Tribunal: CARF
Processo: 13986.000025/2006-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VANESSA MARINI CECCONELLO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2022-04-13
Data de publicação: 2022-06-03

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE MAÇÃS. POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos às embalagens adquiridas para o transporte das maçãs, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo, consoante art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13986.000025/2006-11
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9303-013.267 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
13 de abril de 2022
Recorrente
AGRÍCOLA FRAIBURGO S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
PIS/PASEP. CONTRIBUIÇÃO NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE
INSUMOS.
O conceito de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e
da Lei n.o 10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da
essencialidade ou relevância, devendo ser considerada a imprescindibilidade
ou a importância de determinado bem ou serviço para a atividade econômica
realizada pelo Contribuinte. Referido conceito foi consolidado pelo Superior
Tribunal de Justiça (STJ), nos autos do REsp n.o 1.221.170, julgado na
sistemática dos recursos repetitivos.
A NOTA SEI PGFN MF 63/18, por sua vez, ao interpretar a posição externada
pelo STJ, elucidou o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito
das contribuições não- cumulativas, no sentido de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS PARA TRANSPORTE DE MAÇÃS.
POSSIBILIDADE.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos às embalagens adquiridas para o transporte das maçãs,
considerando sua essencialidade à atividade do sujeito passivo, consoante art.
3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e da Lei n.o 10.833/2003.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, em dar-lhe provimento.

ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13986.000025/2006-11
Fl. 1380
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

(documento assinado digitalmente)
Adriana Gomes Rêgo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo da Costa Possas, Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock
Freire, Erika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello e Adriana Gomes Rêgo.
Relatório
Trata-se de recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte
AGRÍCOLA FRAIBURGO S.A., com fulcro no art. 67, do Anexo II, do Regimento Interno do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n.o
343/2015, buscando a reforma do Acórdão no 3002-000.624, de 20 de fevereiro de 2019,
proferido pela 2a Turma Extraordinária da Terceira Seção de Julgamento, no sentido de dar
parcial provimento ao recurso voluntário. O acórdão foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. VINCULAÇÃO.
Conforme decidido pelo STJ no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, de caráter
vinculante para o CARF, na aplicação da legislação de PIS/Cofins o conceito de insumo
deve ser aferido à luz do critério da: i) essencialidade, por se constituir elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo, cuja subtração importa na
impossibilidade de produção do bem ou, ao menos, em substancial perda da sua
qualidade; e ii) relevância, por sua importância na cadeia produtiva ou por imposição
legal.
CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE, PLÁSTICO
BOLHA, ETIQUETAS. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO.
As despesas na aquisição de embalagem, plástico bolha, etiqueta e outros itens
semelhantes utilizados como embalagem para transporte do produto acabado não
se enquadram no conceito de insumo.
CONCEITO
DE
INSUMO.
PNEUS
PARA
TRATORES
E
MÁQUINAS
AGRÍCOLAS. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
É possível o creditamento com as despesas de aquisição de pneus de tratores e/ou outros
tipos de máquinas agrícolas por empresa que tenha por atividade a produção agrícola.
Fl. 1381
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

DESPESAS COM TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS E DOCUMENTOS.
CREDITAMENTO. VEDAÇÃO.
As despesas com transporte de funcionários, de documentos, de equipamentos para
conserto não são passíveis de serem creditadas por não se enquadrarem nem no conceito
de insumo, nem no conceito de frete em operação de venda.
DESPESAS COM TRANSPORTE DE MAÇÃ DO POMAR PARA A SEDE.
CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE.
É possível o creditamento das despesas de transporte de maçã do pomar até a sede, onde
será armazenada, por empresa que tenha por atividade a produção agrícola.
RESSARCIMENTO. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito para o qual
pleiteia ressarcimento, restituição ou compensação.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas relativas a: frete no transporte de
maçã dos pomares para a sede da empresa em Videira/SC; nota fiscal no 586, de
transporte de material de irrigação; e aquisição de pneus de tratores e/ou de outras
máquinas agrícolas. Deram provimento em maior extensão a conselheira Maria Eduarda
Câmara Simões, para reverter as glosas de embalagens de transporte, e o conselheiro
Alan Tavora Nem, para reverter as glosas de embalagens de transporte, excetuando-se
os pallets.
(grifo nosso)

Não resignado em parte com o acórdão que lhe foi desfavorável, o Contribuinte
AGRÍCOLA
FRAIBURGO
S.A.
interpôs
recurso
especial
suscitando
divergência
jurisprudencial com relação à possibilidade de tomada de créditos das contribuições sociais não
cumulativas sobre (i) embalagens para transporte de maçãs e (ii) sobre os encargos de
depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado.
Para comprovar a divergência, colacionou como paradigma os acórdãos (i) n° 3301-009.410,
3201-006.344, (ii) 3301-003.069 e 3401-005.028, todos eles proferidos em processos de
interesse do mesmo recorrente.
Em sede de exame de admissibilidade, conforme despacho 3a Seção de
Julgamento/ 3a Câmara, de 01 de setembro de 2021, proferido pelo Presidente da 3a Câmara da 3a
Seção, foi dado seguimento parcial ao recurso especial do Contribuinte tão somente com relação
ao item (i) embalagens para transporte de maçãs.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao apelo especial do Contribuinte,
postulando a sua negativa de provimento.
O presente processo foi distribuído a essa Relatora, estando apto a ser relatado e
submetido à análise desta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - 3a Seção
de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
É o relatório.
Fl. 1382
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

Voto
Conselheira Vanessa Marini Cecconello, Relatora.

1
Admissibilidade

O recurso especial de divergência interposto pelo Contribuinte AGRÍCOLA
FRAIBURGO atende aos pressupostos de admissibilidade constantes no art. 67 do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF
no 343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento.
2
Mérito

No mérito, a Contribuinte questiona a matéria da possibilidade de creditamento
de Contribuição Social não cumulativa do PIS/PASEP sobre o valor das aquisições de
embalagens para transporte de maçãs.
Previamente à análise do item específico do insumo em discussão, explicita-se o
conceito de insumos adotado no presente voto, para então verificar o direito ao creditamento.
2.1
CONCEITO DE INSUMO
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de
créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda.1
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no

1 Lei no 10.637/2002 (PIS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: [...] II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação
ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
[...].
Lei no 10.8332003 (COFINS). Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em
relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e
87.04 da Tipi; [...]
Fl. 1383
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

42/2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais as
contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a COFINS. 2
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
Por meio das Instruções Normativas nos 247/02 (com redação da Instrução
Normativa no 358/2003) (art. 66) e 404/04 (art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a sua
interpretação dos insumos passíveis de creditamento pelo PIS e pela COFINS. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos é excessivamente restritiva, assemelhando-
se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos
Industrializados, estabelecido no art. 226 do Decreto no 7.212/2010 (RIPI).
As Instruções Normativas nos 247/2002 e 404/2004, ao admitirem o creditamento
apenas quando o insumo for efetivamente incorporado ao processo produtivo de fabricação e
comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do IPI que traz
critério demasiadamente restritivo, extrapolaram as disposições da legislação hierarquicamente
superior no ordenamento jurídico, a saber, as Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, e contrariaram
frontalmente a finalidade da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da
COFINS. Patente, portanto, a ilegalidade dos referidos atos normativos.
Nessa senda, entende-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se
o parâmetro estabelecido na legislação do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, pois
demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do
Decreto no 3.000/99 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da
prestação de serviços como um todo.
Em Declaração de Voto apresentada nos autos do processo administrativo no
13053.000211/2006-72, em sede de julgamento de recurso especial pelo Colegiado da 3a Turma
da CSRF, o ilustre Conselheiro Gileno Gurjão Barreto assim se manifestou:

[...] permaneço não compartilhando do entendimento pela possibilidade de utilização
isolada da legislação do IR para alcançar a definição de "insumos" pretendida.
Reconheço, no entanto, que o raciocínio é auxiliar, é instrumento que pode ser utilizado
para dirimir controvérsias mais estritas.

Isso porque a utilização da legislação do IRPJ alargaria sobremaneira o conceito
de "insumos" ao equipará-lo ao conceito contábil de "custos e despesas operacionais"
que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a atividade de uma empresa
(não apenas a sua produção), o que distorceria a interpretação da legislação ao ponto de
torná-la inócua e de resultar em indesejável esvaziamento da função social dos tributos,
passando a desonerar não o produto, mas sim o produtor, subjetivamente.

2 Constituição Federal de 1988. Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da
entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: [...] b) a receita ou o faturamento; [...] IV - do
importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. [...]§ 12. A lei definirá os setores de
atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput,
serão não-cumulativas. (grifou-se)
Fl. 1384
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

As Despesas Operacionais são aquelas necessárias não apenas para produzir os
bens, mas também para vender os produtos, administrar a empresa e financiar as
operações. Enfim, são todas as despesas que contribuem para a manutenção da atividade
operacional da empresa. Não que elas não possam ser passíveis de creditamento, mas
tem que atender ao critério da essencialidade.
[...]
Estabelece o Código Tributário Nacional que a segunda forma de integração da lei
prevista no art. 108, II, do CTN são os Princípios Gerais de Direito Tributário. Na
exposição de motivos da Medida Provisória n. 66/2002, in verbis, afirma-se que “O
modelo ora proposto traduz demanda pela modernização do sistema tributário brasileiro
sem, entretanto, pôr em risco o equilíbrio das contas públicas, na estrita observância da
Lei de Responsabilidade Fiscal. Com efeito, constitui premissa básica do modelo a
manutenção da carga tributária correspondente ao que hoje se arrecada em virtude da
cobrança do PIS/Pasep.”
Assim sendo, o conceito de "insumos", portanto, muito embora não possa ser o mesmo
utilizado pela legislação do IPI, pelas razões já exploradas, também não pode atingir o
alargamento proposto pela utilização de conceitos diversos contidos na legislação do IR.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
Diante do entendimento consolidado deste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais - CARF, inclusive no âmbito desta Câmara Superior de Recursos Fiscais, o conceito de
insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o, inciso II da Lei
10.833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério
traduz uma posição "intermediária" construída pelo CARF, na qual, para definir insumos, busca-
se a relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
Conceito mais elaborado de insumo, construído a partir da jurisprudência do
próprio CARF e norteador dos julgamentos dos processos, no referido órgão, foi consignado no
Acórdão no 9303-003.069, resultante de julgamento da CSRF em 13 de agosto de 2014:

[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no. 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.

Nessa linha relacional, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS, impende
analisar se há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço
especificamente para utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para
torná-lo viável); essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
Fl. 1385
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de
produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o
bem produzido).
Portanto, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo gerador de crédito de PIS e COFINS, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Não é diferente a posição predominante no Superior Tribunal de Justiça, o qual
reconhece, para a definição do conceito de insumo, critério amplo/próprio em função da
receita, a partir da análise da pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo ou
à prestação do serviço. O entendimento está refletido no voto do Ministro Relator Mauro
Campbell Marques ao julgar o recurso especial no 1.246.317-MG, sintetizado na ementa:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535,
DO CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC.
INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 98/STJ. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E
COFINS NÃO-CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS.
ART. 3o, II, DA LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo único, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002 -
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I,
"a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 - Cofins, que restringiram
indevidamente o conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003, respectivamente, para efeitos de creditamento na
sistemática de não-cumulatividade das ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em
vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n.
10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a
conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI, posto que excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde
exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na
legislação do Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam
o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios
sujeita, portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence,
Fl. 1386
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

as exigências de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na
própria impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do
produto resultante. A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de
suas atividades. Não houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de
microorganismos na maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os
alimentos, tornando-os impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a
abrangência do termo "insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais
de limpeza e desinfecção, bem como os serviços de dedetização quando aplicados
no ambiente produtivo de empresa fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido.
(REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA
TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015) (grifou-se)

Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art. 3o,
II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo produtivo e à
prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo ser empregados direta ou
indiretamente, e cuja subtração implica a impossibilidade de realização do processo produtivo e
da prestação do serviço, objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da
pessoa jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi julgado pela
sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no 1.221.170 - PR, no sentido
de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS e COFINS no regime não-cumulativo. Em 24.4.2018, foi
publicado o acórdão do STJ, que trouxe em sua ementa:

“TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
Fl. 1387
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.”

O acórdão do recurso especial no 1.221.170-PR foi proferido pela sistemática dos
recursos repetitivos, tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela
Fazenda Nacional, no sentido de lhe ser negado provimento3. Assim, conforme previsão contida
no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros já estão
obrigados a reproduzir referida decisão.
Para melhor elucidar meu direcionamento, além de ter desenvolvido o conceito de
insumo anteriormente, importante ainda trazer que, recentemente, foi publicada a NOTA SEI
PGFN/MF 63/2018:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia. Ilegalidade
da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e 404/2004. Aferição do
conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Tese definida em
sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e
recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria
PGFN n° 502, de 2016. Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014."

A Nota clarifica a definição do conceito de insumos na “visão” da Fazenda
Nacional (Grifos meus):

3 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONTRA ACÕRDÃO QUE DEU
PARCIAL PROVIMENTO AO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA.
CONCEITO DE INSUMO. PIS. COFINS. CREDITAMENTO DE DESPESAS EXPRESSAMENTE VEDADAS
POR
LEI.
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
UNICAMENTE
EM
SEDE
DE
DECLARATÓRIOS.
IMPOSSIBILIDADE. INDEVIDA AMPLIAÇÃO DA CONTROVÉRSIA JULGADA SOB O RITO ART. 543-C
DO CPC/73 (ART. 1.036 DO CPC/15). OMISSÃO OU OBSCURIDADE NÃO VERIFICADAS. EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO DA UNIÃO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É vedado, em sede de agravo regimental ou embargos de declaração, ampliar a quaestio veiculada no recurso
especial, inovando questões não suscitadas anteriormente (AgRg no REsp 1.378.508/SP, Rel. Min. FELIX
FISCHER, DJe 07.12.2016).
2. Os argumentos trazidos pela UNIÃO em sede de Embargos de Declaração, (enquadramento como insumo de
despesas cujo creditamento é expressamente vedado em lei), não foram objeto de impugnação quando da
interposição do Recurso Especial pela empresa ANHAMBI ALIMENTOS LTDA, configurando, portanto, indevida
ampliação da controvérsia, vedada em sede de Embargos Declaratórios.
3. Embargos de Declaração da UNIÃO a que se nega provimento.
(EDcl no REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
14/11/2018, DJe 21/11/2018)

Fl. 1388
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua
aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se
observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado,
elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com
a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes.
Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve­se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Fl. 1389
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

A empresa é produtora de maçã (fruta fresca). Informa no Recurso Voluntário,
que as Embalagens utilizadas pela Agrícola Fraiburgo não são embalagens apenas de transportes,
mas de apresentação, e são incorporadas durante o processo produtivo. Ressalta que as maçãs,
após colhida, é embalada, mas não simplesmente para o transporte, onde a maçã vai em
embalagens de 2; 4,5; 9; 13; 18, e em alguns casos, 20kg. A maçã pode ter selo, guardanapo,
rede, ou embaladas em sacos ou sacolas plásticas, conforme se denota nas fotos que já
integraram os autos. (Acórdão no 9303-012.062).
A atividade de produção da maçã é composta de diversas etapas no processo
produtivo, sendo todas essenciais para que o produto final chegue até o consumidor, de acordo
normas de qualidade, saúde e segurança alimentar.

Assim, passa-se à análise do item com relação ao qual o Contribuinte está se
insurgindo – aquisição de embalagens para o transporte de maçãs.
Em mais de uma ocasião, esta Colenda 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais apreciou e deferiu, em casos da AGRÍCOLA FRAIBURGO, o pedido quanto ao
aproveitamento dos créditos decorrentes da aquisição de embalagens para o transporte das
maçãs. Os argumentos para o reconhecimento do direito ao crédito foram assentados no Acórdão
no 9303-012.062, de relatoria do Ilustre Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos, na sessão
de 22 de outubro de 2021, os quais seguem abaixo transcritos:
[...]
Assim, a atividade de produção da Maçã é composta de diversas etapas no
processo produtivo, sendo todas essenciais para que o produto final chegue até o
consumidor, de acordo normas de qualidade, saúde e segurança alimentar.
Nessa parte, o Voto condutor do Acórdão recorrido, assentou que “As
embalagens utilizadas pela Recorrente possuem tanto a função de transporte como de
apresentação do produto. Da leitura da peça recursal noto que as Embalagens são
necessárias tanto para o transporte quanto para venda ao consumidor”.
No entanto, a Fazenda Nacional, alega no recurso que considera-se inadequado
entender por insumo os gastos ocorridos após a finalização do processo produtivo, não
sendo passível de crédito os gastos com embalagem para transporte.
Importa salientar que os referidos gastos, conforme informa a Contribuinte às
fls. 2064/2107), “(...) que nas linhas de produção as frutas receberão bandejas
(recipiente de papelão na qual as frutas são dispersas uma a uma, que protegem a
fruta, inclusive na prateleira), correspondentes ao calibre embalado. As bandejas são
colocadas em caixas de papelão com capacidade para 18 kg (fundo padrão foto 30,
folha 31 deste dossiê), assim que a caixa estiver completa será colocada em umas
esteiras onde recebem o plástico bolha que protege os frutos e em seguida as caixas
serão tampadas. Para cada categoria existe uma tampa com marcas diferentes, em
virtude dos diferentes perfis de fruta (vide fotos 18, 19, 20, 26, 27, 28 ,29, 30, 31, 32,
33 e 34). Uma caixa de maçã é composta de uma tampa (com a marca da fruta) e um
fundo, além de serem necessárias bandejas dentro dela, onde estarão dispostos os
frutos, plástico bolha, guardanapo ou rede, selo, etc”.
Fl. 1390
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Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

Conforme
demonstrado
pelo
Contribuinte,
são
utilizados
para
o
“acondicionamento, proteção, amarração e separação das frutas” (Maçãs), sendo estes
gastos com os materiais de embalagem necessários para a proteção do produto,
garantindo a integridade deste até a chegada ao cliente.
Pois bem. Essa matéria já foi recentemente objeto de análise perante esta 3a
Turma
da
CSRF,
no
Acórdão
9303-010.246,
de
11/03/2020
(PAF
no
10925.002968/2007-87), de relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, quando
concluímos que os custos/despesas incorridos com produtos utilizados em Embalagens
para transporte e apresentação dos produtos processado-industrializados pelo
Contribuinte, enquadram-se na definição de insumos. Confira-se trechos do voto
abaixo reproduzidos, com o qual concordo e os adoto como razões de decidir:
“(...) A Lei no 10.833/2003 que instituiu o regime não cumulativo para a COFINS,
vigente à época dos fatos geradores do PER/DCOMP em discussão, assim dispunha,
quanto ao aproveitamento de créditos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...).
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da
TIPI; (...);
§1o Observado o disposto no § 15 deste artigo e no § 1o do art. 52 desta Lei, o crédito
será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta
Lei sobre o valor: I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no
mês; (...).
Segundo o inc. II do art. 3o, os bens e serviços utilizados como insumos na prestação
de serviços ou na fabricação de bens e produtos destinados à venda geram créditos das
contribuições.
No julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em 22 de fevereiro de 2018, o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) decidiu, sob o rito de recurso repetitivo, que devem ser
considerados insumos, nos termos do inc. II do art. 3o, de ambas as leis, os
custos/despesas que direta e/ ou indiretamente são essenciais ou relevantes para o
desenvolvimento da atividade econômica explorada pelo contribuinte.
Consoante à decisão do STJ "o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios
de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a impossibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Em face do entendimento do STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170, a Procuradoria
Geral da Fazenda Nacional expediu a Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF,
autorizando seus procuradores à dispensa de contestar e de recorrer contra decisão
desfavorável à União Federal, quanto ao conceito de insumos e respectivo direito de se
aproveitar créditos sobre insumos, nos termos definidos naquele julgamento, observada
a particularidade do processo produtivo de cada contribuinte.
No presente caso, o contribuinte é uma empresa agroindustrial que tem como objetivo
social, dentre outras, as atividades econômicas seguintes: a) fruticultura, apicultura a
Fl. 1391
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

agricultura; b) industrialização de frutas; c) comércio, exportação e importação de
frutas, verduras e seus derivados, insumos e embalagens; e, d) prestação de serviços na
área de classificação e armazenagem de produtos vegetais, seus subprodutos e resíduos
de valor econômico.
Assim, os custos/despesas incorridos com produtos utilizados em embalagens para
transporte e apresentação dos produtos processados-industrializados pelo contribuinte
geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor calculado sobre o
faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
Também, por força do disposto no §2o do art. 62 do Anexo II, do RICARF, adota-se,
para os referidos custos/despesas, o mesmo entendimento do STJ no julgamento do
REsp no 1.221.170, reconhecer o direito de o contribuinte apurar créditos sobre eles”.
Ressalte-se que, no presente caso, o Objeto Social principal da Agrícola
Fraiburgo S/A, conforme o Estatuto Social da empresa, é o cultivo de macieiras para a
produção de Maçã (fruta fresca), que não sofre a incidência de COFINS nas operações
com o mercado interno e externo. Especificamente, os custos/despesas discutidos
neste tópico, trata-se apenas das “Embalagens utilizadas para transporte dos seus
produtos”, levando-se em consideração que sem as embalagens as frutas perderiam
suas características, principalmente na conservação e na qualidade dos produtos
industrializados.
O próprio STJ reconheceu o direito aos créditos sobre Embalagens utilizadas
para a preservação das características dos produtos durante o transporte, ao apreciar o
REsp 1.125.253, abaixo transcrito:
“COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA –
POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A
PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE,
QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS
DO ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão
de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos
nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a
operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes
custos.”
E foi nesse mesmo sentido que esta 3a Turma decidiu nos Acórdãos nos 9303-
010.011, 9303-010.012 e 9303-010.108, de 11/02/2020 e 9303-010.448, de
17/06/2020.
[...]

Portanto, assiste razão ao Contribuinte, devendo ser reformado o Acórdão
recorrido, uma vez que geram crédito de PIS/PASEP, calculado sobre às “aquisições de
embalagens” utilizadas no transporte e de apresentação (efeitos promocionais) do produtos
(frutas frescas - maçãs), que serão utilizados na conservação, armazenagem e preservação da
integridade de seus produtos.
Fl. 1392
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.267 - CSRF/3a Turma
Processo no 13986.000025/2006-11

3
Dispositivo
Diante do exposto, dá-se provimento ao recurso especial do Contribuinte.
É o voto.

(documento assinado digitalmente)
Vanessa Marini Cecconello

Fl. 1393
DF CARF MF
Original