Tribunal: CARF
Processo: 10882.724104/2018-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Wilson Fernandes Guimarães
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-23
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
PIS/COFINS NÃO CUMULATIVAS. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICO). DIREITO A CRÉDITOS SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM DESPESAS DE ARMAZENAGEM DE MERCADORIAS E FRETES NA REVENDA. POSSIBILIDADE
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso, daí, revendas, distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas à tributação concentrada pelo regime não cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero, podem descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme dispõe o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/PASEP e 10.833/2003 para a COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade do PIS nos termos do art. 3o, IX das Leis n°s 10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
PIS/COFINS NÃO CUMULATIVAS. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICO). DIREITO A CRÉDITOS SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM DESPESAS DE ARMAZENAGEM DE MERCADORIAS E FRETES NA REVENDA. POSSIBILIDADE
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso, daí, revendas, distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas à tributação concentrada pelo regime não cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero, podem descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme dispõe o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/PASEP e 10.833/2003 para a COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como insumos.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10882.724104/2018-16
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-012.202 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
23 de novembro de 2022
Recorrente
DISTRIBUIDORA DE MEDICAMENTOS SANTA CRUZ LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
PIS/COFINS
NÃO
CUMULATIVAS.
REVENDA
DE
PRODUTOS
SUJEITAS
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA
(MONOFÁSICO).
DIREITO
A
CRÉDITOS
SOBRE
GASTOS
INCORRIDOS
COM
DESPESAS
DE
ARMAZENAGEM
DE
MERCADORIAS E FRETES NA REVENDA. POSSIBILIDADE
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao
processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à
apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda
que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso, daí, revendas,
distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas à tributação concentrada pelo
regime não cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero,
podem descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme dispõe
o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/PASEP e 10.833/2003 para a
COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE.
Na
atividade
de
comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da não-
cumulatividade do PIS nos termos do art. 3o, IX das Leis n°s 10.637/2002,
porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por não produzir bens,
tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de todos os
dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado créditos
do regime não-cumulativo como insumos.
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
PIS/COFINS
NÃO
CUMULATIVAS.
REVENDA
DE
PRODUTOS
SUJEITAS
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA
(MONOFÁSICO).
DIREITO
A
CRÉDITOS
SOBRE
GASTOS
INCORRIDOS
COM
DESPESAS
DE
ARMAZENAGEM
DE
MERCADORIAS E FRETES NA REVENDA. POSSIBILIDADE
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10882.724104/2018-16
Fl. 828
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao
processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à
apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda
que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso, daí, revendas,
distribuidoras e atacadistas de produtos sujeitas à tributação concentrada pelo
regime não cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero,
podem descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme dispõe
o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/PASEP e 10.833/2003 para a
COFINS.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N°
10.833/2003.
INSUMOS.
ATIVIDADE
COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE. Na atividade de comércio/varejista, não é possível a
apuração de créditos da não-cumulatividade da COFINS, com base no inciso II
do art. 3o da Lei no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse
dispositivo é voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou
prestadoras de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços,
devem ser mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa
comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo como
insumos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar parcial provimento ao
recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antônio Marinho Nunes - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, José Adão
Vitorino de Morais, Laércio Cruz Uliana Junior, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Sabrina
Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Marco
Antonio Marinho Nunes (Presidente).
Relatório
A empresa Recorrente foi submetida a procedimento de auditoria fiscal que
resultou na glosa de créditos de PIS/COFINS apurados no ano-calendário de 2014, conforme
narrado, com a devida clareza e coesão, no Termo de Verificação Fiscal PIS/COFINS fls.
81/115, do qual valho-me dos principais trechos para narrar os fatos:
Fl. 829
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Em Relação ao PIS/COFINS, o objetivo deste Procedimento Fiscal foi a
análise dos Créditos apurados pelo contribuinte decorrentes da não–
cumulatividade no ano-calendário de 2014.
21- Depreende-se da análise do contrato social que a atuação da
empresa está concentrada principalmente no segmento de Comércio
atacadista de produtos farmacêuticos em geral e de higiene pessoal.
22- Em consonância, a empresa informou na EFD-Contribuição do ano-
calendário de 2014 apenas receitas de revenda de mercadorias, sob os
códigos de situação tributária:
a- CST 01 – Operação Tributável com Alíquota Básica;
b- CST 04 – Operação Tributável Monofásica – Revenda a alíquota zero;
c- CST 06- Operação Tributável a Alíquota zero.

2- INFRAÇÕES APURADAS PELA FISCALIZAÇÃO
2.2 – SERVIÇOS USADOS COMO INSUMOS
33- Como se verifica da redação de tais dispositivos legais, o crédito de
Serviços Usados como Insumos pode ser apurado quando tais serviços
são utilizados como insumos na prestação de serviços ou na fabricação
de bens destinados a venda, de maneira a excluir dessa possibilidade de
creditamento, serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações
Comerciais ou nos setores administrativos das empresas.
2.3- ARMAZENAGEM E FRETES
2.3.1- ARMAZENAGEM E FRETES INFORMADOS NA EFD-
CONTRIBUIÇÃO: REGISTRO A100
42- Foi verificado que os créditos apurados sob o título de Armazenagem
de mercadorias e Frete na operação de venda foram informados na
EFD-Contribuição da empresa nos registros A100 e D100, e em ambos
os registros foi informado o Código de Situação Tributária CST 53, ou
seja, considerados pela empresa como créditos comuns à Receita tanto
tributada quanto não tributada.
44- Em relação aos créditos de Armazenagem e Fretes informados nos
registros A100 da EFD, a empresa informou em planilha que referidos
créditos foram contabilizados nas contas:
44- Em relação aos créditos de Armazenagem e Fretes informados nos
registros A100 da EFD, a empresa informou em planilha que referidos
créditos foram contabilizados nas contas:
Fl. 830
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

2.3.2– CRÉDITOS DE DESPESAS DE ARMAZENAGEM E FRETES
VINCULADOS AO CST 04 (MONOFÁSICO – REVENDA A ALÍQUOTA
ZERO)
63- No que diz respeito ao crédito de Despesas de Armazenagem e Fretes
na Operação de Venda, verifica-se que as referidas Despesas informadas
na EFD-Contribuição nos registros A100 e D100 foram segregadas entre
o Valor Tributado no Mercado Interno e Valor Não Tributado no
Mercado Interno, nos registros M100 (PIS) e M500 (COFINS) da EFD.
64- Com base nos dados trazidos pela EFD—Contribuição, mais de 92%
dos bens comercializados pela empresa referem-se a produtos sujeitos à
tributação monofásica (produtos farmacêuticos, de perfumaria, de
toucador ou de higiene pessoal, relacionados no inciso I do art. 1o da Lei
no 10.147, de 21 de dezembro de 2000), enquadrados no CST 04. Além
dos produtos sujeitos à tributação monofásica, a empresa comercializou
também produtos sujeitos a alíquota básica, bem como, sujeitos a
alíquota zero na revenda – CST 06, representando, neste último caso,
próximo de 1,5% das vendas.
65- Ocorre que as despesas de fretes referentes a produtos monofásicos
(CST 04), não podem gerar créditos de PIS/COFINS não cumulativos e
consequentemente, não podem gerar créditos vinculados à Receita não
Tributada no Mercado Interno, de maneira a permitir que o sujeito
passivo possa deduzir na apuração do PIS/COFINS devido e na
impossibilidade de deduzir, possa utilizá-lo através de pedido de
ressarcimento ou compensação.
69- Conclusão clara da análise dos dispositivos legais citados: a partir
do inciso IX do artigo 3o da lei no 10.833/2003, os créditos permitidos de
fretes nas operações de revenda dos produtos são aqueles relacionados
nos incisos I e II do mesmo artigo, o que coloca de fora desse universo,
portanto, os produtos sujeitos à tributação concentrada como
excepcionados literalmente pela alínea b do inciso I do artigo 3o.

DA CONSOLIDAÇÃO DAS GLOSAS EFETUADAS
Fl. 831
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

A partir das glosas efetuadas pela fiscalização, foi realizada a consolidação dos créditos
glosados:
Totalização dos créditos de PIS glosados

Totalização dos créditos da COFINS glosados

]
Saldo de PIS a pagar após glosa na apuração de créditos
Fl. 832
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Fl. 833
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Fl. 834
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Saldo de COFINS a pagar após glosa na apuração de créditos

Fl. 835
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

93- Com base nas tabelas XVI e XVII pode ser verificado que não há
saldo de PIS e COFINS a lançar, tendo sido deduzido na apuração dos
PIS e COFINS a pagar, apenas créditos vinculados à Receita Tributada
no Mercado Interno, com base na opção exercida pela própria Empresa
na EFD-Contribuição.

Fl. 836
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Valores pleiteados x valores apurados - pedidos de ressarcimento – PIS

Valores pleiteados x valores apurados - pedidos de ressarcimento

Fl. 837
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Em face das irregularidades alegadas pela fiscalização foram lavrados os seguintes autos
de infração:
a) Auto de Infração da Contribuição para o PIS/PASEP referente à redução do saldo de créditos
do regime não cumulativo da contribuição;
b) Auto de Infração da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social- COFINS
referente à redução do saldo de créditos do regime não cumulativo da contribuição.
Por decorrência, procedeu-se a glosa dos créditos informados nos Pedidos de Ressarcimento no
41970.87403.080616.1.5.18-8560,
28103.93245.080616.1.5.19-3702,
29927.02128.080616.1.5.18-3045,
42419.97645.080616.1.5.18-6375,
21781.64340.080616.1.5.19-9606,
05763.52500.080616.1.5.18-7012,
25238.88829.080616.1.5.19-6502 e 18879.85411.080616.1.5.19-4399.

Intimada da lavratura do Auto de Infração, a Recorrente apresentou impugnação
administrativa perante a DRJ, na qual, em breve síntese, alegava que:
1.1- A Recorrente dedica-se ao segmento do comércio atacadista-distribuidor de produtos
farmacêuticos em geral e de higiene pessoal, com diversos centros de distribuição. Argumenta
que o reconhecimento do insumo deve ser identificado pela observação dos critérios de
essencialidade (imprescindibilidade) ou relevância (importância) do bem ou serviço à atividade
do contribuinte. De acordo com o atual posicionamento do STJ são considerados insumos os
bens e serviços essenciais e relevantes à atividade da empresa (objeto social), empregados direta
ou indiretamente na operação, cuja subtração obste, dificulte ou deprecie a atividade ou acarrete
em perda de qualidade, eficiência dessa atividade. A partir do julgado do STJ, deve-se analisar se
cada bem ou serviço é essencial ao processo produtivo ou relevante à atividade fim,
independentemente do setor, para que possa ser considerado insumo. Em momento algum
determinou o STJ que empresas puramente comerciais não têm direito a creditamento de
insumos. Muito ao contrário, conforme se depreende das decisões colacionadas acima em que o
STJ determinou a análise da caracterização de diversos itens como insumos para empresas
comerciais, para tanto aduz que:

1.2) Referente aos Serviços de Terceiros considerados como Insumos - Instalação/manutenção
de bens móveis, a Impugnante alegou que comercializa diversos tipos de produtos, assim seus
centros de distribuição são totalmente automatizados com máquinas e equipamentos,
responsáveis pelo processo de recebimento, separação e faturamento dos produtos
comercializados. Por se tratar de máquinas e equipamentos automatizados, para que se mantenha
o mesmo padrão de eficiência, produtividade e qualidade das suas atividades, as edificações
necessitam de benfeitorias constantes, bem como de serviços vinculados à sua manutenção,
como a instalação das máquinas, lubrificação, manutenções periódicas exigidas por contrato,
dentre outros. Dessa forma, seria notório que as despesas com serviços de instalação e
manutenção das máquinas e equipamentos são totalmente relevantes e importantes no
desempenho de suas atividades, já que, sem tais dispêndios, a distribuição seria muito mais
morosa, prejudicando toda a cadeia de comércio e até mesmo a qualidade e o vencimento de
alguns produtos. Independentemente da atuação no ramo comercial, a realização de benfeitorias
bem como a contratação de serviços de instalação e manutenção de seus maquinários e
equipamentos são relevantes e imprescindíveis para sua atividade de distribuição, pois, sem eles,
haveria perda de eficiência e da qualidade dos produtos comercializados. A glosa dos serviços de
Fl. 838
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

instalação e manutenção de bens móveis deve ser afastada, com base no entendimento firmado
no REsp no 1.221.170/PR.

O faturamento dos produtos envolve o processamento (emissão, impressão e cópias xerográficas)
de cerca da 1,5 milhão de documentos fiscais mensais relativos a 46,2 milhões de unidades por
mês, sendo necessário um grande volume de materiais e insumos. Desta forma, a contratação de
serviços de processamento de documentos, como cópias xerográficas, é imprescindível para que
seja possível faturar e transportar todos os seus produtos. Sem a contratação de empresas
especializadas em processamento de documentos, a emissão de faturas seria um processo lento e
prejudicaria a distribuição dos produtos.

2.1) A Impugnante possui dispêndios referentes a serviços de escolta, monitoramento e
segurança patrimonial dos produtos comercializados, desde o centro de distribuição até seus
clientes, visando a segurança dos funcionários que os transportam e a entrega dos produtos no
destino final. A maior parte dos produtos comercializados é de medicamentos de alto valor
agregado, extremamente visados no mercado. Diante disso, no percurso de transporte da carga
dos centros de distribuição aos destinatários, há um altíssimo risco de sinistro e roubo desses
produtos, expondo seus funcionários a riscos de agressão grave. Assim, a contratação de tais
serviços é essencial para mitigar o risco de roubo das cargas bem como para zelar pela segurança
dos funcionários que transportam as mercadorias. Além disso, a fim de garantir a continuidade
de sua atividade e proteger-se dos riscos, o impugnante firma contratos com seguradoras, sendo
que a contratação dos serviços de escolta, monitoramento e segurança patrimonial são atrelados à
cobertura dada pelas seguradoras, além de serem importantes para diminuir o valor das apólices.
Com base no entendimento do REsp no 1.221.170/PR, verifica-se que as despesas com escolta,
monitoramento e segurança patrimonial são relevantes à atividade da empresa, uma vez que, sem
tais serviços, não conseguiria realizar a entrega de grande parte dos produtos transportados a seus
clientes, bem como sujeitaria seu negócio a prejuízos que poderiam acarretar o fim de sua
atividade, além de submeter os funcionários que transportam as mercadorias a incontáveis riscos.

3) No que se refere à glosa das despesas de armazenagem e fretes na operação de venda do
impugnante, a Impugnante combateu o argumento da fiscalização ao defender que, embora, os
produtos farmacêuticos e de higiene pessoal estejam sujeitos ao regime monofásico, não haveria,
segundo o entendimento da impugnante, qualquer óbice legal a impedir o creditamento de
despesas com frete e armazenagem nas operações de venda desses produtos.
Defende ainda que bens adquiridos para revenda e o frete contratado para seu transporte são itens
distintos. Isto implicaria que os bens transportados podem estar sujeitos à monofasia e o serviço
de frete, não. A restrição ao aproveitamento do crédito contida no artigo 3o, inciso I, alínea b, da
Lei no 10.833/2003 trata especificamente dos produtos sujeitos à monofasia. Por esse motivo, a
contratação de serviços acessórios (frete) para efetuar a revenda desses bens, serviços esses que
seguem a lógica ordinária de tributação e não estão submetidos à tributação concentrada, não há
que se falar em vedação ao direito de crédito.

Fl. 839
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Intimada do acórdão de no 16-89.757, proferido pela 6a Turma da Delegacia da
Receita Federal do Brasil de Julgamento de São Paulo, foi considerada improcedente a defesa
apresentada pela Recorrente, segundo ementa abaixo:

Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário perante este Tribunal
Administrativo de Recursos Fiscais, em tópicos, alega:
i- Reiterando os termos da impugnação administrativa, a Recorrente defende a
legitimidade da apropriação de créditos sobre os serviços e as despesas essenciais e relevantes
ao desenvolvimento da atividade da contribuinte;
ii- Defende a essencialidade dos serviços que geraram o direito ao crédito de PIS
E COFINS;
iii- Por último, pleiteia a reforma integral do acórdão recorrido, com o
consequente cancelamento do auto de infração imputada à Recorrente.

Em breve síntese, é o relatório.
Fl. 840
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Voto
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora.
O Recurso preenche os requisitos para sua admissibilidade e tempestividade,
portanto, dele conheço.
1. Da admissibilidade do recurso
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo conhecimento.
2. Mérito

A recorrente foi submetida a procedimento de auditoria fiscal que resultou na
glosa de créditos de PIS/COFINS apurados no ano-calendário de 2014, tendo sido o crédito
vinculado e utilizado em compensações declaradas nos Pedidos de Ressarcimento no
41970.87403.080616.1.5.18-8560,
28103.93245.080616.1.5.19-3702,
29927.02128.080616.1.5.18-3045,
42419.97645.080616.1.5.18-6375,
21781.64340.080616.1.5.19-9606,
05763.52500.080616.1.5.18-7012,
25238.88829.080616.1.5.19-6502 e 18879.85411.080616.1.5.19-4399.

2.1- Da prestação de serviços como insumo (instalação e manutenção de bens
móveis, cópias reprográficas, serviços de monitoramento, segurança e escolta patrimonial)
Na condição de empresa comercial/varejista, a pretensão da Recorrente é ter-lhe
garantido o crédito de insumo do art. 3o, II, das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003. O exercício
da atividade comercial é fato incontroverso no presente processo.
Essa questão foi bem enfrentada, pela Câmara Superior de Recursos Fiscais -
CSRF no Acórdão 9303-010.247, em sessão de 11/03/2020, no voto proferido pela redatora
designada Conselheira Dra. Semíramis de Oliveira Duro. Naquela oportunidade, consignou-se
que a hipótese normativa do inciso II do art. 3o das referidas leis é voltada especificamente às
pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços, não sendo possível a tomada de crédito
de insumo na atividade de comércio/varejo.
Aqui adoto aqui as razões de decidir daquele acórdão, em conformidade com o
art. 50, §1o da Lei n.o 9.784/99:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO A TÍTULO DE INSUMOS. ART.
3°, II, DA LEI N° 10.637/2002. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
IMPOSSIBILIDADE. VEDAÇÃO.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de
créditos da nãocumulatividade do PIS, com base no inciso II do art. 3o da
Lei no 10.637/2002, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é
voltada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras
Fl. 841
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

de serviços. Por não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser
mantidas as glosas de todos os dispêndios sobre os quais a empresa
comercial/varejista tenha tomado créditos do regime não-cumulativo
como insumos.
(...)
Ressalte-se que há a vedação legal à tomada de crédito a título de
insumo para varejistas, logo não há sequer que se aferir relevância ou
essencialidade aos gastos, diante dessa premissa básica de proibição
para a atividade.
Explico.
A não-cumulatividade foi instituída para o PIS pela Lei no 10.637/2002 e
para a COFINS pela Lei no 10.833/2003.
Com o advento da Emenda Constitucional no 42, de 19 de dezembro de
2003, a não-cumulatividade antes prevista na Lei no 10.833/2003
adquiriu status constitucional: “§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma
dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.”
As leis de regência, em seus art. 3o, II, prescrevem que é possível o
creditamento em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda:
II- bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda,
inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento
de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;

Entretanto, o conceito de insumo para fins de creditamento no regime da
não cumulatividade do PIS e da COFINS gerou, desde a edição das Leis
n° 10.637/2002 e 10.833/2003, controvérsia de interpretação entre a
administração tributária e os sujeitos passivos acerca dos gastos que
podem ser tomados como créditos.
(...)
Em síntese, segundo a jurisprudência do “conceito intermediário”, são
insumos os bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no
processo produtivo ou na prestação de serviços da empresa, que
obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade
desempenhada pela empresa.

Posteriormente, o limite interpretativo do conceito de insumo para
tomada de crédito no regime da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS foi objeto de análise do Recurso Especial no 1.221.170-PR,
julgado na sistemática dos recursos repetitivos e com decisão publicada
em 24 de abril de 2018.

O recurso especial é de empresa industrial do ramo alimentício, que
pleiteou como insumo, os custos gerais de fabricação e despesas gerais
comerciais incorridos na produção de seus produtos: "Custos Gerais de
Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de
exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de
limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e "Despesas Gerais
Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos
Fl. 842
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).
Em contraposição, a Fazenda Nacional defendeu que a definição de
insumo deve ser restritiva, voltada aos bens e serviços que exerçam
função direta sobre o produto ou serviço final, tal como disciplinado
pelas Instruções Normativas da Receita Federal. Dessa forma, caso o
legislador desejasse ampliar o conceito de insumo, não teria incluído
dispositivos legais autorizando o creditamento de despesas outras
taxativamente enumeradas nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03.

No julgamento, foram fixadas as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina
de creditamento prevista nas Instruções Normativas n° 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido
nas Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.

Consignados os critérios, as despesas com água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual - EPI, em tese, inserem-se no
conceito de insumo para efeito de creditamento.

Já as despesas com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso
IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões não se
configurariam como insumo.

Nesse contexto, consignou a decisão da Corte Superior que a atividade
industrial ou a prestação de serviços pressupõe a análise da relevância
ou essencialidade dos dispêndios relacionados à atividade, sendo vedada
a tomada de crédito em relação a despesas gerais e administrativas.

Em virtude disso, é possível concluir que a jurisprudência construída
pelo CARF de “conceito intermediário” está alinhada com o julgamento
do STJ, diferindo apenas a nomenclatura “pertinente” e “relevante”,
mas tendo as expressões o mesmo significado.

Todavia, o acórdão do STJ, ao consignar que insumo é dispêndio
essencial e relevante para o desenvolvimento da atividade econômica do
contribuinte não estendeu o conceito para as empresas varejistas. É uma
falácia a afirmação de que a atividade comercial pode também se
creditar a título de insumos.

Desse modo, não há falar-se em extensão pelo STJ dos limites impostos
pelo inciso II das leis de regência, porquanto os incisos II dos art. 3°
versam restritivamente sobre os dispêndios relacionados à produção de
bens e à prestação de serviços.

Fl. 843
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Então, negar creditamento à empresa comercial com fundamento no
inciso II, não representa violação da não-cumulatividade prevista no art.
195, § 12, da CF/88, ao contrário, implica em observância da Lei que
regulamenta o regime.

Em suma, não há que se cogitar a análise de relevância e essencialidade
dos quatro itens pleiteados pela empresa, já que tanto o conceito
“intermediário” aplicado pelo CARF quanto o decisum do STJ, nenhum
deles, reconhece dispêndio a título de insumo para as empresas
comerciais, mas sim para àquelas expressamente autorizadas pelas Leis
de regência: “produção ou fabricação” e “prestação de serviços”.

Nesse sentido, Acórdão n° 3301-007.504, julg. 29/01/2020:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) ATACADISTA OU VAREJISTA.
INSUMOS. INEXISTÊNCIA DE DIREITO DE CRÉDITO. Por se tratar
de empresa varejista, não é admitido o creditamento a título de insumo
do art. 3°, II das Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003. Acórdão 3402-
007.201, julg. 17/12/2019

PIS/COFINS. COMERCIALIZAÇÃO. INSUMOS. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Os incisos II dos arts. 3° das Leis n°s 10.833/2003 e 10.637/2002 não
contemplam a atividade de comercialização de mercadorias, mas tão
somente a prestação de serviços e a produção ou fabricação de bens.
Na comercialização de mercadorias que não foram produzidas ou
fabricadas pela contribuinte somente há o direito ao creditamento sobre
os bens adquiridos para revenda com base nos incisos I dos arts. 3° das
Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, mas não com base nos incisos II
desses artigos, pois ausente o processo produtivo de bens ou a prestação
de serviços.

Ademais, o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, que disciplina
expressamente a aplicação dos critérios da essencialidade ou da
relevância para a determinação do que é insumo para a não-
cumulatividade de PIS e COFINS, é o veículo normativo que se volta a
explicitar os limites interpretativos do conceito de insumo estabelecidos
pelo STJ no âmbito da Receita Federal do Brasil. É de se destacar que
prescreve no seu item 2:

2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos
geradores de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços a terceiros.

41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há
insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta
atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens
adquiridos para revenda (inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003).

Fl. 844
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Em suma, voto por negar provimento ao recurso especial. (Processo
10805.724064/2015-82 Data da Sessão 11/03/2020 Voto da Redatora
Designada Semíramis de Oliveira Duro. Acórdão 9303-010.247 - grifei)

Considerando, somente, haver insumos geradores de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à
venda e de prestação de serviços a terceiros, entendo ser descabido analisar a essencialidade e
relevância dos itens glosados pela fiscalização por terem sido aproveitados pela Recorrente como
insumos (instalação e manutenção de bens móveis, cópias reprográficas, serviços de
monitoramento, segurança e escolta patrimonial).

Nesse sentido, cabe ser negado provimento ao Recurso Voluntário neste tópico.

2.2- Das despesas com fretes e armazenagem
A fiscalização desconsiderou as despesas de armazenagem e fretes na operação de
venda, tendo em vista que a venda de produtos farmacêuticos e de higiene pessoal é sujeita à
tributação monofásica, daí, dado que a saída ocorrera sem recolhimento das Contribuições, deveria
ser observada a sistemática da não-cumulatividade, motivo pelo qual, segundo o entendimento da
fiscalização, sobre o produto monofásico não haveria que se falar em direito a crédito.
Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento de que,
considerando que haveria a restrição ao desconto de créditos sobre a aquisição, para revenda, de
produtos sujeitos a incidência monofásica das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, e,
considerando estarem os fretes nas operações de venda vinculados à entrega destes mesmos
produtos monofásicos, igualmente não poderia haver o desconto de créditos, eis que o
dispositivo em questão (inciso IX, do art. 3°), reporta-se ao frete na operação de venda “nos
casos dos incisos I e II”. Portanto, no entendimento da decisão de piso, se pelo teor do inciso I do
art. 3°, da Lei de regência, não houver o direito ao crédito, igualmente não haverá o direito ao
crédito sobre o frete na operação de venda.
Outrossim, também entendeu o julgador “a quo” que não se pode equiparar as
despesas com armazenagem e frete a insumo, bem como, ainda há que se falar em insumos nas
empresas dedicadas ao ramo comercial, isto porque o frete em questão diz respeito à venda, e
não ao custo de aquisição dos produtos.
A recorrente contesta o entendimento do julgador de piso, primeiro, defende que
dada existência de ato normativo- a Portaria no 37/1992, que regula as margens de preço
agregado nas vendas de medicamento, a qual impõe ao distribuidor-atacadista o ônus da entrega
da mercadoria, o conceito de insumo deve ser analisado segundo sob os aspectos da
essencialidade e relevância conforme entendimento proferido pelo STJ no RESP 1.221.170/PR.
Daí, diante da existência de uma imposição legal, um bem ou serviço pode ser considerado
relevante às atividades da sociedade e, assim, enquadrados como insumos para fins de
creditamento de PIS e COFINS.
No tocante à monofasia, a Recorrente defende que os bens revendidos não se
confundem com o transporte da mercadoria, o primeiro poderia estar sujeito à tributação
monofásica, o segundo, no entanto, se sujeitaria à regular tributação. Argumentou ainda que,
apesar de a mercadoria transportada não estar sujeita a tributação de PIS e COFINS, o frete o é, uma
Fl. 845
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

vez que o serviço de transporte contratado será tributado por tais Contribuições devido pela
transportadora sobre o valor pago pela Recorrente, mantendo a lógica da não cumulatividade.
Considerando que nestes autos não há controvérsia quanto a natureza e validade dos
fretes contabilizados, ou seja, não há dúvidas de que: a) há a operação de frete e de armazenagem, b)
que estes são relativos à venda dos produtos e c) que se tratam de operações comerciais referente à
venda de mercadorias arcadas pela Recorrente em operações de vendas.
No meu entendimento, assiste razão a defesa, pelas seguintes razões, vejamos.
Primeiro, de fato, os produtos farmacêuticos, de perfumaria, higiene pessoal e de
toucador, são bens submetidos à alíquota zero, já que toda a tributação da cadeia econômica foi
concentrada, pelo desenho legal, na indústria produtora ou nos importadores.
Como se sabe, no regime monofásico, a incidência tributária é concentrada aos
produtores ou importadores com alíquotas diferenciadas, superiores às gerais, desonerando
atacadistas e varejistas do recolhimento do tributo, uma vez estar prevista alíquota zero.
Entretanto, entendo serem regimes tributários diversos, explico melhor, há
cristalina diferença entre a técnica da não cumulatividade da técnica da monofasia, não podendo
serem confundidas entre si, para esclarecer a distinção tomo como suporte as razões apresentadas
perante este Tribunal Administrativo de Recursos Riscais pelo Insigne Conselheiro Diego Diniz
Ribeiro no Acórdão no 3402-004.356:
22. A Lei 10.485/02 estabeleceu o regime monofásico de
incidência para as contribuições do PIS e da COFINS. A
monofasia nada mais é do que uma medida de praticabilidade
tributária, na medida em que concentra em um único ator da
cadeia econômica toda a carga tributária então incidente.
Assim, os demais atores desta cadeia arcam com os efeitos
econômicos dessa incidência monofásica, mas não com os efeitos
jurídicos, já que as operações então realizadas sujeitam-se à
alíquota zero.

23. Com o advento do regime não-cumulativo para o PIS e para a
COFINS, inclusive com a sua inserção no texto constitucional
(art. 195, §12 da CF), tais contribuições passaram a
sujeitar-se à regra da não-cumulatividade, cujo objetivo
precípuo é evitar a incidência em cascata do tributo, impedindo,
pois, que haja uma indevida relação entre maior ou menor
carga tributária com uma maior ou menor quantidade de etapas
no ciclo econômico.

24. Importante desde já registrar que não existe uma relação entre
incidências monofásicas de tributos e não-cumulatividade, isso
porque, como visto alhures, os objetivos que se visam alcançar
com tais normas são distintos. Enquanto a monofasia visa a
praticabilidade tributária, a não-cumulatividade tem por
escopo abrandar os efeitos econômico-tributários no ciclo
produtivo.
Fl. 846
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

25. Apesar, todavia, dessa independência entre monofasia e
não cumulatividade, é comum se avistar uma indevida
aproximação entre tais questões no plano legislativo. Talvez por
isso, inclusive, o legislador previu no art. 10 da Lei n. 10.833/03
que permaneceriam sujeitas ao regime cumulativo àquelas
operações empresariais sujeitas a incidência monofásica da
contribuição. Vejamos o que diz o citado dispositivo:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS,
vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as
disposições dos arts. 1o e 8o:
(...).
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do §3o do art. 1o;
(...).

26. O citado art. 1o, , §3o, , inciso IV da lei n. 10.833/03 assim
prescrevia à época
dos fatos:
Art. 1o- A Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato
gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação
ou classificação contábil.
(...).
§3o- Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo
as receitas:
(...). IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21
de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de 3
de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer
outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
(...).

27. Logo, empresas como a recorrente, sujeitas à incidência
monofásica do tributo, estavam fora do regime não-cumulativo
e, por conseguinte, impedidas de creditamento, exatamente
como prescrito originalmente no art. 3o, I da Lei no
10.833/03:
Art. 3o- Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...).
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às
mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do §3o do art.
1o;
(...).

28. Ocorre que, em agosto de 2004 a lei n. 10.865/04 alterou
a redação do citado art. 1o da Lei n. 10.833/03, o que se deu nos
seguintes termos:
Redação original:
Art. 1o
Fl. 847
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

(...).
§3o- Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo
as receitas:
(...).
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21
de julho de 2000, 10.147, de 21 de dezembro de 2000, 10.485, de
3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer
outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;

Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento de que,
considerando que haveria restrição ao fato de o frete pago pelo adquirente na aquisição de
mercadorias, em si e por si, não consta como custo, despesa e encargo passível de creditamento
de PIS e da COFINS no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, por tal razão, o direito de
crédito somente se justificaria se a própria mercadoria fosse geradora de crédito das
contribuições, aqui, indubitavelmente, aplicou-se o velho brocardo jurídico: “o acessório segue o
principal”.
Pois bem.
A meu ver, e, com a devida vênia, existe um equívoco de interpretação cometido
pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de
venda têm disciplina própria prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando
vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor explicando, não são acessórios
de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do tratamento
tributário dado à mercadoria comercializada.
A meu ver, a decisão do julgador de piso constituiu uma restrição ao uso do crédito
inexistente na Lei no 10.833/03. O art. 3o que relaciona as operações que geram crédito no inciso I
dispõe que gera crédito os bens adquiridos para a revenda, exceto aqueles sujeitos ao regime
monofásico, entretanto, a exceção contida neste item, limita exclusivamente o crédito relativo à
aquisição dos bens/mercadorias e assim o faz porque estas quando revendidas não terão a incidência
de PIS e COFINS.
No presente caso, a Recorrente vende produtos sujeitos ao regime monofásico de
tributação e arca com o frete de entrega destes produtos, como ressalta a própria decisão recorrida,
logo, não há como negar o seu direito ao crédito previsto no inciso IX do artigo 3o da Lei no
10.833/03,
É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e COFINS,
o frete o é, o serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela Impugnante será
tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui
creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o
creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não
cumulatividade prevista na Lei no 10.833/03.

Nesse sentido, o voto paradigmático que vem guiando a jurisprudência do CARF foi
proferido pelo Conselheiro João Carlos Cassuli Junior, no Acórdão n. 3402002.520, com os
seguintes dizeres:

Fl. 848
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento
de que, considerando que haveria a restrição ao desconto de créditos
sobre a aquisição, para revenda, de produtos sujeitos a incidência
monofásica das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, e,
considerando estarem os fretes nas operações de venda vinculados à
entrega destes mesmos produtos monofásicos, igualmente não poderia
haver o desconto de créditos, eis que o dispositivo em questão (inciso IX,
do art. 3°), reporta-se ao frete na operação de venda “nos casos dos
incisos I e II”. Portanto, no entendimento da decisão de piso, se pelo teor
do inciso I do art. 3°, da Lei de regência, não houver o direito ao crédito,
igualmente não haverá o direito ao crédito sobre o frete na operação de
venda.
Tenho, no entanto e com a devida vênia dos julgadores da regional, que
no caso em concreto a interpretação que foi dada ao preceito legal não é
a que melhor atende às normas de hermenêutica e mesmo à sistemática
não cumulativa da contribuição, havendo fundamentos para concluir de
modo diverso, como passo a expor.
Inicialmente, porque as empresas que dedicam-se à revenda de produtos
sujeitos a incidência monofásica fazem parte daquelas pessoas jurídicas
que sujeitam-se à não cumulatividade das contribuições ao PIS/Pasep e
à COFINS, pois que as receitas provenientes da comercialização de tais
produtos são tributadas, porém, em função do regime de tributação
concentrado pelo qual se aumenta a alíquota no fabricante ou
importador, reduzindo-a a zero nos distribuidores atacadistas ou nos
varejistas (caso da Recorrente).
Assim, as revendas (distribuidores e atacadistas) de produtos
monofásicos estão sujeitas a não cumulatividade, embora as receitas
sejam tributadas à alíquota zero. Por tal razão, têm direito ao desconto
dos créditos permitidos pela legislação, arrolados nos incisos III e
seguintes do art. 3°, das Leis n° 10.637/2002 para o PIS/Pasep e
10.833/2003 para a COFINS.
Cabe pontuar que quanto aos incisos I e II, do mesmo diploma, tratam-se
dos créditos sobre os produtos para revenda, aqui analisados, e os bens e
serviços utilizados como insumo (inc. II), os quais igualmente devem
conceder o crédito, nas hipóteses legais pertinentes e de acordo com a
atividade de cada contribuinte em particular, já que componentes da
sistemática não cumulativa. Neste caso em particular, não estamos
lidando com insumos, previsto no inciso II, já que o contribuinte não
desenvolve atividade industrial ou de prestação de serviços.
Pois bem, tenho que quando o inciso I do art. 3° em questão veda o
direito ao desconto de créditos, o faz sobre os bens adquiridos para
revenda sujeitos à tributação concentrada. A vedação legal à tomada de
créditos refere-se expressamente à aquisição de bens, de modo que os
“custos de aquisição” estão compreendidos na vedação ao crédito,
devendo ser interpretado que neste “custo” estão englobados os
dispêndios para trazer as mercadorias ao estoque de mercadorias para
revenda, nos termos dos itens 9 e 10, do pronunciamento técnico CPC no
16, aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários através da
Deliberação CVM no 575, de 05 de Junho de 2009, que regulamenta o
registro dos estoques. Esta Deliberação possui força de Lei e disciplina o
Direito Privado, devendo ser observado pelo direito tributário, nos
termos dos arts. 109 e 110, do CTN.
Fl. 849
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

Por outro lado, quando o inciso IX, do mesmo art. 3°, das Leis n°s.
10.637/02 e 10.833/03, permite o direito ao desconto de créditos sobre
“armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”, está
tratando de despesas comerciais, inerentes à venda das mercadorias, e
não à dispêndios relativos a sua aquisição.
Esses dispêndios de entrega dos produtos revendidos não agregam ao
“custo de aquisição” das mercadorias, mas antes são despesas de
vendas, não podendo ser abrangidas na vedação contida no inciso I, do
mesmo dispositivo legal, pelo fato de consistir em outra operação de
aquisição, relacionada com outra pessoa jurídica (que não o fornecedor
de produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene
pessoal), que é o prestador dos serviços de transportes nas operações de
entrega da mercadoria para o comprador, o qual é contribuinte das
contribuições em questão sobre a receita do frete cobrado à Recorrente.
Tenho que a menção existente no inciso IX, do art. 3°, em questão,
quando reporta-se aos “casos dos incisos I e II”, visa firmar que o
direito ao desconto de crédito será quando a armazenagem ou o frete na
operação de venda tiver como objeto mercadorias para revenda ou bens
ou produtos fabricados a partir dos insumos que ali estão especificados,
independentemente do regime de sua tributação, não podendo abranger
a armazenagem e o frete de bens que não se enquadrem como
mercadorias para revenda e nem como bens ou produtos fabricados a
partir dos referidos insumos (seria o exemplo de armazenagem ou
transporte de bens do ativo imobilizado).

Esse entendimento – que possui respaldo em atos exarados pela Receita
Federal, como Soluções de Consulta n. 178/2008, 126/2010, 139/2010,
323/2012, 351/2007, 61/2013 -, como já mencionado, vem sendo
amplamente adotado no CARF, conforme é possível se depreende dar
ementas abaixo colacionadas:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2010 DF CARF MF Fl. 950
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS
COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITO
SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal) sujeitas ao regime não
cumulativo de apuração das citadas contribuições, tem o direito de
descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos
do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL COFINS
Período de apuração: 31/01/2008 a 31/12/2010
COFINS.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
REVENDA
DE
PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA. POSSIBILIDADE.
Fl. 850
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal) sujeitas ao regime não
cumulativo de apuração das citadas contribuições, tem o direito de
descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos
do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003. (Acórdão no
9303004.311, Sessão de 15 de setembro de 2016)

"Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
Cofins
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2008
COFINS.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
REVENDA
DE
PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM ARMAZENAGEM E FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA.
Também para as mercadorias sujeitas ao regime monofásico de
incidência da COFINS não cumulativa, há o direito de descontar créditos
relativos às despesas com armazenagem e frete nas operações de venda,
quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos do art.
3°, IX, da Lei n°. 10.833/2003." (Acórdão n. 9303006.219; Sessão de 24
de janeiro 2018)

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
PIS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS
COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE CRÉDITOS
SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA.
POSSIBILIDADE.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de
perfumaria, de toucador e de higiene pessoal) sujeitas ao regime não
cumulativo de apuração das citadas contribuições, tem o direito de
descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos
do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003. Recurso
Voluntário Provido." (Acórdão no 3302004.605; sessão de 26 de julho de
2017)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 15/12/2006
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PER/DCOMP.
CONFISSÃO DE DÍVIDA.
A partir de 31/10/2003, a declaração de compensação constitui confissão
de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos
indevidamente compensados, em razão da vigência do disposto no art.
74, § 6o, da Lei no 9.430/96.
PIS. COFINS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE
PRODUTOS COM INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA.
As mercadorias sujeitas ao regime monofásico de incidência das
contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS (produtos farmacêuticos, de
Fl. 851
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

perfumaria, de toucador e de higiene pessoal) sujeitas ao regime não
cumulativo de apuração das citadas contribuições, tem o direito de
descontar créditos relativos às despesas com frete nas operações de
venda, quando por ele suportadas na condição de vendedor, nos termos
do art. 3°, IX, das Leis n°s. 10.637/2002 e 10.833/2003 (Acórdão no
3201005.031, Sessão de 26 de fevereiro de 2019).
Por conseguinte, igualmente os créditos relativos aos fretes sobre
compras devem ser garantidos à Recorrente, cancelando-se a glosa em
questão. sem destaques no texto original)

No mesmo sentido já se posicionou a CSRF, a exemplo da decisão cuja Ementa
abaixo colaciono:

PIS/PASEP.
AQUISIÇÃO
E
REVENDA.
ALÍQUOTA
ZERO.
INCIDÊNCIA CONCENTRADA. CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM E
FRETES NA VENDA. POSSIBILIDADE.
As revendas, por distribuidoras, de produtos sujeitos à tributação
concentrada, ainda que as receitas sejam tributadas à alíquota zero,
possibilitam desconto de créditos relativos a despesas com armazenagem
e frete nas operações de venda, conforme artigo 3o, IX da Lei nos
10.637/2002 e 10.833/03. (Acórdão no 9303-007.500 – Paf no
10480.725292/201156, Relatora: Conselheira Tatiana Midori Migiyama)

Em igual sentido já decidiu o Superior Tribunal de Justiça em recente julgado do
AgRg no REsp 1.051.634/CE, de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO
RECURSO ESPECIAL. PIS E COFINS. TRIBUTAÇÃO PELO
SISTEMA MONOFÁSICO. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE. BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO PELA LEI N.
11.033/04, QUE INSTITUIU O REGIME DO REPORTO.
EXTENSÃO ÀS EMPRESAS NÃO VINCULADAS A ESSE REGIME.
CABIMENTO.
I - O sistema monofásico constitui técnica de incidência única da
tributação, com alíquota mais gravosa, desonerando-se as demais
fases da cadeia produtiva. Na monofasia, o contribuinte é único e o
tributo recolhido, ainda que as operações subsequentes não se
consumem, não será devolvido.
II - O benefício fiscal consistente em permitir a manutenção de créditos
de PIS e COFINS, ainda que as vendas e revendas realizadas pela
empresa não tenham sido oneradas pela incidência dessas
contribuições no sistema monofásico, é extensível às pessoas
jurídicas não vinculadas ao REPORTO, regime tributário diferenciado
para incentivar a modernização e ampliação da estrutura portuária
nacional, por expressa determinação legal (art. 17 da Lei n. 11.033/04).
III - O fato de os demais elos da cadeia produtiva estarem
desobrigados do recolhimento, à exceção do produtor ou importador
responsáveis pelo recolhimento do tributo a uma alíquota maior,
Fl. 852
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-012.202 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10882.724104/2018-16

não é óbice para que os contribuintes mantenham os créditos de
todas as aquisições por eles efetuadas.
IV ­ Agravo Regimental provido. (STJ; AgRg no REsp 1051634/CE,
Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, Rel. p/ Acórdão Ministra REGINA
HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28/03/2017, DJe
27/04/2017) (grifos nosso).

Por último, após alteração pela Lei 10.865/04, deixou de existir a restrição ao
creditamento nas operações sujeitas à incidência monofásica, deixando a monofasia de ser um
obstáculo ao creditamento de custos e despesas das empresas sujeitas ao regime não cumulativo.

Contudo, haja vista não haver controvérsia nos autos sobre os custos suportados
pela Recorrente com relação aos fretes sobre os quais pretende o creditamento, e, considerando os
mesmos fundamentos acima reproduzidos, merece ser reconhecido o direito creditório relativo aos
custos de armazenagem e fretes sobre as operações de vendas realizadas pela Contribuinte.

Por isso, voto por dar provimento parcial ao presente recurso voluntário.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Juciléia de Souza Lima

Fl. 853
DF CARF MF
Original