Tribunal: CARF
Processo: 12571.000257/2010-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2022-12-15
Data de publicação: 2023-01-30

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo, ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem.
CRÉDITO. COMISSÕES DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a crédito das contribuições não cumulativas as despesas com comissões de vendas, que se referem a atividades posteriores à finalização da elaboração do produto, integrantes da operação de venda, sendo vedada à apuração de crédito nesse caso, salvo exceções justificadas, como as que decorrem de imposição legal, não se enquadrando no conceito de insumo definido na decisão do STJ aqui adotado.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CREDITAMENTO. ART. 31 DA LEI No 10.865/2004. INCONSTITUCIONALIDADE. REPERCUSSÃO GERAL DO RE 599.316. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62-A DO RICARF.
É inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou o creditamento da contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até 30 de abril de 2004, conforme jurisprudência consolidada no STF e reafirmada no RE 599.316, com trânsito em julgado em 20/04/2021, no qual reconheceu-se a repercussão geral do tema, devendo a decisão ser reproduzida nos julgamentos no âmbito do CARF.

Inteiro teor:
S3-TE03
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12571.000257/2010-56
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3003-002.252 – 3a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
Sessão de
15 de dezembro de 2022
Recorrente
GOLBET - INDUSTRIA E COMERCIO LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do
PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente
atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo
produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre
os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer
dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo, caso
contrário, não. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das
contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes
constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão
implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo, ou iii) quando exista
obrigação legal de transporte em determinada embalagem.
CRÉDITO. COMISSÕES DE VENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Não geram direito a crédito das contribuições não cumulativas as despesas com
comissões de vendas, que se referem a atividades posteriores à finalização da
elaboração do produto, integrantes da operação de venda, sendo vedada à
apuração de crédito nesse caso, salvo exceções justificadas, como as que
decorrem de imposição legal, não se enquadrando no conceito de insumo
definido na decisão do STJ aqui adotado.
ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CREDITAMENTO. ART. 31 DA LEI No
10.865/2004. INCONSTITUCIONALIDADE. REPERCUSSÃO GERAL DO
RE 599.316. APLICAÇÃO DO ARTIGO 62-A DO RICARF.
É inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da
isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou o
creditamento da contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao ativo
imobilizado adquirido até 30 de abril de 2004, conforme jurisprudência
consolidada no STF e reafirmada no RE 599.316, com trânsito em julgado em
20/04/2021, no qual reconheceu-se a repercussão geral do tema, devendo a
decisão ser reproduzida nos julgamentos no âmbito do CARF.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12571.000257/2010-56
Fl. 728
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3003-002.252 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000257/2010-56

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário, para afastar as glosas sobre créditos relativos a
encargos de depreciação dos bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção de
bens destinados à venda, ou na prestação de serviços, adquiridos anteriormente a 30 de abril de
2004.
(assinado digitalmente)
Marcos Antonio Borges - Presidente e Relator.
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Marcos Antonio Borges,
Lara Moura Franco Eduardo e Ricardo Piza di Giovanni. Ausente o conselheiro Muller Nonato
Cavalcanti Silva.
Relatório
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
Trata-se de Manifestação de Inconformidade, fls. 577/606, interposta pela
sucessora da contribuinte (SANTA MARIA COMPANHIA DE PAPEL E
CELULOSE) aos 05/10/2011 contra o Despacho Decisório de fls. 563/571,
cientificado à contribuinte aos 05/09/2011, fl. 575, que deferiu parcialmente,
no valor de R$ 39.575,27, o Pedido de Ressarcimento, apresentado no
montante de R$ 51.142,81, a título da contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa - exportação do 2o trimestre de 2004 e homologou as compensações
declaradas até o limite do crédito reconhecido.
2. O Despacho Decisório recorrido reproduz o art. 3o e 5o, da Lei no 10.637/2002, bem
como o art. 6o, §3o e art. 15, III, da Lei no 10.833/2003, e diz que o crédito cujo
ressarcimento é aqui analisado deve estar obrigatoriamente vinculado à receita de
exportação, sendo que, quando a empresa auferir mais de um tipo de receita (por
exemplo, cumulativa e não-cumulativa, não-cumulativa mercado interno/não-
cumulativa mercado externo) e houver custos, despesas e encargos comuns, deve ser
realizado rateio, previsto nos §§8o e 9o, do art. 3o, c/c o art. 6o, ambos da Lei no
10.833/2003, segundo os critérios de apropriação direta ou de rateio proporcional, sendo
que os créditos devem ser diretamente apropriados quando for possível identificar a que
receita se vinculam.
3. Explica que, dos créditos apurados pelo sujeito passivo, foram glosados aqueles
calculados sobre aquisições de embalagem e sobre despesas com comissões de vendas,
bem como sobre encargos de depreciação.
4. Sobre a primeira glosa, explica que "Com relação às aquisições de filmes para
embalagens, através da descrição do processo produtivo, verificou-se que tais
bens não são utilizados durante o processo de fabricação do produto e não se
incorporam ao produto elaborado, uma vez que são utilizados apenas para o
transporte e proteção do produto (depois do produto estar fabricado) e, sendo
assim, não geram créditos de contribuição. Tratam-se de embalagens destinadas
exclusivamente ao acondicionamento e transporte dos produtos". 5. Acerca da
segunda glosa, aponta que as despesas com comissões sobre vendas não geram direito a
crédito por falta de previsão legal, aos moldes do art. 3o, das Lei no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Fl. 729
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3003-002.252 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000257/2010-56

6. Por fim, quanto à glosa de créditos sobre encargos de depreciação, fala que "a
legislação estabelece que apenas aqueles bens utilizados na produção de bens
destinados à venda, ou na prestação de serviços, poderão ser considerados na
apuração de créditos sobre encargos de depreciação, de acordo com o art. 3o, VI,
e art. 15, II, da Lei no 10.833/2003, c/c o art. 31 da Lei no 10.865/2004". 6.1.
Prossegue dizendo que "na relação de bens do ativo imobilizado apresentada pelo
contribuinte, utilizada para a apuração de créditos sobre encargos de
depreciação, verificou-se a inclusão de bens que não são utilizados na produção
da empresa, assim como, outros valores sem previsão legal". 6.2. Ademais,
registra também ter sido constatado "no mês de abril, apuração de crédito indevida
sobre depreciação de bens importados. Somente a partir de 01/05/2004 passou
ser possível o desconto de créditos nas importações sujeitas ao pagamento das
contribuições, nas hipóteses de aquisição de bens incorporados ao ativo
imobilizado, adquiridos para locação a terceiros ou para utilização na produção
de bens, conforme art. 15, da Lei no 10.865/2004". 6.3. Dado o exposto, foram
glosado os encargos de depreciação dos bens descriminados em planilha anexa.
7. Em seguida, o Despacho Decisório explica que aplicou o rateio proporcional para
determinar os créditos sobre despesas relacionadas às receitas auferidas no mercado
externo.
8. Menciona que o valor da contribuição devida no período foi abatido dos créditos
apurados
e,
após,
foi
levantado
o
saldo
de
crédito
passível
de
ressarcimento/compensação.
9. Na Manifestação de Inconformidade, a contribuinte discorre sobre sua atividade -
indústria, comércio, extração, exportação e importação de madeiras em toros, madeiras
serradas, beneficiadas, laminadas e compensadas - e registra que optou pelo lucro real e,
por decorrência, sujeita-se à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
sob a sistemática não-cumulativa, nos termos das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
tecendo breve histórico a respeito da contribuição aqui discutida até a introdução da
sistemática não-cumulativa.
10. Fala que a não-cumulatividade de sobreditas contribuições se distingue daquela
aplicável ao IPI e ao ICMS, pois parte de pressuposto fático distinto, sendo que, no caso
das contribuições, a não-cumulatividade deve ser compreendida como uma forma de
atenuar os efeitos de suas incidências sobre a receita ou o faturamento.
11. Censura que a interpretação dada pela RFB ao conceito de insumos a serem
considerados como créditos das comentadas contribuições restringiria a adequada
aplicação do princípio da não-cumulatividade contemplado pela Constituição Federal,
sendo que a manifestante compartilha da tese no sentido da máxima amplitude da regra
de não-cumulatividade debatida.
12. Reproduz o art. 3o, I e II, da Lei no 10.637/2002, e argumenta que todos os bens
adquiridos para revenda e todos os insumos adquiridos para a fabricação de bens ou
produtos destinados à venda dão direito a creditamento, inclusive no que tange às
aquisições desoneradas, quando as saídas são tributadas.
13. Faz remissão ao princípio da capacidade contributiva, que tem por desrespeitado em
virtude da glosa de créditos perpetrada pela autoridade fiscal.
14. Garante que as despesas com comissão de vendas e com embalagens, assim como os
encargos de depreciação discutidos, dão direito a creditamento, aos moldes do art. 3o, da
Lei no 10.637/2003.
15. Prosseguindo, assegura que, como o legislador ordinário não definiu o que se
deveria entender por insumo para fins do inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/2002,
seria necessário abstrair a concepção de materialidade inerente ao processo industrial,
porque a legislação também considera como insumo os serviços contratados que se
destinam à produção, à fabricação de bens ou produtos ou à execução de outros
serviços, os quais, neste contexto, são o resultado de qualquer atividade humana.
Fl. 730
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3003-002.252 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000257/2010-56

16. Exproba que as IN SRF no 247/2002 e 404/2004 não conferem a melhor
interpretação ao inciso II, do art. 3o, da Lei no 10.637/2002, pois não se coadunam com a
base econômica da contribuição, cujo ciclo de formação não se limita à fabricação de
um produto ou à execução de um serviço, abrangendo outros elementos necessários para
a obtenção da receita com o produto ou serviço.
17. Então, passa a sustentar que o critério que se mostra consentâneo com a noção de
receita é o adotado pela legislação do imposto de renda, devendo-se compreender por
insumos os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos,
proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua
manutenção ou o seu aprimoramento, podendo o insumo integrar mesmo as etapas
posteriores àquelas de que resulta o produto ou o serviço, desde que imprescindíveis
para o funcionamento do fator de produção.
18. Repisa que a noção de insumo no âmbito do IPI seria aqui inaplicável, pois está
estritamente relacionada a cada produto industrializado, resultante da aplicação de
matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, enquanto insumo,
para fim da contribuição em altercação, relaciona-se com a totalidade das receitas
auferidas pelo sujeito passivo, devendo-se aqui admitir como insumos os custos de
produção e as despesas necessárias de que tratam os arts. 290 e 299, do RIR/99.
19. Objetivando corroborar suas assertivas, reproduziu excertos doutrinários e decisão
administrativa proferida pelo CARF e sintetiza que todos os custos e despesas
dedutíveis para fins de Imposto de Renda de pessoas jurídicas, devem compor a base de
cálculo utilizada para fins de apropriação de créditos da contribuição examinada.
20. Avante, comenta as normas que regem a compensação de tributos administrados
pela RFB, que diz ter seguido à risca, inclusive quanto à apresentação de formulário por
meio do sistema PER/DCOMP.
21. Pelas razões expostas, entende devem ser reconhecidos os créditos em testilha e, por
decorrência, integralmente homologadas as compensações, como resultado da
constituição e da suficiência dos créditos utilizados pela peticionária.
22. Mais adiante, aduz ser imprescindível a realização de perícia, cujos quesitos
apresentou e para a qual indicou assistente técnico, para elucidar dúvidas técnicas
atinentes às compensações não homologadas.
23. Reporta-se, em seguida, ao princípio da verdade material e diz que esta somente será
alcançada através do reconhecimento, pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, dos
créditos da contribuição da empresa, "via de resultado, a respectiva compensação
com os débitos informados através do Programa PER/DCOMP". 24. Alfim,
requereu: (i) a suspensão da exigibilidade dos créditos tributários cujas compensações
foram não homologadas; (ii) que seja julgada procedente a Manifestação de
Inconformidade, reformando-se o Despacho Decisório recorrido e homologando-se,
integralmente, as compensações aqui tratadas, seja porque a empresa possui o crédito
postulado, seja em decorrência da correta utilização do conceito de insumos para efeitos
de créditos da contribuição discutida; (iii) a realização de perícia, cujos quesitos
apresentou, com o objetivo de garantir a busca da verdade material; (iv) a produção de
todas as provas admitidas em direito; (v) a juntada de novos documentos e de provas
emprestadas de outros procedimentos administrativos; (vi) a apresentação de quesitos
complementares, se necessária; e (vii) a apresentação de resposta expressa e
fundamentada à Manifestação de Inconformidade.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento no Recife (PE) julgou
improcedente a manifestação de inconformidade nos termos do Acórdão constante nos autos

Inconformada, a contribuinte recorre a este Conselho, através de Recurso
Voluntário apresentado, no qual sustenta a aplicação às contribuições ao PIS e à COFINS do
conceito de insumos delimitado na decisão do STJ, no REsp 1.221.170 e para que sejam
Fl. 731
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3003-002.252 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000257/2010-56

validados os créditos relativos às despesas com comissões de vendas e aquisições de embalagens
e, ainda, aos encargos de depreciação de bens adquiridos e destinados à fabricação dos produtos
a serem vendidos.
É o Relatório.
Fl. 732
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3003-002.252 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000257/2010-56

Voto
Conselheiro Marcos Antonio Borges, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos recursais, inclusive
quanto à competência das Turmas Extraordinárias, portanto dele toma-se conhecimento.
A questão posta em discussão cinge-se ao conceito de insumos e, no caso em tela,
às glosas sobre créditos relativos à despesas com comissões de vendas, aquisições de embalagens
e encargos de depreciação de bens adquiridos e destinados à fabricação dos produtos a serem
vendidos.

I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na
norma como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de
3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina
e da jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede de
recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de
PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE
INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E,
NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C
DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
Fl. 733
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3003-002.252 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000257/2010-56

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o
1.221.170 PR (2010/02091150), Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do
regime não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de
prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa,
afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no
247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma concepção de insumos que
é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação do IPI e do Imposto de Renda.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor,
exsurge, de forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de
insumos a determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo
contribuinte. Em outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos
para fins de direito creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise de
sua essencialidade ou relevância em face das particularidades da atividade que determinada
empresa desempenha.
Passo a análise das glosas referidas no Recurso Voluntário.
II – Glosas sobre créditos relativos à despesas com aquisições de embalagens
Segundo o entendimento expresso na decisão recorrida, aplicando a decisão do
STJ, não podem ser considerados no cálculo do crédito tais matérias pois:
39. Dos fragmentos acima, fica claro que, mesmo considerando a posição mais flexível
do STJ no REsp no 1.221.170/PR - de observância obrigatória no presente julgamento,
como já exposto - em relação àquela constante das IN SRF 247/2002 e 404/2004, não
há direito de apuração de créditos da não-cumulatividade da contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS em relação a despesas com comissões de vendas, pois não
são incorridas no processo de produção de bens destinados à venda, mas em etapa que
lhe sucede. Inclusive, a possibilidade de apuração de tais créditos foi afastada pelo STJ
no comentado precedente.
40. De forma semelhante, como, de acordo com a autoridade fiscal - e não rebatido pela
manifestante - as embalagens cujos correspondentes créditos foram glosados são
Fl. 734
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3003-002.252 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000257/2010-56

"destinadas exclusivamente ao acondicionamento e transporte dos produtos", não sendo
utilizadas durante o processo produtivo nem se incorporando ao produto elaborado, não
há que se cogitar de direito a creditamento, pois tais embalagens são utilizadas apenas
após encerrado o processo produtivo (vide itens 55 e 56, do Parecer Normativo
RFB/COSIT 5, de 2018, acima reproduzidos). Assim, ficam mantidas as glosas sobre
tais embalagens.
A Recorrente alega ter direito ao crédito dos gastos com embalagens nesses
termos.
25. Devemos observar, portanto, a IMPORTÂNCIA do dispêndio em questão
(embalagens para acondicionamento e transporte) para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pela ora Contribuinte, deixando de lado –
portanto – o questionamento se tal matéria se aplica diretamente no processo
produtivo.
26. Por questão de industrializar e comercializar papéis para o mercado nacional
e internacional, a Recorrente tem, em seu rol orçamentário, gastos relativos à
conservação daquilo que produz (embalagens).
27. Em razão de estarmos tratando de um material relativamente frágil, que
pode ter sua forma alterada facilmente com o simples manuseio e/ou transporte,
necessita ser sempre protegido com embalagens próprias.
28. As embalagens compradas pela ora Recorrente são utilizadas para “blindar”
o produto a ser vendido.
29. Fácil é a conclusão que esse tipo de dispêndio é inerente à sua cadeia
comercial da Recorrente, vez que de nada adianta produzir um produto se o
mesmo, no momento de seu transporte ou da sua estocagem, não é revestido por
material que assegure o seu estado!
30. A supressão desse tipo de despesa incita uma possível deterioração dos
produtos, seja na sua industrialização, seja no seu guarnecimento, seja no seu
transporte, ante a ocorrência de choques físicos, umidade, pequenos incêndios,
infestações de insetos, etc.

Considerando a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede de recurso
repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e de
Cofins, devendo-se observar o critério da essencialidade e relevância, entendo que o
aproveitamento dos créditos para os gastos com embalagem é possível quando os produtos
comercializados por suas próprias peculiaridades necessitam de um acondicionamento especial
para fins de transporte de modo que os produtos não sofram nenhum perecimento no percurso,
como nas atividades agro alimentícias, o que não me parece ser o caso da recorrente.
As despesas com aquisição de filmes para embalagem, como citado no despacho
decisório e nas planilhas anexas, apesar de necessárias ao transporte dos produtos
comercializados,
não
atendem
aos
parâmetros
de
essencialidade,
relevância
ou
imprescindibilidade.
Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não
cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem primária do
produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo,
ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem.
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DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3003-002.252 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000257/2010-56

Por outro lado, em sede de pedido de ressarcimento cumulado com compensação
compete ao contribuinte o ônus da prova do fato constitutivo do seu direito, consoante a regra
basilar extraída do Código de Processo Civil, artigo 373, inciso I, cabendo a este demonstrar,
mediante adequada instrução probatória dos autos, os fatos eventualmente favoráveis às suas
pretensões.
Assim, acompanho a decisão recorrida, mantendo a glosa nesse quesito.
III – glosas sobre créditos relativos à despesas com comissões de vendas
Como visto, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange
todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que
sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida a vedação
à apuração de crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de atividade da pessoa
jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da
produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, salvo expressas disposições legais,
como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se
dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
Quanto às despesas com comissões sobre vendas acompanho a decisão recorrida
quanto a impossibilidade do seu creditamento, pois, apesar de viabilizarem a atividade
econômica da empresa, se referem a atividades posteriores à finalização da elaboração do
produto, integrantes da operação de venda, sendo vedada à apuração de crédito nesse caso, salvo
exceções justificadas, como as que decorrem de imposição legal, não se enquadrando no
conceito de insumo definido na decisão do STJ aqui adotado, devendo ser mantida a glosa
efetuada pela fiscalização.

IV – glosas sobre créditos relativos a encargos de depreciação de bens adquiridos e
destinados à fabricação dos produtos a serem vendidos;
Não obstante o conceito de insumos referido acima, a glosa foi efetuada no
despacho decisório e mantida no julgamento em primeira instância em razão da vedação legal
para aproveitamento de créditos dos encargos de depreciação sobre bens adquiridos até 30 de
abril de 2004.
Alega a recorrente que decisão recorrida não demonstra que os bens em questão
foram adquiridos antes de 01/05/2004.
Não assiste razão a recorrente pois o relatório aponta a glosa efetuada no
Despacho decisório:
Em seguida, o Despacho Decisório explica que "Conforme art. 31 da Lei no
10.865/2004, estabelece que, a partir de 01/08/2004, dão direito a crédito somente os
encargos de depreciação dos bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos
utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços
adquiridos a partir de 01/05/2004", pelo que foram os valores dos créditos de encargos
de depreciação sobre bens adquiridos antes de 01/05/2004 excluídos da base de cálculo
dos créditos, conforme apontado nas planilhas anexas.
Compulsando os autos verifico que a glosa efetivamente se deu em razão da data
de aquisição dos bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos utilização na produção de
bens destinados à venda, ou na prestação de serviços, conforme vedação do art. 31 da Lei no
Fl. 736
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3003-002.252 - 3a Sejul/3a Turma Extraordinária
Processo no 12571.000257/2010-56

10.865, de 30/04/2004, que foi mantida na decisão recorrida pelas mesmas razões de decidir, não
ocorrendo nenhuma nulidade por falta de fundamentação.
No entanto a questão restou superada pois o Supremo Tribunal Federal (STF), ao
apreciar o RE 599316, sob a sistemática da repercussão geral, prevista no art. 1.036 da Lei n.
13105, de 16.3.2015, (Código de Processo Civil – CPC), declarou inconstitucional, por ofensa
aos princípios da não cumulatividade e da isonomia, o caput do art. 31 da Lei n. 10865, na parte
que vedou o creditamento da contribuição ao PIS e COFINS relativamente aos bens do ativo
imobilizado adquiridos até 30.4.2004. Confira-se a tese firmada naquela oportunidade:
“Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da isonomia,
o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou o creditamento da
contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido até
30 de abril de 2004.”.
Concluiu, então, que não há que se falar em manutenção das glosas realizadas
com fundamento no art. 31 da Lei n. 10865, na medida em que o mencionado dispositivo legal
foi declarado inconstitucional pelo STF, em julgamento realizado sob a sistemática da
repercussão geral, o qual deve ser aplicado a todos os julgamentos desse E. CARF.
O trânsito em julgado da referida decisão deu-se em 20/04/2021, razão pela qual
se aplica tal precedente, em consonância com o § 2o do art. 62 do Anexo II do Regimento Interno
do CARF, para conceder o desconto de créditos relativos à depreciação ou amortização de bens e
direitos de ativos imobilizados adquiridos anteriormente a 30 de abril de 2004, desde que
atendidos os demais requisitos para creditamento prescritos na legislação de regência.

CONCLUSÕES
Diante do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
apresentado, para afastar as glosas sobre créditos relativos à encargos de depreciação dos bens
incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção de bens destinados à venda, ou na
prestação de serviços, adquiridos anteriormente a 30 de abril de 2004.

(assinado digitalmente)
Marcos Antonio Borges

Fl. 737
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