Quanto a este aspecto, afirma Marco Aurélio Greco:
Não nego a existência do direito de o contribuinte se auto-organizar; afirmo
apenas que o exercício deste direito é dependente da existência de uma razão
extra tributária, econômica, empresarial, familiar etc. que o justifique. Não
sustento a aplicabilidade da chamada interpretação econômica das leis
tributárias; afirmo, apenas, que os atos abusivos não serão oponíveis ao Fisco.
Não pretendo fazer uma leitura segmentada da Constituição; busco, isto sim,
entender o conjunto de suas previsões. Não afirmo que o Fisco possa, a seu
belprazer, desqualificar as operações realizadas; afirmo, isto sim, e
peremptoriamente, que cabe ao Fisco o ônus da prova de que o único motivo da
operação foi a busca de menor carga tributária" (GRECO, Marco Aurélio.
Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária, São Paulo : Dialética,
1998, pp. 140 e 141, ).
O art. 118, do Código Tributário Nacional – CTN, reforçando a dicotomia entre os
planos de validade e da eficácia, estabelece que a verificação da ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária, se faça de forma independente da validade jurídica dos
atos praticados, ressaltando que o direito tributário não pode se preocupar com a
validade dos atos, mas tão somente com os efeitos dentro de seu campo de incidência.
Já o art. 149 do mesmo diploma legal vincula a autoridade fiscal, na obrigatoriedade do
lançamento na constatação de atos e fatos simulados:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.
Fl. 1699
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

A interpretação que se extrai dos dispositivos acima citados, é que ao constatar no caso
concreto, situação formal divergente da realidade dos fatos, a autoridade tributária deve
reconhecer a simulação e proceder ao lançamento de acordo com os fatos verdadeiros
que foram dissimulados, sendo irrelevante para administração tributária, a declaração de
nulidade dos atos simulados, pois tais atos não são oponíveis ao fisco.
Alberto Xavier corrobora com o entendimento exposto (Tipicidade da tributação,
simulação e norma antielisiva, São Paulo, Dialética, 2001, p. 69 ):
A verdade, porém, é que o interesse pragmático do Fisco não vai ao ponto de
exigir a declaração de invalidade do ato simulado, vez que tal invalidade respeita
apenas às relações entre privados, que podem ter interesse ou não na argüição da
nulidade ou até ter interesses divergentes, como sucede com os terceiros de boa-
fé interessados na validade do ato simulado que, em nome da proteção da
aparência jurídica, têm interesse na preservação dos seus efeitos: pense-se nos
credores ou sub-adquirentes do simulado adquirente. O interesse do Fisco
contenta-se com a ineficácia relativa de tais atos, ineficácia esta que se traduz na
insuscetibilidade de os atos em cause lhe causarem prejuízo, atingindo a sua
esfera jurídica, independentemente de tais atos serem considerados válidos ou
nulos, eficazes ou ineficazes nas relações privadas entre os simuladores, nas
relações entre simuladores e terceiros ou nas relações entre terceiros com
interesses conflitantes.
A obrigação tributária surge no momento em que é praticado o ato jurídico ou celebrado
o negócio que a lei tributária erigiu como fato gerador do tributo. Ocorrido este fato,
ainda que mascarada sua existência ou sua real conformação, incide o tributo
correspondente. Se o negócio simulado encobrir um outro negócio jurídico real, este
terá relevância para efeitos de tributação, não competindo às autoridades fiscais
determinar a desconstituição dos atos simulados, bastando para o exercício de sua
atribuição, abstraí-los, como prevê a Lei.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF já se debruçou diversas vezes
sobre o uso de estruturas artificiais para obtenção de vantagens tributárias, concluindo
que os negócios jurídicos empregados para finalidades diversas das declaradas, nos
quais as circunstâncias e propósitos concretos não guardam congruência com os atos
praticados, devem ser considerados simulados:
[...]
O art. 167 do Código Civil estabelece o seguinte:
“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ 1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.
§ 2o Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do
negócio jurídico simulado.
Art. 168. As nulidades dos artigos antecedentes podem ser alegadas por
qualquer interessado, ou pelo Ministério Público, quando lhe couber intervir.
Assim, comprovada a simulação de atos societários com o objetivo final de redução dos
encargos tributários, tais atos podem e devem ser considerados nulos pelo fisco,
exigindo-se por conseqüência, os tributos correspondentes aos verdadeiros atos
praticados.
Com efeito, no presente caso a formalização da exigência com aplicação da multa
qualificada (150%), ocorreu justamente pela constatação da prática de simulação,
Fl. 1700
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

conforme a circunstância descrita e caracterizada pela fiscalização e que a impugnante
não logrou êxito em afastar. A comprovação da simulação demonstra claramente a
participação e a intenção dolosa da Impugnante em impedir ou retardar a ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido.
Aceita a simulação, e devidamente caracterizada a ação deliberada e intencional visando
a toldar o conhecimento por parte do fisco de elementos essenciais à apuração do
crédito tributário por meio de condutas previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964, têm-se como presentes os pressupostos de qualificação da multa contidos
no § 1o do art. 44, da Lei 9.430, de 1996 abaixo reproduzido, não havendo que se falar
em exclusão ou redução da multa aplicada, seja em razão da boa fé objetiva ou pela
complexidade do tema, como solicitado na defesa.
[...]
Veja-se a jurisprudência administrativa sobre o tema:
[...]
Sob esta ótica, aqui endossada, a simulação deixa patente o intuito de fraude que
informa os arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64, e somente se poderia cogitar de alguma
insuficiência acusatória sob a premissa de que a autoridade fiscal está obrigada a capitular a
infração constatada em um desses dispositivos, exigência imprópria na forma bem exposta pela
Julgadora Maria Lucia Aguilera no voto adotado por esta Conselheira na condução do Acórdão
no 1101-001.226:
Quanto à imputação da multa qualificada, cumpre fazer remissão aos fundamentos
fáticos e jurídicos que ensejaram a sua aplicação, previstos no art. 44, II, da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996, dispositivos regularmente referidos no quadro
“Enquadramento Legal” contido nos “Demonstrativos de Multa e Juros de Mora”, de
fls. 1770 e 1781 com a redação em vigor na data da ocorrência dos fatos geradores, in
verbis:
“Multas de Lançamento de Ofício
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
.........................................................................................................
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de
1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Relevante destacar que atualmente se encontra em vigor a Lei no 11.488, de 15 de junho
de 2007, que em seu art. 14 deu nova redação ao art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mas
manteve a aplicação da multa qualificada no percentual de 150% (cento e cinqüenta por
cento), para as mesmas hipóteses, conforme transcrição abaixo:
“Art. 14. O art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar com a
seguinte redação:
“Art. 44. Nos casos de lançamento d e ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de setenta e cinco por cento sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
............................................................................
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de
1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
Fl. 1701
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

..........................................................................”
Conforme expressamente definido na legislação, a imputação da fraude latu sensu
vincula-se às hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, que dispõem:
“Art. 71 – Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72 – Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar suas características essenciais , de
modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73 – Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72”.
Adotada a perspectiva de que a ocorrência do fato gerador somente se dá a
conhecer por meio da conversão em linguagem competente dos
eventos ocorridos no mundo fenomênico, não poderia subsistir a distinção
legal entre os conceitos de sonegação (impedir ou retardar o conhecimento da
ocorrência do fato gerador) e fraude (impedir ou retardar a ocorrência do fato
gerador). Na verdade, tanto na sonegação, quanto na fraude, o que estaria em questão
seria a conduta dolosa tendente a impedir ou retardar o conhecimento da
ocorrência do fato gerador, das condições pessoais de contribuinte,
mediante
a
exclusão
ou
modificação
de
s uas
características
essenciais, de modo a reduzir o montante do tributo devido ou a
evitar ou diferir o seu pagamento.
Em síntese, não pode haver distinção entre as hipóteses normativas de fraude lato sensu,
contidas nos arts. 71 (sonegação) e 72 (fraude stricto sensu) da Lei no 4.502, de 1964, na
medida em que a incidência de tributação somente se dá sobre o fato gerador
conhecido. Contraditando entendimentos divergentes, poder-se-ia até argumentar que
se a conduta do sujeito passivo realmente fosse hábil a impedir ou retardar a
ocorrência do fato gerador (conforme a prescrição contida no art. 72), não
haveria fato a ser tributado ou tributado no momento.
Decorre daí que a interpretação da fraude lato sensu, no âmbito da legislação tributária,
deve ser sempre em relação à conduta dolosa do sujeito passivo, tendente a
impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade
fazendária: (i) da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ; (ii) das condições
pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária
principal ou o crédito tributário correspondente .
Na verdade, a norma jurídica a descrever a hipótese relativa à fraude stricto sensu (art.
72) denota apenas os meios utilizados para impedir ou retardar o conhecimento pelas
autoridades fazendárias, quais sejam: (i) a ocultação da ocorrência do fato gerador; (ii) a
exclusão ou modificação de suas características essenciais, de modo a reduzir o
montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento. (destaques do
original)
Sob estas premissas, a acusação fiscal satisfaz à demonstração da fraude lato
sensu, na medida em que evidencia a intenção do sujeito passivo de impedir o conhecimento, por
parte da autoridade tributária, das circunstâncias materiais do fato gerador, mediante a inserção
artificial de elementos redutores do lucro tributável.
Fl. 1702
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

Para além disso, em operações que resultam na formação de ágio interno, o
conluio também está sempre presente, como bem demonstra a PGFN:
No que tange à qualificação da multa de ofício, ela é devida e justa, uma vez que a
Fiscalização logrou comprovar o evidente intuito de fraude do contribuinte, o qual atuou
em conluio com outras empresas que pertencem ao seu grupo.
A fim de aferir o dolo do contribuinte, chama-se atenção para a correta forma pela qual
as operações societárias devem ser analisadas: elas devem ser vistas em conjunto, como
se fossem cenas de um filme. Isso porque, ao aferir a validade das operações de forma
individual, se verá que elas são perfeitas. Contudo, ao analisa-las em conjunto, será
possível notar o verdadeiro intuito do grupo empresarial.
De fato, a legislação autoriza a amortização do ágio, mas evidentemente abrigou apenas
aquele que decorre de aquisição onerosa de participação societária, constituído com
fundamento econômico, em decorrência de transações efetivas entre partes autônomas.
A aquisição de um investimento, assim como de qualquer bem ou direito, deve sempre
importar o dispêndio de um gasto (econômico ou patrimonial) pelo adquirente e ganho
(também econômico ou patrimonial) pelo alienante. Sem essa troca de riquezas e da
titularidade do investimento, não há que se falar em aquisição, e, como consequência,
no surgimento de ágio ou deságio.
No presente processo, não é possível vislumbrar a aquisição onerosa, pois sequer houve
o pagamento, dispêndio de recursos no aumento de capital da Halliburton Cimentação.
A transação ocorreu mediante cotas da própria autuada, avaliadas acima do valor
originalmente registrado. Posteriormente, a recorrente efetua a incorporação da
controladora e o ágio antes gerado é utilizado em seu próprio benefício. O ágio que a
autuada utilizou diz respeito a ela mesma, decorre de sua própria rentabilidade. É o
chamado ‘ágio de si mesmo’.
É evidente o desvirtuamento das operações que normalmente conduzem a um custo
amortizável. Não se concebe que o próprio titular de um bem possa lhe atribuir o valor
superior ao de aquisição/constituição e com isto acabar por originar uma despesa que
afete o lucro tributável.
Porém, foi exatamente este o resultado obtido pela recorrente após a suposta
reorganização societária. Conseguiu converter a própria rentabilidade futura em custo
para deduzir em sua base tributável. Para tanto, as operações foram realizadas dentro de
um grupo econômico, por pessoas interligadas, em desacordo com mais um requisito:
da autonomia entre as partes envolvidas.
Acrescente-se que o motivo que justificou a contabilização do ágio na Halliburton
Cimentação foi a rentabilidade futura o autuado. Este motivo não prevalece na
incorporação, pois não se justifica o próprio constituir um lançamento em sua
contabilidade da própria rentabilidade futura, ainda que esta rentabilidade esteja atrelada
a determinados ativos. Se o autuado entende que seus ativos estão subavaliados em
relação ao valor de mercado, o instituto adequado é o de reavaliação de ativos e não o
da constituição de ágio.
Para existir, o ágio deve ter um propósito negocial (aquisição de um investimento) e,
assim, um substrato econômico (transação comercial). Somente registros escriturais
NÃO podem gerar o nascimento dessa figura econômica e contábil. O ágio deve ter
como origem um propósito econômico real.
Como já detalhado alhures, a reorganização societária realizada com a Halliburton
Cimentação e Halliburton Serviços se pautou basicamente em duas principais
operações: primeiro, as cotas majoritárias da Halliburton Serviços foram integralizadas
no capital social da Halliburton Cimentação com acréscimo de ágio; e, segundo, a
Halliburton Serviços incorporou a Halliburton Cimentação, absorvendo de volta o ágio
criado para si.
Fl. 1703
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

Ao analisar individualmente as duas operações societárias, nada em especial salta aos
olhos, porém, com uma visão global da reorganização, evidencia-se que ela não fora
realizada com o intuito de simplesmente unificar as atividades das envolvidas. Tal
unificação poderia ter sido alcançada desde o início somente com a incorporação de
uma pela outra, tal como foi feito por meio da segunda operação. O aumento de capital
da Halliburton Serviços serviu apenas para criar um ágio fictício.
As operações também não podem ser consideradas efetivas, com resultado prático, pois
ocorreram dentro de um grupo econômico e, ao final, não houve qualquer alteração na
propriedade das empresas. Antes da reorganização societária, as entidades pertenciam às
sócias BITC HOLDING (US) e BAROID INT. TRANDING e assim permaneceram.
Ao final, o único benefício atingido com as alterações foi a economia fiscal, a criação
artificial de ágio para posterior amortização.
Marco Aurélio Greco, na obra Planejamento Tributário (editora Dialética, 2a edição), no
capítulo ‘XVII – Operações Preocupantes’ lista diversas modalidades de planejamento
tributário que devem ser analisadas com cuidado por aqueles que atuam nessa área.
A reorganização societária do grupo econômico a qual pertence a autuada pode ser
encaixada em várias dessas situações. Vejamos:
- ágio de si mesma;
- operações invertidas: houve a chamada incorporação às avessas, pois a controlada
incorporou a controladora;
- operações entre partes relacionadas: as empresas envolvidas pertencem ao mesmo
grupo econômico;
- operações estruturadas em sequência: as diversas operações realizadas (aumento de
capital social, incorporação, etc) ocorreram em curto espaço de tempo, no interregno de
dez dias.
Analisando a situação fática da recorrente antes e depois da incorporação, verifica-se
que continua submetida ao mesmo controle acionário, tendo apenas feito uma
reavaliação com base em rentabilidade futura dela mesma e, se aceita a operação,
poderá usufruir de um benefício fiscal previsto apenas se, efetivamente, houvesse
pagamento de ágio.
À luz do que fora exposto, demonstra-se a correta qualificação da multa de ofício.
Conforme fora apurado pela Fiscalização, houve evidente intuito de fraude, uma vez
que houve simulação no aumento artificial do custo de aquisição de empresas, seguida
de nova simulação de aquisição dessas empresas por uma terceira, a qual, sendo por elas
incorporadas, acabou permitindo artificialmente o cumprimento do requisito à
dedutibilidade do ágio.
A simulação resta inequívoca uma vez que havia motivos à sua realização (criação de
um benefício fiscal indevido), assim como, com a incorporação, o negócio realizado
(aumento de capital decorrente de um investimento) não foi executado materialmente.
Quanto à validade de negócios realizados entre partes coligadas, merece registro o
seguinte ensinamento do autor EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO3:
(...). As operações em circuito fechado submetemse a um filtro de sinceridade; a
validade das operações entre partes relacionadas requer que elas tenham sempre
uma causa ou um conteúdo econômico e sejam efetivamente realizadas (...)
Como pode ser visto, tais condições de validade aos negócios realizados entre coligadas
não foram observadas pelo recorrente e o seu grupo econômico. Não houve qualquer
“filtro de sinceridade” com a realidade.
A recorrente, portanto, tem razão quando conclui estar demonstrada a simulação
e evidente intuito de fraude, vez que por meio de uma aparente sequência de operações

3 In.: _______. Imposto de renda das empresas. 6a ed. São Paulo: Atlas, 2009. p. 425
Fl. 1704
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.153 - CSRF/1a Turma
Processo no 16682.721256/2013-95

societárias, o que a Contribuinte procurou foi a redução indevida da sua carga tributária. Em
tais circunstâncias:
Destarte, a sonegação está caracterizada nos autos uma vez que o contribuinte
fiscalizado, por meio da reorganização societária, retardou parcialmente o conhecimento
por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.
Com a simulação praticada, o sujeito passivo tentou amortizar a perda de um
investimento inexistente.
A fraude, correspondente à atitude dolosa do contribuinte em reduzir o montante do
imposto devido, está mais do que comprovada ante os inúmeros fatos aqui apontados.
Dentre outros, destacase que a utilização de um laudo que não atestava o real propósito
negocial das operações que deram origem ao ágio amortizado.
Quanto ao conluio, este é inegável uma vez que a reorganização societária envolveu
mais de uma pessoa jurídica que fazem/faziam parte do grupo empresarial. Não fosse o
esforço conjunto das empresas integrantes desse grupo, a simulação praticada não seria
possível ser concretizada
Por todo o exposto, deve ser DADO PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN para restabelecer a multa qualificada.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1705
DF CARF MF
Original