Tribunal: CARF
Processo: 10580.721584/2012-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIVIA DE CARLI GERMANO
Data de julgamento: 2022-12-07
Data de publicação: 2023-02-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO INTERNO. AUSÊNCIA DE ILÍCITO. DOLO NÃO CONFIGURADO.
A qualificação da multa de ofício depende da caracterização do dolo do sujeito passivo.
Se à época dos fatos geradores em questão não havia regra tributária que proibisse o registro de ágio em operações intragrupo, nem regra que obrigasse a adoção de conduta diversa, não há que se falar em qualificação da multa motivada em ter sido realizado o registro e a amortização de um ágio considerado interno ou de si mesmo.
No caso, o que ocorreu foi mera divergência quanto à interpretação da legislação tributária aplicável, eis que enquanto o sujeito passivo entendeu que o registro de ágio em operação entre empresas do mesmo grupo daria ensejo à respectiva amortização fiscal, a autoridade autuante concluiu de forma contrária, por ter entendimento diferente quanto aos efeitos tributários do que chamou de ágio de si mesmo.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL. COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando de penas, a punição pela infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à infração-fim.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10580.721584/2012-72
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.409 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
7 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
GOTEMBURGO VEICULOS LTDA

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2008
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO INTERNO. AUSÊNCIA DE ILÍCITO.
DOLO NÃO CONFIGURADO.
A qualificação da multa de ofício depende da caracterização do dolo do sujeito
passivo.
Se à época dos fatos geradores em questão não havia regra tributária que
proibisse o registro de ágio em operações intragrupo, nem regra que obrigasse
a adoção de conduta diversa, não há que se falar em qualificação da multa
motivada em ter sido realizado o registro e a amortização de um ágio
considerado “interno” ou “de si mesmo”.
No caso, o que ocorreu foi mera divergência quanto à interpretação da
legislação tributária aplicável, eis que enquanto o sujeito passivo entendeu que
o registro de ágio em operação entre empresas do mesmo grupo daria ensejo à
respectiva amortização fiscal, a autoridade autuante concluiu de forma
contrária, por ter entendimento diferente quanto aos efeitos tributários do que
chamou de “ágio de si mesmo”.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA SOBRE ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ E CSLL.
COBRANÇA CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFÍCIO EXIGIDA
SOBRE OS TRIBUTOS APURADOS NO FINAL DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. CONSUNÇÃO OU ABSORÇÃO.
As multas isoladas, aplicadas em razão da ausência de recolhimento de
estimativas mensais, não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do
mesmo ano-calendário. Deve subsistir, nesses casos, apenas a exigência da
multa de ofício, restando as multas isoladas absorvidas por esta. Em se tratando
de penas, a punição pela infração-meio é absorvida pela penalidade aplicada à
infração-fim.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10580.721584/2012-72
Fl. 958
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. Votaram pelas conclusões os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho Machado. No mérito, acordam em: (i)
relativamente à “multa qualificada”, por maioria de votos, negar-lhe provimento, vencidos os
conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto e Luiz Tadeu Matosinho
Machado que votaram por dar-lhe provimento. Votou pelas conclusões da divergência o
conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto; e (ii) em relação às “multas isoladas”, por
determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020,
em face do empate no julgamento, negou-se provimento ao recurso, vencidos os conselheiros
Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado,
Gustavo Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, que votaram por dar-lhe
provimento; em primeira votação, votaram por dar provimento os conselheiros Edeli Pereira
Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo Guimarães
da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira, por negar provimento os conselheiros Livia De Carli
Germano (relatora), Luis Henrique Marotti Toselli, Ana Cecília Lustosa Cruz e Alexandre
Evaristo Pinto, e, por dar provimento parcial ao recurso o conselheiro Guilherme Adolfo dos
Santos Mendes. Nos termos do art. 60 do Anexo II do RICARF, em votações sucessivas,
confrontando-se as soluções menos votadas, prevaleceu o entendimento de negar provimento ao
recurso, vencidos os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes e Gustavo Guimarães da
Fonseca, entendimento que, em última votação, prevaleceu, vencidos os conselheiros Edeli
Pereira Bessa, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Gustavo
Guimarães da Fonseca e Carlos Henrique de Oliveira. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto a conselheira Edeli Pereira Bessa.

(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz, Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).

Fl. 959
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Relatório
Trata-se de recursos especiais de divergência interpostos pela Fazenda Nacional
contra o acórdão de recurso voluntário 1301-002.725 (da 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a
Seção do CARF), de 20 de fevereiro de 2018, por meio do qual o colegiado deu provimento
parcial ao recurso voluntário para reduzir as multas de ofício para o percentual de 75%,
integrado pelo acórdão em embargos 1301-003.767, de 20 de março de 2019, que foi acolhido
com efeitos infringentes como se verá a seguir.
O acórdão de recurso voluntário recebeu a seguinte ementa:
Acórdão recorrido 1301-002.725
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- IRPJ
Ano-calendário: 2008
GLOSA
DE
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO.
EXPECTATIVA
DE
RENTABILIDADE FUTURA. ÁGIO INTERNO. INCORPORAÇÃO ÀS
AVESSAS. EMPRESA VEÍCULO.
Não produz o efeito tributário a incorporação de pessoa jurídica, em cujo
patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de
rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, sobretudo
se os eventos relacionados ocorreram em exíguo lapso temporal, e se tinham o
mesmo administrador. Neste caso, resta caracterizada a utilização da empresa
incorporada como mero artifício para transferência do ágio à incorporadora.
DESPESA DECORRENTE DE ATOS SIMULADOS.
É indedutível a despesa decorrente de ato apurado cuja respectiva operação
societária não teve seus efeitos tributários reconhecidos.
MULTA QUALIFICADA. Não restando comprovada nos autos a conduta
dolosa, com evidente intuito de fraude, do contribuinte, é aplicável a multa no
percentual de 75%, nos termos do § 1o, do artigo 44, da Lei no 9.430/96.
MULTA ISOLADA ESTIMATIVA.
A falta recolhimento das estimativas sujeita a pessoa jurídica à penalidade da
multa isolada, de acordo com a legislação.
Acordam os membros do colegiado, dar provimento parcial ao recurso voluntário para reduzir
as multas de ofício para o percentual de 75%, nos seguintes termos: I) em relação à
amortização de ágio: (i) por unanimidade de votos negar provimento ao recurso; e (ii) por
maioria de votos reduzir a multa de ofício para 75%, vencidos os Conselheiros Bianca Felícia
Rothschild, Milene de Araújo Macedo e Fernando Brasil de Oliveira Pinto que votaram por
manter a multa de 150% ; II) em relação à dedução de despesas financeiras: (i) por maioria
de votos negar-lhe provimento, vencida a Conselheira Amélia Wakako Morishita Yamamoto
que votou por cancelar a infração; e (ii) por maioria de votos reduzir a multa de ofício para o
percentual de 75%, vencidas as Conselheiras Bianca Felícia Rothschild e Milene de Araújo
Macedo que votaram por negar-lhe também nesse ponto; III) por unanimidade de votos negar-
Fl. 960
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

lhe provimento em relação à exigência de CSLL devida em 31/12/2008, e à exigência de multa
isolada por falta de recolhimento das estimativas declaradas e não recolhidas. Designado
redator do voto vencedor o Conselheiro Marcos Paulo Leme Brisola Caseiro.

Em seu primeiro recurso especial, a Fazenda Nacional alega divergência de
interpretação da legislação tributária especificamente em relação à exclusão da qualificação da
multa aplicada à infração relacionada ao ágio. Indica como paradigmas os acórdãos 1301-
001.220 e 9101-002.300.
Em 28 de junho de 2018, Presidente de Câmara deu seguimento ao recurso
especial para essa matéria, que chamou de “Multa qualificada – ágio interno”, nos seguintes
termos:
Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou demonstrar a ocorrência do alegado
dissenso jurisprudencial.
Primeiramente, verifica-se correta a assertiva da Fazenda acerca da similitude das
situações tratadas, uma vez que nos três casos a qualificação da multa de ofício foi, em
síntese, motivada pela artificialidade e ausência de propósito negocial na operação que
gerou o ágio. Confira-se trechos do relatório do acórdão recorrido e dos relatórios dos
acórdãos paradigmas:
Trecho do relatório do acórdão recorrido
Inicialmente, adota-se parte do relatório da decisão recorrida, o qual bem
retrata os fatos ocorridos e os fundamentos adotados até então:
[...]
Multa Qualificada
O art. 386 do RIR/99 (Lei n0 9.532, de 1997, arts.7o e 8o) inovou o mundo
jurídico com a possibilidade de dedução do ágio cujo fundamento econômico
fosse o valor da rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão
dos resultados nos exercícios futuros.
Diante dessa novação, as empresas Caltabiano Mclarty Participações S/A, onde
constava como Diretor o Sr. Bruno Rosário Caltabiano e a RP
Empreendimentos e Participações Ltda, cujo representante legal era o Sr.
Ricardo Bernardino Pamplona, estabeleceram que deveriam criar uma situação
jurídica para se inserir neste universo legal. A solução encontrada foi a criação
de uma empresa veículo (Calmac), que desde a sua constituição, 17 de outubro
de 2007, até 20 de abril de 2008, só possuía um Capital Social a Integralizar de
R$100,00 (cem reais), não apresentava nenhum resultado operacional e nem
sequer tinha quadro de funcionários.
Deve-se ressaltar que a Calmac (empresa veículo) e Gotemburgo eram
integralmente administradas/dirigidas, por Bruno Rosário Caltabiano e Ricardo
Bernardino Pamplona. Verifica-se que as operações que resultarem no
reconhecimento de acréscimo de riqueza, em decorrência de transação dos
acionistas com eles próprios, não se deram num processo imparcial de
valoração, num ambiente de livre mercado e de independência entre as duas
companhias.
Dessa forma, nos termos em que foram configurados os passos seqüenciais e
conexos da reorganização societária, tem-se a convicção de uma intenção, isto
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

é: todas as ações foram fruto de uma vontade, houve um desejo, cujo resultado
não se deu por acaso; revelando condutas delituosas enquadradas no disposto
nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 1964, e praticadas com o objetivo de
eximir total ou parcialmente o contribuinte do pagamento de tributos federais
devidos.
Assim, em função dessa conduta, a Fiscalização procedeu à qualificação da
multa para 150%, conforme o inciso II do artigo 957 do RIR/99, com
fundamento no art. 44, inciso l, §1° da Lei n° 9.430, de 1996, com a redação da
Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, conversão da Medida Provisória n° 351,
de 22 de janeiro de 2007, ao tempo que realizará Representação Fiscal para
Fins Penais.
Trecho do relatório do primeiro paradigma
Os Auditores-Fiscais lançaram também a multa de ofício qualificada, nos
termos do artigo 44, §1o da Lei no 9.430/96, por terem entendido que ficou
caracterizada fraude por parte do contribuinte (artigo 72 da Lei no 4.502/64).
Justificam o seu entendimento afirmando que a empresa tinha pleno
conhecimento de que estava praticando uma infração à lei tributária, ao gerar
um ágio internamente e registrá-lo apesar da ausência de custo, por meio de
operação sem propósito negocial (lembrando que a Estre Holding nunca teve
funcionários e durou apenas 3 meses), e deduzi-lo na apuração dos tributos.
Além disso, a própria companhia afirmou em resposta a intimação da
fiscalização que não foi orientada profissionalmente por empresa externa a
realizar o planejamento tributário.
Trecho do relatório do segundo paradigma
Os recorrentes questionam as partes que lhes foram desfavoráveis no Acórdão
no 1201-000.967, por meio do qual os membros da 1a Turma Ordinária da 2a
Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF, apreciando as alegações que a
contribuinte reuniu em seu recurso voluntário, decidiram: i) por unanimidade de
votos, manter a glosa da dedução da despesa com ágio; ii) pelo voto de
qualidade, manter a cobrança de multa isolada e; iii) por unanimidade de votos,
desqualificar a multa de ofício, reduzindo-a de 150% para 75%.
O acórdão recorrido foi assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário:2007, 2008, 2009
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
Tal como ocorre na determinação do lucro líquido apurado para fins
societários, é indedutível das bases de cálculo do imposto de renda e da
contribuição social a amortização do ágio gerado a partir de reorganização de
empresas sob controle comum.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
[...]
MULTA QUALIFICADA. DOLO. DÚVIDA RAZOÁVEL.
Fl. 962
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Deve-se afastar a qualificação da multa de ofício quando houver dúvida
razoável acerca do dolo do sujeito passivo quanto aos atos que vieram a
retardar o conhecimento, por parte do Fisco, da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal.”
[...]
Para comprovar a semelhança fática entre as situações apreciadas no acórdão
recorrido e na decisão apontada como paradigma, a PGFN enumera uma série
de circunstâncias que seriam encontradas em ambos os casos:
-as operações de reestruturação societária ocorreram entre empresas
pertencentes ao mesmo grupo econômico;
-inexistiu substrato econômico na aquisição do investimento;
-a aquisição dos investimentos se deu por meio de mera escrituração artificial;
- não houve, na aquisição do investimento, o dispêndio de um gasto (econômico
ou patrimonial) pelo adquirente e um ganho (também econômico ou
patrimonial) pelo alienante. Sem essa troca de riquezas e da titularidade do
investimento, não há que se falar em aquisição, e, como consequência, no
surgimento de ágio ou deságio;
-o propósito negocial que deu origem ao ágio era a sua própria criação, ou seja,
um fim em si mesmo;
-o objetivo único do aumento de capital era gerar um ágio que posteriormente
seria utilizado para reduzir a tributação da empresa incorporadora, qual seja, a
recorrente;
-a negociação se deu fora de um mercado livre e aberto, utilizando-se de
empresas ditas veículo;
-as autuadas conseguiram converter a própria rentabilidade futura em custo
para deduzir em sua base tributável; etc.
Em que pese as situações objeto de análise nos dois julgamentos serem
bastante similares, os entendimentos das turmas responsáveis pelas decisões
teriam divergido em relação ao correto percentual a ser aplicado a título de
multa de ofício: [...]
(grifei)
Verifica-se da leitura dos trechos reproduzidos no recurso especial, anteriormente
transcritos, que as decisões paradigmas esposaram o entendimento de que a
reestruturação promovida com o único propósito de gerar ágio e deduzir essa despesa na
apuração de tributos, caracteriza dolo e, portanto, enseja a qualificação da multa de
ofício.
Nesse quadrante, divergem os paradigmas do acórdão recorrido, que considerou
atendidos os requisitos formais exigidos pela legislação em relação às operações
societárias praticadas pela autuada e, à vista disso, entendeu não caracterizada hipótese
de fraude, dolo ou simulação, "inobstante a intenção da contribuinte em obter ganhos e
economia com a amortização do ágio".
Assim, neste juízo de cognição sumária, concluo pela caracterização da divergência de
interpretação suscitada pela recorrente.
Fl. 963
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Intimado, o sujeito passivo primeiramente apresentou embargos de declaração, os
quais foram acolhidos em 20 de março de 2019, “para sanar a omissão apontada no Acórdão
1301-002.725, com efeitos infringentes, e dar provimento parcial em maior extensão ao recurso
voluntário para afastar a exigência de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
vencidos os Conselheiros Nelso Kichel, Giovana Pereira de Paiva Leite e Fernando Brasil de
Oliveira Pinto que votaram por manter essa exigência.” (trecho do dispositivo). O acórdão de
embargos recebeu a seguinte ementa:
Acórdão de embargos 1301-003.767
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e
CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício. Portanto,
afastada a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas relativa ao
ano calendário de 2008.
A Fazenda Nacional então apresentou seu segundo recurso especial, alegando
divergência entre o acórdão embargado e os paradigmas 1202-000.964 e 1302-001.080 em
relação ao tema da impossibilidade de concomitância de multas. A matéria foi admitida pelo
Presidente de Câmara em 30 de setembro de 2019, nos seguintes termos:
Enquanto o acórdão recorrido, já no contexto das alterações implementadas pela Lei no
11.488/2007, cancelou a multa isolada prevista no art. 44 da Lei 9.430/1996 para a falta
de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ/CSLL no ano-calendário de 2008 em
razão de concomitância com a multa de ofício lançada sobre o tributo apurado no ajuste
anual, os acórdãos paradigmas mantiveram a mesma multa em situação equivalente.
O sujeito passivo também apresentou recurso especial, no entanto este teve o
seguimento negado, em decisão confirmada após recurso de agravo.
Em suas contrarrazões o sujeito passivo questiona a admissibilidade e o mérito
dos recursos especiais da Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto
Fl. 964
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Conselheira Livia De Carli Germano, Relatora.

Admissibilidade recursal
Os dois recursos especiais da Fazenda Nacional são tempestivos. Passo a
examinar os demais requisitos para a sua admissibilidade.
Nesse ponto, observo que a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) é
instância especial de julgamento com a finalidade de proceder à uniformização da jurisprudência
do CARF. Desse modo, a admissibilidade do recurso especial está condicionada ao atendimento
do disposto no artigo 67 do Anexo II do Regimento Interno do CARF - RICARF, aprovado pela
Portaria MF 343/2015, merecendo especial destaque a necessidade de se demonstrar a
divergência jurisprudencial, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
§ 1o Não será conhecido o recurso que não demonstrar a legislação tributária
interpretada de forma divergente.
(...)
§ 8o A divergência prevista no caput deverá ser demonstrada analiticamente com a
indicação dos pontos nos paradigmas colacionados que divirjam de pontos específicos
no acórdão recorrido.
Destaca-se que o alegado dissenso jurisprudencial se estabelece em relação à
interpretação das normas, devendo, pois, a divergência, se dar em relação a questões de direito,
tratando-se da mesma legislação aplicada a um contexto fático semelhante. Assim, se os
acórdãos confrontados examinaram normas jurídicas distintas, ainda que os fatos sejam
semelhantes, não há que se falar em divergência de julgados, uma vez que a discrepância a ser
configurada diz respeito à interpretação da mesma norma jurídica.
Por outro lado, quanto ao contexto fático, não é imperativo que os acórdãos
paradigma e recorrido tratem exatamente dos mesmos fatos, mas apenas que o contexto tido
como relevante seja de tal forma semelhante que lhe possa (hipoteticamente) ser aplicada a
mesma legislação. Desse modo, um exercício válido para verificar se se está diante de genuína
divergência jurisprudencial é verificar se a aplicação, ao caso dos autos, do racional constante do
paradigma, seria capaz de levar à alteração da conclusão a que chegou o acórdão recorrido.
Quando se discute a aplicação de multa qualificada, ademais, muitas vezes as
razões do precedente em questão estão intimamente vinculadas ao contexto fático da operação,
de maneira que a verificação da existência de divergência jurisprudencial pode se revelar tarefa
ainda mais minuciosa, eis que mais circunstancial.
Primeiramente, é importante ressaltar que o recurso especial da Fazenda Nacional
questiona a aplicação da multa qualificada exclusivamente com relação ao ágio (infração 001 do
auto de infração, que a autoridade autuante chamou de “glosa de amortização de ágio de si
Fl. 965
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

mesmo”). Também o recurso especial foi assim admitido pelo despacho do Presidente de
Câmara, que intitulou a matéria como “multa qualificada – ágio interno”.
Neste sentido, observo que não é objeto do presente recurso especial a exclusão da
multa qualificada operada pelo voto condutor do acórdão recorrido quanto à infração 002 “glosa
de despesas indedutíveis”, e relativa a despesas de financiamento. Quanto a esta, transitou em
julgado administrativamente a parte do voto vencedor do acórdão recorrido que reduziu a multa
a seu percentual de ofício de 75%.
O sujeito passivo questiona a admissibilidade do recurso especial da Fazenda
Nacional alegando descumprimento ao artigo 67, §9o do Anexo II do RICARF/2015, em virtude
de a Fazenda Nacional não ter trazido aos autos cópia do inteiro teor dos paradigmas indicados.
O artigo 67 do Anexo II ao RICARF 2015 estabelece que o recurso especial deve
ser instruído com cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados como paradigma ou com cópia de
publicação de até duas ementas, sendo que, alternativamente as ementas poderão ser
reproduzidas no corpo do recurso:
Art. 67. (...)
§ 9o O recurso deverá ser instruído com a cópia do inteiro teor dos acórdãos indicados
como paradigmas ou com cópia da publicação em que tenha sido divulgado ou, ainda,
com a apresentação de cópia de publicação de até 2 (duas) ementas.
§ 10. Quando a cópia do inteiro teor do acórdão ou da ementa for extraída da Internet
deve ser impressa diretamente do sítio do CARF ou do Diário Oficial da União.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser reproduzidas no corpo
do recurso, desde que na sua integralidade.
§ 11. As ementas referidas no § 9o poderão, alternativamente, ser reproduzidas, na sua
integralidade, no corpo do recurso, admitindo-se ainda a reprodução parcial da ementa
desde que o trecho omitido não altere a interpretação ou o alcance do trecho
reproduzido. (Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
Do exame dos recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional verifica-se
que este reproduziu a integralidade das ementas dos paradigmas no corpo das respectivas peças,
atendendo assim ao requisito regimental (fls. 546-547 e 550-551 e fls. 652 a 655).
De se observar que o requisito regimental é exclusivamente este: anexar cópia do
inteiro teor do acórdão ou cópia de publicação das ementas ou reproduzir as ementas no corpo do
recurso, não se podendo fazer nenhuma ilação adicional acerca de eventuais exigências para o
conhecimento do recurso especial. O regimento apenas indica que não se pode apenas indicar os
números dos julgados, mas também devem ser trazidas as respectivas ementas, talvez até como
forma de se buscar evitar eventuais equívocos ou erros materiais. Neste sentido, sem razão o
sujeito passivo quando afirma: “a contribuinte entende que está dispensa de juntada de inteiro
teor do paradigma, e possibilidade de transcrição apenas da ementa no recurso especial, aplica-
se somente quando da própria ementa restar evidenciada a divergência.” (fl. 594).
A pretensão do sujeito passivo não merece acolhida, portanto.
Fl. 966
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

O sujeito passivo também questiona a admissibilidade do recurso especial da
Fazenda Nacional alegando que este pretende a reanálise de provas pela CSRF e que isso seria
“absolutamente vedado”. Há um pequeno, mas recorrente, equívoco nesse raciocínio.
A CSRF realiza, sim, análise de provas. Quando da análise do mérito de um
recurso especial, e nos limites da divergência suscitada, a CSRF analisa a autuação (i.e., o auto
de infração e Termo de Verificação / Relatório Fiscal), avalia as provas trazidas aos autos pela
autoridade autuante e pelo(s) sujeito(s) passivo(s), e então julga se aquele auto de infração pode
subsistir diante da tese então sustentada no contexto da divergência jurisprudencial. A questão é
que isso é feito sempre quando do julgamento de mérito, e desde que se ultrapasse a fase de
admissibilidade recursal.
Isso significa que a pretensão de reanálise de fatos e provas não pode fundamentar
a apresentação do recurso especial de divergência, eis que, estando a competência desta CSRF
adstrita a solucionar divergências jurisprudenciais, é imprescindível que o recurso especial esteja
baseado na demonstração desse dissenso. Contudo, uma vez demonstrada a divergência, passa-
se à análise de mérito e aí são, sim, analisados os fatos e provas dos autos, sempre nos limites da
divergência suscitada e da resolução da questão de direito posta a julgamento.
Teses como a possibilidade de aplicação de multa qualificada em uma dada
reorganização societária envolvem, tipicamente, questões que levam à análise dos fundamentos
indicados pela autoridade autuante para a aplicação da penalidade e, consequentemente, das
provas trazidas aos autos quanto à efetiva presença de tais fundamentos e das contraprovas
alegadas pelo sujeito passivo. Afinal, uma tese jurídica somente se sustenta se os fatos forem os
alegados.
Nesse contexto, tais provas e contraprovas podem, sim, ser analisadas pela CSRF,
desde que o recorrente seja capaz de, primeiramente, fazer com que seu recurso especial seja
admitido, o que somente ocorrerá caso ele comprove que o julgado proferido para seu caso deu
“à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de
câmara, turma especial ou a própria CSRF.” (trecho final do caput do artigo 67 do Anexo II do
RICARF/2015).
Portanto, sem razão o sujeito passivo também neste segundo ponto.
O sujeito passivo também questiona o conhecimento do recurso indicando
ausência de impugnação específica dos fundamentos do acórdão recorrido. Acontece que tal
requisito também não está expresso em nenhuma norma, e portanto mesmo que se o admita
como existente diante da lógica dialético-processual, ele deve ser interpretado no contexto da
demonstração de interesse recursal.
Pela lógica processual, os argumentos constantes de um recurso devem ser
necessários e suficientes para levar à reforma da decisão que se contesta. Nesse ponto, observo
que a Fazenda Nacional contesta a aplicação da multa qualificada e a concomitância das multas
isolada e de ofício indicando fundamentos que, se julgados procedentes, são capazes de levar a
uma alteração das conclusões a que chegou o acórdão recorrido. Isso basta à caracterização
desse suposto requisito de impugnação específica do acórdão recorrido, já que não se pode
concluir pela ausência de interesse recursal diante de tal circunstância.
Fl. 967
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Assim, também não procedem os argumentos do sujeito passivo quanto ao alcance
da ausência de impugnação específica da decisão recorrida no caso concreto.
Ademais, o sujeito passivo contesta a admissibilidade do recurso alegando
ausência de demonstração analítica da divergência. Novamente aqui, é necessário ressaltar que,
de fato, a demonstração analítica da divergência é um requisito que consta do RICARF/2015,
mas não há norma que indique a forma como tal demonstração deve ser realizada. Na verdade,
os requisitos para que se conclua positivamente acerca da demonstração analítica da divergência
vão depender do caso concreto. Assim, se em um dado caso for possível compreender a
divergência exclusivamente mediante a comparação das ementas, a simples reprodução destas
bastará para que se conclua pelo cumprimento desse requisito regimental.
No caso dos autos, a Fazenda Nacional comparou a decisão recorrida com os
paradigmas e afirmou o que entendeu por ser a divergência entre elas, e analisando os recursos
especiais compreendo que a forma como a Recorrente tratou a questão nas respectivas peças foi
suficiente para que se compreendesse os pontos divergentes entre as decisões comparadas.
Portanto, também aqui a resignação do sujeito passivo quanto ao conhecimento
não procede.
Passo a analisar se os paradigmas indicados são aptos a demonstrar a divergência
jurisprudencial.
Para tanto, é importante primeiramente compreender o racional do acórdão
recorrido.
Inicio pela qualificação da multa.
Nesse ponto, temos que o voto vencedor do acórdão recorrido trata
exclusivamente da multa qualificada, e afirma que as operações praticadas pelo sujeito passivo
“perfizeram os requisitos formais exigidos pela legislação, não restando caracterizada as
hipóteses de fraude, dolo ou simulação do contribuinte”, observando ainda que “não se pode
presumir dolo nos atos praticados pelo Contribuinte quando da série de operações societárias,
pois as interpretou válidas e amparadas na lei”.
Em outras palavras, a multa qualificada foi excluída porque se considerou que a
questão foi apenas de conflito quanto à interpretação da lei, e não de ocorrência de “fraude, dolo
ou simulação”.
O voto vencedor é sucinto e não traz a descrição da operação. Esta foi assim
resumida pelo voto vencido (que foi vencedor quanto à manutenção do principal de tributos):
Em procedimento de fiscalização, ficou constatado a existência da chamada
“incorporação às avessas”, na qual a empresa Calmac, que possuía participação
acionária adquirida com ágio na Gotemburgo, teve seu patrimônio incorporado por esta.
Gotemburgo teria, então, amortizado parte do ágio gerado na venda de sua própria
participação acionária, o que configuraria a Infração 01 glosa de amortização de ágio
em si mesmo.
(...)
Fl. 968
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Considerando todo o acima relatado, entendo, em linha com a decisão de primeira
instancia, que trata-se de caso de incorporação às avessas com aproveitamento de ágio
gerado internamente entre empresas do mesmo grupo econômico, sem propósito
negocial.
Os dispositivos legais que regem o ágio por expectativa de rentabilidade futura (artigo
20, do Decreto 1598/77 e 7o, da Lei no 9.532/1997, reproduzidos no RIR/99) são claros
em exigir: aquisição de participação societária.
No caso destes autos, não me parece que a vontade das partes fosse deveras a de
transferência de participação societária. Com efeito, neste sentido, a decisão a quo
manteve a glosa e despesas com ágio, pelas razões a seguir colacionadas:
(...)
Nota-se que a máxima da decisão recorrida não se trata de desconsiderar a Calmac
como empresa veículo, apesar do alegado na peça recursal, mas sim uma análise
sistêmica de toda a operação resultando na conclusão da falta de substancia econômica e
propósito negocial da mesma.
Cumpre notar que as operações societárias em questão ocorreram em 2008.
Como se percebe, a autuação do principal de tributos foi mantida porque se
considerou que o ágio gerado internamento no grupo econômico não seria dedutível.
Foram exclusivamente esses os elementos considerados relevantes pelo voto
condutor do acórdão recorrido, isto é: o principal de tributos foi mantido (no voto vencido,
vencedor nessa parte) porque se tratou de “ágio interno”, e a multa qualificada foi excluída (pelo
voto vencedor) porque não se verificou dolo, mas mera interpretação da legislação tributária.
Quanto ao paradigma 1301-001.220, inicialmente cumpre notar que trata-se de
acórdão proferido em 2013, portanto tratado como “outra turma” para fins de admissibilidade de
recurso especial, conforme § 2o, do art. 67, do Anexo II ao RICARF/2015. Nesse ponto, o
Manual de Exame de Admissibilidade de Recurso Especial é bem claro (Versão 3.1, Dez-2018,
p.48):
Quando da edição da Portaria MF no 343, publicada em 10 de junho de 2015, a
formação numérica dos Colegiados foi mantida, de sorte que haverá acórdãos proferidos
após a publicação da citada Portaria, com prefixos idênticos aos de julgados prolatados
anteriormente. A esse respeito, o § 2o, do art. 67, do Anexo II, encarregou-se de
esclarecer que os Colegiados criados a partir de 10/06/2015 serão considerados distintos
daqueles préexistentes.
Nesse caso, seu voto condutor (voto vencido, mas vencedor nesta parte) manteve
a glosa de despesas com amortização de ágio aproveitado após reorganizações societárias
realizadas em 2006 que envolveram a reavaliação do investimento via incorporação de ações
seguida de incorporação às avessas. A glosa foi motivada essencialmente por ter sido o ágio
gerado dentro do grupo, in verbis:
Com efeito, um processo de reestruturação societária, submetido a uma única vontade,
eis que realizado entre empresas pertencentes ao mesmo Grupo Econômico, realizado
em um espaço curto de tempo, no qual não houve desembolso e totalmente desprovido
de substância econômica, não encontra guarida nas disposições dos arts. 7o e 8o da Lei
no 9.532, de 1997, de modo a tornar o ágio, nascido de si próprio, dedutível.
Fl. 969
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

(...)
O planejamento tributário engendrado pela Recorrente, que ao menos no que tange aos
seus efeitos fiscais revela o lado perverso das práticas adotadas sob esse manto,
representou, em síntese, a criação de uma despesa que tem por base a própria mais valia
do seu patrimônio, isto é, a contribuinte, a partir de uma avaliação encomendada pelo
Grupo Econômico do qual faz parte, fez refletir no ativo de uma HOLDING constituída
há pouco mais de vinte dias, os resultados de uma suposta rentabilidade futura e, por
meio de uma incorporação às avessas, efetivada em curto espaço de tempo e sem
despender um único centavo, transformou essa mais valia em uma despesa.
A multa qualificada foi mantida em virtude da própria infração que gerou a glosa,
veja-se:
No caso vertente, a meu ver, a qualificação é ínsita à própria infração imputada, isto é,
se existente essa, não há como deixar de admitir a exasperação da penalidade, vez que a
irregularidade apontada encontra seu maior suporte no artificialismo da reorganização
societária empreendida.
Assim, os precedentes comparados tratam de reorganizações societárias para as
quais as decisões elegeram como relevantes circunstâncias semelhantes (o fato de se tratar de
ágio gerado sem a participação de terceiros e de ter sido aproveitado após incorporação reversa
de empresa holding recém criada), mas enquanto o acórdão recorrido desqualificou a multa por
entender que a questão seria mera divergência de interpretação da legislação, o paradigma 1301-
001.220 concluiu que a qualificação da multa é ínsita à própria infração.
Assim, conheço do recurso especial quanto ao paradigma 1301-001.220.
Sobre o paradigma 9101-002.3001 (Barigui Veículos), de 2016, este analisou
autuação em que também se questionou a geração de ágio em operação realizada dentro do
grupo, após reavaliação de ativos, ao que o voto condutor observa:
Este efetivo desembolso de valores relativos à "mais valia" do investimento não se
verificou no caso dos autos. É fato incontroverso que a integralização do capital social
da empresa MARUMBI se deu com a cessão gratuita, pelos controladores PINE,
GRALHA e BORDIN, das quotas da BARIGÜI, após reavaliação que atualizou o valor
desta última. Sendo assim, o ágio contabilizado na MARUMBI deveu-se não a um
investimento efetivo realizado com expectativa de resultados futuros positivos, mas a
um procedimento de reavaliação do valor das quotas da BARIGÜI.
Sendo assim, a amortização operada pela contribuinte não teve amparo dos arts. 7o e 8o
da Lei no 9.532/1997 e dos arts. 385 e 386 do RIR/1999. Conforme se viu, o benefício
fiscal previsto no art. 386 do RIR/1999 só tem sentido diante do efetivo desembolso ou
gasto na aquisição do investimento em outra empresa. No caso sob análise, o ágio
contabilizado pela contribuinte decorreu de uma anterior reavaliação de seus ativos, não
tendo sido verificado nenhum dispêndio que viesse a satisfazer os aspectos pessoal e
material da hipótese de incidência da benesse estabelecida no art. 386 do RIR/1999.

1 Recurso Especial da Fazenda Nacional dado provimento por maioria de votos, vencidos os Conselheiros, Helio
Eduardo de Paiva Araújo (Suplente Convocado) e Maria Teresa Martinez Lopez. Participaram os conselheiros:
Marcos Aurélio Pereira Valadão, Luís Flávio Neto, Adriana Gomes Rego, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Andre
Mendes de Moura, Ronaldo Apelbaum (Suplente Convocado), Rafael Vidal De Araújo, Helio Eduardo De Paiva
Araujo (Suplente Convocado), Maria Teresa Martinez Lopez (Vice-Presidente), Carlos Alberto Freitas Barreto
(Presidente).
Fl. 970
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Em seguida, o voto condutor faz referência ao artigo 36 da Lei 10.637/2002,
vigente à época dos fatos ali analisados, como argumento adicional para rechaçar a tese
sustentada pelo sujeito passivo de que o dispositivo teria autorizado a operação tal como
realizada, ao que conclui pela manutenção da glosa do principal, por dois motivos: não ter
respaldo na Lei 9.532/1997 e não estar amparada pelo artigo 36 da Lei 10.637/2002:
Sendo assim, verifica-se que a amortização do ágio operada pela contribuinte, além de
não ter o respaldo dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos arts. 385 e 386 do
RIR/1999, tampouco estava amparada pelo art. 36 da Lei no 10.637/2002, que trata, na
verdade, do diferimento da tributação de IRPJ e de CSLL relativos ao ganho de capital
decorrente de reavaliação patrimoniais de empresas controladas ou coligadas.
Muito embora o argumento acerca do artigo 36 da Lei 10.637/2002 tenha sido
utilizado de forma complementar quando do julgamento do principal de tributos, na parte em que
se dedica à qualificação da multa o voto condutor do acórdão 9101-002.300 é essencialmente
baseado em tal dispositivo legal e no entendimento que o i. Relator tem acerca do que o
dispositivo efetivamente pretendia (para o i. Relator, “a lógica do dispositivo legal reproduzido é
justamente o contrário do que pretende a contribuinte”.). Neste sentido é que o voto afirma:
O fato de o art. 36 da Lei no 10.637/2002 mencionar determinada operação de
reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos outros
que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso, conforme análise
desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a própria análise do
dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de estabelecer a neutralidade
tributária da operação. Tal neutralidade não permitia que se chegasse à conclusão de
que, embora a tributação do ganho de capital restasse diferida, o ágio contabilizado
pudesse ser desde logo amortizável.
Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam praticado
ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de obrigação tributária
principal ou a modificar suas características de modo a reduzir o montante devido, o que
atrai a aplicação do art. 72 da Lei no 4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato
ter ocorrido no controle societário da empresa fiscalizada, após encerrada a
reorganização.
Para a multa qualificada, portanto, o exercício de se buscar aplicar ao caso dos
autos o racional constante do paradigma resulta infrutífero, eis que o caso dos autos não analisou
operações realizadas ao amparo do artigo 36 Lei 10.637/2002.
Neste sentido, por ter baseado as suas razões em operações ocorridas sob
arcabouços jurídicos diversos, compreendo que o acórdão 9101-002.300 não serve de paradigma
para a questão da multa qualificada.
Ante o exposto, quanto ao tema da multa qualificada, oriento meu voto para
conhecer do recurso especial, exclusivamente quanto ao paradigma 1301-001.220.
Quanto às multas isoladas, o voto condutor do acórdão de embargos justificou a
sua exclusão no princípio da consunção e na conclusão de que a estimativa mensal é medida
preparatória para o imposto devido ao final do ano-calendário. Transcrevo trechos:
Vale dizer, a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não pago supre a
exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa não recolhida, apurada em
procedimento de fiscalização. Admitir o contrário, estaria-se a permitir que duas
Fl. 971
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

penalidades incidissem sobre uma mesma base de cálculo, o que é vedado pelo sistema
jurídico.
(...)
Assim, ao abrigo do princípio da consunção, o não recolhimento da estimativa mensal
pode ser visto como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é, sem dúvida, a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de
relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Logo, a interpretação (aparente) do conflito de normas deve prestigiar a relevância do
bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada, pois o ilícito de
passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa do que o ilícito principal.
(...)
Noutras palavras, as expressões "isolada" ou "conjuntamente" (com o tributo não pago)
são apenas formas pelas quais podem ser exigidas as penalidades, e indicam de fato
hipóteses
autônomas
da
aplicação
das
multas,
mas,
não
podem
incidir
concomitantemente.
Desse modo, incabíveis as multas isoladas pela falta de pagamento das estimativas
mensais do IRPJ e da CSLL, relativas ao ano calendário de 2008, restando mantidas
apenas as multas de ofício proporcionais ao imposto de renda e à contribuição social
devidos.
Os paradigmas 1202-000.964 e 1302-001.080 analisam a aplicação da multa
isolada em concomitância com a multa de ofício sob a vigência do artigo 44 da Lei 9.430/1996
conforme alterado pela Lei 11.488/2007, concluindo pela inaplicabilidade da consunção ou
absorção quanto a tais penalidades, por entenderem, dentre outros argumentos, que acolher a tese
é negar vigência à lei federal.
Diante disso, resta demonstrada a divergência jurisprudencial quanto ao
tema das multas isoladas aplicadas ao IRPJ e à CSLL.
Assim, conheço dos recursos especiais quanto a ambas as matérias abordadas nos
respectivos despachos de admissibilidade.

Mérito
O mérito do presente recurso especial consiste em decidir sobre (i) a aplicação da
multa qualificada quando há “glosa de amortização de ágio de si mesmo” (termo utilizado pela
autoridade autuante) ou “ágio interno” (termo utilizado no despacho do Presidente de Câmara
que deu seguimento ao recurso especial); e (ii) a aplicação das multas isoladas na glosa de
despesas quando há a cobrança de multa de ofício em razão de lançamento de tributo devido no
ajuste anual, para o ano-calendário 2008.
Multa qualificada – ágio interno
Fl. 972
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Conforme já abordamos no trecho relativo ao conhecimento, o voto vencedor do
acórdão recorrido afirmou que as operações praticadas pelo sujeito passivo “perfizeram os
requisitos formais exigidos pela legislação, não restando caracterizada as hipóteses de fraude,
dolo ou simulação do contribuinte”, observando ainda que “não se pode presumir dolo nos atos
praticados pelo Contribuinte quando da série de operações societárias, pois as interpretou
válidas e amparadas na lei”.
Ou seja, a multa qualificada foi excluída porque se considerou que a questão foi
apenas de conflito quanto à interpretação da lei, e não de ocorrência de “fraude, dolo ou
simulação”.
Analisando-se o voto vencido (que foi vencedor quanto à manutenção do principal
de tributos), verifica-se que a autuação do principal de tributos foi mantida porque se entendeu
que o ágio gerado internamento no grupo econômico não seria dedutível para fins fiscais. Não
foram indicados expressamente na motivação deste voto quaisquer (outros) vícios da operação.
Passando à análise da acusação fiscal propriamente dita, verifica-se que o Termo
de Verificação Fiscal baseia a imputação da multa qualificada no fato de se ter praticado
operações “sequenciais” visando a “burlar a legislação tributária federal” para “criar uma
situação jurídica para se inserir neste universo legal” de registro e amortização de ágio, mediante
“transação dos acionistas com eles próprios” e “utilização de sociedade veículo”. Reproduzimos
a seguir o respectivo trecho do Termo de Verificação Fiscal:
12. Multa Qualificada
O contribuinte utiliza uma série de ações tomadas sob o manto de reorganizações
societárias, compostas de várias etapas seqüênciais de transformação, compra de
controle acionário e incorporação, cujos propósitos negociais vistos com um todo, se
contradizem e levam a perceber que o real motivo dessas operações era burlar a
legislação tributária federal.
O já citado art. 386 do RIR/99 (Lei n°9,532, de 1997, arts. 7° e 8°) inovou o mundo
jurídico com a possibilidade de dedução do ágio cujo fundamento econômico fosse o
valor da rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados
nos exercícios futuros.
Diante dessa novação, as empresas Caltabiano Mclarty Participações S/A, onde
constava corno Diretor o Sr. Bruno Rosário Caltabiano e a RP Empreendimentos e
Participações Ltda, cujo representante legal era o Sr. Ricardo Bernardino Pamplona,
estabeleceram que deveriam criar uma situação jurídica para se inserir neste universo
legal.
A solução encontrada foi a criação de urna empresa veículo (Calmac), que desde a sua
constituição, 17 de outubro de 2007, até 20 de abril de 2008, só possuía um Capital
Social a Integralizar de R$100,00 (cem reais) não apresentava nenhum resultado
operacional e nem sequer tinha quadro de funcionários.
Deve-se ressaltar que a Calmac (empresa veículo) e Gotemburgo eram integralmente
administradas/dirigidas, por Bruno Rosario Caltabiano e Ricardo Bernardino Pamplona.
Verifica-se que as operações que resultarem no reconhecimento de acréscimo de
riqueza, em decorrência de transação dos acionistas com eles próprios, não se deram
num processo imparcial de valoração, num ambiente de livre mercado e de
independência entre as duas companhias.
Fl. 973
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Por outro lado, a Calmac (empresa veículo) contraiu empréstimo bancário ao Bradesco,
em 27/03/2008, no valor de R$26.000.000,00 (vinte e seis milhões de reais) para a
compra com ágio das ações da Gotemburgo, tendo como 55% aval de Bruno Rosário
Caltabiano e Caltabiano Mclarty Participações S/A. Mesmo tendo em 20 de abril de
2008, um Capital Social ainda a Integralizar de R$100,00 (cem reais), (sic)
Assim, considerando que o ágio de si mesmo foi gerado em operações de combinação
de negócios, mediante utilização de sociedade veículo e em transações que não se
revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as partes,
verifica-se que tiveram por objetivo criar condições artificiais para possibilitar a
amortização indevida do ágio e dedução de despesas financeiras de empréstimos
bancários, em conseqüência impedir dolosamente a ocorrência de parte do fato gerador
da obrigação tributária principal, de modo a reduzir o montante do imposto devido,
situação enquadrada na hipótese prevista no art. 72 da Lei n° 4.502, de 1964.
Dessa forma, nos termos em que foram configurados os passos sequenciais e conexos
da reorganização societária, tem-se a convicção de uma intenção, isto é: todas as ações
foram fruto de uma vontade, houve um desejo, cujo resultado não se deu por acaso;
revelando condutas delituosas enquadradas no disposto nos artigos 71, 72 e 73 da Lei
n°4.502, de 1964, e praticadas com o objetivo de eximir total ou parcialmente o
contribuinte do pagamento de tributos federais devidos.
Assim, em função dessa conduta, a Fiscalização procedeu á qualificação da multa para
150%, conforme o inciso II do artigo 957 do RIR199, com fundamento no art. 44, inciso
I, §10 da Lei n° 9.430, de 1996, com a redação da Lei n° 11.488, de 15 de junho de
2007, conversão da Medida Provisória n°351, de 22 de janeiro de 2007, ao tempo que
realizará Representação Fiscal para Fins Penais.
Percebe-se que a multa qualificada está baseada essencialmente na acusação de
que houve a prática de atos que, embora individualmente não fossem proibidos, permitiram a
criação de uma “situação” visando a viabilizar o registro e a posterior amortização fiscal de ágio.
Nesse ponto, observo que é menos relevante o nomen iuris que se dá a tal fato – se
se chama isso de simulação, fraude, abuso, etc. Tanto é que a própria autoridade autuante nem
se deu ao trabalho de “batizar” o vício. Atentemos portanto aos fatos reportados pela acusação
fiscal.
No caso dos autos, a reestruturação societária dentro do grupo, com a utilização de
suposta “sociedade veículo” (que contraiu empréstimo bancário para a aquisição do investimento
que gerou o ágio), foi o fato que, requalificado pela autoridade fiscal, deu ensejo à cobrança dos
tributos via auto de infração. Esta foi, assim, a infração cometida, que deu ensejo ao lançamento
nos termos do artigo 149 do CTN.
Não pagar tributos que a autoridade competente, depois, considera como devidos,
é agir contra a lei tributária e, sob tal ponto de vista, pode ser entendido como um ilícito
tributário. Mas, em regra, o ilícito tributário que permite a exigência de tributos por meio de
auto de infração acarreta a cobrança de multa de oficio de 75%, a qual “independe da intenção
do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”, nos
termos do artigo 136 do CTN.
Para a exigência da multa qualificada, por outro lado, é necessário a prova de que
o sujeito passivo agiu com dolo, eis que depende da caracterização de uma das condutas
previstas nos artigos 71 a 73 da Lei 4.502/1964.
Fl. 974
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Costuma-se definir dolo como “intenção de praticar um ilícito”. Mas talvez seja
na percepção do ilícito em questão é que leva às maiores discussões. Nesse ponto, tenho
sustentado que o dolo necessário à exasperação da multa de ofício não pode ser entendido como
a intenção de praticar o que se entendeu por ilícito tributário (em última análise, a intenção de
não recolher os tributos). Isso porque, naturalmente, quem adota uma reestruturação societária
visando a viabilizar a amortização fiscal do ágio tem a intenção de praticar tal reestruturação, e
também tem a intenção de reduzir a carga tributária. A intenção de pagar menos tributos pode
motivar os negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, mas isso não leva necessariamente
à conclusão de que em todo ato que vise à economia fiscal há dolo que possa dar ensejo à
qualificação da multa de ofício.
A questão são os meios empregados. Os meios empregados é que não podem ser
ilícitos. Daí porque o dolo que dá ensejo à qualificação da multa de ofício está mais próximo da
noção de prática consciente de algum ilícito com relevância de ordem penal.
No caso dos autos, observo que a autoridade autuante não apontou a prática
de nenhum fato como ilícito específico que não o não recolhimento dos tributos que
posteriormente foram considerados devidos. É dizer, a reestruturação societária em questão
não envolveu a prática de nenhum ato que possa ser reputado sequer como ilícito, muito menos
como ilícito com alguma relevância penal. Apenas, o resultado de economia fiscal obtido pelo
sujeito passivo foi considerado ilegítimo e. por isso, requalificado para fins tributários.
Esta 1a Turma da CSRF vem decidindo, mais recentemente, que mesmo que se
entenda o planejamento tributário como “abusivo” (no sentido de passível de requalificação pela
autoridade fiscal), isso não é suficiente para a exasperação da multa de oficio, eis que esta
depende da comprovação do dolo. Por exemplo, os casos a seguir:
Acórdão 9101-005.761, sessão de 8 de setembro de 20212
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007, 2008, 2009
MULTA DE OFÍCIO. INOCORRÊNCIA DE SONEGAÇÃO, FRAUDE OU
CONLUIO. ABUSO DE DIREITO. FRAUDE À LEI. INSTITUTOS CIVIS.
IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DA MULTA.
Não havendo comprovação da ocorrência de sonegação, fraude ou conluio, não
se sustenta a qualificação da penalidade. Tanto o abuso de direito quanto a
fraude à lei são institutos previstos na lei civil, com características próprias,
mas não foram eleitos pelo legislador tributário como razão para qualificação
da penalidade. Tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, não
resta caracterizado o dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade,
mormente quando não há ocultação da prática e da intenção final dos negócios
levados a efeito.

2 Ressalto que referido caso se diferencia do presente, eis que lá não havia questionamento sobre a existência do
ágio e a autuação esteve baseada apenas em ausência de propósito negocial na operação levada a efeito pelo
contribuinte com a utilização de “empresa veículo” a fim de viabilizar a amortização do ágio. De qualquer forma, o
precedente ilustra que, não necessariamente, em uma operação requalificada pela autoridade fiscal e,
consequentente, glosada a despesa com amortização de ágio, a multa aplicável deverá ser a qualificada.
Fl. 975
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Acórdão 9101-006.002, de 07 de março de 2022
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005, 2006
ÁGIO INTERNO. MULTA QUALIFICADA. AUSÊNCIA DE DOLO.
IMPOSSIBILIDADE.
Para que se possa caracterizar a hipótese legal que autoriza a qualificação da
multa, nos termos do artigo 44 da Lei 9.430/1996, é imprescindível que a
autoridade autuante indique a se conduta praticada configura sonegação, fraude
e/ou conluio, hipóteses respectivamente dos artigos. 71, 72 e 73 da Lei
4.502/1964.
Além de haver deficiência na acusação fiscal, da análise das imputações
verifica-se que não restou caracterizada uma situação de sonegação ou fraude
por parte do sujeito passivo, mas apenas uma divergência de interpretação
quanto ao real alcance das normas tributárias que disciplinam a amortização do
ágio em reorganizações societárias intragrupo.

Os precedentes ilustram que, não necessariamente, em uma operação
requalificada pela autoridade fiscal e, consequentente, glosada a despesa com amortização de
ágio, a multa aplicável deverá ser a qualificada.
De fato, ordinaramente3 a legislação prevê 3 escalonamentos para as multas
tributárias. Em caso de simples mora, a multa é graduada conforme o atraso e está limitada ao
percentual de 20% (art. 61 da Lei 9.430/1996). Caso verificada, por meio de lançamento de
ofício (auto de infração), falta de pagamento ou recolhimento, falta de declaração ou declaração
inexata, a multa será, em regra, aplicada no percentual de 75%, independentemente da intenção
do agente (art. 136 do CTN e art. 44, I, da Lei 9.430/1996).
Por outro lado, se, para além de tal situação, a situação se encaixar “nos casos
previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964” (artigos que
definem, respectivamente, sonegação, fraude e concluio), aí sim a multa é então duplicada e
atinge o percentual de 150% (art. 44, I e §1o, da Lei 9.430/1996).
Em resumo, as infrações fiscais verificadas por meio de auto de infração já são
penalizadas com o acréscimo de 75% do valor devido (no lugar da multa de mora de 20%),
independentemente da intenção do agente, mas a sua duplicação (a qualificação) é situação
excepcional, autorizada apenas se verificadas as situações específicas previstas na legislação.
Há relativo consenso de que a qualificação da multa de ofício depende da
comprovação de dolo do sujeito passivo. Os debates estão mesmo nos casos concretos, quando
se busca definir o que caracterizaria o dolo subjacente à prática dos atos previstos nos artigos 71
a 73 da Lei 4.502/1964.

3 Há outras multas por situações específicas tais como a multa isolada em caso de falta de recolhimento de
antecipações mensais (art. 44, II, Lei 9.430/1996), multa agravada pelo não atendimento à fiscalização (art. 44, par.
2o da Lei 9.430/1996) e multas por desatendimento a obrigações acessórias.
Fl. 976
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Nesse ponto, é importante ressaltar uma das principais diferenças entre o tipo
tributário e o tipo penal, que é o fato de o tipo tributário conter em sua hipótese uma ação que é,
e sempre será, a princípio, lícita (ex.: “auferir renda”), eis que o seu consequente revela uma
prestação pecuniária, enquanto que o tipo penal contém uma ação será considerada ilícita (ex:
“matar alguém”), já que o próprio consequente da norma estabelece uma pena. Ter essa
diferença em mente é essencial na análise do dolo.
Somente pode haver dolo na prática de um ato ilícito.
Em síntese, incorrer em um tipo tributário não é, a princípio, ilícito, de maneira
que, para que o fato de se incorrer em um tipo tributário se revele ilícito, e portanto doloso, é
necessário identificar, dentre os atos praticados ou os meios empregados, alguma condita que
tenha tal natureza.
No caso dos autos, portanto, é necessário analisar qual teria sido o específico ato
ilícito praticado pelo sujeito passivo a ser considerado doloso e, assim, passível de ser penalizado
pela aplicação da multa qualificada.
O registro de ágio em negociação de participação societária realizada entre
empresas de um mesmo grupo até pode ser considerado, de acordo com a linha que se adote,
“ilegítimo”, “inexistente para fins contábeis” e que tais, mas é fato que, na época dos fatos
geradores em questão, não havia nenhuma regra que estabelecesse que este não podia ou não
deveria ser realizado. Nem havia regra estabelecendo a obrigatoriedade de conduta diversa.
A prática de atos que não sejam proibidos, quando também não se esteja obrigado
a praticá-los de outra forma, não pode ser considerado cometimento de um ilícito.
Cabe ressaltar, ainda, que há época dos fatos geradores em exame, a
jurisprudência era vacilante acerca da própria amortização do ágio, circunstância que, no mínimo
induzia o Contribuinte a realizar manobras desse jaez, o que, a meu ver, no mínimo coloca em
dúvida a existência de dolo do sujeito passivo em não recolher tributos, aplicando-se ao caso o
concreto o art. 112 do CTN para afastar a qualificação da penalidade.
Neste sentido, não merece reparos o acórdão recorrido quando conclui,
basicamente, que o que ocorreu foi mera divergência quanto à interpretação da legislação
tributária aplicável, eis que enquanto o sujeito passivo entendeu que o registro de ágio em
operação entre empresas do mesmo grupo daria ensejo à respectiva amortização fiscal, a
autoridade autuante concluiu de forma contrária, por ter entendimento diferente quanto aos
efeitos tributários do que chamou de “ágio de si mesmo”.
Assim, não há que se falar em qualificação da multa motivada em ter sido
realizado o registro e a amortização de um ágio considerado “interno” ou “de si mesmo”.
Por tudo quanto exposto, oriento meu voto para negar provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional quanto à qualificação da multa aplicada ao ágio, de maneira que,
em sendo a glosa mantida, a multa aplicável deve ser a do percentual de 75%.

Fl. 977
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Multas isoladas – concomitância com a multa de ofício
Quanto a esta matéria, a questão é definir se a multa isolada, aplicada em razão da
ausência de recolhimento de estimativas mensais, pode ser aplicada quando, ao final do ano, há
tributo devido e o sujeito passivo é cobrado via auto de infração, com imposição da multa de
ofício.
Em votos como o do acórdão 9101-005.692, de 13 de agosto de 2021, tenho
exposto as razões pelas quais entendo que as multas isoladas aplicadas em razão da ausência de
recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas cumulativamente com a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário.
Em brevíssima síntese, compreendo que a Lei 11.488/2007, muito embora tenha
trazido uma nova redação para o texto do artigo 44 da Lei 9.430/1996, não alterou a norma
jurídica subjacente a respeito da aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de
estimativas. A ratio decidendi adotada pelo CARF em seus reiterados julgados proferidos na
vigência da redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996, e consolidada na Súmula CARF
105, também não foi afetada pela alteração do texto empreendida pela Lei 11.488/2007. Assim,
as razões de decidir que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 hão de ser aplicadas para
fatos ocorridos após a edição da Lei 11.488/2007.
Os precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF 105 indicam que,
embora se trate de penalidades por descumprimento de deveres distintos (descumprimento do
dever de antecipar estimativas versus descumprimento do dever de pagar o ajuste anual),
estamos na esfera de aplicação de penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma
infração (no caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste anual do mesmo
ano-calendário), a pena pela infração-meio deve ser absorvida pela pena aplicável à infração-
fim.
Os julgadores desta 1a Turma da CSRF que concluem que, mesmo após a
alteração legislativa trazida pela Lei 11.488/2007, ainda não poderia haver a cobrança
concomitante das multas isolada e de ofício, adotam razões que não coincidem em todos os
pontos. A posição comum foi brilhantemente exposta pelo Conselheiro Luis Henrique Marotti
Toselli no acórdão 9101-005.824, que reproduzo abaixo e adoto como razões de decidir:
A discussão sobre a legitimidade ou não da cobrança cumulativa de multa
isolada e multa de ofício não é recente, mas é tema que ainda possui celeuma.
Com a aprovação da Súmula CARF no 105, restou sedimentado que: “a
multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art.
44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da
multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.”
Na prática, a Súmula aplica-se indubitavelmente para os fatos
compreendidos até dezembro/2006.
Fl. 978
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Dizemos
indubitavelmente
porque
há
corrente
doutrinária
e
jurisprudencial, na linha do que argumenta a Recorrente, que sustenta que, após a nova
redação dada pela Lei no 11.488/2007 (conversão da Medida Provisória no 351, de 22
de janeiro de 2007) ao art. 44 da Lei no 9.430/96, não haveria mais espaço para
interpretação diversa daquela que conclui pela possibilidade jurídica da exigência de
multa isolada sobre estimativas mensais não recolhidas, mesmo nos casos em que
também houver sido formulada exigência de multa de ofício em razão da falta de
pagamento do IRPJ e da CSLL apurados no final do mesmo ano de apuração.
Por essa linha de pensamento, o Legislador teria prescrito sanções
autônomas e inconfundíveis, autorizando ao fisco, na hipótese do contribuinte deixar de
recolher estimativas mensais de IRPJ e CSLL, inclusive aquelas apuradas de ofício e,
paralelamente, não recolher integralmente estes mesmos tributos no final do período de
apuração, aplicar as duas sanções concomitantemente (multa de ofício sobre o
IRPJ/CSLL devidos e não recolhidos + multa isolada sobre as estimativas “em aberto”).
Vejamos, então, o que dispõe o art. 44 da Lei no 9.430/96, com a
redadação dada pela MP no 351/2007 (convertida na Lei no 11.488/2007):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de
falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica.
§ 1o - O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas
ou criminais cabíveis.”

Da leitura desses dispositivos, verifica-se que a multa de ofício de 75%
prevista no inciso I é aplicável nos casos de falta de pagamento de imposto ou
contribuição, de falta de declaração e nos de declaração inexata.
Já a multa isolada de 50%, prevista no inciso II, deve incidir sobre o valor
das estimativas mensais não recolhidas, ainda que não tenha sido apurado imposto a
pagar na declaração de ajuste, no caso de pessoa física e ainda que tenha sido apurado
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Fl. 979
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Nesse contexto, não se pode perder de vista que as estimativas são meras
antecipações do tributo devido, não figurando, portanto, como tributos autônomos. A
propósito, dispõe a Súmula CARF 82 que “após o encerramento do ano-calendário, é
incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas”.
Também não nega-se que o não recolhimento das estimativas e o não
recolhimento do tributo efetivamente devido são infrações distintas, como foi
reconhecido pela própria lei nos incisos I e II acima transcritos. Todavia, e este é o
ponto central para a discussão, quando ambas as obrigações não foram cumpridas pelo
contribuinte, o princípio da absorção ou consunção impõe que a infração pelo
inadimplemento do tributo devido prevaleça, afinal o dever de antecipar o pagamento
por meio de estimativas configura etapa preparatória para o dever de recolher o tributo
efetivamente devido, este sim o bem jurídico tutelado pela norma.
Adotando, então, uma interpretação histórica e sistemática dos referidos
dispositivos legais e Súmulas, verifico que a alteração legislativa mencionada não possui
qualquer efeito quanto à aplicação da Súmula CARF no 105 para fatos geradores
posteriores a 2007.
Isso porque a cobrança de multa de ofício de 75% sobre o tributo não
pago supre a exigência da multa isolada de 50% sobre eventual estimativa (antecipação
do tributo devido) não recolhida. Admitir o contrário permitiria punir o contribuinte em
duplicidade, em clara afronta aos princípios da consunção, estrita legalidade e
proporcionalidade.
Nesse sentido já se manifestou o E. Superior Tribunal de Justiça,
destacando-se, por exemplo, a seguinte passagem do voto condutor proferido pelo
Ministro Humberto Martins4, da 2a Turma desse E. Tribunal:
"Sistematicamente, nota-se que a multa do inciso II do referido artigo somente
poderá ser aplicada quando não possível a multa do inciso I.
Destaca-se que o inadimplemento das antecipações mensais do imposto de
renda não implicam, por si só, a ilação de que haverá tributo devido. Os
recolhimentos mensais , ainda que configurem obrigações a pagar, não
representam, no sentido técnico, o tributo em si. Este apenas será apurado ao
final do ano calendário, quando ocorrer o fato gerador.
As hipóteses do inciso II, “a” e “b”, em regra, não trazem novas hipóteses de
cabimento de multa. A melhor exegese revela que não são multas distintas,
mas apenas formas distintas de aplicação da multa do art. 44, em
consequência de, nos casos ali decritos, não haver nada a ser cobrado a título
de obrigação tributária principal.
As chamadas “multas isoladas”, portanto, apenas servem aos casos em que
não possam ser exigidas juntamente com o tributo devido (inciso I), na medida
em que são elas apenas formas de exigência das multas descritas no caput.
Esse entendimento é corolário da lógica do sistema normativo-tributário que
pretende prevenir e sancionar o descumprimento de obrigações tributárias. De
fato, a infração que se pretende repreender com a exigência isolada da multa
(ausência de recolhimento mensal do IRPJ e CSLL por estimativa) é

4 Resp 1.496.354-PR. Dje 24/03/2015.
Fl. 980
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

completamente abrangida por eventual infração que acarrete, ao final do ano
calendário, o recolhimento a menor dos tributos, e que dê azo, assim, à
cobrança da multa de forma conjunta.”

Esse posicionamento, diga-se, foi ratificado em outros julgados, conforme
atesta, também de forma exemplificativa, a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. [...]. CUMULAÇÃO DE MULTA DE OFÍCIO E ISOLADA.
IMPOSSIBILIDADE.
[...]
2. Nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos casos de declaração inexata, seria cabível a multa de ofício ou no
percentual de 75% (inciso I), ou aumentada de metade (parágrafo 2o), não se
cogitando da sua cumulação.” (Resp 1.567.289-RS. Dje 27/05/2016).

E mais recentemente, em Sessão de 1o de setembro de 2020, esta C.
Turma, por determinação do art. 19-E da Lei n o 10.522/2002, acrescido pelo art. 28 da
Lei no 13.988/2020, em julgamento do qual o presente Relator participou, afastou a
concomitância das multas de ofício e isolada para fatos geradores posteriores a 2007.
Do voto vencedor do Acórdão no 9101-005.080, do I. Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, e do qual acompanhei, extrai-se que:
(...)
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o
teor jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas
vindo para cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e
alterar algumas de suas características, como, por exemplo a percentagem da
multa isolada e afastar a sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do §
1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da
aplicação multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de
duas sanções diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que
somadas, montam em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado
pelo Legislador de 2007, subsistindo incólume no sistema jurídico tributário
federal.
E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da
coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma
supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a
outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo
tributo devido –, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos
julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
Comprovando tal afirmativa, confira-se a clara e didática redação da ementa
do v. Acórdão no 1803-01.263, proferido pela C. 3a Turma Especial da 1a
Seção desse E. CARF, em sessão de julgamento de 10/04/2012, de relatoria da
I. Conselheira Selene Ferreira de Moraes (o qual faz parte do rol dos
precedentes que sustentam a Súmula CARF no 105):
Fl. 981
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

(...)
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento
de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de
pagamento de tributo apurado no balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária,
atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o
bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
(destacamos)
Como se observa, o efetivo cerne decisório foi a dupla penalização do
contribuinte pelo mesmo ilícito tributário.
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo
que tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término
do período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento
apenas concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a
menor, após o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente
aperfeiçoada - conduta que já é objeto penalização com a multa de ofício de
75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius
puniendi (ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário),
estão sujeitas aos mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam
essa prerrogativa do Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao
Erário (do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas,
devendo ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando
repelir esse bis in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em
sua obra5.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por
suposta e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do
corolário da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo
duplo sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser
tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências
de IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fato geradores
colhidos no lançamento de ofício.

5 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 982
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

(...)

Digna de nota, também, é a declaração de voto constante desse mesmo
Acórdão, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, da qual transcrevo o seguinte
trecho:
(...)
Isso porque, de novo, é essencial destacar que, nos presentes autos, não
estamos tratando do principal de tributo, mas da pena prevista para a conduta
consistente em agir em desconformidade com o que prevê a legislação fiscal
(dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de
tal enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o
principal da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final
do ano-calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do
dever de recolher a estimativa permanece - e, até por isso, é denominada
“multa isolada”: porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua
base de cálculo (a própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa
quando a infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do
tributo. Isso porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário,
caberia à fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e
dos respectivos juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa
(ou seja, a cobrança “isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da
estimativa mensal, a norma visa exatamente à adequação da exigência
tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto
condutor do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram
a edição do enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-
base está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O
imposto e a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de
ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar
ao cancelamento da exigência de multas isoladas.
Não obstante, -- e aqui reside especificamente o ponto em que, com o devido
respeito, discordo do voto da i. Relatora -- compreendo que a cobrança de
multa isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de
ofício pela ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste
anual.
Não nego que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não nego que se trata
Fl. 983
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como
pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base
provisória, e a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido
no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor
do ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da
multa de ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que
esta ensejará, ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de
ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de
recolhimento do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível,
eis que absorvida por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque
não é), mas simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa
preparatória para outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que
absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação
correspondente ao recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de
incidência da multa proporcional é o não cumprimento da obrigação referente
ao recolhimento do tributo devido ao final do período. Não obstante, porque
uma das condutas funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria
de penalidades deve-se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um
indivíduo que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá
pelo crime de estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal
entendimento está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de
Justiça: “Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade
lesiva, é por este absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se
confundam (já que uma coisa é falsificar documento e outra é praticar
estelionato), sendo certo também que as penas previstas são diversas e visam a
proteger diferentes bens jurídicos, mas simplesmente porque, quando uma
conduta for etapa preparatória para a outra, a sua punição é absorvida pela
punição da conduta-fim.
Segundo Rogério Grecco, mostra-se cabível falar em princípio da consunção
nas seguintes hipóteses: i) quando um crime é meio necessário, fase de
preparação ou de execução de outro crime; ii) nos casos de antefato ou pós-
fato impunível (Manual de Direito Penal. Parte 16a ed. São Paulo: Atlas,
p.121). Compreendo que o caso das estimativas que repercutem no valor
devido no ajuste anual encaixa-se perfeitamente na primeira hipótese.
Neste tema, elucidativo o trecho do voto do então conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima no acórdão CSRF/0105.838, e 15 de abril de 2008 (o qual é
citado nos votos condutores dos acórdãos 9101001.307 e 9101001.261, que,
por sua vez, são precedentes que inspiraram a edição da Súmula CARF n.
105):
(...)
Fl. 984
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Quando várias normas punitivas concorrem entre si na disciplina jurídica de
determinada conduta, é importante identificar o bem jurídico tutelado pelo
Direito. Nesse sentido, para a solução do conflito normativo, devese investigar
se uma das sanções previstas para punir determinada conduta pode absorver a
outra, desde que o fato tipificado constitui passagem obrigatória de lesão,
menor, de um bem de mesma natureza para a prática da infração maior.
No caso sob exame, o não recolhimento da estimativa mensal pode ser visto
como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. A
primeira conduta é, portanto, meio de execução da segunda.
Com efeito, o bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da
arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim
do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação. Assim, a interpretação do conflito de normas deve prestigiar a
relevância do bem jurídico e não exclusivamente a grandeza da pena cominada,
pois o ilícito de passagem não deve ser penalizado de forma mais gravosa que o
ilícito principal. É o que os penalistas denominam "princípio da consunção".
Segundo as lições de Miguel Reale Junior: "pelo critério da consunção, se ao
desenrolar da ação se vem a violar uma pluralidade de normas passandose de
uma violação menos grave para outra mais grave, que é o que sucede no crime
progressivo, prevalece a norma relativa ao crime em estágio mais grave..." E
prossegue "no crime progressivo, portanto, o crime mais grave engloba o
menos grave, que não é senão um momento a ser ultrapassado, uma passagem
obrigatória para se alcançar uma realização mais grave".
Assim, não pode ser exigida concomitantemente a multa isolada e a multa de
oficio na hipótese de falta de recolhimento de tributo apurado ao final do
exercício e também pela falta de antecipação sob a forma estimada. Cobrase
apenas a multa de oficio por falta de recolhimento de tributo.
Essa mesma conduta ocorre, por exemplo, quando o contribuinte atrasa o
pagamento do tributo não declarado e é posteriormente fiscalizado. Embora
haja previsão de multa de mora pelo atraso de pagamento (20%), essa
penalidade é absorvida pela aplicação da multa de oficio de 75%. É pacífico na
própria Administração Tributária, que não é possível exigir concomitantemente
as duas penalidades — de mora e de oficio — na mesma autuação por falta de
recolhimento do tributo. Na dosimetria da pena mais gravosa, já está
considerado o fato de o contribuinte estar em mora no pagamento.
(...)
É por isso que, mesmo após a alteração da Lei 9.430/1966, promovida pela Lei
11.488/2007, compreendo que prevalece, em caso de dupla penalização, as
razões de decidir (ratio decidendi) que orientaram o enunciado da Súmula
CARF n. 105, que diz:
Súmula CARF 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não
pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Em síntese, portanto, compreendo que as multas isoladas aplicadas em razão
da ausência de recolhimento de estimativas mensais não podem ser cobradas
cumulativamente com a multa de ofício pela ausência de recolhimento do valor
apurado no ajuste anual do mesmo ano calendário, eis que, embora se trate de
penalidades por condutas distintas (e que visam a proteger bens jurídicos
diversos, como acima abordado), estamos na esfera de aplicação de
penalidades e, aqui, pelo princípio da consunção, quando uma infração (no
caso, a ausência de recolhimento de estimativas) é meio de execução de outra
conduta ilícita (no caso, a ausência de recolhimento do valor devido no ajuste
Fl. 985
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

anual do mesmo ano-calendário), a pena pela infração-meio é absorvida pela
pena aplicável à infração-fim.
Estas são as razões pelas quais, novamente pedindo vênia à i. Relatora,
orientei meu voto para cancelar as multas isoladas também quanto ao ano
calendário de 2007.

Nesse sentido, considero indevida a cobrança de multa isolada.
Assim, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional também nessa
matéria.

Conclusão
Ante o exposto, oriento meu voto para conhecer dos recursos especiais da
Fazenda Nacional e, no mérito, nego-lhes provimento.
(documento assinado digitalmente)
Livia De Carli Germano

Declaração de Voto
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA
Esta Conselheira acompanhou a I. Relatora em sua conclusão de conhecer do
recurso especial da PGFN acerca da qualificação da penalidade.
Fl. 986
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
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Nesta matéria, o recurso especial da PGFN teve seguimento com base nos
paradigmas no 1301-001.220 e 9101-002.300, consoante conclusão assim expressa no exame de
admissibilidade:
Verifica-se da leitura dos trechos reproduzidos no recurso especial, anteriormente
transcritos, que as decisões paradigmas esposaram o entendimento de que a
reestruturação promovida com o único propósito de gerar ágio e deduzir essa despesa na
apuração de tributos, caracteriza dolo e, portanto, enseja a qualificação da multa de
ofício.
Nesse quadrante, divergem os paradigmas do acórdão recorrido, que considerou
atendidos os requisitos formais exigidos pela legislação em relação às operações
societárias praticadas pela autuada e, à vista disso, entendeu não caracterizada hipótese
de fraude, dolo ou simulação, "inobstante a intenção da contribuinte em obter ganhos e
economia com a amortização do ágio".
A I. Relatora entende que somente há divergência jurisprudencial demonstrada em
face do paradigma no 1301-001.220 porque a qualificação da penalidade ali foi mantida por ser
ínsita à própria infração, enquanto no recorrido admitiu-se haver mera divergência de
interpretação da legislação.
Recentemente esta Conselheira rejeitou este paradigma para caracterização de
divergência jurisprudencial em face de qualificação da penalidade exonerada na apreciação de
exigência decorrente de glosa de amortização de ágio transferido, impeditiva da confusão
patrimonial entre adquirente e adquirida. Neste sentido, assim consignou em declaração de voto
no Acórdão no 9101-006.1666:
Quanto ao paradigma no 1301-001.220, como bem observado pela I. Relatora, tratava-se
ali de operação formadora de ágio em incorporação de ações interna ao grupo
econômico. A 1a Turma da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento decidiu que
um processo de reestruturação societária, submetido a uma única vontade,
eis que realizado entre empresas pertencentes ao mesmo Grupo Econômico,
realizado em um espaço curto de tempo, no qual não houve desembolso e
totalmente desprovido de substância econômica, não encontra guarida nas
disposições dos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, de modo a tornar o
ágio, nascido de si próprio, dedutível e, quanto à qualificação da penalidade
concluiu que diante dos fatos retratados, não me parece restar dúvida de
que a fiscalizada agiu, intencionalmente (dolosamente), no sentido de
impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária,
das suas condições pessoais, afetando, assim, as obrigações tributárias
principais. No caso vertente, a meu ver, a qualificação é ínsita à própria
infração imputada, isto é, se existente essa, não há como deixar de admitir a
exasperação da penalidade, vez que a irregularidade apontada encontra seu
maior suporte no artificialismo da reorganização societária empreendida. A
decisão acerca da qualificação da penalidade, assim, foi dependente dos
contornos da operação lá analisada que, por serem distintos do presente – no
qual houve efetiva aquisição de participação societária pertencente a

6 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia de Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente), e votaram pelas conclusões do não
conhecimento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado
e Gustavo Guimarães Fonseca.
Fl. 987
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

terceiros, com pagamento de ágio, antes de sua transferência à empresa-
veículo – não permitem a caracterização do dissídio jurisprudencial.
Aqui, porém, a operação societária analisada no acórdão recorrido também
apresenta a característica de ser regida por uma única vontade, eis que realizado entre empresas
pertencentes ao mesmo Grupo Econômico, realizado em um espaço curto de tempo, no qual não
houve desembolso e totalmente desprovido de substância econômica. O voto vencido do acórdão
recorrido assim refere as circunstâncias destes autos, apenas deixando de referir o curto espaço de
tempo, aqui também transcorrido em poucos meses, como no paradigma:
Avalia-se a qualificação da multa considerando aspectos já mencionados acima, de que
o ágio interno foi gerado em operação de combinação de negócios e em transações que
não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as
partes, verifica-se que não há outra justificativa para a operação do que objetivar a
criação de condições artificiais para possibilitar a amortização indevida do ágio e
dedução de despesas financeiras de empréstimos bancários e, em conseqüência, evitar
dolosamente a ocorrência de parte do fato gerador da obrigação tributária principal, de
modo a reduzir o montante do imposto devido, situação enquadrada na hipótese prevista
no art. 72 da Lei n° 4.502, de 1964.
A contribuinte utilizou uma série de ações tomadas sob o manto de reorganizações
societárias, compostas de várias etapas seqüenciais de transformação, compra de
controle acionário e incorporação, cujos propósitos negociais vistos com um todo, se
contradizem e levam a concluir que o real motivo dessas operações era burlar a
legislação tributária federal.
Observa-se que a Calmac (empresa veículo) e Gotemburgo eram integralmente
administradas/dirigidas, por Bruno Rosário Caltabiano e Ricardo Bernardino Pamplona.
Assim, as operações que resultaram no reconhecimento de acréscimo de riqueza, em
decorrência de transação dos acionistas com eles próprios, não se foram num processo
imparcial de valoração.
Quanto ao paradigma no 9101-002.300, a I. Relatora entende que a análise acerca
do art. 36 da Lei no 10.637/2002, ali referida, seria diferencial relevante, na medida em que as
operações examinadas nestes autos ocorreram depois do fim da vigência de referido dispositivo.
Contudo, aquela abordagem se prestou a afastar a defesa produzida no paradigma em razão desta
circunstância específica de as operações terem se verificado sob a vigência daquele dispositivo,
e, apesar disso, o outro Colegiado do CARF manteve a qualificação da penalidade. Ou seja, no
segundo paradigma a artificialidade da operação justificou a manutenção da multa qualificada
mesmo em período no qual havia maior razão para o sujeito passivo interpretar as operações
societárias válidas e amparadas na lei, viés este sob o qual o acórdão recorrido afastou a
qualificação da penalidade.
Esta a razão, portanto, para concluir que este paradigma também se presta à
caracterização do dissídio jurisprudencial quanto ao cabimento da qualificação da penalidade na
hipótese de glosa de amortização de ágio formado artificialmente dentro do grupo econômico.
Releva notar, por fim, que o presente caso apresenta o diferencial de a chamada
“empresa veículo”, constituída apenas para transitoriamente deter a participação societária da
autuada, promover sua reavaliação e ser extinta por incorporação, ter “adquirido” referida
participação societária com recursos captados mediante empréstimos a terceiros, os quais, com a
incorporação, passam a onerar o patrimônio da investida também com despesas financeiras.
Operações societárias desta espécie são praticadas em aquisições de investimentos perante
Fl. 988
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

terceiros, que demandam captação de recursos externos, e são estruturadas de modo aos encargos
financeiros necessários aos adquirentes reduzirem a lucratividade do investimento adquirido,
sendo comumente chamadas de “compra alavancada”.
Contudo, este aspecto não importou ao Colegiado a quo para exclusão da
qualificação da penalidade. Nos termos do voto vencedor do acórdão recorrido, inobstante a
intenção da contribuinte em obter ganhos e economia com a amortização do ágio, não se pode
presumir dolo nos atos praticado do Contribuinte quando da série de operações societárias,
pois as interpretou como válidas e amparadas na lei. Ou seja, apenas a intenção de amortizar
fiscalmente o ágio interno foi tida em conta para afastamento da qualificação da penalidade,
razão pela qual aquele diferencial não prejudica a similitude entre os casos comparados para
caracterização do dissídio jurisprudencial.
Assim, o presente voto é no sentido de acompanhar a I. Relatora em sua conclusão
de CONHECER do recurso especial da PGFN nesta primeira matéria.
Com referência à exigência concomitante das multas isoladas e da multa de ofício
proporcional no ano-calendário 2008, cabe apenas observar que no acórdão no 1202-000.964 foi
analisada exigência semelhante em relação a débitos apurados entre os anos-calendário 2004 e
2007, já lançadas sob a redação alterada pela Medida Provisória no 351/2007, concluindo-se pelo
cabimento de todas as exigências. Do voto da ex-Conselheira Viviane Vidal Wagner consta que:
Entendo que não há que se confundir a base de cálculo da multa isolada e a base de
cálculo de eventual multa de ofício, já que, em caso de opção pela sistemática das
estimativas, o tributo não é apurado trimestralmente, mas anualmente, e a base de
cálculo da multa isolada é a estimativa mensal calculada a partir da receita bruta. A
multa de ofício, por sua vez, incide sobre o imposto ou contribuição efetivamente
devidos ao final do período de apuração.
Nesse sentido, a nova redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, ao art. 44 da Lei no
9.430/96, que alterou o percentual da multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas, de 75% para 50%, veio apenas reforçar essa distinção.
Ademais, a legislação possibilita o não recolhimento de antecipação, desde que
apresentado o balancete mensal que comprove que as antecipações recolhidas superam
o valor do tributo até aquele momento apurado, o que não implica dizer que a multa
isolada prevista no art. 44, inciso II, alínea “b” da Lei no 9.430/96 não é devida após o
encerramento do período. A determinação legal é clara nesse sentido, ao reafirmar que a
multa é devida “ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”.
Nestes termos, no que se refere às infrações ocorridas e constatadas já sob a nova
redação trazida pela Medida Provisória no 351/2007, referido paradigma não se contrapõe à
Súmula CARF no 105 e se presta a caracterizar o dissídio jurisprudencial em face da exoneração
das multas isoladas nestes autos, porque pertinentes a falta de recolhimento de estimativa
verificada em período posterior à Medida Provisória no 351/2007 e à Lei no 11.488/2007.
No paradigma no 1302-001.080, por sua vez, a similitude é plena, porque nele se
analisou exigência referente ao ano-calendário 2008, mesmo período aqui em debate.
Fl. 989
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Daí a concordância com os fundamentos e conclusão da I. Relatora de
CONHECER do recurso especial da PGFN nesta segunda matéria com base nos dois paradigmas
admitidos.
No mérito, os fatos trazidos pela I. Relatora evidenciam que em curto espaço de
tempo, precisamente entre 18/03/2008 e 02/06/2008, pessoas jurídicas administradas pelos
mesmos sócios constituíram no patrimônio da autuada, sob a rubrica de ágio, o diferencial entre
seu o Patrimônio Líquido (R$ 3.512.563,00) e a avaliação que lhe foi atribuída internamente (R$
25.302.000,00), passando a amortizar, já no ano-calendário de 2008, a parcela de R$
2.577.100,96, como redutora do lucro tributável. Neste período, nem mesmo o citado art. 36 da
Lei no 10.637/2002 permitia cogitar de interpretação que validasse este procedimento, porque sua
revogação já se verificara desde a edição da Lei no 11.196/2005.
Vislumbra-se na sequência de atos, regidos por uma única vontade, que a
reavaliação do investimento na autuada passou a figurar em seu patrimônio como ágio
amortizável para fins fiscais. Em regra, tais operações societárias evidenciam que esta é a única
alteração verificada entre o cenário existente no início e no final das alterações societárias
promovidas. Aqui tem-se, também, que no patrimônio da autuada passou a existir um
empréstimo supostamente captado para aquisição de suas quotas, mas que, conjugado com a
criação do ágio interno, evidenciou-se desnecessário, sequer inexistindo a alegação de que tal
contratação poderia ter sido de interesse da própria autuada, razão pela qual a glosa das
correspondentes despesas financeiras foi mantida definitivamente no acórdão recorrido.
Em circunstâncias semelhantes, a qualificação da penalidade foi mantida por voto
de qualidade neste Colegiado, nos termos do voto condutor desta Conselheira no Acórdão no
9101-004.7617:
Como bem exposto pela autoridade lançadora, os proprietários da fiscalizada nunca
tiveram a intenção de transferir as quotas da empresa para terceiros e excederam
manifestamente os limites impostos pelo fim econômico das transações societárias,
promovendo seis alterações contratuais em um final de semana com a finalidade única
de aproveitar ao máximo o valor do ágio criado ficticiamente. Diversamente do
defendido pela Contribuinte, quando invoca a aplicação do art. 112 do CTN ou do
artigo 76, inciso II, alínea “a” da Lei 4.502/64, a jurisprudência administrativa, desde a
origem das discussões acerca do tema, foi contrária a tais procedimentos, e atos
administrativos, de entidades contábeis, assim como manifestações de doutrinadores
sedimentaram, antes mesmo do início do procedimento fiscal, a grave incorreção da
postura adotada.
Para além disso, cabe registrar que o art. 76 da Lei no 4.502/64 foi tacitamente revogado
pelo CTN (Lei no 5.172/66), que assim dispõe:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

7 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Lívia De Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Junia Roberta Gouveia Sampaio
(suplente convocada), Andrea Duek Simantob, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado), José Eduardo
Dornelas Souza (suplente convocado), Adriana Gomes Rêgo (Presidente). e divergiram na matéria os Conselheiros
Lívia De Carli Germano, Amélia Wakako Morishita Yamamoto, Junia Roberta Gouveia Sampaio (suplente
convocada), Caio Cesar Nader Quintela (suplente convocado) e José Eduardo Dornelas Souza (suplente convocado).
Fl. 990
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo. (negrejou-se)
Como se pode observar, a exclusão de imposição de penalidades aplica-se apenas às
decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa, o que não é o caso.
Patente, assim, que a simulação foi meio para a sonegação, para a fraude e, inclusive,
para o conluio, como bem se vê na conclusão da acusação fiscal:
A operação planejada entre as empresas de um mesmo grupo (uma delas
controlada pela outra e ambas sob o controle da mesma pessoa jurídica sediada
no exterior) que "propiciou" a criação de um ágio fictício foi engendrada com o
evidente intuito de "criar" despesas de amortização em uma delas, diminuindo
ilegalmente sua base tributável, restando comprovado a inexistência de sentido
comercial e econômico para a operação. (destaques do original)
No mesmo sentido, inclusive, tem sido o entendimento manifestado pela maioria deste
Colegiado desde a primeira oportunidade em que analisou operações societárias
implementadas com o mesmo objetivo, nos termos do voto condutor do paradigma
indicado pela PGFN, de lavra do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, Acórdão no
9101-002.300:
Com toda a vênia, não vislumbro, no presente caso, dúvida acerca da atuação
dolosa da contribuinte.
Conforme já foi tratado no tópico que cuidou especificamente da questão da
amortização do ágio gerado em operações intragrupo, o art. 36 da Lei no
10.637/2002 fixa determinado efeito fiscal para operações societárias permitidas
não por ele, mas pela legislação civil e comercial e pelas normas contábeis. O
efeito fiscal que o dispositivo estabelecia era o diferimento da tributação de IRPJ
e de CSSL sobre o ganho de capital proveniente da reavaliação do valor de
sociedade investida.
O fato de o art. 36 da Lei no 10.637/2002 mencionar determinada operação de
reorganização societária não autoriza os contribuintes a atribuírem a ela efeitos
outros que não aqueles especificamente descritos no dispositivo. Além disso,
conforme análise desenvolvida no tópico que tratou da amortização do ágio, a
própria análise do dispositivo levaria à conclusão de que seu intuito era o de
estabelecer a neutralidade tributária da operação. Tal neutralidade não permitia
que se chegasse à conclusão de que, embora a tributação do ganho de capital
restasse diferida, o ágio contabilizado pudesse ser desde logo amortizável.
Prova cabal de que a contribuinte e o grupo econômico a que pertence teriam
praticado ação dolosa tendente a impedir a ocorrência de fato gerador de
obrigação tributária principal ou a modificar suas características de modo a
reduzir o montante devido, o que atrai a aplicação do art. 72 da Lei no
4.502/1964, é o fato de nenhuma alteração de fato ter ocorrido no controle
societário da empresa fiscalizada, após encerrada a reorganização.
Fl. 991
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
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Ao final de dezembro de 2004, a contribuinte se encontrava submetida ao
controle dos mesmos acionistas identificados ao final de setembro daquele ano,
com percentuais de participação exatamente iguais aos anteriores. Em virtude
principalmente deste fato, concluo que realmente não houve outro propósito a
guiar a atuação da contribuinte senão o de simular uma reorganização societária
com a finalidade de reduzir o montante de IRPJ e CSLL a ser recolhido nos
cinco anos seguintes.
Filio-me, portanto, ao entendimento exposto pelo Julgador da DRJ, que, em seu
voto condutor do acórdão que julgou a impugnação da contribuinte, discorreu:
"É inegável que, caso não houvesse criado artificialmente esse ágio
desprovido de qualquer fundamento econômico, a impugnante teria
recolhido tributos em montantes muito superiores ao que recolheu. Logo,
quando contratou consultoria especializada e praticou todos esses atos
de reorganização – absolutamente desnecessários e sem qualquer
propósito efetivo – para, ao final, permanecer tudo do jeito que
estava anteriormente, sendo o ágio a única alteração, é evidente que
seu objetivo sempre foi aliviar ilicitamente a carga tributária.
E se o propósito exclusivo foi obter esse ganho ilícito, o dolo é
evidente, ainda que sem utilização dos artifícios grosseiros apontados
pela impugnante às fls. 1.078: adulteração de comprovantes, adulteração
de notas fiscais, conta bancária em nome fictício, falsidade ideológica,
notas calçadas, notas frias, notas paralelas, etc." (Grifou-se)
Assim, relativamente ao pleito de restabelecimento da multa de ofício em sua
versão qualificada, voto por DAR PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
O acórdão recorrido, assim, deve ser reformado para que prevaleça o voto vencido do
relator, ex-Conselheiro Flávio Franco Corrêa, nos seguintes termos:
Quanto à multa qualificada, é preciso averiguar se a Recorrente agiu
dolosamente. Reparo, daí, que a Recorrente justificou que a incorporação fazia
“parte de um projeto de reestruturação societária com o fim de proporcionar uma
maior eficiência estratégica e melhor desempenho das atividades econômicas da
incorporada e da incorporadora, uma vez que a incorporada é quotista majoritária
do capital social da incorporadora, e, por conseguinte, acarretará um aumento da
lucratividade, já que reduzirá custos de natureza operacional, administrativa e
financeira". Tal justificativa, como bem realçou a Fiscalização, padece de uma
indefinição derivada de sua descrição genérica, pois não estabelece perspectivas
numéricas em termos de economia monetária na redução de custos com
manutenção, gerenciamento, mão-de-obra, logística e outros, ou ainda sem
expressar a eventual racionalização de atividades, ou a realização do objeto
social, sem falar na redução da carga tributária.
Poder-se-ia alegar que a contratação, pela própria Recorrente, de empresa
especializada para elaborar o laudo de avaliação econômico-financeira
evidenciaria a intenção de realizar a incorporação segundo a legislação aplicável,
afastando-se o dolo. O mesmo poderia ser alegado em relação ao protocolo de
intenções. Entretanto, vejo que a contratação de uma empresa especializada para
elaborar o laudo de avaliação econômico-financeira e a formulação do protocolo
de intenções simplesmente integravam as preocupações com trâmites e aspectos
formais necessários à demonstração de que se buscava a incorporação de
sociedades apenas para o fim de reunir – e aqui está o que importa os requisitos
exigíveis à dedução do ágio amortizado, acarretando economia de tributos,
embora esta última vantagem sequer tenha sido citada no protocolo de intenções.
Fl. 992
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

A percepção de que existem vantagens fiscais pretendidas (e exclusivamente
isso), embora omitidas no protocolo de intenções, toma vulto com a presença de
todos os instrumentos de alterações societárias, por meio dos quais registraram-
se os seguintes fatos:
1) em 30/11/2002, Shore Islands cedeu a totalidade das quotas da Meadwestvaco
(brasileira) para a canadense MWV Canada;
2) em 30/11/2002, Shore Islands cedeu todas as participações que detinha na
pessoa jurídica Rigesa para as canadenses MWV Consumer e MWV Canada;
3) em 30/11/2002, MWV Consumer e MWV Canada contribuíram com 99,99%
das quotas da Rigesa, entregando-as com ágio para o aumento de capital da
Meadwestvaco (brasileira);
4) em 01/12/2002, Rigesa incorporou a controladora Meadwestvaco (brasileira);
5) as sociedades canadenses MWV Consumer e MWV Canadá voltam a ser
proprietárias de Rigesa.
Inarredável a conclusão de que tais instrumentos societários, com as mesmas
datas, ou com a diferença de um dia, revelam o artificialismo do ágio, uma vez
constatada a ausência de propósito negocial, como efetivamente se constata,
considerando que as operações que envolveram Meadwestvaco do Brasil e
Rigesa, na suposta incorporação, ocorreram dentro de um grupo econômico e
que, ao final, não houve qualquer alteração na propriedade da Rigesa, já que esta
voltou a pertencer, depois da incorporação, às mesmas sociedades que detinham,
antes da incorporação, a quase totalidade de suas quotas de capital. Com isso,
mostra-se irretorquível que a finalidade do ágio foi estritamente tributária:
reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL a serem pagos.
Reforce-se a visão de que a transformação da Meadwstvaco do Brasil em
controladora da recorrente e, ato continuo (realizado no dia seguinte), a
incorporação daquela por esta trazem à baila a inexistência de qualquer intenção
negocial/societária. Como destacado pela Fiscalização, “a operação planejada
entre as empresas de um mesmo grupo (uma delas controlada pela outra e ambas
sob o controle da mesma pessoa jurídica sediada no exterior) que "propiciou" a
criação de um ágio fictício foi engendrada com o evidente intuito de "criar"
despesas de amortização em uma delas, diminuindo ilegalmente sua base
tributável, restando comprovado a inexistência de sentido comercial e econômico
para a operação.”
Em face do relatado, verificam-se condutas tipificadas nos artigos 72 e 73 da Lei
no 4.502/1964. Sendo assim, cabível a multa qualificada de 150%, uma vez
caracterizada a fraude e o conluio.
Proferida a decisão sobre a multa qualificada nos termos acima propostos,
desloca-se a contagem do prazo decadencial para o artigo 173, inciso I, do CTN.
Nesses termos, não há que se falar em decadência para fatos geradores ocorridos
em 2003, pois a contagem do prazo decadencial em relação a esses fatos se inicia
em 01/01/2005. Portanto, considerando que o lançamento tributário foi efetuado
em 2009, não há suporte à afirmação de caducidade.
No que concerne à regra aplicável para contagem do prazo decadencial, oportuno
consignar que, nos termos da Súmula CARF no 72, caracterizada a ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, a contagem do prazo decadencial rege-se pelo art. 173, inciso I,
do CTN.
Fl. 993
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

O presente voto, portanto, é no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso especial da
PGFN, na parte conhecida, para restabelecer a multa qualificada originalmente aplicada
e, em consequência, afastar a decadência antes declarada para as exigências do ano-
calendário 2003. (destaques do original)
Assim, não merece reparos a decisão de 1a instância, que traz consignado,
inclusive, a condução do 1o paradigma aqui analisado, em favor da qualificação da penalidade
por ser ínsita à própria infração sob exame:
O contribuinte utilizou uma série de ações tomadas sob o manto de reorganizações
societárias, compostas de várias etapas seqüenciais de transformação, compra de
controle acionário e incorporação, cujos propósitos negociais vistos com um todo, se
contradizem e levam a perceber que o real motivo dessas operações era burlar a
legislação tributária federal.
Fora criada uma empresa veículo (Calmac), que desde a sua constituição, 17 de outubro
de 2007, até 20 de abril de 2008, só possuía um Capital Social a Integralizar de
R$100,00 (cem reais), não apresentava nenhum resultado operacional e nem sequer
tinha quadro de funcionários.
Observa-se que a Calmac (empresa veículo) e Gotemburgo eram integralmente
administradas/dirigidas, por Bruno Rosário Caltabiano e Ricardo Bernardino Pamplona.
Assim, as operações que resultaram no reconhecimento de acréscimo de riqueza, em
decorrência de transação dos acionistas com eles próprios, não se foram num processo
imparcial de valoração.
Dessa forma, considerando que o ágio de si mesmo foi gerado em operações de
combinação de negócios, mediante utilização de sociedade veículo e em transações que
não se revestem de substância econômica e da indispensável independência entre as
partes, verifica-se que tiveram por objetivo criar condições artificiais para possibilitar a
amortização indevida do ágio e dedução de despesas financeiras de empréstimos
bancários, em conseqüência impedir dolosamente a ocorrência de parte do fato gerador
da obrigação tributária principal, de modo a reduzir o montante do imposto devido,
situação enquadrada na hipótese prevista no art. 72 da Lei n° 4.502, de 1964.
Nunca é demais transcrever o art. 167 Código Civil do Brasil, aprovado pela Lei no
10.406, de 2002, que estabelece:
"Art 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se
dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§1o Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas
às quais realmente se conferem, ou transmitem; (negritado)
(...)”
Dessa forma, agindo dolosamente por meio de ato simulado a multa de 150% é devida.
O CARF em muitos julgados tem mantido a qualificação da multa nestas operações de
ágio interno como no recente acórdão no 1301¬001.220, de 09 de maio de 2013, da 1a
Turma da 3a Câmara da 1a Seção de julgamento:
“MULTA. QUALIFICAÇÃO. PROCEDÊNCIA.
Se os fatos retratados nos autos deixam foram de dúvida a intenção do
contribuinte de, por meio de atos societários diversos, desprovidos de substância
Fl. 994
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

econômica e propósito negocial, reduzir a base de incidência de tributos, descabe
afastar a qualificação da penalidade promovida pela autoridade autuante.”
O ilustre conselheiro relator Wilson Fernandes Guimarães dispôs em seu voto:
“Relativamente à qualificação da multa, diversamente do esposado na decisão de
primeiro grau, penso que ela deve ser mantida.
A autuação, no presente caso, fundou-se na constatação e comprovação de que a
reestruturação elaborada pela fiscalizada visou, apenas, alcançar um benefício
fiscal previsto em lei. Para tanto, em curtíssimo espaço de tempo, não obstante
declinar formalmente razões de ordem societária ou econômica, constituiu uma
HOLDING; transformou¬se em subsidiária integral da HOLDING criada, vez
que esta incorporou suas ações pelo valor de mercado; e, passo seguinte, fez
desaparecer a HOLDING criada para, por meio de uma incorporação reversa,
deduzir um suposto “ágio”, derivado de uma alegada rentabilidade futura dos
seus ativos.
Diante dos fatos retratados, não me parece restar dúvida de que a fiscalizada
agiu, intencionalmente (dolosamente), no sentido de impedir ou retardar o
conhecimento, por parte da autoridade fazendária, das suas condições pessoais,
afetando, assim, as obrigações tributárias principais.
No caso vertente, a meu ver, a qualificação é ínsita à própria infração imputada,
isto é, se existente essa, não há como deixar de admitir a exasperação da
penalidade, vez que a irregularidade apontada encontra seu maior suporte no
artificialismo da reorganização societária empreendida.
Portanto, é de se notar a artificialidade da conduta, que nas palavras do relator citado “a
qualificação é ínsita à própria infração”. Dessa forma, a multa qualificada em 150%
foi lançada de maneira correta. (destaques do original).
Não se discorda da interpretação da I. Relatora no sentido de que quem adota uma
reestruturação societária visando a viabilizar a amortização fiscal do ágio tem a intenção de
praticar tal reestruturação, e também tem a intenção de reduzir a carga tributária. A questão é
que operações desta espécie não representam “reestruturação societária” nem constituem “ágio”.
Há meros atos societários sem substância que atribuem ao patrimônio líquido da autuada o valor
que seus sócios decidem, e convertem esta reavaliação em um ativo que onera o resultado
tributável mediante amortização.
Não importa, assim, se os meios são lícitos, se os atos são registrados e expostos
aos órgãos de controle. O que importa é que o conteúdo destes atos não correspondem ao que sua
forma expressa, e há uma só intenção em assim implementar esta simulação: deixar de recolher
os tributos incidentes sobre o lucro da pessoa jurídica cujo patrimônio líquido é reavaliado.
Aqui, com mais razão, tem-se que as operações se realizaram em 2008, depois de
revogado o art. 36 da Lei no 10.637/2002, e quando já consolidado o repúdio administrativo,
doutrinário e societário contra práticas desta espécie. Assim, nem mesmo dúvida subsiste quanto
à intenção dolosa dos dirigentes da autuada.
Estas as razões para divergir da I. Relator e DAR PROVIMENTO ao recurso
especial da PGFN para restabelecer a qualificação da penalidade.
Com referência às multas isoladas por falta de recolhimento de estimativas
exigidas concomitantemente com a multa proporcional aplicada sobre o ajuste anual do ano-
Fl. 995
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

calendário 2008, a Contribuinte contestou sua exigência porque o ajuste anual seria muito
superior ao valor devido de estimativas ao longo do ano-calendário, e estas inclusive foram
liquidadas regularmente e caracterizaram denúncia espontânea, evidenciando-se ofensa aos
princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, para além da impossibilidade de sua
cobrança cumulada com a multa de ofício. O Colegiado a quo, por sua vez, já em sede de
embargos, acolheu apenas a arguição de concomitância para afastar as multas isoladas.
Contudo, não procede tal argumentação, como claramente exposto no voto
condutor do Acórdão no 9101-002.962, de lavra da ex-Conselheira Adriana Gomes Rêgo, cujas
razões são aqui adotadas:
Dito isso, tem-se que a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do
lucro real, apurem seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o
legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus
resultados anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa,
que devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução. Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei
no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§ 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado
mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos
fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995; II dos incentivos fiscais de redução e isenção
do imposto, calculados com base no lucro da exploração; III do imposto de
renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real; IV do imposto de renda pago na forma deste
artigo.[...]
Há aqueles que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, pela Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007, posteriormente
convertida na Lei no 11.488, de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração
sujeita à aplicação da multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e
mantendo a vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse
sentido invocam a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de 2007,
limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de
Fl. 996
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa
de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido
pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de pagamento do
tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de mora. E, ainda que se
entenda que a identidade de bases de cálculo foi superada pela nova redação do
dispositivo legal, para essas pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem
de falta de recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste anual é
inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo opta por
postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em face
de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o
fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a estimativa é
devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar limitada ao devido por ocasião do
ajuste anual, além de não se conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União,
há um desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual
o sujeito passivo responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua
ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi prevista nos
mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste anual, ou seja,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição, inclusive no
mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento ou qualificação se presentes as
circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração
inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
(Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos; [...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto
de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Fl. 997
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não
houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no 1.725, de
1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes para a
falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre este conflito,
a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente contra a subsistência da
multa isolada, porque calculada a partir da mesma base de cálculo punida com a multa
proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela Medida
Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a primeira de 75%
calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser recolhido e declarado, e
exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art. 44), e a segunda de 50%
calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de ser efetuado, ainda que apurado
prejuízo fiscal ou base negativa ao final do ano-calendário, e exigida isoladamente
(inciso II do art. 44). Além disso, as hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e
agravamento (2o do art. 44) ficaram restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento
e declaração do imposto ou contribuição. Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; II de 50% (cinqüenta por cento),
exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
I - (revogado);
II - (revogado);
III - (revogado);
IV - (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo Conselheiro
Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a multa
isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para valor do
pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou dependência, da multa
isolada com a apuração de tributo devido.
Fl. 998
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta CSRF, valendo
mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos nos 9101-00577, de
18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de 2010, 9101-00.879, de 23
de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de novembro de 2011, no 9101-
001.336, de 26 de abril de 2012, no 9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no
9101-001.771, de 16 de outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro
de 2015, todos assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve ser
calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base estimada ao
longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996
pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos legais acima,
abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi dito o
seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas. Isso
porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação do citado
art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho, sendo que à época
da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse entendimento. Vejamos
novamente a redação de parte [das] disposições do art. 44 da Lei 9.430/1996
alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho quanto à
impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a multa de oficio,
além de outros entendimentos no sentido de que não poderia ser exigida se
apurado prejuízo fiscal no encerramento do ano-calendário, ou se o tributo
tivesse sido integralmente pago no ajuste anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou seja,
deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas multas. E não
se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no parágrafo § 1o, excetuou a
cumulatividade de penalidades quando a ensejar a aplicação dos arts. 71, 72 e 73
da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44
da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa hipótese, que aliás é a
questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa cumulatividade
é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Fl. 999
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto:
o da multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao
longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde
com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no 9.430,
de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável ao final do
ano-calendário.
A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do dever de antecipar, mora que
prejudica a União durante o período verificado entre data em que a estimativa deveria
ser paga e o encerramento do ano-calendário.
A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da ocorrência do fato
gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra penalidade e a juros de mora
incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano subseqüente8.

8 Neste sentido é o disposto no art. 6o, §1o c/c §2o da Lei no 9.430, de 1996.
Fl. 1000
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade àquela
aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo ao
descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo voluntariamente se
vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração do lucro tributável apenas
ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida Súmula
CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08 de
dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes, rejeitado
pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo, os verbetes
submetidos a votação de 2009 a 2014:
PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20099
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada decorrente da
falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida concomitantemente
com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 201210
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA
DA CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 920-201.833, de 25/ 10/ 2011.

9 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 112, em 27 de novembro de 2009.
10 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 19, em 27 de novembro de 2012.
Fl. 1001
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

[...]
III - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA
DA CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em razão do
não recolhimento do imposto de renda devido em carnêleão aplicada em
concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso I, da Lei no
9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104-22036, de 09/06/2006; 3401-00078, de 01/06/2009;
3401-00047, de 06/05/2009; 104-23338, de 26/06/2008; 9202-00.699, de
13/04/2010; 9202-01.833, de 25/10/ 2011.
[...]
PORTARIA No18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 201311
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA Até a vigência da Medida
Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas e de ofício pela falta de pagamento de
tributo apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001261, de 22/11/11; 9101-001203, de 22/11/11;
9101-001238, de 21/11/11; 9101-001307, de 24/04/12; 1402-001.217, de
04/10/12; 1102-00748, de 09/05/12; 1803-001263, de 10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 201412
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.

11 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 71, de 27 de novembro de 2013.
12 Diário Oficial da União, Seção 1, p. 12, de 25 de novembro de 2014.
Fl. 1002
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de
17/10/2011; 9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-
001.217, de 04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de
10/04/2012.
[...]
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória no 351,
de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás, que
motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de infrações
cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava densidade
suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007. As
discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o objetivo de alcançar
redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão da
vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco temporal,
pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as hipóteses
pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a Turma da CSRF
os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em 2012, o enunciado de
2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as ocorrências
alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória no 351", de 2007,
ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da redação proposta havia o risco
de a súmula ser invocada para declarar o cabimento da exigência concomitante das
penalidades a partir das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007,
apesar de a jurisprudência ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em 2014
foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência firme daquele
Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício proporcional
aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na legislação antes de sua
alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007. Omitiu-se, intencionalmente,
qualquer referência às situações verificadas depois da alteração legislativa em tela, em
razão da qual a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas passou a estar
prevista no art. 44, inciso II, alínea "b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996, sempre com vistas a atribuir os efeitos sumulares13 à parcela do litígio já
pacificada.

13 Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 256, de 2009, e alterado pela Portaria MF no 586, de
2010:
[...]
Anexo II
[...]
Art. 18. Aos presidentes de Câmara incumbe, ainda:
[...]
XXI - negar, de ofício ou por proposta do relator, seguimento ao recurso que contrarie enunciado de súmula ou de
resolução do Pleno da CSRF, em vigor, quando não houver outra matéria objeto do recurso;
Fl. 1003
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas com
fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, ou
seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração promovida pela
Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de 2007, e ainda que a
exigência tenha sido formalizada já com o percentual reduzido de 50%, dado que tal
providência não decorre de nova fundamentação do lançamento, mas sim da
retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II, alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da súmula
reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A
infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa
preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da
consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico
mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico
de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo,
representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA.

[...]
Art. 53. A sessão de julgamento será pública, salvo decisão justificada da turma para exame de matéria sigilosa,
facultada a presença das partes ou de seus procuradores.
[...]
§ 4° Serão julgados em sessões não presenciais os recursos em processos de valor inferior a R$ 1.000.000,00 (um
milhão de reais) ou, independentemente do valor, forem objeto de súmula ou resolução do CARF ou de decisões do
Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça na sistemática dos artigos 543B e 543C da Lei no
5.869, de 11 de janeiro de 1973, Código de Processo Civil.
[...]
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra decisão que der à lei tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
[...]
§ 2° Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que aplique súmula de jurisprudência dos
Conselhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF, ou que, na apreciação de matéria
preliminar, decida pela anulação da decisão de primeira instância.
[...]

Fl. 1004
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO
LAVRADO PARA A COBRANÇA DO TRIBUTO. Incabível a aplicação
concomitante da multa por falta de recolhimento de tributo sobre bases
estimadas e da multa de oficio exigida no lançamento para cobrança de tributo,
visto que ambas penalidades tiveram como base o valor das glosas efetivadas
pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA
ISOLADA.
ANO-CALENDÁRIO
DE
2000.
FALTA
DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida no
lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades tiveram
como base o valor da receita omitida apurado em procedimento fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE
OFICIO — Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a primeira
conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais importante é sem
dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do
tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
Fl. 1005
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos com multa
de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está inserida na base de
cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse caso, o lançamento
concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta
de recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela
falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não
recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de
reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda.
O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-
calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo
de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma
arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem fundamentos
autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a partir da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são eles, propriamente, que
vinculam o julgador administrativo, mas sim o enunciado da súmula, no qual está
sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar outra tese
no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da consunção. Ora se o princípio
da consunção fosse fundamento suficiente para inexigibilidade concomitante das multas
em debate, o enunciado seria genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos
lançamentos alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja presença é
essencial para aplicação das conseqüências do entendimento sumulado.
Há quem argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa mensal seria
etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais circunstâncias o
princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da penalidade aplicada sobre
o tributo devido ao final do ano-calendário, prestigiando o bem jurídico mais relevante,
Fl. 1006
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

no caso, a arrecadação tributária, em confronto com a antecipação de fluxo de caixa
assegurada pelas estimativas. Ademais, como a base fática para imposição das
penalidades seria a mesma, a exigência concomitante das multas representaria bis in
idem, até porque, embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de penalidades,
seria aplicável o art. 112 do CTN.
Entretanto, com a devida vênia, discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me,
inicialmente do voto proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do
acórdão no 9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de obrigação
tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de natureza
tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta última em razão de o
ilícito também possuir natureza penal, como nos casos de existência de dolo,
fraude ou simulação. O mesmo auto de infração pode veicular, também, norma
impositiva de multa em razão de descumprimento de uma obrigação acessória
obrigação de fazer – pois, ainda que a obrigação acessória sempre se relacione
a uma obrigação tributária principal, reveste-se de natureza administrativa.
Sobre as obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação principal,
em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória é aquela que
possui características administrativas, na medida em que as respectivas normas
comportamentais servem ao interesse da administração tributária, em especial,
quando do exercício da atividade fiscalizatória. O dispositivo transcrito
determina, ainda, que em relação à obrigação acessória, ocorrendo seu
descumprimento pelo contribuinte e imposta multa, o valor devido converte-se
em obrigação principal. Vale destacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a
natureza da sanção aplicada permanece sendo administrativa, já que não há
cobrança de tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão
da inobservância de uma norma que visava proteger os interesses fiscalizatórios
da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal, ou seja,
falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se referem à mero
descumprimento de obrigação acessória que, em verdade, tem por objetivo
auxiliar os agentes públicos que se encarregam da fiscalização; ou, ainda (iii)
penal – quando qualquer dos ilícitos antes mencionados representar, também,
ilícito penal. Significa dizer que, para definir a natureza da sanção aplicada,
Fl. 1007
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

necessário se faz verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando
a relação jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo.
Neste ponto destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do
princípio da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador para buscar
o atingimento de uma finalidade desejada pelo ordenamento jurídico. A análise
da constitucionalidade de uma sanção deve sempre ser realizada considerando o
objetivo visado com sua criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis
Fernandes de Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativo-constitucional através do qual pode-se concretizar o controle dos
excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na definição abstrata e
concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma sanção, através
do princípio da proporcionalidade, consiste na perquirição dos objetivos
imediatos visados com a previsão abstrata e/ou com a imposição concreta da
sanção. Vale dizer, na perquirição do interesse público que valida a previsão e a
imposição de sanção”. (in “O Princípio da Proporcionalidade e o Direito
Tributário”, ed. Dialética, São Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa é de
natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o montante do
tributo não recolhido. Se a multa é de natureza administrativa, a base de cálculo
terá por grandeza montante proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em
ambos os casos as sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se
além do descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de antecipações, é
regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo 2o
da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do Superior
Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de considerar que
as antecipações se referem ao pagamento de tributo, conforme se depreende dos
seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO ANTECIPADO.
ESTIMATIVA. TAXA SELIC. INAPLICABILIDADE.
Fl. 1008
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no
REsp 694278RJ, relator Ministro Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento indevido à
Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.”
(Recurso Especial 529570 / SC Relator Ministro João Otávio de Noronha
Segunda Turma Data do Julgamento 19/09/2006 DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL SOBRE O LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA
PAGAMENTO ANTECIPADO OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N.
9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real, base
de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o pagamento dos
tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n. 9430/96. Precedentes:
REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC,
Rel. Min. José Delgado, DJ 27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 Relator Ministro
Humberto Martins Segunda Turma DJ 17.08.2006 p. 341)
Do exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária, pois
aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal, qual seja, falta
de pagamento de tributo, ainda que por antecipação prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que entendia que a
multa isolada não poderia prosperar porque penalizava conduta que não se
configurava obrigação principal, tampouco obrigação acessória. Ou seja,
mantinha o entendimento de que a multa em questão não se referia a qualquer
obrigação prevista no artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em
que penalizava conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada
obrigação principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois evidentemente não
configura uma obrigação de caráter meramente administrativo, uma vez que a
relação jurídica prevista na norma primária dispositiva é o “pagamento” de
antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir que trata-
se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que deve ser
antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e recolhido o montante
devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é que caberá multa isolada
quando o contribuinte não efetua a antecipação deste tributo.
Tanto assim que, até a alteração promovida pela Lei no 11.488/07, o caput do
artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que o cálculo das multas ali estabelecidas
seria realizado “sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é exigida
isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação e, embora seu
Fl. 1009
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua exigência não se dá por
falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador do tributo sequer ter ocorrido. De
forma
semelhante,
outras
penalidades
reconhecidas
como
decorrentes
do
descumprimento de obrigações acessórias são calculadas em razão do valor dos tributos
devidos14 e exigidas de forma isolada.
Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de obrigação
acessória que à definição de obrigação principal, até porque a antecipação do
recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que voluntariamente optam pela
apuração anual do lucro tributável, e a obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o
do CTN, é medida prevista não só no interesse da fiscalização, mas também da
arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima citadas
expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma opção, e distinguem a
antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para negar a aplicação de juros a
partir de seu recolhimento no confronto com o tributo efetivamente devido ao final do
ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em razão do
princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado recente proferido no
Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA
LEI 9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade de
aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II
do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB, Rel. Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel.
Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
Todavia, referidos julgados não são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o,
inciso II, alínea "b" do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria
MF no 343, de 2015.

14 Lei no 10.426, de 2002: Art. 7o O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-
Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração
Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de
Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou
omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos,
nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante do imposto de renda da pessoa jurídica
informado na DIPJ, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta Declaração ou entrega após o
prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3o;
II - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições
informados na DCTF, na Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica ou na Dirf, ainda que integralmente pago, no
caso de falta de entrega destas Declarações ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto
no § 3o;
III - de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante da Cofins, ou, na sua falta, da
contribuição para o PIS/Pasep, informado no Dacon, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega
desta Declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20% (vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste
artigo; e (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 1010
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação mensal é
infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o pressuposto da
existência de dependência entre elas, sendo a primeira infração preparatória da segunda,
desconsidera o prejuízo experimentado pela União com a mora subsistente em razão de
o tributo devido no ajuste anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do
ano-calendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para apurar o lucro
tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe significativa vantagem
econômica em relação a outro sujeito passivo que, cometendo a mesma infração, mas
optando pela regra geral de apuração trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da
escrituração trimestral dos resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo
calculados desde o encerramento do período trimestral.
Quanto à transposição do princípio da consunção para o Direito Tributário, vale a
transcrição da oposição manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no
voto condutor do acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens
Gomes de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem
como métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária,
especialmente da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi
rechaçado pela Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a
ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN
acolheu os fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança
absoluta com o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão
Especial do CTN) e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito
tributário, pois a pena fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal
(sugestão 787, p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o
CTN afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade
benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por Heraldo
Garcia Vitta15:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e normas
particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as regras dele não
podem ser estendidas além dos casos para os quais foram instituídas. De fato,
não se aplica norma jurídica senão à ordem de coisas para a qual foi
estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza da lei, nem o ramo do Direito
a que pertence a regra tomada por base do processo analógico.[15 Carlos
Maximiliano, Hermenêutica e aplicação do direito, p.212] Na hipótese de
concurso de crimes, o legislador escolheu critérios específicos, próprios desse
ramo de Direito. Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal
no tema concurso real de infrações administrativas.

15 http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=2644
Fl. 1011
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe elaborar, ou
não, regras a respeito da concorrência de infrações administrativas. No silêncio,
ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por exemplo,
no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de Trânsito Brasileiro),
segundo o qual “quando o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais
infrações, ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as respectivas penalidades”.
Igualmente o artigo 72, §1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre
sanções penais e administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio
ambiente: “Se o infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI –Da Infração
Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as sanções a elas
cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56, da Lei no 8.078, de
11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As sanções [administrativas]
previstas neste artigo serão aplicadas pela autoridade administrativa, no âmbito
de sua atribuição, podendo ser aplicadas cumulativamente, inclusive por medida
cautelar antecedente ou incidente de procedimento administrativo”.[16
Evidentemente, se ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese
concreta, pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto cominação
mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato administrativo, devido
ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a absorção da
tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e da violação de domicílio
pelo furto em residência. Característica destas ocorrências é a sua previsão em normas
diferentes, ou seja, a punição concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática
de o agente ter a intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou
delito-fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das duas
penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento de ofício,
como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no já citado
voto condutor do acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse “mais
uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no] 9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso subordinado a
um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no 9.430, de 1996),
tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo (art. 44, inciso II, da
Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto, do inciso então
preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no 11.488,
de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata;
Fl. 1012
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir, iniludivelmente, às duas
multas em conjunto, e não mais em separado, como dava a entender a antiga
redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a possibilidade
de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria necessário, sim
se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa possibilidade, o que nela não
foi feito. Por conseguinte, não há que se falar como pretendeu o sujeito passivo,
por ocasião de seu recurso voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal
e material de ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o critério
material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral do
tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da multa de
ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o da multa
isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base estimada ao longo do
ano, cuja materialidade, como visto anteriormente, não se confunde com aquela.
(grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, portanto,
claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de
lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro
tributável. Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria possível
interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação simultânea das
penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as
seguintes multas". Ademais, quando o legislador estipula na alínea "b" do inciso II do
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa sobre o valor do
pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no
ano-calendário correspondente, claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se
apurado lucro tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no
inciso I do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o pressuposto de que a
imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta observar que as infrações
ocorrem em diferentes momentos, o primeiro correspondente à apuração da estimativa
com a finalidade de cumprir o requisito de antecipação do recolhimento imposto aos
optantes pela apuração anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro
tributável ao final do ano-calendário.
A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão de receitas ou ao
registro de despesas indedutíveis, especialmente porque, para fins tributários, estas
ocorrências devem, necessariamente, repercutir no cumprimento da obrigação acessória
de antecipar ou na constituição, pelo sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A
base fática, portanto, é constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua
supressão, e pela repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no
cumprimento das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos
distintos e com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de
bis in idem.
Fl. 1013
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior no
voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar conflitos
aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela qualquer conflito que
justificasse a sua aplicação.
Conforme já asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou
mais normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a primeira, o não
recolhimento do tributo devido; a segunda, a não observância das normas do
regime de recolhimento sobre bases estimadas. Ressalte-se que o simples fato de
alguém, optante pelo lucro real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a
base estimada não enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só
é aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada,
o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão, conforme dispõe o art.
35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não decorre unicamente da falta
de recolhimento do IRPJ mensal, mas da inobservância das normas que regem o
recolhimento sobre bases estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as quais
incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de conduta,
logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos incisos I e IV do
§ 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação do princípio da
consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento da estimativa
mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um bem jurídico secundário
– que seria a antecipação do fluxo de caixa do governo. Conforme já
demonstrado, a multa isolada é aplicável pela não observância do regime de
recolhimento pela estimativa e a conduta que ofende tal regime jamais poderia
ser tida como menos grave, já que põe em risco todo o sistema de recolhimento
do IRPJ sobre o lucro real anual – pelo menos no formato desenhado pelo
legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por diversos
meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto, além dos
recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes pagadoras e o
recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos contribuintes pessoas
físicas. O que se tem, na verdade são diferentes formas e momentos de exigência
da obrigação tributária. Todos esses instrumentos visam ao mesmo tempo
assegurar a efetividade da arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a
execução do orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua
proteção (como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma
conduta menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJ-estimada é uma
ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” – não
recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não pagamento de todo
o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer independente do fato de
terem sido recolhidas as estimativas, pois o resultado final apurado não guarda
necessariamente proporção com os valores devidos por estimativa. Ainda que o
contribuinte recolha as antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de
tributo a pagar, com base no resultado do exercício. As infrações tributárias que
ensejam a multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência da outra,
Fl. 1014
DF CARF MF
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Fl. 58 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe conflito aparente de
normas.
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de multa
moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda hipótese, sim, a
base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo no vencimento foi
praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá, caso não demande a
atuação de um agente fiscal para constituição do crédito tributário por lançamento de
ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor16. Se o recolhimento não for promovido
depois do vencimento e o lançamento de ofício se fizer necessário, a multa de ofício
fixada em maior percentual incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser
promovida pelo sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da súmula a
partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas depois das
alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105 e os Conselheiros
têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado no caso, mediante
expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da edição da Medida Provisória
no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) , representa o
entendimento acolhido pela 1a Turma da CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos
integrantes da 1a Seção de Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não impõe ao
julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto devem ser analisadas
e, caso identificado algum aspecto antes desconsiderado, é possível afastar a aplicação
da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso acerca de
outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial de exigências
formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996.
Neste sentido é a declaração de voto da Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no
1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL no
valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada sobre a CSLL
apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78. Discute-se, no caso, a
aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor: A multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV
da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de
ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo
subsistir a multa de ofício.

16 Lei no 9.430, de 1996, art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados
pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos
prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo
previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do
art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de
um por cento no mês de pagamento. (Vide Medida Provisória no 1.725, de 1998) (Vide Lei no 9.716, de 1998)
Fl. 1015
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo legal
apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as bases de
cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas sobre parte da
multa isolada exigida por falta de recolhimento da estimativa de CSLL devida
em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar se o entendimento sumulado
determinaria a exoneração de toda a multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui uma
única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não subsiste a
multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que formalizada a exigência
do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício proporcional, ou então que a
multa isolada deve ser exonerada quando exigida em face de antecipação
contida no ajuste anual que ensejou a exigência do principal e correspondente
multa de ofício. Além disso, pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma
penalidade quando a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam nesta
interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307 e 1803-
001.263 a abordagem genérica da infração de falta de recolhimento de
estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano,
e que por esta razão é absorvida pela segunda infração, devendo subsistir
apenas a punição aplicada sobre esta. Sob esta vertente interpretativa, qualquer
multa isolada aplicada por falta de recolhimento de estimativas sucumbiria
frente à exigência do ajuste anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportam-se à identidade
entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a apuração da falta
de recolhimento de estimativas e da falta de recolhimento do ajuste anual, assim
como os Acórdãos no 1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a
aplicação de penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo
das multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício. Tais
referências permitem concluir que, para identificação da concomitância, deve
ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou, ao menos, o seu reflexo na
apuração do ajuste anual e nas bases estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105 evidencia que
não se pretendeu atribuir um conteúdo único à concomitância, permitindo-se a
livre interpretação acerca de seu alcance.
Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de forma
independente estimativa não recolhida em razão de seu parcelamento parcial e
ajuste anual não recolhido em razão da compensação de bases negativas acima
do limite legal e assim resultaram em distintas bases para aplicação das
penalidades, é válido concluir que não há concomitância em relação à multa
isolada aplicada sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 R$
31.595,78), correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede
a falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da aprovação da
súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no 120100.235, de lavra do
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
Fl. 1016
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não implica
necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode ocorrer também
que uma omissão de receita resulte num delito quantitativamente mais intenso.
Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos posteriores ao mês do fato gerador, o
impacto da omissão sobre a tributação anual foi menor que o sofrido na
antecipação mensal. Desse modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base tributável
anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base estimada de R$
8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada relativa à estimativa de
imposto de renda que deixou de ser recolhida sobre R$ 3.826.453,79 (R$
8.902.754,18– R$ 5.076.300,39), parcela essa que não foi absorvida pelo delito
de não recolhimento definitivo, sobre o qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a identificação dos
requisitos expressos no enunciado e a análise das circunstâncias do caso concreto, a fim
de conferir eficácia à súmula, mas não aplica-la a casos distintos. Assim, a referência
expressa ao fundamento legal das exigências às quais se aplica o entendimento
sumulado limita a sua abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não
pode ser identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como antes referido, no presente processo a multa isolada por falta de recolhimento das
estimativas mensais foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Sendo assim e diante do todo o exposto, não só não há falar na aplicação ao caso da
Súmula CARF no 105, como não se pode cogitar da impossibilidade de lançamento da
multa isolada por falta de recolhimento das estimativas após o encerramento do ano-
calendário.
Como se viu, a multa de 50% prevista no inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 e
calculada sobre o pagamento mensal de antecipação de IRPJ e CSLL que deixe de ser
efetuado penaliza o descumprimento do dever de antecipar o recolhimento de tais
tributos e independe do resultado apurado ao final do ano-calendário e da eventual
aplicação de multa de ofício.
Nessa condição, a multa isolada é devida ainda que se apure prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, conforme estabelece a alínea "b" do referido inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, sendo que não haveria sentido em comando nesse sentido caso
não se pudesse aplicar a multa após o encerramento do ano-calendário, eis que antes de
encerrado o ano sequer pode se determinar se houve ou não prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa de CSLL.
No mesmo sentido do entendimento aqui manifestado citam-se os seguintes acórdãos
desta 1a Turma da CSRF: 9101-002.414 (de 17/08/2016), 9101-002.438 (de 20/09/2016)
e 9101-002.510 (de 12/12/2016).
Fl. 1017
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

É de se negar, portanto, provimento ao recurso da Contribuinte, mantendo-se o
lançamento de multa isolada por falta de recolhimento das estimativas.
Especificamente acerca do princípio da consunção, vale o acréscimo das razões de
decidir adotadas pelo Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto e expostas, dentre outros, no
voto condutor do Acórdão no 9101-006.05617:
A alteração da redação do art. 44 da Lei no 9.430/96 buscou adequar o dispositivo face à
jurisprudência então dominante no CARF, mais precisamente a firmada em torno do
entendimento do então Conselheiro e Presidente de Câmara José Clóvis Alves, o qual
atacava a redação do caput do art. 44 da Lei no 9.430/96 ("Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença
de tributo ou contribuição..."), e divisava bis in idem, entendendo que a "mesma" multa
seria aplicada quando do lançamento de ofício do tributo (Acórdão CSRF 01-05503 -
101-134520).
Na nova redação do citado artigo, o caput não mais faz referência à diferença de tributo
(“Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas...”), sendo tal
expressão utilizada somente no inciso I, que trata da multa de 75% aplicada sobre a
diferença de tributo lançado de ofício. A multa isolada ora é tratada em dispositivo
específico (inciso II), que estabelece percentual distinto do da multa de ofício (esta é de
75%, e aquela de 50%). Vê-se, assim, que a nova multa isolada é aplicada, em
percentual próprio, sobre o valor do pagamento mensal que deixou de ser efetuado a
título de estimativa, não mais se falando em diferença sobre tributo que deixou de ser
recolhido.
Em voto que a meu ver bem reflete a tese aqui exposta, o ilustre Conselheiro
GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES foi preciso na análise do tema
(Acórdão 103-23.370, Sessão de 24/01/2008):
[...]
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente
diferentes das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância
essencial de que o antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há
a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional.
Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa
o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário
do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada
como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.

17 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia De Carli Germano, Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto,
Gustavo Guimarães da Fonseca (suplente convocado) e Andréa Duek Simantob (Presidente em exercício), e
divergiram na matéria os Conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Alexandre Evaristo
Pinto.
Fl. 1018
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em
razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o - A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de
sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se
ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos,
pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às
temporárias, a cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda
de eficácia de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei que impõe a punição
pelo descumprimento de tabelamento temporário de preços. Se após o período de
tabelamento, aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a
garantia prévia disso, por que então cumprir a lei no período em que estava
vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever
de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se caracterizará no
ano seguinte.”
Desse modo, após o advento da MP no 351/2007, entendo que as multas isoladas devem
ser mantidas, ainda que aplicadas em concomitância com as multas de ofício pela
ausência de recolhimento/pagamento de tributo apurado de forma definitiva. Tal
conclusão decorre da constatação de se tratarem de penalidades distintas, com origem
em fatos geradores e períodos de apuração diversos, e ainda aplicadas sobre bases de
cálculos diferenciadas. A legislação, em nenhum momento, vedou a aplicação
concomitante das penalidades em comento.
Em complemento, e em especial em relação à suposta aplicação do princípio da
consunção, transcrevo o entendimento firmado pelo Conselheiro Leonardo de Andrade
Couto em seus votos sobre o tema em debate:
“Manifestei-me em outras ocasiões pela aplicação ao caso do princípio da
consunção, pelo qual prevalece a penalidade mais grave quando uma pluralidade
de normas é violada no desenrolar de uma ação.
De forma geral, o princípio da consunção determina que em face a um ou mais
ilícitos penais denominados consuntos, que funcionam apenas como fases de
preparação ou de execução de um outro, mais grave que o(s) primeiro(s),
chamado consuntivo, ou tão-somente como condutas, anteriores ou posteriores,
mas sempre intimamente interligado ou inerente, dependentemente, deste último,
o sujeito ativo só deverá ser responsabilizado pelo ilícito mais grave.18.

18 RAMOS, Guilherme da Rocha. Princípio da consunção: o problema conceitual do crime progressivo e da
progressão
criminosa.
Jus
Navigandi,
Teresina,
ano
5,
n.
44,
1
ago.
2000.
Disponível
em:
<http://jus.uol.com.br/revista/texto/996>. Acesso em: 6 dez. 2010.
Fl. 1019
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

Veja-se que a condição básica para aplicação do princípio é a íntima interligação
entre os ilícitos. Pelo até aqui exposto, pode-se dizer que a intenção do legislador
tributário foi justamente deixar clara a independência entre as irregularidades,
inclusive alterando o texto da norma para ressaltar tal circunstância.
No voto paradigma que decidiu casos como o presente sob a ótica do princípio
da consunção, o relator cita Miguel Reale Junior que discorre sobre o crime
progressivo, situação típica de aplicação do princípio em comento.
Pois bem. Doutrinariamente, existe crime progressivo quando o sujeito, para
alcançar um resultado normativo (ofensa ou perigo de dano a um bem jurídico),
necessariamente deverá passar por uma conduta inicial que produz outro evento
normativo, menos grave que o primeiro.
Noutros termos: para ofender um bem jurídico qualquer, o agente,
indispensavelmente, terá de inicialmente ofender outro, de menor gravidade —
passagem por um minus em direção a um plus. 19 (destaques acrescidos).
Estaríamos diante de uma situação de conflito aparente de normas. Aparente
porque o princípio da especialidade definiria a questão, com vistas a evitar a
subsunção a dispositivos penais diversos e, por conseguinte, a confusão de
efeitos penais e processuais.
Aplicando-se essa teoria às situações que envolvem a imputação da multa de
ofício, a irregularidade que gera a multa aplicada em conjunto com o tributo não
necessariamente é antecedida de ausência ou insuficiência de recolhimento do
tributo devido a título de estimativas, suscetível de aplicação da multa isolada.
Assim, não há como enquadrar o conceito da progressividade ao presente caso,
motivo pelo qual tal linha de raciocínio seria injustificável para aplicação do
princípio da consunção.
Ainda seguindo a analogia com o direito penal, a grosso modo poder-se-ia dizer
que a situação sob exame representaria um concurso real de normas ou, mais
especificamente, um concurso material: duas condutas delituosas causam dois
resultados delituosos.
Abstraindo-se das questões conceituais envolvendo aspectos do direito penal, a
Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer
limitação quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida
em conjunto com o tributo.”
Nestes termos, ainda que as infrações cometidas repercutam na apuração da
estimativa mensal e do ajuste anual, diferentes são as condutas punidas: o dever de antecipar e o
dever de recolher o tributo devido ao final do ano-calendário. As alterações promovidas pela
Medida Provisória no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007, por sua vez, não
excetuaram a aplicação simultânea das penalidades, justamente porque diferentes são as
condutas reprimidas, o mesmo se verificando na Instrução Normativa SRF no 93, de 1997,
replicado atualmente na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, que em seu art. 52 prevê a
imposição, apenas, da multa isolada durante o ano-calendário, enquanto não ocorrido o fato

19 Idem, Idem
Fl. 1020
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

gerador que somente se completará ao seu final, restando a possibilidade de aplicação
concomitante com a multa de ofício reconhecida expressamente em seu art. 53. Veja-se:
Art. 52. Verificada, durante o ano-calendário em curso, a falta de pagamento do IRPJ ou
da CSLL por estimativa, o lançamento de ofício restringir-se-á à multa isolada sobre os
valores não recolhidos.
§ 1o A multa de que trata o caput será de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do
pagamento mensal que deixar de ser efetuado.
§ 2o As infrações relativas às regras de determinação do lucro real ou do resultado
ajustado, verificadas nos procedimentos de redução ou suspensão do IRPJ ou da CSLL
a pagar em determinado mês, ensejarão a aplicação da multa de ofício sobre o valor
indevidamente reduzido ou suspenso.
§ 3o Na falta de atendimento à intimação de que trata o § 1o do art. 51, no prazo nela
consignado, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil procederá à aplicação da
multa de que trata o caput sobre o valor apurado com base nas regras previstas nos arts.
32 a 41, ressalvado o disposto no § 2o do art. 51.
§ 4o A não escrituração do livro Diário ou do Lalur de que trata o caput do art. 310 até a
data fixada para pagamento do IRPJ e da CSLL do respectivo mês, implicará
desconsideração do balanço ou balancete para efeito da suspensão ou redução de que
trata o art. 47 e a aplicação do disposto no § 2o deste artigo.
§ 5o Na verificação relativa ao ano-calendário em curso o livro Diário e o Lalur a que se
refere o § 4o serão exigidos mediante intimação específica, emitida pelo Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil.
Art. 53. Verificada a falta de pagamento do IRPJ ou da CSLL por estimativa, após o
término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do pagamento mensal
que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL no ano-calendário correspondente; e
II - o IRPJ ou a CSLL devido com base no lucro real ou no resultado ajustado apurado
em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora
contados do vencimento da quota única do tributo.
Observe-se, também, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acerca
do tema foram editadas, apenas, no âmbito da 2a Turma, e o posicionamento desta, inclusive,
está renovado em acórdão mais recente, mas sem acréscimos nas razões de decidir, exarado nos
autos do Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial no 1.603.525/RJ, proferido em
23/11/202020 e assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44
DA LEI N. 9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos tributários,
em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na exordial,
foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional, recursos que

20 Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Og Fernandes, Mauro Campbell Marques e Assusete Magalhães votaram
com o Sr. Ministro Relator Francisco Falcão.
Fl. 1021
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 9101-006.409 - CSRF/1a Turma
Processo no 10580.721584/2012-72

tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e negado pelo
Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o entendimento de que é
ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e isolada, previstas no art. 44 da
Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a multa
isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do Superior
Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação concomitante das
multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro Humberto Martins, Segunda
Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/9/2015, DJe
28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
Cabe esclarecer, por fim, que a Súmula CARF no 82 confirma a presente
exigência. Isto porque o entendimento consolidado de que após o encerramento do ano-
calendário, é incabível lançamento de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não
recolhidas decorre, justamente, da previsão legal de aplicação da multa de ofício isolada quando
constatada tal infração. Ou seja, encerrado o ano-calendário, descabe exigir as estimativas não
recolhidas, vez que já evidenciada a apuração final do tributo passível de lançamento se não
recolhido e/ou declarado. Contudo, a lei não deixa impune o descumprimento da obrigação de
antecipar os recolhimentos decorrentes da opção pela apuração do lucro real, estipulando desde a
redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, a exigência isolada da multa
por falta de recolhimento das estimativas, assim formalizada sem o acompanhamento do
principal das estimativas não recolhidas que passarão, antes, pelo filtro da apuração ao final do
ano-calendário.
Estas as razões, portanto, para também DAR PROVIMENTO ao recurso especial
da PGFN neste segundo ponto.

(documento assinado digitalmente)
EDELI PEREIRA BESSA

Fl. 1022
DF CARF MF
Original