Tribunal: CARF
Processo: 15983.720004/2016-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-06-10
Data de publicação: 2022-07-06

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
ISENÇÃO. ENTIDADES DE DESPORTO PROFISSIONAL DA MODALIDADE FUTEBOL. FICÇÃO JURÍDICA. ALCANCE DOS EFEITOS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade futebol gozam de isenção, por se enquadrarem como associações civis sem fins lucrativos nos termos da lei.
As entidades sem finalidade de lucro são aquelas em que o resultado positivo não é destinado aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo são denominados, respectivamente, de superávit ou déficit. Desse modo, o fato da associação realizar atividades econômicas não permite concluir que ela possui finalidade lucrativa, pelo contrário, faz parte do seu escopo de obter recursos para fomentar suas atividades empresariais.
A equiparação às sociedades empresárias estabelecida pela Lei Pelé em seu art. 27, §13°, possui natureza de ficção jurídica, se restringindo, portanto, apenas aos aspectos que a própria lei dispôs, é dizer, no tocante à fiscalização e controle do que for disposto naquele diploma normativo, não abrangendo outros aspectos, mormente o tributário.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15983.720004/2016-34
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.133 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
10 de junho de 2022
Recorrente
SANTOS FUTEBOL CLUBE
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011, 2012
ISENÇÃO.
ENTIDADES
DE
DESPORTO
PROFISSIONAL
DA
MODALIDADE FUTEBOL. FICÇÃO JURÍDICA. ALCANCE DOS
EFEITOS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade futebol gozam
de isenção, por se enquadrarem como associações civis sem fins lucrativos nos
termos da lei.
As entidades sem finalidade de lucro são aquelas em que o resultado positivo
não é destinado aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo são
denominados, respectivamente, de superávit ou déficit. Desse modo, o fato da
associação realizar atividades econômicas não permite concluir que ela possui
finalidade lucrativa, pelo contrário, faz parte do seu escopo de obter recursos
para fomentar suas atividades empresariais.
A equiparação às sociedades empresárias estabelecida pela Lei Pelé em seu art.
27, §13°, possui natureza de ficção jurídica, se restringindo, portanto, apenas
aos aspectos que a própria lei dispôs, é dizer, no tocante à fiscalização e
controle do que for disposto naquele diploma normativo, não abrangendo
outros aspectos, mormente o tributário.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
Recurso Especial, vencida a conselheira Edeli Pereira Bessa, que votou pelo não conhecimento.
No mérito, por unanimidade de votos, acordam em dar-lhe provimento. Manifestou intenção de
apresentar declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Andréa Duek Simantob – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto - Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15983.720004/2016-34
Fl. 739
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Gustavo Guimarães da Fonseca, e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto por SANTOS FUTEBOL CLUBE em
face do Acórdão no 1201-002.073 (12/03/2018) cuja ementa, e respectivo dispositivo, restaram
assim redigidos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012
ISENÇÃO.
ENTIDADES
DESPORTIVAS
PROFISSIONAIS
DA
MODALIDADE FUTEBOL. SOCIEDADES EMPRESÁRIAS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade futebol não
gozam de isenção, por se enquadrarem como sociedades empresárias nos termos
da lei, submetendo-se à tributação das demais pessoas jurídicas de acordo com a
legislação tributária aplicável, ainda que constituídas sob a forma de
associações sem fins econômicos.
CSLL. SIMILITUDE DOS MOTIVOS DE AUTUAÇÃO E DAS RAZÕES
RECURSAIS.
Aplicam-se à CSLL os mesmos argumentos expendidos no voto relativo ao
IRPJ, em face da similitude dos motivos de autuação e das razões recursais.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator. Vencidos os
conselheiros: Luis Henrique Marotti Toselli, Rafael Gasparello Lima e Gisele
Barra Bossa que davam provimento ao recurso voluntário.
A exigência em discussão nos autos refere-se a autos de infração de IRPJ e CSLL
sobre os resultados auferidos por clube de futebol profissional que entende ser uma associação
sem fins econômicos, tal como definido em seu Estatuto Social, razão pela qual acredita ser
isenta do IRPJ e da CSLL, com base no art. 15 da Lei no 9.532/97.
Ocorre que, segundo a autoridade fiscal, “não é esse o entendimento da Secretaria
da Receita Federal do Brasil no caso de clubes de futebol profissional [...]”.
Segundo a autoridade fiscal autuante a Lei no 9.615/1998 (“Lei Pelé”)
estabeleceria que o desporto profissional é atividade econômica e que as entidades desportivas
profissionais equiparam-se às sociedades empresárias, nos termos de seus art. 2o, parágrafo
único, e art. 27, §§ 10 e 13.
Aduziu ainda que a Lei no 11.345/2006 instituiu o denominado “Timemania” e
que teria dado nova oportunidade aos clubes de futebol profissional de usufruírem, por cinco
anos, da isenção de IRPJ e CSLL (art. 13) assegurando “...às entidades desportivas da
Fl. 740
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

modalidade futebol cujas atividades profissionais sejam administradas por pessoa jurídica
regularmente constituída, segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.”
Nesse contexto, concluiu que a referia isenção não alcançaria as associações civis
que administram o futebol profissional, e mesmo para aquelas cujas atividades profissionais
relacionadas ao futebol fossem administrada por pessoa jurídica, nos termos da referida Lei, o
benefício teria sido extinto em 15/09/2011, asseverando ainda que clubes de futebol profissional,
organizados sob qualquer natureza jurídica, não gozariam de isenção de IRPJ e de CSLL.
Em Impugnação, o Contribuinte, em apertada síntese, assim se manifestou:
‐
seria isenta de IRPJ e CSLL por se tratar de associação civil sem fins
lucrativos;
‐
o Fisco teria pretendido conceder nova interpretação à redação do artigo 7o
[sic] da Lei no 9.615/98, reconhecendo a equiparação das entidades de
prática desportiva participantes de competições profissionais às sociedades
empresárias, inclusive para efeitos tributários;
‐
a autoridade fiscal autuante, apegando-se ao fato de que a Lei no 9.615/98
(Lei Pelé), no parágrafo único de seu artigo 3o teria declarado
expressamente que a exploração e a gestão do desporto profissional
constituem atividade econômica, considerou que não seria compatível o
exercício de tal atividade por associação sem fins lucrativos. Contudo,
seria necessário distinguir os termos “fins” e “atividades”;
‐
inexistiria impedimento para uma organização sem fins econômicos
desenvolver atividades econômicas para geração de renda, desde que não
partilhasse os resultados decorrentes entre os associados, destinando-os
integralmente à consecução do seu objetivo social, sendo esta condição o
que distingue as associações das sociedades, conforme arts. 53 e 981 do
Código Civil em vigor. Desse modo, estaria vedada qualquer partilha de
resultados, mas sem proibição para a realização de atividades econômicas,
pois não se poderia confundir finalidade com atividade, conceitos
presentes, simultaneamente, no aludido art. 981 do novo Código Civil,
segundo o qual, na sociedade, os sócios exploram uma atividade
econômica com fins de obtenção e partilha de lucros (resultados);
‐
aduz que o fator a diferenciar a sociedade da associação civil seria a
possibilidade de partilha de resultados entre os sócios e não a natureza da
atividade exercida;
‐
assevera que a Lei no 12.395/2011 teria limitado a equiparação das
entidades desportivas com as sociedades empresárias apenas para fins de
fiscalização e controle no tocante à responsabilização de dirigentes e
administradores, e não mais para fins tributários, fiscais, previdenciários,
financeiros, contábeis e administrativos, como previa a Lei n°
10.672/2003, revogada por aquela;
‐
conclui que a isenção afastaria a exigibilidade do IRPJ e CSLL, por tratar-
se a impugnante de entidade desportiva sem fins lucrativos, nos termos da
lei;
Fl. 741
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

‐
citou ainda que os arts. 13, incisos IV e V, e 14, inciso X, da MP no 2.158-
35 seriam aplicáveis ao PIS/Pasep e à Cofins e o art. 15 da Lei no
9.532/97, relativo ao IRPJ e à CSLL. Invocou também o princípio da
legalidade, sob pena de atribuir-se tratamentos anti-isonômicos aos
contribuintes;
‐
afirma que seria isenta tanto do pagamento de IRPJ quanto de CSLL, pois,
conforme estabelece o art. 1o de seu Estatuto Social, “é uma associação
civil, sem fins lucrativos e com personalidade jurídica própria, tendo por
objetivos cultivar, praticar e desenvolver atividades sociais, educacionais,
recreativas, culturais, cívicas, assistenciais, de benemerência, esportivas e
de educação física, em todas suas modalidades, podendo exercer outras
atividades cuja renda reverta em benefício dos seus objetivos sociais”;
‐
por fim, requer a anulação do lançamento, por ser associação civil sem fins
lucrativos, nos termos do art. 15 da Lei no 9.532/97, que lhe concederia a
isenção de IRPJ e CSLL.
Analisando a Impugnação apresentada, a turma julgadora de primeira instância
considerou-a improcedente.
Cientificado da decisão, o Contribuinte manejou o competente Recurso
Voluntário que foi desprovido por meio do Acórdão no 1201-002.073, cuja ementa já foi
reproduzida no início deste relatório.
O Contribuinte tomou ciência da referida decisão em 14/05/2018 (fl. 364) e em
24/05/2018 (fl. 365) interpôs o Recurso Especial de fls. 401-421.
O Despacho de Admissibilidade de fls. 709-713 deu seguimento ao Apelo do
Contribuinte, nos seguintes termos:
Cumpre rechaçar, de início, a referência ao Acórdão no 1201-001.676, de
2017, porque expedido pela mesma turma de câmara prolatora da decisão
recorrida (Acórdão no 1201-002.073, de 2018), não se prestando, pois,
como paradigma para fins de Recurso Especial de divergência entre câmaras
e turmas que compõem o CARF.
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos, evidencia-se que a Recorrente logrou êxito em
comprovar a ocorrência do alegado dissenso jurisprudencial, como a seguir
demonstrado (destaques do original transcrito):
“Isenção de IRPJ e CSLL para entidades desportivas profissionais de
futebol (art. 15 da Lei no 9.532, de 1997)”
Decisão recorrida:
ISENÇÃO. ENTIDADES DESPORTIVAS PROFISSIONAIS DA
MODALIDADE FUTEBOL. SOCIEDADES EMPRESÁRIAS.
As entidades desportivas de caráter profissional na modalidade
futebol não gozam de isenção, por se enquadrarem como
sociedades empresárias nos termos da lei, submetendo-se à
tributação das demais pessoas jurídicas de acordo com a
legislação tributária aplicável, ainda que constituídas sob a
forma de associações sem fins econômicos.
Fl. 742
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

[...].
A questão central do processo consiste em se definir se o
recorrente, Santos Futebol Clube, é entidade à qual se aplica a
isenção quanto ao IRPJ e CSLL.
No acórdão recorrido, ficou assentado que a isenção não é
aplicável, uma vez que a recorrente classifica-se como sociedade
empresária.
[...].
A recorrente insurge-se quanto a esse entendimento, alegando
que “não há que se falar na aplicação às sociedades desportivas
das regras do Código Civil concernentes às sociedades
empresárias, seja pelas peculiaridades desse tipo de associação,
seja pela autonomia e liberdade garantidas constitucionalmente”
e, assim, se previsto em seu estatuto que o clube é uma
associação sem fins lucrativos, não tendo jamais havido divisão
ou distribuição de lucros, aplicável o entendimento quanto ao
direito à isenção relativamente ao IRPJ e à CSLL.
[...].
Analisando-se dessa forma, os clubes de futebol profissional não
se enquadram dentre as entidades mencionadas no caput do
dispositivo (Lei no 9.532/97, artigo 15). Eles não têm caráter
filantrópico, científico, cultural ou recreativo, nem podem ser
classificados como associações civis prestadoras de serviço.
O Santos Futebol Clube obtém suas receitas da exploração do
futebol profissional, quais sejam, publicidade, marketing,
bilheteria, transmissão de jogos, prêmios, etc. O objetivo dos
clubes de futebol profissional é o de vencer os diversos
campeonatos de futebol dos quais participa, tanto em âmbito
nacional, quanto internacional.
Não se vislumbra, como já salientado, nenhum caráter
filantrópico, científico, cultural ou recreativo nessa atividade,
nem qualquer tipo de prestação de serviço.
[...].
Ocorre que as atividades exercidas pelos clubes de futebol
profissional não se configuram como aquelas que são exercidas
por associações civis sem fins lucrativos. Na realidade, elas se
caracterizam como um exercício de atividade econômica. Como
exemplo pode-se citar a venda ou a exploração comercial de
imagem, contratos de patrocínio, licenciamento de marcas etc.
Desse modo, essas entidades desportivas devem se organizar
segundo formas jurídicas que sejam afetas ao exercício das
referidas atividades econômicas.
Acórdão paradigma no 1401-000.838, de 2012:
CLUBES DE FUTEBOL PROFISSIONAL CONSTITUÍDOS SOB
A FORMA DE ASSOCIAÇÃO CIVIL SEM FINS LUCRATIVOS.
DIREITO À ISENÇÃO DO IRPJ E CSLL.
Fl. 743
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

As associações civis sem fins lucrativos, inclusive clubes de
futebol profissional, que prestem os serviços para os quais
houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo
de pessoas a que se destinam, têm assegurada a isenção em face
do IRPJ e CSLL, nos termos do art. 15 da Lei no 9.532, de 1997.
[...].
Trata o presente processo, basicamente, de analisar se as
associações civis que se dediquem às atividades desportivas de
caráter profissional são, em regra, beneficiadas com a isenção
do pagamento do IRPJ e CSLL, nos termos estabelecidos pelo
art. 15 da Lei no 9.532, de 10/12/1997, verbis (grifado):
[...].
[...].
Efetiva prestação de serviços
A decisão de primeira instância demonstrou, com grande
propriedade, que os clubes de futebol profissional efetivamente
são entidades prestadoras de serviços.
[...].
Nestes termos, considero amplamente demonstrado que os clubes
de futebol profissional em geral (e a recorrente, em particular)
são entidades prestadoras de serviços, atendendo, pois, o
primeiro requisito para usufruir da isenção do IRPJ e CSLL,
previsto no art. 15 da Lei no 9.532/97.
[...].
Ausência de fins lucrativos
Em relação a este tema, a decisão de primeira instância analisou
detalhadamente a legislação tributária aplicável, chegando à
conclusão de que o elemento que diferencia uma sociedade de
uma associação civil não é a natureza da atividade desenvolvida,
mas sim a possibilidade de os sócios dividirem - ou não - o
resultado da referida atividade.
Mais uma vez reconheço a qualidade da análise contida na
decisão de piso, razão pela qual, mais uma vez, adoto e
transcrevo parcialmente suas razões de decidir, fls. 968-971
(grifos e sublinhados do original):
Outro ponto ao qual se apega o autuante consiste no fato de a Lei
no 9.615, de 1998 (Lei Pelé), no parágrafo único do seu art. 2o,
haver declarado expressamente que a exploração e a gestão do
desporto profissional constituem exercício de atividade
econômica. O raciocínio é que não seria compatível o
exercício de atividade econômica por associação sem fins
lucrativos. Também nesse ponto considero que a fiscalização
está equivocada.
[...].
[...].
Fl. 744
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

Nestes termos, considero amplamente demonstrado que a
recorrente também atende ao terceiro requisito para isenção de
IRPJ e CSLL, uma vez que não partilha os eventuais resultados
positivos decorrentes de suas atividades entre os associados,
mas sim, os destina integralmente à consecução de seu objetivo
social.
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à
luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que as entidades desportivas de
caráter profissional na modalidade futebol não gozam de isenção, por se
enquadrarem como sociedades empresárias nos termos da lei, submetendo-
se à tributação das demais pessoas jurídicas de acordo com a legislação
tributária aplicável, ainda que constituídas sob a forma de associações sem
fins econômicos, o acórdão paradigma apontado (Acórdão no 1401-
000.838, de 2012) decidiu, de modo diametralmente oposto, que as
associações civis sem fins lucrativos, inclusive clubes de futebol
profissional, que prestem os serviços para os quais houverem sido
instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se
destinam, têm assegurada a isenção em face do IRPJ e CSLL, nos termos do
art. 15 da Lei no 9.532, de 1997.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização da divergência de interpretação suscitada.

No mérito, a Recorrente reafirma os termos de sua impugnação e requer a reforma
do acórdão recorrido.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 27/06/2018 (fl. 714) e a Fazenda
Nacional apresentou em 17/07/2018 (fl. 724) Contrarrazões de fls. 715-723. Nos termos do art.
79 do Anexo II do RICARF, a PGFN será considerada intimada pessoalmente “das decisões do
CARF, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos autos
forem entregues à PGFN, salvo se antes dessa data o Procurador se der por intimado mediante
ciência nos autos”. Considerando que o art. 70 do Anexo II do RICARF define que o prazo para
apresentação de contrarrazões é de 15 dias, a manifestação da PGFN mostra-se tempestiva.
Em sua peça, a PGFN não oferece resistência ao conhecimento do Apelo do
Contribuinte, e, no mérito, requer a confirmação da decisão recorrida, acrescentando o teor do
Parecer PGFN/CAT/267/2012 que tratou sobre o tema.
Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
Fl. 745
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

1
CONHECIMENTO

O Recurso Especial é tempestivo e, ante à ausência de resistência da Fazenda
Nacional acerca do conhecimento do Apelo, na assentada do mês de maio corrente, com fulcro
no §1o do art. 50 da Lei no 9.784/99, encaminhei meu voto por conhecer do recurso, adotando as
razões do Despacho de Admissibilidade de fls. 709-713.
Ocorre que, durante os debates, e na sequência dos votos dos ilustres membros
desta Turma, foi aberta divergência para não conhecimento do recurso, uma vez que o paradigma
colacionado pelo Recorrente (Acórdão no 1401-000.838) não teria se manifestado acerca dos
efeitos do art. 27 da Lei Pelé (Lei no 9.615/2018), dispositivos que teriam sido determinantes
tanto na autuação fiscal ora em exame quanto na decisão recorrida.
Em face do profícuo debate ocorrido, reexaminei os autos, e mantenho minha
convicção sobre o conhecimento do recurso, uma vez que o colegiado paradigmático, diante de
acusação significativamente semelhante a dos presentes autos, adotando fundamentação legal
praticamente idêntica ao do lançamento contido neste processo, cancelou a exigência que
também entendia que clubes de futebol não fariam jus a isenção condicionada a que alude o art.
15 da Lei no 9.532/97.
É importante ressaltar que o relatório do referido acórdão paradigma deixa claro
que a acusação lá enfrentada guarda significativa semelhança à examinada nos presentes autos,
quer no plano fático quanto em seus contornos jurídicos. E, no cotejo entre os acórdãos
paragonados, resta evidente que ambos tratam da aplicação, ou não, do art. 15 da Lei no
9.532/1997, em abstrato, a clubes de futebol profissional. Confira-se:

Acórdão Recorrido
Acórdão Paradigma
Contexto fático
e jurídico da
autuação
- A entidade fiscalizada se considera uma
associação sem fins econômicos, tal como
definido em seu Estatuto Social, razão pela qual
acredita ser isenta do IRPJ e da CSLL, com base
no art. 15 da Lei no 9.532/97. Contudo, este
entendimento diverge do da Receita Federal do
Brasil acerca dos clubes de futebol profissional;
(relatório)
- Tais entidades desportivas faziam jus à isenção
do Imposto de Renda até o ano de 1997, ao
amparo da Lei n° 4.506/1964 (art. 30) e no
Decreto-lei n° 5.844/1943 (art. 28, alíneas “a” e
“b”); isenção esta que foi expressamente
revogada pelo art. 82, inciso II, alíneas “a” e “b”
da Lei no 9.532/97;
- A Lei no 9.615/1998 (“Lei Pelé”), estabelece,
claramente, que o desporto profissional é
atividade econômica e que as entidades
desportivas
profissionais
equiparam-se
às
sociedades empresárias, nos termos de seus
artigos 2o, parágrafo único, e 27, §§ 10 e 13;
- Por outro lado, a Lei no 11.345/2006, criou a
- Trata o presente processo, basicamente, de
analisar se as associações civis que se
dediquem às atividades desportivas de
caráter
profissional
são,
em
regra,
beneficiadas com a isenção do pagamento do
IRPJ e CSLL, nos termos estabelecidos pelo
art. 15 da Lei no 9.532, de 10/12/1997 [...]
(voto)
- As autoridades autuantes consideraram que
os clubes de futebol, ainda que organizados
como
associações
civis,
não
prestam
serviços, razão pela qual não poderiam se
beneficiar da isenção de que trata o artigo
retrotranscrito; (voto)
- O colegiado julgador a quo discordou
desse entendimento, após proceder uma
detalhada análise dos quatro requisitos
estabelecidos no art. 15 da Lei no 9.532/97,
para que as associações civis que se
dediquem às atividades desportivas de
caráter profissional possam usufruir da
isenção do IRPJ e CSLL; (voto)
Fl. 746
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

Timemania e deu nova oportunidade aos clubes
de futebol profissional de usufruírem, por cinco
anos, da isenção de IRPJ e CSLL, conforme seu
artigo 13, que assegura “...às entidades
desportivas
da
modalidade
futebol
cujas
atividades profissionais sejam administradas por
pessoa
jurídica
regularmente
constituída,
segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039
a 1.092 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de
2002 - Código Civil.” (relatório)

- A autuada foi cientificada do lançamento
[...] e apresentou [...] impugnação [...] em
que, [...] veicula as alegações adiante
sintetizadas (excertos do relatório):
- [...] o auto de infração reconhece que
a alteração não elide, conforme o caso,
a fruição de imunidade ou isenção por
entidade
que
se
enquadrar
nas
condições do art. 12 ou 15 da Lei no
9.532/97 [...];
- aponta que o Termo de Verificação
Fiscal menciona os §§ 11 e 13, do art.
27 da Lei Pelé, em suas redações
antigas, para encadear raciocínio de
equiparação das associações civis sem
fins lucrativos à sociedades empresárias
para
fins
tributários
e,
por
consequência, o seu não enquadramento
na regra de isenção [...]
- salienta que a regra de isenção
temporária não se aplica ao clube
impugnante, argumentando que o § 9o
do art. 27 da Lei no 9.615/1998 (Lei
Pelé), com redação dada pela Lei no
10.672/2003, facultou às associações a
constituição de sociedade empresária.
Adiciona que, posteriormente, o art. 13
da Lei no 11.345/2006 assegurou por
cinco anos às entidades desportivas da
modalidade futebol o regime de isenção
para aquelas entidades que constituíram
sociedade empresária.

Fundamentos
dos acórdãos
- Analisando-se dessa forma, os clubes de
futebol profissional não se enquadram dentre as
entidades mencionadas no caput do dispositivo
(Lei no 9.532/97, artigo 15). Eles não têm
caráter filantrópico, científico, cultural ou
recreativo, nem podem ser classificados como
associações civis prestadoras de serviço.
- O Santos Futebol Clube obtém suas receitas da
exploração do futebol profissional, quais sejam,
publicidade, marketing, bilheteria, transmissão
de jogos, prêmios, etc. O objetivo dos clubes de
futebol profissional é o de vencer os diversos
campeonatos de futebol dos quais participa,
tanto em âmbito nacional, quanto internacional.
- Não se vislumbra, como já salientado, nenhum
caráter filantrópico, científico, cultural ou
recreativo nessa atividade, nem qualquer
tipo de prestação de serviço. [...]
- Ocorre que as atividades exercidas pelos
clubes de futebol profissional não se configuram
Efetiva prestação de serviços
-
A
decisão
de
primeira
instância
demonstrou, com grande propriedade, que os
clubes de futebol profissional efetivamente
são entidades prestadoras de serviços.
- Por concordar integralmente com os
argumentos da decisão de piso, adoto e
transcrevo parcialmente as suas razões de
decidir [...]
- Ademais, o § 3o do art. 42 da Lei no 9.615,
de 24/03/1998 (Lei Pelé), expressamente
equipara
o
espectador
pagante,
por
qualquer meio, de espetáculo ou evento
desportivo, ao consumidor[...] que, por sua
vez, conceitua o consumidor como sendo o
usuário de produto ou serviço. [...]
- Nestes termos, considero amplamente
demonstrado que os clubes de futebol
profissional em geral (e a recorrente, em
particular) são entidades prestadoras de
Fl. 747
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

como aquelas que são exercidas por associações
civis sem fins lucrativos. Na realidade, elas se
caracterizam como um exercício de atividade
econômica.
- No voto condutor da decisão de primeira
instância esse aspecto ficou demonstrado de
forma cristalina, inclusive com a citação do
entendimento da [...] Cosit, evidenciado na
Solução de Consulta Interna (SCI) no 11, de 30
de março de 2004, em que se pronunciou sobre
o tratamento tributário das receitas auferidas
pelas
"federações
estaduais
de
futebol,
constituídas sob a forma de associações civis de
direito privado, sem fins lucrativos", no que
tocante à contribuição para o PIS/Pasep e
Cofins.
- Nessa solução de consulta ficou assentada a
interpretação no tocante aos dispositivos da Lei
no 9.615/98 relativos à transformação em
sociedades
comerciais
ou
civis
de
fins
econômicos das entidades de prática desportiva
participante
de
competições
profissionais”
(clubes ou times).
- Ressaltou-se também naquele voto que,
"embora a referida SCI verse sobre as aludidas
contribuições,
observamos
que
sua
fundamentação amolda-se perfeitamente ao caso
em análise, como se pode depreender da leitura
dos seguintes itens":
SCI Cosit no 11, de 30 de março de 2004:
[...]
26. Da interpretação sistemática dos arts.
27 e 94, da Lei no 9.615, de 1998, com a
redação dada pela Lei no 9.981, de 2000,
apreende-se [...]
28. Em 27 de novembro de 2002, foi
editada a MP no 79, que foi publicada no
DOU de 28/11/2002. Esta MP, trouxe
dispositivos semelhantes aos da MP no
39, de 2002, tendo o seu art. 2o disposto
que "a exploração e gestão do desporto
profissional
constituem
exercício
profissional de atividade econômica
organizada para a produção ou a
circulação de bens ou de serviços,
inclusive para efeito do disposto no Livro
II da Parte Especial da Lei no 10.406, de
10 de janeiro de 2002 – Código Civil.” O
Livro II da Parte Especial da Lei no
10.406, de 2002, Novo Código Civil,
trata do Direito de Empresa. Ora, o
“exercício
profissional
de
atividade
econômica organizada para a produção
ou a circulação de bens ou de serviços” é
serviços,
atendendo,
pois,
o
primeiro
requisito para usufruir da isenção do IRPJ e
CSLL, previsto no art. 15 da Lei no
9.532/97. [...]
Colocação dos serviços à disposição das
pessoas a que se destinam
-Também em relação a este tema, a decisão
de primeira instância procedeu uma análise
bastante profunda sobre o conceito de
“disponibilização dos serviços” prestados
pelos clubes de futebol.
- Reconhecendo a elevada qualidade daquela
análise, mais uma vez limito- me a adotar e
transcrevo parcialmente as razões de decidir
constantes do acórdão de piso [...]
Nestes
termos,
considero
amplamente
demonstrado que os clubes de futebol
profissional em geral (e a recorrente, em
particular) são entidades que efetivamente
colocam os seus serviços à disposição do
grupo de pessoas a que se destinam
(sociedade em geral). Por esta razão,
considero
que
tais
entidades
também
atendem ao segundo requisito para usufruir
da isenção do IRPJ e CSLL, previsto no art.
15 da Lei no 9.532/97.
Ausência de fins lucrativos
- Em relação a este tema, a decisão de
primeira instância analisou detalhadamente a
legislação tributária aplicável, chegando à
conclusão de que o elemento que diferencia
uma sociedade de uma associação civil não é
a natureza da atividade desenvolvida, mas
sim a a possibilidade de os sócios dividirem
ou não o resultado da referida atividade.
- Mais uma vez reconheço a qualidade da
análise contida na decisão de piso, razão
pela qual, mais uma vez, adoto e transcrevo
parcialmente suas razões de decidir [...]
- Outro ponto ao qual se apega o autuante
consiste no fato de a lei no 9.615, de 1998
(Lei Pelé), no parágrafo único do seu art.
2o, haver declarado expressamente que a
exploração
e
a
gestão
do
desporto
profissional
constituem
exercício
de
atividade econômica. O raciocínio é que
não seria compatível o exercício de
atividade econômica por associação sem
fins
lucrativos.
Também
nesse
ponto
considero
que
a
fiscalização
está
equivocada.
- Nestes termos, considero amplamente
demonstrado que a recorrente também
Fl. 748
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

justamente a atividade do empresário, tal
como definido no art. 966.
- Transcreve-se também outro trecho do voto
condutor da decisão de piso elucidativo quanto à
não aplicabilidade da isenção quanto ao IRPJ e
à CSLL aos clubes de futebol profissional:
Reforça esta conclusão o fato de que a
Lei no 11.345, de 14.09.2006, conhecida
como “Lei da Timemania”, concedeu,
excepcionalmente – e porque não dizer,
como
forma
também
de
promover/fomentar a formalização das
entidades que exercem a administração
do futebol profissional como sociedades
empresárias – a isenção de que trata o
art. 15 da Lei 9.532/97 “...às entidades
desportivas da modalidade futebol cujas
atividades
profissionais
sejam
administradas
por
pessoa
jurídica
regularmente constituída, segundo um
dos tipos regulados nos arts. 1.039 a
1.092 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002 – Código Civil.”, quais sejam: a)
Sociedade
em
Nome
Coletivo;
b)
Sociedade em Comandita Simples; c)
Sociedade
Limitada;
d)
Sociedade
Anônima; e) Sociedade em Comandita
por Ações.
Ou seja, a regra não é a isenção. A “Lei
da
Timemania”
veio
justamente
a
instituir uma exceção, outorgando a
isenção em comento por apenas 5 (cinco)
anos para as sociedades formalmente
constituídas
como
empresárias,
administradoras dos clubes de futebol
profissional.
Neste ponto, há de se concordar com o
autuante quando afirma que “o benefício
em tela não alcança as associações civis
que administram diretamente o futebol
profissional” (fl. 36). E, para as
entidades cujas atividades profissionais
ligadas ao futebol sejam administradas
por pessoa jurídica nos termos da Lei, a
exceção a estas aplicável só esteve
vigente até 15 de setembro de 2011.

atende ao terceiro requsito para isenção de
IRPJ e CSLL, uma vez que não partilha os
eventuais resultados positivos decorrentes de
suas atividades entre os associados, mas sim,
os destina integralmente à consecução de seu
objetivo social.
- Resta, ainda, analisar o atendimento aos
requisitos previstos nos arts. 12 e 13 da
retrocitada Lei no 9.532/97.
Atendimento dos requisitos previstos nos
arts. 12 e 13 da Lei no 9.532/97
- Por força do disposto no § 3o do art. 15 da
Lei no 9.532/97, anteriormente transcrito,
temos que as entidades isentas do IRPJ e
CSLL também devem observar os requisitos
aplicáveis às entidades imunes, previstos no
art. 12 (§ 2o, alíneas “a” a “e”e § 3o) e art.13
da referida Lei. [...]
- Em complemento a esta conclusão do
acórdão de piso, acrescento que inexiste nos
autos qualquer acusação, prova ou indício de
inobservância dos requisitos previstos nos
arts. 12 e 13 da Lei no 9.532/97.
- Por esta razão, entendo que a contribuinte
pode, em relação ao ano-calendário de 2008,
usufruir da isenção de IRPJ e CSSL, prevista
no art. 15 da retrocitada Lei.

Conforme se observa, além da suposta não aplicação do art. 15 da Lei no 9.532/97
aos clubes de futebol profissional, as acusações de ambos os processos invocaram o art. 27 da
Lei no 9.615/98 como razões para a autuação, mas salienta-se que, tal menção a esses
Fl. 749
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

dispositivos da Lei no 9.615/98 servem tão somente como argumento de reforço acerca da
convicção fiscal de que o art. 15 da Lei no 9.532/97 não seria mais aplicável a clubes de futebol
profissional.
Com efeito, os acórdãos paragonados, diante de planos fáticos e jurídicos
praticamente idênticos, chegaram a conclusões díspares.
O fato de o acórdão recorrido afiançar a exigência com base na inaplicabilidade
do art. 15 da Lei no 9.532/97 para fins de isenção do contribuinte, utilizando-se do art. 27 da Lei
no 9.615/98 para reafirmar a impossibilidade de aplicação daquele dispositivo legal, e o acórdão
paradigma não ter feito menção expressa ao art. 27 da Lei no 9.615/98, para concluir que a
isenção a que alude o art. 15 da Lei no 9.532/97 aos clubes de futebol persistiria (desde que
preenchidos os requisitos legais para tanto), não altera a formação de dissenso jurisprudencial
acerca da interpretação da aplicação do art. 15 da Lei no 9.532/97 aos clubes de futebol
profissional, matéria efetivamente eleita pelo Recorrente como objeto de divergência, conforme
se observa à fl. 403 dos autos (p. 3 do Recurso Especial), cujo teor peço vênia para reproduzir a
seguir:
1.2. Da indicação da legislação objeto da divergência
Superada a primeira preliminar, necessária ser indicada, de forma breve,
afinal a matéria será debatida em tópico próprio neste recurso, a legislação
objeto da divergência.
Pois bem, trata o presente processo do Auto de Infração do Imposto de Renda
da Pessoa Jurídica – IRPJ (fls.02/16) e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido – CSLL (fls.17/32) lavrado por conta de interpretação da fiscalização
de que os clubes de futebol, ainda que organizados sob a forma de associação
civil sem fins lucrativos, não gozam da isenção objeto do artigo 15 da Lei no
9.532/97.
[...]
Em assim sendo, a legislação objeto da
divergência é:
1) Art. 15 da Lei 9.532/97;
2) Artigos 2°, § único, 27, §§ 10 e 13 da Lei n° 9.615/98,
3) Artigo 7 [sic] da Lei n° 9.615/98; reconhecendo a equiparação das entidades
de prática desportiva participantes de competições profissionais às sociedades
empresárias, inclusive para efeitos tributários. [destaques do próprio recurso]
Cumpre salientar, ainda - em que pese a menção a dispositivos da Lei no 9.615/98
-, que tanto a demonstração de divergência quanto o próprio mérito recursal giram única e
exclusivamente acerca da possibilidade de isenção aplicável a clubes de futebol profissional com
base no art. 15 da Lei no 9.532/97.
Ademais, considerando-se que a acusação no paradigma invocava também o art.
27 da Lei no 9.615/98 como razão para concluir que a autuada não fazia jus à isenção (com base
no art. 15 da Lei no 9.532/97), subentende-se que as razões de decidir do colegiado
paradigmático eram suficientes para infirmar a acusação.
Até mesmo porque, quando a decisão recorrida abordou os dispositivos da Lei no
9.615/98 o fez para concluir que as atividades desempenhadas pelos clubes de futebol
Fl. 750
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
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profissional se enquadrariam como atividade econômica, e tal conclusão, no acórdão paradigma,
foi refutada com base na própria Lei no 9.615/98:
Ademais, o § 3o do art. 42 da Lei no 9.615, de 24/03/1998 (Lei Pelé),
expressamente equipara o espectador pagante, por qualquer meio, de espetáculo
ou evento desportivo, ao consumidor, nos termos do art. 2o da Lei no 8.078, de
11/09/1990 (Código de Defesa do Consumidor), que, por sua vez, conceitua o
consumidor como sendo o usuário de produto ou serviço.
[...]
Outro ponto ao qual se apega o autuante consiste no fato de a lei no 9.615, de
1998 (Lei Pelé), no parágrafo único do seu art. 2o, haver declarado
expressamente que a exploração e a gestão do desporto profissional constituem
exercício de atividade econômica. O raciocínio é que não seria compatível o
exercício de atividade econômica por associação sem fins lucrativos. Também
nesse ponto considero que a fiscalização está equivocada.
[...]
Inadequada, portanto, a interpretação fiscal de que o simples fato de a
exploração do desporto profissional – por disposição legal expressa constituir
exercício de atividade econômica, seria suficiente para transmudar o caráter de
uma entidade que o explore, passando de ‘sem fins lucrativos’ para ‘com fins
lucrativos’.
[...] o legislador, no aludido parágrafo único do art. 18 da Lei no 9.532, de
1997, garantiu a isenção para a entidade que, em tese, simultaneamente (a)
exercesse a prática desportiva, de caráter profissional e (b) fosse associação
civil que prestasse os serviços para os quais tenha sido instituída e os colocasse
à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos.
Em face de tal preceito, entendo que o legislador necessariamente
compatibilizou a condição de entidade sem fins lucrativos com o exercício de
prática desportiva, de caráter profissional, que é atividade econômica. Não me
parece lógico, portanto, admitir que o simples exercício de atividade econômica
tenha o condão de descaracterizar a condição de sem fins lucrativos, para fins da
isenção do art. 15 da Lei no 9.532, de 1997. Se assim não for, qual o sentido da
norma?
Acrescento que o aludido artigo 18 da Lei no 9.532, de 1997, objetivou revogar
a isenção não apenas da atividade de prática desportiva, mas também das
seguintes atividades – todas econômicas: a) educacionais; b) de assistência à
saúde; e c) de administração de planos de saúde.
Ora, qual a razão de o Poder Executivo intentar revogar a isenção para tais
atividades? Teria a pretensão de cobrar IRPJ das entidades beneficentes e
filantrópicas quando estas estivessem a prestar assistência gratuita? Penso que
não. Entendo que foi pelo fato de constituírem atividades econômicas, exercidas
no propósito inequívoco de auferirem resultados positivos para as entidades.
Faria sentido revogar a isenção da atividade educacional ou de assistência à
saúde prestada gratuitamente, ao público em geral ou mesmo apenas ao
universo de associados?
Caso a Fazenda Nacional discordasse desse entendimento, deveria ter oposto
embargos de declaração a fim de que o colegiado paradigmático se pronunciasse
especificamente acerca dos efeitos do art. 27 da Lei no 9.615/98 na conclusão daquele julgado.
Não o fazendo, restou assentado naquele precedente que clubes de futebol profissional – ainda
Fl. 751
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
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que implicitamente, a despeito do disposto no art. 27 da Lei no 9.615/98 -, poderiam usufruir da
isenção condicionada a que se refere o art. 15 da Lei no 9.532/97, o que, com o devido respeito a
quem diverge de meu entendimento, caracteriza o dissídio jurisprudencial apto a ensejar o
conhecimento do Recurso Especial interposto.
Assim sendo, encaminho meu voto para conhecer do Recurso Especial.

2
MÉRITO

Acerca do tema, tive a oportunidade de participar de alguns julgamentos sobre o
tema, a saber: Acórdãos no 1402-001.759 (29/07/2014), no 1402-002.182 (03/05/2016), no
9101-003.648 (04/07/2018) e no 1301-003.869 (14/05/2019), tendo, em todos eles, divergido
acerca da pretensão do Fisco nos presentes autos. E mantenho esse mesmo entendimento.
Em particular no julgamento dos processos que redundaram nos Acórdãos no
1402-001.759, no 9101-003.648 e no 1301-003.869 participei ativamente dos debates sendo que
os fundamentos dessa última decisão, cujo voto vencedor coube ao Conselheiro Carlos Augusto
Daniel Neto, estão em absoluta consonância com as razões que proferi oralmente, motivo pelo
qual a seguir os reproduzo como fundamentos de meu voto:
Peço vênia para expor minha divergência quanto à posição esposada pela Ilustre Relatora
em seu minucioso voto, pelas razões abaixo aduzidas. Ademais, ressalto minha
concordância com a parcela do voto da relatora no tocante à decadência reconhecida.
O cerne da discussão dos autos diz respeito à qualificação da Recorrente como associação
civil sem fins lucrativos, para fins do gozo de isenção sobre diversos tributos.
Em um breve histórico da discussão, o Decreto-Lei n° 5.844/43 estabeleceu, em seu art.
28, "a", que estariam isentas do IRPJ as sociedades e fundações de caráter esportivo,
afastando, desde então, a incidência desse tributo sobre as associações desportivas.
Posteriormente, a Lei n° 4.604/64 estabeleceu, em seu art. 30, condições para o gozo da
referida isenção das associações desportivas, exigindo que: a) não se remunerassem
dirigentes nem distribuíssem lucros, a qualquer título; b) se aplicassem todos os recursos
nos seus objetivos sociais; c) mantivesse escrituração regular de suas receitas e despesas;
e d) que prestassem ao Fisco todas as informações determinadas por lei e recolham todos
os tributos sobre os rendimentos pagos por elas.
Diante desse contexto normativo, todas as associações desportivas, amadoras e
profissionais, gozavam da isenção do IRPJ, até o advento da Lei n° 9.532/97, que, por meio
do seu art. 82, II, revogou expressamente o art. 28 do Decreto-Lei n° 5.844/1943 e o art. 30
da Lei n° 4.506/1964. Além disso, o art. 18, IV, da mesma lei, estabelecia a revogação da
isenção em relação às entidades desportivas de caráter profissional, ressalvando a
possibilidade de manutenção no caso de enquadramento nas condições do art. 12 ou 15 da
Lei n° 9.532/97, verbis:
Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI,
alínea "c", da Constituição, considera-se imune a
instituição de educação ou de assistência social que preste
os serviços para os quais houver sido instituída e os
Fl. 752
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Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
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coloque à disposição da população em geral, em caráter
complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
(...)
Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter
filantrópico, recreativo, cultural e científico e as
associações civis que prestem os serviços para os quais
houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do
grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos.
(Vide Medida Provisória n°2158-35, de 2001)
§ 1° A isenção a que se refere este artigo aplica-se,
exclusivamente, em relação ao imposto de renda da pessoa
jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido,
observado o disposto no parágrafo subseqüente.
§ 2° Não estão abrangidos pela isenção do imposto de
renda os rendimentos e ganhos de capital auferidos em
aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável.

§ 3° As instituições isentas aplicam-se as disposições do
art. 12, § 2°, alíneas "a"a "e" e § 3° e dos arts. 13 e 14.
O art. 12 da Lei n° 9.532/97 estabeleceu que estivessem abrangidos pela imunidade do art.
150, VI, "c" da CF/88 as instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos,
ao passo que o art. 15, daquela lei, estabeleceu a isenção do IRPJ e CSLL para as
associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os
coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, desde
que atendessem às condições do art. 12, § 2°, alíneas "a" a "e" e § 3°, da mesma lei, que
tratam sobre remuneração de dirigentes, aplicação dos recursos, escrituração de receitas e
despesas, manutenção de documentação contábil, destinação do patrimônio etc.
No ano seguinte, foi promulgada a Lei n° 9.615/98 (Lei Pelé), que estabeleceu o novo
marco legal desportivo brasileiro, revogando a Lei n° 8.672/93 (Lei Zico), trazendo, entre
seus dispositivos, a previsão do art. 2°, parágrafo único, no sentido de que a exploração e
gestão do desporto profissional seriam exercício de atividade econômica, incluindo-se
entre seus princípios o tratamento diferenciado em relação ao desporto amador, em seu
inciso IV.
Além disso, o art. 27 da mesma lei estabeleceu que elas devessem se organizar sob certas
formas societárias3 para participar de eventos profissionais. Logo em seguida, entretanto, o
referido dispositivo foi objeto de alteração, por meio da Lei n° 9.981/00, que deixou de
impor que essas atividades fossem privativas de sociedades civis de fins econômicos,
tornando a constituição das entidades arroladas nos incisos uma faculdade da entidade
desportiva. Vejamos o seu teor:
Art. 27. As entidades de prática desportiva participantes
de
competições
profissionais
e
as
entidades
de
administração de desporto ou ligas em que se
organizarem, independentemente da forma jurídica
adotada, sujeitam os bens particulares de seus dirigentes
ao disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
Fl. 753
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
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de 2002, além das sanções e responsabilidades previstas
no caput do art. 1.017 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro
de 2002, na hipótese de aplicarem créditos ou bens sociais
da entidade desportiva em proveito próprio ou de
terceiros.
Por outro lado, a Lei n° 10.672/03 introduziu o §13 do art. 27 da Lei Pelé, que estabelecia
que a entidade desportiva se equiparasse a uma sociedade empresária para fins de
fiscalização e controle no disposto naquela lei, notadamente para efeitos tributários, fiscais,
previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos, independente da forma que
estivesse constituída1.
Esse parece ser o ponto onde reside a raiz do equívoco na compreensão dessa legislação. O
legislador, no referido dispositivo, construiu uma ficção jurídica, isto é, para fins do
Direito, exclusivamente, o legislador optou por dar um tratamento normativo diferente
daquele que seria adequado a determinada realidade fenomênica. Como ensina José Luis
Pérez de Ayala, em clássica obra sobre o tema, a ficção jurídica "no falsea ni oculta la
verdad real. Lo que hace es crear una verdad jurídica distinta de la real" ("Las Ficciones
en Derecho Tributária". Editorial de Derecho Financiero: Madrid, 1970, p. 16).
Ao estabelecer essa ficção, o legislador também dimensionou precisamente quais âmbitos
de normatividade seriam afetados pelo tratamento fictício dado às entidades desportivas,
delimitando o seu alcance para o campo tributário, administrativo e outros, independente da
forma adotada. É dizer, estabeleceu a ficção e também regulou expressamente o alcance
de seu regime jurídico. Essa definição do alcance do regime jurídico fictício é da própria
natureza da ficção, a exemplo do navio, que é bem imóvel apenas para fins de garantia e
para registro cartorário são considerados bens imóveis - e apenas para isso. O fato da lei
estabelecer uma ficção não implica que esse realidade forjada normativamente terá alcance
sobre todos os âmbitos de juridicidade.
Prossigamos.
Em seguida, a Lei n° 11.345/2006, em seu art. 132, garantiu que as entidades desportivas
futebolísticas tivessem a isenção do IRPJ, da CSLL e da Cofins asseguradas (bem como
um regime especial do PIS/Pasep) até 2011:
Art. 13. Fica assegurado, por 5 (cinco) anos contados a
partir da publicação desta Lei, o regime de que tratam o
art. 15 da Lei n° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e os
arts. 13 e 14 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001, às entidades desportivas da modalidade

1 Art. 27. (...) § 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades profissionais das
entidades de prática desportiva, das entidades de administração de desporto e das ligas desportivas,
independentemente da forma jurídica como estas estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades empresárias,
notadamente para efeitos tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos.
2 Art. 13. Fica assegurado, por 5 (cinco) anos contados a partir da publicação desta Lei, o regime de que tratam o art.
15 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997, e os arts. 13 e 14 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001, às entidades desportivas da modalidade futebol cujas atividades profissionais sejam administradas por
pessoa jurídica regularmente constituída, segundo um dos tipos
regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
Fl. 754
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

futebol cujas atividades profissionais sejam administradas
por pessoa jurídica regularmente constituída, segundo um
dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil.
Todavia, antes do término de sua vigência a Lei n° 12.395/2011 alterou a redação do § 13
do art. 27 da Lei Pelé, para expurgar a expressão "notadamente para efeitos tributários,
fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos". Essa mesma lei também
alterou o §11, afastando a sujeição ao regime da sociedade em comum das entidades que
não se constituíssem regularmente em sociedade empresária na forma do § 9° do art. 27 da
Lei Pelé. Vejamos o teor do §13:
§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto
nesta Lei, as atividades profissionais das entidades de que
trata o caput deste artigo, independentemente da forma
jurídica sob a qual estejam constituídas, equiparam-se às
das sociedades empresárias.
Como se vê, o regime jurídico da ficção estabelecida pelo legislador foi expressamente
reduzido, de modo que a equiparação às sociedades empresárias vale apenas para fins de
fiscalização e controle do disposto na Lei Pelé - que, venhamos e convenhamos, não é uma
lei tributária, e nada dispõe sobre matéria fiscal, mas apenas sobre a estruturação de
entidades desportivas e as normas gerais sobre a prática do desporto.
Com a devida vênia à posição da Conselheira Relatora, entender que o art. 27, §13
estabelece a equiparação das entidades desportivas a sociedades empresárias para fins
tributários mesmo após a alteração feita pela Lei n° 12.395/2011 é o mesmo que esvaziar
de sentido o §9° do mesmo artigo (§9° É facultado às entidades desportivas profissionais
constituírem-se regularmente em sociedade empresária, segundo um dos tipos regulados
nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei n° 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil). O
referido dispositivo dá às entidades desportivas a faculdade de se estabelecerem como
sociedades empresárias, submetendo-se ao seu regime jurídico próprio para tudo aquilo que
a ficção jurídica do §13 não estabelecer tratamento diverso.
Além disso, seria o mesmo que dizer que a alteração legislativa seria absolutamente inócua
ou despicienda. Como ensina o velho brocardo, verba cum effectu sunt accipienda - ou na
lição do Mestre Carlos Maximiliano, as palavras da lei devem ser compreendidas como
tendo alguma eficácia, pois não se presume, na lei, palavras inúteis (Hermenêutica e
Aplicação do Direito, 8a. ed., Freitas Bastos, 1965, p. 262).
Do fato de que a Lei n° 12.395/2011 regulamentou o contrato de trabalho dos atletas
profissionais, e que a retirada da parte final do citado §13° afasta as discussões acerca
equiparação das entidades de desporto profissional às sociedades empresárias para efeitos
trabalhistas, não se pode dar um salto argumentativo para concluir que esse mesmo regime
é aplicado para fins tributários, até porque foram introduzidos na Lei Pelé dispositivos
específicos para tratar do contrato de trabalho (art. 27-B, 27-C e 28) - ou seja, a
equiparação aí se mantém por estar dentro dos "fins de fiscalização e controle do disposto
nesta Lei".
A relatora aduz, em seu voto, que a Recorrente realiza atividades próprias de empresário
("venda de ingressos para jogos, licenciamento de marcas, exploração da venda de
Fl. 755
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

produtos ligados ao clube, comercialização de venda de placas nos estádios, negociação de
contratos de patrocínio, venda dos direitos das transmissões dos jogos por emissoras de
rádio e televisão (direito de arena) e a venda e/ou empréstimo dos direitos liberatórios e/ou
econômicos dos atletas"), e que portanto se enquadraria na condição de sociedade
empresária, com base no art. 982 do CC/02.
Parece-nos haver uma confusão nesse ponto. O empresário, na definição do art. 966 do
CC/02, é aquele que exerce profissionalmente atividade econômica, sempre com a
finalidade de obtenção do lucro - tanto que a definição de sociedade do art. 981 do mesmo
Código pressupõe a partilha dos resultados entre os partícipes da sociedade.
A Recorrente, diferentemente, não obtém lucro, mas sim superávits. Nos termos do item
10.19.1.3 da NBC T - 10.19 - ENTIDADES SEM FINALIDADES DE LUCROS, "As
entidades sem finalidade de lucro são aquelas em que o resultado positivo não é
destinado aos detentores do patrimônio líquido e o lucro ou prejuízo são denominados,
respectivamente, de superávit ou déficit". Portanto, mesmo que a Recorrente realize
diversos contratos visando o ingresso de receitas em seu caixa, essas receitas são todas
revertidas em prol de sua finalidade institucional, e não destinadas a quaisquer sócios ou
associados do clube, razão pelo qual não se desvirtua a sua natureza de entidade sem fins
lucrativos.
Não há que se confundir, portanto, o ingresso de receitas com a presença de lucro, são
coisas absolutamente distintas.
Esse argumento, inclusive, embasou o posicionamento recente da 1a CSRF, por meio do
Acórdão n° 9101-003.648, que pontuou que o art. 18, p.u., da Lei n° 9.532/97 autorizou
expressamente a isenção às entidades desportivas de caráter profissional, o que pressupõe
também que elas realizem atividades econômicas - caso contrário, o dispositivo
simplesmente se confundiria com o que já dispõe o art. 15 daquela lei. Vejamos o seu teor:
Art. 18. Fica revogada a isenção concedida em virtude do
art. 30 da Lei n° 4.506, de 1964, e alterações posteriores,
às entidades que se dediquem às seguintes atividades:
I - educacionais;
II - de assistência à saúde;
III - de administração de planos de saúde;
III - de prática desportiva, de caráter profissional;
V - de administração do desporto.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não elide a
fruição, conforme o caso, de imunidade ou isenção por
entidade que se enquadrar nas condições do art. 12 ou do
art. 15.
A redação, de fato, é claríssima: revogou-se a isenção, mas expressamente ressalvou que as
entidades que fruíam dela poderiam também se enquadrar nas hipóteses do art. 12 ou 15 da
mesma lei.
Fl. 756
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

Além disso, aduziu a CSRF que mesmo que não houvesse a previsão específica do art. 18,
p.u., da Lei n° 9.532/97, os clubes de futebol profissional poderiam fazer jus à isenção na
condição de associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido
instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins
lucrativos. O serviço prestado por eles se relaciona ao entretenimento fornecido aos
espectadores, associados ou não, tanto que o espectador-pagante é tratado como
consumidor para fins de aplicação do Código de Defesa do Consumidor. O fato de haver
um grande ingresso de receitas não desqualifica a natureza de entidade sem fins lucrativos,
pelo fato desses recursos serem revertidos no melhoramento da prestação desse serviço.
É necessário distinguir, nessas associações civis, os "fins" e "atividades". Não há
qualquer impedimento para que uma associação sem fins econômicos desenvolvesse
atividades econômicas para geração de renda, desde que não partilhe os resultados
decorrentes entre os associados, destinando-os integralmente à consecução de seu objetivo
social - postura coincidente com a definição de entidade sem fins lucrativos, do art. 13, §3°
da Lei n° 9.532/97, verbis:
"§ 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não
apresente superávit em suas contas ou, CASO O
APRESENTE
EM
DETERMINADO
EXERCÍCIO,
DESTINE REFERIDO RESULTADO, INTEGRALMENTE,
À MANUTENÇÃO E AO DESENVOLVIMENTO DOS
SEUS OBJETIVOS SOCIAIS."
Desse modo, não há qualquer dúvida que a Recorrente se enquadra como entidade sem fins
lucrativos, fazendo jus à isenção do art. 15 da Lei n° 9.532/97.
Há ainda outra razão, de ordem formal.
A Advocacia-Geral da União (AGU) emitiu o Parecer DENOR/CGU/AGU n° 4/2013, que
cuidou da minuta do decreto que regulamenta a Lei Pelé, aduzindo que a supressão da
expressão "notadamente para efeitos tributários, fiscais, previdenciários, financeiros,
contábeis e administrativos" do §13 do art. 27 daquela lei teve como finalidade restringir o
alcance da equiparação apenas às finalidades de "fiscalização e controle do disposto na lei".
Em razão disso, as entidades de prática desportiva profissionais e as entidades de
administração de desporto ou ligas em que se organizarem podem adotar a forma jurídica
de associação civil, fazendo jus aos benefícios fiscais legalmente instituídos.
Ao tomar ciência do referido Parecer e da sua aprovação pelo Ministro Advogado-Geral da
União, a PGFN emitiu o Parecer PGFN/CAT/N" 587/2013, vinculando-se às conclusões
técnicas lá aduzidas, por força do art. 2°, §1° da Lei Complementar n° 73/93.
Em atenção aos pareceres acima indicados, a RFB exarou a Solução de Consulta COSIT
n" 231/2018, concluindo que passou a ser possível o enquadramento das entidades
desportivas profissionais na forma de associação sem fins lucrativos e ao disposto no art.
15 da Lei n° 9.532/97, a partir da produção de efeitos da Lei n" 12.395/2011, e desde que
cumpridos os requisitos legais estipulados, além de reconhecer também a isenção no
período subsequente à edição da Lei n° 11.345/2006 (Lei da Timemania). Frise-se que
desde a edição da Instrução Normativa n. 1.434/2013, por meio de seu art. 9°, tornou
vinculante para a RFB o teor das soluções de consulta exaradas pela COSIT.
Fl. 757
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

Ou seja: a RFB, a PFN e a AGU possuem manifestações expressas e vinculantes, de caráter
normativo, favoráveis ao pleito do contribuinte, o que esvazia qualquer litigiosidade da
questão, o que por si só já justificaria o provimento do Recurso Voluntário -sem prejuízo
do já demonstrado acerto de suas razões substanciais.

3
CONCLUSÃO

Isso posto, voto por CONHECER do Recurso Especial, e, no mérito, por DAR-
LHE PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira divergiu I. Relator, por entender que deveria ser negado
conhecimento ao recurso especial da Contribuinte.
Nestes autos, para concluir pela incidência do IRPJ e da CSLL sobre o lucro
apurado pela Contribuinte nos anos-calendário 2011 e 2012, a autoridade lançadora, no Relatório
Fiscal de e-fls. 33/104, refere a legislação aplicável às associações sem fins lucrativos, conceito
no qual a Contribuinte se consideraria incluída, e conclui que a isenção prevista no art. 15 da Lei
no 9.532/97 não se aplica a clubes de futebol profissional, vez que estas entidades gozaram de
isenção até 1997 com suporte no art. 30 da Lei no 4.506/64 e no art. 28 da Decreto-Lei no
5.844/43, mas estes dispositivos foram revogados pelo art. 82 da Lei no 9.532/97, seguindo-se a
Lei Pelé (no 9.615/98), que classificou o desporto profissional como atividade econômica e
equiparou as entidades a sociedades empresárias, prevalecendo, porém, a isenção por mais 5
(cinco) anos em razão da Lei no 11.345/2006, publicada em 15/09/2006, criando a Timemania. A
autoridade fiscal também refere a inclusão do §13 do art. 27 da Lei no 9.615/98 pela Lei no
10.672/2003 e sua alteração pela Lei no 12.395/2011, nos seguintes termos:
Art. 2o O desporto, como direito individual, tem como base os princípios:
[...]
Parágrafo único. A exploração e a gestão do desporto profissional constituem exercício
de atividade econômica sujeitando-se, especificamente, à observância dos princípios:
(Incluído pela Lei no 10.672/2003)
I – da transparência financeira e administrativa; (Incluído pela Lei no 10.672/2003)
II – da moralidade na gestão desportiva; (Incluído pela Lei no 10.672/2003)
Fl. 758
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

III – da responsabilidade social de seus dirigentes; (Incluído pela Lei no 10.672/2003)
IV – do tratamento diferenciado em relação ao desporto não profissional; e (Incluído
pela Lei no 10.672/2003)
V – da participação na organização desportiva do País. (Incluído pela Lei no
10.672/2003)
Art. 27 As entidades de prática desportiva participantes de competições profissionais e
as entidades de administração de desporto ou ligas em que se organizarem,
independentemente da forma jurídica adotada, sujeitam os bens particulares de seus
dirigentes ao disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, além das
sanções e responsabilidades previstas no caput do art. 1.017 da Lei no 10.406, de 10 de
janeiro de 2002, na hipótese de aplicarem créditos ou bens sociais da entidade
desportiva em proveito próprio ou de terceiros. (Redação dada pela Lei no 10.672/2003)
[...]
§ 10 Considera-se entidade desportiva profissional, para fins desta Lei, as entidades de
prática desportiva envolvidas em competições de atletas profissionais, as ligas em que
se organizarem e as entidades de administração de desporto profissional. (Incluído pela
Lei no 10.672/2003)
[...]
§ 13 Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de prática desportiva, das entidades de administração de
desporto e das ligas desportivas, independentemente da forma jurídica como estas
estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades empresárias, notadamente para
efeitos tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos.
(Incluído pela Lei no 10.672/2003)
§ 13 Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades
profissionais das entidades de que trata o caput deste artigo, independentemente da
forma jurídica sob a qual estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades
empresárias. (Redação dada pela Lei no 12.395/2011, vigente a partir de 17/03/2011).
O voto condutor do acórdão recorrido valida a exigência sob os seguintes
fundamentos:
 As normas que tratam de isenção devem ser interpretadas literalmente e os
clubes de futebol profissional não têm caráter filantrópico, científico,
cultural ou recreativo, nem podem ser classificados como associações
civis prestadoras de serviços;
 A autonomia na forma de organização e funcionamento das entidades
desportivas não pode permitir que elas se eximam de uma legítima
incidência tributária, e no caso há exercício de atividade econômica, de
modo que essas entidades devem se organizar segundo formas jurídicas
que sejam afetas ao exercício das referidas atividades econômicas. O
Parecer PGFN/CAT no 2567/2012 confirma este entendimento;
 A Solução de Consulta Interna COSIT no 11/2004, referida na decisão de
1a instância, afirma a imposição da Lei no 9.615/98, no sentido da
transformação em sociedades comerciais ou civis de fins econômicos das
entidades de prática desportiva participante de competições profissionais,
e seus fundamentos se aplicam também no âmbito do IRPJ e da CSLL;
 A inaplicabilidade da isenção no âmbito do IRPJ e da CSLL é reforçada
pela concessão excepcional desta isenção por meio da Lei no 11.345/2006,
vigente até 15/09/2011;
Fl. 759
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

 Como os clubes de futebol profissional não se enquadram, para fins
fiscais, como entidades de assistência social, não há qualquer ofensa ao
art. 150, inciso IV, alínea “c” e ao art. 195, §7o da Constituição Federal,
nem inobservância do art. 14 do CTN.
O recurso especial da Contribuinte teve seguimento em face do paradigma no
1401-000.838, sob os seguintes fundamentos:
Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial,
pois, em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária
e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
Enquanto a decisão recorrida entendeu que as entidades desportivas de
caráter profissional na modalidade futebol não gozam de isenção, por se
enquadrarem como sociedades empresárias nos termos da lei,
submetendo-se à tributação das demais pessoas jurídicas de acordo com
a legislação tributária aplicável, ainda que constituídas sob a forma de
associações sem fins econômicos, o acórdão paradigma apontado
(Acórdão no 1401-000.838, de 2012) decidiu, de modo diametralmente
oposto, que as associações civis sem fins lucrativos, inclusive clubes de
futebol profissional, que prestem os serviços para os quais houverem
sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se
destinam, têm assegurada a isenção em face do IRPJ e CSLL, nos termos
do art. 15 da Lei no 9.532, de 1997.
Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização da divergência de interpretação suscitada.
Esta Conselheira já teve a oportunidade de analisar o paradigma no 1401-000.838
quando relatou recurso de ofício apreciado no Acórdão no 1101-001.188, referente às exigências
de Contribuição ao PIS e Cofins formalizadas no mesmo procedimento fiscal que ensejou os
lançamentos de IRPJ e CSLL exonerados no Acórdão no 1401-000.838 sob o fundamento de que
o Coritiba Foot Ball Clube, lá autuado, seria associação civil sem fins lucrativos, nos termos do
contido no art. 18 da Lei no 9.532, de 1997, isto nos anos-calendário 2006 a 2009.
Constata-se no voto condutor do paradigma que a acusação fiscal assim infirmada
teria partido da premissa de que os clubes de futebol, ainda que organizados como associações
civis, não prestam serviços, razão pela qual não poderiam se beneficiar da isenção prevista no
art. 15 da Lei no 9.532/97. No voto condutor do paradigma foi destacada a seguinte
argumentação da qual discordara a autoridade julgadora de 1a instância:
Poderia-se (sic) argumentar que o sujeito passivo enquadra-se nas “‘associações civis
que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à
disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos”, mas ficaria
difícil sustentar tal argumentação, uma vez que o sujeito passivo não presta nenhum tipo
de serviço. O art. 1o de seu Estatuto traz: ‘O CORITIBA FOOT BALL CLUB, fundado em
12 de outubro de 1909, é uma entidade de prática desportiva, sem fins lucrativos, visando
o desenvolvimento da educação física e a promoção de atividades cívicas, sociais,
filantrópicas e culturais, tendo o futebol como base’. Não há nenhuma menção de
prestação de serviços entre os objetivos da entidade, mesmo porque isso não ocorre na
prática. Nos termos da legislação do IRPJ, nenhum serviço é prestado pelo sujeito
passivo. (destaques do paradigma)
É sob esta ótica que o Colegiado que proferiu o paradigma concluiu que os
requisitos do art. 15 da Lei no 9.532/97 estariam atendidos, vez que prestados os serviços para os
Fl. 760
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
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quais a entidade foi criada, mediante sua colocação à disposição das pessoas a que se destinam,
além de estarem ausentes fins lucrativos, por inexistir a possibilidade de os sócios dividirem ou
não o resultado da referida atividade.
A Lei no 9.615/98, por sua vez, é interpretada apenas com base no disposto nos
seus art. 2o e 42, nos seguintes termos, reproduzidos da decisão de 1a instância:
Com respeito ao fundamento utilizado pelo autuante, chamo a atenção para dois
questionamentos recorrentes quando se debate o possível enquadramento dos clubes de
futebol na condição de associação civil tratada no art. 15 da Lei no 9.532, de 1997. O
primeiro, enfatizado pelo autuante, diz respeito à efetividade da prestação de serviços
pelos clubes de futebol. A tese, em síntese, é que os clubes não prestam serviços [...]
Com respeito ao primeiro questionamento expressamente formulado pelo autuante tem-se
que o associado que paga sua anuidade e compra ingressos, assim como o simples
torcedor que também paga para frequentar os estádios, não doam seu dinheiro ao clube
ou Federação. Pelo contrário, adquirem algo em troca – que não pode ser classificado
como produto. Infere-se, portanto, que se trata mesmo de um serviço, quiçá comparável
ao serviço que uma sala de cinema presta ao espectador pagante.
Ademais, o § 3o do art. 42 da Lei no 9.615, de 24/03/1998 (Lei Pelé), expressamente
equipara o espectador pagante, por qualquer meio, de espetáculo ou evento desportivo,
ao consumidor, nos termos do art. 2o da Lei no 8.078, de 11/09/1990 (Código de Defesa
do Consumidor), que, por sua vez, conceitua o consumidor como sendo o usuário de
produto ou serviço.
[...]
Com respeito ao segundo questionamento, voltado ao que se poderia entender por
colocar os serviços “à disposição do grupo de pessoas a que se destinam”, também não
me parece adequado o entendimento de que a colocação dos serviços deveria estar
restrita ao grupo de associados.
[...]
Outro ponto ao qual se apega o autuante consiste no fato de a lei no 9.615, de 1998 (Lei
Pelé), no parágrafo único do seu art. 2o, haver declarado expressamente que a
exploração e a gestão do desporto profissional constituem exercício de atividade
econômica. O raciocínio é que não seria compatível o exercício de atividade econômica
por associação sem fins lucrativos.
Também nesse ponto considero que a fiscalização está equivocada.
A propósito, transcrevo excerto de artigo publicado, ainda no mês de fevereiro de 2003
imediatamente após a vigência do novo Código Civil, portanto por José Fernando
Latorre
e
outros
no
endereço
http://www.abong.org.br/novosite/download/novo_codigo.doc, verbis:
[...]
Comungo o entendimento de que não se pode confundir finalidade com atividade,
conceitos presentes, simultaneamente, no artigo 981 do Código Civil, que define
sociedade, verbis:
[...]
Como se vê, na sociedade os sócios exploram uma atividade econômica com fins de
obtenção e partilha de lucros (resultados). Assim, o que verdadeiramente diferencia
uma sociedade de uma associação civil é a possibilidade de os sócios dividirem – ou não
– o resultado da atividade explorada, e não a natureza da atividade exercida. Nas
palavras de Maria Helena Diniz, “não perde a categoria de associação mesmo que
realize negócios para manter ou aumentar o seu patrimônio, sem, contudo, proporcionar
ganhos aos associados.
[...] (destaques do original)
Fl. 761
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
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Afirma-se, portanto, a prevalência da forma de organização adotada pela pessoa
jurídica, e a partir desta premissa constata-se inexistir evidências de vícios que afastassem a
isenção prevista para entidades daquela espécie. Nas palavras do voto condutor do paradigma:
No caso concreto, as autoridades fiscais sequer cogitaram de que a contribuinte (ora
recorrente) distribuísse eventuais superávits aos seus associados. Sobre o tema, também
se pronunciou com bastante propriedade este fato, fls. 969:
No caso presente, não consta – e a fiscalização sequer alegou –que a impugnante
distribua seus eventuais resultados positivos, em vez de aplicá-los, integralmente, na
manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais. De qualquer forma, caso tal
fato – que não está previsto nos estatutos aconteça, a entidade perderá a isenção por
descumprimento dos requisitos previstos nas alíneas “a” e “b” do artigo 12 da Lei no
9.532, de 1997, que, respectivamente, vedam a remuneração de dirigentes por serviços
prestados e determinam a aplicação integral dos recursos na manutenção e
desenvolvimento dos seus objetivos sociais. Mas isso, advirto, perde uma isenção que
possui, após a cabal comprovação da ocorrência, e em procedimento específico.
Nestes termos, considero amplamente demonstrado que a recorrente também atende ao
terceiro requisito para isenção de IRPJ e CSLL, uma vez que não partilha os eventuais
resultados positivos decorrentes de suas atividades entre os associados, mas sim, os
destina integralmente à consecução de seu objetivo social. (destaques do original)
Ou seja, como o sujeito passivo ali fiscalizado estava organizado sob a forma de
associação sem fins lucrativos e tal classificação não poderia ser afastada pela alegação de que
não havia prestação de serviços, ou que estes não eram colocados à disposição das pessoas a que
se destinariam, aquela forma de organização não conceberia distribuição de lucros, e o fato de a
exploração de desporto profissional ser considerada atividade econômica não tornaria esta
atividade incompatível com a exploração por associação sem fins lucrativos. Necessário seria,
portanto, que a autoridade fiscal demonstrasse o descumprimento de um dos requisitos do art. 12,
§2o da Lei no 9.532/97, com consequente suspensão da isenção, para exigência dos tributos
incidentes sobre o lucro. Declaradas improcedentes as exigências de IRPJ e CSLL, também não
subsistiram as exigências de Contribuição ao PIS e Cofins, porque formuladas na sistemática não
cumulativa, e o recurso de ofício apresentado contra esta exoneração restou improvido por
aplicação da decisão proferida em relação aos tributos incidentes sobre o lucro, inclusive porque
não houve interposição de recurso especial contra ela e os autos já estavam arquivados quando
editado o Acórdão no 1101-001.188.
Constata-se, do exposto, que o paradigma não enfrentou fundamentos nos quais se
pautam o presente lançamento: art. 27, §13 da Lei no 9.615/98, com a redação dada pelas Leis no
10.672/2003 e 12.395/2011, e art. 13 da Lei no 11.345/2006. Há relato, no paradigma, de que tais
dispositivos teriam sido referidos naquela acusação fiscal, vez que o sujeito passivo assim
argumentara em sua impugnação:
- aduz que, de forma contrária à Constituição, à legislação infraconstitucional e às
práticas históricas da própria Receita Federal, o auto de infração equiparou as entidades
de prática desportiva participantes de competições profissionais às sociedades
empresárias, visando com isso a equiparação do clube impugnante para fins tributários.
Afirma que a equiparação dada pelo art. 27 da Lei Pelé se dá apenas no que se refere à
responsabilidade patrimonial dos dirigentes, nos termos dos art. 50 e 1.017 do Código
Civil;
- aponta que o Termo de Verificação Fiscal menciona os §§ 11 e 13, do art. 27 da Lei
Pelé, em suas redações antigas, para encadear raciocínio de equiparação das associações
civis sem fins lucrativos às sociedades empresárias para fins tributários e, por
consequência, o seu não enquadramento na regra de isenção. Afirma, porém, que a Lei
no 10.672, de 2003, que previu equiparação para fins tributários e previdenciários,
Fl. 762
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
Processo no 15983.720004/2016-34

financeiros, contábeis e administrativos, foi revogada pela Lei no 12.395/2011, que
limitou tal equiparação apenas para fins de fiscalização e controle no tocante à
responsabilização de dirigentes e administradores, em consonância com o caput do
artigo, conforme no quadro espelhado às fls. 883, que confronta a redação anterior e a
atual;
- salienta que a regra de isenção temporária não se aplica ao clube impugnante,
argumentando que o § 9o do art. 27 da Lei no 9.615/1998 (Lei Pelé), com redação dada
pela Lei no 10.672/2003, facultou às associações a constituição de sociedade empresária.
Adiciona que, posteriormente, o art. 13 da Lei no 11.345/2006 assegurou por cinco anos
às entidades desportivas da modalidade futebol o regime de isenção para aquelas
entidades que constituíram sociedade empresária. Assim, para as entidades que fizeram
uso da faculdade do § 9o do art. 27, da Lei no 9.615, de 1998 (Lei Pelé) e constituíram
sociedade empresária, garantiu-se isenção temporária. De outro lado, para as entidades
que não constituíram sociedade empresária, como é o seu caso, não faz sentido falar em
isenção temporária, e isso pela elementar circunstância de que não perderam seu caráter
de associativismo civil “que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas
e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos”,
nos termos do art. 15 da Lei no 9.532, de 1997;
- Argumenta que a Lei Pelé, em matéria de tributação e especialmente para fins de
isenção fiscal, não faz qualquer distinção entre o desporto profissional e o não
profissional, restando desprovida de fundamento jurídico a pretensão da administração
fazendária de não enquadramento do clube na regra de isenção.
[...]
Ocorre que a acusação fiscal analisada no paradigma buscou desconstituir a
declaração do sujeito passivo como entidade sem fins lucrativos a partir da atividade por ele
exercida. Aqui também, a Contribuinte manteve em seu Estatuto Social a designação como
associação sem fins econômicos. Contudo, a autoridade lançadora, nestes autos, limita-se a
afirmar a equiparação da entidade a sociedade empresária em razão da atividade econômica
assim exercida, e é sob esta ótica que a fundamentação determinante do lançamento passa a ser o
art. 27, §13 da Lei no 9.615/98, com a redação dada pelas Leis no 10.672/2003 e 12.395/2011,
além do argumento de reforço no art. 13 da Lei no 11.345/2006, que assegurou a isenção por
cinco anos, apesar da equiparação instituída naquele dispositivo.
Conclui-se, desta forma, que os acórdãos comparados operaram sob cenários
jurídicos distintos, e isto também em decorrência da premissa fática diferenciada tida por
adotada na acusação fiscal analisada no paradigma, qual seja, de que a entidade, como
associação civil, não prestariam serviços. Bastou ao Colegiado que proferiu o paradigma, assim,
endossar a decisão de 1a instância no sentido de que o clube de futebol, como associação civil,
prestava os serviços para os quais foi constituído, colocando-os à disposição das pessoas a que se
destinavam tais serviços, para assim demandar a demonstração da inobservância dos requisitos
da isenção prevista a partir do art. 15 da Lei no 9.532/97 e a suspensão da isenção antes da
exigência dos tributos incidentes sobre o lucro. Já aqui, a acusação fiscal invoca a equiparação
legal do clube de futebol profissional a sociedade empresária, e assim foi analisada sobre a ótica
dos dispositivos que promovem esta equiparação (art. 27, §13 da Lei no 9.615/98, com a redação
dada pelas Leis no 10.672/2003 e 12.395/2011), validando-se a exigência porque correspondente
a período posterior à extensão da isenção concedida pelo art. 13 da Lei no 11.345/2006.
Assim, ainda que diferentes Colegiados do CARF tenham se debruçado sobre
acusações fiscais que podem ter sido pautadas nos mesmos dispositivos legais, fato é que o voto
condutor do paradigma não avançou na interpretação de toda a legislação enfrentada no
paradigma, possivelmente em razão da premissa fática diferenciada lá adotada. Em
consequência, não é possível cogitar que a mesma intepretação seria adotada no paradigma se
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.133 - CSRF/1a Turma
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estivesse frente a acusação pautada diretamente na equiparação dos clubes de futebol
profissionais a sociedades empresárias, razão pela qual o dissídio jurisprudencial não resta
caracterizado.
Em tais circunstâncias, é possível cogitar que caberiam embargos de declaração
pela PGFN para suscitar o debate de argumentos que, eventualmente, poderiam sustentar o
crédito tributário lá exonerado. Contudo, o fato de a PGFN não ter oposto tais embargos não
permite que, em sede de admissibilidade do recurso especial interposto nestes autos, se considere
integrado à decisão a rejeição dos argumentos expostos na acusação fiscal. Isto porque a omissão
se verifica no paradigma, e não no recorrido. Em tais circunstâncias, há ausência de decisão
divergente no paradigma, e à recorrente caberia identificar outra decisão que exteriorizasse
interpretação da legislação tributária hábil a caracterizar o dissídio jurisprudencial suscitado.
Por tais motivos, o presente voto é no sentido de NEGAR CONHECIMENTO ao
recurso especial da Contribuinte.
No mérito, esta Conselheira se alinha ao do I. Relator, para DAR PROVIMENTO
ao recurso especial da Contribuinte.
Da contraposição de argumentos extensamente desenvolvidos no precedente
referido, Acórdão no 1301-003.869, extrai-se que permanece a possibilidade de clubes de futebol
profissional se constituírem como associação sem fins lucrativos na forma do disposto no art. 12
da Lei no 9.532/97, e assim não distribuírem os resultados de suas atividades e não se sujeitarem
à tributação da renda, ainda que no exercício de atividade econômica, em nada afetando esta
possibilidade a revogação veiculada no art. 18 da mesma lei, em relação à isenção antes
conferida pelo art. 30 da Lei no 4.506/64 a entidades em razão da atividade de prática desportiva,
de caráter profissional.
Quanto à interpretação de que a legislação determinou expressamente que as
entidades dedicadas à prática desportiva profissional, mormente no que diz respeito ao futebol,
são entidades empresárias, e não podem ser classificadas como instituições sem fins lucrativos,
ainda que formalmente constituídas desta forma, tem-se que a observância obrigatória do art. 27
da Lei no 9.615/98 pelas entidades de prática profissional da modalidade de futebol não converte
a disposição de seu §9o em obrigação. Apenas permanece facultado a essas entidades desportivas
profissionais especificamente também constituírem-se regularmente em sociedade empresária. E
isto especialmente em razão da nova redação dada ao § 13 daquele artigo, no qual a equiparação
a sociedades empresárias deixou de ser, na dicção da Lei no 10.672/2003, para efeitos
tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos, e a partir da Lei no
12.395/2011 se destinar apenas para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, a
qual, como bem exposto no voto transcrito pelo I. Relator, não tem finalidade tributária, mas sim
de regulação das atividades desportivas.
Em suma, compreende-se que mesmo depois das alterações veiculadas pela Lei no
12.395/2011, as entidades de prática profissional da modalidade de futebol permanecem tendo a
faculdade de se constituírem em sociedades empresárias. Frente à opção, pela Contribuinte, de se
manter como associação sem fins lucrativos, a tributação da renda passa a depender da suspensão
da isenção concedida a estas entidades. Já as demais obrigações contratuais são regidas,
obrigatoriamente, pela equiparação a sociedade empresária, como se vê nos arts. 27-B, 27-C e 28
da Lei no 9.615/98, alterados pela Lei no 12.395/2011.
Assim, embora consistente a argumentação do voto vencido do precedente no
1301-003.869, o alcance tributário dos constrangimentos instituídos a partir da Lei no 9.615/98,
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em desfavor de entidades como a Contribuinte, foi fragilizado pelo Parecer DENOR/CGU/AGU
no 4/2013, referido no voto vencedor transcrito pelo I. Relator, fazendo prevalecer, inclusive em
Solução de Consulta exarada pela Receita Federal do Brasil, a afirmação da possibilidade de
enquadramento das entidades desportivas profissionais na forma de associação sem fins
lucrativos.
Estas as razões, portanto, para, vencida no conhecimento, DAR PROVIMENTO
ao recurso especial da Contribuinte.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

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