Tribunal: CARF
Processo: 10166.725809/2017-65
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ EDUARDO DE OLIVEIRA SANTOS
Data de julgamento: 2022-04-12
Data de publicação: 2022-05-12

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. ART. 135, INCISO III, DO CTN.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos, dentre outros, os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, conforme disposto no CTN, artigo 135, inciso III. Estando comprovada a prática do ato infracional pela pessoa jurídica, a qual não possui ato de vontade, deve se atribuir a responsabilidade ao sócio-administrador.
Nas hipóteses de cisão de pessoa jurídica, há previsão legal expressa acerca da responsabilidade tributária da empresa que absorve parcela do patrimônio de empresa cindida, disposição essa que não pode ser afastada no âmbito do contencioso administrativo (Decreto-Lei no. 1.598/77). Embora não conste expressamente do rol do art. 132 do CTN, a cisão da sociedade é modalidade de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10166.725809/2017-65
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.113 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
12 de abril de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
SMAFF AUTOMOVEIS LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
CRÉDITO TRIBUTÁRIO. SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA. ART. 135,
INCISO III, DO CTN.
São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poder ou infração de
lei, contrato social ou estatutos, dentre outros, os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado, conforme disposto no
CTN, artigo 135, inciso III. Estando comprovada a prática do ato infracional
pela pessoa jurídica, a qual não possui ato de vontade, deve se atribuir a
responsabilidade ao sócio-administrador.
Nas hipóteses de cisão de pessoa jurídica, há previsão legal expressa acerca da
responsabilidade tributária da empresa que absorve parcela do patrimônio de
empresa cindida, disposição essa que não pode ser afastada no âmbito do
contencioso administrativo (Decreto-Lei no. 1.598/77). Embora não conste
expressamente do rol do art. 132 do CTN, a cisão da sociedade é modalidade
de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao
mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento, vencidas as
conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Érika Costa Camargos Autran e Vanessa Marini
Cecconello, que lhe negaram provimento.

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rego - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos - Relator

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10166.725809/2017-65
Fl. 980
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rego
(Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 1201-002.921, de 14/05/2019 (fls. 667/704),
proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Primeira Seção de julgamento do CARF, que
deu parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Do Auto de Infração
Trata o presente processo de Autos de Infração de fls. 362/381, lavrados para a
exigência de IRPJ e CSLL, referente aos anos-calendário de 2012, 2013 e 2014. Consta que as
exigências de PIS e da COFINS, foram objetos do PAF no 10166728.094/2017-01.
De acordo com o Termo de Verificação (fls. 382/425), a Contribuinte teria
praticado ‘planejamento tributário abusivo’ pelo Grupo SMAFF, transferindo parte de suas
Receitas de Comissões de financiamento de veículos para empresa diversa do mesmo grupo
econômico, a SMAFF Locadora de Veículos Ltda., que seria uma empresa fictícia dentro da
estrutura do grupo. A fiscalização constatou que as receitas da contribuinte teriam sido
transferidas para a Locadora, enquanto os custos e as despesas eram mantidos na SMAFF
Automóveis Ltda., objetivando reduzir o pagamento de tributos.
Essas transferências de Comissão das Vendas financiadas teria lesado o Fisco
Federal em pelo menos dois pontos fundamentais: (i) apuração do IRPJ e da CSLL, sobre as
receitas transferidas na forma de tributação de Lucro Presumido, regime mais benéfico de
tributação em detrimento da apuração pelo Lucro real; e (ii) redução da tributação do PIS e
COFINS, com aplicação de alíquotas menores (regime cumulativo 0,65% e 3,0%) permitindo as
empresas sob o regime do lucro presumido.
Destaca a existência de valores recebidos pela Locadora a título de prestação de
serviços de correspondente bancário, quando essa pessoa jurídica não figura como parte do
contrato, mas, sim, outras empresas do grupo econômico. E, mesmo que as prestações de serviço
com a existência de contrato, ficaram evidenciadas as incapacidades técnico-operacional e
técnico profissional para a execução desses contratos pela Locadora.
Observou-se também, transferência de recursos financeiros recebidos pela
Locadora de instituições financeiras, pelo serviço prestado, para as empresas do GRUPO
SMAFF; que a Locadora teria a mesma sede da SMAFF; que o GRUPO arca com diversas
despesas que deveriam ser da Locadora.
Constatou ainda que, os sócios da Locadora com mais de 24% do capital social,
em conjunto, não receberam nada, não obstante o contrato social ditar a proporcionalidade de
distribuição de lucros referente à participação societária; que sócios/administradores da Smaff
Automóveis e da Locadora são os mesmos; que a Locadora tem sede coincidente com a da Smaff
Automóveis Ltda. e a Locadora não tem sede própria, mas também não paga aluguel, também
não tem espaços (terreno, prédio...) nem incorre em despesas escrituradas na contabilidade para
guardar esses bens. Afirma que a Smaff Automóveis Ltda. arca com diversas despesas que
deveriam ser da Locadora.
Fl. 981
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

Além do principal, foi aplicada multa de ofício qualificada, nos termos do art. 44,
§1o, da Lei no 9.430/96, diante da conclusão da fiscalização de que a empresa SMAFF Locadora
foi criada única e exclusivamente com o intuito de evitar tributação mais onerosa na empresa
principal, configurando fraude.
Foram responsabilizados pelo crédito tributário (artigo 124, I do CTN) as
seguintes pessoas jurídicas (PJ): (i) Única Brasília Automóveis Ltda; (ii) SMAFF Import.
Veículos Ltda.; e (iii) SMAFF Nordeste Veículos Ltda., em razão da caracterização de grupo
econômico de fato (Grupo SMAFF) com interesse comum de suas empresas na situação que
constitui o fato gerador da obrigação principal e, responsabilizados pessoalmente pelo crédito
tributário (artigo 135, inciso III, do CTN) as seguintes pessoas físicas (PF): (i) Marcio Antônio
Carlos Machado; (ii) Fernanda Accioly Carlos Machado Farah; (iii) Marcelo Acioly Carlos
Machado; e (iv) Marcio Antônio Carlos Machado Júnior, em razão de serem responsáveis pela
fraude constatada, configurando descumprimento à lei.
Das Impugnações e Decisão de 1a Instância
Cientificado dos Autos de Infração, a Contribuinte e todos os responsáveis
solidários apresentaram, em conjunto, Impugnação ao lançamento (fls. 473/512) em 27/09/2017,
informando que os autos de infração decorrem de procedimento fiscal que deu origem aos processos
nos 10166.730320/2015-43 e 10166.725809/2017-65 (IRPJ/CSLL); 10166.730321/2015-98 e
10166.728094/2017-01 (PIS/COFINS), relacionados aos mesmos fatos, com períodos de apuração
distintos. Em síntese são feitas as seguintes alegações: 1) da Decadência quanto à parte do
Crédito Tributário; 2) da nulidade dos lançamentos por conter o Cerceamento do Direito de
Defesa; 3) da Superficialidade da Fiscalização, havendo cobrança em duplicidade relativo a
2012; 4) da impossibilidade de Responsabilização Pessoal dos Sócios – Inaplicabilidade do art.
135, III do CTN; 5) da impossibilidade de Aplicação do art. 124 do CTN; 6) do Erro de Sujeição
Passiva; 7) da impossibilidade de Desconsideração da Personalidade Jurídica da
“LOCADORA”; 8) da inocorrência de Simulação – baseada em mera presunção, não havendo
que se falar em planejamento tributário considerado abusivo; 9) da Capacidade Técnico-
Operacional e Técnico-Profissional da “LOCADORA” - desempenhava sua atividade
empresarial (locação de veículos ou financiamentos) de maneira regular, porque possuía
capacidade técnico-operacional e técnico-profissional, assim como pessoal e estrutura
suficientes; 10) da inaplicabilidade da Multa Agravada de 150%, uma vez que não há provas de
fraude; 11) da inexistência do Termo de Sujeição Passiva Solidária; 12) que não é cabível os
Juros sobre Multa de Ofício.
A DRJ em Porto Alegre (RS), apreciou as Impugnações que, em decisão
consubstanciada no Acórdão no 10-61.699, de 22/03/2018 (fls.574/589), considerou
improcedentes as Impugnações do Contribuinte e dos responsáveis solidários, assentando que a
acusação da Fiscalização de que teria ocorrido prática de ato fraudulento na constituição da Locadora
se fundamenta na conjugação de vários fatores referidos. Os argumentos utilizados para justificar a
constituição da nova pessoa jurídica, harmonizam-se perfeitamente com a própria fraude, e que:
- não há que se falar em nulidades; não há óbice para a Fiscalização de período de
apuração já fiscalizado e a realização de lançamento suplementar ao primeiro lançamento;
- que a constituição de PJ tributada pelo lucro presumido com a finalidade da
transferência ficta de parte das receitas auferidas por pessoa jurídica tributada com base no lucro
real caracteriza fraude e autoriza a neutralização dos efeitos tributário advindos da conduta
dolosa. O fato da pessoa jurídica tributada pelo lucro real arcar com as despesas e custos
inerentes às receitas transferidas configura prova robusta da ilicitude da transferência;
Fl. 982
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

- correto o agravamento da multa de ofício nos casos em que o Contribuinte busca de
forma dolosa benefícios tributários; e
- correta a imputação da responsabilidade tributária na forma procedida pela
Fiscalização, pois respondem também pelo crédito tributário as pessoas (físicas ou jurídicas) que
tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador e os mandatários, prepostos,
empregados, diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica que praticaram os atos e
negócios jurídicos com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos.
Recurso Voluntário
Cientificada da decisão de 1a Instância, o Contribuinte e todos os responsáveis
solidários, interpuseram conjuntamente Recurso Voluntário em 17/04/2018 (fls. 595/632), no
qual complementaram suas razões de defesa com os seguintes pontos: (i) os Autos de infração
são nulos, em razão da desconsideração da personalidade jurídica da Recorrente pela autoridade
fiscal; (ii) afirma que não houve fraude ou simulação; (iii) a criação da Locadora teve por
objetivo a redução de custos operacionais e com funcionários; (iv) o lançamento por
arbitramento foi equivocado; (v) o prejuízo fiscal obtido pela SMAFF Nordeste deveria ter sido
compensado na apuração da exigência; (vi) impossibilidade de aplicação da multa qualificada de
150%; e (vii) inaplicabilidade da responsabilização tributária prevista no artigo 135, III do CTN.
A PGFN apresentou contrarrazões ao Recurso Voluntário, reiterando as razões
expostas no Acórdão recorrido e requerendo a manutenção incólume do lançamento fiscal.
Acórdão/CARF
O recurso foi submetido a apreciação da Turma julgadora e foi exarada a decisão
consubstanciada no Acórdão no 1201-002.921, de 14/05/2019 (fls. 667/704), proferida pela 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da Primeira Seção de julgamento do CARF, que deu parcial
provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Nessa decisão, o Colegiado definiu por, i) manter os lançamentos dos tributos
lançados, ii) para manter a multa qualificada de 150% , iii) manter a responsabilidade solidária
das pessoas jurídicas (PJ) indicadas no auto de infração, nos termos do artigo 124, inciso I, do
CTN e, iv) afastar a responsabilidade tributária das pessoas físicas (PF): Sr. Marcio Antônio
Carlos Machado, Sra. Fernanda Accioly Carlos Machado Farah, Sr. Marcelo Acioly Carlos
Machado e Sr. Marcio Antônio Carlos Machado Júnior, pelos seguintes fundamentos:
- são pessoalmente responsáveis apenas os dirigentes que comprovadamente
praticaram atos com excesso de poderes ou infração a lei na administração da sociedade,
conforme dispõe o artigo 135, III, do CTN. Apenas o fato das pessoas físicas relacionadas serem
sócias e/ou gestoras não enseja, por si só, a imputação de responsabilidade tributária pessoal; e
que cabe à fiscalização demonstrar e provar a forma como cada uma dessas pessoas indicadas
praticou diretamente ou tolerou ato ilegal ou contrário ao contrato social enquanto sócias com
poder de gerência. Dolo não se presume, se prova.
Embargos de Declaração
Cientificada do Acórdão no 1201-002.921, de 2019, a Fazenda Nacional opôs
Embargos de declaração (fls. 706/712) com a finalidade de aperfeiçoar o referido Acórdão alegando
vício de contradição. Os Embargos foram parcialmente admitidos por meio de Despacho emitido
pelo Presidente da Turma julgadora (fls. 748/751), para submeter a contradição existente entre
trechos da ementa do Acórdão embargado.
Fl. 983
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

Examinado, o Colegiado votou por acolher a reclamação como Embargos inominados
para retificar o texto do Acórdão embargado no sentido de substituir a ementa intitulada “Afronta ao
princípio da entidade. Planejamento tributário abusivo. Fraude. Inocorrência.”, pela seguinte ementa,
conforme Acórdão no 1201-003.187, de 15/10/2019 (fl.752):
OMISSÃO DE RECEITAS. RECEITAS PRÓPRIAS IMPUTADAS A TERCEIROS.
A constatação de confusão patrimonial entre a empresa autuada e a empresa a qual
foram imputadas as receitas em tela, a incapacidade operacional desta última empresa e
o fato de a empresa autuada ter contabilizado em seu nome as despesas correspondentes
às referidas receitas, em conjunto, autorizam o entendimento de que as receitas
supracitadas deveriam ter sido oferecidas à tributação pela empresa autuada.
Importa relatar que a Fazenda Nacional suscitou contradição também alegando que,
ao contrário do entendimento proferido pelo Relator, a Turma concluiu pela ocorrência de fraude no
caso em apreço, mantendo inclusive a imputação da multa qualificada. Contudo, em que pese a
insurgência, os Embargos de declaração não foram conhecidos neste quesito.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
Regularmente notificado do Acórdão no 1201-002.921, integrado pelo Acórdão
(Embargos) no 1201-003.187, a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial de fls. 758/772,
apontando divergência com relação à seguinte matéria: “a responsabilidade tributária imputada
às pessoas físicas (PF) Marcio Antônio Carlos Machado, Fernanda Accioly Carlos Machado
Farah, Marcelo Acioly Carlos Machado e Marcio Antônio Carlos Machado Júnior”.
Objetivando comprovar a divergência, indica como paradigma o Acórdão no
Acórdão no 1302-001.657, de 03/03/2015, alegando que:
No Acórdão recorrido, defendeu que para a aplicação do art. 135 do CTN, (i) os
sócios devem praticar atos de gestão e (ii) a obrigação tributária deve decorrer de atos praticados
com abuso de poder ou contrários à lei, contrato social ou estatutos; que tinha que haver prova de
que as pessoas indicadas praticaram diretamente ou toleraram o ato abusivo, ilegal ou contrário
ao estatuto enquanto sócias com poder de gerência; que no caso não se estava diante de operação
fraudulenta; e que apenas o fato de as pessoas físicas serem gestoras não ensejava, por si só, a
imputação de responsabilidade tributária pessoal.
No paradigma apresentado, além da caracterização nos autos da prática de
infração à lei e a caracterização da fraude/sonegação/dolo já analisada e considerada como
comprovada em relação à pessoa jurídica, não exigiu nenhum outro elemento para
responsabilizar os administradores. Não exigiu nenhuma descrição detalhada de ilícitos
cometidos pelos administradores, ou qualquer prova específica nesse sentido. Basta que se faça
presente a condição de administrador, aliada à constatação de que a pessoa jurídica autuada tenha
praticado atos com fraude/dolo/ sonegação.
Assim, no Exame de Admissibilidade, concluiu-se que, cotejando os Acórdãos
confrontados, restou evidenciado que para o Acórdão atacado, seria necessário imputar e
demonstrar, por meio de provas, ilícitos específicos imputados aos administradores; já no
paradigma prevaleceu o entendimento de que a constatação de fraude/dolo/sonegação fiscal
(levados a efeito pela PJ) permite, sim, a responsabilização solidária dos sócios administradores.
Posto isto, com os fundamentos contidos no Despacho de Exame de
Admissibilidade do Recurso Especial – da 2a Câmara/1a Seção, de 28/02/2020, exarado pelo
Presidente da 2a Câmara da Primeira Seção (fls. 817/829), deu seguimento ao Recurso Especial
interposto pelo Fazenda Nacional.
Fl. 984
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

Contrarrazões da Contribuinte
Regularmente notificado do Acórdão no 1201-002.921, integrado pelo Acórdão
(Embargos) no 1201-003.187 e do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional que foi
dado seguimento, a Contribuinte apresentou suas contrarrazões nos autos (fls. 866/891),
requerendo que o Recurso Especial da Fazenda Nacional não seja provido.
Alega ilegitimidade passiva dos sócios pela inaplicabilidade do artigo 135, III, do
CTN, que a responsabilização dos sócios, conforme contido no artigo 134, VII, somente pode
ocorrer no caso de liquidação da sociedade, que não houve fraude no presente caso e que
portanto a multa de ofício não caber ser qualificada para o percentual de 150%..
Recurso Especial do Contribuinte e dos Solidários
Regularmente notificado do Acórdão no 1201-002.921, integrado pelo Acórdão
(Embargos) no 1201-003.187, a Contribuinte e responsáveis solidários, apresentam em conjunto,
o Recurso Especial de fls. 716/745, sendo ratificado pela fls. 776/805 e 806/807, apontando
divergência com relação às seguintes matérias: (i) “O lançamento dos próprios tributos” e (ii)
da “Multa Qualificada”. Objetivando comprovar a divergência, indica como paradigma o
Acórdão no 1301-002.670.
No entanto, no Exame de Admissibilidade do Recurso Especial, entendeu-se que não
há como visualizar, a partir do paradigma apresentado, uma divergência “jurisprudencial” que
permita o debate proposto em torno dos fundamentos pelos quais o Acórdão recorrido quanto as duas
matérias: (i) “O lançamento dos próprios tributos” e (ii) da “Multa Qualificada”.
Posto isto, com os fundamentos contidos no Despacho de Exame de
Admissibilidade do Recurso Especial – da 2a Câmara/1a Seção, de 18/06/2020, exarado pelo
Presidente da 2a Câmara da Primeira Seção (fls. 902/912), negou seguimento ao Recurso
Especial interposto pelo Contribuinte e pelos Solidários.
Intimada do Despacho acima e não concordando com a decisão, a Contribuinte
interpôs o Agravo de fls. 934/951, requerendo o seguimento do Recurso Especial interposto ao que
foi decidido pelo Despacho de Admissibilidade em relação à MULTA QUALIFICADA.
No entanto, após analise dos argumentos relatados, a Presidente da CSRF, sustentado
pelos fundamentos do Despacho em Agravo de fls. 956/965, REJEITOU o Agravo e confirmou a
negativa de seguimento ao Recurso Especial do Contribuinte e Solidários.

Conforme prorrogação de competência dada a esta 3a Turma da CSRF (Portaria
CARF no 15.081, de 2020), o processo, então, foi sorteado para este Conselheiro para dar
prosseguimento à análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

É o relatório.

Voto
Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Relator.
Conhecimento
Fl. 985
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho exarado pelo Presidente da 2a Câmara da Primeira Seção de
julgamento de 28/02/2020 às fls. 817/829, com os quais concordo e cujos fundamentos adoto
neste presente voto.
Portanto, conheço do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Mérito
Para análise do mérito, se faz necessária a delimitação do litígio. No presente
caso, cinge-se a controvérsia em relação à seguinte matéria: “a responsabilidade tributária
imputada às pessoas físicas (PF) Sr. Marcio Antônio Carlos Machado, Sra. Fernanda Accioly
Carlos Machado Farah, Sr. Marcelo Acioly Carlos Machado e Sr. Marcio Antônio Carlos
Machado Júnior”.
O Acórdão recorrido reconhece a ocorrência de dolo e fraude praticada pela
pessoa jurídica (PJ), no entanto, afasta a imputação da responsabilidade dos sócios
administradores (PF) das empresas do grupo econômico, por entender que os responsáveis
arrolados não agiram de forma a infringir a lei ou com excesso de poderes. Confira-se trechos:
“86. Para que se configurar a responsabilidade prevista no referido artigo, devem estar
presentes duas condições: (i) os sócios devem praticar atos de gestão e (ii) a obrigação
tributária deve decorrer de atos praticados com abuso de poder ou contrários à lei,
contrato social ou estatutos.
88. A partir da análise do dispositivo, verifica-se que apenas as pessoas elencadas
podem ser responsabilizadas pessoalmente. No mais, caso a pessoa seja sócia, mas não
tenha poderes de gestão, deve ser afastada a responsabilidade pessoal. Da mesma forma,
ainda que tenha poderes de gestão, deve ser comprovado o nexo de causalidade entre a
prática de atos com excesso de poderes, infração à lei, contrato social ou estatutos e a
exigência do crédito tributário em litígio.
101. Do exposto, deve ser afastada a responsabilidade pessoal (artigo 135, III, do
CTN) dos sócios Marcio Antônio Carlos Machado, Fernanda Accioly Carlos Machado
Farah, Marcelo Acioly Carlos Machado e Marcio Antônio Carlos Machado Júnior”.
A seguir, confira-se trechos do Voto Vencedor, quanto a manutenção da
qualificação da Multa Ofício (150%), motivado por apontar fraude e dolo na operação (fl. 704):
“Ao agir assim, o contribuinte modificou característica essencial da obrigação tributária,
qual seja, o elemento pessoal, impedindo a tributação das respectivas receitas pelo seu
regime de tributação (lucro real), pois eram tributadas pelo regime da empresa putativa
(lucro presumido), certamente menos gravoso, principalmente se o contribuinte
transferia ao terceiro apenas as receitas, beneficiando-se da dedução das respectivas
despesas.
Com isso, ficou caracterizada a fraude, núcleo do tipo penal que norteia a aplicação
da qualificação da multa de ofício, nos termos da legislação mencionada.
Assim, entendo que o contribuinte, além de omitir receitas, praticou atos com o objetivo
específico de ocultar a sua omissão, os quais exteriorizam e evidenciam o seu dolo,
dando ensejo à qualificação da multa de ofício”.
Cabe ressaltar que a Fazenda Nacional suscitou contradição do julgado uma vez
que, ao contrário do entendimento proferido pela Relatora, a Turma concluiu pela ocorrência de
fraude e dolo no caso em apreço, mantendo inclusive a imputação da multa qualificada. Contudo,
em que pese a insurgência, os Embargos de declaração não foram conhecidos neste quesito.
Para a decisão recorrida, seria necessário que a Fiscalização tivesse discorrido
acerca dos atos ilícitos pelos quais está o sócio-administrador sendo acusado, bem como trazer os
Fl. 986
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

elementos probatórios que comprovassem a prática de ilícito, não se prestando para isso meros
atos gerenciais.
Pois bem, os sócios, Sr. Marcio Antônio Carlos Machado, Sra. Fernanda Accioly
Carlos Machado Farah, Sr. Marcelo Accioly Carlos Machado, Marcio Antônio Carlos Machado
Júnior, por possuírem poderes de administração, foram incluídos no polo passivo como
responsáveis solidários, com fulcro no art. 135, III, do CTN, que dispõe:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
A Fiscalização entendeu que, nessa qualidade (sócios administradores), cometeram o
ilícito descrito no art. 72 da Lei no 4.502, de 1964, ficando caracterizada o intuito de fraude, em
decorrência de infração de lei.
Fisco entende que configura-se fraude tributária a criação de empresa sem qualquer
finalidade construtiva, seja comercial, industrial ou de prestação de serviços, com único propósito de
redução ou supressão de tributos. Ressalta no Termo de Verificação que:
“A fraude, que é a conduta dolosa do contribuinte de impedir a ocorrência do
fato gerador, de forma a reduzir o montante de tributos devidos, está mais do
que comprovada ante os inúmeros fatos neste termo demonstrados. Pois a
criação da LOCADORA, levada a efeito pelos sócios do sujeito passivo, não
possuiu substância econômica, mas sim foi feita artificialmente, apenas em
documentos, com a finalidade de possibilitar, unicamente, a redução do
montante de impostos. E o dolo da conduta está na vontade do agente de
alcançar o resultado, a redução indevida dos tributos federais”.
Acerca da natureza da responsabilidade tributária prevista no artigo 135, inciso
III, do CTN, compartilho do entendimento esposado no Parecer PGFN/CAT no 55/2009, cujo
excerto transcrevo abaixo:
PARECER PGFN/CRJ/CAT/No 55/2009
Responsabilidade tributária. Conceitos e espécies. Administrador. Responsabilidade
tributária subjetiva. (...).
[...]
IV- A NATUREZA DOS ATOS GERADORES DA RESPONSABILIDADE DOS
ADMINISTRADORES
[...]
58. Enfim, restou consolidada a doutrina da responsabilidade tributária subjetiva dos
administradores.
59. A respeito da necessidade de presença de ato doloso por parte do administrador ou
da suficiência da presença de culpa, deve-se observar que, ao contrário do que defende
parte da doutrina, a jurisprudência maciça do STJ exige tão-só a presença de “infração
de lei” (= ato ilícito), a qual, pela teoria geral do Direito, pode ser tanto decorrente de
ato culposo como de ato doloso (não obstante alguns poucos acórdãos referirem
expressamente à necessidade de prova do dolo, em contraposição à imensa maioria que
exige somente a culpa). Logo, se a lei e a jurisprudência não separaram as hipóteses de
culpa em sentido estrito e dolo, tanto um quanto outro elemento subjetivo satisfaz a
hipótese do art. 135 do CTN. Em verdade, o Direito Tributário preocupa-se com a
Fl. 987
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

externalização de atos e fatos, não possuindo espaço para a persecução do dolo; basta a
culpa.
60. Podemos enumerar aqui as conclusões gerais decorrentes da doutrina da
responsabilidade subjetiva dos administradores, na forma da jurisprudência hoje
pacificada do Superior Tribunal de Justiça:
a) O sócio que não possui poderes de gerência não responde pelas obrigações tributárias
da sociedade;
b) O administrador não responde pelas obrigações tributárias surgidas em período em
que não detinha os poderes de gerência;
c) A mera ausência de recolhimento de tributos devidos pela pessoa jurídica não pode
ser atribuída ao administrador, não respondendo este em razão desse mero
inadimplemento da sociedade;
d) O administrador só é responsável por atos seus que denotem infração à lei ou excesso
de poderes, como, por exemplo, a sonegação fiscal (que é ilícito punível inclusive
penalmente) ou a dissolução irregular da sociedade;
e) O ato ilícito ensejador de responsabilidade tributária pode ser tanto culposo quanto
doloso;
f) A prova da prática de ato ilícito por parte do administrador compete à Fazenda
Pública (salvo normas especiais probatórias, como a relativa à CDA).
61. De tudo isso, é importante guardar que o “sócio-gerente”, de acordo com a
jurisprudência hoje aceita pelo STJ, torna-se responsável não por ser “sócio”, mas por
ter cometido ato ilícito enquanto “gerente”. Em verdade, a condição de sócio é
irrelevante.
Dois
são
os
elementos
verdadeiramente
relevantes
para
sua
responsabilização: (a) ser administrador e (b) ter cometido ato ilícito nessa posição.
Por ser administrador e ter cometido infração à lei, pode o terceiro ser responsabilizado;
não por ser sócio. Dessarte, podemos afirmar com segurança que, segundo o
entendimento firmado no STJ, o administrador é chamado a pagar o crédito tributário da
pessoa jurídica administrada em forma de responsabilidade por ato ilícito.
62. A constatação acima feita deve, inclusive, influenciar a percepção da jurisprudência
do STJ no que tange à natureza propriamente dita da responsabilidade gerada pela
incidência do art. 135, III, do CTN, como veremos a seguir.
Comungo, ainda, do entendimento externado na Nota GT RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA no 1, de 17/12/2010, abaixo transcrita:
“(...) VII - Art. 135 do CTN
51. A Fiscalização deve incluir no lançamento de ofício todos os responsáveis, nos
termos do art. 135 do CTN, de que tiver condições de comprovar o vínculo, pois o
Parecer PGFN CRJ/CAT no 55/2009 não refuta esse entendimento, tendo em vista que
corresponde a uma orientação adotada pela PGFN no sentido da tese utilizada nos
Tribunais.
52. Quanto à natureza dessa responsabilidade, nos termos do Parecer acima citado e da
jurisprudência do STJ, não há dúvida tratar-se de responsabilidade solidária.
53. No que diz respeito ao elemento subjetivo, o item 59 do Parecer afirma que a
jurisprudência maciça do STJ caminha no sentido de que é o dolo gênero, e não dolo
espécie. Logo, envolve dolo ou culpa. Os precedentes que ensejaram a Súmula 435 do
STJ afirmam que compete ao sócio-gerente demonstrar que não agiu com dolo, culpa,
fraude ou excesso de poderes. Em razão desses argumentos, a Fiscalização pode
enquadrar os sujeitos passivos nas hipóteses tratadas pelo artigo ainda que não consiga
demonstrar o dolo.
54. Quanto ao fato gerador, este pode ser anterior à infração à lei. A Súmula 435
corrobora este entendimento.
Fl. 988
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

55. Em relação ao excesso de poder, infração à lei, ao contrato social ou estatuto, é
oportuno destacar:
a) Infração ao contrato social ou estatuto – deve ser uma infração a texto expresso do
contrato ou estatuto. Ex.: Desenvolver atividade expressamente proibida nos atos
constitutivos e alterações.
b) Excesso de poder –não precisa haver vedação. Basta não ter previsão no contrato. Ex.
Sócio age como gerente, sem ser (a hipótese do art. 135 abrange inclusive o sócio de
fato).
c) Infração à lei – não precisa ser uma lei tributária, porém, deve ter conseqüências
tributárias.
56.

Observa-se que, se há multa qualificada, há responsabilidade pelo
art. 135 do CTN, trazendo à responsabilidade os sócios do tempo do fato gerador.
57. Se a pessoa jurídica foi constituída por interpostas pessoas, o lançamento das
infrações apuradas deve ser com multa qualificada, pois foram alteradas características
do fato gerador (sujeito passivo). Nesse caso, os reais administradores também
respondem solidariamente com a pessoa jurídica.
(...)”
Assim, a pessoa física, na condição de real administrador passa a ser responsável
pela sua gestão. Se comprovado que a empresa praticou atos com infração à lei,
consequentemente estes atos são atribuíveis à responsabilidade de quem a gerencia, sendo
evidente que a pessoa jurídica não possui atos de vontade. Nestes termos, fica caracterizada a
responsabilidade tributária estabelecida pelo inciso III do artigo 135 do CTN.
Em reforço ao exposto, transcrevo excerto do voto proferido pelo Conselheiro
Ricardo Antônio Carvalho Barbosa no Acórdão no 1301-004.305, de 21/01/2020:
“Nesse sentido, convém trazer à colação as conclusões do 1o Encontro Nacional de
Juízes Federais sobre Processo de Execução Fiscal, promovido pela AJUFE (extraído de
texto do Prof. Leandro Paulsen, Curso Normas Gerais de Direito Tributário, 3o Módulo,
Escola Superior de Administração Fazendária, 2013):
Somente os “diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado” podem ser responsabilizados, e não todo e qualquer sócio. Faz-se
necessário, pois, que o sócio tenha exercido a direção ou a gerência da sociedade,
com poder de gestão. Efetivamente, a responsabilização exige que as pessoas indicadas
tenham praticado diretamente, ou tolerado, a prática do ato abusivo e ilegal quando em
posição de influir para a sua não ocorrência. Constitui prova para a configuração da
responsabilidade o fato de o agente encontrar-se na direção da empresa na data do
cumprimento da obrigação, devendo ter poderes de decisão quanto ao
recolhimento do tributo.
Tal conclusão me parece bastante coerente. Se uma determinada pessoa física era
diretora com poderes de gestão de uma pessoa jurídica na época da prática dos
ilícitos, o que mais precisa ser provado para atribuição da responsabilidade nos
termos do art. 135, inciso III? Como entidade abstrata, a pessoa jurídica não pratica
esses atos. Alguém com poderes de representação atua em seu nome. É mais do que
evidente. Não se trata de uma mera presunção.” (Grifei)
Destarte, a verificação da subsunção dos fatos aos incisos III do artigo 135, no
presente caso, envolve, pois, a apreciação das provas juntadas aos autos no sentido de aferir se o
acusado era diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica.
Para isso, verifica-se que as condutas imputadas aos acusados encontra-se
delineadas no Termo de Verificação Fiscal (fls. 382/425) e no Termo de Sujeição Passiva, que
nos anos-calendário de 2012, 2013 e 2014, o Contribuinte praticou um planejamento tributário
Fl. 989
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

abusivo, mediante a transferência de parte de suas receitas de comissões de financiamento de
veículos para uma outra empresa do grupo econômico - SMAFF Locadora de Veículos Ltda.,
considerada pela Fiscalização como uma ficção societária dentro da estrutura operacional do
grupo em razão dos fatos abaixo, que foram muito bem sintetizados pela DRJ. Confira-se:
- diversos valores recebidos pela Locadora a título de prestação de serviços de
correspondente bancário sem que essa pessoa jurídica figurasse como parte dos contratos, mas
outras empresas do grupo econômico;
- mesmo para as prestações de serviço com a existência de contrato, ficaram
plenamente evidenciadas as incapacidades técnico-operacional e técnico profissional para a
execução desses contratos pela Locadora;
- houve transferência de recursos financeiros recebidos pela Locadora das
Instituições Financeiras, pelo pretenso serviço prestado, para as empresas do Grupo SMAFF;
- sócios da Locadora com mais de 24% do capital social, em conjunto, não
receberam nada, não obstante o contrato social ditar a proporcionalidade de distribuição de
lucros referente à participação societária;
- os sócios/administradores da Smaff Automóveis e da Locadora são os mesmos e
a Locadora tem sede coincidente com a da Smaff Automóveis Ltda;
- a Locadora não tem sede própria, mas também não paga aluguel. Também não
tem espaços (terreno, prédio...) nem incorre em despesas escrituradas na contabilidade para
guardar esses bens; A Smaff Automóveis arca com despesas que deveriam ser da Locadora;
- a quantidade de mão-de-obra da Locadora variou entre 2 e 4 funcionários, que
não podiam estar em vários (17) estabelecimentos para prestar o serviço de correspondente
bancário em cada uma das empresas do grupo, além disso não possuíam capacidade técnico-
profissional para a atividade de operador de serviços de correspondentes bancários (em 2012 - 1
motorista; 1 cozinheira; 1 jardineiro e 1 supervisor de crédito/cobrança; em 2013 - 2 motoristas e
2 cozinheiras e em 2014 - 1 jardineiro);
- o Banco Pan S/A, intimado, apresentou relação de cinco funcionários que
desempenhavam efetivamente as atividades operacionais, com acesso aos seus sistemas, sendo
que nenhum está vinculado à Locadora, mas às outras empresas do grupo;
- por sua vez, a Locadora apresentou a relação de outros seis funcionários (não
coincidentes com os informados pelo banco) autorizados a acessar os sistemas das instituições
financeira, nenhum deles funcionário da Locadora;
- ao longo dos anos-calendário de 2012, 2013 e 2014, as instituições financeiras
repassaram à Locadora mais de 26 milhões de reais. A partir das informações prestadas em
DIRF, foram intimadas as instituições financeiras para apresentarem documentos e prestarem
esclarecimentos sobre as operações;
- desses documentos e informações, destaca-se contratos com o Banco Bradesco
Financiamentos S/A, BV Financeira e Itauleasing/Itaucard, firmados com Única Brasília Ltda. e
Smaff Import Veículos nos quais foram indicada a conta-corrente da Locadora para crédito da
remuneração pelos serviços de correspondente financeiro.
- a Locadora, depois de pagar os tributos sobre as receitas (PIS, Cofins e ISS) e
sobre o lucro presumido e algumas despesas operacionais, envia recursos financeiros para o
contribuinte e empresas do Grupo Smaff, sem proporcionalidade com a respectiva participação
Fl. 990
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

societária. A contabilização é feita creditando a conta caixa ou bancos e debitando uma conta de
ativo - Empresa Ligada. Os valores eram baixados por meio de distribuição de lucros ou como
permuta entre empresas (grupo Smaff) e de pagamentos de despesas da Locadora;
- a Locadora obtém sucesso sem trabalho, pois na realidade quem trabalha é o
Grupo Smaff e o sucesso retorna para o Grupo por meio da transferência financeira sem
nenhuma razão econômica. Essa transferência deve ser reconhecida como receita no Grupo
Smaff, pois não satisfaz as condições estabelecidas pelo Pronunciamento Técnico CPC, na
medida em que os benefícios econômicos associados à transação fluíram para o Grupo Smaff,
pois foi o Grupo que verdadeiramente incorreu em despesas com a prestação de serviços de
correspondente bancário;
- o procedimento de transferir receitas do Grupo Smaff (empresas tributadas pelo
lucro real) para a Locadora (tributada pelo lucro presumido) permitiu a redução do lucro das
empresas do Grupo. Por isso, foram os valores atribuídos à Locadora foram adicionados aos
resultados do contribuinte, de modo a se tributarem as operações considerando um único
empreendimento.
- tal procedimento foi adotado considerando-se que o grupo econômico apresenta
características de ser uma única empresa de fato, tendo em todas a mesma atividade principal, a
compra e venda de veículos novos e usados, peças e acessórios, importação e exportação de
veículos, oficina mecânica em geral, com o mesmo comando, centralizado em seu Diretor-
Presidente Sr. Marcio Antônio Carlos Machado e tendo praticamente o mesmo quadro societário
nas diversas empresas do grupo, e por ser a empresa com a maior relevância no recebimento das
transferências realizadas pela Locadora (86% em 2014), indicando como solidárias as demais
empresas do grupo.
- a multa de ofício foi duplicada, nos termos do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996, porque a Locadora foi criada única e exclusivamente com o intuído de evitar a tributação
mais onerosa na empresa principal, obrigada à tributação - base no lucro real.
Retomando a análise das provas, percebe-se que, 1) os sócios/administradores da
Smaff Automóveis e da Locadora são os mesmos; 2) a Locadora tem sede coincidente com a sede da
Smaff automóveis; 3) a Locadora não paga aluguel para a Smaff Automóveis; 4) conforme provas
colhidas na escrituração contábil, a Smaff Automóveis arcava com várias despesas da Locadora, tais
como, obrigações trabalhistas, sem razão econômica.
Também, em resposta ao Termo de Intimação contida no Termo de Diligência Fiscal
no 03 aponta no mesmo sentido, conforme abaixo:
(...) A empresa Smaff Locadora a qual compõe o grupo econômico denominado
“Smaff” e que têm como atividade secundaria 66.19-3-99 - Outras atividades
auxiliares dos serviços financeiros não especificadas anteriormente, recebia parte do
montante referente aos retornos de financiamentos em conformidade contratual com as
entidades financeiras. Estes valores eram repassados às demais empresas do grupo
através de coligadas, tanto no envio, quanto no recebimento de valores. Não era possível
descreve a receita exata de cada concessionária, pois os montantes recebidos dos bancos
eram depositados numa mesma conta. Por exemplo a bandeira da Ford, GM recebiam
juntas de um mesmo banco o montante de um mês de vendas, porém os depósitos não
eram identificados por concessionárias. Esses valores entravam na conta do Locadora e
eram distribuídos à medida que as concessionárias necessitavam dinheiro para
pagamento de veículos e fornecedores”.
Todos os elementos acima citados e as provas juntadas aos autos pela
Fiscalização, levam a conclusão que o Contribuinte constituiu a Locadora com o fim exclusivo
Fl. 991
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

de registrar as receitas decorrentes da prestação de serviços de agenciamento de financiamentos
bancários de suas vendas de veículos, num planejamento tributário artificial, de cunho
visivelmente tributário, sem efeito econômico ou negocial, pois todas as operações são realizadas
nos estabelecimentos da SMAFF Automóveis, que arca com praticamente todos os custos e
despesas inerentes a um estabelecimento comercial, reduzindo dessa forma artificialmente suas
bases tributáveis, enquanto que a Locadora, por sofrer uma carga tributária menor, tem
dissimuladamente aumentada as suas bases de cálculos.
Na espécie, fazia parte da atividade econômica do Contribuinte, dentre os seus
próprios clientes, a captação de clientes para empresas financiadoras, as quais pagavam uma
comissão ao Contribuinte. Assim, as comissões recebidas nessa atividade de captação deveriam
ser oferecidas à tributação pelo contribuinte. Todavia, isso não ocorreu, o que caracterizou a
omissão de receitas lançadas nos Autos de Infração.
Nesse espeque, o voto vencedor do Acórdão recorrido, analisou muito bem, ao
assentar que “ (...) ao agir assim, o contribuinte modificou característica essencial da obrigação
tributária, qual seja, o elemento pessoal, impedindo a tributação das respectivas receitas pelo seu
regime de tributação (lucro real), pois eram tributadas pelo regime da empresa putativa (lucro
presumido), certamente menos gravoso, principalmente se o contribuinte transferia ao terceiro
apenas as receitas, beneficiando-se da dedução das respectivas despesas. Com isso, ficou
caracterizada a fraude, núcleo do tipo penal que norteia a aplicação da qualificação da multa
de ofício, nos termos da legislação mencionada. Assim, entendo que o contribuinte, além de
omitir receitas, praticou atos com o objetivo específico de ocultar a sua omissão, os quais
exteriorizam e evidenciam o seu dolo, dando ensejo à qualificação da multa de ofício”. (Grifei)
O pressuposto para a incidência da norma do art. 135, III, do CTN é a prática de
atos com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato ou ao estatuto social pelo gestor ou
gestores ou representante da empresa. Os fatos relacionados ao lançamento caracterizam infração
às leis tributárias, na medida em que os sócios das pessoas jurídicas buscaram de forma dolosa
benefícios tributários, mediante a constituição de nova pessoa jurídica para onde era transferida
parte das receitas de outras empresas do grupo econômico, enquanto estas continuavam com os
custos e despesas da atividade transferida
É evidente que as pessoas jurídicas não têm vida própria, senão pelo exercício de
atividades de gestão pelos seus mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou
representantes. E, nessas condições, as pessoas nominadas como responsáveis tributários
praticaram os atos de gestão para fraudulentamente reduzirem a carga tributária das pessoas
jurídicas tributadas pelo lucro real (com aplicação da multa de ofício qualificada).
Neste escopo, entendo correto e aplicável o artigo 135, III do CTN, pelo poder de
gerência demonstrado, o que, por si só, acarreta a responsabilidade solidária com os demais
administradores, sendo evidente o interesse comum entre todos na condução da estrutura
organizacional e na atuação do Grupo SMAFF com o objetivo de suprimir o pagamento dos
tributos pela fraude no conhecimento das obrigações tributárias às autoridades fazendárias.

Conclusão
Ante ao acima exposto, voto no sentido de conhecer dos Recursos Especial de
divergência interposto pela Fazenda Nacional, para no mérito, dar-lhe provimento para reformar
o Acórdão recorrido na matéria insurgida e restabelecer a responsabilidade solidária das
pessoas físicas, Sr. Marcio Antônio Carlos Machado, Sra. Fernanda Accioly Carlos Machado
Fl. 992
DF CARF MF
Documento nato-digital

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.113 - CSRF/3a Turma
Processo no 10166.725809/2017-65

Farah, Sr. Marcelo Accioly Carlos Machado, Sr. Marcio Antônio Carlos Machado Júnior, por
possuírem poderes de administração, como imputada no Termo de Sujeição Passiva, prevista no
inciso III, do artigo 135, do CTN, quanto ao crédito tributário lançado nos presentes Autos de
Infração.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Eduardo de Oliveira Santos

Fl. 993
DF CARF MF
Documento nato-digital