Tribunal: CARF
Processo: 19515.722282/2012-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-02-07
Data de publicação: 2022-03-14

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
POSTERGAÇÃO. RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO. CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto fático distinto, concernente aos critérios de cálculo do tributo na hipótese de inobservância do regime de escrituração, e não para critérios fáticos de caracterização da inobservância do regime de escrituração.
SETOR ELÉTRICO. INVESTIMENTOS. PESQUISA E DESENVOLVIMENTO. A constituição de passivo relativo a gastos com a pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico determinada por lei configura contas a pagar, não se caracterizando como provisão, uma vez que os valores a serem despendidos são líquidos e certos, calculados com base na receita. Assim, a contrapartida da constituição do passivo como despesa no resultado é dedutível para fins de IRPJ e CSLL.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.722282/2012-70
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-005.952 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
7 de fevereiro de 2022
Recorrente
AES TIETÊ S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008
POSTERGAÇÃO.
RECURSO
ESPECIAL.
CONHECIMENTO.
CONTEXTOS FÁTICOS E JURÍDICOS DIFERENTES. DIVERGÊNCIA
NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso especial cujo acórdão
apresentado para demonstrar a divergência evidencia decisão em contexto
fático distinto, concernente aos critérios de cálculo do tributo na hipótese de
inobservância do regime de escrituração, e não para critérios fáticos de
caracterização da inobservância do regime de escrituração.
SETOR
ELÉTRICO.
INVESTIMENTOS.
PESQUISA
E
DESENVOLVIMENTO. A constituição de passivo relativo a gastos com a
pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico determinada por lei configura
contas a pagar, não se caracterizando como provisão, uma vez que os valores a
serem despendidos são líquidos e certos, calculados com base na receita.
Assim, a contrapartida da constituição do passivo como despesa no resultado é
dedutível para fins de IRPJ e CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do Recurso Especial, apenas em relação à matéria “plena e imediata dedutibilidade
de despesas incorridas com o pagamento de encargos setoriais estabelecidos pela ANEEL”. No
mérito, por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no
13.988/2020, em face do empate no julgamento, deu-se provimento ao recurso, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu
Matosinho Machado e Andréa Duek Simantob que votaram por negar-lhe provimento.
Designado pare redigir o voto vencedor o conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
(documento assinado digitalmente)
ANDREA DUEK SIMANTOB – Presidente em exercício.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.722282/2012-70
Fl. 2083
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO – Redator designado.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar Nader Quintella e Andréa
Duek Simantob (Presidente em exercício).
Relatório

Trata-se de recurso especial interposto por AES TIETÊ S/A ("Contribuinte") em
face da decisão proferida no Acórdão no 1401-001.558, na sessão de 01 de março de 2016, no
qual foi negado provimento ao recurso voluntário.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008
SETOR ELÉTRICO. INVESTIMENTOS. PESQUISA E DESENVOLVIMENTO.
Os investimentos para a pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico previsto no artigo
4o, II, da Lei no 9.991/00, somente podem ser considerados despesas dedutíveis quando
incorridos os correspondentes dispêndios e, ainda assim, não se caracterizarem como
bens mensuráveis na forma de ativos (tangíveis ou intangíveis).
Recurso Voluntário Negado
O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro no ano-
calendário 2008 a partir da constatação de despesas com provisão para P&D, parcela relativa a
investimento próprio, bem como de variações monetárias diversas não adicionadas ao lucro real
(e-fls. 1592/16111). A autoridade julgadora de 1a instância manteve integralmente a exigência
(e-fls. 1722/1756). O Colegiado a quo, por sua vez, assim decidiu para negar provimento ao
recurso voluntário (e-fls. 1848/1861):
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao
recurso. Vencido, em primeira rodada de votação, o Conselheiros Ricardo Marozzi
Gregorio (Relator) que votou para, de ofício, baixar o processo em diligência. Em
segunda rodada, em que todos participaram, a proposta de negar provimento ao recurso,
onde todos participaram, foi unânime. Designado o Conselheiro Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes para redigir o voto vencedor apenas em relação a negativa de proposta
de converter o julgamento em diligência.
O Conselheiro Relator opôs embargos inominados (e-fls. 1874/1875) que foram
admitidos e apreciados, sem efeitos infringentes, no Acórdão no 1401-001.626 (e-fl. 1886/1889),
do qual se extrai:
[...]
Nada obstante, em meu voto, não houve a proposta de baixar o processo em diligência.
Essa proposta partiu do Conselheiro Marcos de Aguiar Villas Boas, tendo sido
acompanhado apenas pela Conselheira Aurora Tomazini de Carvalho. A proposta foi,
portanto, vencida, de modo que não houve designação de conselheiro redator.
Fl. 2084
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

Constatado o lapso manifesto, propus que a correção fosse feita mediante embargos
inominados, na forma que dispõe o artigo 66, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recurso Fiscais RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343, de 09 de junho de 2015, verbis:
[...]
Nesse sentido, a decisão contida no Acórdão no 1401-001.558, julgado na sessão de 01
de março de 2016, deve ser substituída pelo seguinte texto:
Por unanimidade de votos, NEGARAM provimento ao recurso. Contra essa tese, em
uma primeira rodada, foram vencidos os Conselheiros Marcos e Aurora que votaram
pela proposta de diligência levantada de ofício. Em uma segunda rodada a proposta de
negar provimento ao recurso, onde todos participaram, foi unânime.
Cientificada de ambos acórdãos em 18/05/2016 (e-fls. 1896), a Contribuinte opôs
embargos de declaração em 23/05/2016 (e-fls. 1898/1908), seguindo-se sua rejeição conforme e-
fls. 1920/1926, da qual a Contribuinte foi notificada em 06/10/2016 (e-fl. 1934).
A Contribuinte, então, interpôs recurso especial em 29/10/2016 (e-fls. 1935) no
qual arguiu divergência admitida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls. 2055/2062,
do qual se extrai:
Entendo que a recorrente logrou demonstrar de forma suficiente a similitude fática
processual entre os casos, assim como a divergência de decisões entre eles, com relação
aos dois pontos de divergência arguidos.
No que toca à dedutibilidade dos investimentos em pesquisa e desenvolvimento
(P&D) do setor elétrico, previstos no artigo 4o, II, da Lei no 9.991/00, há nítida
divergência entre os acórdãos.
Enquanto o acórdão recorrido afastou a dedutibilidade imediata (i.e., no próprio ano em
que constituídas as provisões) dos valores provisionados para o pagamento de encargos
setoriais previstos no mencionado dispositivo legal, especificamente aqueles relativos a
investimentos em pesquisa e desenvolvimento (P&D), entendendo que os mesmos
somente seriam dedutíveis se e quando houvesse o efetivo dispêndio, o acórdão
paradigma reconheceu a dedutibilidade imediata desses mesmos encargos, por entender
que os mesmos não teriam a natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para
honrar obrigação legal líquida e certa, de sorte que, pelo regime de competência, a
dedutibilidade das referidas despesas se daria com a própria constituição do passivo.
Da mesma forma, no que toca à necessidade de observação dos efeitos da
postergação, tratada no art. 273 do RIR/99 e Parecer Normativo CST n° 02/96, também
há divergência de entendimentos entre os acórdãos.
Enquanto o acórdão recorrido entende que a simples reversão, em períodos posteriores,
das despesas antecipadas não garante a espontânea postergação do pagamento, e que
caberia à recorrente a demonstração da “inequívoca associação entre os valores das
despesas antecipadas e das despesas posteriormente incorridas”, o acórdão paradigma
deixa claramente assente o entendimento de que incumbe ao fisco adotar as medidas
necessárias para a correta tributação no caso de despesas reconhecidas contabilmente
em período anterior ao de sua competência, nos termos do mencionado Parecer
Normativo. Nesta ordem de idéias, enquanto o acórdão recorrido manteve o lançamento,
não reconhecendo os efeitos da postergação, o acórdão paradigma cancelou a respectiva
atuação fiscal, por considerar “incabível o lançamento de ofício correspondente a glosa
dos dispêndios por desobediência à norma legal conforme previsto no PN CST - n°
02/96”.
Em síntese e conclusão, por todo o exposto, opino no sentido de que se deva DAR
SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo (art. 68 do Anexo II do
RICARF).
Fl. 2085
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

Aduz a contribuinte que o entendimento expresso no acórdão recorrido divergiria
dos paradigmas no 1402-001.550 e CSRF/01-95.212. Observando que as despesas incorridas
pela Recorrente com investimentos em Pesquisa e Desenvolvimento (P&D) do setor elétrico são
de realização obrigatória, nos termos da legislação de regência, discorda da objeção fiscal no
sentido de que a dedutibilidade somente seria possível quando do efetivo emprego do
numerário, o que não teria sido comprovado, ressaltando que foi promovida a glosa integral
das despesas, sem que houvesse sequer sido realizado o lançamento por postergação de
imposto. Destaca, também, que no acórdão recorrido foi consignado que a contribuinte teria
apresentado documentos relativos aos projetos executados, com comprovantes de efetivo
pagamento e notas fiscais, mas que seriam referentes a anos-calendários posteriores e que não
haveria a correlação entre tais gastos e os investimentos alocados em 2008.
Na sequência, relata as ocorrências referentes aos embargos admitidos e
rejeitados, afirma a nulidade da rejeição dos embargos por ela opostos, mas observa que tendo
sido eles apresentados por cautela, buscando aperfeiçoar o acórdão, a CSRF poderia tomar
conhecimento das matérias omitidas e na qual houve contradição pelo v. acórdão por estarem
devidamente prequestionadas, restando a nulidade suscitada apenas na hipótese de se entender
que tais questões deveriam, obrigatoriamente, ser analisadas pela Turma Recorrida e não
monocraticamente pelo relator originário.
Estende-se em demonstrar os vícios do acórdão recorrido que, não sanados em
razão dos embargos opostos, evidenciariam a nulidade da decisão que os inadmitiu. Passando ao
cabimento do recurso especial, afirma o dissídio jurisprudencial nos seguintes pontos:
25. Dessa forma, o presente Recurso Especial é interposto em virtude da existência de
interpretação divergente entre o v. acórdão recorrido (Acórdão n° 1401- 001.558) e os
acórdãos paradigmas relativamente a 2 (duas) matérias distintas, quais sejam:
1) plena e imediata dedutibilidade de despesas incorridas com o pagamento de
encargos setoriais estabelecidos pela ANEEL, notadamente os investimentos em
Pesquisa e Desenvolvimento (P&D) em virtude de exigência legal contida na Lei n°
9.991/00;
2) sucessivamente, caso não reconhecido o item acima, que se reconheça situação de
mera postergação do imposto, por ser inequívoca a legitimidade e a dedutibilidade
destas despesas que decorrem, como visto, de obrigação legal, determinando-se o
cancelamento da autuação ou, pelo menos, a necessidade de seu ajuste por se tratar de
mera postergação do imposto, haja vista que os investimentos deduzidos no ano-
calendário de 2008 não foram posteriormente deduzidos pela Recorrente, impondo-se a
cobrança apenas da diferença devidamente atualizada e sujeita à multa de mora (e não
de ofício), impondo-se o afastamento da glosa promovida pela fiscalização, na linha da
legislação de regência.
26. Em cumprimento ao disposto no artigo 67, § 1o do RI/CARF (Portaria/MF n° 343,
de 09 de junho de 2015) a Recorrente aponta que a divergência interpretativa se verifica
com relação à seguinte legislação e respectivas matérias:
i) artigo 2o c/c artigo 4o, inciso II da Lei n° 9.991/00; e ii) artigo 229 do RIR/99
(artigo 47 da Lei n° 4.506/64; que permitem a plena e imediata dedutibilidade dos
encargos setoriais repassados pelas empresas que atuam no ramo de energia elétrica à
ANEEL por determinação legal;
ii) artigo 273 do RIR/99 (artigo 6o, § 5o e Decreto-Lei n° 1.598, de 1977) e Parecer
Normativo Cosit n° 02/96 que em situações de mera postergação do imposto determina
que seja realizado o lançamento apenas da diferença do imposto, devidamente corrigido
e acrescido da multa de mora (e não de ofício). (destaques do original)
Fl. 2086
DF CARF MF
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

Remete a demonstração do prequestionamento à comprovação da divergência, e
prossegue:
V.1. - Dedutibilidade plena e imediata dos investimentos em P&D - Paradigma
Acórdão n° 1402-001.550
28. Conforme já mencionado anteriormente, o v. acórdão recorrido concluiu pela
manutenção da glosa das despesas incorridas pela Recorrente com investimentos em
Pesquisa e Desenvolvimento (P&D) do setor elétrico para apuração do lucro real e
consequente cálculo do IRPJ e CSLL devido no ano-calendário de 2008, de realização
obrigatória, nos termos da Lei no 9.991/005.
[...]
30. Além disso, o entendimento consagrado pelo v. acórdão recorrido também é
verificável pelo seguinte excerto do voto condutor, verbis:
"A discussão cinge-se à possibilidade de considerar dedutíveis, para efeito de
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, os valores alocados para
futuros projetos de pesquisa e desenvolvimento, os quais serão diretamente
promovidos pela empresa, conforme a normatização contida na Lei n° 9.991/00
Como assinalado pela instância a quo, o fato de a empresa ter dado
cumprimento as normas prescritas na Lei n° 9.991/00 não permite concluir
que incorreu em despesas dedutíveis para fins da apuração do lucro real e
da base de cálculo da CSLL. (...)
Destarte, não assiste razão à recorrente ao tentar associar a obrigação de
fazer o investimento com o nascimento de uma imediata despesa
operacional. Pode até ser que o recurso alocado como investimento venha a se
revestir de uma despesa, mas isso não é totalmente garantido.
Ademais, essa despesa não necessariamente será incorrida no mesmo período de
apuração em que se deu a alocação do investimento." (grifou-se)
31. Por outro lado, o v. acórdão paradigma, analisando a mesma situação fática dos
presentes autos, concluiu em sentido oposto, como se verifica já pela análise da
ementa do referido julgado. Veja-se:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
[...]
GLOSA DE DESPESAS. PROVISÕES. ENCARGOS SETORIAIS. ANEEL.
RESERVA GLOBAL DE REVERSÃO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO.
PESQUISA E DESENVOLVIMENTO. PASSIVO. OBRIGAÇÃO LEGAL
Os encargos setoriais estabelecidos pela ANEEL de RGR e P&D possuem
características de Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico -
CIDE, ao passo que a TSFEE possui natureza de taxa. Dessa forma, não
possuem natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para honrar
obrigação legal líquida e certa que deve ser paga pela Contribuinte no curso
do ano-calendário.
Uma vez demonstrado que a despesa é normal, usual e necessária à atividade da
empresa, nos moldes do que determina o art. 299 do RIR/99, e que foi
constituída no valor correto, respeitando o princípio da competência contábil,
não há que se afastar o reconhecimento do passivo e sua dedutibilidade.
Recurso voluntário provido parcialmente.
32. O seguinte trecho extraído do voto condutor do acórdão paradigma confirma a
identidade das situações confrontadas, verbis:
"O deslinde da presente controvérsia está relacionado à natureza dos valores
provisionados pela Recorrente, razão pela qual, passo a analisa-los.
Fl. 2087
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

[...]
Os Encargos Setoriais, abaixo descritos, fazem parte das políticas de Governo
para o Setor Elétrico e são todos definidos em Lei. Seus valores são
estabelecidos por Resoluções ou Despachos da ANEEL, para efeito de
recolhimento pelas concessionárias dos montantes cobrados dos consumidores
por meio das tarifas de fornecimento de energia elétrica.
[...]
P&D
A obrigatoriedade da realização de investimentos em Pesquisa e
Desenvolvimento por parte das empresas concessionárias de distribuição de
energia elétrica, conquanto já prevista na maioria dos contratos de
concessão, foi instituída de forma geral pela Lei n°. 9.991/00. Essa lei
estabelece que as concessionárias e permissionárias de serviços públicos de
distribuição de energia elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o
montante de, no mínimo, 0,75% (setenta e cinco centésimos por cento) de sua
receita operacional líquida em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico e, no
mínimo, 0,25% (vinte e cinco centésimos por cento) em programas de eficiência
energética no uso final.
Os recursos são destinados ao Ministério da Ciência e Tecnologia, Fundo
Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico - FNDCT, ao
Ministério de Minas e Energia e aos agentes, a serem aplicados em projetos
aprovados pela ANEEL. Estão envolvidos com a sua gestão os Ministérios de
Ciência e Tecnologia e de Minas e Energia, como também a ANEEL, a
ELETROBRÁS e os próprios agentes."
33. Nota-se, portanto, que é exatamente a situação fática verificada nos presentes autos,
em que a Recorrente é empresa atuante no ramo de energia elétrica e se submete aos
encargos setoriais fixados em Lei no importe de 1% (um por cento) da receita
operacional líquida de cada ano-calendário, destinados a investimento direto em
Pesquisa e Desenvolvimento (P&D).
[...]
35. A divergência no presente caso é, portanto, clara.
36. Isso porque, de um lado, entendeu o v. acórdão recorrido que as provisões
constituídas pela Recorrente no ano-calendário de 2008 para investimento em P&D não
poderiam ser deduzidas na apuração do lucro real do mesmo período, concluindo ao
final que "o fato de a empresa ter dado cumprimento as normas prescritas na Lei n°
9.991/00 não permite concluir que incorreu em despesas dedutíveis para fins da
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL
37. Em sentido diametralmente oposto, o v. acórdão paradigma afirma expressamente
que os encargos setoriais de P&D "não possuem natureza de provisão, mas, sim, de
passivo constituído para honrar obrigação líquida e certa que deve ser paga pela
Recorrente no curso do ano-calendário, além de se mostrar uma obrigação legal, nos
moldes do quanto aduziu a Recorrente"
(...)
V.2. - Postergação do Imposto - Paradigma Acórdão n° 01-95.212
40. Caso não seja provido o Especial relativamente à primeira matéria (plena e imediata
dedutibilidade dos investimentos em P&D), impõe-se, no mínimo, que seja reconhecida
a necessidade de ajuste do lançamento por se tratar de mera postergação do
imposto, haja vista que os investimentos deduzidos no ano-calendário de 2008 não
foram posteriormente deduzidos pela Recorrente, impondo-se a cobrança apenas da
diferença devidamente atualizada e sujeita à multa de mora (e não de ofício), impondo-
se o afastamento da glosa promovida pela fiscalização.
41. Sobre este ponto, em específico, assim se pronunciou o v. acórdão recorrido, verbis:
Fl. 2088
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

"E não se diga que a antecipação da apropriação das despesas representou
mera postergação do pagamento dos tributos envolvidos. Para que se pudesse
chegar a essa conclusão haveria que se ter uma inequívoca associação entre os
valores das despesas antecipadas e das despesas posteriormente incorridas. Isso,
como já ressaltado, não foi demonstrado. Ainda assim, a simples reversão, em
períodos posteriores, das despesas antecipadas não garante a espontânea
postergação do pagamento. Nesse sentido, veja-se o que dispõem os itens 6 a 9
do Parecer Normativo Cosit n° 2/96"
42. O trecho acima, como apontado na preliminar de nulidade do despacho de
admissibilidade dos Aclaratórios opostos pela ora Recorrente, evidencia que mesmo se
considerando a indedutibilidade das despesas no ano-calendário de 2008, o processo
deveria ter sido convertido em diligência, pois é inequívoco que as despesas, em si, são
dedutíveis e que nessa hipótese haveria, quando muito, mera postergação do imposto.
[...]
44. Em situações como a presente, em que há, no máximo, uma inobservância quanto ao
período de apuração, o artigo 273 do RIR/99 (artigo 6o, §5o e Decreto-Lei no 1.598, de
19777) prevê que o lançamento somente se dará relativamente à diferença do imposto
não recolhido oportunamente (em face da postergação), devidamente atualizado e com
multa de mora (e não de ofício).
45. Analisando a aplicação da referida norma, o acórdão paradigma (Acórdão n° 01-
95.212) decidiu em sentido oposto ao quanto decidido pelo v. acórdão recorrido, como
se observa pelo seguinte trecho da ementa do julgado em questão:
“(...)
IRPJ
-
ANTECIPAÇÃO
DE
DESPESAS
-
POSTERGAÇÃO
NO
PAGAMENTO DO IMPOSTO - A inexatidão contábil consistente no
reconhecimento de despesas em exercício anterior ao de competência, dá
lugar ao tratamento de postergação do imposto. Assim, incabível o
lançamento de ofício correspondente a glosa dos dispêndios por
desobediência à norma legal conforme previsto no PN CST - n° 02/96.
(...)”
46. Extrai-se o seguinte trecho do voto condutor que demonstra se tratarem de situações
idênticas, de mera postergação do imposto. Veja-se:
Afirma que esse não foi o procedimento adotado pelo fisco, que se limitou a
glosar ditas despesas consideradas "antecipadas", merecendo destaque o fato de
que, na maior parte das vezes, a fiscalização nem mesmo identificou os períodos
a que tais despesas competiriam, para fins de cálculo do IRPJ que, afinal, teria
sido apenas postergado. Portanto, a glosa da despesa que foi supostamente
antecipada não passa de equívoco de interpretação que não pode ser mantido, sob
pena de imputar à recorrente pagamento do tributo em duplicidade.
Com efeito, para o caso, se faz presente a figura da postergação do Imposto de
Renda, no termos do artigo 219 do RIR/94, que prevê: [...]
Quando da ocorrência da postergação do imposto de renda, o oferecimento
à tributação das parcelas postergadas, de forma espontânea, por parte do
contribuinte, ou mesmo em procedimento de ofício, deve obedecer aos
ditames dos parágrafos 1° e 2° do citado artigo 219 do mesmo regulamento:
[...]
47. O trecho acima demonstra que as situações confrontadas são iguais, pois versam
sobre autuações em que a fiscalização simplesmente glosou as despesas por considerá-
las em desacordo com o período de competência que deveriam ser deduzidas (no
entendimento do fiscal autuante), quando deveria ter procedido em conformidade com o
previsto no Decreto-lei n° 1.598/77, art. 6o, § 6o (artigo 273 do RIR/99 e artigo 219 do
RIR/94).
Fl. 2089
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

(...)
49. Também nessa matéria a divergência é nítida.
50. De fato, o v. acórdão recorrido afirmou "E não se diga que a antecipação da
apropriação das despesas representou mera postergação do pagamento dos tributos
envolvidos", pois "haveria que se ter uma inequívoca associação entre os valores das
despesas antecipadas e das despesas posteriormente incorridas" e, ainda, concluiu pela
negativa da diligência (...).
51. Em sentido oposto, concluiu o segundo acórdão paradigma (Acórdão n° 01-
95.212) que "tendo a recorrente antecipado o reconhecimento de custos e despesas,
reduziu o lucro tributável do período-base em questão, porém, por outro lado, tal
procedimento fez com que o lucro tributável fosse aumentado no período em que os
citados custos e despesas efetivamente incorreram de acordo com o regime de
competência" dando provimento ao Recurso Voluntário, neste ponto.
[...] (destaques do original)
No mérito, aduz que os investimentos em P&D se tratam de despesas, e não de
provisões, devido à impossibilidade de reversão dos referidos valores. Ressalta ter apresentado
comprovação do efetivo desembolso de cerca de 88% do valor total, relata o procedimento
determinado pela ANEEL pra realização desses investimentos e observa que mesmo se decisão
da ANEEL estornar esses gastos eles serão mantidos em conta P&D para utilização em projetos
futuros. Argumenta que a contabilização destes investimentos se dá segundo o regime de
competência, como expresso no art. 5o da Resolução Normativa ANEEL no 316, 13 de maio de
2008. Pede, assim, a reforma do acórdão recorrido para que prevaleça o entendimento
consagrado no v. acórdão paradigma.
E, quanto à alegação de postergação do imposto, assevera que a inadmissibilidade
de uma despesa legítima no período a que competir evidencia enriquecimento ilícito do Estado,
além de violação direta e frontal à norma de regência, segundo a qual o lançamento deve se
limitar à diferença do imposto não recolhido oportunamente (em face da postergação),
devidamente atualizado e com multa de mora (e não de ofício). Invoca os fundamentos o
paradigma, cita outro precedente, e defende o cancelamento da exigência, ou, ao menos, o seu
ajuste para que sejam exigidas apenas a diferença devidamente atualizada e sujeita a multa de
mora, com o consequente afastamento da glosa promovida.
Conclui com a arguição de nulidade da decisão que rejeitou os embargos de
declaração, de modo a resguardar seu direito no caso de se entender que tais questões deveriam,
obrigatoriamente, ser analisadas pela Turma Recorrida e não monocraticamente pelo relator
originário e, afirmando demonstrados os dissídios jurisprudenciais, requer o conhecimento e
provimento do recurso especial para que seja reformado o v. acórdão recorrido e cancelada a
exigência fiscal combatida ou, a anulação da decisão que rejeitou liminarmente os Embargos de
Declaração da ora Recorrente sem promover a devida integração e o saneamento dos vícios
então apontados, determinando-se o retorno dos autos à Turma de origem para julgamento dos
Aclaratórios opostos pela ora Recorrente.
Os autos foram remetidos à PGFN em 09/01/2017 (e-fls. 2063), e retornaram em
10/01/2017 com contrarrazões (e-fls. 2064/2072) nas quais a PGFN expõe os requisitos legais e
doutrina acerca da dedutibilidade de despesas e aduz:
A fiscalização considerou como não autorizadas as provisões com Pesquisa &
Desenvolvimento
e
Projeto,
considerado
o
gênero
totalizante
pesquisa
e
desenvolvimento – que, na ótica do recorrente, estaria a guardar em si e por si o traço de
dispêndio de logo dedutível das bases de cálculo de IRPJ/CSLL, por não possuir
natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para honrar obrigação líquida e
Fl. 2090
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Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

certa que deve ser paga pela empresa no curso do ano-calendário (ele chega a afirmar
que o encargo teria características de CIDE), – não há nos autos (equivale dizer, o
Contribuinte não demonstrou) prova da contabilização de quaisquer e/ou possíveis
espécies de despesas/custos que, estas(es) sim, todas(os) juntas(os), dariam àquela (a
rubrica pesquisa e desenvolvimento) o efeito de sua concretização.
Tal como concluiu a DRJ de origem e a acusação fiscal, a contabilização do
investimento em P&D tem natureza apenas potencial de se transformar em uma efetiva
despesa. Esta última só se concretiza quando efetivamente incorrida e deve ser
comprovada com a documentação que lhe dê suporte.
Não é porque o Contribuinte dá cumprimento abstrato à Lei no 9.991, de 2000, diga-se,
cumprimento abstrato em face da legislação do IRPJ e da CSLL – pois que não faz mais
que registrar uma rubrica de sua obrigação legal de investimento (em pesquisa e
desenvolvimento), sem dizer/provar das concretas despesas que a alimentam –, que, ato
contínuo, se terá daí base a justificar algum efeito de dedução sobre as bases de cálculos
daqueles tipos tributários.
Pergunta-se: já e agora, pelo simples registro contábil acima estudado, surge, aí, algum
tipo de dispêndio (despesa e/ou custo)? Se sim, deseja-se saber qual foi o ativo da
sociedade empresária que, em contrapartida, foi consumido. O que aparece, até o
momento, isto sim, foi a simples segregação de parcela do faturamento do Contribuinte
que, então, passa a ser vista no seu passivo como uma sua obrigação de, enfim, conduzir
investimentos em pesquisa e desenvolvimento.
Foi por isso que se disse acima que o simples, imediato e particular cumprimento da
legislação setorial de regência (Lei no 9.991, de 2000) seria a só potência de um
dispêndio. Para que dita potência se tornasse ato (isto é, o dispêndio incorrido, e, daí,
aberta, só agora então, a discussão de sua possível dedutibilidade das bases de cálculo
do IRPJ/CSLL), como anotou a Fiscalização, haver-se-ia de se ter a contabilização e o
respectivo documentário de suporte dos específicos dispêndios verdadeiramente
havidos.
E foi exatamente isso que anotou a Fiscalização, isto é, não há prova de contabilização
de elementos tais que atualizam (concretizam) a potência albergada, abstratamente
albergada sob o título pesquisa e desenvolvimento, prejudicado, pois e mesmo, qualquer
possível debate já avançado sobre critérios de dedutibilidade.
Em suma, o pleno cumprimento da obrigatoriedade de investimento em pesquisa e
desenvolvimento do setor elétrico, isso por parte dos prestadores de serviço correlato, se
dá com a prova da aplicação dos recursos reservados para esse justo propósito. O só
inaugural registro de conta serviente a guardar dita segregação de recursos (nos termos
do art. 2o, c/c art. 4o, da Lei no 9.991, de 2000), não pode ser visto como suficiente a
formar item despesa/custo a ser levado contra as bases de cálculo de IRPJ/CSLL. Até aí
o que se tem é mera potência de um dispêndio (despesa/custo). Para que dita potência se
torne ato (isto é, vingue em dispêndio incorrido, e, a partir daí, aberta que ficaria só
agora então, a discussão de sua possível dedutibilidade das bases de cálculo do
IRPJ/CSLL), há de se ter a contabilização e o respectivo documentário de suporte dos
específicos dispêndios verdadeiramente incorridos.
Por outra, o que se exige é a realização do termo “aplicar”, efetivamente aplicar, que se
encontra no caput do mencionado art. 2o da Lei no 9.991, de 2000.
É exatamente nesses termos a manifestação do acórdão recorrido, os quais pede-se
vênia para adotar como fundamentos para a manutenção do r. julgado.
Estabelecida essa premissa, há ainda outras colocações a serem analisadas, conforme a
acusação fiscal, no sentido exato dessa falta de comprovação dos projetos em que tais
recursos provisionados como P&D foram aplicados.
No que se refere a esta glosa, o relator do acórdão recorrido destaca que:
“De fato, de fls. 1023 a 1288 e de fls. 1359 a 1591, constato a existência de alguns
documentos indicativos de projetos, notas fiscais e pagamentos. Esses documentos,
Fl. 2091
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

todavia, salvo algum engano, na sua totalidade, foram emitidos em datas posteriores ao
ano de 2008. Ademais, não existe qualquer peça explanatória que permita fazer sua
associação com os investimentos alocados em 2008.”
Em que pese tais considerações, de modo análogo aos tópicos anteriores, as provisões
efetuadas não se encontram entre aquelas permitidas pelos artigos 336 a 339 do
RIR/1999, devendo a glosa ser mantida.
Pede, assim, que seja negado provimento ao recurso especial manejado pelo
contribuinte, mantendo-se o acórdão proferido pela e. Turma Ordinária a quo, nos quesitos
objeto da presente insurgência.
Voto Vencido
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.

Recurso especial da Contribuinte – Admissibilidade
O recurso especial da Contribuinte deve ser conhecido com fundamento nas
razões do Presidente de Câmara, aqui adotadas na forma do art. 50, §1o, da Lei no 9.784, de 1999,
mas apenas no que diz respeito à primeira divergência, acerca da “plena e imediata
dedutibilidade de despesas incorridas com o pagamento de encargos setoriais estabelecidos
pela ANEEL”.
Nesta primeira matéria, cabem aqui, ainda, os fundamentos expressos para
concordar com o conhecimento do recurso especial interposto pela PGFN contra o paradigma
aqui apresentado pela Contribuinte para caracterização do dissídio jurisprudencial. Esta
Conselheira assim declarou seu voto no Acórdão no 9101-005.4661:
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em suas conclusões quanto ao conhecimento
do recurso especial, por já ter constatado, na relatoria do recurso especial interposto
contra o paradigma no 1401-001.558, a sua similitude com o acórdão recorrido, lá
apresentado como paradigma para caracterização do dissídio jurisprudencial.
Nestes autos, a PGFN pretende que o acórdão recorrido seja reformado, para reverter a
dedutibilidade nele reconhecida aos valores alocados para futuros projetos de pesquisa
e desenvolvimento, os quais serão diretamente promovidos pela empresa, conforme a
normatização contida na Lei no 9.991/00 (arts. 2o e 4o). E, como demonstrado em seu
recurso especial:
Como visto, o acórdão recorrido entendeu que o encargo setorial P&D possui
características de Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE.
Afirmou que a rubrica não possui natureza de provisão, mas, sim, de passivo
constituído para honrar obrigação líquida e certa que deve ser paga pela empresa,
ora recorrida, no curso do ano-calendário, além de se mostrar uma obrigação
legal,
Concluiu, nesses moldes, que, considerando-se que os valores provisionados
foram contabilizados conforme valores estabelecidos nos Despachos da ANEEL,
e constituída no valor correto, respeitando o princípio da competência contábil,
não haveria como se afastar o reconhecimento do passivo.

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício) e divergiram no conhecimento os
Conselheiros Livia De Carli Germano, Alexandre Evaristo Pinto e Caio Cesar Nader Quintella.
Fl. 2092
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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Portanto, a decisão recorrida afastou a glosa das despesas tidas como provisões
consideradas indedutíveis pela fiscalização, dentre elas, a P&D.
De forma diversa decidiu o acórdão paradigma. O aresto indicado como
parâmetro de divergência entendeu que o fato de a empresa ter dado
cumprimento as normas prescritas na Lei no 9.991/00 não permite concluir que
incorreu em despesas dedutíveis para fins da apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL. Asseverou que a contabilização do investimento em P&D tem
natureza apenas potencial de se transformar em uma efetiva despesa. Esta última
só se concretiza quando efetivamente incorrida e deve ser comprovada com a
documentação que lhe dê suporte. Isso porque, na ótica do julgado, quando da
conclusão dos projetos, os gastos efetuados que resultarem em bens (tangíveis e
intangíveis) devem ser transferidos para o ativo imobilizado da empresa. Logo,
não necessariamente consubstanciarão despesas, mas, poderão originar ativos
que integrarão o próprio patrimônio da empresa.
Desse modo, concluiu o paradigma que não prospera a tese de associação direta e
automática entre a obrigação de fazer o investimento com o nascimento de uma
imediata despesa operacional. Nesse tocante, ressalta o paradigma que pode até
ser que o recurso alocado como investimento venha a se revestir de uma despesa,
mas isso não é totalmente garantido. Ademais, essa despesa não necessariamente
será incorrida no mesmo período de apuração em que se deu a alocação do
investimento.
Em suma, para o paradigma, os investimentos (P&D), apesar de obrigatórios por
determinação legal, poderão caracterizar-se como despesas dedutíveis para fins
de apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mas isso só se concretiza
quando há o efetivo dispêndio e este pode ser inequivocamente comprovado. O
paradigma chega a destacar que não se trata de discutir a natureza provisional ou
não das contas em que foram alocados os investimentos, haja vista que esses
investimentos serão revertidos para a empresa. De modo contrário, entendeu o
acórdão recorrido ao concluir que se a rubrica P&D é decorrente de uma
obrigação legal estabelecida para todas as concessionárias de energia elétrica,
que não possui natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para
honrar obrigação líquida e certa, e como tal deverá ser considerada dedutível, por
se mostrar normal, usual e necessária à atividade operacional da Recorrente, nos
moldes do que determina o art. 299 do RIR/99.
Note-se que a PGFN pleiteia a reforma do acórdão recorrido, e menciona a necessidade
de que o lançamento seja restabelecido em sua totalidade, mas isto em relação às glosas
por ela assim descritas:
1) Valores provisionados na conta Pesquisa & Desenvolvimento:
Em 2004 - R$ 99.475,51, doc. de fls. 219;
Em 2005 - R$ 179.812,99, doc. de fls. 219;
2) Valores provisionados na conta Pesquisa & Desenvolvimento - Projeto
Em 2005 - R$ 16.668,54, doc. de fls. 223;
Em 2006 - R$ 189.462,38, doc. de fls. 224.
Compreende-se, nestes termos, que o recurso especial ataca, apenas, a indedutibilidade
dos valores glosados no Termo de Verificação Fiscal sob o título 2.3 - Conta
211.91.9.0.00.01.002 - Pesquisa & Desenvolvimento e Conta 211. 91. 2. 0. 00. 01, não
alcançando as demais provisões que, tratadas nos itens 2.1 e 2.2 do Termo de
Verificação Fiscal, e também vinculadas ao Contrato de Concessão no 86/02 (Reserva
Global de Reversão e Taxas de Fiscalização), também foram admitidas como dedutíveis
no acórdão recorrido. E, quanto aos encargos de P&D, o voto condutor de acórdão
recorrido traz consignado que:
P&D
Fl. 2093
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

A
obrigatoriedade
da
realização
de
investimentos
em
Pesquisa
e
Desenvolvimento por parte das empresas concessionárias de distribuição de
energia elétrica, conquanto já prevista na maioria dos contratos de concessão, foi
instituída de forma geral pela Lei no. 9.991/00. Essa lei estabelece que as
concessionárias e permissionárias de serviços públicos de distribuição de energia
elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o montante de, no mínimo,
0,75% (setenta e cinco centésimos por cento) de sua receita operacional
líquida em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico e, no mínimo, 0,25%
(vinte e cinco centésimos por cento) em programas de eficiência energética
no uso final.
Os recursos são destinados ao Ministério da Ciência e Tecnologia, Fundo
Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT, ao Ministério
de Minas e Energia e aos agentes, a serem aplicados em projetos aprovados pela
ANEEL. Estão envolvidos com a sua gestão os Ministérios de Ciência e
Tecnologia e de Minas e Energia, como também a ANEEL, a ELETROBRÁS e
os próprios agentes.
[...]
Com efeito, a partir dos esclarecimentos acima extraídos do site da ANEEL na
internet, é possível concluir que os encargos setoriais de RGR e P&D possuem
características de Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico –
CIDE (conclusão compartilhada inclusive pela própria ANNEL na Nota Técnica
no. 554/06), ao passo que a TSFEE possui natureza de taxa.
Dessa forma, não possuem natureza de provisão, mas, sim, de passivo
constituído para honrar obrigação líquida e certa que deve ser paga pela
Recorrente no curso do ano-calendário, além de se mostrar uma obrigação legal,
nos moldes do quanto aduziu a Recorrente.
Nesse passo, vale acrescentar que, conforme restou comprovado pelos
documentos acostados pela Recorrente aos autos (Despachos ANEEL), com
exceção do valor de R$ 1.685,15, que a Recorrente reconheceu ter provisionado
a maior no ano de 2005, os valores provisionados foram todos contabilizados
conforme valores estabelecidos nos Despachos da ANEEL.
Portanto, uma vez demonstrado que a despesa foi constituída no valor correto,
respeitando o princípio da competência contábil, não há que se afastar o
reconhecimento do passivo.
Além disso, se o passivo é decorrente de uma obrigação legal estabelecida
para todas as concessionárias de energia elétrica, resta claro que a despesa
deverá ser considerada dedutível, por se mostrar normal, usual e necessária à
atividade operacional da Recorrente, nos moldes do que determina o art. 299 do
RIR/99. (negrejou-se)
A Contribuinte não contestou a admissibilidade do recurso especial aqui interposto,
assim como a PGFN também não contestou a admissibilidade do recurso especial
interposto contra o paradigma no 1401-001.558. Naqueles autos, a divergência
jurisprudencial restou reconhecida nos seguintes termos:
Entendo que a recorrente logrou demonstrar de forma suficiente a similitude
fática processual entre os casos, assim como a divergência de decisões entre eles,
com relação aos dois pontos de divergência arguidos.
No que toca à dedutibilidade dos investimentos em pesquisa e
desenvolvimento (P&D) do setor elétrico, previstos no artigo 4o, II, da Lei no
9.991/00, há nítida divergência entre os acórdãos.
Enquanto o acórdão recorrido afastou a dedutibilidade imediata (i.e., no próprio
ano em que constituídas as provisões) dos valores provisionados para o
pagamento de encargos setoriais previstos no mencionado dispositivo legal,
especificamente
aqueles
relativos
a
investimentos
em
pesquisa
e
Fl. 2094
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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desenvolvimento (P&D), entendendo que os mesmos somente seriam dedutíveis
se e quando houvesse o efetivo dispêndio, o acórdão paradigma reconheceu a
dedutibilidade imediata desses mesmos encargos, por entender que os mesmos
não teriam a natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para honrar
obrigação legal líquida e certa, de sorte que, pelo regime de competência, a
dedutibilidade das referidas despesas se daria com a própria constituição do
passivo.
Da mesma forma, no que toca à necessidade de observação dos efeitos da
postergação, tratada no art. 273 do RIR/99 e Parecer Normativo CST n° 02/96,
também há divergência de entendimentos entre os acórdãos.
[...]
Em síntese e conclusão, por todo o exposto, opino no sentido de que se deva
DAR SEGUIMENTO ao recurso especial do sujeito passivo (art. 68 do Anexo
II do RICARF).
No paradigma no 1401-001.558, dada a divergência quanto à premissa adotada no
recorrido, acerca da possibilidade de dedução dos encargos destinados a P&D no
momento da constituição da provisão, demanda-se a prova de aplicação destes valores,
para avaliar se alguma parcela seria passível de apropriação nos períodos aplicados,
como despesa efetiva ou como realização de imobilizações:
De acordo com as normas da ANEEL, o contribuinte teria a
obrigação de investir esse valor provisionado em projetos de
pesquisa e desenvolvimento. Nos termos da legislação tributária,
apenas
após
efetivamente
investidos
esses
valores,
os
comprovantes das despesas poderiam ser deduzidos como
despesas operacionais.
Contudo, a análise sumária dos saldos da conta de provisão
21181803 - Provisão para P&D -Investimento, entre 2008 e 2011,
demonstra que o saldo dessa conta aumentou constantemente
durante o ano-calendário 2008 (e continuou aumentando até o final
de 2011, conforme demonstra extrato consolidado da conta contábil
apresentado pelo contribuinte), demonstrando que o contribuinte
não aplicou os recursos provisionados em projetos de pesquisa e
desenvolvimento conforme determinado pela ANEEL.
Cabe esclarecer que o contribuinte fez transferências contábeis
entre as contas contábeis 21181803 e 22191830. Todavia, essas são
transferências de saldos parciais entre duas contas contábeis de
provisão passiva, diferindo apenas no aspecto de curto ou longo
prazo,
não
representando
emprego
efetivo
dos
recursos
provisionados.
As meras provisões efetuadas pelo contribuinte, apesar de
terem sido feitas em atendimento a normas da ANEEL, não são
consideradas provisões dedutíveis, por absoluta falta de previsão
legal para dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos
valores provisionados a esse título, especialmente considerando o
fato de que esses valores não foram efetivamente empregados em
pesquisas durante 2008. (negrejou-se)
Evidente, portanto, que os acórdãos comparados analisaram glosas de despesas
contabilizadas em razão da mesma disposição legal (art. 4o, inciso II da Lei no 9.991/00)
e correspondentes a 40% do provisionamento de 1% da receita operacional líquida de
Fl. 2095
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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concessionárias do setor elétrico, para fins de Pesquisa & Desenvolvimento – P&D, mas
divergiram quanto ao momento de sua dedutibilidade para fins de apuração do IRPJ e da
CSLL.
É certo que o paradigma traz debate acerca de vários aspectos não tratados nestes autos,
mas isto porque a apreciação da defesa, naqueles autos, se estendeu em argumentação
subsidiária quanto à ocorrência de postergação, vez que a indedutibilidade afirmada pela
autoridade fiscal seria, apenas, transitória, dada a aplicação posterior dos recursos tidos
como provisionados. Mas esta discussão adicional somente se estabeleceu porque os
acórdãos comparados divergem na premissa inicial quanto à dedutibilidade dos valores
no momento em que são reconhecidos contabilmente em razão das determinações do
art. 4o, inciso II da Lei no 9.991/00.
Veja-se que no presente caso também foi alegado, nos termos do relatório do acórdão
recorrido, que:
[...] Os contratos firmados com as empresas para desenvolver pesquisas
científicas e tecnológicas, tais como FINATEC, GÁVEA, SENSORS, LST
ENGENHARIA, foram lançados contabilmente com despesas inerentes ao
percentual de recursos destinados à execução de projetos de P&D regulado pela
ANEEL. Com efeito, o registro contábil está completo e dentro dos limites de
materialidade e custo. Desse modo, encontra-se devidamente registrada a
despesa, gerando total confiança nos efeitos de sua declaração.
A Contribuinte reiterara em recurso voluntário os argumentos deduzidos em
impugnação e assim refutados na decisão de 1a instância:
De acordo com a empresa os contratos firmados com a Fundação de
Empreendimentos Científicos e Tecnológicos - FINATEC (fls. 296/307), Gávea
Sensors ANEEL Sistemas de Medição Ltda (fls. 308/323), Ailton Carneiro de
Oliveira (fls. 324/327) e Faculdades Católicas (fls. 328/343) comprovariam seus
argumentos.
Cotejando-se os documentos de fls. 219, 223 e 224, verifica-se em que nenhum
deles há qualquer referência às empresas contratadas. No histórico da
contabilização a empresa limita-se a indicar 'Provisão P&D ref mês/ano'. Por tal
razão, o argumento da empresa revela-se incomprovado.
Ademais, a empresa não juntou quaisquer documentos que tenha conexão com os
valores provisionados. Melhor dizendo, que fossem capazes de justificar as
provisões.
Contudo, as alegações acerca da comprovação destas aplicações não foram apreciadas
no acórdão recorrido em razão do acolhimento da alegação de que os encargos de P&D
seriam dedutíveis no momento de sua apropriação contábil por determinação do art. 4o,
inciso II da Lei no 9.991/00. Assim, tais divergências na argumentação subsidiária dos
sujeitos passivos não infirmam o dissídio demonstrado na premissa inicial adotada nos
acórdãos comparados.
O recurso especial da PGFN, portanto, deve ser CONHECIDO.
Quanto à segunda divergência, “postergação do imposto”, a Contribuinte pretende
que, no mínimo, seja reconhecida a necessidade de ajuste do lançamento por se tratar de mera
postergação do imposto, ou que seja cancelada integralmente a exigência por inobservância dos
procedimentos exigidos em tais circunstâncias, mas tudo isso sob a premissa de que não há como
negar a dedutibilidade dos investimentos em P&D decorrentes de expressa obrigação legal (Lei
no 9.991/00).
Ocorre que a glosa em debate foi promovida sob a premissa de que os valores
corresponderiam a provisões destinadas à constituição de ativos, e embora houvesse prova de
gastos promovidos a partir de 2008, não restou demonstrado que eles originaram bens tangíveis
ou intangíveis. Veja-se o que constou do voto condutor do acórdão recorrido:
Fl. 2096
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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Adicione-se a isso, que é possível também constatar (conforme expresso no item 8.1 do
Manual do Programa de Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia
Elétrica) que, quando da conclusão dos projetos, os gastos efetuados que resultarem em
bens (tangíveis e intangíveis) devem ser transferidos para o ativo imobilizado da
empresa. Portanto, não necessariamente consubstanciarão despesas, mas, poderão
originar ativos que integrarão o próprio patrimônio da empresa.
Destarte, não assiste razão à recorrente ao tentar associar a obrigação de fazer o
investimento com o nascimento de uma imediata despesa operacional. Pode até ser que
o recurso alocado como investimento venha a se revestir de uma despesa, mas isso não é
totalmente garantido. Ademais, essa despesa não necessariamente será incorrida no
mesmo período de apuração em que se deu a alocação do investimento.
Se é verdade que os documentos apresentados à fiscalização representam cerca de 88%
do valor contabilizado em 2008, aparentemente sua totalidade refere-se a despesas
incorridas em anos posteriores. Isso se não chegarem a originar os bens tangíveis ou
intangíveis acima referidos.
Diante disso, desde já afasto a proposta de conversão em diligência para atestar a
realização dos investimentos.
E não se diga que a antecipação da apropriação das despesas representou mera
postergação do pagamento dos tributos envolvidos. Para que se pudesse chegar a essa
conclusão haveria que se ter uma inequívoca associação entre os valores das despesas
antecipadas e das despesas posteriormente incorridas. Isso, como já ressaltado, não foi
demonstrado. Ainda assim, a simples reversão, em períodos posteriores, das despesas
antecipadas não garante a espontânea postergação do pagamento. Nesse sentido, veja-se
o que dispõem os itens 6 a 9 do Parecer Normativo Cosit no 2/96:
[...]
Portanto, não se trata de discutir a natureza provisional ou não das contas em que foram
alocados os investimentos. Muito menos de invocar a irreversibilidade desses
investimentos. O que importa é o fato de que esses investimentos, apesar de obrigatórios
por determinação legal, serão revertidos para a empresa, sejam eles mensuráveis na
forma de ativos (tangíveis ou intangíveis) ou não (quando poderão então ser apropriados
como despesas). Esse é o sentido que se extrai do texto legal quando este restringe os
investimentos para a pesquisa e desenvolvimento do “setor elétrico”, ou seja, justamente
para o setor em que atua a empresa. É lógico que há também o interesse do País nisso,
mas, não se pode excluir o interesse da empresa, mesmo que involuntário.
Por sua vez, constata-se no paradigma no 101-95.212 que, frente a decisão de 1a
instância afastando a ocorrência de postergação por ter a contribuinte apurado prejuízo no
período de apuração subsequente, o sujeito passivo alegou em recurso voluntário ter sido
ignorado o imposto que foi efetivamente recolhido nos exercícios posteriores e, no voto condutor
do julgado firmou-se que:
Como visto acima, a autoridade fiscal, quando se deparar com as situações elencadas, ou
seja, ao constatar que o contribuinte deixou de observar o regime de reconhecimento das
receitas e despesas, deve tomar as medidas necessárias para a devida aplicação da
justiça fiscal, isto é, deve realizar a compensação de prejuízos de ofício, bem como
atender ao PN 02/96.
O procedimento fiscal ora em exame deixou de atender o citado Parecer Normativo
pois, tendo a recorrente antecipado o reconhecimento de custos e despesas, reduziu o
lucro tributável do período-base em questão, porém, por outro lado, tal procedimento fez
com que o lucro tributável fosse aumentado no período em que os citados custos e
despesas efetivamente incorreram de acordo com o regime de competência.
Ainda que a recorrente tenha apurado prejuízo no período imediatamente seguinte
(1999) àquele que apropriou as despesas (1998), o fato é que a ação fiscal foi realizada
no ano-calendário de 2003 e a fiscalização não atentou para o fato de que a empresa
Fl. 2097
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

auferiu lucros e recolheu imposto em períodos anteriores àquele em que ocorreu a
ação fiscal, conforme demonstram as cópias das declarações de rendimentos
anexadas aos autos.
A ser mantida a exigência da forma como se encontra, equivale a não admitir o
aproveitamento de uma despesa legítima no período a que competir, pois a glosa deve
ser utilizada somente quando é incabível o seu reconhecimento, em razão da
inexistência, da falta de comprovação da mesma, da utilização de documentos inidôneos
ou ainda, da desnecessidade da mesma. Porém, quando a despesa é legítima, ainda que
contabilizada em período-base indevido, a pessoa jurídica tem o direito de registrar a
mesma no período a que competir. Por essa razão é que surgiu a figura da postergação
do pagamento do imposto.
Esse é o caso dos autos, pois equivocou-se a fiscalização, ao não considerar o direito
remanescente de aproveitamento das despesas, tendo em vista que, apesar do registro
antecipado a débito do resultado do ano-calendário de 1998, as mesmas poderiam ter
sido apropriadas em qualquer um dos períodos-base posteriores em que a empresa
apurou lucro tributável, e antes do ano em que ocorreu a ação fiscal (2003).
Em outras palavras, deveria a autoridade autuante, ter aplicado o disposto no Parecer
Normativo n° 02/96, isto é, dar o tratamento de postergação no pagamento do
imposto/contribuição.
Assim, sou pelo provimento do presente item. (negrejou-se)
O caso tratado no paradigma, inclusive, já contemplava, originalmente, imputação
de inobservância do regime de escrituração, mas a Contribuinte reclamou que não foram
considerados, no cálculo da exigência, recolhimentos promovidos em períodos posteriores. Daí
que, sem demandar verificação quanto à antecipação de uma dedução que competiria a período
subsequente, o Colegiado entendeu que a verificação da postergação deveria se estender aos
demais períodos anteriores à realização da ação fiscal.
Já no presente caso, há debate anterior estabelecido quanto à prova de que os
valores glosados seriam passíveis de apropriação em períodos subsequentes, e isto desde a
acusação fiscal, vertida nos seguintes termos:
De acordo com as normas da ANEEL, o contribuinte teria a obrigação de
investir esse valor provisionado em projetos de pesquisa e
desenvolvimento. Nos termos da legislação tributária, apenas após
efetivamente investidos esses valores, os comprovantes das despesas
poderiam ser deduzidos como despesas operacionais.
Contudo, a análise sumária dos saldos da conta de provisão 21181803 -
Provisão para P&D -Investimento, entre 2008 e 2011, demonstra que o
saldo dessa conta aumentou constantemente durante o ano-calendário
2008 (e continuou aumentando até o final de 2011, conforme demonstra
extrato consolidado da conta contábil apresentado pelo contribuinte),
demonstrando que o contribuinte não aplicou os recursos provisionados
em projetos de pesquisa e desenvolvimento conforme determinado pela
ANEEL.
Cabe esclarecer que o contribuinte fez transferências contábeis entre as
contas contábeis 21181803 e 22191830. Todavia, essas são transferências
de saldos parciais entre duas contas contábeis de provisão passiva,
diferindo apenas no aspecto de curto ou longo prazo, não representando
emprego efetivo dos recursos provisionados.
Fl. 2098
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

As meras provisões efetuadas pelo contribuinte, apesar de terem sido
feitas em atendimento a normas da ANEEL, não são consideradas
provisões dedutíveis, por absoluta falta de previsão legal para dedução da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos valores provisionados a esse
título, especialmente considerando o fato de que esses valores não foram
efetivamente empregados em pesquisas durante 2008.
Há, portanto, dessemelhanças significativas no plano fático de cada julgado
comparado, e em aspectos que foram determinantes para concluir pela aplicabilidade do cálculo
de postergação. Em tais circunstâncias, o dissídio jurisprudencial não se estabelece.
De fato, nos termos do art. 67 do Anexo II do RICARF, o recurso especial
somente tem cabimento se a decisão der à legislação tributária interpretação divergente da que
lhe tenha dado outro Colegiado deste Conselho. Por sua vez, para comparação de interpretações
e constatação de divergência é indispensável que situações fáticas semelhantes tenham sido
decididas nos acórdãos confrontados. Se inexiste tal semelhança, a pretendida decisão se
prestaria, apenas, a definir, no caso concreto, o alcance das normas tributárias, extrapolando a
competência da CSRF, que não representa terceira instância administrativa, mas apenas órgão
destinado a solucionar divergências jurisprudenciais. Neste sentido, aliás, é o entendimento
firmado por todas as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais, como são exemplos os
recentes Acórdãos no 9101-002.239, 9202-003.903 e 9303-004.148, reproduzindo entendimento
há muito consolidado administrativamente, consoante Acórdão CSRF no 01-0.956, de
27/11/1989:
Caracteriza-se a divergência de julgados, e justifica-se o apelo extremo, quando o
recorrente apresenta as circunstâncias que assemelhem ou identifiquem os casos
confrontados. Se a circunstância, fundamental na apreciação da divergência a nível do
juízo de admissibilidade do recurso, é “tudo que modifica um fato em seu conceito sem
lhe alterar a essência” ou que se “agrega a um fato sem alterá-lo substancialmente”
(Magalhães Noronha, in Direito Penal, Saraiva, 1o vol., 1973, p. 248), não se toma
conhecimento de recurso de divergência, quando no núcleo, a base, o centro nevrálgico
da questão, dos acórdãos paradigmas, são díspares. Não se pode ter como acórdão
paradigma enunciado geral, que somente confirma a legislação de regência, e assente
em fatos que não coincidem com os do acórdão inquinado.
Por tais razões, o recurso especial da Contribuinte deve ser PARCIALMENTE
CONHECIDO, apenas no que se refere à primeira divergência apresentada.

Recurso especial da Contribuinte - Mérito
No mérito, reafirma-se, aqui, a conclusão pela validade da glosa promovida, na
linha do que expresso pela minoria deste Colegiado no Acórdão no 9101-005.4662.
A Contribuinte suscita dissídio jurisprudencial acerca da “plena e imediata
dedutibilidade de despesas incorridas com o pagamento de encargos setoriais estabelecidos
pela ANEEL”. Neste ponto, cabe observar que a acusação fiscal assim relata a origem das
glosas promovidas no presente lançamento (e-fls. 1592/1611):
3 - DESPESAS DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO - P&D

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Caio Cesar Nader Quintella e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício) e restaram vencidos na matéria esta
Conselheira e os Conselheiros Andréa Duek Simantob e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Fl. 2099
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

O contribuinte foi intimado a esclarecer a origem, e comprovar com
documentos, as despesas operacionais registradas na conta contábil
61599005 - Outros — P&D durante o ano-calendário 2008. Em
informação prestada, esclareceu:
"Ressalte-se que a legislação de P&D determina que a empresa efetue pesquisa
e desenvolvimento de projetos referentes à sua área de atuação, e em razão
dessa obrigatoriedade, tais despesas tornam-se dedutíveis."
As informações prestadas pelo contribuinte, e os documentos e legislação
por ele apresentados, foram juntados aos autos.
Os investimentos em pesquisa e desenvolvimento determinados pela
ANEEL são calculados, mês-a-mês, como um percentual da receita
operacional, tendo sido calculado pelo contribuinte conforme planilha
juntada aos autos.
Os investimentos dividem-se em três partes distintas:
a) Contribuição ao FNDC/FINEP, que deve ser provisionado pelo
contribuinte mensalmente durante 2008 e recolhido em parcela única
em 2009;
b) Contribuição para o MME (Ministério das Minas e Energia), também
provisionado pelo contribuinte mensalmente durante 2008 e recolhido
em parcela única em 2009;
c) Investimento direto: essa parcela deve ser investida diretamente pelo
contribuinte em programas de pesquisa e desenvolvimento.
Sendo assim, as parcelas 'a' e 'b' podem ser consideradas despesas
efetivas, pois trata-se de desembolsos compulsórios referentes a 2008,
cujo pagamento efetivo se deu em 2009. O contribuinte comprovou o
recolhimentos dessas duas parcelas, tornando-se as mesmas dedutíveis
ainda em 2008 em razão do regime de competência. O contribuinte
também apresentou comprovantes de recolhimentos de parcelas mensais
de contribuições à FINEP e ao Ministério de Minas e Energia recolhidas
durante os meses de 2008.
Já quanto à parcela de Investimento (“c”), não se trata de contribuição
compulsória, mas de mera provisão (ainda que compulsória), que deveria
ter sido efetivamente empregada pelo contribuinte em pesquisa, mas não
o foi em 2008, como será a seguir esclarecido.
Como se observa pelos esclarecimentos prestados pelo contribuinte, bem
como das normas da ANEEL citadas, o contribuinte constituiu provisão
passiva compulsória durante o ano-calendário 2008, nos termos
determinados em Nota ANEEL, para fins de pesquisa e desenvolvimento,
registrada contabilmente na conta contábil de provisão passiva 21181803
- Provisão para P&D -Investimento, cujo valor no final de 2008 era R$
23.157.975,40, com saldo inicial em 2008 de R$ 13.402.260,06.
O provisionamento realizado em 2008 teve como contra-partida a conta
de despesa 6199005 -Outros - P&D, com saldo de despesa acumulada
incorrida do início até o final de 2008 no valor de R$ 15.958.914,64,
sendo que nesse montante estão incluídas as parcelas ‘a’, ‘b’ e ‘c’ acima
Fl. 2100
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

descritas. A parcela de despesa registrada na conta 6199005 - Outros -
P&D que corresponde à contra-partida das provisões para investimento
(parcela ‘c’ acima descrita), conforme planilha de apuração apresentada
pelo contribuinte, totaliza, em 2008, R$ 6.387.412,65.
A provisão passiva para investimento (conta contábil 21181803 -
Provisão para P&D -Investimento) sofreu também incidência de variação
monetária passiva, contabilizada na conta da provisão, tendo como
contra-partida a conta contábil de despesa financeira 63503007 —
Variações Monetárias Diversas.
[...]
O montante de variações monetárias passivas geradas a partir da provisão
para investimento, em 2008, é de R$ 2.088.636,55.
De acordo com as normas da ANEEL, o contribuinte teria a obrigação de
investir esse valor provisionado em projetos de pesquisa e
desenvolvimento. Nos termos da legislação tributária, apenas após
efetivamente investidos esses valores, os comprovantes das despesas
poderiam ser deduzidos como despesas operacionais.
Contudo, a análise sumária dos saldos da conta de provisão 21181803 -
Provisão para P&D -Investimento, entre 2008 e 2011, demonstra que o
saldo dessa conta aumentou constantemente durante o ano-calendário
2008 (e continuou aumentando até o final de 2011, conforme demonstra
extrato consolidado da conta contábil apresentado pelo contribuinte),
demonstrando que o contribuinte não aplicou os recursos provisionados
em projetos de pesquisa e desenvolvimento conforme determinado pela
ANEEL.
Cabe esclarecer que o contribuinte fez transferências contábeis entre as
contas contábeis 21181803 e 22191830. Todavia, essas são transferências
de saldos parciais entre duas contas contábeis de provisão passiva,
diferindo apenas no aspecto de curto ou longo prazo, não representando
emprego efetivo dos recursos provisionados.
As meras provisões efetuadas pelo contribuinte, apesar de terem sido
feitas em atendimento a normas da ANEEL, não são consideradas
provisões dedutíveis, por absoluta falta de previsão legal para dedução da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL dos valores provisionados a esse
título, especialmente considerando o fato de que esses valores não foram
efetivamente empregados em pesquisas durante 2008.
[...]
Como se verifica, as possibilidades de dedução de provisões da base de
cálculo do IRPJ, e por conseguinte da CSLL, são exaustivas e
expressamente determinadas no Regulamento do Imposto de Renda, não
estando contemplada na legislação do Imposto a provisão constituída
pelo contribuinte.
Sendo assim, apesar da alegação do contribuinte de que o mesmo seguiu
norma da ANEEL, não há previsão legal, na legislação do IRPJ e da
CSLL, de dedutibilidade da provisão para P&D constituída pelo
Fl. 2101
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

contribuinte, sendo essa despesa indedutível por absoluta falta de
previsão legal para sua dedutibilidade.
Além disso, cabe destacar que a provisão foi constituída para que fosse
efetivamente empregada em Pesquisa & Desenvolvimento (P&D),
requisito que não foi cumprido pelo contribuinte.
Em atendimento a intimação, o contribuinte apresentou relação de
projetos e supostos extratos de dispêndios realizados. Contudo, esses
supostos dispêndios não se encontram registrados contabilmente contra a
provisão passiva, fazendo com que o saldo das contas de provisão
cresçam indefinidamente. Dessa forma, não estando contabilizados
dispêndios que fossem comprovadamente decorrentes da utilização das
provisões constituídas, não há como considerar os investimentos
efetivamente realizados.
Não foi localizada adição, no Livro de Apuração do Lucro Real —
LALUR, desses valores.
Pelos elementos aqui expostos, não há como prosperar a dedução de
despesa não incorrida efetivamente e não registrada de forma devida.
Considerando que a provisão para investimento efetuada pelo
contribuinte não encontra amparo legal para dedutibilidade do Lucro
Real, as variações monetárias apuradas pelo contribuinte sobre esse valor
são, também, indedutíveis, visto tratar-se de variações monetárias
também indevidas.
Dessa forma, pelas razões de fato e de direito elencadas, as despesas com
provisão para P&D, parcela relativa a investimento próprio, registradas
pelo contribuinte na conta contábil 6199005 - Outros - P&D, bem como
as variações monetárias passivas dela decorrentes registradas na conta
contábil 63503007 - Variações Monetárias Diversas, devem ser
adicionadas ao Lucro Real mediante lançamento de ofício do IRPJ e
CSLL devidos em razão da indedutibilidade dessas provisões.
Como se vê, a glosa recai sobre parcela relativa a investimento próprio, e que a
Contribuinte vinculou, em sua resposta às e-fls. 479/480, a 40% da destinação prevista na “Res.
Norm. ANEEL no 316/2008”. As outras parcelas, destinadas ao “FNDCT – Fundo Nacional de
Desenvolvimento da Ciência e Tecnologia” e ao “MNE – Ministério das Minas e Energias”
foram expressamente admitidas, pela Fiscalização, como despesas efetivas, pois trata-se de
desembolsos compulsórios referentes a 2008, cujo pagamento efetivo se deu em 2009. Além
destas duas contribuições, houve pagamentos ao FINEP e ao Ministério de Minas e Energias,
como também relatado pela Contribuinte às e-fls. 479/480, e que não foram objeto de
questionamento fiscal.
Consta da referida resposta, ainda, com referência aos quesitos acerca do emprego
dos valores provisionados, que a documentação suporte relacionada ao Investimento é o
formulário de projeto enviada a Aneel para o início da realização dos projetos, seguidas de suas
respectivas notas fiscais e comprovantes de pagamento. Desta forma, considerando o grande
volume de documentos, encaminhamos uma amostra de 88% do total contabilizado em 2008
(DOC. 04).
Diz a referida Resolução Normativa ANEEL no 316/2008:
Fl. 2102
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

O DIRETOR-GERAL SUBSTITUTO DA AGÊNCIA NACIONAL DE ENERGIA
ELÉTRICA - ANEEL, conforme Portaria no 845, de 22 de janeiro de 2008, no uso de
suas atribuições regimentais, de acordo com deliberação da Diretoria, tendo em vista o
disposto na Lei no 9.991, de 24 de julho de 2000, com redação dada pelo art. 24 da Lei
no 10.438, de 26 de abril de 2002, e art. 1o da Lei no 11.465, de 28 de março de 2007,
com base no art. 4o, inciso XXIII, Anexo I, do Decreto no 2.335, de 6 de outubro de
1997, na Resolução no 652, de 9 de dezembro de 2003, o que consta no Processo no
48500.005481/2007-10, e considerando que:
a fixação de critérios e procedimentos é de vital importância para a definição da base de
cálculo dos valores a serem aplicados nos aludidos projetos, bem como dos recursos a
serem recolhidos ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico -
FNDCT e ao Ministério de Minas e Energia - MME, e o Manual do Programa de
Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica foi objeto da
Audiência Pública no 049/2007, em caráter documental, realizada no período de 6 de
dezembro de 2007 a 15 de janeiro de 2008, e em sessão ao vivo presencial, realizada no
dia 17 de janeiro de 2008, o que permitiu a coleta de subsídios e contribuições para
aperfeiçoamento deste ato regulamentar, resolve:
Art. 1o Aprovar o Manual do Programa de Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do
Setor de Energia Elétrica, versão 2008 (ANEXO I), disponível no endereço eletrônico
www.aneel.gov.br, contendo os procedimentos para elaboração, envio, avaliação inicial
e final, fiscalização e encerramento dos respectivos projetos, partilha das receitas
provenientes da comercialização de seus resultados, assim como a base de cálculo dos
respectivos recursos e demais disposições.
Art. 2o Em qualquer época do ano a empresa de energia elétrica poderá enviar projetos
de P&D à avaliação inicial da ANEEL, que somente procederá à avaliação mediante
solicitação da empresa de energia elétrica.
§ 1o O envio deverá ocorrer por meio de arquivo eletrônico, disponibilizado no endereço
eletrônico www.aneel.gov.br, para inserção no Sistema de Gestão de P&D da ANEEL.
§ 2o Todo projeto deverá estar cadastrado no Sistema de Gestão de P&D da ANEEL
antes do início de sua execução.
Art. 3o A empresa de energia elétrica deverá enviar, na forma do § 1o do art. 2o, os
relatórios final e de auditoria contábil e financeira do projeto de P&D para avaliação
final da ANEEL, para fins de reconhecimento do investimento realizado.
§ 1o O reconhecimento do investimento realizado dependerá da aprovação do projeto.
§ 2o Nos casos em que o investimento reconhecido pela ANEEL for diferente do custo
de execução do projeto, a empresa de energia elétrica deverá efetuar o estorno do
montante relativo à diferença à Conta Contábil 211.91.7.3.
Art. 4o A empresa de energia elétrica deverá enviar à ANEEL, num prazo de 180 (cento
e oitenta) dias, a contar da data de publicação desta Resolução, e na forma do § 1o do
art. 2o, plano estratégico de investimento em P&D para um período mínimo de 5 (cinco)
anos.
Parágrafo único. Para a empresa de energia elétrica que venha a assinar contrato de
concessão ou autorização com a ANEEL após a publicação desta Resolução, fica
estabelecido o prazo de 180 (cento e oitenta) dias, a contar da data de sua entrada em
operação e reconhecimento contábil de receitas, para envio do plano de que trata o
caput.
Art. 5o As obrigações legais de investimento em projetos de P&D, bem como
recolhimento ao FNDCT e ao MME, são constituídas a partir do reconhecimento
contábil, pelas empresas de energia elétrica, dos itens que compõem a Receita
Operacional, conforme disposto no Manual de Contabilidade do Setor Elétrico -
MCSE, instituído pela Resolução no 444, de 26 de outubro de 2001, ou em contas
contábeis equivalentes, no caso das empresas não obrigadas a seguir o MCSE.
Fl. 2103
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

(Redação dada ao caput pela Resolução Normativa ANEEL no 408, de 03.08.2010,
DOU 17.08.2010)
§ 1o A base de cálculo das obrigações legais é a Receita Operacional Líquida - ROL,
apurada de acordo com o disposto no MCSE. (Redação dada ao parágrafo pela
Resolução Normativa ANEEL no 408, de 03.08.2010, DOU 17.08.2010)
§ 2o O reconhecimento contábil das obrigações deverá ocorrer simultaneamente ao
dos itens que compõem a Receita Operacional, independentemente do desembolso
financeiro dos recursos, respeitando-se o princípio da competência contábil.
Art. 6o Sobre as obrigações legais de aplicação de recursos em projetos de P&D,
reconhecidas contabilmente, incidirão juros, a partir do segundo mês subseqüente
de seu reconhecimento, até o mês do efetivo desembolso financeiro dos recursos,
calculados mensalmente com base na taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e de Custódia - SELIC.
§ 1o Os valores advindos da incidência de juros deverão ser considerados nos
investimentos a realizar.
§ 2o O efetivo desembolso financeiro dos valores advindos da incidência de juros
ocorre na data de emissão de notas fiscais ou outros comprovantes de pagamentos.
Art. 7o Os valores da ROL, a serem investidos em projetos de P&D e recolhidos ao
FNDCT e ao MME, bem como os lançamentos relacionados à execução dos projetos e o
saldo da remuneração pela SELIC desde o reconhecimento contábil das receitas,
deverão ser enviados mensalmente, na forma do § 1o do art. 2o, pela empresa de energia
elétrica à ANEEL, até o quinto dia útil do segundo mês subseqüente ao reconhecimento
contábil.
Parágrafo único. A empresa de energia elétrica deverá manter planilhas contemplando a
apuração mensal dos montantes devidos e daqueles aplicados na execução dos projetos,
para fiscalização da ANEEL em qualquer época.
Art. 8o A partir de 1o de janeiro de 2011, a empresa de energia elétrica que
acumular na Conta Contábil 211.91.7.3 montante superior ao investimento
obrigatório dos últimos dois anos, excluindo-se os rendimentos provenientes da
remuneração pela SELIC e os lançamentos relacionados à execução dos projetos,
feitos na Conta Contábil 112.95.X, ou equivalente, para os produtores
independentes e autorizados, estará sujeita às penalidades previstas na Resolução
Normativa no 63, de 12 de maio de 2004.
§ 1o Quando o montante acumulado for inferior a R$ 300.000,00 (trezentos mil reais),
observar-se-á o montante superior ao investimento obrigatório dos últimos três anos.
§ 2o Até 31 de dezembro de 2010, a empresa de energia elétrica que não comprovar ou
informar, com base na Conta Contábil 112.95.X ou equivalente, para os produtores
independentes e autorizados, o investimento mínimo obrigatório, anualmente, estará
sujeita às penalidades previstas na Resolução Normativa no 63, de 2004.
Art. 9o Os recolhimentos ao FNDCT e ao MME deverão ser efetuados até o quinto
dia útil do segundo mês subseqüente ao do reconhecimento contábil, para as
receitas reconhecidas a partir de 1o de janeiro de 2009.
§ 1o Os recolhimentos referentes ao Ciclo 2007/2008 deverão ocorrer conforme previsto
no Manual do Programa de Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de
Energia Elétrica, versão 2006, aprovado pela Resolução Normativa no 219, de 11 de
abril de 2006.
§ 2o Para as receitas reconhecidas até 31 de dezembro de 2008, os recolhimentos ao
FNDCT e ao MME deverão ser efetuados, em uma única parcela para cada órgão, até 6
de fevereiro de 2009, observados os períodos a serem considerados para o cálculo dos
recolhimentos, conforme disposto no Manual aprovado por esta Resolução.
§ 3o O não-recolhimento no prazo previsto implicará incidência de juros de 1% (um por
cento) ao mês, pro rata tempore, acrescido de multa de 2% (dois por cento) sobre o
Fl. 2104
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Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

valor atualizado, independentemente das penalidades previstas na legislação e nos
regulamentos específicos.
§ 4o Os recursos destinados ao FNDCT, devidos pelas empresas de energia elétrica,
deverão ser recolhidos mediante depósito em favor do referido Fundo, em conta
específica no Banco do Brasil S.A., por intermédio de boleto bancário gerado no
endereço eletrônico da Financiadora de Estudos e Projetos - FINEP (www.finep.gov.br),
respeitado o disposto no Decreto no 3.867, de 16 de julho de 2001.
§ 5o Os recursos destinados ao MME, devidos pelas empresas de energia elétrica,
deverão ser recolhidos por intermédio de Guia de Recolhimento da União - GRU,
no Código 10000-5, nos termos do Decreto no 5.879, de 22 de agosto de 2006.
§ 6o Poderão ser compensados recursos destinados ao FNDCT e ao MME,
desembolsados a maior, com débitos vincendos de mesma natureza, desde que
previamente informados pela empresa de energia elétrica e apreciados pela ANEEL.
§ 7o A empresa de energia elétrica que entrar em operação comercial após a publicação
desta Resolução deverá efetuar os recolhimentos ao FNDCT e ao MME até o quinto dia
útil do segundo mês subseqüente ao mês de reconhecimento contábil de suas receitas.
Art. 10. Os projetos aprovados e iniciados até o Ciclo 2006/2007, inclusive, com
continuidade em ciclos posteriores devem obedecer ao Manual do Programa de
Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica, versão 2006,
aprovado pela Resolução Normativa no 219, de 2006.
Parágrafo único. Saldos remanescentes de ciclos anteriores, até o Ciclo 2006/2007
inclusive, resultantes do não-cumprimento de investimentos mínimos obrigatórios,
devidamente remunerados pela taxa SELIC, passam a fazer parte das obrigações futuras
e deverão ser aplicados nos termos do Manual aprovado por esta Resolução.
Art. 11. Não será revogado o ato autorizativo da empresa de energia elétrica que possuir
projeto de P&D em execução, enquanto o investimento realizado no projeto não for
reconhecido pela ANEEL ou enquanto a responsabilidade não for transferida para outra
empresa de energia elétrica com contrato com a ANEEL.
Parágrafo único. É possível depositar o montante a investir em projetos de P&D no
FNDCT, caso a empresa de energia elétrica tenha saldo na Conta Contábil 211.91.7.3 e
não tenha projetos de P&D em execução, devendo ser emitida Resolução específica
para tal finalidade.
Art. 12. A propriedade industrial dos resultados de projetos de P&D e as receitas
provenientes da comercialização desses resultados deverão ser negociadas entre as
entidades envolvidas na execução do projeto, obedecendo ao estabelecido na legislação
vigente.
Parágrafo único. As receitas que forem destinadas à empresa de energia elétrica serão
partilhadas com a sociedade através do processo de revisão tarifária, observados os
percentuais apresentados no Manual aprovado por esta Resolução.
Art. 13. A doação/cessão dos bens contemplados nos projetos de P&D deverá ser
submetida à anuência da Superintendência da ANEEL responsável pela avaliação dos
respectivos projetos, mediante pedido fundamentado feito nos respectivos relatórios
finais.
Art. 14. Incluir o inciso XX no art. 4o e o inciso XX no art. 6o da Resolução Normativa
no 63, de 2004, com a seguinte redação:
"Art. 4o.....................................................................................................
XX - deixar de apresentar, nos prazos previstos e conforme regulamentos estabelecidos
pela ANEEL, o Programa de Eficiência Energética e/ou o Programa de Pesquisa e
Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica;
Art. 6o.............................................................................................................
Fl. 2105
DF CARF MF
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Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

XX - deixar de implementar, nos prazos previstos e conforme regulamentos
estabelecidos pela ANEEL, o Programa de Eficiência Energética e/ou o Programa de
Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica.
Art. 15. Revoga-se a Resolução Normativa no 233, de 24 de outubro de 2006, e demais
disposições em contrário.
Art. 16. Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 17. É facultado aos concessionários, permissionários e autorizados de
instalações e serviços de energia elétrica, independentemente da entrada em
operação comercial do empreendimento, a antecipação de investimentos em
projetos de P&D, para compensação futura.
§ 1o Os projetos de P&D deverão ser realizados nos termos dos arts. 1o, 2o e 3o desta
Resolução.
§ 2o Os gastos em projetos de P&D deverão ser registrados nos termos do MCSE ou de
forma equivalente, quando a empresa de energia elétrica não for obrigada a atender ao
MCSE.
§ 3o Os lançamentos relacionados à execução de projetos de P&D, pelos agentes do
setor elétrico citados no caput, que não estão em operação comercial, deverão ser
enviados à ANEEL mensalmente, na forma do § 1o do art. 2o desta Resolução, até o
quinto dia útil de cada mês.
§ 4o O concessionário, permissionário ou autorizado cujo empreendimento ainda não
entrou em operação comercial deverá manter planilhas contemplando a apuração mensal
dos montantes aplicados na execução dos projetos de P&D, para fiscalização da
ANEEL em qualquer época.
§ 5o No caso de encerramento de projetos de P&D, a empresa deverá reconhecer um
ativo na Conta Contábil 112.51.9, no valor correspondente à diferença entre o que foi
gasto na ODS (Ordem de Serviço) e o saldo da Conta Contábil 211.91.7.3.
§ 6o Não se aplicam às empresas de que trata o § 4o apenas os arts. 4o, 5o, 6o, 7o, 8o, 9o,
10 e 11 desta Resolução. (Artigo acrescentado pela Resolução Normativa ANEEL no
408, de 03.08.2010, DOU 17.08.2010)
Art. 18. A compensação dos investimentos antecipados em projetos de P&D aprovados
pela ANEEL ocorrerá após a entrada em operação comercial do empreendimento e no
limite mensal das obrigações legais do concessionário, permissionário ou autorizado.
§ 1o Os investimentos eventualmente não compensados durante o período de operação
comercial do empreendimento serão integralmente assumidos pelo concessionário,
permissionário ou autorizado, não cabendo ressarcimento por parte do Estado.
§ 2o Os gastos antecipados serão corrigidos monetariamente pela variação do IPCA.
(Artigo acrescentado pela Resolução Normativa ANEEL no 408, de 03.08.2010, DOU
17.08.2010) (destacou-se)
A obrigação de investimento está expressa na Lei no 9.991/2000, nos seguintes
termos:
Art. 2o As concessionárias de geração e empresas autorizadas à produção independente
de energia elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o montante de, no mínimo,
1% (um por cento) de sua receita operacional líquida em pesquisa e desenvolvimento do
setor elétrico, excluindo-se, por isenção, as empresas que gerem energia exclusivamente
a partir de instalações eólica, solar, biomassa, pequenas centrais hidrelétricas e
cogeração qualificada, observado o seguinte:(Redação dada pela Lei no 10.438, de
26.4.2002)
[...]
Fl. 2106
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

Art. 4o Os recursos para pesquisa e desenvolvimento, previstos nos arts. 1o a 3o, exceto
aquele previsto no parágrafo único do art. 1o, deverão ser distribuídos da seguinte
forma: (Redação dada pela Lei no 12.111, de 2009)
I – 40% (quarenta por cento) para o Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e
Tecnológico – FNDCT, criado pelo Decreto-Lei no 719, de 31 de julho de 1969, e
restabelecido pela Lei no 8.172, de 18 de janeiro de 1991; (Redação dada pela Lei no
10.848, de 2004)
II – 40% (quarenta por cento) para projetos de pesquisa e desenvolvimento, segundo
regulamentos estabelecidos pela Agência Nacional de Energia Elétrica ANEEL;
(Redação dada pela Lei no 10.848, de 2004)
III – 20% (vinte por cento) para o MME, a fim de custear os estudos e pesquisas de
planejamento da expansão do sistema energético, bem como os de inventário e de
viabilidade necessários ao aproveitamento dos potenciais hidrelétricos.(Incluído pela
Lei no 10.848, de 2004)
[...]
O voto condutor do paradigma no 1402-001.550, de lavra do ex-Conselheiro
Carlos Pelá, estipula, no ponto específico dos valores destinados em observância ao art. 4o, inciso
II da Lei no 9.991/00, que:
A obrigatoriedade da realização de investimentos em Pesquisa e Desenvolvimento por
parte das empresas concessionárias de distribuição de energia elétrica, conquanto já
prevista na maioria dos contratos de concessão, foi instituída de forma geral pela Lei no.
9.991/00. Essa lei estabelece que as concessionárias e permissionárias de serviços
públicos de distribuição de energia elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o
montante de, no mínimo, 0,75% (setenta e cinco centésimos por cento) de sua receita
operacional líquida em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico e, no mínimo,
0,25% (vinte e cinco centésimos por cento) em programas de eficiência energética no
uso final.
Os recursos são destinados ao Ministério da Ciência e Tecnologia, Fundo Nacional de
Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT, ao Ministério de Minas e Energia
e aos agentes, a serem aplicados em projetos aprovados pela ANEEL. Estão envolvidos
com a sua gestão os Ministérios de Ciência e Tecnologia e de Minas e Energia, como
também a ANEEL, a ELETROBRÁS e os próprios agentes.
[...]
Com efeito, a partir dos esclarecimentos acima extraídos do site da ANEEL na internet,
é possível concluir que os encargos setoriais de RGR e P&D possuem características de
Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE (conclusão compartilhada
inclusive pela própria ANNEL na Nota Técnica no. 554/06), ao passo que a TSFEE
possui natureza de taxa.
Dessa forma, não possuem natureza de provisão, mas, sim, de passivo constituído para
honrar obrigação líquida e certa que deve ser paga pela Recorrente no curso do ano-
calendário, além de se mostrar uma obrigação legal, nos moldes do quanto aduziu a
Recorrente.
[...]
Portanto, uma vez demonstrado que a despesa foi constituída no valor correto,
respeitando o princípio da competência contábil, não há que se afastar o reconhecimento
do passivo.
Além disso, se o passivo é decorrente de uma obrigação legal estabelecida para todas as
concessionárias de energia elétrica, resta claro que a despesa deverá ser considerada
dedutível, por se mostrar normal, usual e necessária à atividade operacional da
Recorrente, nos moldes do que determina o art. 299 do RIR/99.
Fl. 2107
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

É certo que a destinação dos valores em debate decorre de determinação legal e,
assim, representa, na dicção do art. 5o da Resolução Normativa ANEEL no 316/2008, uma
obrigação legal de investimento em projetos P&D. Contudo, esta obrigação legal se converte em
um passivo contábil mediante destinação de percentual da receita operacional do sujeito passivo,
e se presta ao reconhecimento contábil da obrigação de investimento que deve ser executado no
futuro. Ou seja, por determinação legal reserva-se parte do lucro para investimentos em pesquisa
e desenvolvimento. Novamente, na dicção da referida Resolução Normativa: obrigação legal de
aplicação de recursos em projetos de P&D, inclusive sujeita a juros até o efetivo desembolso
financeiro dos recurso na execução dos projetos em referência. Obrigação esta, aliás, que se não
executada sujeitará o sujeito passivo a penalidades referidas no art. 8o da mesma Resolução. Daí
o controle em conta específica do passivo, cuja evolução do saldo permite o controle das
aplicações.
Neste contexto, há claramente uma ação dependente exclusivamente do sujeito
passivo, entre a constituição do passivo e a destinação dos recursos a Projetos de P&D, suficiente
para atribuir ao passivo a incerteza característica de uma provisão.
A autoridade julgadora de 1a instância bem apreendeu estas circunstâncias, ao
assim expor:
20. Não é porque o Contribuinte vem de dar cumprimento abstrato à Lei no 9.991, de
2000, diga-se, cumprimento abstrato em face da legislação do IRPJ e da CSLL – pois
que não faz mais que registrar uma rubrica de sua obrigação legal de investimento (em
pesquisa e desenvolvimento), sem dizer/provar das concretas despesas que a alimentam
–, que, ato contínuo, se terá daí base a justificar algum efeito de dedução sobre as bases
de cálculos daqueles tipos tributários.
21. Para melhor compreensão do contexto, vá-se ao Manual do Programa de Pesquisa e
Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica – 2008 (disponível em
http://www.aneel.gov.br/area.cfm?idArea=546&idPerfil=6&idiomaAtual=0;
acessado
em 19/08/2013), que, entre outras coisas, detalha, no ponto específico, o Manual de
Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica (MCSPE), documentos esses
produzidos pela Agência Nacional de Energia Elétrica – ANEEL.
22. Trata o Manual do Programa de Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor
de Energia Elétrica – 2008, no seu item 8 da matéria “CONTABILIZAÇÃO E
CONTROLE DOS GASTOS REALIZADOS EM PROJETOS DE P&D”. Veja-se
(Observe-se que a referência a códigos de conta são atualizados no tempo, com o que
explicado fica eventual divergência com os códigos usados pelo Contribuinte e
aquel’outros referidos nos Manuais em referência. De toda forma, vale mais a cita pelos
conceitos que traz):
De acordo com a Resolução ANEEL no 444/2001, que instituiu o Manual de
Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica (MCSPE), no mês de
competência do faturamento, a Empresa deverá registrar os valores
representativos dos recursos de P&D inclusos no respectivo faturamento,
efetuando o registro contábil a crédito da conta 211.91.7.3 (Recursos em Poder
da Empresa) em contrapartida da conta 611.0X.7.1.35 (Pesquisa e
Desenvolvimento).
[...]
Esse lançamento deverá ser feito mês a mês, respeitando o regime de
competência. Para os recursos destinados ao FNDCT e ao MME, deverá ser
feito o registro a crédito para o FNDCT na conta 211.91.7.1 e para o MME na
conta 211.91.7.2, em contrapartida do débito na conta contábil 611.0X.7.1.35.
(negrejou-se)
Fl. 2108
DF CARF MF
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Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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23. Pelo que se vê, a conta “Pesquisa e Desenvolvimento” (conta de resultado; mais
especificamente, até, uma conta de receita, porém de natureza retificadora, conforme
ver-se-á mais abaixo) recebe lançamento a débito em contrapartida de três outros
lançamentos: dois são lançamentos a crédito nas contas que controlam as contribuições
(obrigações a pagar) ao FNDCT e para o MME (que não é alvo da presente
fiscalização); outro, também a crédito, contra a conta que controla os recursos que, em
poder da pessoa jurídica e assim permanecendo, são reservados para investimentos
diretos a serem realizados pelo próprio Contribuinte (não por outra razão vem o título
“Recursos em Poder da Empresa”). É o segmento débito em “Pesquisa e
Desenvolvimento” contra crédito de “Recurso em Poder da Empresa” que está sob a
mira da Fiscalização.
24. Apenas para conferir tal interpretação, apanhe-se diretamente do citado Manual de
Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica (MCSPE) a respectiva explicação
de funcionamento das indigitadas contas (vão abaixo reproduzidos trechos tanto do
Manual edição 2008, quando do Manual edição 2013; mais uma vez, atente-se aos
conceitos
envolvidos;
textos
disponíveis
em
http://www.aneel.gov.br/visualizar_texto.cfm?idtxt=1773
e
http://www.aneel.gov.br/aplicacoes/audiencia/dspListaDetalhe.cfm?attAnoAud=2013&
attIdeF
asAud=746&id_area=&attAnoFasAud=2013;
conteúdos
acessados
em
20/08/2013):
26. Pergunta-se: já e agora, pelo simples registro contábil acima estudado, surge, aí,
algum que de dispêndio (despesa e/ou custo)? Se sim, deseja-se saber qual foi o ativo da
sociedade empresária que, em contrapartida, foi consumido. O que aparece, até o
momento, isto sim, foi a simples segregação de parcela do faturamento do Contribuinte
que, então, passa a ser vista no seu passivo como uma sua obrigação de, enfim, conduzir
investimentos em pesquisa e desenvolvimento.
27. Foi por isso que se disse alhures que o simples, imediato e particular cumprimento
da legislação setorial de regência (Lei no 9.991, de 2000) seria a só potência d’um
dispêndio. Para que dita potência se tornasse ato (isto é, o dispêndio incorrido, e, daí,
aberta, só agora então, a discussão de sua possível dedutibilidade das bases de cálculo
do IRPJ/CSLL), como anotou a Fiscalização, haver-se-ia de se ter a contabilização e o
respectivo documentário de suporte dos específicos dispêndios verdadeiramente
havidos, exatamente como exemplificados no item 5.3 do Manual do Programa de
Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica – 2008. Veja-se
(eis os ativos que, consumidos, provocam dispêndio):
Os seguintes itens poderão ser considerados despesas na execução de um
projeto de P&D:
a) Recursos Humanos: Pessoal da equipe necessário para alcançar os objetivos
e resultados esperados do projeto. O custo unitário (H/h) de cada membro da
equipe não deverá incluir taxas, entretanto poderá incluir as parcelas referentes
aos impostos e encargos. As horas alocadas para cada membro da equipe estão
limitadas ao tempo comprovadamente dedicado ao projeto;
b) Serviços de Terceiros: Serviços prestados por pessoas físicas ou jurídicas
contratadas para realizar parte dos objetivos de um projeto, tais como a
construção e testes de protótipos e plantas piloto, a fabricação de cabeças-de-
série e de lote pioneiro e estudos de mercado. Os serviços de terceiros deverão
ser detalhados quanto a sua especificação e necessidade;
c) Materiais de Consumo: Materiais de consumo para a execução do projeto,
tais como material gráfico e de processamento de dados, material para
fotografia, material para instalação elétrica e de telecomunicações, material
químico e outros bens perecíveis. Os materiais de consumo deverão ser
detalhados quanto a sua especificação e necessidade;
d) Materiais Permanentes e Equipamentos: Materiais permanentes e
equipamentos para a execução do projeto, tais como computador, software,
Fl. 2109
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Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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impressora, scanner, material bibliográfico, ferramentas e utensílios de
laboratório e oficinas, dispositivos e/ou equipamentos eletroeletrônicos e de
informática. São de uso exclusivo, durante a execução dos projetos de P&D. Os
materiais permanentes e equipamentos deverão ser detalhados quanto a sua
especificação e utilização;
e) Viagens e Diárias: Viagens e diárias vinculadas às atividades do projeto, tais
como passagens, taxas de embarque, locação ou uso de veículos e diárias
(hospedagem e refeições). As viagens e diárias deverão ser detalhadas quanto a
sua especificação e necessidade;
f) Outros: Serviços de registro de patentes, comunicação, impressão,
encadernação, fretes, locação de equipamentos. Taxas de inscrição para
participação de membros da equipe técnica do projeto em eventos (congressos,
simpósios, conferências, etc.) e custeio de cursos de pós-graduação,
relacionados ao tema do projeto. Taxas para administração do projeto,
mobilização da infraestrutura existente e rateio da administração geral (RAG).
(destacou-se)
28. De logo observe-se da cita acima que, além de exemplificar os atos de concretização
do gênero (e só potência) totalizante pesquisa e desenvolvimento, já se adianta o óbvio,
pelo menos para a seara tributária: documentação (prova) de aderência, a partir do que
se possa estimar a necessidade do dispêndio. De toda forma, retome-se: foi exatamente
isso que anotou a Fiscalização, isto é, não há prova de contabilização de elementos tais
que atualizam (concretizam) a potência albergada, abstratamente albergada sob o título
pesquisa e desenvolvimento, prejudicado, pois e mesmo, qualquer possível debate já
avançado sobre critérios de dedutibilidade.
29. Em resumo, firma-se que o pleno cumprimento da obrigatoriedade de investimento
em pesquisa e desenvolvimento do setor elétrico, isso por parte dos prestadores de
serviço correlato, se dá com a prova da aplicação dos recursos reservados para esse
justo propósito. O só inaugural registro de conta serviente a guardar dita segregação de
recursos (no caso particular, porção equivalente a 40% de 1% da receita operacional
líquida do prestador de serviço – art. 2o, c/c art. 4o, inciso II, da Lei no 9.991, de 2000),
não pode ser visto como suficiente a formar item despesa/custo a ser levado contra as
bases de cálculo de IRPJ/CSLL. Até aí o que se tem é mera potência d’um dispêndio
(despesa/custo). Para que dita potência se torne ato (isto é, vingue em dispêndio
incorrido, e, a partir daí, aberta que ficaria só agora então, a discussão de sua possível
dedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ/CSLL), há de se ter a contabilização e o
respectivo documentário de suporte dos específicos dispêndios verdadeiramente
incorridos. Por outra, o que se exige é a realização do termo “aplicar”, efetivamente
aplicar, que se encontra no caput do mencionado art. 2o da Lei no 9.991, de 2000.
30. Decorrência de tudo o que foi dito acima é também o justo já afirmado pela
Fiscalização, isto é, se não cabe a dedução pleiteada sobre as bases de cálculo de
IRPJ/CSLL, isso sob o título de “Provisão para P&D”, não há que se considerar
eventual conta de despesa que, tendo por base a conta “Provisão para P&D”, fez nascer
uma alegada variação monetária passiva. Retome-se:
“Considerando que a provisão para investimento efetuada pelo contribuinte não
encontra amparo legal para dedutibilidade do Lucro Real, as variações
monetárias apuradas pelo contribuinte sobre esse valor são, também,
indedutíveis, visto tratar-se de variações monetárias também indevidas” (fl.
1.598).
[...] (destaques do original)
Interessante notar que o Manual de Contabilidade do Setor Elétrico3 publicado
pela ANEEL, atualmente em versão de 2015, determina o registro da constituição desta
obrigação em contrapartida a débito de conta redutora da receita líquida, a título de “Encargos do

3 Disponível em https://www.aneel.gov.br/gestao-de-dados-e-normatizacao-contabil.
Fl. 2110
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Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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Consumidor” e prevê, no Ativo Circulante, a conta “Serviços em Curso”, na qual são
contabilizados, dentre outros, valores relativos aos gastos com pesquisas e desenvolvimento e
eficiência energética para, no encerramento da “Ordem de Serviço – ODS” correspondente, o
resultado do investimento ser transferido para subconta dos grupos Imobilizado ou Intangíveis,
ao mesmo tempo em que o passivo acumulado com a destinação obrigatória deve ser debitado
para transferência do valor correspondente para sub conta do passivo não circulante destinada à
contabilização das imobilizações constituídas com recursos do Programa Pesquisa e
Desenvolvimento – P&D, nos termos da legislação.
Ou seja, uma parcela da receita auferida pelo sujeito passivo deixa de integrar o
resultado do período, é acumulada em conta de passivo e, ao final, seu saldo, integrará conta de
passivo não circulante. Esta conta, por sua vez, também por determinação do referido Manual,
não pode ser debitada sem prévia aprovação e/ou determinação do Órgão Regulador –
indisponível aos sócios, portanto - senão pela realização daqueles ativos, cujo registro não deve
sensibilizar o resultado do período.
A sistemática adotada na regulação do Setor Elétrico, dessa forma, permite que
esta obrigação legal afete o resultado apenas no momento inicial, no qual o percentual fixado em
lei é deduzido da receita bruta. Em paralelo, o controle destes valores em passivo reduz a
liquidez do sujeito passivo, e opera em favor da destinação futura estipulada em lei.
Apesar deste controle contábil, os contornos de provisão encontram respaldo no
Pronunciamento IBRACON NPC no 22, aprovado pela Deliberação CVM no 489/2005:
ANEXO I
[...]
DEFINIÇÕES
6. Os termos a seguir são utilizados nesta NPC com os seguintes significados:
[...]
ii. Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos.
O termo provisão também tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como
depreciações acumuladas, desvalorização de ativos e ajustes de valores a receber. Esses
ajustes aos valores contábeis de ativos não são abordados nesta NPC.
iii. Provisões derivadas de apropriações por competência são passivos por mercadorias
ou serviços que foram recebidos ou fornecidos, mas que não foram faturados ou
acordados formalmente com o fornecedor, incluindo montantes devidos a empregados
(por exemplo, os montantes relativos à provisão para férias), os devidos pela atualização
de obrigações na data do balanço, entre outros. Embora às vezes seja necessário estimar
o valor ou o tempo das provisões derivadas de apropriações por competência, o que
poderia assemelhar-se conceitualmente a uma provisão, a diferença básica está no fato
de que as provisões derivadas de apropriações por competência são obrigações já
existentes, registradas no período de competência, sendo muito menor o grau de
incerteza que as envolve.
[...]
vi. Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos
explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado em lei.
[...]
Provisões
10. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
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a. uma entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como
conseqüência de um evento passado;
b. é provável que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigação; e
c. o montante da obrigação possa ser estimado com suficiente segurança.
Se qualquer uma dessas condições não for atendida, a provisão não deve ser
reconhecida. É importante notar, por outro lado, a diferença existente entre provisões e
outros passivos e contingências passivas, conforme os itens 7, 8 e os exemplos no
Anexo II a esta NPC, notadamente aqueles incluídos no item 4.
A questão em tela em muito se assemelha à estabelecida nas discussões acerca da
dedutibilidade de tributos com exigibilidade suspensa, e ao seu enquadramento como provisões.
Por esta razão, destaca-se este outro excerto do voto proferido por esta Conselheira no Acórdão
no 1101-000.813:
Quanto ao referido item 4 do Anexo II do Pronunciamento IBRACON NPC no 22, não
se vislumbra, ali, um reconhecimento explícito de que tributos com exigibilidade
suspensa por decisão judicial seriam qualificados como obrigação legal e não como
provisão. Veja-se:
ANEXO II
EXEMPLOS
DE
TRATAMENTO
A
SER
DADO
ENVOLVENDO
CONTINGÊNCIAS ATIVAS E CONTINGÊNCIAS PASSIVAS
O objetivo deste anexo é auxiliar no entendimento da NPC sobre Provisões,
contingências ativas e contingências passivas e deve ser lido no contexto
completo da NPC, não devendo ser considerado isoladamente.
[...]
4. Tributos
a. A administração de uma entidade entende que uma determinada lei federal,
que alterou a alíquota de um tributo ou introduziu um novo tributo, é
inconstitucional. Por conta desse entendimento, ela, por intermédio de seus
advogados, entrou com uma ação alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse
caso, existe uma obrigação legal a pagar à União. Assim, a obrigação legal deve
estar registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicável, pois estes
últimos têm a característica de uma provisão derivada de apropriações por
competência. Trata-se de uma obrigação legal e não de uma provisão ou de uma
contingência passiva, considerando os conceitos da NPC.
Em uma etapa posterior, o advogado comunica que a ação foi julgada
procedente em determinada instância. Mesmo que haja uma tendência de ganho,
e ainda que o advogado julgue como provável o ganho de causa em definitivo,
pelo fato de que ainda cabe recurso por parte do credor (a União), a situação
não é ainda considerada praticamente certa, e, portanto, o ganho não deve ser
registrado. É de se ressaltar que a situação avaliada é de uma contingência
ativa, e não de uma contingência passiva a ser revertida, pois o passivo, como
dito no item anterior, é uma obrigação legal e não uma provisão ou uma
contingência passiva.
[...]
c. Ao obter decisão final favorável sobre um ganho contingente, a entidade
deverá observar o momento adequado para o seu reconhecimento contábil. Não
havendo mais possibilidades de recursos da parte contrária, o risco da não-
realização do ganho contingente é considerado "remoto", e, portanto, a entidade
deve reconhecer contabilmente o ganho quando a decisão judicial final produzir
seus efeitos, o que ocorre, normalmente, após a publicação no Diário Oficial.
Fl. 2112
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Isso significa dizer que, a partir desse momento, o ganho deixará de ser
contingente e se tornará um direito da entidade. Antes do registro do ganho
contingente, porém, e periodicamente após seu registro, a administração da
entidade deve avaliar a capacidade de recuperação do ativo, uma vez que a
parte contrária pode tornar-se incapaz de honrar esse compromisso, ou pode ser
que sua utilização futura seja incerta.
No primeiro contexto, abordado no item “a”, observa-se que, embora proposta uma ação
judicial, nada se fala da existência de decisão hábil a suspender a exigibilidade do
crédito tributário. O mesmo ocorre na seqüência do desenvolvimento do exemplo, no
qual a análise tem em conta, apenas, decisões judiciais ainda não definitivas, sem
qualquer referência acerca da eficácia imediata destes atos judiciais.
Em tais condições, não há dúvida que o tributo devido representa uma obrigação legal
da contribuinte, passível de exigência a partir de seu vencimento, e que pode vir a
constituir um ganho futuro, caso haja certeza suficiente do sucesso da interessada na
ação judicial proposta. Aqui, porém, a incerteza está presente ante a existência de
decisões judiciais hábeis a suspender a exigibilidade do crédito tributário, impedindo,
por prazo indeterminado, que o Fisco receba ou possa executar o direito que decorreria
do fato gerador praticado.
Oportuno transcrever, neste ponto, doutrina invocada na decisão recorrida, extraída do
Manual de Contabilidade Societária, da FIPECAFI, ed. Atlas, 2010, cap. 19 (Provisões,
passivos contingentes e ativos contingentes), p.p. 339/341. Os autores dessa obra,
manifestando-se precisamente sobre o exemplo 4-a do Anexo II da NPC 22 do Ibracon,
consignam que:
Ao afirmar que se trata o caso de uma obrigação legal e não de uma provisão, foi criada, no nosso
entender, uma ideia inexistente na norma: a de que uma obrigação de natureza legal não pode ser
reconhecida como provisão, ou então não pode ser considerada de natureza possível ou remota, e sim
tem que, obrigatoriamente, ser registrada como passivo líquido e certo, a pagar, independentemente
da característica de probabilidade de desembolso futuro. E isso contraria frontalmente o texto da
própria norma, como já visto.
Isto porque, na introdução do tema, os autores comparam o Pronunciamento IBRACON
NPC no 22 com o entendimento expresso pelo IASB e assim concluem:
Em primeiro lugar, a NPC deriva da IAS 37 emitida pelo IASB, e esta não contém o referido
exemplo, e ele não se coaduna, no nosso julgamento, com o conteúdo das próprias normas, nem com
a NPC 22 e nem com a IAS 37. No corpo da IAS 37 não há qualquer distinção entre "obrigação legal"
e "obrigação não formalizada" (constructive obligation) para fins de reconhecimento de uma
provisão. Veja-se na parte inicial relativa às Definições, dentro do § 6a-, da NPC 22:
“(v) Um passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de eventos
já ocorridos, cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos.
(vi)
Uma obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de
termos explícitos ou implícitos), de uma lei ou de outro instrumento fundamentado
em lei.
(vii)
Uma obrigação não formalizada é aquela que surge quando uma entidade,
mediante práticas do passado, políticas divulgadas ou declarações feitas, cria uma
expectativa válida por parte de terceiros e, por conta disso assume um
compromisso.”
A partir dessas três definições pode-se construir que: "Um passivo é uma obrigação legal ou uma
obrigação não formalizada presente de uma entidade."
Ainda nas definições, há o conceito de provisão:
"(ii) Uma provisão é um passivo de prazo ou valor incertos."
Substituindo a definição de passivo nessa da provisão, chega-se então a:
"Uma provisão é uma obrigação legal ou uma obrigação não
formalizada presente de uma entidade, decorrente de eventos já
ocorridos, de prazo ou valor incertos, cuja liquidação resultará em
uma entrega de recursos."
Nestes termos, portanto, obrigação legal não é um conceito excludente de provisão. É
possível que uma obrigação legal represente uma provisão, caso seja incerto, como no
Fl. 2113
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Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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presente caso, o prazo para seu pagamento. Logo, o fato de a doutrina mencionada
afirmar que compete à administração da companhia avaliar a situação na qual está
inserida e fazer refletir da melhor forma essa avaliação em suas demonstrações é
irrelevante para alterar a natureza atribuída ao passivo aqui em debate.
Acrescente-se, ainda, a conclusão do outro texto doutrinário citado na decisão recorrida,
elaborado por Ricardo Mariz de Oliveira (“O Alcance e o Sentido Sistemático da
lndedutibilidade dos Depósitos de Tributos em Processos Fiscais – A Dedutibilidade dos
Depósitos em Processos de Consignação em Pagamento”, in Direito Tributário Atual-
volume 12 IBDT-USP e da Resenha Tributária, 1995):
[...]
E nenhuma lógica existe na atitude do contribuinte, de dizer que não deve o
tributo quando vierem lhe cobrar, mas dizer na contabilidade que o deve, assim
como na declaração de rendimentos para deduzi-lo fiscalmente. Num primeiro
momento ele opõe ao fisco suas razões para não reconhecer o débito, e num
momento seguinte, que deveria ser conseqüente, ele, inconseqüentemente, opõe
ao fisco o direito de deduzir o tributo, que só existe se este for devido.
[...]
Assim, se o contribuinte não reconhece o débito não deve registrá-lo pura e
simplesmente como uma despesa a pagar, como o faria em circunstâncias
normais. O que ele deve fazer é registrar o risco em reserva ou provisão, que é
indedutível.
[...]
O essencial, portanto, dentro dos preceitos relativos ao chamado "regime de
competência", é que a dúvida lançada sobre o débito redunda em reserva ou
provisão indedutível, e não em conta de despesa devida e a pagar, correspondente
à despesa fiscalmente dedutível.
Assim, sendo incerta a aplicação dos recursos em investimentos no momento em
que o passivo é constituído, sua contrapartida representa provisão e o fato de decorrer de uma
obrigação legal não permite sua dedutibilidade, na medida em que os requisitos de dedutibilidade
para encargos desta natureza estão assim postos na legislação consolidada no Regulamento do
Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 3.000/99:
Art. 335. Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões
expressamente autorizadas neste Decreto (Decreto-Lei no 1.730, de 17 de outubro de
1979, art. 3o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Art. 336. São dedutíveis as provisões técnicas das companhias de seguro e de
capitalização, bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição é
exigida pela legislação especial a elas aplicável (Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
Art. 337. O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada
período de apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de
remuneração correspondente a férias de seus empregados (Decreto-Lei no 1.730, de
1979, art. 4o, e Lei no 9.249, de 1995, art. 13, inciso I).
§ 1o O limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração mensal
do empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito na época do
encerramento do período de apuração (Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 4o, § 1o).
§ 2o As importâncias pagas serão debitadas à provisão, até o limite do valor
provisionado (Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 4o, § 2o).
§ 3o A provisão a que se refere este artigo contempla a inclusão dos gastos incorridos
com a remuneração de férias proporcionais e dos encargos sociais, cujo ônus cabe à
empresa.
Art. 338. O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada
período de apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de
Fl. 2114
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remuneração correspondente ao 13o salário de seus empregados (Lei no 9.249, de 1995,
art. 13, inciso I).
Parágrafo único. O valor a ser provisionado corresponderá ao valor resultante da
multiplicação de um doze avos da remuneração, acrescido dos encargos sociais cujo
ônus cabe à empresa, pelo número de meses relativos ao período de apuração.
Art. 339. É obrigatória, em cada período de apuração, a constituição de provisão para
imposto de renda, relativa ao imposto devido sobre o lucro real e lucros, cuja tributação
tenha sido diferida, desse mesmo período de apuração (Lei no 6.404, de 1976, art. 189).
Parágrafo único. A provisão a que se refere este artigo não é dedutível para fins de
apuração do lucro real (Lei no 8.981, de 1995, art. 41, § 2o).
Na mesma toada, sendo indedutível a provisão, indedutíveis também são as
variações monetárias destinadas a atualizar seu saldo contábil.
Logo, ausente previsão expressa autorizando a dedução desta provisão na
apuração do lucro tributável, inclusive para fins de cálculo da CSLL, nos termos do caput do art.
13 da Lei no 9.249/95 c/c seu inciso I, não merece reparos o acórdão recorrido na parte em que
afirmou a indedutibilidade de tais destinações, sob os seguintes fundamentos:
Como assinalado pela instância a quo, o fato de a empresa ter dado cumprimento as
normas prescritas na Lei no 9.991/00 não permite concluir que incorreu em despesas
dedutíveis para fins da apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. O voto
condutor da decisão recorrida chega a constatar que o já referido Manual do Programa
de Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia Elétrica faz referência
ao Manual de Contabilidade do Serviço Público de Energia Elétrica (MCSEPE). Este
último determina a contabilização dos investimentos de maneira tal que os valores
alocados sejam creditados em conta passiva (acima mencionadas) e debitados em uma
conta de resultado de natureza meramente retificadora, ou seja, os valores ali lançados
devem ser transferidos no encerramento do exercício.
Adicione-se a isso, que é possível também constatar (conforme expresso no item 8.1 do
Manual do Programa de Pesquisa e Desenvolvimento Tecnológico do Setor de Energia
Elétrica) que, quando da conclusão dos projetos, os gastos efetuados que resultarem em
bens (tangíveis e intangíveis) devem ser transferidos para o ativo imobilizado da
empresa.
Portanto, não necessariamente consubstanciarão despesas, mas, poderão originar ativos
que integrarão o próprio patrimônio da empresa.
Destarte, não assiste razão à recorrente ao tentar associar a obrigação de fazer o
investimento com o nascimento de uma imediata despesa operacional. Pode até ser que
o recurso alocado como investimento venha a se revestir de uma despesa, mas isso não é
totalmente garantido. Ademais, essa despesa não necessariamente será incorrida no
mesmo período de apuração em que se deu a alocação do investimento.
[...]
Portanto, não se trata de discutir a natureza provisional ou não das contas em que foram
alocados os investimentos. Muito menos de invocar a irreversibilidade desses
investimentos. O que importa é o fato de que esses investimentos, apesar de obrigatórios
por determinação legal, serão revertidos para a empresa, sejam eles mensuráveis na
forma de ativos (tangíveis ou intangíveis) ou não (quando poderão então ser apropriados
como despesas). Esse é o sentido que se extrai do texto legal quando este restringe os
investimentos para a pesquisa e desenvolvimento do “setor elétrico”, ou seja, justamente
para o setor em que atua a empresa. É lógico que há também o interesse do País nisso,
mas, não se pode excluir o interesse da empresa, mesmo que involuntário.
E é por isso que, quando os dispêndios associados a esses investimentos caracterizam-se
como despesas, estas podem ser consideradas necessárias, porque implicam na
manutenção da fonte produtora da empresa, portanto, dedutíveis para fins de apuração
Fl. 2115
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Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Mas, novamente, isso só se concretiza quando
há o efetivo dispêndio e este pode ser inequivocamente comprovado.
Por oportuno registre-se que, como consignado no exame de admissibilidade de
embargos, não restou demonstrada a omissão apontada pela Contribuinte acerca da repercussão
do artigo 5o da Resolução Normativa no 316, de 13 de maio de 2008 da ANEEL, que, em seu
entendimento, porque prevê expressamente o reconhecimento contábil dos investimentos em
projetos de P&D de forma simultânea aos itens que compõem a Receita Operacional,
“independentemente do desembolso financeiro dos recursos”, corrobora a alegação da
Recorrente que seu procedimento está em consonância com o princípio contábil da competência.
No excerto acima transcrito resta evidente que a sistemática contábil de registro do passivo no
mesmo passo da receita operacional foi enfrentada, concluindo-se que esta destinação não
representa custo ou despesa porque se prestará à formação futura de ativos.
Assim, na parte em que afeta a primeira divergência suscitada pela Contribuinte,
inexiste qualquer nulidade na rejeição dos embargos de declaração por ela opostos.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da
Contribuinte quanto à primeira divergência por ela suscitada.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA - Relatora

Voto Vencedor
Conselheiro ALEXANDRE EVARISTO PINTO

Com a devida vênia ao voto da ilustre conselheira relatora, abro divergência para
dar provimento ao recurso da contribuinte.
Atualmente as provisões são reguladas contabilmente pelo Pronunciamento
Contábil n. 25 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de “Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingentes”.
A referida norma já traz em suas primeiras páginas algumas definições
importantes que serão usadas ao longo do texto normativo.
Nesse sentido, uma definição importante diz respeito ao conceito de passivo, que
assim é determinado:
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos
já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de
recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
Considerando que o passivo é uma obrigação presente da entidade que deriva de
um evento, a própria norma contábil define o que seria esse evento nos seguintes termos:
Evento que cria obrigação é um evento que cria uma obrigação
legal ou não formalizada que faça com que a entidade não tenha
nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação.
Fl. 2116
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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Também a norma estabelece o conceito de obrigação legal da seguinte maneira:
Obrigação legal é uma obrigação que deriva de:
(a) contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos);
(b) legislação; ou
(c) outra ação da lei.

Como se nota, são diversas as fontes da obrigação legal.
Por fim, a norma contábil em comento prevê o conceito de provisão nos seguintes
termos:
Provisão é um passivo de prazo ou de valor incertos.
Desse modo, o que caracteriza uma provisão é a incerteza no que tange ao prazo
de sua liquidação ou a incerteza no que se refere a sua mensuração.
Em outras palavras, o que difere uma provisão de um passivo correntemente
chamado de “contas a pagar” é o fato de que no último há um prazo definido para seu
pagamento, bem como ele possui um valor determinado, muitas vezes com base em algum
parâmetro como uma medição, por exemplo.
Como regra geral, os passivos são constituídos por meio de um lançamento
contábil a crédito em contrapartida a um lançamento contábil a débito no resultado do exercício.
Obviamente há situações em que o passivo é constituído em contrapartida a um Ativo (tal qual
na aquisição de um Ativo a prazo).
Tendo em vista a situação em que o passivo é constituído em contrapartida ao
resultado do exercício, o que acontece tanto no caso de constituição de um passivo de provisão
quanto na constituição de um passivo de contas a pagar, é importante a discussão acerca da
dedutibilidade ou não da despesa com a constituição daquele passivo para fins de apuração dos
tributos sobre o lucro.
Vale notar que o artigo 13, I, da Lei n. 9.249/95 prevê que as provisões são
indedutíveis nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, exceto às provisões de férias e 13o salário
de empregados, assim como as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, e
das entidades de previdência privada, conforme abaixo:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo
da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as
seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da
Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento
de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata
o art. 43 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões
técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem como
das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida
pela legislação especial a elas aplicável;
É interessante observar que embora recebam o nome de provisão de férias e 13o
salário de empregados, tecnicamente os referidos passivos não são provisões, mas sim são
Fl. 2117
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Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
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constituídos em decorrência do próprio regime de competência, de forma que 1/12 em relação à
remuneração são apropriados mensalmente. Dito de outra forma, nem o valor é incerto, pois é
calculado com base em uma base pré-determinada e tampouco o prazo é incerto, pois se sabe
quando serão pagos os referidos direitos trabalhistas dos empregados.
Isso demonstra o quanto o nome de uma determinada conta contábil pode não
condizer com a sua natureza. Assim, quer nos parecer que o legislador tributário mais quis
corrigir o efeito que adviria do erro de denominação de tais contas garantindo que elas seriam
dedutíveis do que estabelecer um benefício ou renúncia de receita ao tornar dedutível o reflexo
no resultado de tais contas.
E é exatamente este o ponto principal para o deslinde da questão aqui analisada.
Por mais que os passivos registrados pela Recorrente (e cuja constituição teve
contrapartida no resultado do exercício) tenham o nome de provisão, inclusive por determinação
legal, é importante perceber que o passivo decorreu de uma obrigação legal oriunda da legislação
regulatória.
Também é relevante salientar que tal qual exposto a seguir no voto do Acórdão no
1402-001.550, de autoria do ilustre conselheiro Carlos Pelá, que as normas legais regulatórias
estabelecem como se dá a mensuração do passivo de forma objetiva, assim como estabelecem o
prazo para pagamento de tal passivo.
Destaco aqui trecho do voto mencionado do conselheiro Carlos Pelá no Acórdão
referido, visto que há um detalhamento histórico-legislativo, bem como a descrição da
mensuração de cada um dos passivos aqui discutidos:
Cabe à ANEEL fixar uma tarifa justa ao consumidor e que
estabeleça para a concessionária de distribuição uma receita com a
venda de energia elétrica capaz de garantir o equilíbrio
econômico-financeiro da concessão.
A tarifa fixada pela ANEEL para as concessionárias de
distribuição, através dos mecanismos de atualização (reajustes
anuais e revisões periódicas), contempla as seguintes parcelas que
integram as contas de luz: Energia, Transmissão, Distribuição,
Encargos Setoriais e Tributos.
Os Encargos Setoriais, abaixo descritos, fazem parte das políticas
de Governo para o Setor Elétrico e são todos definidos em
Lei. Seus valores são estabelecidos por Resoluções ou
Despachos da ANEEL, para efeito de recolhimento pelas
concessionárias dos montantes cobrados dos consumidores por
meio das tarifas de fornecimento de energia elétrica.
RGR
Instituída pelo Decreto no. 41.019/57, tendo sua vigência estendida
até 2010, através da Lei no. 10.438/02, a RGR caracteriza-se como
reserva ou fundo público constituído mediante contribuições
oriundas de todos os concessionários e permissionários de
serviços públicos de energia elétrica. O fundo RGR destina-se a
prover recursos para a União para o pagamento de indenização
dos ativos ainda não depreciados nos casos de reversão,
Fl. 2118
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Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

encampação, expansão e melhoria dos serviços públicos de energia
elétrica.
O valor é anualmente estabelecido pela ANEEL e pago
mensalmente em duodécimos pelas concessionárias. Seu valor
anual equivale a 2,5% dos investimentos efetuados pela
concessionária em ativos vinculados à prestação do serviço de
eletricidade e limitado a 3,0% de sua receita anual. Atualmente,
sua gestão fica a cargo da ELETROBRÁS - Centrais Elétricas
Brasileiras.
P&D
A obrigatoriedade da realização de investimentos em Pesquisa
e Desenvolvimento por parte das empresas concessionárias de
distribuição de energia elétrica, conquanto já prevista na maioria
dos contratos de concessão, foi instituída de forma geral pela Lei
no. 9.991/00. Essa lei estabelece que as concessionárias e
permissionárias de serviços públicos de distribuição de energia
elétrica ficam obrigadas a aplicar, anualmente, o montante de, no
mínimo, 0,75% (setenta e cinco centésimos por cento) de sua
receita operacional líquida em pesquisa e desenvolvimento do
setor elétrico e, no mínimo, 0,25% (vinte e cinco centésimos
por cento) em programas de eficiência energética no uso final.
Os recursos são destinados ao Ministério da Ciência e
Tecnologia, Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e
Tecnológico – FNDCT, ao Ministério de Minas e Energia e aos
agentes, a serem aplicados em projetos aprovados pela
ANEEL. Estão envolvidos com a sua gestão os Ministérios de
Ciência e Tecnologia e de Minas e Energia, como também a
ANEEL, a ELETROBRÁS e os próprios agentes.
TFSEE
Instituída pela Lei no. 9.427/96, a Taxa de Fiscalização dos
Serviços de Energia Elétrica é tributo anual (taxa – CF, art. 145, II
c/c art. 77 do CTN) pago por todos os agentes do setor elétrico e
tem por finalidade custear as despesas da Agência em suas funções
de regular e fiscalizar a produção, transmissão, distribuição e
comercialização de energia elétrica.
Equivale a 0,5% do benefício econômico anual auferido pela
concessionária, permissionária ou autorizado do Serviço Público de
Energia Elétrica.
Para o segmento de geração e transmissão (produtores
independentes, autoprodutores, concessionários, permissionários) o
valor é determinado no início de cada ano civil, e para os
distribuidores, o cálculo se dá a cada data de aniversário da
concessão.
Fl. 2119
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

Os valores estabelecidos em resolução são pagos mensalmente
em duodécimos e sua gestão fica a cargo da ANEEL.
Com efeito, a partir dos esclarecimentos acima extraídos do site da
ANEEL na internet, é possível concluir que os encargos
setoriais de RGR e P&D possuem características de
Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE
(conclusão compartilhada inclusive pela própria ANNEL na
Nota Técnica no. 554/06), ao passo que a TSFEE possui
natureza de taxa.
Dessa forma, não possuem natureza de provisão, mas, sim, de
passivo constituído para honrar obrigação líquida e certa que deve
ser paga pela Recorrente no curso do ano-calendário, além de se
mostrar uma obrigação legal, nos moldes do quanto aduziu a
Recorrente.
Nesse passo, vale acrescentar que, conforme restou
comprovado pelos documentos acostados pela Recorrente aos
autos (Despachos ANEEL), com exceção do valor de R$
1.685,15, que a Recorrente reconheceu ter provisionado a
maior no ano de 2005, os valores provisionados foram todos
contabilizados conforme valores estabelecidos nos Despachos da
ANEEL.
Portanto, uma vez demonstrado que a despesa foi constituída
no valor correto, respeitando o princípio da competência
contábil, não há que se afastar o reconhecimento do passivo.
Além disso, se o passivo é decorrente de uma obrigação legal
estabelecida para todas as concessionárias de energia elétrica,
resta claro que a despesa deverá ser considerada dedutível, por
se mostrar normal, usual e necessária à atividade operacional
da Recorrente, nos moldes do que determina o art. 299 do RIR/99.
No que se refere à suposta inobservância ao princípio de
competência contábil - antecipação de custos/despesas -, não
procede o argumento da decisão recorrida no sentido de que a
despesa no valor de R$ 119.130,71, fixada pela ANEEL, em
janeiro de 2006, por meio do Despacho da ANEEL no.
37/2006, só poderia ser reconhecida contabilmente a partir da
fixação do reajuste da Receita Anual Permitida, em julho de 2006.
Isso porque, não há que se falar em antecipação da despesa
incorrida com o encargo da RGR derivado do Decreto ANEEL no.
37/2006, uma vez que a diferença, por força do princípio da
competência, deveria ser registrada em conta contábil da
Contribuinte como obrigação decorrente de encargo a recolher,
referente ao RGR.
O próprio Manual de Contabilidade do Serviço Público de
Energia Elétrica ANEEL afirma que as diferenças a maior com
os encargos da RGR serão contabilizadas segundo o regime de
Fl. 2120
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Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

competência, isto é, no momento em que o Ato Infra-Legal for
baixado pela ANEEL, tendo como contrapartida a amortização do
valor da quota da RGR do próximo exercício para fins do
respectivo pagamento.
Pelas mesmas razões, o valor adicional para a quota RGR do ano
de 2005, no importe de R$ 621.916,49, fixado pela ANEEL em
2007, por meio do Despacho ANEEL no. 53/07, é despesa
pertencente à competência de 2005 (art. 247, § 1o do
RIR/99), conforme disposto expressamente no próprio Despacho
ANEEL no. 53/07, sendo irrelevante o fato de a Recorrente ter
alterado seu regime de tributação para o lucro presumido no ano de
2007.
Diante da falta de incerteza com relação a tais passivos, entendo que não se tratam
de provisões no sentido estrito da Contabilidade, de forma que as despesas relativas a tais
passivos não merecem o tratamento tributário do artigo 13, I, da Lei n. 9.249/95.
É importante salientar ainda que a constituição de quaisquer contas a pagar
independe do eventual pagamento futuro ou não. Em outras palavras, com a constituição do
passivo de contas a pagar em contrapartida à despesa no resultado do exercício, se está
demonstrando na contabilidade de acordo com o regime de competência que aquela obrigação é
devida pela entidade. No caso específico da obrigação em tela, trata-se de obrigação líquida e
certa oriunda de determinação legal e calculada com base na receita, de forma que não há que se
falar em incerteza com relação ao seu montante.
Assim, ainda que um determinado saldo de contas a pagar tenha sido devidamente
contabilizado, mas não tenha sido pago em um momento posterior, isso não descaracteriza a
obrigatoriedade do registro do passivo de contas a pagar e a dedutibilidade da despesa
correspondente. A título de exemplo, um simples saldo de contas a pagar de água e esgoto
permanecerá registrado como passivo (que foi constituído em contrapartida ao resultado),
mesmo que a entidade não venha a adimplir com aquela obrigação.
Logo, não há que se olhar para a destinação do saldo registrado como contas a
pagar. Diferentemente acontece com uma provisão em que muito provavelmente o valor a ser
pago no futuro dificilmente coincidirá com o valor registrado no passivo.
Ante o exposto, entendo que não há característica de provisão contábil na conta
em apreço, visto que ela é mandatória, oriunda de lei e necessária à manutenção da fonte
produtora, sendo obrigatória, portanto, para quem está no âmbito de regulação da ANEEL.
Dessa forma, a partir da análise dos dispositivos normativos regulatórios relativos
aos passivos aqui discutidos, verifica-se que as contas aqui discutidas não possuem
características de provisão
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso especial.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
ALEXANDRE EVARISTO PINTO – Redator designado

Fl. 2121
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Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-005.952 - CSRF/1a Turma
Processo no 19515.722282/2012-70

Fl. 2122
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