Tribunal: CARF
Processo: 10183.904503/2013-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ERIKA COSTA CAMARGOS AUTRAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-12-14
Data de publicação: 2023-02-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012
COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10183.904503/2013-31
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.674 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
14 de dezembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
VALE GRANDE INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE ALIMENTOS S.A.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012
COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao
crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição
(inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito
referente ao frete pago pelo comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero,
que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o do RIR/99), por
ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência distintos, do insumo
(alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao crédito referente
ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
CRÉDITOS.
DESPESAS
COM
FRETES.
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA
EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E
PACÍFICA DO STJ.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação
a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma
mesma empresa.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso e, no mérito, em dar-lhe provimento parcial, nos seguintes termos: (i) por maioria de
votos, para negar provimento quanto aos fretes tributados dos insumos que não sofreram a
incidência das contribuições, vencidos os conselheiros Jorge Olmiro Lock Freire, Vinicius
Guimaraes e Liziane Angelotti Meira, que davam provimento; e (ii) por voto de qualidade, para
dar provimento com relação ao frete de produtos acabados entre estabelecimentos vencida a
relatora Conselheira Erika Costa Camargos Autran, e os Conselheiros Tatiana Midori Migiyama,
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10183.904503/2013-31
Fl. 3711
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

Valcir Gassen, Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz, que votaram pela
negativa de provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rosaldo Trevisan
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinicius Guimaraes, Erika Costa
Camargos Autran, Liziane Angelotti Meira, Vanessa Marini Cecconello, Ana Cecilia Lustosa da
Cruz, Carlos Henrique de Oliveira (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, ao
amparo do art. 67, Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais – RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de junho de 2015 e alterações
posteriores, em face do Acórdão no 3401-009.245, cuja ementa e dispositivo de decisão se
transcrevem a seguir
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2012
Créditos da Não-Cumulatividade. Conceito de Insumo. Critérios da Essencialidade ou
da Relevância.
Conforme decidido pelo Superior Tribunal de Justiça e incorporado pela legislação
complementar tributária, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da
não-cumulatividade deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da
relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda.
Insumo. Frete na Aquisição. Natureza Autônoma.
O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância, gera
autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como insumo, ainda
que o bem transportado seja desonerado, porquanto reste compreendido no núcleo do
propósito econômico pessoa jurídica.
Cofins Não-Cumulativa. Créditos. Taxa de iluminação Pública. Multa por Atraso.
Vedado.
Somente se permite o desconto de créditos em relação à energia elétrica consumida nos
estabelecimentos da pessoa jurídica, não se incluindo em citados gastos as despesas
com taxa de iluminação pública, multas por atraso no pagamento da energia faturada e
outros serviços diversos.
Fl. 3712
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

PIS/Cofins. Bens/Serviços. Não Sujeitos o Pagamento. Créditos. Vedado..
Por expressa disposição legal, não há direito a créditos da não-cumulatividade sobre o
valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
PIS/Cofins. Frete. Produtos Acabados. Crédito. Possibilidade.
Frete de produtos acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica gera
crédito da não-cumulatividade das contribuições Cofins e PIS, por subsunção ao
conceito de “frete na operação de venda”, nos termos do art. 3o, inciso IX, da Lei no
10.833 (e art. 15, inciso V).
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar parcial provimento ao
recurso para reverter as glosas de a) manutenção de veículos pesados utilizados no
transporte de gado; b) despesas de locação com Frigoletti Armazéns Gerais Ltda ; c)
gastos com frete de produtos acabados entre estabelecimento da pessoa jurídica,
vencidos, neste item, os conselheiros Oswaldo Goncalves de Castro Neto e Luís Felipe
de Barros Reche; e d) despesas com frete sobre compras, vencidos, neste item, os
conselheiros Ronaldo Souza Dias e Luís Felipe de Barros Reche. A glosa sobre
despesas com frete sobre compras de combustíveis e lubrificantes adquiridos com
alíquota zero fora mantida por voto de qualidade, vencidos os conselheiros Gustavo
Garcia Dias dos Santos, Fernanda Vieira Kotzias e Leonardo Ogassawara de Araújo
Branco. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 3401-009.214, de 22 de junho de 2021, prolatado no
julgamento do processo 10183.904484/2013-43, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.

Intimada a Fazenda Nacional apresentou Embargos de Declaração quer foram
rejeitados conforme despacho de fls.8321.

A interessada foi cientificada do Despacho de Admissibilidade e interpôs
tempestivamente Recurso Especial, suscitando divergência jurisprudencial, sustentando que:

- O acórdão recorrido merece reforma, no ponto que reconhece o direito a créditos
em relação aos gastos com fretes na aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com
tributação suspensa, porquanto diverge da jurisprudência deste Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, no tocante à interpretação do art. 3o, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03.
- O Colegiado a quo considerou que os gastos com fretes dos insumos que não
sofreram a incidência do PIS/COFINS geram direito a crédito, divergindo dos Acórdãos
paradigmas no 9303-009.195 e 9303-005.154.
- O acórdão recorrido também divergiu dos Acórdãos paradigmas no 9303-
010.249 e 3302-010.164, segundo o qual não geram créditos os fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos do contribuinte.

Fl. 3713
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

O Recurso Especial da Fazenda foi admitido conforme despacho de fls. 8365.

Intimado o Contribuinte apresentou contrarrazões requerendo que seja negado
provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

É o Relatório em síntese.

Voto Vencido
Conselheira Érika Costa Camargos Autran, Relatora.

Da Admissibilidade

O Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional atende aos
pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 09 de
junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento, conforme despacho de fls. 8365.

Do Mérito
Vê-se que o cerne da lide se resume ao direito de crédito de Pis e Cofins calculado
sobre fretes na aquisição de insumos não tributados. e sobre créditos referentes a fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte.

O acórdão recorrido entendeu que:

F) despesas de armazenagem e fretes na operação de venda

A controvérsia residual que chega à segunda instância de julgamento refere-se aos
fretes glosados correspondentes “a transporte de produto acabado (carne bovina)
entre estabelecimentos da Recorrente” (item 75 do RV). A decisão recorrida
Fl. 3714
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

entendeu que “com espeque no artigo 3o da Lei no 10.637/2002, andou bem a
autoridade fiscal ao não considerar como insumos geradores de crédito os gastos
com frete de produtos acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica.
Tais valores, por falta de amparo legal, não podem ser computados na base de
cálculo do crédito pretendido”.
Observa-se que o ponto ainda goza de certa controvérsia neste tribunal fiscal,
porém, verifica-se a tendência de a CSRF firmar o entendimento de reconhecer o
direito ao crédito da despesa de frete com produtos acabados entre
estabelecimentos da pessoa jurídica. Por exemplo, no Acórdão no 9303-009.043 –
CSRF / 3a Turma, de 17/07/19, por maioria reconheceu que:
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
Na fundamentação do voto no acórdão citado adota-se o argumento de que “se
trata de frete para a venda, passível de constituição de crédito das contribuições,
nos termos do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03 – pois a inteligência
desse dispositivo considera o frete na “operação” de venda”, incluindo, portanto,
“os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda, dentre as
quais o frete ora em discussão”.
Assim, nesta linha de entendimento, as glosas dos gastos com frete de produtos
acabados entre estabelecimento da própria pessoa jurídica devem ser revertidas.

Quanto às despesas com frete sobre compras, transcrevo o entendimento
majoritário da turma, expresso no voto vencedor do redator designado do acórdão
paradigma.
Em que pese toda a deferência que presto às considerações do Ilustre Conselheiro
Ronaldo Souza Dias, ouso divergir de seu posicionamento quanto à possibilidade
Fl. 3715
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

de apuração de créditos do Pis e da Cofins calculados em relação aos fretes
incorridos nas aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero.
Com a nova definição de insumo estabelecida pelo Superior Tribunal de Justiça no
REsp no 1.221.170/PR, ficou ainda mais claro, no meu entendimento, que o frete –
desde que, à luz do processo produtivo no qual esteja inserido, atenda aos
parâmetros da essencialidade ou da relevância – não se afigura tão somente como
um mero componente acessório do custo de aquisição de um bem adquirido,
assumindo, assim, posição autônoma para que, na condição de serviço utilizado
como insumo, possa por si só gerar direito a crédito.
Referido entendimento decorre de duas premissas.
A primeira se exterioriza na ideia de que, para fins de tomada de créditos, a
delimitação do processo produtivo deve ser concebida sob um prisma mais amplo,
que contemple todos aqueles subprocessos afetos ao núcleo do propósito
econômico da empresa e não sob a restrita ótica de uma “linha de montagem”, em
que se pode objetivamente definir o seu começo e o seu fim. Até porque esse
enfoque é incapaz de acomodar a complexidade das diferentes atividades
econômicas atualmente desenvolvidas e - principalmente – não se mostra
perfeitamente conciliável com os próprios critérios da essencialidade e relevância,
que se utilizam do “teste da subtração” para definição do que é insumo.
O outro pressuposto é sobremaneira mais simples e decorre do inexorável fato de
que o frete é, para todos os efeitos, um serviço como outro qualquer, comportando
direito ao crédito sempre que se mostrar essencial ou relevante no contexto das
atividades econômicas desenvolvidas pela empresa, não se mostrando acertado,
assim, considerá-lo como serviço sui generis, recebendo distinto tratamento em
relação aos demais serviços adquiridos.
É claro que o novo “status” do frete não lhe retira da categoria de componente do
custo de aquisição de um bem adquirido – mesmo porque tal condição decorre em
verdade da ciência contábil - de modo que, no caso das pessoas jurídicas que
produzem ou industrializam bens destinados a venda ou que prestam serviços, o
frete poderá ensejar direito a crédito autonomamente (desde que essencial ou
relevante) ou como componente do custo de aquisição.
Fl. 3716
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

Feitas essas breves considerações, detenho-me ao ponto de divergência: o frete
incorrido na aquisição de produtos sujeitos à alíquota zero.
De acordo com as considerações do voto-vista da Min. Regina Helena Costa, no
REsp no 1.221.170/PR, no plano dogmático, havia três linhas de entendimento
identificáveis no que concerne ao alcance do termo insumo: i) a orientação
restrita, que adotava como parâmetro a tributação baseada nos créditos físicos do
IPI, isto é, a aquisição de bens que entrem em contato físico com o produto; ii) a
orientação intermediária, consistente em examinar, casuisticamente, se há
emprego direto ou indireto no processo produtivo ("teste de subtração"),
prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e da pertinência; e, por
fim, (iii) a orientação ampliada, cujas bases se aproveitam do amplíssimo conceito
de insumo da legislação do IRPJ.
Como consabido, prevaleceu no Superior Tribunal de Justiça a linha
intermediária, que, se por um lado não tem alcance tão amplo como aquele que se
exterioriza pela legislação do IRPJ, tampouco é limitada aos critérios físicos
estabelecidos pela legislação do IPI, acarretando, a meu ver, não só a necessidade
de uma nova leitura acerca do conceito de insumo como também de um novo
entendimento a respeito do alcance do termo “produção”, para fins de tomada de
crédito das contribuições.
É que não parece razoável admitir que o STJ tenha abandonado a orientação
restrita a respeito do conceito de insumo, aproveitada da legislação do IPI - que, a
princípio, identificava como tal apenas os insumos diretos, as matérias-primas e os
produtos intermediários – e, ainda assim, tenha continuado a acolher a ideia de
que o termo “produção” continue intrinsecamente ligado àquela legislação. Nessa
hipotética situação, não restariam compreendidas no conceito de insumo aquelas
atividades que, a despeito de serem manifestamente essenciais ou relevantes e,
assim, afetas à atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica, ocorrem
fora dos rígidos limites do processo produtivo em sentido estrito, isto é, daquele
demarcado de acordo com os parâmetros estabelecidos na legislação do IPI.
Nesse contexto, penso que a leitura mais adequada para a questão passa pela
possibilidade de tomada de créditos em relação a todos os bens e serviços que
sejam essenciais ou relevantes - conforme definiu o STJ - e, ao mesmo tempo,
Fl. 3717
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

incluam-se naquele eixo central de atividades que, em conjunto, revelem o próprio
propósito econômico da pessoa jurídica, ainda que tais atividades ocorram antes
ou depois do rigoroso processo produtivo delineado pela legislação do IPI.
É evidente que isso não significa admitir créditos sobre todo e qualquer dispêndio,
ainda que, sob a ótica da própria pessoa jurídica, se mostrem essenciais ou
relevantes. Conquanto a expressão “atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”, por sua generalidade, possa fazer parecer que haveria insumos
geradores de crédito em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, a
verdade é que todas as discussões e conclusões lapidadas pelo STJ
circunscreveram-se ao processo de produção de bens ou de prestação de serviços
desenvolvidos pela pessoa jurídica.
Dessa forma, pode-se afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica com
atividades acessórias ao seu propósito econômico, diversas da produção de bens e
da prestação de serviços, não representam aquisição de insumos, como ocorre com
as despesas havidas nos setores administrativo, contábil, jurídico etc. da pessoa
jurídica - até porque do contrário estar-se-ia a adotar o conceito da legislação do
IRPJ, que, como vimos, fora igualmente rejeitado pelo STJ.
Por outro lado, também não me parece correto assumir que o fato de o processo
produtivo em sentido estrito não ter se iniciado seja um obstáculo para que
referido dispêndio se encontre inserido no “eixo de produção” da pessoa jurídica
e, ainda, que o frete incorrido para transportar os insumos para dentro do
estabelecimento da pessoa jurídica se revele como uma despesa qualquer,
ensejando direito a crédito somente por contabilmente compor o custo de
aquisição, a ponto de afastar a possibilidade de apuração de créditos somente
porque o bem transportado é desonerado.
Por todo o acima exposto, dou provimento ao recurso voluntário para admitir o
crédito calculado sobre o frete incorrido nas aquisições de produtos sujeitos à
alíquota zero.

Adianto meu voto pela negativa de provimento do Recurso Especial da Fazenda
Nacional, eis que concordo com a decisão do acórdão recorrido.

Fl. 3718
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

Do Direito ao Crédito de PIS e COFINS não-cumulativos calculado sobre o frete incorrido
nas aquisições de produtos sujeitos à alíquota zero

Quanto ao crédito calculado sobre o frete incorrido nas aquisições de produtos
sujeitos à alíquota zero, recordo que essa turma já enfrentou esse tema – o que peço licença para
trazer o acórdão n.o 9303-007.593 de relatoria da Ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama
que trouxe em seu voto os seguintes argumentos:

Ora, é de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição
de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de
insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição – art. 3o, §
2o, inciso II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03.

Não há vedação legal e tais custos são essenciais à sua atividade. É de se
clarificar que a constituição do crédito observou tão somente os valores
referentes às despesas de fretes dos produtos, e não os valores de aquisição dos
insumos adquiridos com alíquota zero das contribuições.

Sendo assim, nego provimento ao Recurso Especial em relação aos itens
mencionados.

Recordo também o voto do Ilustre Ex-Conselheiro Rodrigo Mineiro Fernandes–
o que peço licença para trazer o acórdão n.o 9303-012.687, que trouxe em seu voto os seguintes
argumentos:

Não assiste razão à recorrente, quanto à impossibilidade de creditamento dos
fretes sujeitos à incidência das contribuições do PIS e da COFINS, relativo às
compras de mercadorias sujeitas à alíquota zero.

Fl. 3719
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

A solução para o litígio parte da composição do custo do insumo ou da
mercadoria adquirida para a revenda. O Decreto-Lei no 1.598/1977 prevê que o
custo de aquisição de mercadorias ou de produção compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte (artigos 289 e 290 do
RIR/99, e 301 e 302 do RIR/2018):

Decreto-Lei no 1.598, de 1977
Custo dos Bens ou Serviços
Art 13 - O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda
compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.
§ 1o - O custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá,
obrigatoriamente:
a) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou
serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto neste
artigo;
[...]
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, de forma a estabelecer o tratamento
contábil para os estoques, emitiu o Pronunciamento Técnico CPC 16 com a
seguinte definição de custo de aquisição (texto da revisão 1):

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 16(R1)
[...]
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os
impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao
fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros
diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e
serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes
devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. (Alterado pela
Revisão CPC 01)

Fl. 3720
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

Dessa forma, partindo-se da premissa de que o custo com transporte faz parte do
custo de aquisição do insumo (inciso II, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002) ou da mercadoria para revenda (inciso I, do art. 3o das Leis
10.833/2003 e 10.637/2002), temos que uma parte do custo foi tributada (frete),
com direito a crédito, e parte do custo não foi tributada (mercadoria/insumo),
sem direito a crédito.

A recorrente parte do disposto no §2o, inciso II, do art. 3o da Lei no10.833/2003
para vedar o crédito do frete na aquisição de insumos desonerados. Entretanto, a
vedação legal refere-se a parcela do custo que não foi objeto de pagamento das
contribuições, e não a parte do custo do insumo/mercadoria que foi regularmente
tributária, conforme dispõe o inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e
10.637/2002:

art. 3o. [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
[...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.

Entendo que a interpretação dada pela autoridade fiscal, no sentido de dar o
mesmo tratamento do produto transportado ao frete, não seria a mais
recomendada para o caso em análise, considerando a previsão legal que trata do
direito ao creditamento. O comando normativo acima transcrito (inciso II, do §2o,
do art. 3o das Leis 10.833/2003) impede o creditamento em relação a bens não
sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, mas não veda o direito a crédito sobre os serviços de transporte
tributados efetuados com bens desonerados. E vedar a possibilidade de crédito no
Fl. 3721
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

frete tributado pela alegação de desoneração da mercadoria/insumo transportada
violaria o princípio da não-cumulatividade para o PIS e COFINS.

Na aquisição de mercadorias para revenda ou de insumos para a produção, o
preço pago pelo adquirente pode incluir a entrega em seu estabelecimento ou
não, nesse caso ficando por sua responsabilidade a contratação do serviço de
transporte junto a outra pessoa jurídica (transportadora) para que o produto
chegue até seus estabelecimentos e que possa ter a destinação prevista (revenda,
estoque ou produção). O serviço de transporte, o frete, é tributado pelo PIS e
COFINS, enquanto receita da transportadora. Ainda que tal dispêndio faça parte
do custo de aquisição da mercadoria/insumo, tal contratação é uma operação
autônoma em relação a aquisição do item transportado, e não há previsão legal
para impedir o creditamento, em caso de ser receita tributável pelo prestador.

Portanto, por inexistência de vedação legal, há de se admitir o direito ao crédito
sobre os dispêndios com fretes tributados na aquisição dos insumos/mercadorias
desonerados.
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional.

Cito ainda meu voto no Acórdão no 9303-008.215 que traz os seguintes
fundamentos:

Nos termos do inciso II e § 3o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, considero que tais
despesas geram créditos passiveis de desconto da contribuição devida
mensalmente:
[...]
As despesas com fretes para o transporte de insumos, integram o custo de
produção dos produtos fabricados/vendidos e, consequentemente, se enquadram
no conceito de insumos, nos termos do inciso II do art. 3o, citados e transcritos
anteriormente.
E também, devemos considerar que na atividade comercial, compra e revenda de
mercadorias, e na atividade industrial, fabricação de produtos para venda, as
despesas com fretes nas aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos
Fl. 3722
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

(matéria-prima, embalagem e produtos intermediários), quando suportadas pelo
adquirente, integram o custo de suas vendas e o custo industrial de produção,
nos termos do art. 13, caput, § 1o, "a", do Decreto-lei no 1.598/1977, assim
dispondo:
[...]
E de acordo com os arts. 289, § 1o, e 290, inciso I, ambos do Decreto no 3000, de
1999 (RIR99), os custos com o transporte (frete) também devem estar
compreendidos no custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda e
no custo de aquisição de matériasprimas e quaisquer outros bens ou serviços
aplicados ou consumidos na produção.
Como vimos, o frete pago na aquisição de insumos compõe o custo de
aquisição e, como tal, pode ser computado na base de cálculo dos créditos. E, a
meu ver, este frete é o incorrido para que o insumo percorra todo o
caminho entre o fornecedor e o estabelecimento que o industrializará.
Muitas vezes, por razões ligadas à logística de armazenamento e
distribuição, no caminho, a mercadoria acaba passando por mais de um
estabelecimento, até chegar ao seu destino final, o estabelecimento
industrializador.
Assim, de forma indireta, não autônoma, o contribuinte que adquire bens para
revenda ou para utilização como insumo também tem direito ao crédito do
frete pago no transporte de tais produtos, em decorrência da permissão legal
contida nos incisos I e II do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
c/c os arts. 289, § 1o, e 290, inciso I, ambos do Decreto no 3000/1999.
Com base no acima exposto, voto por reconhecer os direitos creditórios
relacionados às despesas com fretes em compras de insumos.
[...]

Portanto, deve ser reconhecido o direito ao crédito com relação a esse item.

Do Direito ao Crédito de PIS e COFINS não-cumulativos de Produtos Acabados

Essa matéria não é nova nesta turma e já foi analisada, várias vezes.

Essa turma já teve o entendimento majoritário no sentido da possibilidade de
aproveitamento de créditos das contribuições sociais não-cumulativas sobre os gastos com fretes
de produtos acabados entre os estabelecimentos da mesma empresa, bem como os insumos,
Fl. 3723
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

conforme se verifica do Acórdão n.o 9303-008.060, cuja ementa foi redigida nos seguintes
termos:

[...]
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2008 a 30/09/2008
PIS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. Conquanto a observância do critério da
essencialidade, é de se considerar ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o,
inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desses dispositivos
considera para a r. constituição de crédito os serviços intermediários
necessários para a efetivação da venda quais sejam, os fretes na operação de
venda.
[...]

Ressalto que esse foi entendimento adotado no Acordão n.o 9303-009.680 de
minha relatoria, que teve a seguinte ementa:

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
INSUMOS.
ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Fl. 3724
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

As despesas com fretes para a transferência/transporte de insumos entre
estabelecimentos do contribuinte integram o custo de produção dos produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição,
passíveis de desconto do valor apurado sobre o faturamento mensal.
DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
ACABADOS.
ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIOS.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte, para venda/revenda, constituem despesas na
operação de venda e geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal.
A norma introduzida pelo inc. IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, segundo a qual
a armazenagem e o frete na operação de venda suportados pela vendedora de
mercadorias geram créditos, é ampliativa em relação aos créditos previstos no inc.
II do mesmo artigo. Com base nesses dois incisos, geram créditos, além do frete
na operação de venda, para entrega das mercadorias vendidas aos seus
adquirentes, os fretes entre estabelecimentos da própria empresa, desde que para o
transporte de insumos, produtos acabados ou produtos já vendidos.

Nesse sentido, também, temos o Acórdão n.o 9303-010.147 de 12/02/2020 e o
Acordão n.o 9303008.099, de relatoria da Nobre Conselheira Tatiana Midori Migiyama, cujos
fundamentos passam a integrar o presente voto como razões de decidir, com fulcro no art. 50,
§1o da Lei n.o 9.784/1999, in verbis:

No Acórdão 9303-010.157

Número do Processo 10925.000387/2008-91
Contribuinte COOPERATIVA CENTRAL AURORA ALIMENTOS
Data da Sessão 12/02/2020
Ementa(s)
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
Fl. 3725
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

CONCEITO
DE
INSUMOS.
CRÉDITO
DE
PIS
E
COFINS
NÃO
CUMULATIVOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre Materiais de segurança e
de uso geral, Materiais de limpeza; peças do parque fabril; serviços de limpeza
(lavagem e desinfecção das instalações, máquinas e equipamentos industriais);
serviço de lavanderia industrial (lavagem de uniformes); e Embalagens que não
se incorporam ao produto.
Sobre os gastos com manutenção predial do setor fabril, não há que se falar em
constituição de crédito, pois somente há tal direito sobre a depreciação do ativo.

CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
conforme art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a inteligência
desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os serviços
intermediários necessários para a efetivação da venda, quais sejam, os fretes na
operação de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se
harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete na operação de
venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando da constituição de
crédito das r. contribuições.

Acordão n.o 9303.008.099
[...]
Fl. 3726
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

Quanto à primeira discussão, vê-se que essa turma já enfrentou a matéria, tendo
sido firmado o posicionamento de que os custos de frete de mercadorias entre
estabelecimentos gerariam o direito à constituição de crédito das contribuições.
Frise-se a ementa do acórdão 9303005.156:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2008 a 30/09/2008

CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03 e art. 3o,
inciso IX, da Lei 10.637/02 eis que a inteligência desses dispositivos considera
para a r. constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a
efetivação da venda quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por
conseguinte, cabe refletir que tal entendimento se harmoniza com a intenção do
legislador ao trazer o termo “frete na operação de venda”, e não “frete de
venda” quando impôs dispositivo tratando da constituição de crédito das r.
contribuições.

CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE MATÉRIAS-PRIMAS ENTRE
ESTABELECIMENTOS
Os fretes na transferência de matérias primas entre estabelecimentos, essenciais
para a atividade do sujeito passivo, eis que vinculados com as etapas de
industrialização do produto e seu objeto social, devem ser enquadrados como
insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei 10.833/03 e art. 3o, inciso II, da
Lei 10.637/02. Cabe ainda refletir que tais custos nada diferem daqueles
relacionados às máquinas de esteiras que levam a matéria-prima de um lado para
Fl. 3727
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

o
outro
na
fábrica
para
a
continuidade
da
produção/industrialização/beneficiamento de determinada mercadoria/produto.”

Nesse ínterim, proveitoso citar ainda os acórdãos 9303005.155, 9303005.154,
9303005.153,
9303005.152,
9303005.151,
9303005.150,
9303005.116,
9303006.136,
9303006.135,
9303006.134,
9303006.133,
9303006.132,
9303006.131,
9303006.130,
9303006.129,
9303006.128,
9303006.127,
9303006.126,
9303006.125,
9303006.124,
9303006.123,
9303006.122,
9303006.121,
9303006.120,
9303006.119,
9303006.118,
9303006.117,
9303006.116,
9303006.115,
9303006.114,
9303006.113,
9303006.112,
9303006.111,
9303005.135,
9303005.134,
9303005.133,
9303005.132,
9303005.131,
9303005.130,
9303005.129,
9303005.128,
9303005.127,
9303005.126,
9303005.125,
9303005.124,
9303005.123,
9303005.122,
9303005.121,
9303005.127,
9303005.126,
9303005.125,
9303005.124,
9303005.123,
9303005.122,
9303005.121,
9303005.120,
9303005.119,
9303005.118, 9303005.117, 9303006.110, 9303004.311, etc.
É de se entender que, em verdade, se trata de frete para a venda, passível de
constituição de crédito das contribuições, nos termos do art. 3o, inciso IX e art. 15
da Lei 10.833/03 – pois a inteligência desse dispositivo considera o frete na
“operação” de venda.
A venda de per si para ser efetuada envolve vários eventos. Por isso, que a norma
traz o termo “operação” de venda, e não frete de venda. Inclui, portanto, nesse
dispositivo os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda,
dentre as quais o frete ora em discussão. Sendo assim, não compartilho com o
entendimento do acórdão recorrido ao restringir a interpretação dada a esse
dispositivo.
[...]

E por fim, vale citar os votos vencedores de relatoria da Nobre Conselheira
Vanessa Marini Cecconello, tais como os recentes Acórdãos: 9303-010.123, 9303-010.122 e o
Acordão n.o 9303-009.981 de sua relatoria, que teve a seguinte ementa:

Fl. 3728
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

Ementa(s)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 30/06/1999 a 30/06/2000
COFINS. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou
a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das
contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO DO PARQUE FABRIL. ATIVO IMOBILIZADO.
NÃO HÁ DIREITO AO CRÉDITO.
Os serviços de manutenção do parque fabril não se enquadram no conceito de
insumos, tendo em vista que posteriormente são incorporados ao ativo
imobilizado, havendo o aproveitamento dos créditos por meio da depreciação.
COFINS. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei
n.o 10.833/2003.
Fl. 3729
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

Desta maneira, é cabível o reconhecimento do direito ao crédito de PIS e COFINS
não-cumulativos com relação às despesas com fretes de insumos e de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa.

Do dispositivo

Nego provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.

É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Érika Costa Camargos Autran

Voto Vencedor
Conselheiro Rosaldo Trevisan, redator designado

Externo no presente voto minha divergência em relação ao posicionamento da
relatora, no tema referente à impossibilidade de tomada de créditos das contribuições não
cumulativas sobre fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, aclarando a
posição que acabou prevalecendo no seio do colegiado.
O tema é controverso na CSRF, que alterou seu posicionamento, por mais de uma
vez, seja em função da mudança de entendimento de um único conselheiro, ou da alteração de
um membro do colegiado. Assim, há dezenas de julgados em um e em outro sentido, todos
caracterizados pela falta de consenso.
Mais recentemente, com a nova composição da CSRF, a matéria continua a ser
decidida contingencialmente, longe de externar um posicionamento sedimentado. Veja-se o
resultado registrado em ata para o Acórdão 9303-013.338 (processo administrativo no
10480.722794/2015-59, julgado em 20/09/2022):
“...por maioria de votos, deu-se provimento em relação a frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma empresa, vencidos os Cons. Rosaldo Trevisan, Jorge Olmiro Lock
Freire, Vinícius Guimarães e Liziane Angelotti Meira (o Cons. Carlos Henrique de Oliveira
Fl. 3730
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

acompanhou o relator pelas conclusões em relação a tal tema, por entender aplicável ao caso
apenas o inciso IX do art. 3o das Leis de regência das contribuições)” (grifo nosso)
Não se pode afirmar, categoricamente, qual é a posição conclusiva na apreciação
de tal tema, na CSRF. Aparentemente, na composição atual da 3a Turma da CSRF, metade dos
conselheiros (Cons. Tatiana Midori Migiyama, Valcir Gassen, Erika Costa Camargos Autran,
Vanessa Marini Cecconello e Ana Cecilia Lustosa da Cruz) entende que tal crédito seria
duplamente admissível, tanto com base no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições (“bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”), quanto com base no inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 (“frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus
for suportado pelo vendedor”).
Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ sobre os
créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso Especial no 1.221.170/PR (Tema
779). Tal precedente, bem conhecido deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o
das leis de regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou
seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes,
no próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido
em tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra
“frete”. Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de
alimentos e possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal
do Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes “custos” e
“despesas” da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e “despesas” não são essenciais ao
processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses
itens do processo produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...) Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu voto, quanto no
voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em relação aos “custos” e “despesas”
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do
inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)
Essa leitura do STJ sobre o conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de
regência das contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no REsp no 1.221.170/PR, no que
se refere a gastos com frete posteriores ao processo produtivo:
Fl. 3731
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com transporte
(frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da
pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras. (...)” (grifo nosso)
É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar na categoria de “bens e
serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos” (na dicção do
texto do referido inciso II) os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e
acabado”.
Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo precedente
do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um produto
acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ,
os fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no
10.833/2003 - também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na
operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”),
se atendidas as condições de tal inciso.
Ocorre que a simples remoção de produtos entre estabelecimentos da empresa
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já foi
decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E, ao contrário da CSRF, de jurisprudência inconstante e até titubeante em relação
ao assunto, o STJ tem, hoje, posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao tema
aqui em análise (fretes de produtos acabados entre estabelecimentos), como se registra em
recente REsp. de relatoria da Min. Regina Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535
DO
CPC/1973.
INOCORRÊNCIA.
DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO. ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO
Fl. 3732
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em 09.03.2016, o regime
recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. In casu,
aplica-se o Código de Processo Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso
Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com fundamentos
suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao posicionamento
jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as despesas
de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao cotejo analítico
entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos acórdãos os quais configurem o
dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código de Processo
Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em votação unânime, sendo
necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar
sua aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora Ministra Regina Helena
Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de 25/5/2022) (grifo nosso)
Exatamente no mesmo sentido os precedentes recentes do STJ, em total
consonância com o que foi decidido no Tema 779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE. DIREITO A CRÉDITOS.
INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária.Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o acórdão proferido pelo TRF
da 3a Região, segundo o qual “apenas os valores das despesas realizadas com fretes contratados
para a entrega de mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e
desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a
créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator Ministro Benedito
Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe de 26/5/2021) (grifo nosso)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO
ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MANDADO DE
SEGURANÇA. PIS/COFINS. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE
MERCADORIAS. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO ENQUADRAMENTO
NO CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação do art. 535 do CPC/1973,
uma vez que o Tribunal de origem apreciou integralmente a lide de forma suficiente e
Fl. 3733
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

fundamentada. O que ocorreu, na verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo,
inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que se falar em nulidade do
acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos recursos
repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do creditamento relativo às contribuições
denominadas PIS e COFINS, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo
com as provas dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra ou não no
conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à jurisprudência
desta Corte de que as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de
despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações
de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp. 1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL
MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp n. 848.573/SP, relator
Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 14/9/2020, DJe de 18/9/2020)
(grifo nosso)
“PROCESSUAL
CIVIL
E
TRIBUTÁRIO.
AGRAVO
INTERNO.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO
NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE ENTRE
ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS COM TAXA DE
ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
(...) 4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de
frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da
mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda
ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes
(desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp
1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...) 6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de 18/11/2021; e
9303-012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que revelei nas turmas ordinárias
em processos de minha relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria, com um (v.g.,
Acórdãos 3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos
3401-006.906 a 922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa, e o
entendimento pacifico, assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no
Fl. 3734
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9303-013.674 - CSRF/3a Turma
Processo no 10183.904503/2013-31

10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se
concluir que não há amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de
transferência de produtos acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por
nenhum desses incisos, o que implica o provimento do recurso especial, no caso em análise.
Diante do exposto, voto por conhecer e, no mérito, para dar provimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, restabelecendo a glosa fiscal em relação a
fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 3735
DF CARF MF
Original