Tribunal: CARF
Processo: 16327.720009/2017-44
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VALCIR GASSEN
Data de julgamento: 2022-11-17
Data de publicação: 2023-04-28

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 29/02/2012, 01/04/2012 a 31/05/2012, 01/07/2012 a 31/08/2012, 01/10/2012 a 31/12/2012
INSTITUIC ̧O~ES FINANCEIRAS. DEDUC ̧O~ES. PROVISA~O.
Os valores de provisa~o para cre ́ditos de liquidac ̧a~o duvidosa na~o sa~o passi ́veis de deduc ̧a~o como despesas incorridas decorrentes da intermediac ̧a~o financeira, assim, não são dedutíveis das bases de cálculo da contribuição da COFINS.

Inteiro teor:
CSRF-T3
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16327.720009/2017-44
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-013.545 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
17 de novembro de 2022
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CHINA CONSTRUCTION BANK (BRASIL) BANCO MULTIPLO S/A

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/01/2012 a 29/02/2012, 01/04/2012 a 31/05/2012,
01/07/2012 a 31/08/2012, 01/10/2012 a 31/12/2012

o financeira, assim,
não são dedutíveis das bases de cálculo da contribuição da COFINS.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do
recurso, vencidas as Cons. Tatiana Midori Migiyama, Erika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello, que votaram pelo não conhecimento. Apreciação do conhecimento realizada
na sessão de 20/09/2022. No mérito, deu-se provimento ao recurso, por maioria de votos,
vencidas as Conselheiras Tatiana Midori Migiyama, Erika Costa Camargos Autran e Vanessa
Marini Cecconello (voto coletado na sessão de 20/09/2022). Indicou antecipadamente a intenção
de apresentar declaração de voto a Cons. Tatiana Midori Migiyama.
(documento assinado digitalmente)
Carlos Henrique de Oliveira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Tatiana
Midori Migiyama, Jorge Olmiro Lock Freire, Valcir Gassen, Vinícius Guimarães, Érika Costa
Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello, Liziane Angelotti Meira, Ana Cecília Lustosa da
Cruz e Carlos Henrique de Oliveira.
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16327.720009/2017-44
Fl. 6803
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

Trata-se de Recurso Especial (e-fls. 6652 a 6678), interposto pela Fazenda
Nacional, em face do Acórdão no 3201-005.480 (e-fls. 6628 a 6650), de 19 de junho de 2019,
proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF, que por
maioria de votos deu provimento ao Recurso Voluntário.
A decisão recorrida ficou assim ementada:
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/01/2012 a 29/02/2012, 01/04/2012 a 31/05/2012,
01/07/2012 a 31/08/2012, 01/10/2012 a 31/12/2012
BASE DE CÁLCULO. PROVISÕES PARA PERDAS NO RECEBIMENTO
DE CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA PCLD. EXCLUSÃO.
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS.
As provisões para perdas no recebimento de créditos liquidação duvidosa PCLD
podem ser excluídas da base de cálculo do Pis, para as instituições financeiras.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2012 a 29/02/2012, 01/04/2012 a 31/05/2012,
01/07/2012 a 31/08/2012, 01/10/2012 a 31/12/2012
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NULIDADE. ALTERAÇÃO DE
FUNDAMENTO
Não enseja a declaração de nulidade a decisão que mantém o fundamento
utilizado no lançamento e apenas acrescenta tratamento teórico às razões de
Impugnação ou corrige erro de cálculo.
O recurso da Fazenda Nacional foi admitido por intermédio do Despacho de
Admissibilidade de Recurso Especial (e-fls. 6681 a 6684), em 22 de outubro de 2019, pelo
Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF. -
(im)
–
O Contribuinte apresentou contrarrazões (e-fls. 6723 a 6745) em 25 de novembro
de 2019. Requer o não conhecimento do recurso e no mérito pelo desprovimento.
Foi juntado aos autos, por pedido formulado pelo Contribuinte (efls. 6749), do
Parecer Técnico de lavra do Professor Eliseu Martins (efls. 6752 a 6777), de 28 de junho de
2019.
É o relatório.
Voto
Fl. 6804
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

Conselheiro Valcir Gassen, Relator.
Conhecimento
O Recurso Especial da Fazenda Nacional é tempestivo.
Sustenta a Fazenda Nacional que o Recurso Especial deve ser conhecido tendo em
vista a divergência jurisprudencial. A matéria objeto da presente lide foi tratada de forma diversa
no acórdão ora recorrido, que permitiu a dedução da base de cálculo da COFINS da Provisão
para Perdas no Recebimento de Créditos de Liquidação Duvidosa – PCLD -, do Acórdão no
3302-005.815, apresentado como paradigma, do mesmo Contribuinte, no qual se entendeu que
não são dedutíveis.
A Fazenda Nacional apresenta ainda o Acórdão no 3302-006.769, em sede de
Embargos de Declaração, referente ao paradigma, pois complementou o entendimento de que
“ ,
, ”
O Contribuinte em contrarrazões alega que o Recurso Especial não deve ser
admitido, pois não ficou caracterizado a divergência jurisprudencial acerca da natureza da
PCLD. Aponta que o acórdão recorrido e o paradigma não divergem que a PCLD é despesa de
intermediação financeira, reforçado tal entendimento nos Embargos de Declaração por
intermédio do Acórdão no 3302-006.769.
Em decorrência sustenta a falta de interesse recursal e o não cabimento de
rediscussão de matéria fático-probatória (Súmula no 7 do STJ) nestes termos:
15. O RESP da PGFN é inútil vis a vis do AI, dada a convergência de acórdãos
recorrido e paradigma quanto à natureza da PCLD como despesa de
intermediação financeira que, aplicada ao caso concreto, implica cancelamento
da autuação. (...)
23. A PFN pretende a rediscussão de matéria fática acerca da PCLD deduzida
“ ”,
especial.
Com a devida vênia ao entendimento do Contribuinte entende-se que o recurso
deve ser conhecido pelo fato de existir divergência jurisprudêncial, pois se não divergem sobre a
natureza da PCLD de que devem ser consideradas despesas de intermediação financeira,
divergem sobre dedutibilidade destas despesas na base de cálculo das contribuições.
Portanto, entende-se que há sim a divergência entre a decisão ora recorrida e a
decisão paradigma no que tange a possibilidade de exclusão ou não da base de cálculo da
COFINS referente aos valores relativos a PCLD. Vota-se pelo conhecimento.
Mérito
No que tange ao mérito a questão central refere-se a técnica contábil de
provisionamento, no caso específico, da Provisão para Perdas no Recebimento de Créditos de
Fl. 6805
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

Liquidação Duvidosa – PCLD se é ou não despesa incorrida, que possibilitaria assim a dedução
da base de cálculo.
A Fazenda Nacional sustenta em seu recurso que os valores
Cita-se
trechos que bem contextualizam a questão (efls. 6670 e seguintes):

“ – PROVISOES PARA OPERACOES
” “ 6 – PROVISOES PARA OUTROS
CREDITOS – ”
“ ”, ,

,
6 ,

, -
leitura do art. 3o,§6o, inciso I, da Lei 9.718/

6
, ,
, ,
deduzir:
, ,
, , ,
investimento, , ,
,

b) despesa , ,

,
e) perdas com ativos financeiros e mercador ,
, -

Mais do que isso, o ponto centra
,
“ ”, 6 ,

Fl. 6806
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

,
(...)
,
, ,
configuram uma despesa efetivamente incorrida. (...)
Já o Contribuinte, em Contrarrazões, sustenta que à luz da evolução legislativa; da
definição de despesas de intermediação financeira segundo o BACEN E PGFN; da relação direta
entre a PCLD e a intermediação financeira; das regras dispostas pelo BACEN à constituição da
PCLD e da IN/RFB no1.285/12, é possível a dedução da base de cálculo da contribuição a
“ gênero de despesa de intermediação financeira, como preceitua o COSIT,
sendo tributável apenas nas hipóteses em que efetivamente recuperado o crédito, ainda que
parcialmente.
O Parecer proferido pelo Professor Eliseu Martins reporta-se a questão formulada
pelo Contribuinte acerca do tratamento contábil e tributário das Perdas com Créditos de
Liquidação Duvidosa (PCLD) na apuração do PIS/COFINS e se tais perdas devem ser
consideradas como efetivamente incorridas considerando a Lei no 9.718/1998.
Na análise dos autos e da legislação aplicável, entende-se que não se pode
, “ , ”,
despesa incorrida que refere-se a evento passado já ocorrido.
Neste sentido entende-se que não assiste razão ao Contribuinte no que tange a
deduzir da base de cálculo a PCLD. Como razões para bem decidir cito, de acordo com o
previsto no § 1° do art. 50 da Lei n° 9.784, de 29/01/1999, trechos do voto do il. Conselheiro
Paulo Guilherme Dérouléde, proferido no Acórdão no 3302-005.815, que trata do mesmo
Contribuinte referente a contribuição ao PIS no período de apuração 01/02/2011 a 31/08/2011 e
01/10/2011 a 31/12/2011, que por unanimidade de votos negaram provimento ao Recurso
Voluntário:
,
abaixo:
Lei no 9.701/98:
Art. 1o
PIS, de que trata o in

referidas no § 1o do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991

auferi
[...]

distribuidoras

Fl. 6807
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

arrendadoras;
e) em do Tesouro Nacional;
Lei n 9.718/98, art. 3o:
Art. 3o

§ 5o § 1o do art. 22 da Lei no
8.212, de 24 de julho de 1991

§ 6o o
PIS/PASEP § 1o do art. 22 da
Lei no 8.212, de 1991, o
o
2.15835, de 2001)
I no cas

no 2.158-35, de 2001)
a) despesas incorridas nas operações de intermediação financeira;
( o 2.158-35, de 2001)

o
2.158-35, de 2001)
ria
no 2.158-35, de 2001)

o 2.158-35, de 2001)

o 2.158-35, de 2001)
IN SRF no 247/2002, artigos 27 e 95:
Art. 27.

Fl. 6808
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

deduzir da receita bruta o valor: (
no 1.285, de 13 de agosto de 2012 )
–
–

– o do art. 10;
–
s arrendadoras;
–
Nacional;
–
–
VIII – das perdas com ativos fi
hedge.

inciso VII aplica-
swap e
hedge .
[...]
Art. 95.

Normativa RFB no 1.285, de 13 de agosto de 2012 )

Anexo I:(apenas na parte relativa à matéria)
Anexo I:(apenas na parte relativa à matéria)
RECEITAS OPERACIONAIS
7.1.0.00.00-8
OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
7.1.9.00.00-5
RECUPERAÇÃO DE CRÉDITOS BAIXADOS
COMO PREJUÍZO
7.1.9.20.00-9
REVERSÃO DE PROVISÕES OPERACIONAIS
7.1.9.90.00-8
OPERAÇÕES DE CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA
7.1.9.90.30-7
OUTROS
CRÉDITOS
DE
LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA
7.1.9.90.60-6
RECEITAS NÃO OPERACIONAIS
7.3.0.00.00-6
OUTRAS RECEITAS NÃO OPERACIONAIS
7.3.9.00.00-3
REVERSÃO
DE
PROVISÕES
NÃO
OPERACIONAIS
7.3.9.90.00-6
EXCLUSÕES :

Fl. 6809
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

RECUPERAÇÃO DE CRÉDITOS BAIXADOS
COMO PREJUÍZO
7.1.9.20.00-9
REVERSÃO DE PROVISÕES OPERACIONAIS
7.1.9.90.00-8
OPERAÇÕES DE CRÉDITO DE LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA
7.1.9.90.30-7
OUTROS
CRÉDITOS
DE
LIQUIDAÇÃO
DUVIDOSA
7.1.9.90.60-6
REVERSÃO
DE
PROVISÕES
NÃO
OPERACIONAIS
7.3.9.90.00-6
DEDUÇÕES :

Decreto no 4.524/2002:
Art. 26. Os bancos comerciais, bancos de investimento, bancos de
desenvolvimento,

deduzir da receita bruta o valor (Lei no 9.701, de 17 de novembro de 1998,
art. 1o, inciso III, e Lei na 9.718, de 1998, art. 3o, §§ 4o e 5o e inciso I do § 6o
o 2.158-35, de 2001, art. 2o):
I -
II -
repasses de recursos d
III -
IV -

V - das despesas de o
Nacional;
VI -
VII -
VIII -
hedge.

inciso VII aplica-
swap
hedge.

Pontue- , ,
denomina atualmente d
a esclarece:
“ , o
se apenas aos passivos com
prazo ou valor incertos. 0 termo

o

Fl. 6810
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Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

duvi

,
perdas estimadas e perdas incorridas:
ii) 0 Problema das Perdas Estimadas versus Perdas Incorridas
“

etc.

de Perdas simplesmente Esperadas.

especificamente
continuar trabalhando a base das Perdas Esperadas.
-

Fl. 6811
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

a
,
, ,
podendo ser consideradas despesas incorridas. A , -se o Parecer
Normativo CST no 7 76, “ ”

enquanto jur
[...]
2. O artigo 47, § 1o, da Lei no 4.506/64, que deu origem ao artigo 162. § 1o,
do Regulamento do Imposto de Renda (R.I. R.), aprovado pelo Decreto no
76.186/75,
considera
como
despesas
operacionais
os

3. Como despesas incorridas, entendem-

[...]

Quanto ao Parecer PGFN/CAT no 325/2009, o referi
,
,

,
, ,
,
Liquid
,
, ,
rando expressamente as despesas incorridas. (grifei)
De outro giro, a recorrente alega que o §1o do art. 23 da IN SRF no 7

Art. 23.

integrado, os valores:
I – das vendas canceladas;
II – dos descontos incondicionais concedidos;
III – do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
Fl. 6812
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

–

–
–
resentem ingresso de novas
receitas;
–

VIII – das receitas decorrentes das vendas de bens do ativo permanente.
§ 1o

A ressalva do §1o
,
neutralidade desta des ,
, , ,
, , ,
, -se neutra.
,

Frise- 7

, , ,
(...)
Do exposto, vota-se por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional e, no mérito, em dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Valcir Gassen

Declaração de Voto
Declaração de Voto
Fl. 6813
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

Conselheira Tatiana Midori Migiyama

Primeiramente, peço vênia para apresentar meu entendimento acerca do mérito
trazido pela Fazenda Nacional, qual seja, exclusão ou não da base de cálculo das contribuições
sobre as Provisões para perdas no recebimento de créditos de liquidação duvidosa – PCLD, eis
que concordo com o manifestado no acórdão recorrido. O que peço licença para transcrever parte
do voto vencedor do nobre conselheiro Leonardo Vinicius Toledo de Andrade constante do
acórdão 3201-005.479 (destaques meus):
“[ ]
No desenvolvimento da atividade de intermediação financeira, portanto, a
instituição assume o risco de não receber o valor concedido ao tomador do
crédito, sendo que eventual inadimplência de fato constituiria perda intrínseca
a tal atividade por ela exercida.
A autuação se deu sob o fundamento de que as despesas com PCLD não
decorreriam de operações de intermediação financeira.
Neste sentido:
"As provisões retificadoras de ativo são constituídas para registrar perdas
futuras e incertas da empresa, mas com probabilidade de ocorrerem em
decorrências de desvalorização esperada ou não recebimento de bens ou
direitos integrantes do ativo. Ou seja, não se trata de operação de
intermediação financeira."
Ocorre que, as instituições financeiras são obrigadas a constituição de
provisão de crédito de liquidação duvidosa PCLD pela Resolução CMN n
2.682, de 1999.
Já no plano de contas Cosif, a PCLD é classificada no subitem 820 do item 15
"despesas da intermediação financeira".
A PGFN, por meio do Parecer PGFN/CAT n 325/2009, o qual embora tivesse
por escopo questão fática diversa do caso em debate, faz ponderações sobre a
definição de “ conforme a seguir:
“ Note-se que a intermediação financeira ou atividade financeira
intermediada é realizada por instituições financeiras típicas (bancos,
sociedades e cooperativas de crédito), que captam recursos junto aos
Fl. 6814
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

agentes econômicos superavitários e os repassam aos agentes econômicos
deficitários.
21. Vê-se, pois, que a mediação ou intermediação financeira é a atividade
de captar recursos junto a entidades econômicas superavitárias e repassá-
las às unidades econômicas deficitárias, conforme KAUFMAN. (...)
23. Voltando ao caso concreto, é inequívoco que a legislação, ao referir-
se a despesas incorridas nas operações de intermediação financeira,
reporta-se àquelas operações praticadas pelas instituições financeiras
típicas, ou seja, à atividade financeira intermediada, onde a captação de
recursos é essencial.
24. Para comprovar esta assertiva, recorra-se ao Plano Contábil das
Instituições do Sistema Financeiro Nacional COSIF, instituído pela
Circular no 1.273, em 29 de dezembro de 1987 que dispõe sobre os
critérios e procedimentos contábeis a serem observados pelas instituições
financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco
Central do Brasil, com o objetivo de uniformizar os procedimentos de
registro e elaboração de demonstrações financeiras , ao qual se submetem
as instituições financeiras e as entidades a elas equiparadas (inclusive o
Autor, que é sociedade supervisionada pelo Banco Central do Brasil)
25. O COSIF traz planilha que, na elaboração das demonstrações
financeiras, deve ser obrigatoriamente preenchida pelas instituições
financeiras e entidades equiparadas. (...)
27. Note-se que as despesas inseridas na rubrica despesas de
intermediação financeira são "despesas de operações de captação de
mercado", despesas de operações de empréstimos e repasses", "
despesas de operações de arrendamento mercantil", "resultado de
operações de câmbio" e "provisão para créditos de liquidação
duvidosa".
28. Ou seja, como despesas de intermediação financeira foram
consideradas apenas aquelas diretamente relacionadas com a atividade
financeira intermediada das instituições financeiras típicas, não
abrangendo outras despesas também operacionais, que podem ser
Fl. 6815
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

incluídas
como
despesas
administrativas
ou
outras
despesas
operacionais."
Assim, é possível concluir que a PCLD é uma despesa incorrida na
intermediação financeira.
Por sua vez, o art. 17 da Lei no 4.595/1964, ao definir as instituições
financeiras, traz o conceito de “ iação
Vejamos:
“Art. 17. Consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da
legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que
tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação
ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em
moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de

A natureza da despesa com a constituição da PCLD, constitui despesa
efetiva, sendo certo que apenas no caso de eventual recebimento por meio de
renegociação deverão ser apropriadas como receitas da instituição
financeira, conforme previsto no parágrafo segundo, do artigo 8o, da
Resolução no 2.682:
“Parágrafo 2o O ganho eventualmente auferido por ocasião da
renegociação deve ser apropriado ao resultado quando do seu efetivo
recebimento.”
No mesmo sentido, aliás, complementa a Carta-Circular BACEN no
2.899/2000, ao dispor que:
“ Esclarecemos ainda que:
"(...) VIII o ganho eventualmente auferido por ocasião da renegociação
de operações de credito, calculado pela diferença entre o valor da
renegociação e o valor contábil dos créditos, deve ser registrado em
subtítulo de uso interno da própria conta que registra o credito e ser
apropriado ao resultado somente quando do seu recebimento, mediante
registro na conta RENDAS DE OPERAÇÕES DE CREDITO, segundo
critérios previstos na renegociação ou proporcionalmente aos novos
prazos de
Fl. 6816
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

IX os créditos baixados como prejuízo e porventura renegociados devem
ser registrados pelo exato valor da renegociação, observado o disposto
no inciso anterior quanto ao registro do ganho eventualmente
auferido, a credito da conta RECUPERAÇÃO DE CRÉDITOS
BAIXADOS COMO PREJUÍZO, com baixa simultânea dos seus
valores das respectivas contas de compensação; (...)”
Dispõem os arts. 7o e 8o, da Instrução Normativa n.o 1.285/12, que, repita-se,
limitou-se a ratificar e consolidar as disposições já aplicáveis às Instituições
Financeiras, in verbis:
“ 7o As pessoas jurídicas relacionadas no art. 1o podem excluir ou
deduzir da receita bruta, para efeito da determinação da base de cálculo
apurada na forma do art. 3o:
I as reversões de [ ]
§ 1o Não se aplica a exclusão prevista no inciso I do caput na hipótese de
provisão que tenha sido deduzida da base de cálculo quando de sua
constituição. [...]
Art. 8o Além das exclusões previstas no art. 7o, os bancos comerciais,
bancos de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, agências de fomento, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito e
associações de poupança e empréstimo podem deduzir da base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, os valores”:
I – das despesas incorridas nas operações de intermediação financeira
[...]”
Assim, é de se compreender que as receitas provenientes de reversões de
PCLD poderão ser excluídas da base de cálculo de incidência do PIS e da
COFINS desde que a PCLD não tenha sido deduzida no momento de sua
constituição.
Tem-se que a despesa com a constituição da PCLD é considerada
efetivamente incorrida, salvo se recuperada, esclarecimento obrigatório que
Fl. 6817
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

deve ser feito para a compreensão dos efeitos da sua exclusão da base de
cálculo do PIS e da COFINS.
Verifica-se que a PCLD, segundo determinação do BACEN, não constitui
uma mera expectativa de despesa para a instituição financeira, mas, uma
despesa efetivamente incorrida na intermediação financeira, o que é
reconhecido pelo próprio BACEN ao impor o seu tratamento contábil.
A caracterização da PCLD como despesa se dá, pelo fato de a incerteza estar
no recebimento do crédito em atraso, que é incerto e inseguro desde que
passou a inadimplente e não na contabilização de sua perda, atendendo aos
rígidos critérios do BACEN.
É de se registrar, ainda, as importantes considerações tecidas em sessão pela
Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário, as quais transcrevo em sua íntegra:
“ o entendimento do ilustre Relator, a quem externo respeito
e admiração.
Em síntese, defende que a legislação ordinária estabelece de forma clara
que apenas podem ser excluídas da base de cálculo do PIS e da COFINS
as despesas.
Desse modo, a conta “provisão para devedores duvidosos por
não ser despesa, mas, sim, provisão, não poderá ser excluída.
Fundamenta seu entendimento no conceito contábil de provisão,
destacando o princípio contábil da prudência. Não discordo, em tese, do
posicionamento exposto.
Contudo, vejo que na hipótese dos autos a controvérsia ultrapassa a
questão relativa ao vocábulo provisão.
É que, nos termos das regras contábeis aplicáveis às instituições
financeiras, regulamentada pelo Banco Central do Brasil, a conta contábil
“ para devedores a despeito da sua nomenclatura, é
uma conta representativa de despesa. Tanto é assim que no Plano
contábil das instituições financeiras há determinação expressa de
que, na demonstração de resultado de aplicação obrigatória, a conta
“ para Créditos de deve estar inserida
como “ da intermediação
Fl. 6818
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

15 DESPESAS DA INTERMEDIAÇÃO FINANCEIRA
812 Operações de Captação no Mercado Operações de Empréstimos e
Repasses
816 Operações de Arrendamento Mercantil (*) Resultado de Operações
de Câmbio
818 Operações de Venda ou de Transferência de Ativos Financeiros
820 Provisão para Créditos de Liquidação duvidosa
Com efeito, “ é contabilmente definida como um passivo de
prazo ou valor incertos. Ou seja, aquela operação provisionada ocorrerá,
apenas não se sabe quando e em qual montante. Por outro lado, a
“ é efetiva, incorrida.
Nos termos da RESOLUÇÃO BACEN No 3823, “dispõe sobre
procedimentos aplicáveis no reconhecimento, mensuração e divulgação de
provisões, contingências passivas e contingências
“ 1o As instituições financeiras e as demais instituições autorizadas a
funcionar
pelo
Banco
Central
do
Brasil
devem
observar
o
Pronunciamento
Técnico
CPC

25,
emitido
pelo
Comitê
de
Pronunciamentos Contábeis (CPC), no reconhecimento, mensuração e
divulgação de provisões, contingências passivas e contingências
Referido Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões, Passivos
Contingentes e Ativos Contingente define o termo “
“ Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os
significados especificados: Provisão é um passivo de prazo ou de valor

O Pronunciamento CPC 25, que, como dito, aborda exatamente as
provisões aplicáveis às instituições financeiras, expressamente exclui os
créditos de liquidação duvidosa do seu âmbito de análise:
“ Este pronunciamento define provisão como passivo de prazo ou valor
incertos. Em alguns países o termo “ é também usado no
contexto de itens tais como depreciação, redução ao valor recuperável de
ativos e créditos de liquidação duvidosa: estes são ajustes dos valores
contábeis de ativos e não são tratados neste Pronunciamento
Fl. 6819
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

Ou seja, o CPC 25, que, justamente, define o que seja provisão e qual o
tratamento contábil que deve ser dado às provisões, expressamente exclui
os créditos de liquidação duvidosa de seu alcance.
Ou seja, por conclusão lógica, créditos de liquidação duvidosa não
recebem o tratamento contábil de provisão.
Mais adiante, ainda o CPC 25 aborda questão relativa à perda
operacional
futura:

DF
CARF
MF
Fl.
6684
Processo
no
16327.720113/201658 Acórdão n.o 3201005.479 S3C2T1 Fl. 6.685 21
“ operacional futura
63. Provisões para perdas operacionais futuras não devem ser
reconhecidas.
64. As perdas operacionais futuras não satisfazem à definição de passivo
do item 10, nem os critérios gerais de reconhecimento estabelecidos no
item 14.
65. A expectativa de perdas operacionais futuras é uma indicação de que
certos ativos da unidade operacional podem não ser recuperáveis.
A entidade deve testar esses ativos quanto à recuperabilidade segundo o
Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de
Ativos.
10. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os
significados especificados: Passivo é uma obrigação presente da
entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que
resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios
econômicos.
14. Uma provisão deve ser reconhecida quando:
(a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada)
como resultado de evento
(b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que
incorporam benefícios econômicos para liquidar a e
(c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. Se
essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser

Fl. 6820
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

Ou seja, uma Provisão para perdas operacionais futuras, não pode ser
reconhecida como provisão.
E, nos termos da normatização supra, observasse que para que um
lançamento seja considerado provisão para perdas operacionais futuras,
ele não poderá ter um recebimento provável ou mesmo uma estimativa
confiável de valor.
Em outras palavras, se houver previsibilidade de recebimento e
confiabilidade na estimativa de recebimento, esse lançamento não será
perda operacional futura, mas, sim provisão em sentido estrito.
No caso da PCLD, os recursos só são ali contabilizados justamente
quando se perde a expectativa de recebimento e a confiabilidade do valor.
Por isso, ela se enquadra exatamente como provisão para perdas
operacionais futuras que, por expressa disposição, não podem ser
reconhecidas.
E, complementa-se, contabi “
“incorporado a uma DF CARF MF Fl. 6685 Processo no
16327.720113/201658 Acórdão n.o 3201005.479 S3C2T1 Fl. 6.686 22
demonstração contábil uma provisão para perdas operacionais futuras
não pode ser reconhecida como provisão. Se o contribuinte possui uma
“ para perda operacional futura ele não poderá divulgar em
seus resultados tal valor como sendo “ sob pena de maquiar a
sua realidade, já que, provisão, como exaustivamente mencionado, é
apenas aquilo para o qual se tem uma probabilidade maior de
recebimento e uma previsibilidade quanto ao montante. E os lançamentos
“ cuja probabilidade maior
é de não recebimento, além de não possuírem qualquer previsibilidade
acerca do valor pela qual poderão eventualmente vir a ser liquidadas.
Dentro do cenário exposto, veja-se que a Fiscalização adota premissa que
acaba por validar todo o exposto.
Afirmou-se: “As provisões retificadoras de ativo são constituídas para
registrar perdas futuras e incertas da empresa, mas com probabilidade de
Fl. 6821
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

ocorrerem em decorrências de desvalorização esperada ou não
recebimento de bens ou direitos integrantes do ativo.
Ou seja, não se trata de operação de intermediação
Veja-se que a Fiscalização considerou o lançamento contábil do
contribuinte como sendo provisão exatamente por ter uma probabilidade
de ocorrer. Toda a explanação contábil supra demonstra exatamente que
para a PCLD, não há uma probabilidade de ocorrer a despesa. O
lançamento da PCLD só é legitimado justamente quando a probabilidade
“não ocorrer “
Ademais, como demonstrado no bem fundamentado voto do Conselheiro
Leonardo Vinicius Toledo de Andrade, os normativos do BACEN são
bastante claros ao definir que a conta de provisão para devedores
duvidosos representa despesa efetiva. E também deixa claro que apenas
que o recebimento destes valores serão reconhecidos como receita se e
quando se “
Caso se admita a prevalência do entendimento fiscal, a contribuinte
será penalizada com a dupla incidência de tributos sobre uma mesma
parcela: no momento que o “Prejuízo” foi lançado na conta de
PCLD (já que não se admite sua dedução exclusão) no momento da
eventual recuperação (recuperação está, conforme regulamentação
BACEN, pouco provável.
E ainda que se defenda que, caso não deduzida (como pede a
Fiscalização), a recuperação desse prejuízo poderá ser futuramente
excluída na apuração, estará se imputando à Recorrente, uma
instituição Financeira regulamentada e fiscalizada, que descumpra
uma determinação expressa do BACEN.
Para que não restem dúvidas, repiso os termos da Carta-Circular BACEN
no 2.899/2000:
“12. Esclarecemos ainda que:
"(...) VIII o ganho eventualmente auferido por ocasião da
renegociação de operações de credito, calculado pela diferença entre o
valor da renegociação e o valor contábil dos créditos, deve ser
Fl. 6822
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

registrado em subtítulo de uso interno da própria conta que registra o
credito e ser apropriado ao resultado somente quando do seu
recebimento, mediante registro na conta RENDAS DE OPERAÇÕES
DE CREDITO, segundo critérios previstos na renegociação ou
proporcionalmente aos novos prazos de
IX os créditos baixados como prejuízo e porventura renegociados devem
ser registrados pelo exato valor da renegociação, observado o disposto no
inciso anterior quanto ao registro do ganho eventualmente auferido, a
crédito da conta RECUPERAÇÃO DE CRÉDITOS BAIXADOS COMO
PREJUÍZO, com baixa simultânea dos seus valores das respectivas contas
de
Logo, a meu ver, não há como se analisar o alcance da legislação da
COFINS quanto aos critérios de dedução e exclusão de forma dissociada
das regras contábeis aplicáveis, sob pena, inclusive, de violação ao art.
110 do CTN.
“ 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o
alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa
ou
implicitamente,
pela
Constituição
Federal,
pelas
Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou
dos Municípios, para definir ou limitar competências
Não é porque a conta contábil recebe o nome de “ que ela deva
“ na acepção contábil do
termo.
E, como demonstrado, seja pelo exame dos conceitos contábeis, e seja,
especialmente, pelo exame de todo arcabouço normativo do BACEN, resta
claro que a PCLD é uma conta representativa de despesa e é assim que
deve ser tratada para fins
Assim, por todo o exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.

O direcionamento seria favorável ao contribuinte, eis que inegável que as
despesas provenientes da intermediação financeira podem ser deduzidas da base de cálculo das
contribuições das pessoas jurídicas referidas no § 1o do art. 22 da Lei 8.212/91.
Fl. 6823
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

Entre as despesas de intermediação financeira consta a Provisão de Créditos de
Liquidação Duvidosa – PLCD, conforme Resolução CMN 2.682/99 que, independentemente da
nomenclatura de Provisão dada, resta claro que configura perda efetiva e impacta diretamente o
resultado financeiro.

Ora, as operações de crédito devem ser classificadas de acordo com o risco de
inadimplemento, assim, a operação vai perdendo o seu valor de origem conforme a chance de
recuperação do referido crédito diminui. Ou seja, a cada reclassificação de dívida, o valor da
despesa vai sendo aumentado.

Ademais, vê-se que para se compensar a perda efetiva, a norma determina que
eventual recuperação deverá ser contabilizada no seu resultado como receita:
“Art. 8o......................
[...]
§ Parágrafo 2o O ganho eventualmente auferido por ocasião da renegociação
deve ser apropriado ao resultado quando do seu efetivo recebimento.

Sendo perda efetiva em operação de intermediação financeira devem ser
deduzidos da base das contribuições, pois não se trata de um passivo de prazo e valor incerto.
Recorda-se o Plano Contábil Cosif:
8.1.8.30.00-0
Título: (i) DESPESAS DE PROVISÕES OPERACIONAIS
Função:
Registrar os encargos necessários à formação de procissões operacionais,
retificadoras do Ativo, que constituam despesa efetiva da instituição, no
período.

Frise-se que a própria PGFN também se direcionou dessa forma ao emitir a
Portaria 329/09, enquadrando a conta de PCLD como despesa da atividade típica das instituições
financeiras (destaques meus):
“[ ]
Fl. 6824
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

24. Para comprovar essa assertiva, recorra-se ao Plano Contábil das
Instituições do Sistema Financeiro Nacional – COSIF, instituído pela Circular
no 1.273, em 29 de dezembro de 1987 – que dispõe sobre os critérios e
procedimentos contábeis a serem observados pelas Instituições Financeiras e
demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil,
com o objetivo de uniformizar os procedimentos de registro e elaboração de
demonstrações financeiras, ao qual se submetem as instituições financeiras e
as entidades a elas equiparadas (inclusive o Autor, que é sociedade
supervisionada pelo Banco Central do Brasil)
25. O COSIF traz planilha que, na elaboração das demonstrações financeiras,
deve ser obrigatoriamente preenchida pelas instituições financeiras e
entidades equiparadas.
[....]
27. Note-se que as despesas inseridas na rubrica despesas de intermediação
financeira são “ “
“
arrendamento merc “ “provisão
para créditos de liquidação duvidosa”.
28. Ou seja, como despesas de intermediação financeira foram consideradas
apenas aquelas diretamente relacionadas com a atividade financeira das
instituições financeira típicas, não abrangendo outras despesas também
operacionais, que podem ser incluídas como despesas administrativas ou
[ ]

A IN RFB 1911/19, atualmente vigente, contemplou, assim como nas INs
anteriores, a possibilidade de dedução dessa despesa de provisão da base das contribuições em
seu art. 667, § 1o:
“
deduzir da receita bruta operacional, para efeito da determinação da base de
cálculo apurada na forma do art. 663:
I – as reversões de provisões operacionais;
[...]
Fl. 6825
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9303-013.545 - CSRF/3a Turma
Processo no 16327.720009/2017-44

§ 1o Não se aplica a exclusão prevista no inciso I do caput na hipótese de
provisão que tenha sido deduzida da base de cálculo quando de sua

Sendo assim, independentemente da nomenclatura contábil, deve-se verificar
sua essência – que corresponde a despesa efetiva. Além disso, cabe trazer que os valores
recuperadas são registrados em conta de receita – Recuperação de créditos e baixados como
prejuízo no Cosif 7.1.9.20.00-9, tal como dispõe o art. 8o, § 2o, da Resolução Bacen 2.682/99 e
Circular 2.899/00 – sendo tributados pelas contribuições.

Em vista de todo o exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional.

É o meu voto.

Tatiana Midori Migiyama

Fl. 6826
DF CARF MF
Original