Tribunal: CARF
Processo: 10983.915251/2009-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-08
Data de publicação: 2023-02-09

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL. IRRF RETIDO SOBRE RECEITAS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS. CÔMPUTO NO SALDO NEGATIVO DO PERÍODO. LEGITIMIDADE.
Considerando que as receitas financeiras auferidas foram absorvidas pelas despesas pré-operacionais incorridas, sem que desse confronto resultasse saldo positivo, o respectivo IRRF incidente sobre os ganhos financeiros é passível de ser computado no Saldo Negativo do período.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10983.915251/2009-74
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.433 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
08 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
COMPANHIA ENERGETICA SÃO SALVADOR - CESS.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL. IRRF RETIDO SOBRE
RECEITAS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS. CÔMPUTO NO SALDO
NEGATIVO DO PERÍODO. LEGITIMIDADE.
Considerando que as receitas financeiras auferidas foram absorvidas pelas
despesas pré-operacionais incorridas, sem que desse confronto resultasse
“saldo positivo”, o respectivo IRRF incidente sobre os ganhos financeiros é
passível de ser computado no Saldo Negativo do período.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, em negar-lhe provimento. Manifestou intenção de apresentar
declaração de voto o conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos. Entretanto, findo o prazo
regimental, referida declaração de voto não foi apresentada, devendo esta ser tida como não
formulada, nos termos do § 7o do art. 63 do Anexo II da Portaria MF no 343, de 2015 (RICARF).
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira – Presidente.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator.

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Livia
De Carli Germano, Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz
Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes,
Gustavo Guimaraes da Fonseca, Ana Cecilia Lustosa da Cruz e Carlos Henrique de Oliveira
(Presidente).

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10983.915251/2009-74
Fl. 210
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 178/186) interposto pela Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional (“PGFN”) em face do Acórdão no 1401-005.329 (fls. 158/176), o qual deu
provimento parcial ao recurso voluntário com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2007
EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL. APLICAÇÕES FINANCEIRAS.
RETENÇÕES NA FONTE. IMPOSTO RETIDO INTEGRA SALDO NEGATIVO DE
IRPJ.
Os registros da Contribuinte sinalizam a sua condição de empresa em fase
préoperacional, há menção à financiamentos para a sua (única) atividade construção de
usina (ativo qualificável), além de que na DIPJ não constam outras atividades que
pudessem ser objeto de tributação, mostrando-se condizente com sua situação em fase
pré-operacional no ano de 2007, situação não descaracterizada na decisão recorrida.
Desta forma, de se acatar que os impostos retidos na fonte das aplicações financeiras
possam integrar o saldo negativo de IRPJ.

Intimada dessa decisão, a PGFN interpôs o recurso especial, sustentando que o
entendimento que prevaleceu diverge do que restou decidido no Acórdão no 1201-00.180 (fls.
187/194).
Despacho de fls. 198/202 admitiu o Apelo nos seguintes termos:
(...)
Em seu recurso, a Fazenda Nacional suscita a existência de dissídio jurisprudencial
quanto à seguinte matéria que teria recebido interpretação divergente:
reconhecimento de receitas financeiras de pessoa jurídica em fase
pré-operacional – repercussão sobre o aproveitamento de IRRF no
cômputo do saldo negativo – Decreto no 3.000, de 1999, art. 325,
inciso II c/c Lei no 9.430, de 1996, art. 2o, § 4o, inciso III.
O objeto do presente caso abrange declaração de compensação em que a Contribuinte
pretendeu aproveitar saldo negativo formado exclusivamente por IRRF referente a
aplicações financeiras, que não restou reconhecido pela Autoridade competente em
razão de as respectivas receitas não terem sido oferecidas à tributação. Em sua defesa, a
Contribuinte alegou que, por se encontrar em fase pré-operacional, as receitas
financeiras em questão foram computadas (como redutoras) no saldo líquido das
despesas financeiras, registrado como ativo diferido para posterior amortização.
O órgão julgador de primeira instância negou provimento à Manifestação de
Inconformidade sob o fundamento de que, para fins de apuração do imposto de renda, as
receitas financeiras devem compor o resultado do exercício em que foram auferidas,
enquanto que as despesas pré-operacionais devem ser ativadas para posterior
amortização.
Fl. 211
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

Contra a decisão de primeira instância, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, e
por meio da decisão recorrida o Colegiado deu-lhe provimento, sob o fundamento de
que, no caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e
despesas financeiras derivadas de ativos mantidos para emprego no empreendimento em
andamento deve ser registrado no ativo diferido, e o saldo negativo de IRPJ, formado
pela retenção na fonte sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, pode ser objeto de restituição ou compensação.
Diante desse cenário, a Fazenda Nacional apresenta o Recurso Especial cuja
admissibilidade se encontra ora sob exame, indicando como paradigma o Acórdão no
1201-00.180.
(...)
Acórdão n° 1201-00.180
“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000
Ementa: FASE PRÉ-OPERACIONAL — RECONHECIMENTO DE RECEITAS
FINANCEIRAS — Não há previsão legal, seja de natureza tributária seja de cunho
comercial, para diferimento de receitas financeiras. São os recursos aplicados "em
despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social",
nos termos da redação original do inciso V, art. 179, da Lei 6.404/76 (atualmente
modificado pela Lei 11.638/2007), que devem ser diferidos. Isso decorre do princípio da
competência, o qual se desmembra em dois princípios concretizadores : (i) o da
realização da receita e (ii) o do confronto das despesas. As despesas só são reconhecidas
quando confrontadas às respectivas receitas e não o contrário. Dessarte, os dispêndios
que vejam a contribuir para receitas futuras só poderão ser reconhecidos nos períodos de
obtenção destas receitas. É em razão deste primado que há a previsão do diferimento de
despesas na fase pré-operacional. O mesmo não pode ser dito quanto a receitas. Estas
devem ser reconhecidas no período de sua realização. Desse modo, mesmo na fase pré-
operacional qual a entidade ainda não obteve receitas decorrentes de seu objeto social,
as receitas de outras origens, ou seja, as financeiras e as não-operacionais, devem ser
reconhecidas quando realizadas, vale dizer, no período no qual a entidade adquiriu o
direito ao seu recebimento. Assim, não cabe devolução do saldo negativo de IRPJ
decorrente do imposto de renda retido na fonte na fase pré-operacional, se as respectivas
receitas não foram declaradas.”
No acórdão paradigma, analisando hipótese idêntica a dos autos, o colegiado,
diversamente do acórdão recorrido, determinou que somente seria possível utilizar-se do
saldo negativo de IRPJ mediante compensação quando os rendimentos correspondentes
às retenções na fonte obtidas na fase pré-operacional tiverem sido computados na
determinação do lucro real.
Assim, demonstrada a divergência jurisprudencial diante do acórdão paradigma sobre a
interpretação do art. 373 do RIR/99 (Decreto 3.000/99), do art. 2o, § 3o (sic), III, da Lei
9.430/96, encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do recurso especial.
(destaques do original)
De fato, por meio do cotejamento realizado pela Recorrente, conclui-se que encontra-se
demonstrada a divergência na interpretação do inciso III do § 4o do art. 2o da Lei 9.430,
de 1996, no caso de empresa em fase pré-operacional, restando claro que no Acórdão
recorrido entendeu-se que o saldo negativo formado pela retenção na fonte incidente
sobre receitas financeiras absorvidas por despesas pré-operacionais pode ser objeto de
restituição ou compensação; ao passo que na decisão paradigma adotou-se fundamento
diametralmente oposto, de que somente é possível o aproveitamento de saldo negativo
de IRPJ formado pelo IRRF quando os rendimentos correspondentes, ainda que obtidos
na fase pré-operacional, forem computados na determinação do lucro real.
Fl. 212
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

Ante o exposto, conclui-se que restou demonstrada a divergência de interpretação
suscitada, e tendo sido atendidos os demais pressupostos de admissibilidade, entendo
que deve ser dado seguimento ao Recurso Especial.

Chamada a se manifestar, a contribuinte permaneceu silente.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator
Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu
seguimento.
Tendo isso em vista, por concordar com o juízo prévio de admissibilidade e
apoiado no permissivo previsto no §1o do art. 50 da Lei no 9.784/991, conheço do presente
recurso nos termos do despacho de fls. 198/202.

Mérito
A controvérsia diz respeito à legitimidade ou não do cômputo do IRRF retido
sobre receitas oriundas de aplicações financeiras, no Saldo Negativo do período, considerando
que a contribuinte encontrava-se em fase pré-operacional no período.
De acordo com o voto condutor da decisão ora recorrida:
A Recorrente, constituída em 2002 (fl.69 – CNPJ – CONSULTA), encontrava-se, por
certo, em fase pré-operacional no ano de 2007, pois envolvida em construção de uma
usina hidrelétrica, e os financiamentos obtidos junto ao BNDES e BID, destinavam-se à
construção da Usina Hidrelétrica de São Salvador, que seria, de fato, o único
empreendimento tocado pela Recorrente. A DIPJ do ano calendário de 2007, acostada
aos autos, não contempla registro de atividade operacional, sem receitas e despesas
neste sentido.

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
§ 1o - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 213
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

A decisão recorrida limita seus argumentos dirigidos ao indeferimento no sentido
apenas de que as receitas correspondentes não foram oferecidas à tributação e que
inexistiria previsão legal para um eventual diferimento desta tributação.
Em função, talvez, desta posição assumida, a decisão recorrida não dialogou totalmente
com a manifestação de inconformidade, a qual esboçou seu procedimento adotado em
face de sua condição de empresa em atividade pré-operacional.
(...)
Conforme dados da DIPJ/2008 (fls.34), o financiamento de longo prazo é da ordem R$
407 milhões de reais, sendo que parte ainda não teria sido utilizada na construção (ativo
qualificável), uma vez que o ativo circulante aponta um saldo, em 31/12/2007, de
R$ 103 milhões a título de valores mobiliários, o que mostra coerência com a existência
de rendimentos financeiros, uma vez que “os recursos são frequentemente investidos até
que se incorra em gastos com o ativo qualificável.” (CPC item 13, supra).
No recurso voluntário, a Recorrente indica que as despesas financeiras suplantaram as
receitas correspondentes, não havendo, portanto, eventual saldo credor:

Apesar de não constar nos autos os aludidos registros contábeis, creio desnecessário a
sua solicitação à recorrente de juntada aos autos, uma vez que os números declarados,
não contestados, permitem concluir pelo alegado.
Poder-se-ia até de se cogitar da dificuldade em promover a vinculação entre os
empréstimos e os ativos qualificáveis, providência necessária para afastar eventuais
empréstimos destinados à outras finalidades da empresa.
Tal situação foi lembrada pelo Pronunciamento Técnico CPC no 20 – Custo de
Empréstimo, de maio de 2009, sendo oportuno ressaltar o que consta em seu parágrafo
11:
11. Pode ser difícil identificar uma relação direta entre empréstimos específicos e um
ativo qualificável e determinar os empréstimos que poderiam ter sido evitados. Tal
dificuldade ocorre, por exemplo, quando a atividade de financiamento da entidade é
coordenada de forma centralizada num conjunto de empresas sob controle comum.
Dificuldades também surgem quando a entidade usa uma gama variada de instrumentos
de dívida para obter recursos com taxas de juros variadas e empresta tais recursos, em
diferentes bases, para outras entidades sob controle comum. Outras complicações surgem
por meio do uso de empréstimos denominados ou relacionados a moedas estrangeiras,
quando o conjunto opera em economias altamente inflacionárias e de flutuações nas
taxas de câmbio. Como resultado, pode ser difícil a determinação do montante dos custos
de empréstimos que são diretamente atribuíveis à aquisição, à construção ou à produção
de ativo qualificável, sendo requerido o exercício de julgamento nessas circunstâncias.
[grifo deste Relator]
A dificuldade a que alude o texto supra não me parece que possamos encontrar na
situação da Recorrente, afinal, trata-se do exercício de uma única atividade, com os
financiamentos voltados para esta finalidade, a sua atividade (construção da usina, ativo
qualificável), não havendo outras empresas envolvidas e/ou empréstimos em moeda
estrangeira.
A própria Administração Tributária participa do mesmo entendimento aqui assumido e
desde há muito tempo, por meio de várias soluções de consulta, dentre elas, por
Fl. 214
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

exemplo, a Solução de Consulta no 44, de 01 de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal
(DOU de 06/03/2008):
“No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se
credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
período de apuração e, eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido
do exercício em questão.
Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo
sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor
poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições
administrados pela RFB.”.
Assiste razão, portanto, a Recorrente, e já me deparei com situação semelhante aqui
nesta Turma, mas com outra composição. Eis a ementa: (...)
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário:2009
EMPRESA
EM
FASE
PRÉ-OPERACIONAL.
APLICAÇÕES
FINANCEIRAS.
RETENÇÕES NA FONTE. IMPOSTO RETIDO INTEGRA SALDO NEGATIVO DE IRPJ.
Os registros da Contribuinte sinalizam a sua condição de empresa em fase pré-
operacional, há menção à vários financiamentos para a sua (única) atividade construção
da usina , na DIPJ não constam outras atividades que pudessem ser objeto de tributação,
havendo documentos externos de outros órgãos que permitem aceitar esta sua condição,
além de que a escrituração contábil mostra-se condizente com sua situação no ano de
2009, em fase pré-operacional, situação que a decisão recorrida não conseguiu
descaracterizar.
Desta forma, de se acatar que os impostos retidos na fonte das aplicações financeiras
integrem o saldo negativo de IRPJ.
Em seguida, trago alguns julgados deste Colegiado, no mesmo sentido:
Processo no 10880.013349/00-71
Acórdão 1401-002.706
Sessão de 14 de junho de 2018
Conselheiro Relator: Abel Nunes de Oliveira Neto
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 1995, 1996, 1997, 1998, 1999
DIREITO CREDITÓRIO. RETENÇÕES NA FONTE. COMPROVAÇÃO. FASE PRÉ-
OPERACIONAL. POSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO.
Comprovando-se pela documentação acostada ao processo que o contribuinte faz jus aos
valores relativos às retenções na fonte relativas às receitas auferidas em fase pré-
operacional, faz jus o contribuinte ao saldo credor relativo a cada período de apuração.
Voto
[...]
3) Superados estes problemas, constatamos, de acordo com os valores de retenção na
fonte constantes dos sistemas de controle da Receita Federal, que a empresa sofreu
Fl. 215
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

retenções na fonte que culminaram na apuração de saldo negativo de IRPJ nos anos de
1995 a 1999 conforme detalhado abaixo:
(...)
À vista do exposto, e comprovando-se existirem valores de crédito em favor do
contribuinte relativos às retenções na fonte não aproveitadas na dedução de IRPJ devido
nestes anos que compõem o saldo negativo em cada ano, VOTO no sentido de dar parcial
provimento ao recurso voluntário a fim de reconhecer os valores de crédito relativos a
saldos negativos de IRPJ dos ano-calendário de 1995 a 1999, conforme demonstrado na
tabela acima, e que tais valores sejam utilizados na compensação dos débitos
apresentados pelo contribuinte em todos os PER/DCOMP vinculados aos saldos
negativos de IRPJ dos mesmos ano-calendário, aplicando-se a atualização da SELIC a
partir do dia seguinte ao encerramento de cada ano-calendário, devendo ser cobrados os
saldos de débitos não integralmente compensados acaso verificados no final do
procedimento de compensação.
Processo no 10835.720298/2009-55
Acórdão 9101-004.482 – CSRF / 1a Turma
Sessão de 05 de novembro de 2019
Conselheira Relatora: Edeli Pereira Bessa
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE.
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
A legislação fiscal permite o diferimento das receitas financeiras inferiores às despesas
financeiras enquanto a pessoa jurídica se encontra em fase pré-operacional e não veda a
dedução das correspondentes retenções na fonte para formação de saldo negativo de
IRPJ no período.
Voto
[...]
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela
recorrente ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011,
assim ementado:
“IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional
deve ser lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras amortizações. O IRRF
incidente sobre tais receitas financeiras – absorvidas pelas despesas financeiras durante
a fase pré-operacional - se constitui em dedução do imposto devido e poderá gerar
imposto de renda a restituir ou compensar.”
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
“A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em saber,
primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a receitas
financeiras auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e, em segundo, se o
IRRF incidente sobre tais receitas devem ser lançados como deduções do imposto devido
no cálculo do imposto a pagar/restituir.
[...]
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional
devessem ser levadas a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras, sob
pena de ofensa ao princípio do confronto das despesas e receitas. Aliás, esse é um dos
Fl. 216
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

motivos pelos quais devemos ativar despesas pré-operacionais para confrontá-las no
futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no caso em tela, se levássemos
as receitas e despesas financeiras a resultado dos exercícios, seriam apurados prejuízos
contábeis e, consequentemente, fiscais, já que não haveria ajustes aos resultados dos
períodos de 1997 a 1999. Ou seja, conforme demonstrado e não contestado nos autos, as
despesas financeiras superaram as receitas financeiras nos períodos em tela, assim
sendo, a contribuinte teria prejuízo fiscal nos ano-calendário de 1997 a 1999, logo, o
IRRF incidente sobre as receitas financeiras passariam, da mesma forma, a ser objeto de
restituição ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela
Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando corretamente as despesas e receitas
financeiras no ativo diferido ou, erroneamente, lançando-as em resultado do exercício, a
contribuinte não teria imposto devido e, consequentemente, o IRRF que incidiu sobre tais
receitas financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
[...]
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ devido
o IRRF incidente sobre receita computada na determinação do lucro real, não cria
nenhum óbice à dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida na fase pré-
operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja dedutível no
mesmo período em que a receita financeira foi computada no lucro real. Na verdade, essa
é a regra para situações ordinárias. Todavia, a fase pré-operacional é situação, além de
transitória, excepcional, onde há um descasamento entre as despesas e receitas, tanto que
há necessidade, em respeito ao princípio do confronto entre receitas e despesas, que
ativemos as despesas para futura amortização quando as receitas começarem a ser
geradas. Ora, no caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro demonstrado, as
receitas financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida que o saldo negativo
(valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a ser amortizado. Assim, no
caso de pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será dedutível em período
diferente daquele em que a receita respectiva deverá entrar cômputo do lucro real.
Ademais, como, na fase pré-operacional, as despesas financeiras são deduzidas das
receitas financeiras e o saldo é controlado no ativo diferido para amortização futura,
caso tais receitas financeiras fossem tributadas exclusiva e definitivamente na fonte,
como sustentou a Relatora do acórdão recorrido, haveria um bis in idem, já que, além de
tais receitas financeiras reduzirem o valor das despesas financeiras amortizáveis, o IRRF
sobre as receitas financeiras não seria recuperável. Lógico que isso não é razoável, nem
encontra amparo no ordenamento jurídico pátrio.
Processo no 18470.902096/2013-02
Acórdão 1402-003.877
Sessão de 14 de junho de 2018
Conselheiro Relator: Caio Cesar Nader Quintella
ASSUNTO: IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2008
PER. DIREITO CREDITÓRIO. RETENÇÕES SOBRE INVESTIMENTOS EM FASE PRÉ-
OPERACIONAL. DESPESAS FINANCEIRAS QUE SUPERAM AS RECEITAS DE
MESMA NATUREZA DO PERÍODO. COMPROVAÇÃO DE REGISTRO CONTÁBIL
DOS
RENDIMENTOS
E
CONFIRMAÇÃO
PRECISA
DO
IRRF
RETIDO.
HOMOLOGAÇÃO INTEGRAL
Uma vez demonstrado que o contribuinte encontrava-se, efetivamente, em fase pré-
operacional e que suas despesas financeiras superaram a monta de receitas de mesma
natureza em tal período, configura-se seu direito creditório em relação às retenções de
IRRF sofridas sobre os rendimentos percebidos.
Fl. 217
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

Confirmada a monta das retenções, da mesma forma que informada pelo contribuinte,
bem como o registro contábil dos rendimentos financeiros correspondentes, deve ser
homologada a sua pretensão.
Conclusão
É o voto, no sentido de dar provimento ao recurso voluntário para reconhecer o crédito
de R$ 609.327,56 relativo ao saldo negativo de IRPJ do ano calendário de 2007 e
homologar as compensações realizadas até o limite do crédito disponível.

Nenhum reparo cabe ao racional.
Aliás, em sessão de julgamento de 11 de novembro de 2020, do qual participei,
esta C. Turma, por unanimidade de votos, ratificou o entendimento favorável à inclusão do IRRF
sobre receitas financeiras “absorvidas” pelas despesas durante fase pré-operacional, por meio do
Acórdão no 9101-005.223.
Do voto condutor, da I. Conselheira Livia De Carli Germano, extrai-se que:
Conforme mencionado, a Fazenda Nacional baseia seu recurso especial em dois pontos,
contestando tanto a não tributação das receitas financeiras no exercício em que
auferidas, como o cômputo do respectivo IRRF no saldo negativo. Sustenta, neste
sentido, que: (i) as receitas financeiras, mesmo para as empresas em fase pré-
operacional, devem compor o resultado do exercício para fins de tributação, afirmando
que “... são as despesas préoperacionais que podem ser registradas no ativo diferido,
não cabendo ao intérprete concluir que, para fins da incidência do imposto de renda,
os rendimentos financeiros auferidos nesse período pudessem ter o mesmo tratamento”,
bem como que, (ii) “a dedução do IRRF do imposto de renda devido ao final do período
de apuração tem como pressuposto que as correspondentes receitas integrem a
apuração do lucro real em 31 de dezembro do ano calendário”.
Quanto ao primeiro ponto, temos que, até o advento da Lei 9.249/1995, a orientação da
Receita Federal era expressa (Instrução Normativa - IN 54/1988) no sentido de que as
receitas financeiras das empresas em fase pré-operacional poderiam ser registradas em
conta de ativo diferido, o que afastava a tributação.
A IN 54/1988 estabelecia normas de correção monetária para os empreendimentos em
fase de pré-operação. Assim, quanto a Lei 9.249/1995 extinguiu a correção monetária
de balanço, tal Instrução perdeu aplicação.
A partir daí, curiosamente, a Receita Federal passou a orientar que as receitas pré-
operacionais deveriam compor o lucro líquido do exercício, passando assim a ser
tributadas (cf. Almeida, Vinicius Bentolila de. “A desqualificação das receitas
financeiras obtidas pelas pessoas jurídicas em fase pré-operacional como critério
material da regra-matriz de incidência do Imposto sobre a Renda”. Trabalho de
Conclusão do Curso de Pós-Graduação Jato sensu em Direito Tributário. IBET -
Instituto
Brasileiro
de
Direito
Tributário
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A-desqualifica%C3%83%C2%A7%C3%83%C2%A3o-das-receitas-financeiras-
obtidas-pelas-pessoas-jur%C3%83%C2%ADdicas-em-fase-pr%C3%83%C2%A9-
operacional-como-crit%C3%83%C2%A9rio-material-da-regra-matriz-de-inc.pdf,
acesso em 28 de julho de 2020).
Acontece que a Lei 9.249/1995 trouxe alterações apenas com relação à correção
monetária, não tendo alterado nada com relação ao tratamento tributário das empresas
em fase pré-operacional. Assim, é no mínimo incômodo admitir que a perda de eficácia
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

da IN 54/1988, norma complementar nos termo do artigo 100 do CTN, tenha o condão
de alterar de forma tão expressiva a tributação das receitas financeiras auferidas por
empresas em fase pré-operacional, implicando o dever de se as oferecer à tributação.
Quanto ao IRRF, temos que, mesmo diante da premissa (da Receita Federal, e não deste
voto, ressalte-se) de que as receitas financeiras não mais poderiam ser diferidas,
permaneceu, dentro do próprio órgão, uma indefinição sobre a possibilidade de
restituição de tais retenções.
Em um primeiro momento, a imediata restituição do IRRF foi admitida pelas
Superintendências Regionais da Receita Federal, nos termos das seguintes decisões em
processo de consulta (grifamos):
Solução de Consulta DISIT/SRRF09 no 289/2007
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se
credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
período de apuração. Eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido do
exercício em questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ decorrente da retenção na
fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá se objeto de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Solução de Consulta DISIT/SRRF08 no 44, de 1o de fevereiro de 2008
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo líquido das receitas e despesas
financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou mantidos para emprego no
empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo diferido. Esse valor, se
credor, deverá ser diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no
período de apuração e, eventual excesso de saldo credor deverá compor o lucro líquido
do exercício em questão. Na existência de saldo negativo de IRPJ, decorrente da retenção
na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras absorvidas pelas despesas pré-
operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Solução de Consulta DISIT/SRRF07 no 132, 30 outubro 2008:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
FASE PRÉ- OPERACIONAL - RECEITAS FINACEIRAS Incide o imposto de renda na
fonte, na forma da legislação aplicável, sobre as receitas financeiras auferidas por
empresas em fase de pré-operação. No caso de empresa em fase de pré-operação, o saldo
líquido das receitas e despesas financeiras, quando derivadas de ativos utilizados ou
mantidos para emprego no empreendimento em andamento, deve ser registrado no ativo
diferido. Esse valor, se credor, deverá ser diminuído do total das despesas
préoperacionais incorridas no período de apuração e, eventual excesso de saldo credor
deverá compor o lucro líquido do exercício em questão. Na existência de saldo negativo
de IRPJ, decorrente da retenção na fonte desse tributo sobre as receitas financeiras
absorvidas pelas despesas pré-operacionais, esse valor poderá ser objeto de restituição
ou compensação com outros tributos ou contribuições administrados pela RFB.
Em sede de solução de divergência, a Receita Federal, por meio da COSIT, então
proferiu as seguintes decisões, em que deixa de se manifestar a respeito da possibilidade
de restituição do IRRF:
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA no 32 de 21 de Julho de 2008
Fl. 219
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
EMENTA: As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no
ativo diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual
excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício. (Gedoc no 7925/2007)
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA no 45 de 21 de Novembro de 2008
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo diferido
o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de
recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o
total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício. (Gedoc no 9398-2008)
De se notar que, naquela época, as decisões em processo de consulta não eram
vinculantes e também não se tinha acesso ao seu inteiro teor, mas apenas às ementas.
Assim, não se sabe, de fato, se a omissão quanto ao IRRF em tais decisões significa que
a Receita Federal passou a não mais admitir a restituição do IRRF nem, em caso
positivo, a razão para tanto.
Uma possível justificativa para não se admitir a restituição do IRRF (mesmo diante da
premissa, adotada pela Receita Federal – e não por este voto --, de que as receitas
financeiras das empresas em fase pré-operacional deveriam ser tributadas) é o fato de
que, para alguns, esta ainda não estaria “realizada”, como esclarece o Conselheiro
André Mendes de Moura em sua declaração de voto no acórdão 9101-004.482, de 5 de
novembro de 2019 (grifamos):
(...) Assim, na mesma medida em que a empresa em fase pré-operacional, em
tese, não aufere receitas e por isso não se sujeita à tributação, beneficiando-se
do diferimento das despesas, que poderão ser confrontadas com as receitas
futuras (na forma de amortização), não há que se falar em saldo negativo nesse
momento para fins de restituição do IRRF. Se não há resultado positivo,
tampouco há crédito líquido e certo. Isso porque a concretização do resultado só
ocorrerá no futuro, a partir em que haverá o devido confronto entre as despesas
pré-operacionais e as receitas que foram geradas posteriormente. Na fase pré-
operacional, na mesma medida em que não se fala em resultado tributável,
tampouco se fala em saldo negativo ou em prejuízo fiscal. Todo resultado do
exercício fica sobrestado, para surtir efeitos a partir do momento em que a
empresa sair da fase pré-operacional.
Assim, a realização da receita financeira X só se consumará a partir do
momento em que a despesa (que foi diminuída por essa receita X) for
aproveitada por meio de amortização no resultado do exercício futuro.
(...)
Como se percebe, trata-se de uma segunda visão para o conceito de “realização” da
receita financeira, que não mais ocorreria com a percepção do rendimento (como
decidiu o paradigma 1201-00.180), mas apenas após o aproveitamento da despesa, o
que pressupõe o início da fase operacional.
Por ocasião da votação do acórdão 9101-004.482 esta Relatora já fazia parte deste
Colegiado e, naquela oportunidade, acompanhei o voto da Relatora Edeli Pereira Bessa
-- do qual o Conselheiro André Mendes de Moura divergiu, proferindo a declaração de
voto acima citada. Mantenho a posição afirmada naquela ocasião.
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

Em síntese, quanto à primeira questão, compreendo que o artigo 58, §3o, alínea “a” da
Lei no 4.506/1964, incorporado ao art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17,
parágrafo único do Decreto no 1.598, de 1977, base legal do art. 374, inciso II do
RIR/99, permitem o registro em ativo diferido das despesas financeiras incorridas em
fase pré-operacional. Neste contexto, compartilha-se também do entendimento expresso
no voto condutor do acórdão 9101- 001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que, dentre
outros dispositivos legais, tem por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981/1995 – não
impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-
operacional, por não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em
sentido diverso ofenderia o princípio do confronto das despesas e receitas.
Quanto à segunda questão, isto é, se o IRRF retido sobre as receitas financeiras pode ser
admitido como dedução no período em que promovida a retenção, uma vez dispensado
seu cômputo no lucro real, adoto como razões de decidir trecho do voto da Conselheira
Edeli Pereira Bessa no acórdão 9101-004.482, que acompanhei por ocasião daquela
votação, e reproduzo abaixo (grifos do original):
(...) A Lei no 9.430, de 1996 assim disciplina a matéria:
Art.2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do
imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a
receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei
no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
(Regulamento)
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a
aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.
§2oA parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil
reais)ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o
lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§1o e 2o do artigo
anterior.
§4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa
jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação
vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da
exploração;
III – do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na
determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo. (negrejou-se)
O descompasso entre a dedução de retenções e o reconhecimento das correspondentes receitas é
motivo de discussões recorrentes neste Conselho em razão de as retenções serem promovidas em
regime de caixa e muitos sujeitos passivos reconhecerem as receitas por regime de competência.
Nesses litígios, porém, as retenções são, em regra, deduzidas em momento posterior ao
reconhecimento contábil das receitas, hipótese que esta Conselheira entende abarcada pela
dicção do inciso III acima transcrito, o qual não exige, expressamente, o confronto na mesma
apuração do lucro real, mas apenas que as receitas tenham sido computadas, em momento
presente ou passado, na determinação do lucro real.
Aqui, porém, tratando-se de receitas que somente serão computadas no lucro real em momento
futuro, seria possível interpretar que cabe à Contribuinte ativar as retenções na fonte incidentes
sobre as receitas financeiras integradas ao Ativo Diferido para aproveitá-las como dedução do
IRPJ apenas quando amortizados os valores diferidos. Todavia, reputa-se mais razoável, frente
às possibilidades interpretativas expostas, manter a orientação decisória do Acórdão no 9101-
001.052, e também as conclusões das Soluções de Consulta antes referidas, em favor da
permissão de dedução das retenções no período de retenção, apesar do diferimento da
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Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

apropriação no resultado das receitas financeiras, sob o fundamento de que a fase pré-
operacional é situação transitória e excepcional, acerca da qual a legislação tributária não
estabeleceu restrições específicas.
A razoabilidade desta conclusão é evidenciada nos fundamentos da Solução de Consulta da 8a
RF n° 44, de 1o de fevereiro de 2008, reproduzida pela autoridade julgadora de 1a instância, que
afirmam a possibilidade de formação de saldo negativo em tais circunstâncias como decorrência
lógica da inexistência de lucro tributável no período. Segue-se a transcrição:
(...) 4. Portanto, a determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro
líquido de cada período de apuração com observância das disposições das comerciais,
das quais cabe destacar, por sua importância, o disposto nos 177 e 179 da Lei n° 6.404,
de 15 de dezembro de 1976, in verbis:
"Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos
preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência. "
"Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
V - no (ativo) diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão,
efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-
somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei n"
ll.638,de2007)"
5. Comentando esse dispositivo, o Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações -
FIPECAFI (Sérgio de Iudícibus e outros. Ed. Atlas, São Paulo, 2000, p. 199) afirma que:
"Os ativos diferidos caracterizam-se por serem ativos intangíveis, que serão amortizados por
apropriação às despesas operacionais, no período de tempo em que estiverem contribuindo para a
formação do resultado da empresa. Compreendem despesas incorridas durante o período de
desenvolvimento, construção e implantação de projetos, anterior ao seu início de operação. Incluem
as despesas incorridas com pesquisas e desenvolvimento de produtos, com implantação de projetos
mais amplos de sistemas e métodos, com reorganização da empresa e outras. A condição para seu
diferimento é que, sempre, haja razoável segurança de realização futura desses saldos diferidos por
meio de receitas que venham cobrir os custos e despesas futuras e gerem margem para atender a
amortização desses diferidos e à depreciação dos bens do imobilizado correspondentes. Não incluem
bens corpóreos, pois estes devem ser classificados no Imobilizado. Representam, muitas vezes,
gastos cuja contabilização seria como despesas operacionais, caso a atividade a que se referem
estivesse produzindo receitas ou benefícios. E o caso dos gastos incorridos com pessoal
administrativo, outras despesas gerais e administrativas, e demais gastos específicos (desde que não
sejam parte do Imobilizado), os quais são necessários ao desenvolvimento de um projeto. Pelo fato,
entretanto, de os benefícios desse projeto ocorrerem em resultados futuros mediante a geração de
receitas, tais gastos são ativados para amortização futura, para manter o critério de contraposição
de receitas e despesas.
(...)
7. Essa técnica (ativação das despesas) parte do princípio de que, enquanto não iniciadas
as suas atividades, a empresa não auferirá receitas e, dessa forma, o registro de suas
despesas em conta de resultado faria com que obtivesse prejuízo antes mesmo de entrar
em operação. Isso, contudo, não significa que eventuais resultados obtidos nessa fase não
devam ser confrontados com as despesas a eles relacionados, pois isso consistiria na
negação do próprio regime de competência. Assim, qualquer resultado obtido com uso de
ativos, sendo utilizado ou mantido para emprego no empreendimento em andamento,
deverá ser registrado no Ativo Diferido (FIPECAFI, pg. 204):
"Faz parte do Ativo Diferido qualquer resultado eventual obtido com uso ne ativos, sendo utilizados
ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento. Por exemplo, se a empresa aplica
seus recursos financeiros ainda não utilizados e obtém receitas financeiras (ou de variações
monetárias), deve considerar essas receitas como dedução das despesas financeiras lançadas no
próprio Diferido; se suplanta-las, deve deduzi-las das outras despesas pré-operacionais. De
qualquer forma, tais receitas devem estar em conta específica à parte, classificada como redução
das despesas pré-operacionais.
Se a empresa, noutro exemplo, vende, com lucro, veículos usados administrativamente nessa fase, o
resultado obtido na transação representa reduções dos gastos pré-operacionais. No caso de prejuízo
nessa alienação, o procedimento é inverso, isto é , acrescenta-se ao Diferido. Se a depreciação
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

desses veículos estiver sendo imobilizada, por estarem eles servindo à construção, esse resultado
deverá ser deduzido do próprio imobilizado em construção.
Só não são tratados como redução (ou acréscimo) do Ativo Permanente os resultados derivados de
fatores não relacionados com a implantação das condições de funcionamento da empresa. Por
exemplo, se ela vende um terreno que já possuía, sem relação com as obras em construção, não
tratará o lucro ou prejuízo dessa alienação como integrante da fase pré-operacionais. "
8. Essa técnica, em matéria fiscal, não apenas foi recepcionada pela legislação, eis que
não há nenhuma regra excepcionando sua aplicação, como impediu que empresas que
tivessem um longo ciclo pré-operacional ficassem em situação não isonômica em relação
às demais, posto que, em época pretérita, a compensação dos prejuízos fiscais tinha como
prazo fatal o período de cinco anos. Nessas condições, se as empresas em fase
préoperacional registrassem suas despesas diretamente em conta de resultado,
apurariam um saldo de prejuízo fiscal impossível de ser aproveitado na hipótese de
demora no início de suas operações. Com a ativação das despesas, esse risco restaria
afastado, pois as despesas realizadas só afetariam o resultado após o início de suas
atividades.
(...)
15. Em vista disso, pode-se afirmar que as receitas financeiras obtidas com ativos
utilizados ou mantidos para emprego no empreendimento em andamento devem ser
confrontadas com as despesas financeiras a ele relativas. Havendo saldo credor, este
deverá ser utilizado para abatimento das demais despesas pré-operacionais. Se, ainda
assim, persistir o saldo positivo, aí sim ele deverá ser levado a resultado, uma vez que já
foi integralmente realizado.
16. Entender de forma diversa, obrigando a empresa a levar a resultado uma receita,
enquanto suas despesas estão sendo ativadas, implicaria subversão dessa sistemática,
cuja implementação tem em vista justamente proteger a empresa dos efeitos negativos do
reconhecimento das despesas no momento em que não há, ainda, receitas com que
confrontá-las. A ativação das despesas parte da presunção de que no período de
préoperação não há receitas. Essa presunção, contudo, não é absoluta, e havendo
receita, ela deve ser utilizada para diminuir a despesa correspondente. Se esse confronto
será feito no ativo diferido ou no resultado, é uma questão na verdade secundária, pois,
em relação ao imposto de renda, apenas na eventualidade de se apurar um saldo credor
(receitas maiores que despesas), haveria apuração do imposto.
17. Demonstrando a correção do entendimento até aqui esposado, o Parecer Normativo
CST n° 110, de 1975 (publicado no DOU em 03/10/1975), tratando do resultado de
transações eventuais, em seu item 9, traz, in verbis :
"9.RESULTADO DE TRANSAÇÕES EXTRA-OPERACIONAIS 9.1 - O resultado - positivo ou
negativo - de operações extra-operacionais, comuns durante a fase pré-operacional, devem ser
apurados como transações eventuais em conformidade com o que determina o RIR aprovado pelo
Decreto n.o 76.186/75, em seu artigo 201: Os resultados líquidos de transações eventuais serão
demonstrados pela escrituração da empresa, feita de acordo com as prescrições legais,
destacadamente do lucro operacional. " 9.2 - A apuração deve ser feita no mesmo período-base de
sua ocorrência e o respectivo resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício
financeiro correspondente ou em caso de prejuízo, acumulável para posterior compensação com
lucros."
18. Esse Parecer Normativo, cujo embasamento ainda é atual, confirma o entendimento
doutrinário anteriormente descrito, ao demonstrar que somente as transações não
operacionais realizadas na fase pré-operacional deverão ter seus resultados, positivos ou
negativos, apurados no próprio período-base para efeitos de lucro real.
19.As receitas financeiras são classificadas como "outras receitas operacionais" e, em
decorrência disso não podem ser consideradas, nos termos do PN CST no 110, de 1975,
como resultados de transações eventuais. Logo, devem ser deduzidas dos gastos
préoperacionais escriturados no ativo diferido.
20.Nessa sistemática, se as despesas pré-operacionais forem superiores às receitas
auferidas a empresa não terá lucro tributável pelo IRPJ, hipótese em que o imposto de
renda retido na fonte (IRRF) constituirá, a partir do encerramento do período de
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

apuração, saldo negativo de IRPJ, passível de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de
27 de dezembro de 1996, art. 6", II, e art. 74).
Significa dizer que a empresa em atividade pré-operacional deve ser compensada pelo
desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se sujeitam à tributação
por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas financeiras,
porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades da
pessoa jurídica, quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para
reduzir o IRPJ incidente sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do ativo
diferido em montante reduzido pelas receitas financeiras nele apropriados. Logo, a
permissão de dedução das retenções neste contexto de atividade pré-operacional presta-
se a desfazer os efeitos financeiros da retenção sofrida em período anterior ao de
incidência sobre a receita auferida.
Ressalte-se que, por tratar de circunstâncias diferenciadas, não tem aplicação aqui a
Súmula CARF no 80 (Na apuração do IRPJ, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto
devido o valor do imposto de renda retido na fonte, desde que comprovada a retenção e o
cômputo das receitas correspondentes na base de cálculo do imposto.) que consolida o
entendimento deste Conselho em face, apenas, de situações ordinárias, sem nem mesmo
contemplar restrições à dedução de retenções em face de receitas computadas no lucro
real em momento passado.
Assim, é de se permitir a dedução do IRRF no período de retenção, a despeito do não
reconhecimento no resultado das receitas financeiras, inclusive sob o fundamento de
que a fase pré-operacional é situação transitória e excepcional, acerca da qual a
legislação tributária não estabeleceu restrições específicas, nos termos do trecho de voto
acima transcrito.
Quanto ao IRRF, este colegiado recentemente decidiu neste mesmo sentido:
Acórdão 9101-005.087, de 2 de setembro de 2020 (grifamos)
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 1999
COMPENSAÇÃO. SALDO NEGATIVO. DEDUÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE.
RECEITAS FINANCEIRAS. FASE PRÉ-OPERACIONAL.
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real podem registrar no ativo diferido
o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes de
recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal diferença diminuirá o
total das despesas pré-operacionais registradas. O eventual excesso remanescente deverá
compor o lucro líquido do exercício. Neste contexto, a legislação fiscal não veda a
dedução, para formação de saldo negativo de IRPJ no período, das retenções na fonte
correspondentes às receitas financeiras diferidas.
De se manter, portanto, o resultado do acórdão recorrido. Em observância ao artigo 63,
§ 8o do Anexo II ao Regimento Interno deste CARF, observo que, colocada a questão
em julgamento, a maioria da Turma acompanhou esta Relatora pelas conclusões,
tendo prevalecido as razões de decidir expostas pela i. Conselheira Edeli Pereira Bessa
na declaração de voto abaixo, também refletidas na ementa do presente julgado.

E da declaração de voto da I. Conselheira Edeli Pereira Bessa, que motivou os
fundamentos da maioria do Colegiado, transcrevo as seguintes passagens:
Como exposto pela I. Relatora, os fundamentos para reformar o entendimento que
orienta o acórdão recorrido foram expressos por esta Conselheira no voto condutor do
Acórdão 9101-004.482. Pertinente transcrevê-lo, também, em sua parte inicial na qual
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
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se expressa a discordância com a premissa, adotada no mesmo paradigma aqui indicado
(Acórdão no 1201-00.180), de que inexistiria autorização legal para diferimento das
receitas financeiras auferidas no período pré-operacional:
O acórdão recorrido está pautado, basicamente, na Solução de Divergência COSIT no 32,
de 05 de agosto de 2008, assim referida no seu voto condutor:
(...)
Tanto o Despacho Decisório quanto a decisão recorrida, entenderam que tendo em vista que
as receitas financeiras não foram computadas na apuração do lucro real, não é possível a
dedução do respectivo IRRF, não existindo, em consequência o saldo negativo indicado pela
interessada.
Necessário, portanto, relembrar o que dispõe a solução de divergência COSIT n° 32 de
05.08.2008, cuja ementa é a seguinte:
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real devem registrar no ativo
diferido o saldo líquido negativo entre receitas e despesas financeiras, quando
provenientes de recursos classificáveis no referido subgrupo. Sendo positiva, tal
diferença diminuirá o total das despesas pré-operacionais registradas. O
eventual excesso remanescente deverá compor o lucro líquido do exercício.
Ora, verifica-se pelo entendimento da própria Administração que não há razão para se
concluir que o resultado financeiro positivo obtido a partir dos gastos classificáveis no ativo
diferido por parte das pessoas jurídicas que apuram o respectivo imposto sobre a renda com
base no lucro real deva ser prontamente tributado, visto que a legislação comercial, que
consagra o princípio da competência, inclusive no que se refere ao ativo diferido e cuja
observância é determinada pela legislação tributária, estabelece que devem ser registrados
no ativo diferido, o saldo negativo entre receitas e despesas financeiras, quando provenientes
de recursos classificáveis no referido subgrupo, sendo positiva, tal diferença diminuirá o
total das despesas pré-operacionais registradas, devendo haver tributação apenas quando o
referido resultado ultrapassar o total das despesas pré-operacionais.
(...)
Observa-se nos argumentos deduzidos no acórdão recorrido e no paradigma que a
divergência entre eles se estabelece, inicialmente, pela desconsideração, no paradigma, da
possibilidade de a pessoa jurídica em fase pré-operacional computar no ativo diferido o
saldo negativo entre receitas e despesas financeiras daquele período. A Lei no 6.404, de
1976, de fato, apenas dispunha, em sua redação original, que:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio
que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação
financeira da companhia.
§ 1o No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
[...]
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.
[...]
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
[...]
V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou
creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais.
[...]
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes
critérios:
[...]
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Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
Processo no 10983.915251/2009-74

VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que
registrem a sua amortização.
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada
periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição
de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou
exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou
contratualmente limitado;
[...]
§ 3o Os recursos aplicados no ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo
não superior a 10 (dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em
que passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser registrada a
perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que
se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados
suficientes para amortizá-los
[...]
Art. 185. Nas demonstrações financeiras deverão ser considerados os efeitos da
modificação no poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do
patrimônio e os resultados do exercício. (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
§ lo Serão corrigidos, com base nos índices de desvalorização da moeda nacional
reconhecidos pelas autoridades federais: (Revogado pela Lei no 7.730, de 1989)
a) o custo de aquisição dos elementos do ativo permanente, inclusive os recursos
aplicados no ativo diferido, os saldos das contas de depreciação, amortização e exaustão,
e as provisões para perdas;
[...] (negrejou-se)
Contudo, o Decreto-lei no 1.598, de 1977 veio dispor que:
Art. 17 - Os juros, o desconto, a correção monetária prefixada, o lucro na operação de
reporte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures, ganhos pelo contribuinte, serão
incluídos no lucro operacional e, quando derivados de operações ou títulos com
vencimento posterior ao encerramento do exercício social, poderão ser rateados pelos
períodos a que competirem.
Parágrafo único - Os juros pagos ou incorridos pelo contribuinte são dedutíveis como
custo ou despesa operacional, observadas as seguintes normas:
a) os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédito, a correção
monetária prefixada e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos de
crédito deverão ser apropriados, pro rata tempore , nos exercícios sociais a que
competirem;
b) os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou construção de bens
do ativo permanente, incorridos durante as fases de construção e pré-operacional,
podem ser registrados no ativo diferido, para serem amortizados. (negrejou-se)
Ante a permissão de diferimento dos encargos financeiros verificados na fase pré-
operacional, a Secretaria da Receita Federal firmou entendimento em favor do diferimento
do saldo negativo verificado entre despesas e receitas financeiras pertinentes àquele
período, assim estipulando ao disciplinar a correção monetária das demonstrações
financeiras por meio da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988:
“2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a implantação do
empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo conjunto das despesas e
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Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
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receitas financeiras, das variações monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da
correção monetária do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio
período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das
despesas pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá compor
o lucro líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Recorde-se que, à época, receitas e despesas financeiras representavam repercussões
inflacionárias cuja tributação poderia ser diferida após sua conjugação com o resultado da
correção monetária de balanço, assim constituindo lucro inflacionário, na forma do
Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no 1.041, de 1994 – RIR/94:
Art. 416. Considera-se lucro inflacionário, em cada período-base, o saldo credor da
conta de correção monetária ajustado pela diminuição das variações monetárias e das
receitas e despesas financeiras computadas no lucro líquido do período-base (Lei no
7.799/89, art. 21).
§ 1o O ajuste será procedido mediante a dedução, do saldo credor da conta de correção
monetária, de valor correspondente à diferença positiva entre a soma das despesas
financeiras com as variações monetárias passivas e a soma das receitas financeiras com
as variações monetárias ativas (Lei no 7.799/89, art. 21, § 1o).
§ 2o Lucro inflacionária acumulado é a soma do lucro inflacionário do período-base com
o saldo de lucro inflacionário a tributar transferido do período-base anterior (Lei no
7.799/89, art. 21, § 2o).
§ 3o O lucro inflacionário a tributar será registrado em conta especial do Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur) e o saldo transferido do período-base anterior será
corrigido monetariamente, com base na variação da Ufir diária entre o dia do balanço de
encerramento do período-base anterior e o dia do balanço do período-base da correção
(Lei no 7.799/89, art. 21, § 3o).
Art. 417. Em cada período-base considerar-se-á realizada parte do lucro inflacionário
acumulado proporcional ao valor, realizado no mesmo período, dos bens e direitos do
ativo sujeitos à correção monetária (Lei no 7.799/89, art. 22).
[...]
A primeira questão que se coloca, portanto, diz respeito à subsistência desta orientação
normativa depois da extinção da correção monetária de balanço. O caso sob análise
evidencia despesas financeiras superiores às receitas financeiras do período, cujo saldo foi
acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido, na forma do item
2.1, letra “a”, da Instrução Normativa SRF no 54, de 1988.
Esta 1a Turma já se manifestou contrariamente ao entendimento defendido pela recorrente
ao proferir o Acórdão no 9101-001.052, na sessão de 28 de junho de 2011, assim
ementado:
IRPJ. Fase Pré-operacional. O saldo líquido negativo decorrente de despesas financeiras
superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional deve ser
lançado a débito da conta de ativo diferido, para futuras amortizações. O IRRF incidente
sobre tais receitas financeiras - absorvidas pelas despesas financeiras durante a fase pré-
operacional - se constitui em dedução do imposto devido e poderá gerar imposto de renda
a restituir ou compensar.
Do voto condutor do ex-Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior extrai-se:
A questão posta, para ser dirimida por este Colegiado, prende-se unicamente em saber,
primeiramente, qual o tratamento previsto pela legislação fiscal para a receitas financeiras
auferidas durante a fase pré-operacional da contribuinte e, em segundo, se o IRRF
incidente sobre tais receitas devem ser lançados como deduções do imposto devido no
cálculo do imposto a pagar/restituir.
A contabilização de gastos na fase pré-operacional foi objeto de análise nos Pareceres
CST no 376/71, 72/75 e 110/75. Note-se que, embora todos esses pronunciamentos sejam
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Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
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anteriores à Lei no 6.404/76 e ao DL 1.598/77, interpretam norma tributária ainda hoje em
vigor, qual seja, o art. 58, § 3o, alínea “a”, da Lei no 4.506/64, in verbis:
Art. 58. Omissis.
[...]
§ 3o Poderão ser também amortizados, no prazo mínimo de 5 (cinco) anos:
a) a partir do início das operações as despesas de organização pré-
operacionais ou pré-industriais;

[...]
Os referidos pareceres, ao interpretar tal dispositivo legal, deixam ainda mais claro que as
despesas pré-operacionais devem ser registradas no ativo diferido, para posterior
amortização no prazo mínimo de 5 anos a contar do momento em que se iniciar a fase
operacional.
A questão que se coloca é outra e não foi, até hoje, exaustivamente tratada pela legislação
tributária nem pelos atos infralegais do Fisco, qual seja, qual o tratamento que deve ser
dado às receitas auferidas na fase pré-operacional, inclusive às receitas financeiras.
A recorrente, muito a propósito, cita e transcreve a posição da doutrina contábil, mas
precisamente do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações de autoria dos
renomados professores Sérgio Iudícibus, Eliseu Martins e Ernesto Gelbcke. Realmente,
sob o ponto de vista puramente contábil, esses ilustres autores não deixam dúvida de que
as receitas devem estar em conta específica à parte, classificada como redução das
despesas pré-operacionais, pois só não são tratados como redução do ativo diferido, os
resultados derivados de fatores não relacionados com a implantação das condições de
funcionamento da contribuinte.
Todavia, a recorrente omitiu passagem importante da mesma obra, quando assim
professam os aludidos autores (Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, 7a
edição, Atlas, SP, 2008, p. 239 a 241):
“As considerações anteriores baseiam-se no conceito contábil do problema.
Todavia, deve-se conhecer o entendimento fiscal, também, o qual apresenta
algumas
divergências
em
relação
ao
conceito
contábil.
........................................................................................................
Entretanto, para o Fisco, não existe a figura do saldo líquido. O inciso II do
art. 325 do Regulamento do Imposto de Renda só aceita o diferimento de
custos, encargos ou despesas, enquanto seu art. 373 exige a tributação das
receitas financeiras, independente de se referir ou não a empreendimentos pré-
operacionais.
Por outro lado, o Fisco, de acordo com o art. 418 do Regulamento do Imposto
de Renda, considera tributáveis os ganhos ou perdas de capital, isto é, o lucro
ou prejuízo com a venda de bens integrantes do ativo permanente, o que inclui
até mesmo o veículo usado administrativamente em fase pré-operacional.
.................................................................................................................
Diante dessas colocações, o correto seria que uma empresa, obtendo saldo
credor de resultado em suas atividades pré-operacionais, fizesse o registro
como resultado (tanto financeiro como de capital ), somente para fins fiscais,
no Livro de Apuração do Lucro Real. De qualquer forma, tais situações
tendem a ser raras.”
A conclusão de que as receitas financeiras e os ganhos de capital independemente de se referirem ou
não a empreendimentos em fase pré-operacional, devam ser tributados imediatamente não decorre de
disposição expressa de lei, se não vejamos como dispõe o art. 373 do RIR/99:
“Art. 373. Os juros, o desconto, o lucro na operação de reporte e os rendimentos de
aplicações financeiras de renda fixa, ganhos pelo contribuinte, serão incluídos no lucro
operacional e, quando derivados operações ou títulos com vencimento posterior ao
encerramento do período de apuração, poderão ser rateados pelos períodos a que
competirem (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 17, e Lei no 8.981, de 1995, art. 76, § 2o, e
Lei no 9.249, de 1995, art. 11, § 3o).”
Ora, as leis tributárias são silentes com relação ao tratamento das receitas auferidas durante a fase
pré-operacional, diga-se que não somente com relação às receitas financeiras e aos ganhos de capital.
Todavia, isso não quer dizer necessariamente que tais receitas devam ter o tratamento contábil
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Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
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ordinário que a legislação prevê para as receitas auferidas na fase operacional da empresa, como
parece ter sido a conclusão dos doutos contadores. Aliás, nesse ponto vale trazer à colação excerto do
Parecer CST no 110/75, in verbis:
“9. Resultado de transações extra-operacionais
9.1 – O resultado – positivo ou negativo – de operações extra-operacionais, comuns durante
a fase pré-operacional, devem ser apurados como transações eventuais em conformidade
com o que determina o Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto no
76.186/75.
...os resultados líquidos de transações eventuais serão demonstrados pela escrituração da
empresa, feita de acordo com as prescrições legais, destacadamente do lucro operacional.
9.2 – A apuração deve ser feita no mesmo período-base de sua ocorrência e o respectivo
resultado incluído na declaração de rendimentos do exercício financeiro correspondente ou,
em caso de prejuízo, acumulável para posterior compensação com lucros”
Assim, correto o procedimento da contribuinte em calcular o resultado pré-operacional em apartado
do lucro operacional. Da mesma forma, correto o lançamento do saldo líquido negativo (despesas
financeiras superiores às receitas financeiras incorridas durante a fase pré-operacional) a débito da
conta de ativo diferido, para futuras amortizações. Tal entendimento já vinha sendo sustentado desde
1978, quando, ao interpretar o art. 17 do DL no 1.598/77, a Portaria no 475/78, do Ministro de Estado
da Fazenda assim já sustentava.
Posteriormente, a Instrução Normativa SRF no 54/88 veio reforçar o entendimento, quando assim
dispôs:
“ 2. EMPRESA EM FASE PRÉ-OPERACIONAL
2.1 Durante o período que anteceder o início das operações sociais ou a implantação do
empreendimento inicial a pessoa jurídica deverá apurar o saldo conjunto das despesas e
receitas financeiras, das variações monetárias ativas e passivas e do resultado líquido da
correção monetária do balanço, o qual terá o seguinte tratamento:
a) se devedor, será acrescido ao saldo da conta de gastos a amortizar, do ativo diferido;
b) se credor, será diminuído do total das despesas pré-operacionais incorridas no próprio
período-base.
2.2 Caso o saldo conjunto credor, referido no subitem anterior, exceda o total das despesas
pré-operacionais incorridas no próprio período-base, o excesso deverá compor o lucro
líquido do exercício e poderá ser totalmente diferido como lucro inflacionário.”
Não obstante a IN 54/88 tratasse de normas de correção monetária para os empreendimentos em fase
pré-operacional, as disposições acima transcritas transcediam a matéria central, pois o tratamento
dado às despesas e receitas financeiras não era decorrente da lógica do sistema de correção monetária
de balanços, mas da interpretação da legislação tributária aplicável ao contexto, ou seja, ao
contribuinte em fase de pré-operação.
Por outro lado, é verdade que a IN 54/88 foi revogada pela IN SRF 79/00, mas isso se deve
unicamente ao fim da correção monetária de balanço – a matéria central da IN. Ademais, durante os
fatos geradores em tela (1997, 1998 e 1999), a IN 54/88 estava em vigor.
Ad argumentandum, se as receitas financeiras auferidas na fase pré-operacional devessem ser levadas
a resultado, também, deveriam ser as despesas financeiras, sob pena de ofensa ao princípio do
confronto das despesas e receitas. Aliás, esse é um dos motivos pelos quais devemos ativar despesas
pré-operacionais para confrontá-las no futuro com as receitas ainda não geradas nesta fase. Ora, no
caso em tela, se levássemos as receitas e despesas financeiras a resultado dos exercícios, seriam
apurados prejuízos contábeis e, consequentemente, fiscais, já que não haveria ajustes aos resultados
dos períodos de 1997 a 1999. Ou seja, conforme demonstrado e não contestado nos autos, as despesas
financeiras superaram as receitas financeiras nos períodos em tela, assim sendo, a contribuinte teria
prejuízo fiscal nos anos-calendários de 1997 a 1999, logo, o IRRF incidente sobre as receitas
financeiras passariam, da mesma forma, a ser objeto de restituição ou compensação com outros
tributos ou contribuições administrados pela Receita Federal. Assim sendo, seja contabilizando
corretamente as despesas e receitas financeiras no ativo diferido ou, erroneamente, lançando-as em
resultado do exercício, a contribuinte não teria imposto devido e, consequentemente, o IRRF que
incidiu sobre tais receitas financeiras geraria IRPJ a restituir/compensar.
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Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
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Por último, então, há que se perquirir se o IRRF sobre as receitas financeiras são deduções do
imposto devido ainda que a contribuinte não tenha apurado resultado e, consequentemente, que as
receitas financeiras não tenham sido computadas na apuração do lucro real do período.
Primeiramente, há que se ressaltar que não há base legal para o que fora decidido pelo acórdão
recorrido, ou seja, não há como, sem expressa disposição de lei, sustentar que as aplicações
financeiras serão tributadas exclusiva e definitivamente na fonte pagadora, quando o beneficiário do
rendimento for pessoa jurídica em fase pré-operacional.
Ademais, o inciso I do art. 76 da Lei no 8.981/95 expressamente dispõe que o IRRF sobre os
rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e de renda variável, ou pago sobre os ganhos
líquidos mensais, será deduzido do apurado no encerramento do período ou na data da extinção, no
caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real.
Ora, o fato de a contribuinte está dispensada de preencher a ficha de apuração do resultado, não
afasta a aplicação de tal regra ao caso concreto.
O art. 2o, § 4o, inciso III, da Lei no 9.430/96, ao dispor que será dedutível do IRPJ devido o IRRF
incidente sobre receita computada na determinação do lucro real, não cria nenhum óbice à
dedutibilidade de IRRF sobre receita financeira auferida na fase pré-operacional.
Primeiramente, o dispositivo não impõe expressamente que o IRRF seja dedutível no mesmo período
em que a receita financeira foi computada no lucro real. Na verdade, essa é a regra para situações
ordinárias. Todavia, a fase préoperacional é situação, além de transitória, excepcional, onde há um
descasamento entre as despesas e receitas, tanto que há necessidade, em respeito ao princípio do
confronto entre receitas e despesas, que ativemos as despesas para futura amortização quando as
receitas começarem a ser geradas. Ora, no caso em tela, pelo procedimento contábil-fiscal retro
demonstrado, as receitas financeiras entrarão no cômputo do lucro real à medida que o saldo negativo
(valor das despesas financeiras que as suplantaram) começar a ser amortizado. Assim, no caso de
pessoa jurídica em fase pré-operacional, o IRRF será dedutível em período diferente daquele em que
a receita respectiva deverá entrar cômputo do lucro real.
Ademais, como, na fase pré-operacional, as despesas financeiras são deduzidas das receitas
financeiras e o saldo é controlado no ativo diferido para amortização futura, caso tais receitas
financeiras fossem tributadas exclusiva e definitivamente na fonte, como sustentou a Relatora do
acórdão recorrido, haveria um bis in idem, já que, além de tais receitas financeiras reduzirem o valor
das despesas financeiras amortizáveis, o IRRF sobre as receitas financeiras não seria recuperável.
Lógico que isso não é razoável, nem encontra amparo no ordenamento jurídico pátrio.
O entendimento aqui exarado encontra esteio em decisões da própria Administração tributária, como,
por exemplo, na Solução de Consulta no 44, de 1o de fevereiro de 2008, da 8a Região Fiscal (DOU de
06/03/2008, seção 1, p. 21), a qual encontra-se assim ementada:
(...)
Retomando a questão, tem-se que o art. 58, §3o, alínea “a” da Lei no 4.506, de 1964, incorporado ao
art. 325, II, alínea “a” do RIR/99, e o art. 17, parágrafo único do Decreto no 1.598, de 1977, base
legal do art. 374, inciso II do RIR/99, permitem o registro em ativo diferido das despesas financeiras
incorridas em fase pré-operacional. Neste contexto, compartilha-se do entendimento expresso no voto
condutor do Acórdão no 9101-001.052 de que o art. 373 do RIR/99 – que dentre outros dispositivos
legais, tem por fundamento o art. 76, §2o da Lei no 8.981, de 1995, invocado pela recorrente – não
impõe o cômputo, no lucro real, das receitas financeiras auferidas em período pré-operacional, por
não disciplinar expressamente a matéria, e também porque concluir em sentido diverso ofenderia o
princípio do confronto das despesas e receitas.
Acrescente-se que as circunstâncias fáticas aqui presentes são semelhantes àquelas analisadas no
Acórdão no 9101-001.052, pois, no período em questão, as despesas financeiras também superaram
as receitas financeiras em R$ 3.524.245,55. Logo, se afastada a possibilidade de diferimento dos
resultados financeiros depois da extinção da correção monetária de balanço, a apropriação no lucro
tributável das receitas e despesas financeiras registradas pela Contribuinte resultaria em prejuízo
fiscal e na conversão integral das retenções sofridas em saldo negativo de IRPJ no ano-calendário
2008.
De toda a sorte, não sendo esta a orientação decisória aqui adotada, outra questão se apresenta: se o
imposto de renda retido sobre as receitas financeiras pode ser admitido como dedução no período em
que promovida a retenção, uma vez dispensado seu cômputo no lucro real.
Assim, também aqui, se a empresa estiver em atividade pré-operacional, ela deve ser
compensada pelo desembolso da retenção sobre receitas financeiras que ainda não se sujeitam à
tributação por conta do diferimento antes admitido. A incidência sobre estas receitas financeiras,
porque auferidas em fase pré-operacional, fica diferida para o início das atividades da pessoa
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Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.433 - CSRF/1a Turma
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jurídica, quando a empresa não mais contará com as retenções na fonte para reduzir o IRPJ
incidente sobre o resultado fiscal onerado com a amortização do ativo diferido em montante
reduzido pelas receitas financeiras nele apropriados. Logo, a permissão de dedução das
retenções neste contexto de atividade pré-operacional presta-se a desfazer os efeitos financeiros
da retenção sofrida em período anterior ao de incidência sobre a receita auferida.
No caso apreciado no Acórdão no 9101-004.482 foi examinado recurso especial da PGFN contra
acórdão que, admitindo a prévia confrontação das receitas financeiras com despesas pré-
operacionais, concluíra haver prova suficiente do reconhecimento contábil das receitas naquelas
circunstâncias. Já nestes autos, o Colegiado a quo, apesar de estar frente a despacho decisório
pautado no não oferecimento das receitas à tributação nos anos-calendário 1998 a 2000 e na falta
de comprovação de parte das retenções (e-fls. 147/179), e de decisão de 1a instância que
discordou do diferimento das receitas financeiras no período pré-operacional que teria se
estendido até setembro/2000, endossou as premissas do voto condutor do acórdão recorrido no
sentido de que, como as receitas financeiras devem ser contabilizadas no ativo diferido, estaria
superada a questão do ativo diferido, e deveriam ser validadas as retenções comprovadas nos
autos, do que resultou o provimento parcial do recurso voluntário com o reconhecimento do
direito creditório indicado na conclusão às e-fls. 443/444.
A PGFN, de seu lado, apenas interpôs recurso especial por discordar da dispensa de adição das
receitas financeiras ao lucro dos períodos analisados, sem embargar o acórdão recorrido ou
questionar outros critérios para reconhecimento do direito creditório. Em tais circunstâncias, se na
solução do dissídio jurisprudencial este Colegiado conclui pela validade da premissa adotada no
acórdão recorrido, consistente na desnecessidade de oferecimento à tributação de receitas
financeiras quando o sujeito passivo está em fase pré-operacional, não é possível questionar a
análise da prova em sede de recurso voluntário para avaliar se o sujeito passivo, de fato, se
encontrava em fase pré-operacional nos períodos indicados e se as receitas que motivaram as
retenções foram contabilizadas no ativo diferido e eram inferiores às despesas pré-operacionais.

Nesse sentido, nenhum reparo cabe à decisão recorrida.

Conclusão
Pelo exposto, conheço do recurso especial e, no mérito, nego-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

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