Tribunal: CARF
Processo: 10660.901102/2018-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: Carolina Machado Freire Martins
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-09-27
Data de publicação: 2022-11-22

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2015
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. CRITÉRIOS PARA APROVEITAMENTO.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o não aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses subsequentes, sem necessidade prévia retificação dos demonstrativos pertinentes por parte do contribuinte, devendo ser apurado conforme percentuais de rateio do período de origem e utilizado apenas para dedução da contribuição devida.
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
FRETES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas contribuições.
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
Restando demonstrado pelo fisco, a partir da contabilidade mantida pela cooperativa, a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve prosperar o lançamento.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10660.901102/2018-61
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-010.648 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de setembro de 2022
Recorrente
COOPERATIVA REGIONAL AGRO-PECUÁRIA DE SANTA RITA DO
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2015
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
CRITÉRIOS
PARA
APROVEITAMENTO.
Desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrados a sua existência e o
não aproveitamento em duplicidade, o crédito extemporâneo decorrente da
não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses
subsequentes, sem necessidade prévia retificação dos demonstrativos
pertinentes por parte do contribuinte, devendo ser apurado conforme
percentuais de rateio do período de origem e utilizado apenas para dedução da
contribuição devida.
CRÉDITO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
transportado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram
créditos básicos das referidas contribuições.
FRETES DE INSUMOS NÃO TRIBUTADOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE
Os fretes pagos na aquisição de insumos integram o custo dos referidos
insumos e são apropriáveis no regime da não cumulatividade do PIS e da
COFINS, ainda que o insumo adquirido não tenha sido onerado pelas
contribuições.
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
Restando demonstrado pelo fisco, a partir da contabilidade mantida pela
cooperativa, a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve prosperar o
lançamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento
parcial ao recurso, para afastar a glosa sobre: 1 - fretes de compras para transporte de produtos
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10660.901102/2018-61
Fl. 699
DF CARF MF
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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não tributados.2 - gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento. 3 - créditos
extemporâneos, comprovadas a existência e não utilização, apenas para dedução. Vencido o
conselheiro Marcos Antônio Borges no item 1. Votaram pelas conclusões Oswaldo Gonçalves de
Castro Neto e Marcos Antônio Borges no item 2. Vencida a conselheira relatora no item
3. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos.
(documento assinado digitalmente)
Ronaldo Souza Dias - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins - Relatora
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Gustavo Garcia Dias dos
Santos, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)),
Carolina Machado Freire Martins, Leonardo Ogassawara de Araujo Branco, Ronaldo Souza Dias
(Presidente), a fim de ser realizada a presente Sessão Ordinária. Ausente(s) o conselheiro(a)
Fernanda Vieira Kotzias.

Relatório
Cuidam os autos de Pedido de Ressarcimento, cujo crédito está relacionado à
Cofins não-cumulativa - Mercado Interno do 2o trimestre de 2015.
Registra-se que a contribuinte obteve tutela judicial de urgência (MS no 1000083-
23.2018.4.01.3809), a qual determinou a conclusão no prazo de 90 (noventa) dias, dos pedidos
protocolados pela Impetrante há mais de 360 (trezentos e sessenta) dias.
Após análise, a DRF – Varginha/MG, com base em Termo de Verificação Fiscal,
emitiu Despacho Decisório que reconhece parcialmente o direito creditório e homologa
parcialmente as compensações declaradas, verificando-se as seguintes glosas:
Glosas Quantificadas por Valores : Esta fiscalização discriminou as notas fiscais
glosadas, justificando nota por nota, o motivo da glosa efetuada, conforme Anexo I que
é parte integrante deste Termo de Verificação Fiscal.
Essas glosas englobam :
• Aquisições de Insumos com alíquota zero,
• Aquisições de Insumos com suspensão,
• Embalagens acondicionamento/transporte,
• Materiais indiretos/peças manutenção e reparo,
Fl. 700
DF CARF MF
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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• Créditos extemporâneos.
Glosas Quantificadas por Percentual : Em relação as essas glosas, o procedimento de
auditoria adotado e sua fundamentação legal será detalhado nos tópicos abaixo.
Essas glosas englobam:
• Fretes de compra relacionados às aquisições com alíquota zero, com suspensão, as
embalagens acondicionamento/transporte, aos materiais indiretos/peças manutenção e
reparo que foram solicitados pelo contribuinte no Pedido de Ressarcimento como parte
das aquisições de insumos;
• Indícios de glosas com base na existência de vendas a não associados de valores
consideráveis, ou seja da prática de atos não cooperativos, com a consequente
dedução dos créditos em decorrência do recálculo da contribuição devida.
Inconformada, a empresa apresentou Manifestação de Inconformidade na qual
alega, que:
- como preliminar a manifestante requer a nulidade do Despacho Decisório, pois,
segundo ela, “os fatos materialmente ocorridos não se enquadram nas normas
invocadas pela Fiscalização! Em outras palavras: inexiste subsunção dos fatos à
norma invocada pela Fiscalização para fundamentar a glosa dos créditos! A
jurisprudência administrativa, como se verá a seguir, é uníssona no sentido de
que o ato praticado pela Fiscalização padece de vício insanável toda vez que o
motivo de fato não coincide com o motivo legal, sendo a consequência jurídica
desta falta de correspondência a nulidade do ato viciado";
- a cooperativa alega que tem direito ao crédito presumido pois “está devidamente
habilitado e registrado no ‘Programa Mais Leite Saudável”’;
- o Contribuinte poderia ter se beneficiado de outras exclusões assim permitidas
na IN 635/2005; entretanto, apenas utilizou-se de duas exclusões, quais sejam (i)
receitas de vendas aos cooperados e; (ii) valores repassados aos cooperados
decorrentes das vendas de mercadorias entregues pelos cooperados à
cooperativa. Entretanto, a fiscalização desconsiderou a exclusão dos valores
repassados aos cooperados decorrentes das vendas de mercadorias entregues
pelos cooperados à cooperativa!;
- os gastos com frete constituem serviços, utilizados como insumo na prestação de
serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”;
- como se depreende das notas fiscais, os bens adquiridos referem-se,
essencialmente, à manutenção de máquinas e equipamentos utilizados na
produção do leite;
- o chamado “crédito extemporâneo” ocorre quando, por um lapso, deixa de ser
escriturada uma nota fiscal que possa gerar crédito de tributos (como IPI, PIS,
COFINS e ICMS), sendo efetuado posteriormente à sua efetiva entrada no
estabelecimento, ou seja, é aquele cujo período de apuração ou competência do
crédito se refere a período anterior ao da escrituração atual, mas que somente
agora está sendo registrado. Sendo que as Leis 10.637/02 e 10.833/03, nos
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

artigos 3o, § 4o, determinam expressamente que “o crédito não aproveitado em
determinado mês poderá sê-lo nos meses subsequentes”;
- a embalagem utilizada no transporte visa a conservação e proteção do produto
até o seu destino final contra agentes externos indesejáveis. Além disso, tais
embalagens se mostram imprescindíveis para a proteção e manutenção da
integridade do produto durante seu transporte, de forma a garantir que o
consumidor adquira um produto de qualidade;
- as mercadorias classificadas nos NCMs 23.09.9090, 23.06.1000 foram
tributadas, tendo em vista que as alíquotas do PIS/COFINS são suspensas tão
somente quando vendidas aos produtores de carne suína e de aves.
Parte dos argumentos foram acolhidos pela 17a turma da DRJ06, que reconheceu
parcialmente o direito creditório no total de 37.063,21 (mais o valor já reconhecido no Despacho
Decisório), consoante acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Ano-calendário: 2015
PIS/PASEP. COFINS. INSUMOS.
A análise da apropriação de créditos de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos, deve ser
feita com base no julgamento do Recurso Especial (Resp) no 1221170/PR pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça.
CRÉDITO PRESUMIDO. AGROINDÚSTRIA. LEITE. PROGRAMA MAIS LEITE
SAUDÁVEL. APROPRIAÇÃO E UTILIZAÇÃO.
As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, regularmente habilitadas no Programa
Mais Leite Saudável poderão descontar créditos presumidos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins relativos às operações de aquisição de leite in natura para
utilização como insumo na produção dos produtos destinados à alimentação humana ou
animal classificados nos códigos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM
mencionados no art. 8o da Lei no 10.925/2004. Esses créditos quando não puderem ser
deduzidos da contribuição devida no mês, são passíveis de ressarcimento e/ou
compensação, desde que atendidos os requisitos previstos na legislação, entre os quais a
habilitação, provisória ou definitiva, no Programa Mais Leite Saudável.
FRETE PAGO NA COMPRA DE INSUMOS. CRÉDITOS. NATUREZA DOS
INSUMOS TRANSPORTADOS.
As despesas com fretes, vinculadas a compras dos insumos utilizados no processo
produtivo, integram o custo de aquisição e, por conseguinte, os créditos originados
dessas despesas têm a mesma natureza e seguem a mesma sistemática de cálculo dos
créditos originados das mercadorias adquiridas.
Cientificado, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário repisando os principais
argumentos de defesa.
É o relatório.

Fl. 702
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

Voto Vencido
Conselheira Carolina Machado Freire Martins, Relatora.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, dele, portanto, tomo conhecimento.
Não havendo arguição de preliminares, passo à análise do mérito.
1. DA GLOSA – CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
Estas glosas foram mantidas pela DRJ, pelos seguintes fundamentos:
A pessoa jurídica pode apropriar extemporaneamente créditos do PIS e da Cofins, mas,
ao fazê-lo, deverá recalcular os tributos devidos em cada período de apuração e retificar
as
respectivas
declarações
entregues
à
Receita
Federal,
especialmente
os
Demonstrativos de Apuração das Contribuições (Dacons), as Declarações de Débitos e
Créditos Federais (DCTFs), devendo observar as restrições temporais e normativas
impostas a essas retificações.
Além do exposto acima, o art. 22 da IN SRF 600/2005, editada em atendimento aos arts.
66 e 92 das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente, estabelece (essa
exigência foi mantida nos art. 28 da IN RFB no 900/2008 e 32 da IN RFB 1300/2012):
...
A empresa pode, de fato, aproveitar o crédito que sobre em um mês para dedução da
contribuição a pagar de meses subseqüentes, porém se quiser se ressarcir desse valor
que sobrou ou usá-lo em compensação, deve respeitar o trimestre civil nos termos da
legislação de regência.
Assim, as glosas quanto a este item devem ser mantidas.
A Recorrente refuta o condicionante suscitado pela instância de piso, afirmando
que os artigos 3o, § 4o da Lei no. 10.637/2002 (PIS/Pasep) e 10.833/2003 (COFINS) autorizam o
aproveitamento dos créditos extemporâneos, sem condicioná-los à prévia retificação das
obrigações acessórias. Assim, respeitado o prazo decadencial, não haveria óbice legal para o
aproveitamento dos créditos em questão. Acrescenta ainda que:
Com o devido acato, a despeito da mencionada disposição normativa, não pode ato
administrativo infralegal impor requisitos diversos e não previstos na legislação a
serem cumpridos pelo contribuinte a fim de que este exerça seu direito. Tratar-se-ia
de inversão da hierarquia normativa, o que não pode ser admitido em atenção ao
princípio da legalidade.
Sobre a exigência de demonstrar que não houve o aproveitamento anterior do
crédito, a Recorrente afirma ainda:
Por oportuno, ainda que a administração tributária argumente no sentido da necessidade
de comprovação documental (por parte do Contribuinte) de que efetivamente não houve
o aproveitamento creditório no período competente (da aquisição), estar-se-ia diante de
mais um desarranjo jurídico, pois, a própria EFD – Contribuições (fruto do Sistema
SPED) é reconhecida como a única prova documental para demonstração do pleito
em análise, prova essa em posse do Fisco desde a sua transmissão, bem como é
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

documento ainda mais completo do que o antigo “DACON”, pelo que se considera
“mais hábil” a provar a idoneidade e boa-fé do contribuinte.
...
Nada obstante, no período de análise do presente Despacho Decisório (1o trimestre de
2015), a EFD – Contribuições já estava vigente, enquanto para determinados períodos
de competência do crédito extemporâneo apropriado (últimos 5 anos – de 2011 a 2015),
a obrigação acessória DACON ainda era vigente, de forma que a adoção dos
Acórdãos em epígrafe para o caso em comento é absolutamente razoável.
Assim, o cerne da controvérsia alcança a temporalidade na apuração de créditos.
Sobre o assunto, pertinente reproduzir as razões constantes do Acórdão no 12-
113.964 - 16a Turma da DRJ/RJO, que reverteu a glosa no Processo no 19679.720544/2017-01,
de outro contribuinte, no âmbito do qual foi discutida a apuração de créditos sobre valores
referentes a meses diversos do trimestre dos créditos pleiteados:
Analisando-se a planilha elaborada pela Fiscalização, vê-se que a glosa em questão se
refere a notas fiscais relativas a compra de embalagens e frete na venda, operações que,
portanto, dão direito ao crédito da não cumulatividade, emitidas entre set/2015 e
jan/2016.
...
Dessa forma, o contribuinte pode aproveitar os créditos de um determinado período em
outro subseqüente, quando não deduzidos naquele, desde que observado o prazo
decadencial. Tal hipótese diz respeito à dedução desses créditos na apuração da própria
contribuição, procedimento adotado pela empresa no presente caso. Hipóteses diversas
seriam a utilização de tais créditos para fins de compensação com outros tributos, ou
ainda ressarcimento, nas quais se faz necessária efetivamente a apresentação de
PER/DCOMP, nos termos previstos no artigo 74 da Lei no 9.430/96 e nas normas
editadas pela RFB.
...
(...) A outra, caso dos autos, seria a utilização do crédito para fins de dedução da própria
contribuição apurada em períodos posteriores, caso em que não cabe falar em
recolhimento indevido, mas em utilização posterior de créditos da não cumulatividade,
não sendo, portanto, necessária a utilização de PER/DCOMP. Nesse caso, no entanto,
seria necessária a retificação da EFDContribuições relativa aos períodos originais do
crédito, assim como dos posteriores, até a sua efetiva utilização. Desta forma, a origem
do crédito estaria devidamente declarada no período correspondente, o que permitiria à
Fiscalização identificá-lo no período de utilização. Tal procedimento não parece ter sido
adotado pelo contribuinte no presente caso, tendo a empresa informado diretamente o
valor de crédito extemporâneo que entende correto em períodos posteriores. No entanto,
entendo que tal procedimento não retira da empresa o direito à utilização do referido
crédito, nos termos em que autorizado pelas Leis citadas, respeitado o prazo
decadencial, desde que a origem do crédito seja comprovada e ainda que se comprove
que não foi utilizado em outros períodos. Destaque-se que o direito à utilização do
crédito decorre da apuração da contribuição e da efetiva existência da despesa que
lhe deu origem, e não da declaração apresentada pelo contribuinte, sendo esta
apenas a demonstração da apuração realizada. Verificando-se erro em seu
preenchimento, porém comprovando-se a existência do crédito e sua não utilização
anterior, deve sua utilização ser ratificada pela autoridade fiscal.
No presente caso, a autoridade fiscal relaciona as notas fiscais objeto da glosa,
informando a despesa a que se referem, assim como a data de emissão do
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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documento fiscal, não havendo nos autos qualquer informação acerca de sua
utilização em período anterior. Sendo assim, identificada a origem dos créditos e
verificada sua não utilização em períodos anteriores, cabível o seu reconhecimento
para fins de utilização no período posterior.
Considerando que o único fundamento da glosa foi o fato de tratar-se de crédito
relativo a períodos anteriores, sem maiores considerações por parte da autoridade
fiscal, voto pela reversão da glosa, em razão da legislação acima transcrita.
Trilhando o mesmo caminho cita-se precedente do CARF, de relatoria do
Conselheiro Diego Diniz Ribeiro:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
ÁLCOOL ANIDRO. INSUMO PARA PRODUÇÃO DE GASOLINA TIPO C.
CREDITAMENTO. COFINS. POSSIBILIDADE. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO.
APROVEITAMENTO.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco
anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de aproveitamento
em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e
da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação
do Dacon por parte do contribuinte. (Acórdão no 3402006.000–4a Câmara/2a Turma
Ordinária. Sessão de 29 de novembro de 2018)
Especificamente no tocante ao afastamento da exigência de prévia retificação ,
cita-se como precedente a decisão consubstanciada no Acórdão no 3402-008.178 – 3a Seção de
Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, julgado na sessão de 23/03/2021:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
DECADÊNCIA DO DIREITO DE GLOSAR CRÉDITOS EM PEDIDO DE
RESSARCIMENTO. IMPROCEDÊNCIA. ENTENDIMENTO DECORRENTE DA
SÚMULA CARF No 159. O prazo decadencial do direito de efetuar o lançamento
tributário não abrange a atividade realizada pelo Fisco na apreciação de Pedido de
Ressarcimento, não constituindo a glosa de créditos um lançamento de ofício da
autoridade tributária. Não é necessária a realização de lançamento para glosa de
ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se
verifiquem na base de cálculo das contribuições. Súmula Carf no 159.
CRÉDITO NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. RESP No 1.221.170/PR STJ.
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. A apuração de créditos relativos a insumos
deve ser realizada de acordo com os critérios da essencialidade e relevância
estabelecidos pelo STJ no julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR.
DESPESAS
COM
SERVIÇOS
DE
DESESTIVA,
ARMAZENAGEM
NA
IMPORTAÇÃO E MOVIMENTAÇÃO DA CARGA. ESSENCIALIDADE AO
PROCESSO PRODUTIVO. DIREITO AO CRÉDITO. Os serviços de desestiva,
armazenagem e movimentação da carga da área portuária constituem elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo, permitindo a chegada do insumo até o
estabelecimento industrial, sendo essencial à produção do bem comercializado.
Fl. 705
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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DESPESAS COM SERVIÇOS DE DESEMBARAÇO ADUANEIRO. ATIVIDADE
MEIO. INEXISTÊNCIA DE ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. TESTE DE
SUBTRAÇÃO. As despesas com serviços de desembaraço aduaneiro/despachante
aduaneiro, além de constituírem atividade meio da empresa (não produtiva), não podem
ser caracterizadas como essenciais ou relevantes. A aplicação do “Teste de Subtração”
permite caracterizar o dispêndio como não essencial.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÕES OU
DEMONSTRATIVOS. DESNECESSIDADE.
Os créditos relativos à Contribuição ao PIS e à COFINS podem ser apropriados
extemporaneamente,
independentemente
de
retificação
de
declarações
ou
demonstrativos. Tendo sido a necessidade de retificar tais documentos o motivo para a
glosa perpetrada pela Fiscalização, necessário rechaçá-la e reconhecer o direito ao
crédito em questão.
Nesse quadro, comprovando-se a existência do crédito e sua não utilização
anterior, a utilização deve ser ratificada pela autoridade fiscal, de modo que entendo pertinente a
reversão da glosa.
2. DA GLOSA – EMBALAGENS DE TRANSPORTE
As glosas referem-se a embalagens para acondicionamento do leite e iogurte, no
tocante a caixas e filme stretch, utilizado para proteção, paletização e unitização de cargas.
De acordo com o Termo de Verificação Fiscal:
32. Nesse sentido, os materiais de embalagem glosados sob o motivo “Embalagem
Transporte/Acondicionamento” não se enquadram no conceito de insumo, nos
termos do inciso II do art. 3o da Lei 10.833/2003, pois este conceito abrange
restritivamente, por analogia ao inciso IV do art. 4o e o art. 6o do Decreto no 4.544
/2002(RIPI), a embalagem que agrega valor comercial ao produto através de sua
apresentação e que objetiva valorizar o produto em razão da qualidade do material nele
empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional. Razão pela
qual, os correspondentes valores desses materiais de embalagem listados no ANEXO I
foram glosados por representarem embalagens de transporte/ acondicionamento e
não de apresentação.
A DRJ, por sua vez, ratifica a glosa por entender que o material de embalagem
apenas é aceito como insumo quando incorporado ao produto, acompanhando-o até seu destino.
Para o contribuinte, seria necessário compatibilizar os conceitos de relevância e
essencialidade em relação às aquisições de embalagens por parte da Cooperativa recorrente,
sobretudo em razão da necessidade de que os produtos por ela produzidos - leite, iogurte, creme
de leite, bebidas, manteiga, doce de leite, queijo e requeijão - sejam embalados adequadamente,
para preservação da integridade, qualidade, segurança e higiene:
Nessa perspectiva, tem-se que o Contribuinte em tela é sociedade Cooperativa de
produção agropecuária, de modo que industrializa inúmeros produtos alimentícios
através da aplicação da produção adquirida dos seus Cooperados e da utilização de
inúmeros bens e/ou serviços como insumos. Diante disso, quando do transporte dos
produtos finais ou dos insumos, inconteste a necessidade de que os gêneros
alimentícios sejam embalados, a fim de preservar sua integridade, qualidade,
segurança e higiene, isolando-os do meio externo e garantindo a manutenção de suas
propriedades, a exemplo do leite UHT.
Fl. 706
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

Com efeito, não se pode julgar possível que uma empresa que comercialize produtos
alimentícios não o faça embalando tais produtos quando de seu transporte para venda.
Não se trata de mera liberalidade ou “capricho”, mas, efetivamente, de uma necessidade
sanitária decorrente de regulamentações normativas para que os alimentos permaneçam
preservados, de modo que as embalagens utilizadas para transporte e/ou
acondicionamento se tornam essenciais e, portanto, podem e devem ser consideradas
insumos para fins de apropriação de créditos do PIS/PASEP e da COFINS.
Imagine-se transportar produtos como leite, iogurte, creme de leite, bebidas, manteiga,
doce de leite, queijo e requeijão sem a utilização de embalagens. Certamente há de se
concordar que seria inviável, para não dizer antiético e ilegal, sendo inconteste a
essencialidade e/ou relevância de tais dispêndios. (...)
Depreende-se ter havido distinção entre embalagens de apresentação e de
transporte, estas últimas glosadas porque não integram o produto, não seguem com ele quando
de sua comercialização e não conferem características, forma ou identificação. Assim, foram
excluídos do conceito de insumo as embalagens externas utilizadas para logística e
comercialização do “produto acabado”.
No entanto, a meu ver, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para determinado processo produtivo, com base na
concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ no julgamento do
Recurso Especial 1.221.170/PR, que privilegiou a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Entendo que os gastos com embalagens de transporte, que também protegem as
embalagens primárias e secundárias dos produtos fabricados pela Recorrente, constituem
despesas essenciais para a manutenção da qualidade dos produtos durante o transporte, ainda que
sejam utilizadas somente para acondicionamento de unidades já acomodadas em embalagens de
“apresentação”.
No tocante aos conceitos de relevância e essencialidade, a Procuradoria da
Fazenda Nacional expediu a Nota Técnica no 63/2018, na qual identifica no que consistem esses
critérios, em conformidade com o voto da Ministra Regina Helena Costa:
(...) os critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade aquele
que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou
serviço”, a)”constituindo elemento essencial e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”.
Por outro lado, o critério de relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja
“por imposição legal.”
Sob o enfoque funcional,, com maior importância no ramo alimentício, as
embalagens adquiridas para viabilizar o correto escoamento da produção, uma vez que o produto
final não teria condições de ser transportado se não fosse embalado e acondicionado
adequadamente, preservando suas características, também se mostram intrínsecas ao processo de
produção, a justificar a natureza de insumos para tais dispêndios.
Fl. 707
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

Desse modo, a aquisição destes produtos constituem custos essenciais para o
desenvolvimento desta atividade e transporte de sua produção, sendo possível a apuração de
créditos de PIS e COFINS sobre tais gastos, nos termos do artigo 3o, II das leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Ainda que se trate de posicionamento não pacificado no âmbito deste Conselho,
existem diversos precedentes nesse sentido, vejamos:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009 CRÉDITOS DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO ARTIGO
62 DO ANEXO II DO RICARF. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade
ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp
1.221.170/PR, julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser
reproduzida no âmbito deste conselho. (...)
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no processo
produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser estocado e
chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados insumos de
produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
(Acórdão no 3302-008.902, Data da Sessão 29/07/2020 Relator José Renato Pereira de
Deus - grifei)
ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP
Ano-calendário:
2008
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
Os
custos/despesas incorridos com embalagens para proteção do produto durante o
transporte, como plástico, papelão e espumas, enquadram-se na definição de insumos
dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Assim, embalagens utilizadas para o manuseio e transporte dos produtos acabados, por
preenchidos os requisitos da essencialidade ou relevância para o processo produtivo,
enseja o direito à tomada do crédito das contribuições. (Acórdão no 3301-009.494, Data
da Sessão 16/12/2020 Relatora Liziane Angelotti Meira - grifei)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. PRECLUSÃO. NÃO CONHECIMENTO. ART. 17
DO DECRETO No 70.235/72. É preclusa a matéria não combatida em manifestação de
inconformidade, não devendo ser conhecida se suscitada em grau de recurso.
PRODUÇÃO
DE
PROVAS.
JUNTADA
DE
DOCUMENTOS.
PERÍCIA.
INDEFERIMENTO.
CERCEAMENTO
DO
DIREITO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA. Não há que se falar em cerceamento do direito de defesa pelo
indeferimento de pedido para juntada de documentos posteriormente à apresentação da
manifestação de inconformidade ou pelo indeferimento de pedido genérico de perícia.
Dispõe o Decreto no 70.235, de 1972, que a apresentação de prova documental, com as
exceções ali listadas, deve ser feita no momento da manifestação de inconformidade e
que se considera não formulado o pedido de perícia quando não atendidos os requisitos
exigidos em lei.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2010 a 31/12/2010
Fl. 708
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGENS DE TRANSPORTE. No
âmbito do regime não cumulativo, as embalagens de transporte utilizadas no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado, transportado e/ou conservado são consideradas insumos de produção e,
nessa condição, geram créditos básicos das referidas contribuições.
CRÉDITO.
CONCEITO
DE
INSUMO.
TRANSPORTE
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. No âmbito do regime não cumulativo,
os custos/despesas incorridos com o transporte de produtos acabados, entre
estabelecimentos da mesma empresa enquadram-se na definição de insumos e, nessa
condição, geram créditos básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 3201-
008.360, Data da Sessão 29/04/2021 Redator designado Leonardo Vinicius Toledo de
Andrade - grifei)
Destaca-se ainda trecho do voto vencido da Conselheira Maysa de Sá Pittondo
Deligne:
No caso, todos os itens (Pallets, Chapas de Papelão, Filmes Cobertura e Filmes Strech)
se mostram essenciais para o acondicionamento, comercialização e exportação dos
produtos produzidos pela pessoa jurídica, se enquadrando perfeitamente no conceito de
insumo. Com efeito, as embalagens para transporte se enquadram no critério da
essencialidade como aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto” cuja “falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”. (Processo no 13888.003890/2008-81)
Finalmente, com a devida quadra de separação entre os contextos fáticos,
encontra-se precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
INSUMOS. CONCEITO. NÃO-CUMULATIVIDADE O conceito de insumos, deve ser
visto de acordo com a interpretação ofertada no julgamento do Recurso Especial n°
1.221.170-PR/STJ e no Parecer Normativo COSIT/RFB n° 5/2018
CRÉDITOS
DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
EMBALAGEM
DE
TRANSPORTE. No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de
serem de apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado, são considerados insumos de produção e, nessa condição, geram créditos
básicos das referidas contribuições. (Acórdão no 9303-011.240; Sessão de
10/02/2021, Relator Valcir Gassen; - grifei)
Diante de tais fundamentos, entendo que as glosas relativas a gastos com
Embalagem Transporte/Acondicionamento devem ser revestidas no presente caso.
3. DA GLOSA – FRETE DE COMPRAS
A glosa em debate decorre do entendimento de que o crédito relativo ao frete
acompanha o crédito principal a ele vinculado:
49. Portanto, em relação aos créditos oriundos dos fretes de compra referentes às
aquisições alíquota zero e com suspensão, às aquisições Não conceito Insumo, às
aquisições Manutenção e Reparos (Não contato/desgaste direto produção), como essas
Fl. 709
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

aquisições NÃO dão direito à crédito, o frete segue o crédito a ele vinculado,
também NÃO originando créditos de COFINS.
No mesmo sentido seguiu a instância de piso:
Ora, uma despesa de frete por si só não se insere no processo produtivo da empresa. O
que pode fazer parte deste processo é o bem adquirido, então, como já se disse, a
apropriação de crédito das contribuições será efetuada sobre o preço total desse bem,
que inclui o frete pago na aquisição.
Portanto, se um bem adquirido não gera crédito ou só gera crédito presumido e a base
de cálculo desse crédito é o custo total da aquisição, o frete pago nessa aquisição
também não vai gerar nenhum crédito ou só vai gerar o crédito presumido, conforme o
caso.
Assim, ratifico o Despacho Decisório quanto a este tópico.
A Recorrente refuta o posicionamento, nos seguintes termos:
No entanto, não há qualquer previsão legal que vincule o direito creditório em face dos
dispêndios com frete com o mesmo direito em relação ao produto transportado. Com
efeito, o principal requisito para que haja o aproveitamento de créditos do PIS/PASEP e
da COFINS é justamente que o produto adquirido ou o serviço contratado (ex. frete)
sofra incidência dessas contribuições. Veja-se o art. 3o, § 2o, inc. II das Leis no.
10.833/2003 e 10.637/2002, que apenas excetuam da hipótese de aproveitamento de
créditos das referidas contribuições quando os bens ou serviços não estiverem sujeitos
ao seu pagamento:
...
Ao exigir que tanto o serviço de frete quanto o produto adquirido transportado sejam
passíveis de creditamento, o Fisco pretende usurpar o papel do legislador, utilizando-se
de normativas infra-legais para criar empecilhos ao direito creditório de insumos
“autônomos”, o que é inadmissível.
Discordo do entendimento da instância de piso, de que o frete tomado pelo
contribuinte só poderia ensejar o correlato direito a crédito de PIS/COFINS na hipótese da
operação antecedente também estar sujeita à incidência de tais contribuições.
A respeito da matéria, destacam-se os seguintes acórdãos, incluindo um recente
desta Turma:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
CRÉDITOS. BENS OU SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
A Lei no 10.637/2002, em seu art. 3o , § 2o , inciso II, veda o direito a créditos da não-
cumulatividade sobre o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
INSUMO. FRETE AQUISIÇÃO. NATUREZA AUTÔNOMA.
Fl. 710
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

O frete incorrido na aquisição de insumos, por sua essencialidade e relevância, gera
autonomamente direito a crédito na condição de serviço utilizado como insumo, ainda
que o bem transportado seja desonerado.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
INSUMOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE.
Gera direito à apuração de créditos da não cumulatividade a aquisição de serviços de
fretes para a movimentação de insumos entre estabelecimentos do contribuinte.
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE
PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA FIRMA.
POSSIBILIDADE.
Cabível o cálculo de créditos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados
realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, considerando sua essencialidade à
atividade do sujeito passivo. (Acórdão no 3401-010.520 – 3a Seção de Julgamento / 4a
Câmara / 1a Turma Ordinária. Sessão de 15 de dezembro de 2021)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2004 a 31/12/2004
COOPERATIVA AGROPECUÁRIA. CREDITAMENTO DE LEITE "IN NATURA"
ADQUIRIDO DOS SEUS ASSOCIADOS.
Até a entrada em vigor da IN SRF no 636/2006 as cooperativas agropecuárias tinham
direito a apurar o crédito integral da contribuição social pela aquisição do leite "in
natura" dos seus associados.
FRETE. CUSTO DE AQUISIÇÃO DO ADQUIRENTE. CRÉDITO VÁLIDO
INDEPENDENTEMENTE
DO
REGIME
DE
CRÉDITO
DO
BEM
TRANSPORTADO.
A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a forma
de apuração do crédito do produto transportado. Não há qualquer previsão legal neste
diapasão. Uma vez provado que o frete configura custo de aquisição para o adquirente,
ele deve ser tratado como tal e, por conseguinte, gerar crédito em sua integralidade.
Recurso voluntário parcialmente provido. Direito creditório reconhecido em parte.
(Acórdão no 3402003.968–4aCâmara/2aTurma Ordinária. Sessão de 28 de março de
2017)
Sendo assim, incidindo PIS/COFINS na operação de frete, há evidente custo de
aquisição para o contribuinte, o que dá ensejo ao correlato creditamento, de modo de que neste
ponto cabe a reversão da glosa.
4. DA GLOSA – VENDAS A NÃO COOPERADOS
Sobre a glosa, a Autoridade Fiscal esclareceu que:
52. A exclusão específica da cooperativa, de acordo com o inciso II e parágrafo
primeiro do art.15 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 c/c o inciso II do art. 32 do
Decreto no 4.524/2002, se configura na exclusão das receitas de venda de bens e
mercadorias ao associado.
Fl. 711
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

53. Após as verificações específicas inerentes as cooperativas, constatou-se a existência
de vendas a não associados de valores consideráveis, ou seja da prática de atos não
cooperativos em contraponto com a inexistência de débitos de PIS/COFINS
informados pelo contribuinte em seu EFD-Contribuições.
54. Diante deste fato constatado, procedeu-se a auditoria das Planilhas de Saída
apresentadas pela empresa e intimou-se o contribuinte a fazer as modificações
necessárias, conforme Termo de Intimação Fiscal 002, visando a adequação das mesmas
para a quantificação dos valores de crédito de PIS/COFINS a serem glosados.
55. Com base nessas Planilhas de Saídas modificadas pela empresa, em resposta ao
Termo de Intimação Fiscal 002, foram extraídos os valores das receitas de venda a não
associados/terceiros. Desses valores procedeu-se a uma segunda extração,
selecionando os valores de receitas de venda a não associados/terceiros tributáveis, ou
seja, com notas fiscais de venda com CST 01 (Tributado ad valorem), chegando-se
assim a um valor total de PIS/COFINS devido que deveria ter sido deduzido do valor
de crédito de PIS/COFINS pleiteado.
56. E da mesma forma, como acima relatado, visando a imediata conclusão desta ação
fiscal, este valor total de crédito de PIS/COFINS a ser glosado foi projetado para um
percentual proporcional do crédito total pleiteado.
57. Foram, portanto, glosados os valores de crédito de PIS/COFINS deduzidos
correspondente a esse recálculo de PIS/COFINS devidos, no percentual de 10,3 %
(dez vírgula três por cento) do crédito total pleiteado, proporcional ao total do
valor dessas glosas, sendo quantificado no valor de 142.810,56 referente ao 2o
trimestre/2015.
Para manutenção da glosa, justificou a DRJ:
Os benefícios a que faz jus uma cooperativa, são sempre relacionados aos chamados
atos cooperativos - aqueles praticados entre a cooperativa e seus associados, entre esses
e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para consecução dos
objetivos sociais. O § 1o do citado artigo 15 da Medida Provisória n° 2.158-35/2001
dispõe que somente podem ser excluídas da base de cálculo da Cofins e do PIS/Pasep
"as receitas decorrentes da venda de bens e mercadorias vinculados diretamente à
atividade econômica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa".
In casu, a fiscalização apurou que produtos que são tributados pelas contribuições em
comento foram vendidos a terceiros não associados e não foram tributados. O que se
está cobrando, via dedução do crédito pleiteado, é o valor da contribuição devido pelas
vendas citadas.
Ainda que o produto vendido tenha origem em um associado, sua venda deve ser
tributada quando efetuada a não associado.
A Recorrente, por sua vez, de certo modo aprimora a tese suscitada na
Manifestação de Inconformidade, no sentido de que poderia ter se beneficiado de outras
exclusões autorizadas pela legislação de regência, limitando-se a utilizar apenas duas e passa a
adotar linha de defesa um tanto inventiva, afirmando que haveria uma bitributação por existirem
duas regras matrizes distintas na sistemática de tributação de cooperativas agropecuárias. Veja-
se:
Ressalta-se, como adendo, que o Contribuinte poderia ter se beneficiado de outras
exclusões assim permitidas na legislação competente, conforme exposto nos autos da
manifestação de inconformidade; entretanto, apenas utilizou-se de duas exclusões (já
citadas), quais sejam: (i) receitas de vendas aos cooperados e; (ii) valores repassados aos
Fl. 712
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

cooperados decorrentes das vendas de mercadorias entregues pelos cooperados à
cooperativa.
...
Contudo, o que ocorreu com a conduta da autoridade fiscal, na prática, foi uma
bitributação, PORQUANTO AS REFERIDAS OPERAÇÕES DE SAÍDA JÁ HAVIAM
SIDO TRIBUTADAS! Além da bitributação intentada, a autoridade fiscal
simplesmente desconsiderou as exclusões procedidas legalmente pelo Contribuinte e
demonstradas nas respostas à intimação; frisa-se: utilizando uma metodologia de glosa
que sequer possui fundamentação na legislação tributária!
Explica-se: a apuração do PIS/PASEP e da COFINS nas cooperativas agropecuárias
deve ser compreendida por meio de duas espécies de “regras matrizes” distintas. A
primeira delas é a regra geral destas contribuições, previstas nos artigos 1o e 2o das Leis
no. 10.637/2002 e 10.833/2003, e que já é amplamente conhecida como o “total das
receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica”, independente se a saída é realizada
para cooperado ou terceiro, de forma que todas as receitas serão submetidas às
respectivas alíquotas básicas do regime não cumulativo.
A segunda espécie de “regra matriz” pode ser encontrada na MP 2.158- 35/2001, em
seus artigos 15 e s.s., corroborada pelo art. 32 e s.s. Decreto no. 4.524/2002 e pelo art.
11 da Instrução Normativa RFB no 635/2005 (vigente à época), atual art. 292 da
Instrução Normativa RFB no 1.911/2019, que possibilita, em “momento posterior” da
apuração, a exclusão de determinados itens da base de cálculo das Contribuições, sendo:
(...)
Destarte, é de conhecimento da recorrente que todas as suas receitas (receita bruta)
com a venda de produtos ou serviços estão intrincadas à hipótese de incidência do
PIS/PASEP e da COFINS, ou seja, INDEPENDENTE de as receitas estarem
vinculadas ao “ato cooperado” ou “não cooperado”, deverá ser escriturada a
tributação das saídas. Importa esclarecer, assim, que nas operações de revenda para
terceiros (não cooperados), de fato, não haverá a alteração dos efeitos tributários da
escrituração da “saída” (débito), e até mesmo da escrituração de uma possível “entrada”
(crédito).
Em suma, a Cooperativa recorrente não apenas tributa (1a regra matriz) as
receitas dos atos “não cooperativos”, como também as receitas dos atos
“cooperativos”, cabendo, posteriormente, a exclusão do montante vinculado a
“este último” (2a regra matriz). Apenas como adendo e à título de conhecimento, as
exclusões são escrituradas em seu montante global nos registros M211 (PIS/PASEP) e
M611 (COFINS) da EFDContribuições.
Conforme bem colocado pela Conselheira Sarah Maria Linhares de Araújo Paes
de Souza, no Acórdão no 3302003.191–3aCâmara/2aTurma Ordinária, as cooperativas constituem
associações de pessoas com objetivo de ajudar-se mutuamente, com natureza sui generis, tendo
em vista que o ato cooperativa, não pode ser vislumbrado como um ato negocial ou comercial,
uma vez que o objetivo comum da cooperativa não é o lucro, mas o fortalecimento de
determinados grupos que, como regra, estariam fora do mercado em um regime de economia
solidária.
Importante transcrever ainda os dispositivos que regulamentam a matéria,
constantes da Instrução Normativa SRF no 635, de 24/03/2006 (Revogada pela Instrução
Normativa RFB no 1.911, de 11 de outubro de 2019), verbis:
Fl. 713
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

Art. 1o As sociedades cooperativas devem observar as disposições desta Instrução
Normativa na apuração: I - da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre o faturamento; II - da
Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação; e
III - da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários.
Art. 2o São contribuintes, na hipótese do inciso I do art. 1o, as sociedades cooperativas
em geral. (...)
Art. 3o As sociedades cooperativas, na hipótese de realizarem vendas de produtos
entregues para comercialização por suas associadas pessoas jurídicas, são responsáveis
pelo recolhimento das contribuições sociais por estas devidas em relação as receitas
decorrentes das vendas desses produtos, nos termos do art. 66 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996. (...)
Art. 4o O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre o
faturamento é o auferimento de receita. (...)
Art. 6o A base de cálculo da Contribuição para PIS/Pasep e da Cofins é o
faturamento, que corresponde à receita bruta, assim entendida a totalidade das
receitas auferidas pelas sociedades cooperativas, independentemente da atividade
por elas exercidas e da classificação contábil adotada para a escrituração das
receitas. (...)
Art. 11. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada
pelas sociedades cooperativas de produção agropecuária, pode ser ajustada, além
do disposto no art. 9o, pela:
I - exclusão do valor repassado ao associado, decorrente da comercialização, no
mercado interno, de produtos por ele entregues à cooperativa;
II - exclusão das receitas de venda de bens e mercadorias ao associado;
III - exclusão das receitas decorrentes da prestação, ao associado, de serviços
especializados aplicáveis na atividade rural, relativos a assistência técnica, extensão
rural, formação profissional e assemelhadas;
IV - exclusão das receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e
industrialização de produto do associado;
V - dedução dos custos agregados ao produto agropecuário dos associados, quando da
sua comercialização;
É certo que as cooperativas podem deduzir determinados valores da base de
cálculo do PIS e da COFINS. Não é essa a discussão. O debate alcança a possibilidade de
incidência das contribuições sobre negócios praticados com terceiros, assegurando-se as
exclusões e deduções legalmente previstas.
No caso em tela, a Fiscalização considerou indevida a dedução relativa ao produto
gerado por operações de venda para não cooperados, tendo em vista não ser permitido deduzir da
base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS tal incremento com natureza de receita.
Nessa linha, destaca-se o Acórdão no 3402004.260 da 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 714
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

Período de apuração: 01/01/1998 a 31/10/1999
COOPERATIVAS AGRÍCOLAS. BASE DE CALCULO.
As sociedades cooperativas são isentas da contribuição, quanto aos atos cooperativos
próprios de sua finalidade (Lei Complementar n° 70/91, art. 6°, inciso I), as demais
submetem-se a tributação normal. Restando o fisco demonstrado, a partir da
contabilidade mantida pela cooperativa, a parcela efetivamente sujeita à tributação, deve
prosperar o lançamento.
PIS. INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO
Constatado que, em alguns meses, a base de cálculo apurada pela Recorrente revelou-se
inferior à apurada pelo Fisco, não abalada pelo recurso trazido, correto o lançamento de
ofício das diferenças apontadas.
Recurso Voluntário Negado.
Dessa feita, diante da natureza das operações glosadas, não vejo como
desqualificar os valores recebidos da condição de receitas, de modo que a decisão recorrida não
merece reparo.
Conclusão
Diante do exposto, voto por conhecer do recurso e no mérito, por dar PARCIAL
provimento para afastar a glosa sobre:
- fretes de compras para transporte de produtos não tributados
- gastos com Embalagem Transporte/Acondicionamento
- créditos extemporâneos.
(documento assinado digitalmente)
Carolina Machado Freire Martins

Voto Vencedor
Conselheiro Gustavo Garcia Dias dos Santos - Redator designado
Em que pese o como de costume bem fundado voto da Conselheira Relatora
Carolina Machado Freire Martins, ouso dele divergir, com a devida vênia, quanto à forma de
apuração e cálculo dos créditos extemporâneos e à possibilidade de o pedido de ressarcimento
incluir tais valores, haja vista que cada pedido deve referir-se a um único trimestre calendário,
conforme melhor elucido adiante.
Em relação à questão, esclareço de antemão que não vislumbro qualquer
obstáculo à apuração e ao aproveitamento extemporâneo de créditos das contribuições, até
porque há expressa autorização legal contida no parágrafo 4o do artigo 3o tanto da Lei no
Fl. 715
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

10.637/2002 quanto da Lei no 10.833/2003. Penso, todavia, que o aproveitamento de créditos de
períodos pretéritos deva obedecer a certos critérios dispostos na legislação.
Primeiramente, há de se observar que, na hipótese de existência de crédito da não
cumulatividade não apurado em período próprio, mas apenas posteriormente, está-se, na verdade,
diante de pagamento indevido no período original, em razão de contribuição recolhida em valor
superior ao que seria devido, por utilização incompleta dos créditos então disponíveis. Assim,
caso o contribuinte decida utilizar os valores da contribuição indevidamente pagos, nessa
condição, tal opção pode se dar por meio de apresentação de pedido de restituição ou de
declaração de compensação contendo créditos decorrentes de pagamento indevido. Nessa
situação, do ponto de vista procedimental, i.e., quanto ao cumprimento das obrigações
acessórias, seria necessária a retificação do Dacon ou da EFD-Contribuições (além da própria
DCTF) relativos ao período de apuração do crédito que deixou de ser apurado, visando à
demonstração do novo excedente de créditos e, em consequência, de um saldo a recolher a
menor que o anteriormente apurado, dando lastro ao indébito a ser pleiteado.
No entanto, esta é apenas uma das opções à disposição do sujeito passivo.
Também é possível a utilização do crédito para fins de dedução da própria contribuição apurada
em períodos posteriores, caso em que não se cabe falar em recolhimento indevido, mas em
utilização posterior de saldos de créditos, não sendo, portanto, necessária a utilização de
Per/Dcomp. Nessa situação, também pela ótica das obrigações acessórias, seria necessária a
retificação dos Dacon ou das EFD-Contribuições (e, em sendo o caso, das DCTF) relativos aos
períodos originais do crédito e, adicionalmente, dos posteriores, até o período de sua efetiva
utilização. Desta maneira, a origem do crédito restará devidamente declarada no período
correspondente, demonstrando para o Fisco a existência de determinado direito creditório, bem
como permitindo a devida averiguação de sua utilização.
Nesse ponto, é preciso fazer um aparte: conforme deixo claro acima, do ponto de
vista procedimental, deve sim o sujeito passivo efetuar as retificações das declarações e
demonstrativos pertinentes (Dacon ou EFD-Contribuições, e DCTF) a fim de apurar e, em
consequência, adequadamente demonstrar o direito creditório calculado. Tal caminho, a
propósito, se mostra em perfeita consonância com instituto do ônus da prova, já que cabe ao
sujeito passivo fazer prova do fato constitutivo de seu direito, conforme preconiza o artigo 373,
I, do CPC/2015.
Portanto, não considero que a Receita Federal do Brasil, ao demandar a retificação
dos demonstrativos e declarações relativos aos períodos impactados pelos créditos
extemporaneamente apurados, esteja exorbitando daquilo que dispõe o parágrafo 4o do artigo 3o
da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003. Pelo contrário, entendo que esteja atuando no
legítimo (e justificado) exercício da prerrogativa delegada respectivamente pelo artigo 66 e pelo
artigo 92 daqueles diplomas, para editar, no âmbito de sua competência, as normas necessárias à
aplicação do disposto nas leis citadas. A esse respeito, é bom lembrar que a norma contida no
parágrafo 4o do artigo 3o das leis básicas apenas autoriza o aproveitamento extemporâneo de
créditos e não a apuração e apropriação extemporâneas, do que fica claro que o crédito deve ser
sempre apurado e apropriado no período de origem e aproveitado nos subsequentes. Veja-se
(grifei):
Art. 3o (...)
Fl. 716
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Tal conduta não foi adotada pelo contribuinte no presente caso, tendo a empresa
informado diretamente o valor de crédito extemporâneo que entende correto em períodos
subsequentes. Para além disso, os valores não foram informados em destaque, e sim aglutinados
com os demais créditos do período, o que, do ponto de vista procedimental, se mostra
indubitavelmente incorreto, mas não lhe retira o direito à utilização do referido crédito, nos
termos em que autorizado pelas Leis citadas. Isso porque o direito à utilização do crédito decorre
da apuração da contribuição e da efetiva existência da despesa que lhe deu origem e não da
declaração apresentada pelo contribuinte, que se destina apenas à demonstração da apuração
realizada. Assim, verificando-se erro na escrituração ou no demonstrativo apresentados,
comprovada a existência do crédito e sua não utilização em duplicidade, e desde que respeitado o
prazo decadencial, deve seu aproveitamento, em prestígio à verdade material e ao formalismo
moderado, ser ratificado pela autoridade fiscal.
Cabe esclarecer, todavia, que ainda é dever do contribuinte comprovar a
existência material dos créditos informados, sejam eles extemporâneos ou não, mesmo que não
devidamente demonstrados mediante retificação das declarações correspondentes. Por outro
lado, uma vez verificada a existência de créditos extemporâneos na apuração do contribuinte,
cabe à autoridade fiscal adotar as medidas que julgar necessárias à verificação da existência de
tais valores, ainda que, pelo erro incorrido pelo sujeito passivo durante o cumprimento de suas
obrigações acessórias, aplique as penalidades eventualmente existentes na legislação tributária -
como era o caso da multa por incorreções no Dacon, que tinha previsão no já revogado artigo 7o
da IN RFB no 1.015/2010. Não deve, portanto, recusar o reconhecimento do direito creditório de
forma sumária apenas por ter sido escriturado equivocadamente.
Não há notícias nos autos de que a autoridade fiscal tenha intimado o contribuinte
a comprovar a existência dos valores referentes a períodos pretéritos ou de que tenha adotado
qualquer outra diligência com o mesmo fim, tendo se limitado a não reconhecer tais montantes
em razão de terem sido apurados em períodos indevidos. Também não há qualquer juízo de valor
a respeito da existência material ou da efetiva subsunção das correspondentes operações às
hipóteses previstas nos incisos do art. 3o da Lei no 10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003
Assim, considerando que o fundamento único pelo qual a Fiscalização recusou a
apuração de créditos sobre as referidas operações fora a sua indevida escrituração em períodos
posteriores, sem maiores considerações por parte da autoridade fiscal, entendo que devem ser
revertidas as referidas glosas, desde que atendidos os demais requisitos de lei, conforme já havia
concluído a relatora.
O cerne do meu dissenso com a i. relatora reside especificamente nas formas de
apuração e de utilização do crédito apurado extemporaneamente.
Com efeito, conforme deixei claro acima, o crédito extemporâneo pode ser apenas
aproveitado em períodos posteriores e não apurado e apropriado em períodos posteriores, i.e., o
crédito apurado a destempo, acompanhando ou não das retificações procedimentalmente
cabíveis, continua a pertencer ao período de apuração original, não se translada para o período
em que é apurado, como se dele fosse originado. Por essa razão, o crédito extemporâneo deve
obedecer aos critérios e percentuais de rateio (caso seja esse o método de imputação utilizado) do
Fl. 717
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

período de apuração de origem e não daquele em que está sendo apropriado, até para não frustrar
as normas que tratam da matéria, contidas nos parágrafos 7o a 9o do artigo 3o da Lei no
10.637/2002 e da Lei no 10.833/2003.
Também como consequência de continuar a pertencer ao seu período de origem, o
crédito apurado extemporaneamente só pode ser utilizado em períodos posteriores pela forma
ordinariamente prevista pelo sistema da não-cumulatividade, isto é, mediante dedução.
Explico.
Primeiro, porque a legislação estabelece que cada pedido de ressarcimento deva
referir-se a um único trimestre calendário, nos termos do parágrafo 2o do artigo 6o c/c artigo 92
da Lei no 10.833, de 2003 (ou artigo 66 da Lei no 10.637/2002), no regramento dado pelo
parágrafo 2o do artigo 28 da IN RFB no 900, de 2008. Veja-se:
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 6o (...)
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
I - dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não
conseguir utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá
solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica
aplicável à matéria.
(...)
Art. 92. A Secretaria da Receita Federal editará, no âmbito de sua
competência, as normas necessárias à aplicação do disposto nesta Lei.
===========
Lei no 10.833, de 2003
(...)
Art. 28. O pedido de ressarcimento a que se refere o art. 27 será efetuado pela
pessoa jurídica vendedora mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou,
na impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração em meio
papel acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 2o Cada pedido de ressarcimento deverá:
Fl. 718
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3401-010.648 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10660.901102/2018-61

I - referir-se a um único trimestre-calendário; e
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário,
líquido das utilizações por desconto ou compensação.
Ressalto mais uma vez que a disciplina infralegal não extrapola os preceitos
previstos na Lei no 10.833/2003 (e na Lei no 10.637, de 2002). Pelo contrário, regula a forma de
utilização dos créditos extemporâneos, buscando, inclusive, compatibilizar a necessidade de que
referidos valores possam ser aproveitados em meses subsequentes, conforme autorizam as
citadas leis, com as normas que disciplinam o rateio proporcional (previstas no parágrafo 7o a 9o
do artigo 3o do mesmo diploma), impedindo distorções artificiais na apropriação do direito
creditório, além de permitir que o Fisco detenha condições materiais de exercer o seu múnus
fiscalizatório, o que seria impossível sem qualquer disciplina relativa à imputação desses valores.
Para além disso e como elemento principal, observo que a norma que autoriza o
aproveitamento extemporâneo de créditos está topograficamente localizada no parágrafo 4o do
artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no 10.637, de 2002), artigo esse que, em sua cabeça,
disciplina tão somente os créditos a serem descontados da contribuição mensal apurada, de tal
maneira que a boa hermenêutica me conduz a concluir que a permissão para o aproveitamento
em períodos subsequentes de créditos extemporâneos deva ser admitida apenas dentro desse
contexto, ou seja, mediante dedução da contribuição apurada.
Com efeito, as normas que autorizam o ressarcimento e a compensação vão
aparecer somente mais adiante, no artigo 6o da Lei no 10.833, de 2003 (ou no artigo 5o da Lei no
10.637, de 2002), no qual, além de tudo, é estabelecida uma ordem de utilização dos créditos
apurados em que fica claro que os créditos são destinados originariamente à dedução das
contribuições apuradas mensalmente, devendo apenas o saldo não utilizado em cada trimestre
ser objeto de pedido de ressarcimento específico do trimestre em questão.
Por todo o acima exposto, dou parcial provimento ao recurso para reverter as
glosas sobre os créditos extemporâneos, desde que comprovados quanto à existência e não-
utilização em duplicidade, conforme já entendia a relatora, a serem apurados conforme
percentuais de rateio do período de origem e utilizados apenas para dedução da contribuição
devida.
É o voto.
(documento assinado digitalmente)
Gustavo Garcia Dias dos Santos – Redator designado

Fl. 719
DF CARF MF
Original