Tribunal: CARF
Processo: 10880.945251/2013-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Wilson Fernandes Guimarães
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-24
Data de publicação: 2023-01-16

Ementa:

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.945251/2013-33
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-012.239 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
24 de novembro de 2022
Recorrente
CITROVITA AGRO INDUSTRIAL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2011
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. STJ
RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumos, no contexto das contribuições não-cumulativas, deve
ser interpretado à luz dos critérios da essencialidade e relevância do bem ou
serviço, aferidos em face da sua relação com o processo produtivo ou de
prestação de serviços realizados pelo sujeito passivo.
REGIME
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
No âmbito do regime da não-cumulatividade, a pessoa jurídica poderá
descontar créditos, a título de depreciação, calculados em relação a máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam
diretamente associados ao processo produtivo de bens destinados à venda.
Cabe ao sujeito passivo demonstrar e comprovar que os encargos de
depreciação se referem a ativos que estão, de fato, relacionados ao processo
produtivo da empresa.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da
prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo
do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser
detentor do crédito.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer o
recurso voluntário e, no mérito, dar parcial provimento para reverter as glosas referentes aos
créditos oriundos de custos e despesas incorridas com a aquisição do gás liquefeito de petróleo
(GLP), óleo diesel, bagaço de cana, resíduo de madeira para energia e do hidróxido de potássio.
Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no
Acórdão no 3301-012.238, de 24 de novembro de 2022, prolatado no julgamento do processo
10880.945250/2013-99, paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antônio Marinho Nunes – Presidente Redator
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.945251/2013-33
Fl. 17533
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Ari Vendramini, José
Adão Vitorino de Morais, Laércio Cruz Uliana Junior, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe,
Sabrina Coutinho Barbosa, Semíramis de Oliveira Duro, Juciléia de Souza Lima e Marco
Antonio Marinho Nunes (Presidente).
Relatório
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 47, §§ 1o e 2o, Anexo II, do Regulamento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos relativos à CONTRIBUIÇÃO
PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) não-cumulativa -
mercado externo do 3o trimestre de 2011, registrados por meio do PER/DCOMP (Pedido de
restituição, ressarcimento ou reembolso).
O Despacho Decisório reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado e
homologou a compensação pleiteada até o limite do crédito reconhecido.
Intimada, a Recorrente apresentou impugnação, a qual foi julgada improcedente a
defesa apresentada, por consequência, mantendo o despacho decisório.
Irresignada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário perante este Tribunal
Administrativo de Recursos Fiscais defendendo o seu direito a crédito das contribuições, para
tanto toma como ponto de partida o método subtrativo indireto para discutir o conceito e os
critérios da relevância e essencialidade de mercadorias, bens e serviços para fins de serem
considerados como insumos no seu processo produtivo.
Em breve síntese, é o relatório.
Voto
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
I- DA TEMPESTIVIDADE DO RECURSO
O Recurso Voluntário é tempestivo, preenche os demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a ausência de arguição de preliminares prejudiciais de mérito, passo
a analisar as matérias aventadas no presente recurso.
1.1- Do método subtrativo indireto e o do conceito de insumos para
fins de creditamento do PIS e da COFINS
Fl. 17534
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

Em seu recurso voluntário, a Contribuinte, aqui ora
Recorrente, alega que a Autoridade Fiscal e a DRJ se valeram de uma
“interpretação restritiva” do conceito de insumo para a glosa do crédito
pleiteado com base nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2002.
Entretanto, a alegação da Recorrente não merece prosperar, pois não é
este o argumento que pode se extrair dos autos, pelo contrário, no r.
acórdão da DRJ atacado pelo presente recurso, o julgador de piso
apresentou suas razões de decidir registrando que a glosa se deu por
outros motivos que aqui serão analisados, mas em momento algum, foi
utilizada “interpretação restritiva” como alega a Recorrente.
Daí, embora não utilizando o julgador de piso de qualquer interpretação
restritiva para fins de aproveitamento de créditos das contribuições
conforme alegou a Recorrente, porém, dada a argumentação trazida pela
Recorrente, entendo por bem registrar que o conceito de insumo para fins
de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão
proferida no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp
1.221.170 definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das
instruções normativas 247 e 404, ambas de 2002, sendo firmada a
seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da
SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação
intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, pretendeu-se
que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante para o
processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se
deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do
PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem
vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o
crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos
valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das
contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o, §3o, das referidas Leis
estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos
Fl. 17535
DF CARF MF
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos
custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas
no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional,
vez que, em setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF
63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art.
3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de
insumos na “visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar
a imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço –
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos
instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade
ou relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non”
para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da
Fl. 17536
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração”
deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem
ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto
inútil.
1.2- Dos bens utilizados como insumos adquiridos com alíquota zero,
não incidência, isenção e/ou suspensão (bagaço de cana, óleo diesel,
resíduo de madeira para geração de energia, Gás GLP e hidróxido
de potássio)
A Recorrente alega que a autoridade fiscal utilizou-se da interpretação
restritiva contida nas Instruções Normativas 247/2002 e 404/2002 para
glosa dos créditos.
Entretanto, como já relatado acima, não é o que se pode extrair dos autos,
pelo contrário, o julgador de piso alertou a Recorrente que tal
interpretação era errônea ao enfatizar que as glosas se deram por outra
razão conforme exposto:
“No tópico “DOS BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS" as glosas efetuadas
não de deram pelo fato do bem não se enquadrar como insumo e sim por terem
sido adquiridos com alíquota zero, sem incidência, com isenção ou com
suspensão, o que impede a apropriação de crédito conforme inciso II, § 2o, art.
3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003”
Neste ponto, ouso discordar do julgador de piso.
Fl. 17537
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

Com a devida vênia, como se sabe o direito à apuração de créditos do
PIS e da COFINS decorre da técnica da não cumulatividade
introduzida no ordenamento jurídico pela Lei no 10.833/2004.
É verdade que no momento de sua instituição, a Lei no 10.833/2004
permitia o desconto dos créditos de COFINS apenas para reduzir a
própria contribuição, ressalvado as hipóteses do artigo 6o:
Art. 6o. A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - exportação de mercadorias para o exterior;
II - prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar
o crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o
poderá solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação
específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a
empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
previsto no inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração
de créditos vinculados à receita de exportação

Com relação aos créditos oriundos de aquisições cuja alíquota de
PIS/COFINS é (0) zero, a legislação prevê o seguinte:
Lei no 10.637, de 2002, e Lei no 10.833, de 2003 (idêntica redação).
"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, (...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero),
isentos ou não alcançados pela contribuição."

Ocorre que, com o advento da Medida Provisória no 206/2004, convertida
na Lei no 11.033/2004, a legislação passou a permitir aos
Contribuintes escriturarem créditos de PIS e da COFINS nas saídas
Fl. 17538
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência,
conforme previsto no art. 17:
Art. 17- As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.
Daí, registra-se que o direito à restituição/ressarcimento dos créditos de
COFINS adquiridos nas saídas com suspensão, isenção, alíquota zero
ou não incidência da contribuição, somente foi autorizado com a
edição da Lei no 11.116/2005, prescrito em seu artigo 16:
Art. 16. O saldo credor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurado
na forma do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei no 10.865, de 30 de abril de
2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude do
disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, poderá ser
objeto de:
I - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria; ou
II - pedido de ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
Parágrafo único. Relativamente ao saldo credor acumulado a partir de 9 de
agosto de 2004 até o último trimestre-calendário anterior ao de publicação
desta Lei, a compensação ou pedido de ressarcimento poderá ser efetuado a
partir da promulgação desta Lei.
Embora o inciso II tenha autorizado o ressarcimento dos créditos, o
parágrafo único do artigo limitou o direito o direito ao ressarcimento aos
créditos apurados a partir de 09 de agosto de 2004.
Nos limites estipulados pela Lei no 11.116/2005, foi editada a IN
SRF no 563/2005, que alterou os dispositivos da IN/SRF no 460/2004
para autorizar a restituição dos créditos decorrentes de receitas
vinculada às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero
ou não-incidência:
“Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins apurados na forma do art. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados
na dedução de débitos das respectivas contribuições, poderão ser utilizados
na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa, se
decorrentes: (Redação dada pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
I - de custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das
operações de exportação de mercadorias para o exterior, prestação de
serviços a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo
pagamento represente ingresso de divisas, e vendas a empresa comercial
exportadora, com o fim específico de exportação; (Incluído pela IN SRF 563, de
23/08/2005)
II - de custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, quando acumulados
ao final de cada trimestre do ano­calendário; ou (Incluído pela IN SRF 563,
de 23/08/2005)
Fl. 17539
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Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

III - de aquisições de embalagens para revenda pelas pessoas jurídicas
comerciais a que se referem os §§ 3o e 4o do art. 51 da Lei no 10.833, de 2003,
quando acumulados ao final de cada trimestre do ano-calendário, desde
que os créditos tenham sido apurados a partir de 1o de abril de 2005. (Incluído
pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
§ 1o A compensação a que se refere este artigo será efetuada pela pessoa
jurídica vendedora na forma prevista no § 1o do art. 26. (Redação dada pela IN
SRF 563, de 23/08/2005)
§ 2o À empresa comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias
com o fim específico de exportação é vedado apurar créditos vinculados a
essas aquisições. (Redação dada pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
§ 3o O disposto neste artigo não se aplica a custos, despesas e encargos os,
nas hipóteses previstas no art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 10 da Lei
no 10.833, de 2003. (Redação dada pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
§ 4o O disposto no inciso II do caput aplica-se: (Incluído pela IN SRF 563, de
23/08/2005)
I - ao saldo credor acumulado a partir de 9 de agosto de 2004 até o final do
primeiro trimestre-calendário de 2005, que poderá ser utilizado para
compensação a ser efetuada a partir de 19 de maio de 2005; e (Incluído
pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
II - aos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e à
Cofins-Importação apurados na forma do art. 15 da Lei no 10.865, de 30
de abril de 2004. (Incluído pela IN SRF 563, de 23/08/2005)
§ 5o Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a que se refere o
inciso I do caput, remanescentes da dedução de débitos dessas contribuições
em um mês de apuração, embora não sejam passíveis de ressarcimento
antes de encerrado o trimestre do ano-calendário a que se refere o crédito,
podem ser utilizados na compensação de que trata o caput do art. 26.

Entretanto, a discussão aqui reside em interpretar se o disposto no art.
17, da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, sobre as
vendas
efetuadas
com
suspensão, isenção, alíquota 0
(zero) ou não incidência das Contribuições para o PIS/Pasep e
COFINS, em razão de não impedirem a manutenção, pelo vendedor,
dos créditos vinculados a essas operações, teria o condão de revogar as
restrições contidas no parágrafo 2o do art. 3o da Lei 10.833/2003 e da Lei
10.637/2002, art. 3o, parágrafo 2o, II, ao direito de crédito o
valor das aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
das
contribuições, nos seguintes termos:
Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...) § 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004)
I de mão de obra paga a pessoa física; e (Incluído pela
Lei no 10.865, de 2004)
II

da
aquisição
de
bens
ou
serviços
não
sujeitos
ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, se último quando rev
endidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição. (Incluído
pela Lei no 10.865, de 2004) (grifado)

Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004
Fl. 17540
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

Art.
17.
As
vendas
efetuadas
com
suspensão,
isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para
o
o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção,
pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. (grifado)
Essa questão foi muito bem enfrentada no Ilmo. Conselheiro Dr. Antônio
Lisboa Cardoso, no voto proferido no acórdão 3301001.595, da 3a
Câmara / 1a Turma Ordinária, o qual o apresento aqui como minhas
razões de decidir, a saber:
Evidentemente que, a Lei no 11.033, de 2004, quando dispõe que as vendas
efetuadas, sem a incidência da Cofins e PIS/Pasep, o que não impede a
manutenção do crédito pelo vendedor, no meu entender, não revogou a
regra prevista na Lei no 10.833, de 2003 e 10.637, de 2002, continuando
não dando direito a crédito, as aquisições de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento das aludidas contribuições.
A pergunta que surge então é, se as aquisições não sujeitas à incidência das
Contribuições ao PIS/Pasep e Cofins não geram créditos, por que então a
Lei no 11.033, de 2004, veio dizer que essas vendas não impedem a
manutenção desses créditos?
Inicialmente, há que ter em mente as seguintes situações distintas,
tratadas pelas referidas leis que dispõe sobre Cofins e PIS/Pasep na sistemática
da não-cumulatividade (10.833/2003 e 10.637/2002), sobre a impossibilidade
das aquisições de insumos não sujeitos ao pagamento das Contribuições PIS,
inclusive no caso de isenção, enquanto a Lei no 11.033, de 2004, dispõe sobre
a possibilidade de manutenção dos créditos decorrentes das vendas
efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência das
Contribuições PIS/Pasep e Cofins.
Claro, que, no caso das vendas efetuadas sem a incidência das Contribuições
PIS/Pasep e Cofins, nada tem a ver, com as aquisições sem a incidência
das Contribuições PIS/Pasep e Cofins, as quais vedam o respectivo
creditamento, logo, a despeito da Lei 11.033/2004, permitir a manutenção do
crédito nas vendas efetuadas sem a incidência dessas contribuições não
interfere no direito ao crédito, ou seja, na origem desses créditos que,
continua vigorando de acordo com as regras das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003”.

No mesmo sentido a Solução de Consulta Cosit no 64/2016:
[...]
MANUTENÇÃO DE CRÉDITOS. VENDAS COM SUSPENSÃO, ISENÇÃO OU
ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE.
A regra geral esculpida no art. 17 da Lei n° 11.033, de 2004, autoriza que os
créditos devidamente apurados porventura existentes sejam mantidos, mesmo
após a venda com suspensão, isenção ou alíquota 0 (zero), não autorizando o
aproveitamento de créditos cuja apuração seja vedada.
Dispositivos Legais: Lei n° 9.718. de 1998, art. 4o; Medida Provisória n° 2.158-
35, de 2001, art. 42, inciso I; Lei n° 10.833. de 2003, art. 3o , inciso I alínea "b"
e art. 10. incisos II e III; Lei n° 10.865, de 2004, art. 21 c/c art. 53; Lei n°
11.033, de 2004, art. 17.

Por essas razões, entendo que há de prevalecer o entendimento de que o
art. 17 da Lei no 11.033/2004, se refere à manutenção dos créditos
vinculadas às operações de vendas efetuadas com suspensão, isenção,
Fl. 17541
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

alíquota zero, ou não incidência, não se referindo às aquisições de
insumos não sujeitos às contribuições PIS/Pasep e Cofins, que continuam
não gerando direito ao crédito, por expressa determinação do art. 3o, § 2o,
II, da Lei no 10.637/2002, e art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003, no
caso
das
aquisições
de
insumos
não
sujeitos
à
incidência,
respectivamente para o PIS/PASEP e COFINS.
Todavia, em síntese, entendo que é possível a apuração de créditos
previstos nas Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 em relação a insumos
tributados na aquisição (ainda que a saída do produto final esteja sujeita a
alíquota zero), desde que, por óbvio, o direito à crédito não encontre
óbice na legislação tributária vigente. Por isso, com base nas premissas
acima, passo à análise das glosas.
i- Bagaço de cana, óleo diesel, Gás GLP, resíduo de madeira para
geração de energia e do hidróxido de potássio
Primeiro, por atuar como neutralizante do grau de acidez do suco de
laranja, o hidróxido de potássio, entendo ser um insumo essencial e
relevante para Recorrente.
Segundo, é fato incontroverso que a Recorrente para geração de energia
da fábrica, bem como, no processo produtivo- produção de suco de
laranja, se utiliza de gás liquefeito de petróleo (GLP), óleo diesel, bagaço
de cana e resíduo de madeira para energia, como afirma a própria
Recorrente em sua defesa: “A Recorrente utiliza o gás liquefeito de
petróleo (GLP), óleo diesel, o bagaço de cana e resíduo de madeira para
energia para que, através da combustão em caldeiras, possam gerar
subprodutos necessários ao processamento da laranja, como a
higienização com a utilização de água quente e vapor. Da mesma forma,
tais insumos também servem para gerar energia a fim de movimentar a
planta industrial como um todo, sendo uma fonte energética auxiliar”.
Neste tópico, entendo que as glosas merecem ser revertidas por tratar-se
de insumos relevantes e essenciais ao seu processo produtivo da
Recorrente, por isso, neste tópico recursal, voto por revertê-las.
1.3- Das despesas com frete e armazenagem e locação de máquinas e
equipamentos
No tocante às despesas com frete e armazenagem, locação de máquinas e
equipamentos, A Recorrente alega que as glosas foram mantidas de
forma equivocada ao alegar que apresentou todos os documentos
solicitados pela fiscalização no curso do procedimento TDPF-D no
08.1.80.00-2015-00134-5.
Entretanto, da análise dos documentos não restou comprovada as
despesas que pudessem comprovar os lançamentos da memória de
Fl. 17542
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

cálculo apresentadas pela Contribuinte, cf. arquivo não paginável de fl.
17.314).
Neste ponto, é importante registrar que a demonstração da certeza e
liquidez do crédito tributário que se almeja compensar e/ou ressarcir é
condição sine qua non para que a Autoridade Fiscal possa apurar a
existência do crédito. Daí, se ausentes os elementos probatórios que
evidenciem o direito pleiteado pela Recorrente, não há outro caminho
que não seja seu não reconhecimento, conforme inteligência do inciso
VII, §3o do art. 74 da Lei 9.430/1996:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito
em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da
Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo
na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e
contribuições administrados por aquele Órgão.
§ 3o- Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou
contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela
sujeito passivo, da declaração referida no §1o:
VII- o crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento e o crédito
informado em declaração de compensação cuja confirmação de liquidez e
certeza esteja sob procedimento fiscal;
Não há como afastar a regra contida nos art. 170 do CTN, impõe-se como
imperioso a necessidade de comprovação da certeza e liquidez do crédito
tributário para validação do direito creditório pleiteado pelo contribuinte.
Neste sentido, é pacífico neste Tribunal Administrativo que o ônus de
comprovação do direito creditório pleiteado em Pedido de Restituição/
Declaração de Compensação pertence à Recorrente. Isso porque o ônus
da prova recai sobre quem alega o fato ou o direito, nos termos do art.
373 do CPC/2015, sob pena de restar indeferido o seu pedido.
Dada a ausência de certeza e liquidez do crédito tributário pleiteado, a
decisão de piso não merece reforma.

1.4- Dos créditos presumidos sob insumo de origem vegetal- a laranja
Por fim, no tocante aos créditos presumidos sob insumo de origem
vegetal- a laranja, a glosa se deu por ausência comprobatória do direito
pleiteado pela Recorrente, ora porque ao cruzar as informações com as
NF-e e para algumas Notas Fiscais não foi localizada a NF-e associada;
ora porque quando localizadas as NF-e, os valores apresentavam-se
maior que os descrito naquelas, ou seja, havia informações divergentes
na documentação fiscal da Recorrente.
Fl. 17543
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

Nos termos do tópico recursal acima, dada a ausência de certeza e
liquidez do crédito tributário pleiteado, a decisão de piso não merece
reforma.

1.5- Dos encargos de depreciação
Intimada, a Contribuinte apresentou planilha com relação dos bens do
imobilizado com lançamentos de depreciação separado por centro de
custo classificados pelas seguintes indicações: a. Benfeitorias em
Edifícios; b. Edifícios e Obras Civis; c. Equip. Automação; d. Equip.
Laboratório; e. Ferramentas e Formas; f. Implementação de Software; g.
Informática, Comput. e Periféricos; h. Instalações; i. Máquinas e
Equipamentos; j. Móveis e Utensílios; k. Tratores e Implementos
Agrícolas; l. Veículos e Acessórios.
Considerando o processo produtivo da Recorrente, a fiscalização
entendeu que, ressalvadas as edificações e benfeitorias, os demais bens
deveriam ser utilizados na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços. Desta forma, a autoridade fiscal entendeu que
algumas as classes de imobilizado não poderiam ser utilizados produção
de bens: Implementação de Software; Informática, Comput. e Periféricos;
Móveis e Utensílios; e Veículos e Acessórios.

Daí, partindo de planilha fornecida pela própria Contribuinte que
demonstrava toda a sua estrutura funcional, bem como, a que centro de
custos cada um estava vinculado foram glosados os seguintes encargos
de depreciação: Auxiliares Gerais; Comercial; Controladoria/Financeiro;
DHO (Recursos Humanos); Jurídico; Logística; Manutenção (somente do
Terminal
Marítimo
de
Santos);
Presidência/Superintendência;
Suprimentos; TI (Tecnologia da Informação). As glosas foram efetuadas
para todas as Classes de Imobilizado, exceto as edificações e
benfeitorias, já que a exigência de vinculação à produção de Bens ocorre
somente para máquinas, equipamentos e demais bens incorporados ao
ativo imobilizado.

Em sede de julgamento da manifestação de inconformidade, as glosas
foram mantidas.
Mas por sua vez, alega a Recorrente que todos os créditos aproveitados
relacionam-se a bens que compõem o processo produtivo, embora
entenda que a lei não exige que os itens do ativo imobilizado sejam
"diretamente" aplicados no processo de produção dos bens destinados à
venda. Ou seja, para que se tenha direito ao crédito, é suficiente que
aqueles bens estejam relacionados ao processo produtivo.
Pois bem.
Fl. 17544
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-012.239 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.945251/2013-33

No período, a partir de 01/08/2004, somente geram direito a crédito os
encargos de depreciação dos bens incorporados ao 'ativo imobilizado
adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços adquiridos a partir de 01/05/2004 nos termos do art.
31, da lei n° 10.865/2004.

Neste tópico, entendo que não assiste razão a Recorrente, não merecendo
a decisão de piso qualquer reforma, pois como bem asseverou a decisão
recorrida, seguindo a linha assumida no despacho decisório, não gera
direito a créditos de PIS/COFINS os encargos de depreciação de bens do
ativo imobilizado não utilizados no processo produtivo do sujeito
passivo.
Conclusão
Importa registrar que, nos autos em exame, a situação fática e jurídica encontra
correspondência com a verificada na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela
consignadas são aqui adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma
eventualmente citados neste voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do anexo II
do RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer o recurso
voluntário e, no mérito, dar parcial provimento para reverter as glosas referentes aos créditos
oriundos de custos e despesas incorridas com a aquisição do gás liquefeito de petróleo (GLP),
óleo diesel, bagaço de cana, resíduo de madeira para energia e do hidróxido de potássio.
(documento assinado digitalmente)
Marco Antônio Marinho Nunes – Presidente Redator

Fl. 17545
DF CARF MF
Original