Tribunal: CARF
Processo: 10480.723979/2013-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-06-10
Data de publicação: 2022-06-28

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008, 2009
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. CONHECIMENTO. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. IMPOSSIBILIDADE.
Não se conhece de recurso especial quanto o acórdão indicado como paradigma se baseia em circunstância fática da autuação não presente no caso dos autos. Decisões que concluíram de forma diferente não em razão de divergência acerca da interpretação do direito aplicável, mas por terem analisado fatos diversos.
Para uma das matérias recursais (PIS e COFINS) verificou-se que, no paradigma, a Turma julgadora validou a autuação de PIS e COFINS em situação em que, apesar de a autoridade autuante ter indicado fatos geradores trimestrais, havia discriminação mensal das receitas apuradas. Já no caso dos autos, a Turma recorrida decidiu pela nulidade da autuação de PIS e COFINS após verificar que a autoridade autuante não havia discriminado mês a mês os valores das receitas.
Em outra matéria suscitada no recurso (descontos incondicionais), verificou-se que, muito embora o paradigma e o recorrido tenham analisado situação em que as notas fiscais não continham menção a desconto concedido, o paradigma analisou a circunstância fática específica de ter a nota sido emitida já pelo valor deduzido do desconto, enquanto que no caso dos autos o que se verifica é a emissão de nota pelo valor cheio.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE. CONHECIMENTO. AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DE PARADIGMA.
Não se admite como paradigma precedente que não tenha sido assim indicado no recurso especial.
Precedente que não é referido como paradigma, citado apenas no trecho da petição dedicado às razões para reforma da decisão recorrida, desacompanhado de demonstração analítica da divergência, não pode ser considerado paradigma para fins de análise de admissibilidade do recurso especial.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
DESPESAS COM CONFRATERNIZAÇÕES PARA FUNCIONÁRIOS. INDEDUTIBILIDADE.
Despesas incorridas com a realização de festa de confraternização de fim de ano dos funcionários não se enquadram na definição de despesas necessárias, estabelecida pela legislação tributária, não sendo passíveis de exclusão na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10480.723979/2013-19
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.162 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de junho de 2022
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

TCI BPO TECNOLOGIA, CONHECIMENTO E INFORMACAO S.A. EM
RECUPERACAO JUDICIAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008, 2009
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL. CONHECIMENTO.
DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL
NÃO
DEMONSTRADA.
IMPOSSIBILIDADE.
Não se conhece de recurso especial quanto o acórdão indicado como
paradigma se baseia em circunstância fática da autuação não presente no caso
dos autos. Decisões que concluíram de forma diferente não em razão de
divergência acerca da interpretação do direito aplicável, mas por terem
analisado fatos diversos.
Para uma das matérias recursais (PIS e COFINS) verificou-se que, no
paradigma, a Turma julgadora validou a autuação de PIS e COFINS em
situação em que, apesar de a autoridade autuante ter indicado fatos geradores
trimestrais, havia discriminação mensal das receitas apuradas. Já no caso dos
autos, a Turma recorrida decidiu pela nulidade da autuação de PIS e COFINS
após verificar que a autoridade autuante não havia discriminado mês a mês os
valores das receitas.
Em outra matéria suscitada no recurso (descontos incondicionais), verificou-se
que, muito embora o paradigma e o recorrido tenham analisado situação em
que as notas fiscais não continham menção a desconto concedido, o paradigma
analisou a circunstância fática específica de ter a nota sido emitida já pelo
valor deduzido do desconto, enquanto que no caso dos autos o que se verifica é
a emissão de nota pelo valor “cheio”.
RECURSO
ESPECIAL
DO
CONTRIBUINTE.
CONHECIMENTO.
AUSÊNCIA DE INDICAÇÃO DE PARADIGMA.
Não se admite como paradigma precedente que não tenha sido assim indicado
no recurso especial.
Precedente que não é referido como paradigma, citado apenas no trecho da
petição dedicado
às
“razões
para reforma da decisão recorrida”,
desacompanhado de demonstração analítica da divergência, não pode ser
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10480.723979/2013-19
Fl. 3425
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

considerado paradigma para fins de análise de admissibilidade do recurso
especial.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
DESPESAS COM CONFRATERNIZAÇÕES PARA FUNCIONÁRIOS.
INDEDUTIBILIDADE.
Despesas incorridas com a realização de festa de confraternização de fim de
ano dos funcionários não se enquadram na definição de despesas necessárias,
estabelecida pela legislação tributária, não sendo passíveis de exclusão na
apuração do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
MULTA
ISOLADA
POR
FALTA
DE
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE
OFÍCIO. LEGALIDADE.
A partir do ano-calendário 2007, a alteração legislativa promovida pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a
possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de
ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável.
A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o
valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou
base negativa no ano-calendário correspondente, não havendo falar em
impossibilidade de imposição da multa após o encerramento do ano-calendário

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial da Fazenda Nacional, apenas em relação à matéria
“dedutibilidade de despesas de confraternização”, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa e
Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram pelo conhecimento integral do recurso. Em
relação ao Recurso Especial do Contribuinte, por unanimidade de votos, acordam em dele
conhecer parcialmente, apenas em relação à matéria “cumulação da multa isolada com a multa
de ofício”. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de
Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob. No mérito, nas partes
conhecidas, por maioria de votos, acordam em dar provimento ao recurso da Fazenda Nacional e
negar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Livia De Carli Germano
(relatora), Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo Pinto que votaram por negar
provimento ao recurso da Fazenda Nacional e dar provimento ao recurso do Contribuinte.
Designada para redigir o voto vencedor a conselheira Edeli Pereira Bessa, que ainda manifestou
intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em Exercício
Fl. 3426
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Edeli Pereira Bessa - Redatora designada
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca e Andrea
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
O presente processo tem origem em autuações de (a) IRPJ sobre: (i) abatimentos e
descontos incondicionais não comprovados; (ii) custos ou despesas não comprovadas; (iii)
custos, despesas operacionais e encargos não necessários; (iv) pagamento sem causa; (v)
custo/despesa indedutível; (vi) ajustes decorrentes de equivalência patrimonial; (vii)
contribuições e doações deduzidas indevidamente; (viii) multas indedutíveis; (ix) adições não
computadas na apuração do lucro real; e (b) CSLL por glosa de prejuízos compensados
indevidamente, por conta das infrações (i), (ii) e (iii) acima descritas, (c) multas de IRPJ e CSLL
por falta de recolhimento/declaração do imposto de renda e multas isoladas; (d) PIS e COFINS
por conta da infração (i) acima, bem como (e) IRRF por conta de pagamento a benefícios não
identificado/pagamento sem causa.
Em 4 de maio de 2016, a Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da
Primeira Seção deu provimento parcial aos Recursos de Ofício e Voluntário, em acórdão assim
ementado e decidido:
Acórdão recorrido 1201-001.429
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 2008, 2009
DO PROCEDIMENTO ADOTADO PELA FISCALIZAÇÃO
Se o valor indedutível foi excluído pelo contribuinte do lucro líquido do
período de apuração, deverá a Fiscalização adicioná-lo, nos termos do artigo
249 do RIR/99 e, na sequência, deverá recompor o lucro real e recalcular o
prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL, para, assim, apurar
eventual tributo devido, lavrando o competente auto de infração, conforme
determina o artigo 142 do CTN.
DESCONTOS INCONDICIONAIS
Fl. 3427
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

De acordo com os artigos 31 da Lei no 8.981/95, 20 da Lei no 9.249/95, 224 e
280 do RIR/1999, 21 da Instrução Normativa SRF 390/2004 e o Processo de
Consulta no 34/13, da COSIT, os descontos incondicionais somente são
dedutíveis para fins de determinação do lucro real do IRPJ e da base de cálculo
da CSSL quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de
serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
COMPROVAÇÃO DE DESPESA
Para uma despesa ser dedutível, o contribuinte precisa comprová-la por meio
de documentos hábeis e idôneos.
DEDUTIBILIDADE DE DESPESA. NÃO APRESENTAÇÃO DE NOTA
FISCAL.
Sem a apresentação da correspondente nota fiscal, não é possível averiguar se a
despesa é, ou não, dedutível.
DEDUTIBILIDADE DE DESPESA. VASOS.
A compra de vasos não são despesas normais, usuais e necessárias e, portanto,
não são dedutíveis, conforme artigo 299 do RIR/99.
DEDUTIBILIDADE DE DESPESA. FESTA DE CONFRATERNIZAÇÃO
DE FIM DE ANO.
As festas de confraternização de fim de ano, por contribuírem para a melhoria
do ambiente de trabalho, humanizando o relacionamento empresa e
empregados, aumentando a motivação para a consecução dos objetivos sociais
e desde que em valores razoáveis, são despesas normais, usuais e necessárias e,
por consequência, são dedutíveis, consoante artigo 299 do RIR/99.
COMPROVAÇÃO DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO
Para comprovar a prestação do serviço e poder deduzir a despesa, é necessário
que a nota fiscal contenha a natureza da despesa, a identidade do beneficiário, a
quantidade, o valor da operação, etc. Assim, se a nota fiscal contém descrição
genérica, o contribuinte deve apresentar outros documentos que identifiquem a
despesa.
MULTA QUALIFICADA. COMPROVAÇÃO DA PRESTAÇÃO DO
SERVIÇO.
Para a qualificação da multa, não basta a existência de simples irregularidade
no prestador de serviço, que se quer poderia ser de conhecimento do
contribuinte. É imprescindível a existência de outros elementos que
demonstrem que o contribuinte utilizou daquele prestador de serviço para
suprimir ou reduzir o pagamento de tributo.
BRINDES. BLOCOS DE ANOTAÇÃO.
Sendo os blocos de anotações enquadrados como brindes, conforme Solução de
Consulta COSIT no 58/13, eles são indedutíveis, nos termos do artigo 13, VII,
da Lei no 9.249/95.
BRINDES. CESTA DE NATAL.
Fl. 3428
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

As cestas de natal são dedutíveis, mas sua dedutibilidade está condicionada ao
oferecimento de forma indistinta a todos os empregados, por força do artigo 13,
§ 1o, da Lei no 9.249/95 e do artigo 369 do RIR/99, combinado com o artigo
27, parágrafo único, da Instrução Normativa SRF no 11/96.
FALTA DE RECOLHIMENTO
O valor cobrado a título de IRPJ e de CSLL por falta de recolhimento
corresponde, em verdade, a um erro cometido pela Contribuinte que adicionou
duas vezes no cômputo da base de cálculo do IRPJ e da CSLL o valor de R$
256.393,98.
MULTA ISOLADA. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DAS
ESTIMATIVAS MENSAIS IRPJ, RELATIVAS AOS MESES DE 2007,
CUMULADAS COM MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE PAGAMENTO
DE IRPJ APURADO NO AJUSTE ANUAL. INAPLICABILIDADE DA
Súmula CARF no 105. Com o advento da Medida Provisória n° 351, de
22/01/2007, convertida na Lei n° 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44
da Lei n° 9.430/96, torna-se cabível o lançamento da multa isolada por falta de
recolhimento das estimativas, relativas aos meses de 2008 e 2009, e ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados no
ajuste anual de 31/12/2008 e 31/12/2009. (Inaplicabilidade da Súmula CARF
no 105)
REFLEXOS: CSLL
Aplicam-se aos lançamentos da CSLL, no que couber, a mesma solução que foi
dada ao IRPJ.
IRRF
Não é admitida a tributação de IRRF por pagamento sem causa ou a
beneficiário não identificado nos casos em que há a redução do lucro líquido e
nos casos em que a Fiscalização não demonstre a efetiva ocorrência do
pagamento.
COFINS E PIS
Para tributação pelo PIS e pela COFINS, a Fiscalização deve discriminar mês a
mês o valor dos descontos incondicionais não comprovados, haja vista que tais
tributos são apurados mensalmente.
AUTO DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR. ORDEM SUPERIOR.
Não há a necessidade de qualquer ordem de qualquer autoridade, pois a própria
autoridade que procedeu ao lançamento é quem é competente para a lavratura
do Auto de Infração Complementar.
AUTO DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR. Verificando a Fiscalização que
foram excluídos valores que não poderiam ter sido excluídos, deverá recompor
o lucro real e recalcular o prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL,
para, assim, apurar eventual tributo devido, lavrando o competente auto de
infração, conforme determina o artigo 142 do Código Tributário Nacional.
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em dar parcial
provimento aos recursos de ofício e voluntário. Vencidos o Relator e o
Fl. 3429
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Conselheiro Luis Fabiano, que votaram por afastar, também, a exigência da
multa isolada. Os conselheiros João Thomé e Ester Marques acompanharam o
Relator pelas conclusões em relação à exigência do IRRF sobre pagamento
sem causa. Designada a Conselheira Ester Marques Lins de Sousa para
redigir o voto vencedor em relação à multa isolada.

Ressalta-se que o voto condutor do acórdão recorrido, muito embora conste como
“voto vencido”, foi vencedor em todas as matérias nele tratadas, com exceção das multas
isoladas que foram objeto do “voto vencedor”.
A Fazenda Nacional interpôs recurso especial quanto (1) à dedutibilidade de
despesa a título de confraternização de fim de ano, e (2) ao cancelamento da autuação do PIS e
COFINS em razão de erro no período de apuração.
O Presidente da 2a Câmara da 1a Seção deu seguimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional por meio do despacho de fls. 2904-2905, do qual se destaca:
(...)
a) Dedutibilidade de despesa a título de confraternização de fim de ano
A PFN defende que"não há como se admitir como correta a conclusão a que chegou o r.
acórdão recorrido, ao considerar como sendo dedutível a despesa com a festa de
confraternização de final de ano, posto que revestida de puro caráter de liberalidade, e
não de essencialidade à percepção de receita pelo contribuinte."
Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos do acórdão apresentado como
paradigma:
Acórdão no 1802-001.678, de 11.06.2013:
DESPESAS
COM
FESTAS
DE
CONFRATERNIZAÇÃO
DE
FUNCIONÁRIOS.
INDEDUTIBILIDADE.
Despesas
incorridas
com
a
realização de festa de confraternização de fim de ano dos funcionários não se
enquadram na definição de despesas necessárias, estabelecida pela legislação
tributária, não sendo passíveis de exclusão na apuração do Lucro Real e da base
de cálculo da CSLL.
Examinando o acórdão paradigma verifica-se que traz o entendimento de que "despesas
incorridas com a realização de festa de confraternização de fim de ano dos funcionários
não se enquadram na definição de despesas necessárias, estabelecida pela legislação
tributária, não sendo passíveis de exclusão na apuração do Lucro Real e da base de
cálculo da CSLL."
Consta no voto condutor do acórdão recorrido:
A despeito da existência de posição contrária no e. CARF, me filio àquela
exposta acima, especialmente no sentido de que as festas de confraternização de
fim de ano, por contribuírem para a melhoria do ambiente de trabalho,
humanizando o relacionamento empresa e empregados, aumentando a motivação
para a consecução dos objetivos sociais e desde que em valores razoáveis, são
despesas normais, usuais e necessárias e, consequentemente, dedutíveis
conforme disposto no artigo 299 do RIR.
Fl. 3430
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Em virtude do quanto foi acima exposto, bem como de que o valor de R$
3.474,00 é razoável para a realização de uma festa de confraternização de fim de
ano, entendo ser incorreta a sua adição ao lucro líquido pela Fiscalização e, por
conseguinte, procedo ao cancelamento tão somente dessa parte da autuação.
O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que "as festas de confraternização
de fim de ano, por contribuírem para a melhoria do ambiente de trabalho, humanizando
o relacionamento empresa e empregados, aumentando a motivação para a consecução
dos objetivos sociais e desde que em valores razoáveis, são despesas normais, usuais e
necessárias e, por consequência, são dedutíveis".
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela
PGFN.
b) Cancelamento da autuação do PIS e COFINS em razão de erro no período de
apuração
A PFN argui que é "desnecessária e a anulação do lançamento das contribuições do PIS
e da COFINS, bastando-se sua revisão pela autoridade julgadora, excluindo-se os,
eventuais, valores indevidos, até mesmo em sede de execução do julgado, para sanar
eventuais equívocos na determinação da matéria tributável."
Para fins de análise, tem cabimento transcrever excertos do acórdão apresentado como
paradigma:
Acórdão no 1302-00.163, de 29.01.2010:
PIS, COFINS, MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.
RETIFICAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE. O fato de a
autoridade autuante ter considerado períodos de apuração trimestrais na
determinação do montante devido a título de PIS e COFINS, não impede que, em
sede de revisão, a autoridade administrativa julgadora retifique as bases de
cálculo correspondentes a cada um dos meses de encerramento do referido
período de apuração, vez que, concretizada a hipótese de incidência, ainda que
disso decorram exações inferiores as que foram consignadas nas peças
acusatórias, remanesce o dever do contribuinte de cumprir com a obrigação
tributária principal correspondente.
Examinando o acórdão paradigma verifica-se que traz o entendimento de que "o fato de
a autoridade autuante ter considerado períodos de apuração trimestrais na determinação
do montante devido a título de PIS e COFINS, não impede que, em sede de revisão, a
autoridade administrativa julgadora retifique as bases de cálculo correspondentes a cada
um dos meses de encerramento do referido período de apuração".
Consta no voto condutor do acórdão recorrido:
Ao analisar esta autuação, a 6a Turma da DRJ/RJ1 estabeleceu que “A Cofins e
PIS foram apurados sobre o valor global de R$ 405.610,34 que, no auto de
infração de IRPJ correspondeu à de no 1. Em se tratando de IRPJ e CSLL está
correta a periodicidade anual, mas na apuração do PIS e Cofins é necessário a
demonstração mês a mês” – fl. 2590, concluindo que “afasto a cobrança dos
valores lançados referentes ao PIS e Cofins (R$ 6.692,57 e R$ 30.826,38
respectivamente)” – fl. 2590.
Em face da decisão da 6a Turma da DRJ/RJ1, a Contribuinte, em seu Recurso
Voluntário, se limitou a dizer que “(...) o cancelamento deve ser mantido, por
erro na determinação da base de cálculo mensal” – fl. 2733.”
Fl. 3431
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

(...) No Termo de Verificação Fiscal, a Fiscalização aduziu que “Com relação
aos descontos incondicionais, cujo valor informado foi de R$ 418.385,06, foram
comprovados apenas o correspondente às notas fiscais no 5821; 6167 e 6118, nas
quais encontram-se destacados os descontos incondicionais concedidos,
totalizando o valor de R$ 12.774,72” – fl. 89, concluindo que “(...) a fiscalizada
deixou de comprovar o montante de R$ 405.610,34 correspondentes a descontos
incondicionais” – fl. 89.
Tendo em vista que os descontos incondicionais não comprovados correspondem
ao valor total de R$ 405.610,34, relativo ao período de 21/01/2008 a 31/10/2008
(a despeito de as datas estarem um pouco erradas, conforme planilha feita no
item IV, baseada nas informações contidas nas notas fiscais), é inconteste que a
Fiscalização não discriminou mês a mês o valor dos descontos incondicionais
não comprovados, o que, destaca-se, deveria ter sido feito, haja vista que o PIS e
a COFINS são tributos apurados mensalmente.
Ante o exposto, mantenho a decisão proferida pela 6a Turma da DRJ/RJ1, que
cancelou a autuação de PIS e COFINS, vez que o valor dos descontos
incondicionais foi informado de forma global e, não, individualizado por mês.
O acórdão recorrido, por seu turno, vem considerar que "para tributação pelo PIS e pela
COFINS, a Fiscalização deve discriminar mês a mês o valor dos descontos
incondicionais não comprovados, haja vista que tais tributos são apurados
mensalmente."
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se discordantes, restando plenamente configurada a divergência jurisprudencial pela
PGFN.
Conclusão
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso
especial, interposto pela PGFN, para que sejam rediscutidas seguintes as matérias:
a) Dedutibilidade de despesa a título de confraternização de fim de ano; e
b) Cancelamento da autuação do PIS e COFINS em razão de erro no período de
apuração.
(...)
O sujeito passivo apresentou contrarrazões ao recurso especial da Fazenda
Nacional, questionando a admissibilidade e o mérito do recurso.
Ademais, aponta que, tendo o recurso especial da Fazenda Nacional se insurgido
apenas quanto a parte dos tributos exonerados pela decisão recorrida, as demais questões
estariam acobertadas pela definitividade, inclusive o lançamento do IRRF, nos termos do artigo
42 do Decreto no 70.235/1972. Tal circunstância foi afirmada pela própria recorrente Fazenda
Nacional, que apontou em seu recurso especial:
Cumpre salientar que, parte da matéria exonerada trata-se de questão probatória, o que
não será objeto de insurgência. Assim, o presente recurso limitar-se ao entendimento
dispendido quanto (1) à dedutibilidade de despesa a título de confraternização de fim de
ano, e (2) ao cancelamento da autuação do PIS e COFINS em razão de erro no período
de apuração.
(...)
Fl. 3432
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

IV. DO PEDIDO
Ante o exposto, nos termos da fundamentação supra, requer a UNIÃO seja conhecido e
provido o presente RECURSO ESPECIAL para reformar o acórdão atacado e
restabelecer o crédito tributário, nos pontos indicados.
Por sua vez, o sujeito passivo interpôs recurso especial alegando divergência de
interpretação da legislação tributária quanto: (1) aos descontos incondicionais, (2) à cumulação
da multa isolada com a multa de ofício; (3) à nulidade do auto de infração complementar –
reexame do período fiscalizado.
Inicialmente, Presidente de Câmara deu parcial seguimento ao recurso especial do
sujeito passivo, tão somente quanto às matérias (1) descontos incondicionais, (2) cumulação da
multa isolada com a multa de ofício. Após agravo interposto pelo sujeito passivo, foi dado
seguimento ao recurso especial também em relação à matéria (3) nulidade do auto de infração
complementar - reexame do período fiscalizado, tão somente quanto ao paradigma no 1803-
00.046.
Portanto, o recurso especial do sujeito passivo acabou sendo admitido para todas
as matérias que pretendeu discutir. Transcreve-se a seguir trechos dos despachos, na parte em
que admitiram as matérias postas para discussão pelo sujeito passivo:
Despacho de admissibilidade de fls. 3.312 e seguintes (grifos do original):
(...)
DO ENFRENTAMENTO DOS TEMAS
(l) Dos descontos incondicionais
A Recorrente introduz a divergência, nos seguintes termos:
(...)
23. Inicialmente, a demonstração da divergência entre a decisão recorrida e o paradigma
no tocante à de comprovação de existência de descontos incondicionais por outros
meios de prova além da nota fiscal ou fatura de serviço.
24. A decisão recorrida, ao analisar a possibilidade de dedução dos descontos
incondicionais, entendeu que, a luz das regras vigentes, o desconto somente poderá ser
deduzido da receita quando expressamente constar na nota fiscal (fls. 2.939/2.941): (...)
Ou seja, não estando destacado e/ou informado na nota fiscal, o desconto incondicional
não poderá ser deduzido da receita bruta e deverá ser incluído na base de cálculo do
IRPJ, CSLL, PIS e da COFINS.
26. Ocorre que o entendimento em apreço está em perpendicular divergência com
outros acórdãos deste e. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, consoante será
demonstrado a seguir:
27. O primeiro paradigma é o Acórdão 1402-002.676, proferido pela 2a Turma da
Quarta Câmara, no qual o entendimento foi no sentido de que o simples
descumprimento do dever de informar o desconto da nota fiscal não é suficiente para
afastar a dedutibilidade do desconto, cabendo à autoridade examinar a realidade fática:
(...)
Fl. 3433
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Segue ementa e voto condutor do Acórdão recorrido, no que é relevante, demonstrando
que foi abraçado o entendimento de que o desconto para ser considerado incondicional,
e assim, não tributável como receita, deve constar necessariamente na Nota Fiscal:
Ementa, no relevante:
(...)
DESCONTOS INCONDICIONAIS
De acordo com os artigos 31 da Lei n° 8.981/95, 20 da Lei n° 9.249/95, 224 e 280 do
RIR/1999, 21 da Instrução Normativa SRF 390/2004 e o Processo de Consulta n° 34/13,
da COSIT, os descontos incondicionais somente são dedutíveis para fins de
determinação do lucro real do IRPJ e da base de cálculo da CSSL quando constarem da
nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento
posterior à emissão desses documentos.
(...)
Segue trecho relevante do Voto condutor do Acórdão recorrido:
(...) Esclarecendo qual seria o conceito de descontos incondicionais que permitiria a
mencionada dedução, o item 4.2 da Instrução Normativa SRF n° 51/78 determina que
"Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos".
De igual modo, foi o entendimento disposto no Processo de Consulta n° 34, da COSIT,
publicado em 03/12/2013, confira-se: (...)
É dizer, apenas duas notas fiscais apresentam o desconto destacado, contudo, uma
delas (a de n° 6105) foi cancelada e a outra (a de n° 5136), datada de 18/09/2007, se
refere a um serviço prestado em agosto de 2007, não tendo sido comprovado pela
Contribuinte que este desconto não foi computado no ano-calendário de 2007 e que,
assim, poderia ter sido computado no ano-calendário de 2008. (Destacou-se).
PARADIGMA ÚNICO
Para comprovar esta divergência trouxe um único paradigma: Ac. no 1402-002.676.
Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ Ano-
calendário: 2011
DESCONTOS INCONDICIONAIS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. AUSÊNCIA DE
CONSTATAÇÃO DE REDUÇÃO DE TRIBUTOS DEVIDOS. ACUSAÇÃO DE
INFRAÇÕES FORMAIS E CONTÁBEIS. IMPROCEDÊNCIA.
A simples constatação de preenchimento irregular de Nota Fiscal, que configura
exclusivamente desrespeito à determinação instrumental contida em Instrução
Normativa, e o registro contábil de desconto sob rubrica de nomenclatura diversa
não bastam para fundamentar o lançamento de ofício.
A inobservância isolada de normas instrumentais ou de regras exclusivas da ciência
contábil não é capaz de, per si, dar margem a obrigação tributária. É necessária a
demonstração pela Fiscalização da ocorrência de redução dos tributos devidos pelo
contribuinte através da conduta colhida, conferindo materialidade à exação constituída.
(...)
Fl. 3434
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Segue agora trecho relevante do voto condutor do paradigma apresentado:
(...) Feita tal observação, tem-se que o cerne da acusação fiscal cinge-se ao desrespeito
às disposições da IN n° 51/78, especificamente ao seu item 4.2, que determina o
registro do valor dos descontos incondicionais nas Notas Fiscais para que estes
sejam regularmente tratados como despesas dedutíveis.
(...)
Certamente, houve desrespeito à mencionada Instrução Normativa, cuja a legalidade é
fortemente combatida nas defesas do Contribuinte.
Porém, independentemente de se adentrar ou não ao mérito da harmonia legal desse
normativo fiscal, deve ser analisado se, além deste desrespeito a disposição formal,
também fora detectado pelo Fisco alguma supressão de receita ou qualquer outra
conduta ou dinâmica que resultou na apuração e no recolhimento menor de IRPJ e
CSLL.
Nesse sentido, para a devida exigência de ofício de tais tributos, principalmente quando
o contribuinte está sujeito à apuração pelo regime do Lucro Real, a materialidade da
infração é o pressuposto maior e imprescindível para a validação da exação.
(...)
Frise-se que o critério adotado pela Fiscalização como discrimen para colher operações
efetivamente foi o destaque ou não do desconto incondicionado na Nota Fiscal,
revelando, sem duvidas, ser esta a maior premissa da fundamentação do lançamento de
ofício.
(...)
Mas, ainda que possa ser condenável a postura do Contribuinte sob outros
aspectos, a qual mereceria até maiores aprofundamentos para verificações de
outros efeitos que esta pode gerar, estas exigências de IRPJ e CSLL não podem ser
baseadas em descumprimento de requisitos do preenchimento de documentação
fiscal. (Destacou-se)
Da situação fática assemelhada
A situação fática é assemelhada uma vez que estamos diante de julgados envolvendo os
pressupostos formais para a consideração do desconto como sendo incondicional, no
caso o pressuposto relevante é saber se a constatação da ́ ́ ausência da informação de
que houve desconto incondicional na nota fiscal já é por si só razão suficiente para
considerá-lo tributável ́ ́.
Da Divergência
De fato, cotejando-se os respectivos trechos dos julgados acima, constata-se que há
dissídio jurisprudencial, inclusive deduzido pelas próprias ementas.
Enquanto no recorrido, ficou assentado que a ausência da indicação do desconto
incondicional na nota fiscal era razão necessária e suficiente para a tributação dessa
rubrica ou redução dos tributos de forma indevida.
No paradigma, de outra banda, registrou-se o entendimento de que tal requisito não
era razão suficiente para ensejar a tributação, mas apenas uma condição necessária. No
caso, a fiscalização deveria além da identificação pura e simples do descumprimento
formal, teria o ônus de envidar esforços na busca da materialidade da infração,
comprovando a real redução dos tributos devidos.
Fl. 3435
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Isso posto, caracterizada a divergência, opino no sentido de admiti-la permitindo a sua
rediscussão na instância superior.

(lI) Da impossibilidade de cumulação da multa isolada e da multa de ofício
Foram apontados 2 (dois) paradigmas: 1402-002.073 e 1401001.584.
Paradigma 1 - Acórdão no 1402-002.073:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2008, 31/12/2009, 31/12/2010
(...)
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA.
INAPLICABILIDADE.
E inaplicável a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas quando há
concomitância com a multa de oficio proporcional sobre o tributo devido no ajuste
anual, mesmo após a vigência da nova redação do art. 44 da Lei 9.430/1996 dada pela
Lei 11.488/2007.
Paradigma 2 - Acórdão n° 1401001.584
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011, 2012
MULTAS ISOLADAS DE 50%. CONCOMITÂNCIA. PERÍODO APÓS A LEI N°
11.488/2007. COMPARA-SE COM A MULTA DE OFÍCIO MULTIPLICADA POR
2/3. CANCELAMENTO ATÉ ESSE VALOR.
Após a Lei n° 11.488/2007, a interpretação da Súmula n° 105 do CARF deve ser no
sentido de cancelar as multas isoladas apenas quando as suas bases de cálculo sejam
iguais ou menores às bases de cálculo das multas de ofício. Isso significa multiplicar a
multa de ofício por 2/3 e verificar se o resultado é igual ou maior do que o valor da
multa isolada. Caso o resultado seja menor do que o da multa isolada, a multa de ofício
é que será cancelada ou, caso se prefira, será cancelada a multa isolada até o valor da
multa de ofício multiplicado por 2/3, mantendo-se a exigência da diferença entre elas.
Ementa do Acórdão recorrido, para esta matéria:
MULTA
ISOLADA.
INSUFICIÊNCIA
DE
RECOLHIMENTO
DAS
ESTIMATIVAS MENSAIS IRPJ, RELATIVAS AOS MESES DE 2007,
CUMULADAS COM MULTA DE OFÍCIO POR FALTA DE PAGAMENTO
DE IRPJ APURADO NO AJUSTE ANUAL. INAPLICABILIDADE DA
Súmula CARF n° 105.
Com o advento da Medida Provisória n° 351, de 22/01/2007, convertida na Lei
n° 11.488/2007, que alterou a redação do art. 44 da Lei n° 9.430/96, torna-se
cabível o lançamento da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas,
relativas aos meses de 2008 e 2009, e ao mesmo tempo da multa de ofício por
falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual de 31/12/2008 e
31/12/2009. (Inaplicabilidade da Súmula CARF n° 105
Segue trecho relevante do primeiro paradigma:
Fl. 3436
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Com efeito, a inteligência da citada súmula é clara quanto à aplicação a fatos
geradores anteriores a junho de 2007, nada aclarando, no meu entender,
quanto a fatos geradores a partir daquela data.
Nesse esteira, quanto a fatos geradores posteriores à citada mudança
legislativa, este Colegiado possui entendimento sedimentado, embora não
unânime, no sentido da inaplicabilidade da multa isolada quando
concomitante com a multa de oficio proporcional ao tributo apurado. Nesse
sentido, cito, dentre outros, o acórdão CSRF 9101-00.450, de 4/11/2009, cuja
ementa elucida:
(...)Portanto, as multas de oficio isoladas, naquilo em que forem concomitantes
com as multas de ofício proporcionais, devem ser exoneradas. Em outras
palavras, a multa isolada 'será cancelada até o montante de base de cálculo menor
ou igual à base de cálculo da multa de oficio proporcional.
Deixa-se de transcrever trecho do segundo paradigma, pois o teor dos votos se
equivalem.
Segue agora trecho relevante do voto condutor do acórdão recorrido:
(...) No caso dos autos, as multas isoladas aplicadas têm como fundamento o
artigo 44, inciso II, alínea "b", da Lei 9.430/96, fl.113, porquanto já em vigor a
Medida Provisória n° 351/2007, convertida na Lei n° 11.488/2007, de sorte que
a mencionada Súmula não se aplica ao presente processo, haja vista que os
fatos geradores das multas isoladas exigidas ocorreram em 2008 e 2009, sob
a égide da Medida Provisória n° 351, de 22/01//2007, convertida na Lei n°
11.488/2007, portanto, sem qualquer óbice legal para imposição concomitante da
multa prevista em seu inciso I com aquela estabelecida no inciso II, alínea "b".
Desse modo, tem-se como indiscutível o cabimento da incidência da multa
isolada pela falta de pagamento das estimativas mensais do IRPJ e da
CSLL, ainda que cumulativamente se exija a multa de ofício proporcional
ao imposto e à contribuição devidos no ajuste anual dos anos de 2008 e 2009.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade
isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996. Da mesma forma, é essa a legislação que é indicada
como sendo interpretada divergentemente tanto no recorrido quanto nos paradigmas e as
situações fáticas também são bastante assemelhadas.
Examinando-se o acórdão recorrido verifica-se que o mesmo abraça o entendimento de
que é cabível o lançamento da multa isolada por falta de recolhimento de estimativas
mensais do IRPJ e CSLL, não se caracterizando a denominada "concomitância com a
multa de ofício" aplicada sobre o imposto devido anualmente, para os períodos vigentes a
partir de 2007, mormente depois das alterações promovidas pela Medida Provisória
no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
De outra parte, os paradigmas divergem da interpretação do recorrido, por considerarem a
multa (isolada) indevida quando aplicada cumulada com a multa de ofício incidente sobre
o valor apurado ao final do exercício, ainda que para os anos-calendário a partir de
2007, no caso 2008 e 2009, mesmo depois das alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
Portanto, as conclusões sobre a matéria ora recorrida nos acórdãos examinados revelam-
se diametralmente divergentes, restando plenamente configurada a divergência
jurisprudencial apontada pela recorrente.
Fl. 3437
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Ante ao exposto, neste juízo de cognição sumária, concluo pela caracterização da
divergência de interpretação suscitada, admitindo a rediscussão desta matéria.
(...)

Despacho em agravo de fls. 3.381 e seguintes (grifos do original):
O Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento decidiu que não restou
caracterizada divergência relativamente à matéria denominada "(III) Da nulidade do
auto de infração complementar - reexame do período fiscalizado". Após transcrever
excertos do primeiro paradigma e do acórdão recorrido, o despacho agravado assim
concluiu (e-fls. 3320/3322, grifos no original):
Da situação fática não assemelhada
Não há divergência jurisprudencial, isso porque os fatos não são assemelhados.
Diferente do ocorrido no primeiro paradigma, no Recorrido, como consta do seu
próprio teor abaixo, não se tratou propriamente de "reexame de período já
fiscalizado", eis que, segundo o recorrido, não houve propriamente uma nova
fiscalização sobre o mesmo período, mas sim a lavratura de auto complementar
em função de uma incorreção no período já fiscalizado.
Segue trechos do recorrido demonstrando o acima exposto:
[...]
Da legislação que está sendo interpretada divergentemente
Mesmo que abstraíssemos do problema apontado no tópico anterior (fatos não
assemelhados), ainda assim o tema não poderia ser admitido porque violou o
mandamento regimental de que a Recorrente precisa apontar qual legislação
estaria sendo interpretada divergentemente:
[...]
E mesmo que procurássemos suprir essa lacuna a dúvida é grande, senão
vejamos. Isso porque no recorrido estamos diante da discussão que gira em torno
de 2(dois) pontos fundamentais: O primeiro seria o fato de que em existindo um
MPF essa autorização estaria suprida; o outro ponto é o que já foi colocado no
item anterior (não se trata de um reexame propriamente dito).
De outra banda, no primeiro paradigma, a discussão é outra, focada
fundamentalmente na ausência de motivação do reexame, ou seja, a legislação
que está sendo interpretada divergentemente também é necessariamente outra.
No paradigma a legislação em destaque envolve fundamentalmente os artigos
145 e 149 do CTN c/c art. 906 do RIR/99, de forma subsidiária; enquanto no
recorrido, a legislação em enfoque seria principalmente o artigo 18, § 3°, do
Decreto n° 70.235/72, mesmo que de forma subsidiária se refira também ao art.
906 do RIR/99.
Segue trecho relevante do primeiro paradigma (Ac. no CSRF/02-02.922),
demonstrando que a legislação principal em enfoque seria outra:
[...]
Outrossim, pela ótica da falta de fundamentação disposta no primeiro paradigma,
há inteira convergência com o recorrido, uma vez que no recorrido ficou
Fl. 3438
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

consignado que houve essa comprovação da motivação, mesmo que considerada
pelo relator do voto condutor desnecessária.
Portanto, por todos os ângulos que se analise o recurso especial, não se vê
divergência nesta matéria; seja por que os fatos relevantes são distintos; seja
porque há convergência; e por fim, mas não menos importante, pelo
descumprimento de requisito fundamental para a demonstração da divergência
que seria a indicação da legislação que estaria sendo interpretada
divergentemente.
O despacho agravado prossegue, agora analisando o segundo paradigma (e-fls.
3322/3323, grifos no original):
[...]
Com efeito, o primeiro parágrafo do trecho do voto acima referido já denuncia
que não há divergência nos julgados, mas sim convergência. Isso porque a
premissa da qual parte: "sem que conste dos autos qualquer autorização para o
referido exame"; é inexistente no recorrido, tornando os fatos relevantes não
assemelhados. Para tornar os fatos relevantes mais distintos ainda, acrescente-se
também o que já foi dito em relação ao primeiro paradigma: que não houve neste
julgado discussão alguma envolvendo a lavratura de auto complementar.
Por fim, também não indicou a legislação apontada divergentemente (art. 67, § 1o
da Portaria MF no 39, de 2016)
A Agravante sustenta que o exame de admissibilidade teria feito, na verdade, exame do
mérito da divergência, indo além da mera verificação dos requisitos regimentais. Em
suas palavras (e-fl. 3338, grifos no original):
4. É que, como se nota do Despacho, na verdade foi feita uma apreciação já de
mérito, quando o juízo de admissibilidade impõe apenas a verificação (a) do
tema e (b) se há tratamento diferente dados por decisões divergentes. E só.
5. Mas o Despacho foi ao fundo da controvérsia para afastar a divergência, a
gizar que:
abaixo, não se tratou propriamente de "reexame de período já fiscalizado", eis
que segundo o recorrido, não houve propriamente: uma nova fiscalização sobre o
mesmo período, mas sim a lavratura de auto complementar em função de uma
incorreção no período já fiscalizados
6. Ora, é isso que a Colenda CSRF irá decidir. Isso é mérito!
7. Ao dar como inquestionável que, haver uma autuação depois de outra, que isso
não significa reexame de período já fiscalizado, o Despacho busca fugir da
divergência criando uma situação sui generis inexistente nos autos; o que é
inamissível no simples juízo de admissibilidade.
8. E repisando que não seria propriamente uma nova fiscalização; sem dúvida
ultrapassando a mera admissibilidade, dizendo o que é próprio ou não que
caracteriza uma fiscalização.
9. Todavia, só cabe à C. CSRF decidir se o caso dos autos é, ou não, um caso
de segundo exame vedado se não se enquadrado nos requisitos do art. 906
do RIR/99; que é a norma em baila.
Nessa linha de raciocínio, a Agravante coteja excertos do acórdão recorrido com os
paradigmas, e insiste (e-fls. 3340/3341, grifos no original):
Fl. 3439
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

14. Porém, conforme o Despacho: "não há divergência nos julgados, mas sim
convergência. Isso porque a premissa da qual parta: 'sem que conste dos autos
qualquer autorização para o referido exame; é inexistente no recorrido".
15. Todavia, o que se cobra no RESPE é a segunda autorização, mas, segundo o
Despacho, basta que tenha existido qualquer autorização, mesmo antes do
reexame.
16. Mas também só cabe à C. CSRF dizer se a autorização para EXAME serve
para REEXAME!
17. Ou seja, só cabe à C. CSRF dar os limites interpretativos do art. 906 do RIR,
quando esse preceito se aplica ou não.
18. Agora, o que basta, para fins de divergência, é que um acórdão diz não
precisar de autorização posterior se houve para exame, e o divergente cobra uma
autorização para reexame.
19. Realmente, o Despacho parte do princípio que, tendo autorização para
exame, existe inclusive para reexame, mas isso é o mérito, já é solução da causa!
20. Enfim, o Despacho usurpou a competência da C. CSRF ao já dar solução de
mérito para causa, devendo ser reformado.
21. Portanto, resta comprovada a existência de divergência jurisprudencial, o que
permite o conhecimento do RESPE também para esta matéria.
22. Ficando para a C. CSRF o exame se caracterizado, ou não, um segundo
exame e necessidade de autorização específica.
23. Assim, demonstrado o equívoco, no ponto, do Despacho recorrido, pede-se o
provimento deste Agravo para a reforma da decisão que negou seguimento ao
ponto exposto do RESPE, possibilitando assim o julgamento da íntegra do
Recurso Especial da Contribuinte.
No que se refere à legislação cuja interpretação seria divergente, a Agravante enfatiza que
a norma em questão seria o art. 906 do RIR/99. Constata-se que já seria possível extrair
esse entendimento do item 39 do recurso especial (e-fl. 3151, grifo não consta do
original):
39. Entretanto, a interpretação do art. 906 do RIR, dada pela decisão recorrida,
encontra-se em total divergência com a interpretação dada pelo Acórdão
CSRF/02-02.922: [...].
É sob essa ótica, portanto, que se há de prosseguir na análise do agravo.
Reclama a Agravante que o despacho agravado teria excedido seus limites, ao buscar
similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas. A CSRF já decidiu que o
alegado dissenso jurisprudencial deve se dar em relação a questões de direito, tratando,
todos, da mesma situação fática. Eis a ementa do Acórdão CSRF no 9101-001.548, de
2013, que firmou esse entendimento:
RECURSO ESPECIAL. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. AUSÊNCIA
DE SIMILITUDE FÁTICA ENTRE ACÓRDÃOS. Não se conhece de recurso
especial se os acórdãos paradigma e recorrido não tratam da mesma situação
fática.
De seu voto condutor se pode extrair a seguinte afirmação (grifo não consta do original):
Fl. 3440
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

[...] Quanto à divergência, faz-se necessária a sua demonstração fundamentada e
comprovada, ou seja, a recorrente deve demonstrar que em situações fáticas
semelhantes, o acórdão recorrido e o paradigma chegam a conclusões distintas.
Reputa-se correto, pois, o despacho agravado ao buscar similitude fática entre o acórdão
recorrido e os paradigmas, como ponto essencial para a comprovação da alegada
divergência jurisprudencial. É esse o cerne do exame de admissibilidade do recurso
especial e não reside aí qualquer excesso nem exame de mérito recursal.
Se tal similitude está ausente, como entendeu o despacho agravado, ou presente, como
sustenta a Agravante, é o que se passa a examinar.
O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa, no que se refere à matéria em discussão
(e-fls. 2909/2910):
AUTO DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR. ORDEM SUPERIOR.
Não há a necessidade de qualquer ordem de qualquer autoridade, pois a própria
autoridade que procedeu ao lançamento é quem é competente para a lavratura do
Auto de Infração Complementar.
AUTO DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR.
Verificando a Fiscalização que foram excluídos valores que não poderiam ter
sido excluídos, deverá recompor o lucro real e recalcular o prejuízo fiscal e a
base de cálculo negativa da CSLL, para, assim, apurar eventual tributo devido,
lavrando o competente auto de infração, conforme determina o artigo 142 do
Código Tributário Nacional.
O seguinte excerto do voto condutor (não vencido, neste ponto), bem esclarece sobre a
situação fática e sobre o entendimento do acórdão recorrido (e-fls. 2990/2993, grifos não
constam do original):
XIV. DO AUTO DE INFRAÇÃO COMPLEMENTAR
No Auto de Infração Complementar lavrado em 18/04/2013 (fls. 1454/1460), a
Fiscalização procedeu a cobrança de IRPJ no valor de R$ 27.059,98 e de multa
no valor de R$ 20.294,98, sob o seguinte fundamento:
“Nos procedimentos de fiscalização efetuados junto à empresa acima
identificada, encerrados em 27/03/2013, foram apuradas diversas infrações à
legislação tributária federal que resultaram na redução do prejuízo fiscal apurado
pela empresa em 31/12/2008, conforme auto de infração lavrado naquela data.
Por outro lado, constatamos que no ano calendário de 2009 foi efetuada pelo
sujeito passivo uma compensação de prejuízo fiscal no valor de R$ 7.243.618,38
quando o saldo remanescente para aproveitamento era de R$ 7.135.378,44,
resultando na compensação indevida de prejuízo fiscal no valor de R$
108.239,94.
Neste sentido, foi emitido em 17/04/2013 o MPF no 0410100 2013 008901
(código de acesso 12194068) em virtude do agravamento da exigência
ocasionado pela compensação indevida de prejuízo fiscal no ano de 2009, para
lavratura de Auto de Infração Complementar nos termos do § 3o do artigo 18 da
Lei 8748/93. Fica devolvido ao sujeito passivo o prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada.
[destrincha as datas e os valores apurados] Enquadramento Legal:
Arts. 247, 250, inciso III, 251, parágrafo único, 509 e 510 do RIR/99” – fl. 1456.
Fl. 3441
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

[...]
Em primeiro lugar, não prospera o argumento da Contribuinte de que, para a
lavratura do Auto de Infração Complementar, deveria ter havido uma ordem
expressa e devidamente autorizada, em virtude do quanto disposto no artigo 906
do RIR e no artigo 42 do Decreto no 7.574/11.
Isso porque, os dois primeiros dispositivos, os quais determinam que “Em
relação ao mesmo exercício, só é possível um segundo exame, mediante
ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita
Federal”, tratam de situação completamente diversa da presente.
É dizer, enquanto na hipótese trazida pelos dois dispositivos se está
fiscalizando novamente um contribuinte, em relação a um mesmo exercício,
no presente caso se está procedendo a lavratura de um Auto de Infração
Complementar, conforme artigos 18, § 3o, do Decreto no 70.235/72 e 41 do
Decreto no 7.574/11. Confira-se:
[...]
Em tais dispositivos, diferentemente dos anteriores, não há exigência de que haja
uma ordem para se proceder a lavratura do Auto de Infração Complementar,
razão pela qual não prospera o argumento trazido pela Contribuinte.
Sobre esse último dispositivo, a Contribuinte afirmou que “a norma invocada na
autuação para justificar a refiscalização, também aponta que (a) não é ato
espontâneo de uma fiscalização que terminou, (b) depende de nova determinação
superior, (c) e a determinação teria de prover deste Egrégia DRJ” – fl. 2744.
Ao contrário do que afirmado pela Contribuinte, comentando quem possui
competência para lavratura de Auto de Infração Complementar, Marcos Vinicius
Neder e Maria Teresa Martínez Lópes salientaram que a própria autoridade
administrativa é quem possui esta competência, in verbis:
“(...) Só quem pode constituir o crédito tributário por meio do lançamento é
quem possui a competência para, em exames posteriores, realizados no curso do
processo, verificadas incorreções, omissões ou inexatidões, proceder ao
agravamento da exigência fiscal”.
Assim, verificando que não havia a necessidade de qualquer ordem de qualquer
autoridade e que a própria autoridade que procedeu ao lançamento é quem era
competente para a lavratura do Auto de Infração Complementar, não há como
prosperar o argumento da Contribuinte de que haveria qualquer irregularidade
pela Fiscalização.
Na situação examinada pelo acórdão recorrido, portanto, a fiscalização dos anos-
calendário 2008 e 2009 já havia sido encerrada em 27/03/2013. Foi então aberto um novo
MPF, em 17/04/2013, para lavratura de auto de infração complementar para o ano-
calendário 2009.
O acórdão recorrido decidiu pelo não cabimento da exigência de que trata o art. 906 do
RIR/99 (autorização para reexame), por não se tratar de nova fiscalização de um mesmo
exercício. Tratar-se-ia, sim, de lavratura de auto de infração complementar, ao qual
seriam aplicáveis os artigos 18, § 3o, do Decreto no 70.235/72 e 41 do Decreto no
7.574/11, os quais não exigiriam autorização especial para reexame.
O primeiro paradigma trazido pela interessada é o acórdão no CSRF/02-02.922 (inteiro
teor e-fls. 3166/3181). Eis sua ementa, no que pertine à presente análise:
Fl. 3442
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Ementa:
NORMAS
PROCEDIMENTAIS.
REFISCALIZAÇÃO.
ARTIGO 149, CTN. AUSÊNCIA COMPROVAÇÃO DOS FATOS
ENSEJADORES
DA
REVISÃO
DE
LANÇAMENTO.
IMPROCEDÊNCIA AUTUAÇÃO. A revisão de lançamento fiscal
somente poderá ser levada a efeito quando devidamente enquadrada no
artigo 149, e incisos, do CTN, impondo, ainda, ao fiscal autuante a
devida comprovação da ocorrência de uma ou mais hipóteses
permissivas constantes daquele dispositivo legal, em observância à
segurança jurídica dos atos administrativos, bem como à ampla defesa e
contraditório do contribuinte, sob pena de improcedência da autuação.
REVISÃO DE LANÇAMENTO. TERMO DE VERIFICAÇÃO
FISCAL OMISSO. O Termo de Verificação Fiscal tem por finalidade
demonstrar/explicitar de forma clara e precisa todos os procedimentos e
critérios utilizados pela fiscalização na constituição do crédito tributário,
possibilitando ao contribuinte o pleno direito da- ampla defesa e
contraditório, sobretudo quando decorrente de revisão de lançamento,
com fulcro no artigo 149, do CTN.
Como se vê, a ementa do primeiro paradigma sequer menciona o art. 906 do
RIR/99, nem faz qualquer alusão a uma eventual necessidade de autorização para
reexame. E isso se compreende a partir da leitura do voto condutor. É que,
naquele caso, havia autorização para reexame, e a discussão do colegiado ficou
centrada no atendimento (ou não) aos preceitos contidos no art. 149 do CTN.
Confira-se o seguinte excerto do voto condutor (e-fl. 3172, grifo não consta do
original):
Consoante se positiva do Termo de Verificação Fiscal, às fls. 22,
constata-se que parte do crédito tributário em questão decorre de
procedimento de revisão de lançamento (processo administrativo n°
10680.004898/2001-26), relativamente ao período de 1999 a 2000,
objetivando a exigência dos valores que deixaram de ser lançados na
autuação pretérita, havendo autorização para tal procedimento,
conforme se extrai dos documentos de fls. 102/105.
De se concluir, portanto, pelo acerto do despacho agravado, ao destacar a
ausência de similitude fática entre os julgados. No primeiro paradigma havia
autorização para reexame, pelo que desnecessária qualquer decisão do colegiado
sobre o art. 906 do RIR/99. No recorrido, o colegiado entendeu desnecessária a
autorização, por se tratar da hipótese de lançamento complementar, regulado
pelo art. 18, § 3o, do Decreto no 70.235/72.
Observe-se, ainda, que a Agravante, ao buscar comprovar a alegada divergência,
transcreve apenas a ementa do primeiro paradigma, a qual, como visto, somente
se refere ao art. 149 do CTN.
O segundo paradigma trazido pela interessada é o acórdão no 1803-00.0461, que
foi ementado como segue:
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
-
REEXAME
FISCAL
DE
PERÍODOS-BASE
COM
LANÇAMENTO,
PREVIAMENTE
CONSTITUÍDO ANULADO POR VÍCIO FORMAL.
O reexame fiscal de lançamento, previamente constituído, sem a
existência de determinação superior competente (Lei n 2.354, de 1954,
art, 7, § 2, e Lei no 3.470, de 1958, art. 34), acarreta a nulidade do auto
de infração, por vicio formal.
Fl. 3443
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

A legislação mencionada na ementa acima é precisamente a base legal do art.
906 do RIR/99, confira-se:
Art.906.Em relação ao mesmo exercício, só é possível um segundo
exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do
Inspetor da Receita Federal (Lei no 2.354, de 1954, art. 7o, §2o, e Lei no
3.470, de 1958, art. 34).
O voto condutor do segundo paradigma é taxativo:
Vê-se, que o caso vertente se trata de nova análise fiscal de período para
o qual já há lançamento, anteriormente constituído, sem que conste dos
autos qualquer autorização para o referido exame.
Nesse sentido, a autoridade tributária somente poderá proceder ao
reexame do referido período, se houver a autorização de servidor
competente (Lei n° 3.470/1958, art. 34), haja vista que a regra posta é
no sentido da autorização condicionada a determinação superior, como
se pode extrair do disposto no § 2° do art. 7° da Lei n° 2.354/1954, cujo
tear assim versa:
[...]
Com efeito, a ausência da autorização superior, de agente competente,
nos termos da Lei n° 3.470/1958, art. 34, macula o lançamento de vicio
formal, tornando-o nulo.
Neste caso, a análise deve pender em favor da agravante. As situações fáticas são
assemelhadas: existência de lançamento anteriormente constituído, e novo
lançamento sem autorização para reexame, prevista no art. 906 do RIR/99. As
decisões, no entanto, foram divergentes: o segundo paradigma decidiu pela
nulidade do segundo lançamento, por vício formal, enquanto o acórdão recorrido
decidiu por sua regularidade e pela desnecessidade de autorização, por se tratar
da hipótese de lançamento complementar, regulado pelo art. 18, § 3o, do Decreto
no 70.235/72. ]
Constata-se, assim, a presença dos pressupostos de conhecimento do agravo e a
necessidade de reforma do despacho questionado. Por tais razões, propõe-se que
o agravo seja ACOLHIDO para DAR seguimento ao recurso especial
relativamente à matéria "(III) Da nulidade do auto de infração complementar
- reexame do período fiscalizado", mas apenas em relação ao paradigma no
1803-00.046.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, questionando exclusivamente o
mérito do recurso especial do sujeito passivo.
É o relatório.

Fl. 3444
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Voto Vencido
Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal

Conhecimento - Recurso especial da Fazenda Nacional
O sujeito passivo questiona a admissibilidade do recurso da Fazenda Nacional,
afirmando que “A Fazenda Nacional, em seu recurso especial, em nenhum momento se
desincumbiu do ônus de demonstrar a existência de divergência de aplicação da mesma
legislação, o que por si só já inviabiliza o conhecimento do recurso”.
Tal afirmação é feita exclusivamente de forma genérica, não havendo qualquer
detalhamento adicional, e não se esclarece nem mesmo a qual das matérias ela se refere, ou se a
ambas.
O Manual de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial (VERSÃO 3.1 -
Dezembro de 2018) assim esclarece quanto ao requisito regimental de demonstração da
legislação tributária que está sendo interpretada de forma divergente:
2.1.2 Demonstração da legislação tributária que está sendo interpretada de forma
divergente
O RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015, assim estabeleceu, em seu art.
67, § 1o, do Anexo II: "§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar de forma
objetiva qual a legislação que está sendo interpretada de forma divergente."
Em 15 de fevereiro de 2016, foi publicada a Portaria MF no 39, de 12 de fevereiro de
2016, com a seguinte redação: "§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a
legislação tributária interpretada de forma divergente."
Assim, suprimida a expressão "de forma objetiva", fica claro que a legislação que está
sendo interpretada de forma divergente não tem de estar necessariamente expressa no
apelo, desde que nele se demonstre, sem sombra de dúvida, qual o arcabouço jurídico
que está sendo tratado, evitando-se a indicação de decisões divergentes em face de
arcabouços normativos estranhos à lide objeto do recurso. Destarte, se no Recurso
Especial, a despeito de não estar demonstrada de forma expressa a legislação objeto da
divergência jurisprudencial, essa informação é facilmente deduzida da própria
demonstração dos pontos de divergência indicados nos paradigmas, considera-se
atendido o comando regimental acima.
No caso, o Recurso especial da Fazenda Nacional foi interposto em julho de 2016,
portanto sob a égide da orientação de que “a legislação que está sendo interpretada de forma
divergente não tem de estar necessariamente expressa no apelo, desde que nele se demonstre,
sem sombra de dúvida, qual o arcabouço jurídico que está sendo tratado”, conforme acima
transcrito.
Fl. 3445
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

O despacho de admissibilidade do Presidente da 2a Câmara, transcrito no
Relatório acima, analisa com profundidade a divergência jurisprudencial e a considerou
demonstrada, claramente entendendo tratar-se do mesmo arcabouço jurídico.
Portanto, sem razão o sujeito passivo quando sustenta o não conhecimento do
recurso especial com base na suposta ausência de demonstração da legislação tributária que está
sendo interpretada de forma divergente.
Quanto à demonstração da divergência jurisprudencial, não tendo havido
questionamento específico pela parte recorrida, observo que, quanto à primeira matéria
(dedutibilidade das despesas com festa de confraternização de fim de ano), concordo e
adoto as razões do despacho de admissibilidade acima transcrito para seu conhecimento
nos termos do permissivo do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
Observo, ademais, que esta Turma recentemente não conheceu de recurso especial
que pretendia discutir a dedutibilidade de despesas com festas de fim de ano, nos termos do
acórdão 9101-004.823, de 17 de março de 2020. Ocorre que, naquela ocasião, o não
conhecimento do recurso se deu porque o recorrido tratava da aplicação do artigo 13 da lei
9.249/1995, sendo que os paradigmas tratavam de fatos períodos anteriores à publicação dessa
lei, portanto estava-se diante de contextos legislativos diversos. Neste sentido, ressalto que, no
caso dos autos, o paradigma indicado (1802-001.678) menciona a Lei 9.249/1995, sendo que o
recorrido, muito embora tenha deixado de fazer menção a tal legislação, deve ser interpretado
como tendo implicitamente deixado de considerar tal norma aplicável ao caso, eis que tratou de
fatos também posteriores à publicação de tal norma.
Assim, conheço do recurso especial quanto à matéria “(1) a dedutibilidade de
despesa a título de confraternização de fim de ano”.
Quanto à segunda matéria – “(2) o cancelamento da autuação do PIS e COFINS
em razão de erro no período de apuração” --, a despeito da ausência de questionamento
expresso acerva de sua admissibilidade, compreendo que o seu conhecimento merece análise
mais detida.
No que tange ao cancelamento da autuação de PIS e COFINS, a Turma entendeu
que o erro no período de apuração leva à nulidade do lançamento, após considerar que “a
Fiscalização não discriminou mês a mês o valor dos descontos incondicionais não comprovados,
o que, destaca-se, deveria ter sido feito, haja vista que o PIS e a COFINS são tributos apurados
mensalmente” (grifamos).
Reproduzo trecho do acórdão recorrido na parte em que se decidiu a questão:
Ao analisar esta autuação, a 6a Turma da DRJ/RJ1 estabeleceu que “A Cofins e PIS
foram apurados sobre o valor global de R$ 405.610,34 que, no auto de infração de IRPJ
correspondeu à de no 1. Em se tratando de IRPJ e CSLL está correta a periodicidade
anual, mas na apuração do PIS e Cofins é necessário a demonstração mês a mês” – fl.
2590, concluindo que “afasto a cobrança dos valores lançados referentes ao PIS e
Cofins (R$ 6692,57 e R$ 30.826,38 respectivamente)” – fl. 2590.
Em face da decisão da 6a Turma da DRJ/RJ1, a Contribuinte, em seu Recurso
Voluntário, se limitou a dizer que “(...) o cancelamento deve ser mantido, por erro na
determinação da base de cálculo mensal” – fl. 2733.”
Fl. 3446
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

(...)
No Termo de Verificação Fiscal, a Fiscalização aduziu que “Com relação aos descontos
incondicionais, cujo valor informado foi de R$ 418.385,06, foram comprovados apenas
o correspondente às notas fiscais no 5821; 6167 e 6118, nas quais encontram-se
destacados os descontos incondicionais concedidos, totalizando o valor de R$
12.774,72” – fl. 89, concluindo que “(...) a fiscalizada deixou de comprovar o montante
de R$ 405.610,34 correspondentes a descontos incondicionais” – fl. 89.
Tendo em vista que os descontos incondicionais não comprovados correspondem ao
valor total de R$ 405.610,34, relativo ao período de 21/01/2008 a 31/10/2008 (a
despeito de as datas estarem um pouco erradas, conforme planilha feita no item IV,
baseada nas informações contidas nas notas fiscais), é inconteste que a Fiscalização não
discriminou mês a mês o valor dos descontos incondicionais não comprovados, o que,
destaca-se, deveria ter sido feito, haja vista que o PIS e a COFINS são tributos apurados
mensalmente.
Ante o exposto, mantenho a decisão proferida pela 6a Turma da DRJ/RJ1, que cancelou
a autuação de PIS e COFINS, vez que o valor dos descontos incondicionais foi
informado de forma global e, não, individualizado por mês.
A Fazenda Nacional sustenta em seu recurso especial ser “desnecessária a
anulação do lançamento das contribuições do PIS e da COFINS, bastando-se sua revisão pela
autoridade julgadora, excluindo-se os eventuais valores indevidos, até mesmo em sede de
execução do julgado, para sanar eventuais equívocos na determinação da matéria tributável.”
Traz como paradigma o acórdão 1302-00.163, em cuja ementa se lê que “o fato de
a autoridade autuante ter considerado períodos de apuração trimestrais na determinação do
montante devido a título de PIS e COFINS, não impede que, em sede de revisão, a autoridade
administrativa julgadora retifique as bases de cálculo correspondentes a cada um dos meses de
encerramento do referido período de apuração”.
O voto vencedor de tal paradigma analisou caso em que a autuação de
PIS/COFINS foi realizada em base trimestral, tendo a turma decidido manter a autuação para o
mês de dezembro, ante a premissa de que a autoridade autuante havia discriminado mês a mês os
valores de receitas tributáveis, veja-se:
(...)
Considerou-se, na linha aqui esposada, que, não obstante a indicação incorreta dos
períodos de apuração, cada um dos meses correspondentes ao momento em que a
autoridade fiscal considerou ocorrido o fato gerador, efetivamente era indicativo de tal
ocorrência, porém, em montantes inferiores aos apontados nas peças acusatórias, eis que
ali estavam incluídas receitas que correspondiam a meses distintos do indicado como
sendo o correspondente à concretização da hipótese de incidência.
No caso vertente, em que foi reconhecida, por unanimidade, a caducidade do direito de
a Fazenda constituir créditos relativos aos fatos geradores ocorridos até o mês de
novembro de 2001, remanescem, apenas, os créditos tributários relativos às
contribuições para o PIS e para COFINS do mês de DEZEMBRO de 2001, devendo-se,
contudo, excluir-se das matérias tributáveis consignadas nos autos de infração as
receitas correspondentes aos meses de outubro e novembro ali computadas.
Como se percebe, estamos diante de situações fáticas diversas. No caso dos autos,
a Turma recorrida decidiu pela nulidade da autuação após verificar que a autoridade autuante não
Fl. 3447
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

havia discriminado mês a mês os valores das receitas, é dizer, a nulidade levou em conta a
ausência de quantificação das bases de cálculo mensais. Já no paradigma a Turma julgadora
validou a autuação em situação em que havia tal discriminação mensal.
Não é possível extrair, do raciocínio exposto no acórdão paradigma, qual teria
sido a decisão daquela Turma caso estivesse diante da situação de fato do caso dos autos (isto é,
de ausência de discriminação das bases de cálculo mensais). Neste sentido, compreendo que o
paradigma não é apto a comprovar a divergência jurisprudencial, por ter tratado de situação de
fato diversa da dos autos em questão.
Ante o exposto, oriento meu voto para não conhecer do recurso especial da
Fazenda Nacional quanto a esta segunda matéria.
Assim, conheço parcialmente do recurso especial da Fazenda Nacional, apenas
quanto à matéria “(1) a dedutibilidade de despesa a título de confraternização de fim de ano”.

Conhecimento - Recurso especial do sujeito passivo
O recurso especial do sujeito passivo é tempestivo. Muito embora não tenha
havido questionamento específico por parte da Fazenda Nacional acerca da admissibilidade do
recurso especial do sujeito passivo, compreendo que esta merece também uma análise mais
detida.
Inicio a análise quanto à matéria “(1) descontos incondicionais”.
Nesse tema, o acórdão recorrido – voto “vencido”, mas que foi vencedor para essa
matéria – concordou com a autuação quando esta apontou que descontos não mencionados nas
notas fiscais não poderiam receber o tratamento fiscal de “descontos incondicionais”, eis que
estes teriam como característica não dependerem de evento posterior à emissão estes
documentos. Rebateu, ainda, o argumento de defesa do sujeito passivo de que os clientes “só
pagam o que entendem por efetivo serviço”, com a constatação de que tal circunstância é
verificada após a emissão da nota e, portanto, não se coaduna com a descrição de desconto
incondicional (fls. 2940-2941).
Como se percebe, no caso dos autos estamos diante da situação “clássica”
envolvendo a discussão acerca da tributação dos descontos, qual seja: o sujeito passivo emite a
nota fiscal no valor “cheio” e então concede um desconto, que se pretende servir de redutor do
valor total da nota fiscal para fins de base de cálculo dos tributos incidentes sobre seu lucro e
suas receitas.
Para demonstrar a divergência jurisprudencial necessária ao seguimento do
presente recurso, o sujeito passivo apontou como paradigma o acórdão 1402-002.676, que tratou
de situação fática bem específica e completamente estranha aos fatos retratados nos presentes
autos. Reproduzo trechos do voto vencedor do paradigma:
(...)
Fl. 3448
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

No que tange aos fatos, restou claro e inquestionável que a Recorrente praticava
manobra comercial (a qual alega compor a praxis de seu mercado) de elevação
artifical do valor dos veículos que comercializa, com o fito de permitir aos seus
clientes o financiamento integral do valor real da transação perante Instituições
Financeiras.
Posteriormente, tal elevação proposital acabava por ser econômica e
financeiramente anulada com desconto concedido pela Recorrente, efetuando
sempre as transações no montante efetivamente firmado e pago pelo comprador.
(...)
Confira-se trecho principal da acusação constante do TFV:
A empresa vendedora emitia o pedido do veículo, anteriormente a emissão da nota
fiscal, e concedia um desconto ao adquirente.
Posteriormente, emitia a nota fiscal sem discriminar este desconto e registrava-o
como uma duplicata, com vencimento a vista, e em seguida considerava este valor
como uma despesa. (fls. 259)
(...)
O paradigma 1402-002.676 analisou situação, digamos, “peculiar”, em que a nota
fiscal emitida pelo sujeito passivo mencionava como valor total o valor de venda já deduzido do
valor do desconto concedido, sendo que, naquele caso, o que a fiscalização pretendeu foi
considerar como receita tributável o valor de venda antes da dedução do desconto.
Comparando-se os casos percebe-se que , tanto aqui, como lá, a nota fiscal não
continha qualquer menção a desconto concedido. Mas as semelhanças acabam por aí, já que no
paradigma há a circunstância fática específica, e diferencial, de ter a nota sido emitida já pelo
valor deduzido do desconto, a qual foi considerada nas razões de decidir do voto condutor
daquele precedente – destaca-se que o paradigma considerou que, muito embora possa ter havido
infrações formais, “os fatos colhidos e documentados nas Autuações não implicam em
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de qualquer renda em favor da
Recorrente.”
A apontada divergência fática torna impossível determinar, como base no
raciocínio exposto no paradigma, o que aquela turma decidiria se estivesse a julgar a situação
dos presentes autos. Neste sentido, compreendo que o sujeito passivo não logrou êxito em
demonstrar a divergência jurisprudencial.
Ante o exposto, oriento meu voto o para não conhecer do recurso especial do
sujeito passivo quanto à matéria “descontos incondicionais”.
Quanto à matéria “(2) cumulação da multa isolada com a multa de ofício”,
diante da ausência de questionamento específico quanto à sua admissibilidade, concordo e
adoto as razões dos despachos de admissibilidade acima transcritos para seu conhecimento,
nos termos do permissivo do art. 50, § 1o, da Lei 9.784/1999.
Quanto à matéria “(3) nulidade do auto de infração complementar - reexame do
período fiscalizado”, a Conselheira Edeli Pereira Bessa bem observou em sua declaração de voto
infra que a Contribuinte apresentou como “paradigma” apenas o Acórdão 02-02.922, o qual foi
Fl. 3449
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

rejeitado pelo exame prévio de admissibilidade, confirmado por agravo, portanto
definitivamente.
Ocorre que o exame prévio de admissibilidade teve em conta, também, o primeiro
acórdão citado nas razões para reforma da decisão recorrida, no 1803-00.046, tendo admitido o
recurso especial quanto a este precedente.
Não obstante, não há indicação, na petição de recurso especial, de que tal acórdão
estaria sendo indicado como paradigma – é dizer, tal precedente não é referido como tal, não é
mencionado na parte da petição dedicada ao conhecimento do recurso especial, assim como não
há menção a qualquer demonstração analítica da divergência em face de tal decisão. Essa
circunstância impede que tal precedente possa ser considerado paradigma para fins de
admissibilidade do recurso especial quanto a essa matéria.
Nesse ponto, ressalta-se a aplicação o § 8o do artigo 67 do Anexo II ao
RICARF/2015:
Art. 67. (...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Neste sentido, não conheço do recurso especial quanto à matéria “(3) nulidade do
auto de infração complementar - reexame do período fiscalizado”.
Assim, oriento meu voto para conhecer parcialmente do recurso especial do
sujeito passivo, apenas quanto à matéria “(2) cumulação da multa isolada com a multa de
ofício”.

Mérito

Mérito - Recurso especial da Fazenda Nacional

O mérito do recurso especial da Fazenda Nacional foi admitido para discutir a
dedutibilidade de despesa a título de confraternização de fim de ano.
A fiscalização glosou o valor referente à nota fiscal n. 713 (fls. 373 e 1634),
emitida pela empresa Lu Buffet com a descrição “Happy hour realizado no dia 20/12/07”, e
registrada na conta 340210090010003 – EVENTOS E CONFRATERNIZAÇÕES no ano
calendário de 2008.
Fl. 3450
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

O voto condutor do acórdão recorrido (vencido, mas vencedor quanto a esse
item), cita o Parecer Normativo CST 322/1971 e decisões deste CARF, do que se destaca:
(...)
Sobre a dedutibilidade da despesa de confraternização, o Parecer Normativo CST n
322/1971 estabeleceu que as despesas de relações públicas em geral (incluindo as festas
e congraçamentos), para serem dedutíveis, devem guardar estrita relação com a
realização das transações operacionais ligadas a cada empresa, in verbis:
Despesas com relações públicas em geral, tais como, almoço, recepções, festas
de congraçamento, etc., efetuadas por empresas, como necessárias à
intermediação de negócios próprios de seu objeto social, para serem dedutíveis
da receita bruta operacional, deverão guardar estrita correlação com a
realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa,
além de rigorosamente escudadas em todos os elementos comprobatórios que
permitem sua aceitabilidade pela Fiscalização, limitando-se tais despesas a
razoável montante, sob pena de sua inaceitação e tributando-se as quantias
glosadas de acordo com os artigos 243, letra I; 251, letra e e 252, letra d, do
RIR.
02 – Imposto Sobre a Renda e Proventos
02.02 – Pessoa Jurídica
02.02.03 – Custos, Despesas Operacionais e Encargos
02.02.03.99 – Outros – Despesas com Relações Públicas em Geral
1. Empresa conjetura sobre a possibilidade de serem dedutíveis, para efeito de
apuração do lucro tributável, as despesas com almoços e reuniões de negócios,
bem como as despesas com relações públicas, decorrentes de recepções e
semelhantes a pessoas com as quais mantém relações.
2. Tais despesas, para serem admitidas como dedutíveis da receita bruta
operacional, deverão guardar estrita e necessária correlação com a realização
das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa, conforme se
infere do texto legal pertinente à espécie in casu, o art. 162 e seus §§ 1o e 2o do
RIR.
3. Além de limitarem-se a nível do razoável monta deverão, outrossim, tais
despesas, sob pena de sua inaceitação, escudar-se rigorosamente em elementos
de comprovada idoneidade, que permitam a constatação de sua autenticidade e
compatibilidade com as atividades da empresa.
4. As importâncias que, na conformidade dos itens acima expostos, tenham sido
devidamente deduzidas do lucro bruto, serão adicionadas ao lucro real, para
sofrer imposição, em cada exercício financeiro, ex vi do disposto na letra I do
artigo 243 do RIR.
5. As quantias gastas pela empresa em pagamento de despesas particulares de
acionistas, sócio, dirigente ou participante nos lucros de pessoas jurídicas, ou
dos respectivos parentes ou dependentes, salvo quando satisfizerem as condições
legais para sua classificação como remuneração de trabalho assalariado,
autônomo ou profissional, serão consideradas formas de distribuição disfarçada
de lucros, de acordo com a letra e do artigo 251 do RIR e, por conseguinte,
classificadas como dividendos, ex vi do disposto na letra d, do artigo 252 do
RIR.
Fl. 3451
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

(...)
A despeito da existência de posição contrária no e. CARF, me filio àquela exposta
acima, especialmente no sentido de que as festas de confraternização de fim de ano, por
contribuírem para a melhoria do ambiente de trabalho, humanizando o relacionamento
empresa e empregados, aumentando a motivação para a consecução dos objetivos
sociais e desde que em valores razoáveis, são despesas normais, usuais e necessárias e,
consequentemente, dedutíveis conforme disposto no artigo 299 do RIR.
Em virtude do quanto foi acima exposto, bem como de que o valor de R$ 3.474,00 é
razoável para a realização de uma festa de confraternização de fim de ano, entendo ser
incorreta a sua adição ao lucro líquido pela Fiscalização e, por conseguinte, procedo ao
cancelamento tão somente dessa parte da autuação.
(...)
A Fazenda Nacional sustenta em seu recurso especial que tais despesas são
indedutíveis, porquanto não são usuais, normais e necessárias, citando precedente deste CARF e
também o Parecer Normativo 32/1981, que nos seus itens 4 e 5 estabelece:
4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer
transação ou operação exigida pela exploração das atividades principais ou acessórias
que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal (ou usual) verifica comumente no tipo de operação ou
transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta como forma,
costumeira ou ordinária. O requisito da habitualidade pode ser interpretado na acepção
de habitual na espécie de negócio.
A questão é decidir se despesas com festas de confraternização podem ser
consideradas necessárias, usuais e normais às atividades empresariais, encaixando-se no conceito
de despesa operacional para fins do IRPJ (e, por lançamento reflexo, da CSLL, eis que em
nenhum momento foi aduzido pela defesa argumento adicional quanto à base de cálculo dessa
contribuição).
Os acórdãos deste CARF que decidem pela indedutibilidade argumentam que, a
partir das Leis 8.981/1995 e 9.249/1996, teria havido uma restrição das despesas que poderiam
ser consideradas dedutíveis.
Não obstante, conforme reconhece o próprio acórdão apontado como paradigma,
tais normas não restringiram expressamente a dedução de despesas com festa/confraternização
de fim de ano. Nesse passo, de se notar que o artigo 13 da Lei 9.249/1995 restringe, no máximo,
a dedução com “despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;”, restrição
que se aplica a despesa específica (alimentação) e apenas quando incorrida para determinadas
pessoas (sócios, acionistas e administradores). Nesse passo, observo que as festas de fim de ano
não envolvem apenas alimentação, nem apenas sócios, acionistas e administradores, de maneira
que tal restrição não se lhes é dirigida.
Assim, a questão aqui é, essencialmente, decidir o alcance dos requisitos de
necessidade, usualidade e normalidade da despesa com confraternização de fim de ano para a
fonte produtora dos rendimentos.
O Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli trouxe, em seu voto no acórdão
(processo 10882.723478/2015-71) um excelente arrazoado sobre os critérios de necessidade,
Fl. 3452
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

usualidade e normalidade, e sua aplicação quanto a despesas com confraternizações corporativas,
que reproduzo:
A regra geral de dedutibilidade de despesas está prevista no artigo 47, da Lei no
4.506/1964 , in verbis:
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
Da análise desse dispositivo legal, verificam-se 4 (quatro) requisitos cumulativos que
asseguram o direito quanto à dedutibilidade de despesas dos contribuintes sujeitos ao
Lucro Real, a saber:
(i) não serem custos - as despesas não podem ser registradas como custo, o que
significa dizer que, uma vez computadas nos custos, são em regra indedutíveis, salvo se
o contribuinte provar eventual erro de escrita.
(ii) necessidade - a despesa é necessária (operacional) quando atrelada à prática de
atividades empresariais e/ou formação do lucro1.
Para Ricardo Lobo Torres2, as despesas podem ser deduzidas se puderem se caracterizar
como causa do aumento de receita ou ainda se tiverem por intuito promover o
desenvolvimento da atividade empresarial.
A necessidade não se caracteriza apenas em função da vinculação direta do dispêndio
com o objeto social strictu sensu da pessoa jurídica, isto é, do exercício de sua
atividade-fim, mas também se revela a partir da pertinência da despesa com atos ou
negócio subjacentes, cuja causa pode variar de acordo com o contexto em que o
contribuinte ou suas atividades estejam inseridos.
No “dia-a-dia”, porém, a aferição da necessidade não raramente acaba se sujeitando à
subjetividade do aplicador, que inclusive muitas vezes se coloca indevidamente na
posição de administrador da empresa, intervindo nas próprias decisões que poderiam ou
não ter sido tomadas, para a partir desse juízo de valor enquadrar ou não a despesa
enquanto necessária.
Provavelmente por isso que a menção ao signo “necessidade” na lei tenha sido criticada
por Brandão Machado3, quando assim se manifestou:
É equivocada a afirmação pela qual as despesas dedutíveis na determinação da
base de cálculo do imposto de renda são somente as necessárias. Aceitar tal
assertiva levaria a atribuir-se à autoridade da Administração Tributária poderes
para administrar a empresa-contribuinte, decidindo o que é e o que não é
necessário gastar para produzir determinada renda.

1 Nos termos do Parecer Normativo CST no 32/1981, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação
exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de
rendimentos.
2 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Vol IV. Rio de Janeiro: Renovar. 2007.
P. 131.
3 MACHADO, Brandão. “Multas administrativas e imposto de renda”. In Direito Tributário Atual, vol. 10. São Paulo: Resenha
Tributária, 1990. Página 2.745 e 2.746.
Fl. 3453
DF CARF MF
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Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Na determinação do valor da renda tributável devem ser considerados, isto sim,
os seguintes aspectos:
(a) Efetividade – as despesas devem ser verdadeiras, isto é, devem ter essa
natureza econômica, e não devem acobertar práticas evasivas, fraudulentas ou
não.
(b) Pertinência – as despesas devem ser pertinentes, posto que as despesas
admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou
atividades da empresa.
Em que pese o conceito de necessidade, em um primeiro lance de olhar, parecer
carregar margem subjetiva acentuada, o fato é que o sistema jurídico estipula critérios
objetivos que deveriam vincular o intérprete, prescrevendo que despesas dedutíveis são
todas aquelas ligadas de alguma forma à operação da empresa ou à manutenção da sua
fonte produtora, ou seja, gastos da empresa para a própria empresa.
Como bem notou Humberto Ávila4, a necessidade não deve ser confundida com a sua
obrigatoriedade, assim como a liberalidade não deve ser confundida com a sua
facultatividade. A questão não é saber se o contribuinte poderia ter desempenhado suas
atividades de maneira diversa, sem incorrer na despesa controvertida ou efetuá-la em
valor menor. Decisivo, em vez disso, é verificar se a despesa em questão consubstancia
uma imposição das operações e negócios jurídicos que o contribuinte escolhe
desempenhar enquanto expressão do livre exercício de atividade econômica ou
empresarial.
Tem-se por livre iniciativa a capacidade do agente privado em tomar suas decisões
dentro de sua liberdade de empreender. Sob o aspecto empresarial, significa o direito à
livre organização, produção e circulação de bens. Assim, onde a Constituição ou o
Legislador não impediram condutas ou fixaram limites à liberdade de atuar na atividade
econômica, é inadmissível uma intervenção negativa ou restritiva de direitos por parte
do Estado.
Nessa linha de raciocínio, a necessidade leva em conta não só a causa jurídica da
despesa ou a sua vinculação com uma obrigação legal ou contratual que demande o seu
pagamento, mas principalmente a existência, efetiva ou em potencial, de alguma
contrapartida para a empresa, como um resultado econômico, visibilidade no mercado,
credibilidade com fornecedores, fidelização de clientela, restabelecimento da marca,
continuidade da operação etc.
Caso contrário, ou seja, quando a despesa for incorrida por mero ato de liberalidade, aí
ela é indedutível, na linha do que expõe Ricardo Mariz de Oliveira5:
(...) ao contrário de entendimentos pessoais e subjetivos, mutáveis de pessoa
para pessoa, o conceito de “necessidade” é objetivamente determinado pela lei,
e, por este mesmo critério, a despesa é não necessária quando envolva
liberalidade, mas liberalidade também no sentido objetivo legal, isto é, de ato de
favor, estranho aos objetivos sociais, contrários aos estatutos sociais, além dos
poderes conferidos à administração da empresa.

(iii) usualidade ou normalidade – trata-se de expressão que nem precisaria constar na
lei, afinal o requisito da necessidade já é suficiente para aferir a dedutibilidade ou não.
Não obstante, consolidou-se que despesa usual ou normal é aquela inerente ao negócio

4 Cf. ÁVILA, Humberto. “Dedutibilidade de despesas com o pagamento de indenização decorrente de ilícitos praticados por ex-
funcionários”. In: Tributação do Ilícito. São Paulo: Malheiros Editores. 2018. Páginas 91 e 92.
5 Cf. DE OLIVEIRA, Ricardo Mariz. “Fundamentos do imposto de renda”. São Paulo: Quartier Latin, 2008. P. 701 e 702.
Fl. 3454
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

explorado, não podendo tais termos serem confundidos com habitualidade, como bem
alertou Luís Eduardo Schoueri6:
Usual, importa deixar claro, não é necessariamente algo que ocorre com
frequência. Do contrário, obstar-se-ia a criatividade da despesa empregada
para, por exemplo, promover a venda de uma mercadoria. Seria absurdo dizer
que qualquer inovação, por seu próprios caráter de inédito (portanto, não
frequente), seria indedutível. Ao contrário, a empresa pode incorrer em despesa
inusual justamente para levantá-la. O fato de o critério da usualidade estar
atrelado ao “tipo de transações, operações ou atividades da empresa” não obsta
despesas incomuns para esse ramo. O reconhecimento de sua normalidade não
está atrelado à maior ou menor frequência com que se efetua uma despesa, mas
guarda relação com o objeto da empresa.

(iv) comprovação - a dedução da despesa demanda o seu registro na contabilidade, a
débito da conta de resultado, devendo ainda estar suportada com base em prova que
identifique a sua efetiva natureza, nos termos do artigo 9o, § 1o do Decreto-Lei no 1.598 .
Feitas essas considerações, é importante ainda frisar que a dedução de despesa
operacional não corresponde a uma vantagem ou um benefício fiscal, constituindo ela,
na realidade, um direito legítimo do contribuinte em face da própria materialidade do IR
(renda líquida).
Nesse contexto, uma vez cumpridos referidos requisitos, isto é, sendo a despesa (i) não
computada como custo, (ii) necessária, (iii) usual ou normal e (iv) passível de
comprovação, em tese não há que se falar em glosa.
Dizemos “em tese” porque juntamente com a regra geral de dedutibilidade, ainda
existem na legislação outras previsões específicas (muitas delas, sim, figurando como
benefícios fiscais) que permitem ou reconhecem a dedutibilidade (total ou parcial) ou a
indedutibilidade de dispêndios determinados, previsões estas que, em face do princípio
da especificidade das normas, em síntese se sobrepõem à regra geral .
Não é o caso de despesas com confraternizações de funcionários, que não possuem
regramento específico, devendo a sua dedutibilidade ser analisada à luz da regra geral e
de acordo com a situação fática.
Considerando, aqui, que estamos diante de despesas incorridas com duas festas de
confraternização dos funcionários no ano fiscalizado (festa junina e festa de fim de ano),
não envolvendo qualquer alegação de restrição de empregados ou favorecimento de
Terceiros, me parece até lógico o enquadramento deste dispêndio enquanto um evento
corporativo, ou seja, de um gasto da empresa para a própria empresa.
Ora, eventos dessa natureza têm por finalidade integrar os funcionários, motivar o staff
e estreitar relacionamentos, revelando-se inclusive ato praticado no exercício da própria
função social de uma empresa. Daí a operacionalidade do dispêndio.
Ainda que uma confraternização possa revelar um, digamos, benefício pessoal dos
funcionários participantes, que “dançam, comem e bebem” nas festas à custa do
empregador, esta “vantagem indireta” não tem o condão de desvincular a causa do
evento, que se deu em prol da relação de trabalho, inserindo-se no próprio ambiente
profissional.

6 Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. “Considerações acerca da Disponibilidade da Renda: Renda Disponível é Renda Líquida”. In:
Direito Tributário. Princípio da Realização no Imposto sobre a Renda. Estudos em Homenagem a Ricardo Mariz de Oliveira. São
Paulo: IBDT. 2019. Página 29.
Fl. 3455
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Já se foi o tempo em que a promoção do bem estar dos trabalhadores, o cultivo de
um ambiente de trabalho saudável, a promoção de integração entre diferentes setores da empresa
poderiam ser considerados como meros adjetivos à atividade empresarial. Estamos em uma
época em que tais qualidades não são acessórias, mas essenciais à manutenção da fonte
produtora de rendimentos, em especial por enfatizarem o aspecto humano do exercício da
atividade.
Nesse contexto, as festas de fim de ano se mostram importantes no âmbito
empresarial, por serem a oportunidade para, em um ambiente com maior descontração e,
portanto, de potencial receptividade, serem revisitadas as atividades desempenhadas ao longo do
ano, pontuarem-se alternativas para desacertos, bem como promover a divulgação de iniciativas
que de alguma forma incrementaram as atividades empresariais, seja por reduzir custos, integrar
tarefas, aumentar divulgação e vendas, criar sinergias, etc. Para além de ser o momento em que
se aproveita todo o contexto cultural de fechamento do ano para análise do que se passou, as
festas de fim de ano promovem a integração entre os empregados e, principalmente, o tratamento
desses não como números ou metas, mas como indivíduos, trazendo pessoalidade ao ambiente
empresarial, que vemos cada vez mais reduzido a telas e recursos eletrônicos.
A questão se resume em abordar o termo “fonte produtora dos rendimentos” não
apenas como fazendo referência aos itens físicos que compõem o ativo da empresa, mas também
como as pessoas que operam a atividade, considerando relevante a manutenção, não apenas das
máquinas, mas também do bem estar dos indivíduos que as operam.
E é sob esse contexto que compreendo estar preenchido o requisito da necessidade
das despesas com festas de confraternização para a manutenção da fonte produtora dos
rendimentos.
Os requisitos de usualidade e normalidade são de mais fácil aferição,
principalmente quando se verifica que as confraternizações de fim de ano são culturalmente
esperadas, e acontecem nas mais diversas empresas, independentemente do porte, seja entre os
funcionários da padaria da esquina, seja entre empregados de multinacionais.
Além disso, no caso dos autos, o valor das despesas também é de ser considerado
razoável, tanto isoladamente quanto quando se leva em consideração o porte da pessoa jurídica,
sendo de se observar, ademais, que não houve qualquer contestação por parte da Fazenda
Nacional quanto a esse específico ponto.
Em outras oportunidades este CARF já admitiu a dedutibilidade de despesas com
festas de confraternização de fim de ano, a exemplo dos seguintes precedentes:
Acórdão 1402-000.085, de 25 de janeiro de 2010
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 1998
(...)
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM CONFRATERNIZAÇÃO.
Fl. 3456
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

As despesas com confraternização, sobre serem usuais nas empresas,
concorrem para melhoria de relacionamento entre os empregados e demais
colaboradores da pessoa jurídica, e, pois, para aumento de produtividade da
empresa ou evitar sua queda. Nessa ordem, não se p õ em como gastos
consumidos
ao
puro
líbito
do
contribuinte,
desconectado
com
o
desenvolvimento e a desenvoltura dos objetivos sociais, mais precisamente, do
lucro. À vista do valor envolvido, a comprovação da efetividade desses gastos
consumidos deve ser pautada também pela razoabilidade e pelo princípio da
materialidade.

Destaca-se, deste, trecho do voto do então Conselheiro Marcos Shigueo
Takata:
(...)

(...)

Acórdão 1201-003.350, de 10 de dezembro de 2019
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
(...)
DESPESAS COM CONFRATERNIZAÇÕES. DEDUTIBILIDADE.
A confraternização não é mera liberalidade, mas figura como mecanismo de
zelo e respeito ao capital humano (artigo 5o, inciso XXIII, da CF/88 e artigo
421, da Lei no 10.406/2002 (Código Civil Brasileiro)). Tais dispêndios
Fl. 3457
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

materializam a observância do princípio da função social da empresa.
Elementos motivacionais, colaborativos e de integração humana são essenciais
para a boa relação de trabalho e para a conformação psíquica do indivíduo
perante a sociedade em meio às suas realizações em ambiente coletivo.

Ante o exposto, compreendo que a decisão do acórdão recorrido foi acertada,
razão porque oriento meu voto para negar provimento ao recurso da Fazenda Nacional quanto a
este item, sugerindo a seguinte ementa para o presente julgado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009
DEDUTIBILIDADE DE DESPESA. FESTA DE CONFRATERNIZAÇÃO
DE FIM DE ANO.
As festas de confraternização de fim de ano que envolvem todos os
funcionários, por potencialmente contribuírem para a melhoria do ambiente de
trabalho, com a humanização do relacionamento empresa-empregados e a
integração entre pessoas dos diversos departamentos, incrementam a
consecução dos objetivos sociais e, desde que em valores razoáveis
considerando o porte e a atividade da empresa, são despesas normais, usuais e
necessárias e, por consequência, dedutíveis.
Recurso especial da Fazenda Nacional: conclusão de mérito
Ante o exposto, oriento meu voto para negar provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.

Mérito - Recurso especial do sujeito passivo
O recurso especial do sujeito passivo foi admitido para a discussão da matéria
“cumulação da multa isolada com a multa de ofício”.
Nesse ponto de seu recurso especial, o sujeito passivo sustenta o cancelamento
das multas isoladas de 50% cobradas em virtude da ausência de recolhimento antecipado, no
curso dos anos-calendário de 2008 e 2009, das receitas tidas por omitidas e sancionadas pela
multa de ofício.
Essa matéria foi objeto do voto vencedor do acórdão recorrido, que observou que
a Súmula CARF n. 105 somente tem aplicação para as multas isoladas cobradas com base na
redação original da Lei 9.430/1996, antes da alteração promovida pela Lei 11.488/2007.
Fl. 3458
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Sobre a matéria, tenho proferido meus votos em prol do cancelamento das multas
isoladas, pelas razões que passo a expor.
Em síntese, compreendo que a cobrança de multa isolada não pode prevalecer se e
quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como
apurado no ajuste anual.
Nesse ponto, observo que, primeiramente com a Medida Provisória (MP) 303, de
29 de junho de 2006, que perdeu eficácia em 27 de outubro daquele ano, e depois com a MP 351,
de 22 de janeiro de 2007, convertida na Lei 11.488/2007, a legislação foi alterada e, até os dias
atuais, o caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das multas,
sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do inciso II do artigo
44, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: (Vide
Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Assim, claro está que a base de cálculo das multas isolada e de ofício é diversa,
sendo a primeira calculada sobre o valor da estimativa devida e esta última sobre o valor do
ajuste anual apurado como devido.
De se observar, também, que tais penalidades consistem em punição pelo
descumprimento de deveres diversos, sendo a multa isolada uma pena por não se antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, já a multa de ofício é a pena prevista
para o ato de não se recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual.
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de ofício, teremos
uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta (isto é, o não recolhimento da estimativa
mensal) ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Nesse ponto, é relevante o fato de a estimativa não consistir em tributo devido,
mas mera antecipação do tributo devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade
de se punir, ao mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Daí porque, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento
do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida por esta. E
Fl. 3459
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas simplesmente porque, como
princípio geral aplicável em matéria de penalidades, sempre que uma conduta punível seja etapa
preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de incidência da
multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas
mensais, e a hipótese de incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das
condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento está, inclusive,
pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o falso se exaure no
estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as
condutas se confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar estelionato),
sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens
jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção nas
seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de preparação ou de execução
de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São
Paulo: Atlas, p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor devido no
ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/01-05.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é citado nos votos
condutores dos acórdãos 9101-001.307 e 9101-001.261, que, por sua vez, são precedentes que
inspiraram a edição da Súmula CARF n. 105):
(...)
Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, deve-se investigar se uma
das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a outra, desde que
o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão, menor, de um bem de
mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto como etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A primeira conduta é, portanto,
meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
Fl. 3460
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao desenrolar
da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passando-se de uma violação menos
grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime progressivo, prevalece
a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E prossegue "no crime
progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o menos grave, que não é
senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem obrigatória para se alcançar
uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de oficio na
hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do exercício e também pela
falta de antecipação sob a forma estimada. Cobra-se apenas a multa de oficio por falta
de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora haja
previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa penalidade é absorvida
pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na própria Administração
Tributária, que não é possível exigir concomitantemente as duas penalidades — de mora
e de oficio — na mesma autuação por falta de recolhimento do tributo. Na dosimetria da
pena mais gravosa, já está considerado o fato de o contribuinte estar em mora no
pagamento.
(...)
Assim, compreendo que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida
pela Lei 11.488/2007, prevalece, em caso de dupla penalização, a ratio decidendi que orientou o
enunciado da Súmula CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada
com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Vale esclarecer, por fim, que só há que se falar em consunção/absorção de penas
quando se estiver efetivamente diante da aplicação de duas penas. Daí porque, nas situações em
que não for aplicada a multa de ofício (seja porque o contribuinte recolheu o valor apurado como
devido no ajuste anual, seja porque apurou prejuízo fiscal/base de cálculo negativa), não há que
se falar em inexigibilidade da multa isolada por consunção.
Complementando este raciocínio, vale analisar os acórdãos precedentes que
orientaram a edição da Súmula CARF 105. Nesse ponto, faço referência ao diligente estudo
empreendido pelo então Conselheiro Luis Flavio Neto (voto vencido no acórdão 9101-003.831,
de 2 de outubro de 2018, grifos no original), que conclui haver duas rationes decidendi dos
paradigmas da Súmula n. 105, quais sejam: (i) pelo critério da consunção, nas autuações
realizadas após o término do exercício fiscal, a penalidade atinente à multa isolada pela não
apuração de estimativas mensais é absorvida pela multa de ofício; e (ii) não é cabível o
lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo esteja inserida na base de cálculo das multas
de ofício. In verbis:
(...)
Fl. 3461
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Uma súmula do CARF é, portanto, veículo para ratio decidendi presente nos acórdãos
paradigmáticos que provocaram a sua enunciação, para que este seja obrigatoriamente
aplicado a todos os processos que tratem da mesma matéria, por quaisquer julgadores
deste Tribunal.
Nesse seguir, a norma enunciada pelo CARF, por meio de súmula, deverá ser aplicada à
generalidade dos processos que forem conduzidos em massa perante este Tribunal, com
a reprodução a decisões in concreto da ratio decidendi em questão. Trata-se a súmula
do CARF, portanto, de norma geral e concreta (Vide, sobre o tema: CARVALHO,
Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 7a ed. São
Paulo: Saraiva, 2009, p. 35-41).
Para a solução do presente caso, é preciso compreender essa relação de
complementariedade: a ratio decidendi dos acórdãos paradigmas não se desprendem da
respectiva súmula, nem esta deve ser aplicável a hipóteses que não estariam abrangidas
pela ratio decidendi dos referidos paradigmas. Em outras palavras, como a súmula é
norma geral e concreta que veicula a ratio decidendi outrora presente em reiterados
acórdão individuais e concretos, a sua aplicação é restrita às situações que sejam
equivalentes àquelas tratadas nos referidos acórdãos paradigmáticos. A aplicação de
uma súmula a um caso concreto pressupõe que as premissas fáticas e as normas
questionadas neste sejam equivalentes às premissas fáticas e as normas questionadas
nos paradigmas que ensejaram a súmula.
A compreensão dos acórdãos paradigmas da Súmula n. 105 do CARF é, portanto,
fundamental para a correta aplicação desta.
No caso, duas ratio decidendi podem ser abstraídas dos fundamentos dos paradigmas da
Súmula n. 105 do CARF. A primeira delas é que pelo critério da consunção, nas
autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a penalidade atinente à
multa isolada pela não apuração de estimativas mensais é absorvida pela multa de
ofício. É o que se observa de suas respectivas ementas, a seguir transcritas:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o
imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de
execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(CSRF, 9101-001.261, de 22/11/2011)
Neste acórdão, houve a transcrição integral dos fundamentos adotados em outro
julgamento da CSRF (acórdão CSRF/0105.838, de 15.04.2008), que restou assim
ementado:
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício. 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
Fl. 3462
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E
MULTA ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante
de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Recurso especial negado.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
(...)
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira conduta
é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento
do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação. (CSRF, 9101-001.307, de
24/04/2012)

IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração
e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração
relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do
fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
CARF, 3a Turma Especial, 1a Seção, 1803001.263, de 10/04/2012

Fl. 3463
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

A segunda ratio decidendi que se abstrair dos paradigmas da Súmula n. 105 do CARF é
que não é cabível o lançamento de multa isolada, cuja base de cálculo seja
coincidente ou esteja está inserida na base de cálculo das multas de ofício. É o que se
observa de suas respectivas ementas, a seguir transcritas:

Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA
DE RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM
MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Recurso Especial do Procurador conhecido e não provido.
(CSRF, 9101-001.203, de 17/10/2011)

Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF
Exercício: 2001
IRFONTE. AFASTAMENTO. O próprio lançamento tributário em razão da
desconsideração do planejamento fiscal já atribuiu as respectivas saídas de
valores a causa e seus beneficiários.
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA
DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A
COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por
falta de recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio
exigida no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Recurso especial do Procurador negado.
(CSRF, 9101-001.238, de 21.11.2011)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
(...)
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA
DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS Devem ser exoneradas as multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas, uma vez que, cumulativamente
foram exigidos os tributos com multa de ofício, e a base de cálculo das multas
isoladas está inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo
descabido, nesse caso, o lançamento concomitante de ambas. (...)
Fl. 3464
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

(CARF, 1aC/2aTO, 110200.748, de 09.05.2012)

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ
Ano-calendário: 2003
DECADÊNCIA. MULTA ISOLADA. ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. A
regra geral para contagem do prazo decadencial para constituição do crédito
tributário, no caso de penalidades, está prevista no artigo 173, I do CTN,
apresentando-se regular a exigência formalizada dentro deste prazo. Por sua vez,
em relação aos tributos, havendo antecipação de recolhimentos o prazo é contado
na forma do art. 150, §4o. do CTN.
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE.
É
inaplicável
a
penalidade
quando
existir
concomitância com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base). (...)
(CARF, 4aC/2aTO, 1402-001.217, de 04.10.2012)
Em todos esses julgados, portanto, compreendeu-se não ser cabível o lançamento de
multa isolada, quando:
- a sua base de cálculo seja coincidente ou esteja está inserida na base de cálculo das
multas de ofício;
- pelo critério da consunção, nas autuações realizadas após o término do exercício fiscal, a
penalidade atinente à multa isolada pela não apuração de estimativas mensais deva ser
absorvida pela multa de ofício.
(...)

Da substanciosa análise acima empreendida depreende-se que as rationes
decidendi adotadas pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na vigência da redação
original do art. 44 da Lei n. 9.430/1996 não são de maneira nenhuma afetadas pela mera
alteração de texto empreendida pela Lei n. 11.488/2007.
Assim, por entender que não há motivos para afastar-se as rationes decidendi da
Súmula CARF 105 para fatos ocorridos após a edição da Lei n. 11.488/2007, e especialmente
por força do princípio da consunção (aplicáveis em matéria penal, como é o caso das multas
qualificadas), concluo que esta permanece plenamente aplicável.
Essas são as razões pelas quais, nessa matéria, oriento meu voto para dar
provimento ao recurso especial do sujeito passivo, cancelando-se as multas isoladas aplicadas em
concomitância com as multas de ofício, sugerindo a seguinte ementa para o presente julgado:
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO.
IMPOSSIBILIDADE. ABSORÇÃO OU CONSUNÇÃO. INFRAÇÃO-MEIO
E INFRAÇÃO-FIM.
As multas isoladas e de ofício são penalidades aplicadas em razão de infrações
diferentes, sendo a hipótese de incidência da multa isolada o não cumprimento
da obrigação correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a
Fl. 3465
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

hipótese de incidência da multa proporcional o não cumprimento da obrigação
referente ao recolhimento do tributo devido no ajuste anual. Não obstante,
trata-se de um mesmo tributo devido e, porque uma das condutas funciona
como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-se
aplicar o princípio da absorção ou consunção, não sendo possível punir, ao
mesmo tempo, a infração meio e a infração-fim.
Recurso especial do sujeito passivo: conclusão de mérito
Ante o exposto, oriento meu voto para dar provimento ao recurso especial do
sujeito passivo, quanto à matéria conhecida “(2) cumulação da multa isolada com a multa de
ofício”.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para:
- quanto ao recurso especial da Fazenda Nacional: conhecer parcialmente, apenas
quanto à matéria “(1) a dedutibilidade de despesa a título de confraternização de fim de ano” e,
no mérito, na parte conhecida, negar-lhe provimento.
- quanto ao recurso especial do sujeito passivo: conhecer parcialmente, apenas
quanto à matéria “(2) cumulação da multa isolada com a multa de ofício” e, no mérito, na parte
conhecida, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Fl. 3466
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Voto Vencedor
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
A I. Relatora restou vencida no julgamento de mérito dos recursos especiais da
PGFN e da Contribuinte.
Quanto ao recurso fazendário, a maioria do Colegiado concluiu por dar-lhe
provimento, vez que, no âmbito da dedutibilidade de despesa a título de confraternização de fim
de ano, a Lei no 9.249/95 trouxe limites mais estreitos de dedutibilidade para despesas:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981, de 20
de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as
provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como das
entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a
elas aplicável;
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis ou
imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, exceto
se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos
de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social,
instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
§ 1o Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa
jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados.
§ 2o Poderão ser deduzidas as seguintes doações:
I - as de que trata a Lei no 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada
por lei federal e que preencham os requisitos dos incisos I e II do art. 213 da
Constituição Federal, até o limite de um e meio por cento do lucro operacional, antes de
computada a sua dedução e a de que trata o inciso seguinte;
III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica,
antes de computada a sua dedução, efetuadas a entidades civis, legalmente constituídas
no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem serviços gratuitos em benefício de
Fl. 3467
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

empregados da pessoa jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da
comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito em conta corrente
bancária diretamente em nome da entidade beneficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da fiscalização,
declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal, fornecida pela
entidade beneficiária, em que esta se compromete a aplicar integralmente os recursos
recebidos na realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física
responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros, bonificações ou vantagens
a dirigentes, mantenedores ou associados, sob nenhuma forma ou pretexto;
c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade pública por ato
formal de órgão competente da União.
Nestes termos, a partir do ano-calendário 1996 são indedutíveis quaisquer
despesas a título de brindes ou outras liberalidades, inclusive em favor de empregados e que,
eventualmente, possam contribuir para as relações interpessoais dos empregados ou que resultem
em melhor desempenho das atividades humanas.
Vale, neste sentido, a transcrição dos fundamentos expressos pela ex-Conselheira
Viviane Vidal Wagner no Acórdão no 1202-00.832 e adotados no paradigma no 1802-001.678:
No mérito, cabe, incialmente, apreciar a glosa das despesas com (i) festas de
confraternização e (ii) premiação a funcionários, consideradas indedutíveis pela
fiscalização.
Nos termos da legislação do imposto de renda, as despesas operacionais, para serem
consideradas legítimas, devem guardar natural e íntima relação com a atividade da
empresa e com a manutenção da respectiva fonte produtora, tal como dispõem os arts.
277 e 299 do RIR/99, in verbis:
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais
ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 11) [....].
[...]
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506, de
1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, § 2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados,
seja qual for a designação que tiverem.
Desses dispositivos se depreende que, para fins de dedutibilidade da despesa na
apuração do resultado tributável, são exigidos os requisitos de necessidade e usualidade
ou normalidade. São necessárias as despesas essenciais para a consecução dos objetivos
sociais, ainda que secundários, desde que vinculadas com as fontes produtoras de
rendimentos; são normais as despesas ordinariamente realizadas nas atividades e
Fl. 3468
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

operações destinadas à manutenção da fonte produtora; e são usuais aquelas realizadas
de maneira frequente ou habitual em determinado tipo de atividade ou operação.
A partir da vigência da Lei no 9.249, de 26/12/95, para fins de apuração do lucro real e
da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, além de observar o
disposto nos dispositivos do RIR/99 acima transcritos, as despesas consideradas como
necessárias e passíveis de dedução são aquelas pagas ou incorridas na realização de
transações ou operações praticadas em razão da atividade da empresa, observados
critérios bem restritivos, como se vê do art. 13 da referida lei:
[...]
Diante disso, cabe ao contribuinte comprovar, mediante documentação hábil e idônea,
que não apenas suportem os lançamentos contábeis decorrentes, mas que justifiquem e
atestem a dedutibilidade das despesas necessárias, normais e usuais à atividade da
empresa.
Em outras palavras, a dedutibilidade da despesa é condicionada à comprovação da
efetiva realização do gasto e que estes tenham relação direta com pessoas ligadas à
pessoa jurídica e, ainda, que se refiram a eventos relacionados com a atividade fim da
mesma.
Do teor da legislação acima, nota-se que as despesas com alimentação dos empregados,
referidas no §1o do mesmo artigo 13, foram excepcionalmente ressalvadas pelo
legislador, após a vedação expressa das despesas com alimentação de sócios, acionistas
e administradores (art. 13, inciso IV). A possibilidade de dedução é concedida
excepcionalmente, dado o caráter da alimentação como meio de subsistência do
trabalhador.
Nesse caso, estariam incluídas, por exemplo, as despesas com alimentação distribuídas
através de vale-alimentação ou servida na própria empresa, as quais poderiam ser
deduzidas na apuração do lucro real.
Hipótese distinta são as despesas com alimentação ofertada esporadicamente em
eventos festivos, como é o caso das despesas de confraternização objeto da glosa ora
discutida, as quais não se enquadram como despesas necessárias, para fins de dedução
do lucro real.
Para além disso, a indedutibilidade se mantém mesmo sob a ótica exclusiva do art.
299 do RIR/99, como bem exposto na profunda análise desenvolvida pelo Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella no voto condutor do Acórdão no 1402-002.516, acerca do tema:
Como mencionado, a matéria em questão é regida pelo artigo 299 do RIR/99, valendo
aqui sua transcrição:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias
à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa.
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
(destacamos)
Fl. 3469
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Sobre os requisitos de necessidade, usualidade e normalidade, brevemente dispõe o
Parecer Normativo CST no 32/1981:
4. Segundo o conceito legal transcrito [correspondente ao art. 299 do RIR/99], o
gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida
pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam
vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta
de forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de "usualidade" deve ser
interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio. (destacamos)
Assim, temos que, quando não há vedação ou autorização expressa, a legislação
tributária federal estabelece como requisito primordial para a dedutibilidade de
determinado dispêndio a sua necessidade para a atividade desempenhada pelo
contribuinte ou para a manutenção da fonte produtiva.
Como corretamente expresso no Parecer Normativo citado, do termo necessário pode-
se, inquestionavelmente, depreender o sentido de essencialidade.
Confirmando tal assertiva, confira-se trechos de verbetes de De Plácido e Silva7 acerca
de sua definição e emprego na prática jurídica:
NECESSÁRIO. Derivado do latim, necessarius (inevitável), em qualquer
sentido que seja aplicado quer exprimir sempre o que é forçoso, é imperioso, o
que é indispensável, o que é essencial.
Mostra-se assim o que deve ser feito por um motivo mais forte que a vontade de
alguém.
(...)
As despesas necessárias se justificam por se terem mostrado indispensáveis, para
que se cumprisse uma finalidade ou um objetivo, que era imposto pelas
contingências.
Assim, em qualquer aspecto, necessário vem pôr em evidência o que tem que ser
feito, o que não pode deixar de ser, e tem que ser feito pelo modo indicado.
NECESSIDADE. (...)
Necessidade. Na acepção jurídica, necessidade é indispensabilidade, é a
imprescindibilidade ou a substância, o que não se pode dispensar, ou omitir,
porque é necessária e obrigatória, para que as coisas se apresentem como devem
ser apresentadas e se façam como devem ser feitas.
Como se observa, o conceito de necessidade exprime o indispensável, o imprescindível,
sendo mais restrito e, certamente, distinto das idéias de utilidade, vantagem ou
benefício.
A Recorrente traz argumentação em sua defesa que, por força da função social da
empresa, dentro do cenário de Direito Privado que vem se apresentando desde a
segunda metade do século XX, as empresas também têm como objetivo a busca da
justiça social, através de suas atividades, escopo esse que seria tão essencial quanto as
suas atividades operacionais, geradoras de riquezas.

7 Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense, 2007, s.v. necessário.s.v. necessidade.
Fl. 3470
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Assim, a realização de eventos sociais para os seus funcionários, bem como a
manutenção de um espaço autônomo, destinado exclusivamente ao lazer de seus
empregados e colaboradores externos (fora das horas laborais), comporiam as medidas
adotadas para o alcance de tal novo objetivo empresarial.
Como já defendido por este Conselheiro, ainda que prestigiada juridicamente em alto
grau de abstração, a função social dos negócios, relacionado à justiça social, direta e
isoladamente considerada, é irrelevante para a técnica do Direito Tributário seja em
argumentação em prol dos interesses fazendários ou dos contribuintes.
Contudo, a assertiva do Contribuinte não é falsa, havendo na esfera de Direito Privado e
em outras searas do sistema jurídico nacional a presença de tal principiologia, que
informa e influencia o tratamento e a tutela jurídica de alguns de seus objetos.
Mas, para o presente caso e circunstância, a mencionada relevância jurídica do princípio
da função social dos negócios não é capaz de estabelecer cogência tamanha a ponto de
revestir de necessárias as ações relacionadas ao lazer de seus funcionários.
Inicialmente, cabe lembrar que outros dispêndios que possuem manifesto interesse
social (dentro do ideário de bem comum da sociedade), como, por exemplo,
alimentação, transporte, participação nos lucros do trabalhador, doações voltadas a
ensino e pesquisa e a formação profissional de funcionários, possuem autorização legal
expressa para serem deduzidos. Desse modo, a sua dedutibilidade não está sujeita ao
crivo da norma geral contida no art. 299 do RIR/99 diferentemente de festas de
congraçamento e clubes.
Por sua vez, essa norma tributária, quando trata de necessidade, também emprega os
termos transações ou operações exigidas para a consecução de sua atividade e
manutenção da fonte produtora, o que remete à mercancia, à exploração econômica,
necessitando haver vinculação com o negócio, como fica esclarecido no Parecer
Normativo no 32/1981.
Ainda que a empresa também desenvolva atividades com supostos fins sociais, os
gastos percebidos não estão contemplados na definição geral de despesas operacionais
necessárias.
Certamente o lazer é um direito social (prestigiado no art. 6o da Constituição Federal),
mas não se sustenta a defesa da existência de uma necessidade de concessão pelas
empresas de tal garantia aos cidadãos que são seus funcionários.
Reforçando tal argumentação, mas dentro de outra abordagem, a Recorrente alega que,
no atual cenário dos mercados, internacional e brasileiro, a qualidade de vida oferecida
pelas companhias aos seus empregados é importante elemento empresarial, sendo a
própria Recorrente, em 2013, classificada por pesquisa especializada como a segunda
melhor empresa para se trabalhar no Brasil, feita com base na satisfação de seus
funcionários e aspirações que os profissionais guardam em relação à companhia que
desejam trabalhar.
Tal fato se operaria como endomarketing positivo e que, na visão negocial moderna,
seus funcionários também são stakeholders (público estratégico).
Posto isso, essa afirmação do Contribuinte é fidedigna em relação à importância
mercadológica da satisfação e do bem estar de seus colaboradores, sendo, inclusive,
cada vez mais um objeto de preocupação dos gestores, por demonstrar ser importante
ferramenta de retenção e atração de talentos. Diga-se mais: é também louvável tal
política empresarial de qualidade de vida, sendo merecedora de tratamento legislativo
específico e mais privilegiado do que o hoje vigente.
Fl. 3471
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Porém, frise-se que a realização de festas e manutenção de clube social, per si, não são
elementos imprescindíveis à manutenção da fonte produtora, bem como ao próprio bem-
estar e à satisfação dos empregados, que, efetivamente, envolvem muitos outros
elementos, mais profundos e relevantes, relacionados aos termos das contratações, ao
crescimento na carreira e à rotina diária do profissional brasileiro.
A mero título exemplificativo, confira-se trecho de matéria do periódico VALOR
ECONÔMICO tratando da classificação positiva da empresa Recorrente (fls. 1018):
Os executivos que escolheram a Natura, que ocupa o segundo lugar do
ranking de "empresas dos sonhos", também afirmaram admiração pelos
produtos da companhia. Entretanto, o principal motivo que os levaria a
assumir uma posição de gestão é a identificação com as causas e os valores
defendidos
pela
fabricante
de
cosméticos.
"A
Natura
preza
pela
sustentabilidade em seus três pilares: ambiental, social e econômico.
Procuramos atrair executivos com o mesmo nível de engajamento que
propomos", afirma (...).
Segundo ela, a companhia busca desenvolver produtos pautados em inovação e
no conceito de "sócio-biodiversidade". Entretanto, o objetivo é mostrar que é
possível fazer um negócio e uma carreira crescerem respeitando o meio
ambiente e a qualidade de vida. "Procuramos desenvolver os talentos por meio
de diversos programas de liderança. Hoje, 700 gestores participam de um
projeto de capacitação global", afirma. (destacamos)
Como se observa, tal argumentação apenas demonstra (de forma abstrata, relativa e não
diretamente atribuível à boa imagem obtida) a utilidade de tal modalidade de dispêndio
para uma política empresarial interna maior, podendo até gerar resultados positivos,
quando associada a outras ações institucionais de relevância.
Todavia, a mera atribuição de valor estratégico, moral ou mercadológico a um certo
dispêndio pelos gestores da empresa não basta para revesti-lo de legalmente dedutível
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A celebração de festas e a existência de clubes sociais, certamente, não são elementos
essenciais da rotina de um funcionário nas empresas, assim como, contrario sensu, o
cancelamento de eventos festivos e a suspensão das atividades recreativas (por motivo
de crise econômica, por exemplo) notoriamente não são apontados como causas de
baixas no quadro de funcionários ou de redução da produção, revelando-se dispensáveis
para a operação empresarial.
Como já mencionado, o debate é controverso, não apenas sobre o tema específico, mas
na maioria das matérias que envolvem o teste de dedutibilidade em face do conteúdo do
art. 299 do RIR/99.
Frise-se que nem todo gasto, ainda que mostre-se circunstancialmente justificável e
finalisticamente positivo para a companhia, é dedutível.
Nessa esteira, ainda que determinado dispêndio não seja alheio à empresa (no caso,
relacionado com os seus funcionários, que desfrutam do lazer patrocinado) e exista um
resultado empresarial supostamente vantajoso, tais ocorrências não se confundem com o
conceito de necessidade, empregado na norma de apuração fiscal sob análise,
anteriormente explorado.
Em acréscimo meramente argumentativo, como demonstrado pela Recorrente, nas
confraternizações envolvidas, foram contratados os artistas Jorge Aragão (para a Festa
Operacional) e Os Paralamas do Sucesso (para a Festa Administrativa) (fls. 1025).
Fl. 3472
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Um eventual debate sobre a necessidade ou não da contratação de shows de ilustres
artistas para o entretenimento de funcionários nas consagrações de mais um ano de
funcionamento das empresas já revela a superficialidade da despesa com festas internas
da companhia e a sua prescindibilidade operacional.
Se hipoteticamente acatada a natureza dedutível desse tipo de evento intracorporativo,
pergunta-se: seriam, então, todos os elementos agregados à confraternização, por
decorrência, também necessários?
Ou deveria ser ponderado e analisado quais de seu objetos singulares são supérfluos ou
excessivos? Se positivo, qual seria a medida e a delimitação jurídica entre o lazer
necessário e o lazer desnecessário?
E estariam as fronteiras dessa necessidade atreladas à natureza das atividades da
empresa? Ou ao número de funcionários? Ou mesmo ao tamanho de seu patrimônio
líquido? Ou talvez ao seu faturamento? Ou ainda ao lucro percebido naquele período?
E quando se tratar de ocasião especial para a empresa (celebração de centenário)? Ou
para os funcionários (superação de metas de produtividade internas, fixadas pelos
diretores). Seriam aplicáveis os mesmos limites da necessidade do lazer de um ano
ordinário ou haveria uma exceção permissiva?
Como se observa, tal problemática na obtenção de parâmetros palpáveis e o
consequente distanciamento dos elementos trazidos pela legislação de regência vigente
para resolvê-la reforçam o convencimento anteriormente delineado e fundamentado
sobre a indedutibilidade dos valores sob exame. (destaques do original)
Apesar da baixa expressividade da despesa aqui glosada, sua natureza não permite
outra interpretação: ainda que determinado dispêndio não seja “alheio” à empresa (no caso,
relacionado com os seus funcionários, que desfrutam do lazer patrocinado) e exista um
resultado empresarial supostamente “vantajoso”, tais ocorrências não se confundem com o
conceito de “necessidade”, empregado na norma de apuração fiscal sob análise, anteriormente
explorado.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN.
Com referência ao recurso especial da Contribuinte, a maioria do Colegiado
conclui por negar-lhe provimento, vez que o acórdão recorrido deveria ser mantido sob o
entendimento de ser correta a exigência das multas isoladas depois do encerramento do ano-
calendário, e ainda que simultaneamente com a multa de ofício a partir de 2007, como
claramente exposto no voto condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da Conselheira
Adriana Gomes Rêgo, cujas razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
Fl. 3473
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Fl. 3474
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
Fl. 3475
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Fl. 3476
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Fl. 3477
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente8.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Vejase, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20099
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]

8 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
Fl. 3478
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201210
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201311
[...]
ANEXO I

10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
Fl. 3479
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201412
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,

12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 3480
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares13 à parcela do litígio já
pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.

13 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 3481
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.
CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
Fl. 3482
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
Fl. 3483
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
Fl. 3484
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
Fl. 3485
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Fl. 3486
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos14 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o

14 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 3487
DF CARF MF
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Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
Fl. 3488
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Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta15:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio

15 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 3489
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Fl. 66 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
Fl. 3490
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Fl. 67 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Fl. 3491
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Fl. 68 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor16. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.

16 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 3492
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Fl. 69 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
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É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.
Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
Fl. 3493
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Fl. 70 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 1201-00.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
Fl. 3494
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas. (destaques do
original)
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato
gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício, depois do encerramento do ano-calendário, reconhecida
expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
Fl. 3495
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte e manter as multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas
concomitantemente com a multa de ofício aplicada sobre o IRPJ e a CSLL lançados no ajuste
anual de 2009.
Em conclusão, nas partes conhecidas, a maioria do Colegiado decidiu DAR
PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN, e NEGAR PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte.
(documento assinado digitalmente)
Fl. 3496
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

EDELI PEREIRA BESSA – Redatora designada.

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu da I. Relatora para conhecer integralmente do recurso
especial interposto pela PGFN, e a acompanhou em suas conclusões para conhecer parcialmente
do recurso especial da Contribuinte.
O recurso especial da PGFN teve seguimento quanto à admissão, no acórdão
recorrido, da dedutibilidade de despesa a título de confraternização de fim de ano, bem como em
relação ao cancelamento da autuação do PIS e COFINS em razão de erro no período de
apuração.
A glosa revertida de despesa de confraternização de fim de ano corresponde à
parcela de R$ 3.474,00, integrante do seguinte grupo de infrações apontado pela autoridade
lançadora:
003 DESPESA NÃO NECESSÁRIA
“Esta fiscalização verificou que a fiscalizada deixou de adicionar ao Lucro Líquido do
Exercício, para efeito de apuração do Lucro Real, os valores das despesas relativas às
notas fiscais 713 emitida pela empresa Lu Buffet, 1080, emitida pela empresa Luciana
Steiner e 364, emitida pela Bode Sertanejo, nos valores de R$ 3.474,00; R$ 920,00 e R$
1.390,00, respectivamente, consideradas não necessárias na apuração da Base de
Cálculo do IRPJ e da CSLL, contabilizadas na conta 340210090010003- EVENTOS E
CONFRATERNIZAÇÕES, no ano calendário de 2008, totalizando R$ 5784,00.” – fl.
112.
O voto condutor do acórdão recorrido aponta que a parcela de R$ 3.474,00 está
refletida em nota fiscal apresentada que contém a descrição “Happy Hour realizado no dia
20/12/07” e sob esta referência fáticadesenvolve a seguinte argumentação:
Sobre a dedutibilidade da despesa de confraternização, o Parecer Normativo CST no
322/1971 estabeleceu que as despesas de relações públicas em geral (incluindo as festas
de congraçamentos), para serem dedutíveis, devem guardar estrita relação com a
realização das transações operacionais ligadas a cada empresa, in verbis:
[...]
Dando um passo além do que o Parecer Normativo CST no 322/1971, que admitia a
dedução das festas de confraternização apenas quando esta guardasse estrita relação
com as transações operacionais da empresa, o e. CARF entendeu, em diferentes
decisões transcritas abaixo, pela dedutibilidade das despesas com as festas de
confraternização, desde que num montante razoável. Vejamos:
[...]
A despeito da existência de posição contrária no e. CARF, me filio àquela exposta
acima, especialmente no sentido de que as festas de confraternização de fim de ano, por
Fl. 3497
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

contribuírem para a melhoria do ambiente de trabalho, humanizando o relacionamento
empresa e empregados, aumentando a motivação para a consecução dos objetivos
sociais e desde que em valores razoáveis, são despesas normais, usuais e necessárias e,
consequentemente, dedutíveis conforme disposto no artigo 299 do RIR.
Em virtude do quanto foi acima exposto, bem como de que o valor de R$ 3.474,00 é
razoável para a realização de uma festa de confraternização de fim de ano, entendo ser
incorreta a sua adição ao lucro líquido pela Fiscalização e, por conseguinte, procedo ao
cancelamento tão-somente dessa parte da autuação.
A PGFN apresenta o paradigma no 1802-001.678 que, em seu entendimento,
adotou tese jurídica diversa, no sentido de que tais despesas são indedutíveis, porquanto não são
usuais, normais e necessárias. Para assim concluir, o voto condutor adota fundamentos de
julgado anterior no qual, para aferir o atendimento aos requisitos de necessidade, usualidade e
normalidade de despesas, invoca-se a aplicabilidade do art. 13 da Lei no 9.249/95 aos fatos
geradores autuados concluindo ser necessária prova da relação direta com pessoas ligadas à
pessoa jurídica e, ainda, que se refiram a eventos relacionados com a atividade fim da mesma,
sendo que na hipótese de alimentação a dedutibilidade estaria limitada a gastos com empregados,
não contemplando despesas com alimentação ofertada esporadicamente em eventos festivos,
como é o caso das despesas de confraternização, acerca das quais é presumível, inclusive, que
englobem também sócios e administradores, e não apenas empregados.
Referido paradigma já foi apreciado por este Colegiado no Acórdão no 9101-
005.17617, mas ali negou-se conhecimento ao recurso especial da PGFN porque no caso
concreto, o paradigma tratou de restrições legais de caráter geral trazidas no bojo da vigência
do art. 13 da Lei no 9.249/95, não havendo como inferir como teria decidido o colegiado
paradigmático caso avaliasse situação equivalente a de uma glosa de despesa de
confraternização de um ente cooperativo, que por sua vez é regido por um arcabouço jurídico
próprio.
A temática também foi discutida no Acórdão no 9101-004.823, como bem recorda
a I. Relatora, porém nesse caso o acórdão recorrido havia mantido a exigência sob a
interpretação do art. 299 do RIR/99 e do art. 13 da Lei no 9.249/95, ao passo que os paradigmas
referiam glosas em fatos geradores anteriores à Lei no 9.249/95. Diante desta discrepância, este
Colegiado18 negou conhecimento ao recurso especial do sujeito passivo.
No presente caso, porém, a exigência teve em conta despesa glosada no ano-
calendário 2007 sob o entendimento de que não seriam necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da fonte produtora, fundamentado no art. 299 do RIR/99, ao passo que no
paradigma não há referência a qualquer especificidade nos dispositivos legais que
fundamentaram a exigência, mas apenas a interpretação de outro Colegiado do CARF que
associa ao requisito de necessidade os critérios mais restritivos estipulados na Lei no 9.249/95.

17 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Viviane
Vidal Wagner, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (suplente convocado), Luis
Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente).
18 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Livia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Caio Cesar Nader Quintella, Andréa Duek Simantob (Presidente em Exercício).
Fl. 3498
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Assim, os acórdãos comparados divergem precisamente quanto ao alcance dos
requisitos de necessidade, usualidade e normalidade para despesas incorridas a partir da vigência
da Lei no 9.249/95.
Quanto à matéria cancelamento da autuação do PIS e COFINS em razão de erro
no período de apuração, o Colegiado a quo negou provimento a recurso de ofício por constatar
que a glosa de R$ 405.610,34 a título de descontos incondicionais deveria ter sido refletida
mensalmente para fins de incidência daquelas contribuições. Observou-se que o montante
glosado corresponderia a notas fiscais no período de 21/01/2008 a 31/10/2008 e que, embora a
glosa no âmbito do IRPJ e da CSLL coubesse em 31/12/2008, no âmbito das contribuições sobre
o faturamento a glosa deveria ser demonstrada mensalmente.
Distintamente do vislumbrado pela I. Relatora, nota-se às e-fls. 2988/2989 que os
valores dos descontos glosados foram individualizados por data da nota fiscal questionada no
curso do procedimento fiscal, estando também determinadas, no total de R$ 418.385,06,
originalmente questionado, as operações que restaram comprovadas (notas fiscais no 5821; 6167
e 6118), permitindo alcançar o valor mensal das parcelas que compõem o total glosado de R$
405.610,34.
O dissídio jurisprudencial foi admitido em face do paradigma no 1302-00.163,
cujo voto condutor é claro no sentido de que foram expurgadas das bases de cálculo do último
mês do trimestre os valores pertinentes aos dois primeiros meses do trimestre:
Considerou-se, na linha aqui esposada, que, não obstante a indicação incorreta dos
períodos de apuração, cada um dos meses correspondentes ao momento em que a
autoridade fiscal considerou ocorrido o fato gerador, efetivamente era indicativo de tal
ocorrência, porém, em montantes inferiores aos apontados nas peças acusatórias, eis que
ali estavam incluídas receitas que correspondiam a meses distintos do indicado como
sendo o correspondente à concretização da hipótese de incidência.
No caso vertente, em que foi reconhecida, por unanimidade, a caducidade do direito de
a Fazenda constituir créditos relativos aos fatos geradores ocorridos até o mês de
novembro de 2001, remanescem, apenas, os créditos tributários relativos às
contribuições para o PIS e para COFINS do mês de dezembro de 2001, devendo-se,
contudo, excluir-se das matérias tributáveis consignadas nos autos de infração as
receitas correspondentes aos meses de outubro e novembro ali computadas.”
O caso presente tem a peculiaridade de inexistir qualquer parcela da autuação que
recaísse no mês indicado como fato gerador das exigências de Contribuição ao PIS e da COFINS
(dezembro/2008). Contudo, os acórdãos comparados divergem em ponto anterior, precisamente
na necessidade de verificação da possibilidade de distinguir a base de cálculo correspondente
para manutenção parcial da exigência.
Estas as razões, portanto, para CONHECER do recurso especial da PGFN.
O recurso especial da Contribuinte, por sua vez, foi admitido quanto às matérias i)
descontos incondicionais; ii) cumulação da multa isolada com a multa de ofício; e iii) nulidade
do auto de infração complementar – reexame do período fiscalizado.
Com referência os descontos incondicionais, o presente voto é concordante com o
da I. Relatora, dada a dessemelhança fática entre os acórdãos comparados, desconsiderada na
demonstração do dissídio jurisprudencial pela Contribuinte, que apenas referiu a abordagem da
Fl. 3499
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

legislação de regência e a conclusão dissonante entre os julgados, sem observar que a conclusão
do paradigma teve em conta, essencialmente, a circunstância específica de o sujeito passivo
praticar manobra comercial (a qual alega compor a praxis de seu mercado) de elevação artifical
do valor dos veículos que comercializa, com o fito de permitir aos seus clientes o financiamento
integral do valor real da transação perante Instituições Financeiras, seguindo-se a anulação de
tal elevação proposital mediante “desconto” concedido pelo sujeito passivo. É neste contexto
que o entendimento desfavorável à glosa dos descontos, apesar de contrário à exigência de que
os descontos incondicionais estejam consignados em notas fiscais, tem em conta que naquele
caso analisando os próprios termos do TVF, a documentação que lhe instrui e as provas trazidas
pela Recorrente, resta claro que toda a receita efetivamente recebida nas transações colhidas
pela Fiscalização foram devidamente ofertadas a tributação.
Ou seja, a decisão do paradigma está integralmente condicionada à operação
diferenciada ali sob análise. Em consequência, ainda que o paradigma, de fato, refira que a
indicação do desconto incondicional na nota fiscal não é essencial para validação dessa dedução,
a decisão do outro Colegiado do CARF teve em conta o contexto fático específico ali sob
análise, que se distingue substancialmente do presente nestes autos, no qual a Contribuinte, para
além de discutir notas fiscais que não foram consideradas pela autoridade fiscal, pretendeu que o
Fisco diligenciasse junto aos terceiros para verificar a contabilização do serviço dado que, como
por ela alegado:
Tanto a autuação, quanto a DRJ, não observaram a realidade fática exposta: é que TCI
extrai a fatura do serviço prestado, mas os órgãos discordam da amplitude do serviço e
só pagam o que entendem como efetivo serviço” – fl. 2670 e, como consequência, “(...)
não há como desconhecer que o serviço prestado foi no montante recebido, e qualquer
valor a mais não pode ser base de cálculo para nenhum tributo.
É neste cenário que o Colegiado a quo conclui que o desconto decorreu de evento
posterior à emissão dos documentos e, assim, não pode ser classificado como incondicional. De
outro lado, claro está no paradigma que a circunstância motivadora do desconto estava presente
na emissão da nota fiscal, qual seja, a elevação artificial do valor dos veículos comercializados.
Com referência ao item (2) cumulação da multa isolada com a multa de ofício,
confirma-se que os paradigmas indicados, no 1402-002.073 e 1401-001.584, se reportaram à
mesma legislação vigente analisada no recorrido e que apenas o segundo foi reformado por este
Colegiado, mas apenas depois da interposição do recurso especial. Assim, também aqui o
presente voto acompanha o entendimento da I. Relatora, agora para conhecer do recurso especial
da Contribuinte.
Já no que tange ao item (3) nulidade do auto de infração complementar - reexame
do período fiscalizado, importa inicialmente registrar que a Contribuinte apresentou como
paradigma apenas o Acórdão no 02-02.922, mas o exame de admissibilidade teve em conta,
também, o primeiro acórdão citado nas razões para reforma da decisão recorrida, no 1803-
00.046. Contudo, ainda assim a matéria não teve seguimento porque:
Não há divergência jurisprudencial, isso porque os fatos não são assemelhados.
Diferente do ocorrido no primeiro paradigma, no Recorrido, como consta do seu próprio
teor abaixo, não se tratou propriamente de "reexame de período já fiscalizado", eis que,
segundo o recorrido, não houve propriamente uma nova fiscalização sobre o mesmo
período, mas sim a lavratura de auto complementar em função de uma incorreção no
período já fiscalizado.
Fl. 3500
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

[...]
Mesmo que abstraíssemos do problema apontado no tópico anterior (fatos não
assemelhados), ainda assim o tema não poderia ser admitido porque violou o
mandamento regimental de que a Recorrente precisa apontar qual legislação estaria
sendo interpretada divergentemente:
[...]
E mesmo que procurássemos suprir essa lacuna a dúvida é grande, senão vejamos. Isso
porque no recorrido estamos diante da discussão que gira em torno de 2(dois) pontos
fundamentais: O primeiro seria o fato de que em existindo um MPF essa autorização
estaria suprida2; o outro ponto é o que já foi colocado no item anterior (não se trata de
um reexame propriamente dito).
De outra banda, no primeiro paradigma, a discussão é outra, focada fundamentalmente
na ausência de motivação do reexame, ou seja, a legislação que está sendo interpretada
divergentemente também é necessariamente outra. No paradigma a legislação em
destaque envolve fundamentalmente os artigos 145 e 149 do CTN c/c art. 906 3do
RIR/99, de forma subsidiária; enquanto no recorrido, a legislação em enfoque seria
principalmente o artigo 18, § 3°4, do Decreto n° 70.235/72, mesmo que de forma
subsidiária se refira também ao art. 906 do RIR/99.
[...]
Este paradigma será aqui analisado, sem embargos de a Recorrente tê-lo apenas
apontado de forma despretensiosa, ou seja, sem demonstrar o ponto preciso da
divergência. Isso porque foi o primeiro de tantos outros julgados que foram citados mais
a título de referendar a sua defesa, conforme já explicado alhures.
[...]
Com efeito, o primeiro parágrafo do trecho do voto acima referido já denuncia que não
há divergência nos julgados, mas sim convergência. Isso porque a premissa da qual
parte: "sem que conste dos autos qualquer autorização para o referido exame"; é
inexistente no recorrido, tornando os fatos relevantes não assemelhados. Para tornar os
fatos relevantes mais distintos ainda, acrescente-se também o que já foi dito em relação
ao primeiro paradigma: que não houve neste julgado discussão alguma envolvendo a
lavratura de auto complementar.
Por fim, também não indicou a legislação apontada divergentemente (art. 67, § 1o da
Portaria MF no 39, de 2016)
O dito “primeiro paradigma” também foi afastado no exame do agravo, porque:
De se concluir, portanto, pelo acerto do despacho agravado, ao destacar a ausência de
similitude fática entre os julgados. No primeiro paradigma havia autorização para
reexame, pelo que desnecessária qualquer decisão do colegiado sobre o art. 906 do
RIR/99. No recorrido, o colegiado entendeu desnecessária a autorização, por se tratar da
hipótese de lançamento complementar, regulado pelo art. 18, § 3o, do Decreto no
70.235/72.
Observe-se, ainda, que a Agravante, ao buscar comprovar a alegada divergência,
transcreve apenas a ementa do primeiro paradigma, a qual, como visto, somente se
refere ao art. 149 do CTN.
Contudo, o recurso especial da Contribuinte teve seguimento em face do Acórdão
no 1803-00.046, tomado como segundo paradigma, vez que:
Fl. 3501
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

A legislação mencionada na ementa acima é precisamente a base legal do art. 906 do
RIR/99, confira-se:
Art.906.Em relação ao mesmo exercício, só é possível um segundo exame,
mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da
Receita Federal (Lei no 2.354, de 1954, art. 7o, §2o, e Lei no 3.470, de 1958, art.
34).
O voto condutor do segundo paradigma é taxativo:
[...]
Neste caso, a análise deve pender em favor da agravante. As situações fáticas são
assemelhadas: existência de lançamento anteriormente constituído, e novo lançamento
sem autorização para reexame, prevista no art. 906 do RIR/99. As decisões, no entanto,
foram divergentes: o segundo paradigma decidiu pela nulidade do segundo lançamento,
por vício formal, enquanto o acórdão recorrido decidiu por sua regularidade e pela
desnecessidade de autorização, por se tratar da hipótese de lançamento complementar,
regulado pelo art. 18, § 3o, do Decreto no 70.235/72.
Constata-se, assim, a presença dos pressupostos de conhecimento do agravo e a
necessidade de reforma do despacho questionado. Por tais razões, propõe-se que o
agravo seja ACOLHIDO para DAR seguimento ao recurso especial relativamente à
matéria "(III) Da nulidade do auto de infração complementar - reexame do período
fiscalizado", mas apenas em relação ao paradigma no 1803-00.046.
A análise mais detida do recurso especial, porém, não permite admitir o acórdão
no 1803-00.046 como paradigma de divergência. Primeiro porque ele não foi indicado pela
Contribuinte ao promover a demonstração analítica da divergência no item III.4 de seu recurso
especial. A I. Relatora, inclusive, concorda que esta motivação é suficiente para não conhecer
desta matéria.
Esta Conselheira, porém, adiciona que a objeção da Contribuinte foi posta em
razão de a decisão recorrida, ao analisar a regularidade do auto de infração complementar,
lavrado após a ciência do primeiro auto de infração, entender pela completa regularidade do
lançamento, e o acórdão recorrido, de seu lado, decidiu a questão especificamente em razão de o
dito “segundo exame” ser, na verdade, um Auto de Infração Complementar, e não a hipótese do
art. 906 do RIR/99, na qual se está fiscalizando novamente um contribuinte, em relação a um
mesmo exercício.
Na descrição expressa no recurso especial da Contribuinte, houve a lavratura de
auto de infração em 27/03/2013, que lhe foi cientificado na mesma data, mas seguiu-se a emissão
de outro Mandado de Procedimento Fiscal - MPF em 17/04/2013, que resultou em um novo auto
de infração lavrado em 18/04/2013, também alcançando o ano-calendário 2009, contexto no qual
ela observa que:
Note-se que, mesmo a norma invocada na autuação para justificar a refiscalização,
também aponta que (a) não é ato espontâneo de uma fiscalização que terminou, (b)
depende de nova determinação superior, (c) e a determinação teria de prover da DRJ:
[...]
Ou seja, a fiscalização confessa que, sem autorização superior, usurpou atribuição e
poder da DRJ (fl. 1.456):
Fl. 3502
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Neste sentido, foi emitido em 17/04/2013 o MPF no 0410100 2013 00890-1
(código de acesso 12194068) em virtude do agravamento da exigência
ocasionado pela compensação indevida de prejuízo fiscal no ano de 2009, para
lavratura de Auto de Infração Complementar nos termos do §3o do artigo 18 da
Lei 8748/93. Fica devolvido ao sujeito passivo o prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada.
Já o acórdão admitido como paradigma versou, efetivamente, sobre uma nova
fiscalização do mesmo sujeito passivo e em um mesmo exercício. Veja-se:
O lançamento decorreu da constatação de excesso de retiradas em relação ao limite
relativo adicionado a menor na apuração do Lucro Real, e/ou excesso de retiradas em
relação ao limite mínimo assegurado, adicionado a menor na apuração do Lucro Real e
de Compensação a Maior do Saldo de Prejuízo Fiscal na Apuração do Lucro Real,
conforme descrição dos fatos e enquadramento legal (fl. 02).
Intimada da infração, a recorrente apresentou, em 10/01/2002, impugnação (fls. 111),
acompanhada de cópia dos documentos de fls. 112/118, na qual, alega, em síntese, que
o auto de infração é nulo, pois os fatos nele abordados, já foram objeto de lançamento,
através de outro auto de infração lavrado em 31/05/1999, nos autos do processo no
10183.004287/99-11.
A autoridade julgadora de 1a instância compreendeu que as infrações não
coincidentes entre os lançamentos referidos restariam injustificadas, e cancelou apenas a
exigência duplicada em relação ao lançamento anterior. O outro Colegiado do CARF, porém,
anulou integralmente o lançamento por vício formal porque:
Vê-se, que o caso vertente se trata de nova análise fiscal de período para o qual já há
lançamento, anteriormente constituído, sem que conste dos autos qualquer autorização
para o referido exame.
Nesse sentido, a autoridade tributiria somente poderá proceder ao reexame do referido
período, se houver a autorização de servidor competente (Lei n° 3.470/1958, art. 34),
haja vista que a regra posta é no sentido da autorização condicionada a determinação
superior, como se pode extrair do disposto no § 2° do art. 7° da Lei n° 2.354/1954, cujo
tear assim versa:
"§ 2" Em relação ao mesmo exercido só e possível um segundo exame da
escrita mediante ordem escrita dos delegados seccional ou regional ou do
diretor da Divisão do imposto de Renda." (Nossos Grifos)
Com efeito, a ausência da autorização superior, de agente competente, nos termos da
Lei n° 3470/1958, art, 34, macula o lançamento de vicio formal, tornando-o nulo.
(destaques do original)
Veja-se que a nulidade foi reconhecida por vício formal resultante da ausência de
autorização, e isto porque claramente se tratava de segundo exame, iniciado muito tempo depois
do primeiro e que, inclusive, desconhecia a primeira exigência dali resultante, vez que
novamente constituiu parte do crédito tributário antes lançado.
No presente caso, porém, como a própria Contribuinte demonstra, houve emissão
de MPF em menos de um mês depois da exigência anterior, e que referiu uma consequência da
fiscalização anterior – compensação indevida de prejuízo fiscal - que não havia sido consignada
no lançamento original.
Fl. 3503
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 9101-006.162 - CSRF/1a Turma
Processo no 10480.723979/2013-19

Destaque-se, ainda, que a autorização superior, de agente competente, nos termos
da Lei n° 3470/1958, art, 34, demandada como essencial no paradigma, está presente no
recorrido, mormente tendo em conta que, nos termos da Súmula CARF no 111, o Mandado de
Procedimento Fiscal supre a autorização, prevista no art. 906 do Decreto no 3.000, de 1999,
para reexame de período anteriormente fiscalizado.
Ainda que o art. 906 do RIR/99, ou sua matriz legal, estejam referidos nos dois
acórdãos comparados, resta patente na argumentação da Contribuinte que sua pretensão, em
verdade, é discutir o alcance do art. 18, §3o do Decreto no 70.235/72, que contempla o auto de
infração complementar como decorrência de determinação pela autoridade julgadora de 1a
instância, e sob esta ótica há clara dessemelhança entre os contextos jurídicos abordados nos
acórdãos. E, se eventualmente a pretensão fosse apenas discutir o art. 906 do RIR/99, a
dessemelhança fática seria prevalente para a não caracterização do dissídio jurisprudencial, vez
que no dito paradigma não houve qualquer ordem superior, ao passo que no recorrido houve
emissão de MPF.
Assim, com este acréscimo, acompanha-se a I. Relatora em suas conclusões para
não conhecer do recurso especial neste ponto.
O presente voto, portanto, é no sentido de CONHECER PARCIALMENTE do
recurso especial da Contribuinte, apenas com relação ao item (2) cumulação da multa isolada
com a multa de ofício”, com fundamentos diversos para não conhecimento das demais matérias.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 3504
DF CARF MF
Original