Tribunal: CARF
Processo: 15540.720359/2017-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCAS ISSA HALAH
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2022-11-17
Data de publicação: 2023-01-02

Ementa:
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2012
MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO, INEXATIDÃO OU INCOMPLETUDE. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44, I DA LEI No 9430/96. CONSUNÇÃO.
O art. 44, I da Lei no 9.430/96, com redação vigente à época dos fatos, prevê a unificação punitiva nas hipóteses em que a falta de declaração ou declaração inexata ocorram juntamente com a falta de recolhimento dos tributos decorrentes das falhas do cumprimento das obrigações acessórias correspondentes. A situação foi reconhecida pelo Parecer PGFN no 433/2009, tornando a multa de ofício prevista no art. 44, I a única aplicável.
Ainda que não se entendesse haver unificação punitiva, verificado que a autoridade autuante qualificou a multa de ofício incidente em virtude da omissão de receitas (art. 44, § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96), apontando como elemento revelador do dolo específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam ocorrido justamente a prática que, no processo ora em epígrafe, deu ensejo à aplicação da multa do artigo 57, III, a da MP 2.158-35/2001, também a aplicação da sistemática da consunção justificaria o mesmo desfecho, devendo-se reconhecer a preponderância desta penalidade por aquela imposta sobre a conduta-fim, aplicando-se a consunção.

Inteiro teor:
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15540.720359/2017-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1401-006.303 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
17 de novembro de 2022
Recorrente
UDBRAX DISTRIBUIDORA DE UTILIDADES EIRELI EPP - EPP
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2012
MULTA POR TRANSMISSÃO DECLARAÇÕES COM OMISSÃO,
INEXATIDÃO OU INCOMPLETUDE. CONCOMITÂNCIA COM A
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. UNIFICAÇÃO PUNITIVA. ART. 44,
I DA LEI No 9430/96. CONSUNÇÃO.
O art. 44, I da Lei no 9.430/96, com redação vigente à época dos fatos, prevê a
unificação punitiva nas hipóteses em que a falta de declaração ou declaração
inexata ocorram juntamente com a falta de recolhimento dos tributos
decorrentes
das
falhas
do
cumprimento
das
obrigações
acessórias
correspondentes. A situação foi reconhecida pelo Parecer PGFN no 433/2009,
tornando a multa de ofício prevista no art. 44, I a única aplicável.
Ainda que não se entendesse haver unificação punitiva, verificado que a
autoridade autuante qualificou a multa de ofício incidente em virtude da
omissão de receitas (art. 44, § 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96), apontando
como elemento revelador do dolo específico e meio pelo qual a sonegação e a
fraude teriam ocorrido justamente a prática que, no processo ora em epígrafe,
deu ensejo à aplicação da multa do artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001,
também a aplicação da sistemática da consunção justificaria o mesmo
desfecho, devendo-se reconhecer a preponderância desta penalidade por aquela
imposta sobre a conduta-fim, aplicando-se a consunção.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em decorrência do empate na votação, e
conforme o disposto no artigo 19-E da Lei 10.522/2002, incluído pela Lei 13.988/2020, dar
provimento ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Claudio de Andrade Camerano,
Daniel Ribeiro Silva, Carlos André Soares Nogueira e Luiz Augusto de Souza Gonçalves.
Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o Conselheiro Daniel Ribeiro Silva.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15540.720359/2017-13
Fl. 1053
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

(documento assinado digitalmente)
Lucas Issa Halah - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves, Carlos André Soares Nogueira, Cláudio de Andrade Camerano, Itamar Artur
Magalhaes Alves Ruga, Daniel Ribeiro Silva, Andre Luis Ulrich Pinto, Andre Severo Chaves e
Lucas Issa Halah.
Relatório
Adoto o relatório do Acórdão Recorrido de fls. 1.006/1.019 para retratar o caso
sob debate até o momento de sua prolação.
“Do lançamento:
O presente processo tem origem no auto de infração de fls. 02/09, lavrado pela
DRF/Niterói-RJ e cientificado à contribuinte acima identificada em 04/12/2017,
segunda-feira, conforme Aviso de Recebimento-AR de fl. 835, para exigência
da multa, no valor de R$ 832.295,39, por apresentação da Escrituração Contábil
Digital-ECD do ano-calendário de 2012 com informações inexatas, incompletas
ou omitidas.
O detalhado Termo de Verificação Fiscal-TVF de fls. 15/73 (válido também
para os processos nos 15540.720360/2017-48, 15540720361/2017-92 e
15540.720358/2017-79) discorre sobre a pessoa jurídica autuada, constituída
em 10/06/2009 com a denominação de UD Atacadão de Utilidades Domésticas
e nome fantasia de UD Atacadão, tendo então dois sócios, mas com o poder de
administração isolado do sócio Daniel Leitão da Silva, CPF n° 995.254.884-20,
que apurou a fiscalização tratar-se de "laranja" utilizado pelo real proprietário
da empresa desde sua fundação, Sr. Marcelo Vidaurre Mathias, CPF n°
453.720.637-34, que era o verdadeiro administrador, mediante procuração do
Sr. Daniel Leitão da Silva, com plenos poderes, lavrada em 21/05/2007.
A Fiscalização destaca que o Sr. Daniel Leitão da Silva também foi utilizado
como "laranja" na empresa Unideal Eletro Comércio de Artigos Elétricos e
Eletrônicos Ltda, CNPJ n° 08.695.836/0001-60, conforme consta do processo
n° 15540.720460/2014-32, sendo esta empresa também de propriedade da
"família Mathias", que é composta pelo Sr Marcelo Vidaurre Mathias, sua
esposa, Mônica Borges Mathias, CPF n° 012.481.227-98, e os dois filhos do
casal, Leonardo Borges Mathias, CPF n° 087.936.687-75 , e Victor Borges
Mathias, CPF n° 102.433.277-22, todos com o mesmo domicílio tributário,
onde não conseguem ser encontrados.
A autuada, do ano de sua abertura até o ano-calendário da autuação, 2012, abriu
onze filiais elencadas à fl. 79”, “e utilizou e utiliza o conhecido nome fantasia
de "Lojas Giro Lar e Lazer"; e até a autuação, em 2017, abriria mais 11 filiais
Fl. 1054
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

elencadas à fl. 80”.
“O TVF destaca um grupo econômico administrado unicamente pelos membros
da família Mathias, composto da autuada e das seguintes empresas (conf. fls.
83/94): Nova Icaraí Varejista para o Lar Ltda, CNPJ n° 21.544.431/0001-99;
Mônica Borges Mathias -ME, CNPJ n° 08.091.671/0001-17; Vidaprax
Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli, CNPJ n° 21.156.851/0001-06;
Transbrax Transportadora Ltda, CNPJ n° 17.237.390/0001-10; Sellef JPM
Comércio Ltda-ME, CNPJ n° 13.467.587/0001-95, e JPM 2 Administração de
Bens Eireli, CNPJ 23.951.503/0001-48.

O TVF ainda discorre sobre os Termos lavrados e as diligências realizadas
durante a ação fiscal.

A autuação objeto do presente processo, conforme a descrição dos fatos dos
autos de infração e o TVF (fls. 38) decorre da multa, no valor de R$
832.295,39, por apresentação da Escrituração Contábil Digital-ECD do ano-
calendário de 2012 com informações inexatas, incompletas ou omitidas.

A Udbrax, obrigada à apresentação da ECD do ano-calendário de 2012 até a
data de 30/06/2013, conforme Instrução Normativa-IN no 787/2007, apresentou-
a dentro do prazo legal (em 04/06/2013), porém com diversas inconsistências,
como omissão de vendas efetuadas no período e sem apresentação na conta
2.4.2.03.002-Lucro ou Prejuízo do Exercício o valor de R$ 5.003.234,61, tendo
apresentado, após intimado, nova ECD com receitas no valor de R$
27.743.179,91, mas ainda com prejuízos apurados em todos os trimestres do
ano-calendário, caracterizando, assim, o cumprimento de obrigações acessórias
com informações inexatas e sujeitando a Udbrax à multa de 3% do valor das
transações comerciais, ou seja, 3% de R$ 27.743.179,91, que resulta nos R$
832.295,39 exigidos.

Das responsabilizações Passivas Solidárias:

Foram responsabilizados solidariamente os membros da "Família Mathias" por
excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto (art. 135 da Lei
n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional-CTN):

Marcelo Vidaurre Mathias, CPF n° 453.720.637-34, ciência por edital de fl.
847;
Mônica Borges Mathias, CPF n° 012.481.227-98, esposa de Marcelo Vidaurre
Mathias, ciência por edital de fl. 847;

Leonardo Borges Mathias, CPF n° 087.938.687-75, filho de Marcelo e Mônica
Mathias, ciência por edital de fl. 880;
Victor Borges Mathias, CPF n° 102.433.277-22, também filho de Marcelo e
Mônica Mathias, ciência por edital de fl. 880;
Fl. 1055
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

Bem como as empresas componentes do Grupo Giro Lar & Lazer por interesse
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, uma vez
formadoras do mesmo grupo econômico, muitas vezes confundindo suas
atividades e patrimônio (art. 124, inciso I, do CTN):
Nova Icaraí Varejista para o Lar Ltda, CNPJ n° 21.544.431/0001-99, ciência em
05/12/2017, conforme AR de fl. 909;

Mônica Borges Mathias - ME, CNPJ n° 08.091.671/0001-17, ciência por edital
de fl. 855;

Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar
Eireli, CNPJ n°
21.156.851/0001-06, ciência em 04/12/2017 conforme AR de fl. 860;
Transbrax Transportadora Ltda, CNPJ n° 17.237.390/0001-10, ciência em
04/12/2017, conforme AR de fl. 914; e,

Sellef JPM Comércio Ltda-ME, CNPJ n° 13.467.587/0001-95, ciência por
edital de fl. 865.

Da impugnação da Udbrax:
Inconformada com o lançamento, a Udbrax apresentou, em 03/01/2018, a
impugnação de fls. 919/935, onde argui a tempestividade, descreve a autuação,
e alega, em síntese:

Ser invalida a aplicação da multa na hipótese de lançamentos fiscais oriundos de
omissão de receitas, sob pena de configuração de bis in idem, uma vez que as
mesmas já foram objeto de autuação e penalidade qualificada em outro auto de
infração.
A aplicação de duas multas sobre a mesma prática (omissão de receitas) afronta
o princípio da capacidade contributiva e do não confisco.
Protesta que o valor da receita omitida, considerada pela Fiscalização, teve sua
base de cálculo alargada indevidamente, uma vez que considerou valores
depositados em conta corrente que poderão ser objeto de reconhecimento de sua
origem e, consequentemente, excluídos da base de cálculo.
Destaca a necessidade, portanto, de retificação da base de cálculo da multa para
exclusão dos valores de transferências bancárias realizadas entre a Udbrax e a
Sellef JPM Comércio Ltda, que estariam comprovados e não seriam, portanto,
receitas omitidas.
Com relação ao valores de omissão de receitas por presunção legal de passivo
fictício, alega ter sido o mesmo erro técnico de contabilização que não interfere
na apuração do lucro devido no período nem gera saldo credor indevido, não
impactando sobre o faturamento, mas apenas ensejando diferença de estoque,
não podendo, portanto, ser considerado receita da atividade, base de cálculo da
multa.
Fl. 1056
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

Quanto à atribuição de responsabilidades solidárias, alega que, desconstituída a
multa qualificada, deve ser excluída a responsabilidade solidária.
A fiscalização não teria feito distinção entre as diferentes espécies de
responsabilização prescritas no CTN, sem especificar quais responsáveis
estariam abrangidos pelo art. 124 do CTN e quais pelo art. 135 do mesmo
Código, devendo ser comprovado fato jurídico tributário distinto do da
ocorrência do fato gerador para responsabilização de sócios e administradores,
individualizada a conduta de cada um, o que não ocorreu.
A ausência de pagamento de tributos não pode ser caracterizada como infração
à lei, contrato social ou estatutos, devendo ser provado que o administrador se
beneficiou
pessoalmente
com
a
inadimplência
ou
tenha
dissolvido
irregularmente a sociedade, situações estas não citadas nem comprovadas no
TVF.
Deve ser indicado qual o fundamento legal para a responsabilização de cada
sócio e administrador e comprovada a participação ativa na prática do ato ilícito
ou desfrute dos seus resultados, não podendo o sócio ser confundido com a
pessoa jurídica da qual participa.
Já o interesse comum seria interesse jurídico e não qualquer interesse
econômico.
Encerra elencando seus pedidos e requerendo posterior juntada de
documentação suplementar.

Da impugnação do sujeito passivo solidário Vidaprax Distribuidora de
Produtos para o Lar Eireli:
A empresa Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli, CNPJ no
21.156.851/0001-06, responsabilizada solidariamente, postou, em 03/01/2018,
impugnação de fls. 979/987, válida também para os processos nos
15540.720360/2017-48, 15540720361/2017- 92 e 15540.720358/2017-79, onde
argui a tempestividade, descreve a autuação e alega, em síntese:
Que uma vez desconstituída a multa de ofício na autuação, deve ser excluída a
responsabilidade tributária de todas as pessoas indicadas.
Não foi provada a ocorrência de fato jurídico tributário relacionado com a
imputação de sua responsabilidade tributária.
A fiscalização não teria feito distinção entre as diferentes espécies de
responsabilização prescritas no CTN, sem especificar quais responsáveis
estariam abrangidos pelo art. 124 do CTN e quais pelo art. 135 do mesmo
Código, devendo ser comprovado fato jurídico tributário distinto do da
ocorrência do fato gerador para responsabilização de sócios e administradores,
individualizada a conduta de cada um, o que na ocorreu.
A ausência de pagamento de tributos não pode ser caracterizada com infração à
lei, contrato social ou estatutos, devendo ser provado que o administrador se
beneficiou
pessoalmente
com
a
inadimplência
ou
tenha
dissolvido
Fl. 1057
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

irregularmente a sociedade, situações estas não citadas nem comprovadas no
TVF.
Também seria fundamental que se estabelecesse um vinculo jurídico entre a
impugnante e os fatos ilícitos constatados. Destaca que possui plena
regularidade societária, fiscal, contábil e financeira, com sede e filiais, e estaria
ativa exercendo suas atividades empresarias e gerando empregos, não havendo
nada no TVF que a vincule aos ilícitos imputados à Udbrax, não autorizando
sua responsabilidade o simples fato de pertencerem ao mesmo grupo
econômico.
Deve ser comprovada a participação ativa na prática do ato ilícito ou desfrute
dos seus resultados, não podendo o sócio ser confundido com a pessoa jurídica
da qual participa e devendo o interesse comum ser interesse jurídico e não
qualquer interesse econômico.
Encerra pedindo sua exclusão do rol de responsáveis tributários e requerendo
posterior juntada de documentação suplementar. Os demais responsáveis
solidários, pessoas físicas e jurídicas, não apresentaram impugnação.”

O Acórdão Recorrido e negou provimento aos Recursos Voluntários. Afirmou
inexistir nulidade, negou sua competência para apreciar alegações de inconstitucionalidade ou
ilegalidade, afastando a ocorrência de bis in idem e a alegada necessidade de revisão da base de
cálculo da multa, manteve a responsabilidade dos terceiros, considerou revéis os demais
responsáveis solidários, já que dentre eles apenas a Vidaprax Distribuidora de Produtos para o
Lar Eireli apresentou Impugnação e negou a possibilidade de juntada posterior de provas.
Apenas recorreu o Contribuinte, apresentando seu Recurso Voluntário no qual
reiterou as razões já expostas na Impugnação, tecendo comentários para rebater as considerações
postas no Acórdão Recorrido.
Visando a evitar tornar enfadonho e prolixo este Acórdão, as razões do Acórdão
Recorrido e do Recurso Voluntário serão abordadas com detalhes uma a uma, no corpo do voto.
Voto
Conselheiro Lucas Issa Halah, Relator.

1. - Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário, na forma do art. 2o da Portaria MF no 343/2015 (Regimento Interno do
CARF).
Fl. 1058
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

No mais, o Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço em parte, excepcionando os questionamentos
formulados em Recurso Voluntário destinados a afastar a responsabilidade de terceiros, pelas
razões a seguir expostas.

1.1.
– Ilegitimidade do contribuinte para questionar a responsabilidade de terceiros -
Súmula CARF n° 172

O Contribuinte e um dos sujeitos passivos eleitos como responsável tributário
solidário, a Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli, questionaram sob diversos
aspectos a atribuição da responsabilidade solidária.
O Acórdão Recorrido, após afastar as alegações das defesas, considerou revéis
os demais sujeitos passivos indicados como responsáveis solidários. Transcrevamos:

“Da Responsabilização solidária.
Não procedem os protestos de que não teriam sido especificadas
individualmente as razões da responsabilização de cada pessoa física e jurídica,
devidamente constando nos autos de infração que as pessoas físicas foram
responsabilizadas com base no art. 135 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
1966 (Código Tributário Nacional-CTN) e as jurídicas no art. 124 do mesmo, in
verbis:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício
de ordem.
Desnecessário repetir que a responsabilidade pelos atos dolosos não pode ser
transferida exclusivamente ao profissional pela escrituração contábil e fiscal,
eximindo-se os verdadeiros proprietários e administradores da Udbrax da
Fl. 1059
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

devida penalidade qualificada imposta e responsabilização por seus atos.
Constatada, portanto, a prática de atos evidentemente dolosos e que configuram
práticas com excesso de poderes, infração de lei e contrato social, correta foi a
responsabilização solidária de todos os membros da família Mathias que
expressamente admitem na impugnação administrarem em conjunto as suas
empresas.
As práticas descritas no presente voto quando da análise da multa qualificada
são evidentes práticas de atos com excesso de poderes e infração à lei e ao
próprio contrato social da empresa.
Já as pessoas jurídicas, todas formadoras do grupo de lojas “Giro Lar e Lazer”,
conforme admite a impugnante em seu arrazoado, foram responsabilizadas com
base no art. 124, I, do CTN, que cita o interesse comum na situação que
constitua o fato gerador da obrigação principal.
A condição essencial da caracterização do precitado interesse comum é que as
partes interessadas estejam no mesmo pólo de uma determinada relação
jurídica, condição de unidade de interesses. Isto é, a solidariedade reportada no
artigo 124, I, antes transcrito, é de natureza jurídica. Não, econômica.
Porém, o simples fato da existência de grupo econômico com os mesmos
administradores de fato e a demonstrada confusão patrimonial e financeira que
envolve as empresas do grupo de lojas “Giro Lar e Lazer” são suficientes para a
responsabilização das mesmas com base no mesmo interesse comum e por sua
colocação no mesmo pólo da relação, não só econômica, como também jurídica.
A propósito, o Superior Tribunal de Justiça já se manifestou no ponto, conforme
RESp 884845/SC, Relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em
05/02/2009 (DJe de 18/02/2009), e REsp 859.616/RS, DJ 15/10/07: Conquanto
a expressão "interesse comum" - encarte um conceito indeterminado, é mister
proceder-se a uma interpretação sistemática das normas tributárias, de modo a
alcançar a ratio essendi do referido dispositivo legal. Nesse diapasão, tem-se
que o interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal implica que as pessoas solidariamente obrigadas sejam sujeitos da
relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato imponível.
Portanto, correta e individualizada foi a responsabilização solidária dos
administradores e empresas do grupo econômico.
Inobstante a qualificação da multa não ter sido afastada, cumpre citar que
inexiste previsão para que tal afastamento resulte em concomitante exclusão das
responsabilizações solidárias, uma vez tratarem de conceitos distintos com
embasamentos e razões muitas vezes diversas, não sendo a constatação de
atitude dolosa a única razão para responsabilização passiva solidária de
terceiros.
Somente a empresa Vidaprax Distribuidora de Produtos para o Lar Eireli, CNPJ
no 21.156.851/0001-06, apresentou impugnação à sua responsabilização passiva
solidária, cujas razões de protestos e alegações, semelhantes à da Udbrax, já
foram devidamente analisadas e julgadas no presente voto.
Os demais responsáveis passivos solidários, pessoas físicas e jurídicas, não
apresentaram qualquer impugnação, devendo ser considerados, portanto, revéis.
Fl. 1060
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

Face a todo o exposto, mantenho as responsabilizações passivas solidárias.”

A responsável Vidaprax não apresentou Recurso Voluntário.
A matéria encontra-se hoje pacificada no âmbito do CARF, tendo sido sumulada
em verbete vinculante aos membros deste Conselho, nos termos do artigo 72 do Anexo II do
Regimento Interno do CARF. Vejamos o inteiro teor da Súmula CARF no 172:

“Súmula CARF no 172
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
A pessoa indicada no lançamento na qualidade de contribuinte não possui
legitimidade para questionar a responsabilidade imputada a terceiros pelo
crédito tributário lançado. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9101-002.986, 1201-001.775, 1301-002.279, 1401-
001.817, 1103-000.982 1402-001.528, 1301-002.577, 9101-005.303, 9101-
005.394, 1402-004.522, 1301-004.387, 3302-007.769, 1302-003.823, 1402-
003.822, 1103-001.159, 1201-004.636, 1302-001.707, 2201-002.758 e 2202-
007.690.”
Considerando que apenas o Contribuinte interpôs Recurso Voluntário e que,
seguindo o teor do verbete acima transcrito, carece-lhe legitimidade ativa para questionar em
sede de recurso voluntário a responsabilidade imputada a terceiros, sejam eles sócios pessoas
físicas, sejam eles pessoas jurídicas pertencentes ao suposto grupo econômico, deixo de conhecer
do Recurso Voluntário a esse respeito.

2. - Mérito
2.1.1. Improcedência da multa – bis in idem – consunção e unicidade punitiva.

O Contribuinte defende em seu Recurso Voluntário que a aplicação da multa de
ofício qualificada em virtude do expediente supostamente adotado para omitir receitas implicaria
a impossibilidade de lançamento da multa prevista no artigo 57, III da MP 2.158-35/2001, pois
gera sobreposição de penalidades incidentes sobre as mesmas conduta e base imponível.
Assevera que a multa prevista no parágrafo 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96 incide
sobre o valor do tributo devido, enquanto a multa prevista no artigo 57, III da MP 2.158-35/2001
apenas seria mais direta, incidindo sobre o valor das receitas omitidas, o que implicaria bis in
idem.
Fl. 1061
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

O Acórdão Recorrido, por sua vez, afirmou que a base de cálculo da multa
aplicada nestes autos (com fundamento no artigo 57, III da MP 2.158-35/2001) seria distinta da
multa de ofício qualificada aplicada na autuação encartada no processo no 15540.720358/2017-
79 (parágrafo 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96), pois a primeira teria como base de cálculo a
receita constante da ECD, enquanto a segunda teria como base de cálculo o lucro apurado
considerando-se as receitas omitidas, entendendo que nada teria influído para tal apuração as
omissões de receitas.
Divirjo do posicionamento da DRJ, muito embora entenda que ambas as
penalidades possuem hipóteses legais abstratamente distintas e bases de cálculo tecnicamente
diversas.
O posicionamento deste Relator parte do reconhecimento expresso contido no
Termo de Verificação Fiscal e também no Acórdão proferido pela DRJ nos autos do Processo no
15540.720358/2017-79 de que a qualificação da multa de ofício discutida naqueles autos teve
como um de seus fundamentos a adoção da prática dolosa de, deliberadamente, deixar de
transmitir declarações e transmitir sua escrituração digital com omissão e informações
incompletas ou inexatas, para viabilizar e mascarar a omissão de receitas.
Vejamos o fundamento para a qualificação da multa, no seguinte excerto do TVF:
“Portanto, a qualificação da multa a que se refere o §1o somente se justifica
quando presente o “evidente intuito de fraude”, o qual pode se manifestar sob
três aspectos específicos e não mutuamente excludentes, a saber: sonegação,
fraude e conluio, definidos, respectivamente, nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502/1964, a seguir transcritos:
(...)
Ao longo deste Termo de Verificação foi demonstrado que a empresa
fiscalizada, em conjunto com as demais pessoas físicas e jurídicas envolvidas,
além de omitir receitas, com a consequente supressão de tributos, agiu
dolosamente omitindo informações, prestando declaração falsa às autoridades
fazendárias, omitindo livros fiscais e contábeis, e agindo ostensivamente no
intuito de retardar o conhecimento por parte da autoridade fazendária da
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal e suprimir o
quantum de tributos devidos, conforme os fatos anteriormente relatados.
Observou-se, ainda, conduta, dolosa, de utilizar de interpostas pessoas e a
transferência de patrimônio empresarial e particular dos reais proprietários,
alocados em empresas cuja única e exclusiva finalidade era promover uma
blindagem patrimonial, mediante um conluio entre todos os envolvidos, no
intuito de evitar a cobrança de créditos tributários.”

E no excerto a seguir, o fundamento adotado para a imposição da multa prevista
no art. 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001
Fl. 1062
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

Denota-se da tabela acima, que a entrega da ECD ocorreu, portanto, dentro do
prazo de entrega. Entretanto, nesta escrituração, além de diversas
inconsistências, houve a omissão das vendas efetuadas no período e,
informado, sem apresentação da Demonstração de Resultados, na conta
“2.4.2.03.002 – LUCRO OU PREJUÍZO DO EXERCÍCIO” o valor de R$
5.003.234,61.
Em razão destas inconsistências o contribuinte foi intimado a apresentar nova
ECD a qual, uma vez entregue, apresentava receita com vendas no valor de R$
27.743.179,91 e, apesar destas receitas, omitidas na ECD inicial, prejuízos de
R$ 340.024,02, R$ 362.393,91, R$ 1.676.405,02 e R$ 4.158.477,24 nos
trimestres de JAN/MAR, ABR/JUN, JUL/SET e OUT/DEZ 2012.
Tal fato, conforme disposto no artigo 57 da Medida Provisória no 2.158-35, de
24/08/2001, com a redação dada pela Lei no 12.783/2013, poderá caracterizar o
cumprimento de obrigações acessórias com informações inexatas e sujeitando o
contribuinte as multa de 3% (três por cento) do valor das transações
comerciais omitidas, inexatas ou incompletas.

Assim, a autoridade autuante vislumbrou, como elemento revelador do dolo
específico e meio pelo qual a sonegação e a fraude teriam ocorrido, justamente a prática que no
processo ora em epígrafe foi fundamento para a aplicação da multa do artigo 57, III, “a” da MP
2.158-35/2001. Vale a pena transcrever o dispositivo:

Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as obrigações acessórias
exigidas nos termos do art. 16 da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que
as cumprir com incorreções ou omissões será intimado para cumpri-las ou para
prestar esclarecimentos relativos a elas nos prazos estipulados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada
pela Lei no 12.873, de 2013)
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações inexatas,
incompletas ou omitidas: (Redação dada pela Lei no 12.873, de 2013)
a) 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor das
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da pessoa jurídica
ou de terceiros em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de
informação omitida, inexata ou incompleta; (Incluída pela Lei no 12.873, de
2013)

Ocorreu, portanto, punição da conduta-meio e da conduta-fim, devendo esta
absorver aquela (consunção), sob pena de dupla punição pela mesma prática infracional.
Fl. 1063
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária,
podemos mencionar vários julgados, como o Acórdão no 1401003.058, de relatoria do
Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto:
“ESTIMATIVAS
RECOLHIDAS
A
MENOR.
MULTA
ISOLADA.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a
multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício
lançada.”
(...)

“Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que
meu posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa
isolada quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício
em valor igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento
posicionamento já muitas vezes apresentado neste CARF que contou o
prestigioso auxílio do então Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes.
vejamos:
Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta
de recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de
discussão nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião:
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo ao
período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada pela
falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência do
mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo
penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada
punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem
qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também
distintas as bases de cálculo.
3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores
sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação
durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior
penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma integralmente a
punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta se comportar
montante maior do que a multa de ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da
consunção.
Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes no Acórdão 1201000.235:
Fl. 1064
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que
o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo
que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem,
a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele
não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao
contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é
tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de
cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas,
em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção.
Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia
de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em
breve, deixarem de ser punidos.
É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento
temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por
que então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
Fl. 1065
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se
caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não
devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por
terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De
igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime
de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do
dever de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há
uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não
antecipação com multa isolada.
No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa
isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente.
Desta forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada em
razão desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício.
Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir
da autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de
estimativa do IRPJ e CSLL.
(...)
Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral
em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de
uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento por
estimativa) em razão de um princípio não escrito.
Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando
existem condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma
infração, há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar de
aplicar a pena da menor infração até o limite daquela.”

Mais recentemente o Acórdão 9101-005.080, de relatoria do Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, representa o estado atual do debate no âmbito da CSRF, reconheceu a
aplicação do princípio da consunção, sendo oportuna a transcrição dos seguintes excertos de seu
voto:
Fl. 1066
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

“Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário
(do ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo
ser aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis
in idem, instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra1.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia
surge na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta
e equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.”

Mutatis mutandis, no caso presente a transmissão da ECD com inexatidões,
incompletude ou omissão pode ser vista como ato preparatório e diretamente vinculado à
omissão de receitas, o que demanda a aplicação da técnica da consunção reconhecendo-se que a
penalidade aplicada em virtude da omissão de receitas supera, e portanto absorve, a penalidade
pela inadequação das declarações prestadas.
Refletindo sobre a hipótese no caso presente, penso que a aplicação da
consunção como princípio orientador do exercício do poder punitivo estatal torna-se
desnecessária, pois a Lei o positivou, e assim previu mecanismo próprio para evitar a
cumulação de penalidades.
Isso porque a própria redação da Lei no 9.430/96 adotou mecanismo distinto para
evitar a dupla punição de que tratamos, pois prevê que a repressão da tanto da falta do
pagamento dos tributos como da inexatidão ou ausência das declarações (por meio das quais
a fiscalização poderia ter notado com maior prontidão e facilidade a ausência de pagamento), se
reprime unicamente com a mesma multa (de ofício) univocamente aplicada. Vejamos a
redação então vigente.

Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas: (Redação dada pela Lei n° 11.488, de 2007)

I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei n° 11.488, de
2007)
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo
será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502,
de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades

1 Teoria da Proibição de Bis in Idem no Direito Tributário e Sancionador Tributário. São Paulo: Noeses, 2014, p.
462.
Fl. 1067
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

administrativas ou criminais cabíveis. (Redação dada pela
Lei no 11.488, de 2007)

A unificação punitiva na multa de ofício foi reconhecida pelo Parecer PGFN no
433/2009.
Em tal parecer, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional afirma que a
multa de ofício é única e visa a apenar de forma conjunta tanto o não pagamento do
tributo, quando a não apresentação da declaração, pois somente haverá o lançamento de
ofício se não houver sido constituído o crédito tributário por meio das correspondentes
declarações constitutivas do crédito tributário. Transcrevamos:

“32 No entanto, não é essa a sistemática legal. A multa prevista no art. 44,
inciso I, é única, no importe de 75%, e visa apenar, de forma conjunta, tanto o
não pagamento (parcial ou total) do tributo devido, quanto a não apresentação
da declaração ou a declaração inexata, sem haver como mensurar o que foi
aplicado para punir uma ou outra infração.
33 Com efeito, observa-se que somente haverá o lançamento de oficio, na forma
do art. 44, inciso I, se ainda não houver sido constituído o crédito tributário, em
outras palavras, se o tributo ainda não foi objeto de confissão de dívida por não
ter sido apresentada a declaração, ou porque a declaração apresentada foi
incompleta ou omissa. Sendo assim, as duas infrações, nesse caso, são
verificadas simultaneamente e, portanto, haverá a incidência de apenas uma
multa (de oficio), no montante de 75% do tributo não recolhido, a teor do art.
44, I, da Lei 9.430, de 1997.
34. Registre-se que tal multa, dirigida a punição de ambas as condutas, não deve
ser cumulada com outra penalidade pecuniária por descumprimento de
obrigação acessória decorrente da não entrega, ou da entrega inexata, da mesma
declaração (a exemplo da multa do art. 32-A, II já referido), sob pena de
inaceitável bis in idem.”

Não passa despercebido que o Parecer em questão trata especificamente das
declaração com efeito constitutivo do crédito tributário, mas entendo que a redação legal não traz
essa restrição, de maneira que a ausência de natureza constitutiva da Escrituração Contábil
Digital-ECD do ano-calendário de 2012, ao art. 44, I da Lei no 9.430/96 não desautoriza a adoção
do posicionamento encampado pela PGFN.
Todas as condutas punidas decorrem, ao fim e ao cabo, de uma mesma infração
maior, que culminou com a imputação da multa de ofício, de maneira que admitir a aplicação
simultânea da multa de ofício e das demais penalidades veiculadas por meio do Auto de Infração
em questão, resultaria em bis in idem tomando-se como referência a conduta causadora de toda a
fiscalização, a omissão de receitas.
Fl. 1068
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

A mesma conduta imputada ao contribuinte foi causa também do desatendimento
das obrigações acessórias e tanto como das principais, sendo que aquelas se prestam justamente à
adequada fiscalização e constituição do crédito tributário principal exigido em auto de infração
próprio, já com a multa de ofício, sendo este o bem jurídico preponderante tutelado.
Pelo exposto, julgo improcedente o lançamento tributário em questão.

3. - Dispositivo
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário e, no mérito, dar-lhe
provimento.
(documento assinado digitalmente)
Lucas Issa Halah

Declaração de Voto
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva.
Com a devida vênia ao voto proferido pelo nobre colega Relator, dele divirjo
integralmente.
Apresento esta declaração de voto para explicitar as razões que me levaram a tal
divergência, especialmente em razão de dois pontos.
O primeiro motivo se dá em função da minha completa discordância da multa do
artigo 57, III, “a” da MP 2.158-35/2001 nos moldes atualmente existentes. Isto porque, em que
pese a primeira vista o seu reduzido percentual aparente tratar-se de penalidade de pequena
monta e ela ser condicionada a intimação prévia para regularização, o fato é que a inexistência de
uma trava ou limite máximo ocasionam situações de penalizações desproporcionais, como a que
verificamos no presente caso.
Entretanto, ao assumir a posição de conselheiro é necessário que o julgador tenha
uma posição isenta e imparcial e de forma equilibrada busque aplicar a interpretação da
legislação que garanta a justiça fiscal, mas isso sem desrespeitar situações expressamente
previstas em lei. Não estamos aqui para fazer as vezes de legisladores.
Fl. 1069
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

O segundo ponto que fundamenta essa declaração de voto é o de que, apesar de
divergir no presente caso, este Conselheiro possui reiteradas decisões aplicando a tese da
consunção e afastamento da penalidade isolada quando em concomitância com a multa de ofício.
Ocorre que, tal tese tem sido aplicada no âmbito deste conselho nos casos de
aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e, ao mesmo tempo, multa de
ofício por falta de recolhimento do tributo no encerramento do exercício. Tal hipótese é
completamente distinta dos fatos analisados no presente processo, muito embora o grande
esforço interpretativo do voto condutor ao fazer crer tratar-se de situação semelhante.
Veja que o próprio voto condutor traz tais fundamentos, conforme destaco a
seguir:
Reconhecendo a aplicabilidade do princípio penal da consunção à seara tributária,
podemos mencionar vários julgados, como o Acórdão no 1401003.058, de relatoria do
Conselheiro Abel Nunes de Oliveira Neto:
“ESTIMATIVAS
RECOLHIDAS
A
MENOR.
MULTA
ISOLADA.
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de lançamento com aplicação de multa de ofício, cumulado com
lançamento de multa isolada por não recolhimento das estimativas, cabível a
aplicação do princípio da consunção em razão de, decorrendo da aplicação do
princípio, a multa aplicada em razão da infração maior (de ofício) absorver a
multa relativa à menor infração (isolada) até o limite do valor da multa de ofício
lançada.”
(...)

“Inicialmente já é de conhecimento dos membros desta Turma Julgadora que
meu posicionamento é no sentido da impossibilidade da exigência da multa
isolada quando há a aplicação, relativa ao mesmo exercício da multa de ofício
em valor igual ou superior ao da multa agravada. Para tanto apresento
posicionamento já muitas vezes apresentado neste CARF que contou o
prestigioso auxílio do então Conselheiro do CARF Guilherme Adolfo Mendes.
vejamos:
Com relação ao auto de infração relativo a aplicação de multa isolada pela falta
de recolhimento por estimativa, por diversas vezes este tema foi objeto de
discussão nesta Câmara, existindo três diferentes vertentes de opinião:
1) A primeira segue no sentido de que a aplicação de multa de ofício relativo ao
período de apuração anual do imposto impede a aplicação da multa isolada pela
falta de recolhimento por estimativa em função de tratar-se, em essência do
mesmo tributo exigido no exercício e, assim, o contribuinte estaria sendo
penalizado em duplicidade.
2) A segunda corrente advoga no sentido de que as multas de ofício e isolada
punem condutas distintas e assim, podem subsistir concomitantemente sem
qualquer empecilho, visto que os fatos geradores são distintos e também
distintas as bases de cálculo.
Fl. 1070
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

3) A terceira posição interpretativa segue no sentido de que os fatos geradores
sendo complementares as sanções, visto que uma pune a falta de antecipação
durante o exercício e a outra pune a falta do pagamento no ajuste anual, a maior
penalidade deve prevalecer até o montante em que consuma integralmente a
punição pela falta de antecipação, somente subsistindo esta se comportar
montante maior do que a multa de ofício.
Pessoalmente sou adepto da terceira corrente e da adoção do princípio da
consunção.
Por isso, transcrevo os valiosos fundamentos do Conselheiro Guilherme Adolfo
Mendes no Acórdão 1201000.235:
As regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes das
normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que
o antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo
que das segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário. Pois bem,
a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da
norma punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato
infracional. Já a segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele
não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao
contrário do que ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é
tipificada como delitiva, não faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de
cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária,
EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina
acerca da aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e
excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas,
em razão de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3" A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses
casos, pois, do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção.
Explico e exemplifico.
Como é previsível a cessação da vigência de leis extraordinárias e certo, em
relação às temporárias, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia
Fl. 1071
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

de suas determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em
breve, deixarem de ser punidos.
É o caso de uma lei que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento
temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por
que então cumprir a lei no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente
análoga à questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o
dever de antecipar não ser temporária, cada dever individualmente
considerado é provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se
caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do
descumprimento do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo)
não devam ser aplicadas conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por
terem a mesma função, dos institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou
absorção, a norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si
representativas desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e
posteriores do agente, efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a
norma incriminadora de fato que é meio necessário, fase normal de preparação
ou execução, ou conduta anterior ou posterior de outro crime, é excluída pela
norma deste". Como exemplo, os crimes de dano, absorvem os de perigo. De
igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime
de estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre em relação às sanções decorrentes do descumprimento de
antecipação e de pagamento definitivo. Uma omissão de receita, que enseja o
descumprimento de pagar definitivamente, também acarreta a violação do
dever de antecipar. Assim, pune-se com multa proporcional. Todavia, se há
uma mera omissão do dever de antecipar, mas não do de pagar, pune-se a não
antecipação com multa isolada.
No presente caso, percebe-se que a multa de ofício excede o valor da multa
isolada pelo não recolhimento da estimativa, absorvendo-a integralmente.
Desta forma entendo por negar provimento ao lançamento da multa isolada em
razão desta ter sido integralmente abrangida pela multa de ofício.
Do exposto voto no sentido de dar parcial provimento ao recurso para excluir
da autuação o lançamento de multa isolada por falta de pagamento de
estimativa do IRPJ e CSLL.
(...)
Com relação ao princípio da Consunção que, reconheço, não é se sabença geral
em sua completude, a estranheza decorre do fato de se afastar a aplicação de
uma norma legal (a de aplicação de multa isolada por falta de recolhimento por
estimativa) em razão de um princípio não escrito.
Mas o princípio da Consunção funciona exatamente desta forma. Quando
existem condutas praticadas pelos particulares que se amoldem a mais de uma
Fl. 1072
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

infração, há de se aplicar a pena relativa à maior infração capitulada e deixar de
aplicar a pena da menor infração até o limite daquela.”

O fundamento de tais decisões levam como base a dupla punição de um único
fato, qual seja, a falta de recolhimento de tributo. Isto porque, as estimativas são meras
antecipações do tributo devido pelo contribuinte em um exercício financeiro, e trata-se de
metodologia de fluxo de caixa estabelecido pelo Fisco em seu benefício e com a finalidade de
antecipar receitas.
Exigir multa isolada pela falta de recolhimento das estimativas e, ao mesmo
tempo, eventual multa de ofício em razão do tributo que deixou de ser recolhido (também pela
falta da antecipação) constitui sim, a meu ver, uma dupla penalidade a um mesmo fato. Isto
porque a falta de recolhimento de estimativas, caso seja realizado lançamento de crédito
tributário, contribuem diretamente para a falta de recolhimento do tributo.
Tal situação é absolutamente distinta da que vislumbramos no presente processo.
Basta verificar que, o próprio voto condutor me parece ser contraditório ao
assumir que, de fato, tratam-se de hipóteses legais distintas, bases de cálculos distintas e
alíquotas distintas, senão vejamos o que disse o relator:

O Acórdão Recorrido, por sua vez, afirmou que a base de cálculo da multa aplicada
nestes autos (com fundamento no artigo 57, III da MP 2.158-35/2001) seria distinta da
multa de ofício qualificada aplicada na autuação encartada no processo no
15540.720358/2017-79 (parágrafo 1o do art. 44 da Lei no 9.430/96), pois a primeira teria
como base de cálculo a receita constante da ECD, enquanto a segunda teria como base
de cálculo o lucro apurado considerando-se as receitas omitidas, entendendo que nada
teria influído para tal apuração as omissões de receitas.
Divirjo do posicionamento da DRJ, muito embora entenda que ambas as
penalidades possuem hipóteses legais abstratamente distintas e bases de cálculo
tecnicamente diversas.

Ora, estamos diante de penalidades cujos fatos geradores são diversos, bases
legais distintas, aspectos temporais distintos, base de cálculo e alíquotas igualmente distintas.
Como poder defender a aplicação da teoria da consunção em situações jurídica e tecnicamente
distintas?
Não bastasse isso, que para este Conselheiro é suficiente para entender ser
inaplicável a tese defendida pelo relator, outros fundamentos também não se sustentam.
A alegação de que todas as condutas punidas decorrem, ao fim e ao cabo, de uma
mesma infração maior, que culminou com a imputação da multa de ofício, de maneira que
admitir a aplicação simultânea da multa de ofício e das demais penalidades veiculadas por meio
do Auto de Infração em questão, resultaria em bis in idem tomando-se como referência a
Fl. 1073
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

conduta causadora de toda a fiscalização, a omissão de receitas é, ao meu ver, outro grande
equívoco.
As obrigações acessórias são deveres instrumentais e auxiliares previstos em lei e
que permitem a operacionalização pela administração tributária dos deveres de fiscalização e
cobrança. Daí a sua importância.
Muito embora certas vezes nos deparamos com obrigações acessórias
absolutamente inadequadas, isso não afasta a sua importância e essencialidade para o nosso
sistema tributário e, a não imputação de penalidade pelo seu descumprimento acabaria por
extinguir a sua natureza de obrigação.
Na prática, sempre que nos deparamos com um contribuinte que deixa de recolher
tributos ou, ainda mais grave, comete atos imputados como sonegação (como o caso dos autos),
muito provavelmente teremos alguma obrigação acessória descumprida ao longo do caminho.
Desta feita, se levar a cabo a tese defendida pelo voto condutor, entendo que a consequência
seria a de verdadeiramente afastar a aplicação e qualquer penalidade por descumprimento de
obrigação acessória quando ocorra lançamento de ofício. Certamente, não foi essa a intenção do
legislador e não é isso o que diz nossa legislação!!
Exatamente por isso que a tese da chamada unicidade das multas defendida pelo
relator não se sustenta.
No presente caso, a multa aplicada foi por irregularidade na Escrituração Digital
do Contribuinte, trata-se de obrigação acessória essencial para os procedimentos fiscalizatórios e,
a ocorrência de irregularidades ou a aplicação da penalidade não guarda relação direta com a
falta de recolhimento de tributos. O contribuinte pode descumprir a obrigação acessória e,
mesmo assim, apurar e recolher corretamente os seus tributos. Assim é que, essa jamais pode ser
considerada como uma etapa preparatória para a falta de recolhimento de tributos, tratando-se de
ações completamente autônomas.
Por último, a utilização do Parecer PGFN no 433/2009 ao meu ver parece ter sido
distorcida e retirada de contexto, isto porque refere-se a declarações constitutivas de crédito
tributário. Ora, se uma DCTF não foi apresentada e o crédito precisou ser constituído por auto de
infração com a devida imputação da penalidade, essa multa sim, nos termos do que dispõe a
legislação, se sobrepõe a eventual penalidade por falta de apresentação da DCTF.
No caso concreto, trata-se de multa por falta de correção da ECD (que não
constitui qualquer crédito tributário), e tal descumprimento não importa, necessariamente, em
posterior constituição de crédito tributário. Assim, entendo inaplicável e absolutamente forçada a
argumentação trazida pelo voto condutor neste ponto.
Essas foram as razões que me levaram a divergir do voto condutor, razão pela
qual votei por negar provimento ao Recurso Voluntário.

É como voto.
Fl. 1074
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-006.303 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15540.720359/2017-13

(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 1075
DF CARF MF
Original